7(*) NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional

de Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda
tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por
tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o
créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las
siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del
resultado obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando
lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la
presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados.

(7) Norma incorporada por el Artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 1121, publicado el 18 de
julio de 2012.

(*) De conformidad con el Artículo 8° de la Ley N° 30230, publicada el 12.7.2014, se suspende

la facultad de la SUNAT para aplicar la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su
primer y último párrafos, a los actos, hechos y situaciones producidas con anterioridad a la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121. Asimismo, para los actos, hechos y situaciones
producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121, suspéndase la aplicación de
la presente Norma, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el
Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas,
establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación
esta Norma.
COMENTARIO:

La primera parte de la norma en comentario fue incorporada por el Decreto Legislativo N° 816
como segundo párrafo de la Norma VIII. Su intempestiva incorporación expresa fue con un amplio
texto, que fue criticado.

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de

Administración Tributaria – SUNAT atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando estos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención
económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho
imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerara la situación
económica real.”

Las críticas no amainaron con su posterior modificación (vía la Ley N° 26663), sin embargo, así fue
aplicándose con diversa suerte por la SUNAT. Se mantuvo como segundo párrafo de la Norma VIII
hasta que en virtud del artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1121 fue trasladado como primer
párrafo de la novísima Norma XVI.

En ese sentido, el vigente primer párrafo de NORMA XVI tiene ya antecedentes de aplicación
(puede verse en las múltiples resoluciones que el Tribunal Fiscal ha dictado al respecto), y con el
último párrafo se ha precisado aún más. No obstante, los demás párrafos son nuevos en su
normativa, pero corresponden a una antigua pretensión: luchar contra la elusión tributaria.

La doctrina (y no solo la jurídica) ya se ha encargado ampliamente de distinguir la evasión

tributaria de la elusión; sin embargo, la naturaleza y alcances de esta última siempre ha estado en
discusión. Empezando, para la Administración Tributaria y algunos autores la elusión no es lícita;
para otros y algunos asesores de la empresa (y, si se quiere, para algunos empresarios), la elusión
es una acción licita, aunque para sustentar este aserto prefieren no denominarla elusión sino
incorporarla dentro de la economía de opción (o como un esquema normal dentro de la
planificación tributaria), que si es legal y licita (con lo que indirectamente, cuando la invocan,
reconocen que la elusión en sí misma no es tan licita).

TOVAR MENDOZA (1995: 205), apunta que en nuestro sistema jurídico es viable pagar montos
menores por tributos recurriendo a la economía de opción en estos casos, señala, el contribuyente
ante diversas alternativas contempladas en las normas puede optar por la alternativa que más le
beneficie; añade que esta opción implica utilizar los beneficios y regímenes especiales que
permiten la ley, para acogerse a una forma especial de determinar su obligación tributaria;
concluye: “No estamos frente al uso indebido de figuras jurídicas con el fin de reducir los tributos,
sino que nos encontramos ante el uso legal de formas alternas de tributación.”

ROSEMBUJ (1999: 68-69) anota que la expresión económica de opción en España procede de
LARRAZ; refiere que este autor, asumiendo que en este caso de ningún modo se da simulación,
señala que la economía de opción no atenta a lo querido por el espíritu de la ley, que a veces la
ofrece explícitamente, y que en dichos casos no se operan deformaciones anómalas del negocio
jurídico ni se viola el espíritu de la ley. Tulio ROSEMBUJ precisa que la “economía de opción es
ineludible: está en la ley y en la aplicación correcta de la misma, extrae sus ventajas para el
contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el ordenamiento
jurídico. Es la configuración por parte del legislador de oportunidades tributarias que, expresadas
en lenguaje técnico, suponen siempre, para el que elige, la renuncia o perdida de otras
posibilidades, todas ellas licitas”. En estos casos, como concluye ALBIÑANA, citado por ROSEMBUJ,
es lógico, correcto u ortodoxo que el particular elija el camino que comporte menos coste
tributario, ya que la ley le ofrece tal opción.

“Es una primera definición podemos entender por economía de opción aquellas situaciones en las
que el sujeto pasivo, ant4e diversas alternativas elige la de menor costo tributario sin que ello
suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de las posibilidades de conformación
jurídica. El sujeto elige, aunque sea por motivos fiscales, llevas a cabo una operación y no otra. Ello
ocurrirá así en el supuesto de economías de opción que aparezcan explícitamente expresadas en
el ordenamiento, típicas. Se tratará entonces de” alternativas” u “opciones” tipificadas. Sin
embargo, creemos que también podemos hablar de “economías de opción implícitas”, en todos
aquellos casos en que el legislador, habiendo podido gravar un determinado acto o negocio, no lo
ha gravado. En un ordenamiento configurado por obligaciones tasadas de dar como es el
tributario, la regla debe ser la economía de opción, pues el contribuyente, a la hora de planificar
su actividad económica, debe tener derecho a situarse en zonas en las que la tributación no haya
llegado” (GARCIA NOVOA 2000).

No obstante, y aquí viene una segunda discusión, no se ha definido claramente los límites de la
elusión; en ese sentido, como un acercamiento preliminar necesario, consideramos aplicables los
criterios de GARCIA NOVOA (2004-a; 122): “La economía de opción termina donde empieza la
elusión tributaria, de modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de
la libertad de configuración negocial, que abarcara la facultad de celebrar negocios con la finalidad
de obtener una ventaja o ahorro fiscal, será necesario, como dice la AN en sentencia de 5 de
marzo de 1997’ evitar, con un sentido práctico, que esa absoluta libertad de configuración, al
menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurídicos , pueda, de hecho, desvirtuar la
correcta y natural aplicación de las normas tributarias”.

Pues bien – con la verificación de que en la actualidad las elusiones siguen siendo un problema y
una lacra que enfrentar y resolver-, en la discusión teórica y jurisprudencial sobre el fraude a la
ley, la elusión, el abuso de derechos; los actos o negocios anómalos, indirectos, impropios,
artificiosos, fiduciarios, simulados; y las clausulas anti elusivas, anti elusorias o anti abuso, en el
Perú se ha asentado una lucha común a la mayoría de los países del orbe. Para tal efecto, en
nuestro caso, se ha pasado de una guía argentina (la modificación de la Norma VIII con el Decreto
Legislativo N° 816, semejante al artículo 12 (artículo 2 en el TO de 1998) de la Ley de
Procedimiento Tributario argentino) a una guía española; así, tomándose las bases normativas de
la lucha contra el fraude a la ley y la elusión de la Ley General Tributaria (LGT) española, se ha
dictado la Norma XVI (con criterio semejante a la normado en el artículo 15 complementado con
los artículos 13 y 16) de la LGT (aunque se sostenga que la reforma tiene como fuente el MCT-
CIAT) que contiene una cláusula anti elusiva general (que, obviamente, ha sido recibida con
discusión).
Por la discusión que genero su incorporación (incluso antes de su aprobación que la norma era
producto de un error de apreciación; que se abre la posibilidad de la actuación arbitraria de la
Administración; que es un ilegal cheque en blanco a la SUNAT; que la norma contiene peligrosos
términos indeterminados; que genera inseguridad jurídica e incertidumbre en los inversionistas, a
la par que les desincentiva; que es inconstitucional por violar los principios de legalidad y reserva
de ley; que es inconstitucional por violar los principios de legalidad y reserva de ley; que es
inconstitucional por violar la ley de delegación; etc.), y en razón de que siempre será latente el
riesgo de su mal uso por exceso de celo o impericia (e incluso por dolo) de las funcionarios, sin
perjuicio de la vigencia del debido procedimiento, las autoridades señalaron que la aplicación de la
norma seria evaluada por un comité de expertos y, en todo caso, tal aplicación no se haría sin
reglas claras.

Sin embargos, luego de la discusión que genero la incorporación completa de la Norma XVI, el
Ejecutivo, con la idea de promover la inversión, propuso la suspensión de dicha norma; en efecto,
vía el Proyecto de Ley N° 3627-2013 propuso la suspensión de la aplicación de determinados
párrafos y desde determinado momento; posteriormente, al ser evaluada la propuesta por la
Comisión de Economía, Banca, Finanzas e Inteligencia Financiera del Congreso de la Republica, se
aprobó lo proyectado por el Ejecutivo vía un Dictamen en mayoría; luego de la discusión de este
Dictamen en la Comisión Permanente, sin embargo, tal propuesta fue modificada (agregándose un
segundo párrafo) y así se aprobó vía la Ley N° 30230:

Es decir, en el proceso de aprobación de la Ley de marras, hemos pasado de un retroceso que

podría considerarse razonable (fundamentalmente, por falta de personal preparado para aplicarla,
tal como lo ha reconocido la SUNAT y el MEF) a un retroceso más grave (y lamentable), pues lo
que era una clausura anti elusiva general corre el riesgo de convertirse en una clausula anti elusiva
especifica ineficaz e ilegal por sus alcances (parámetros de fondo y forma vía decreto supremo); en
ese sentido, de acuerdo con la Ley N° 30230, ha quedado establecido que solo los párrafos
primero (que ya estaba aplicándose como parte de la antigua Norma VIII) y ultimo (que estaba
vinculado al primero con la precisión de su vinculación con la simulación detectada y sus efectos)
se encuentran actualmente vigentes (y solo respecto de ellos emitiremos nuestros comentarios).