IV. Los principios del derecho constitucional tributario y la tributación local 13), del Progreso o la Prosperidad (inc.
eso o la Prosperidad (inc. 18) y Establecimientos de Utilidad Nacional
1. Poderes reservados por la Constitución Nacional: las cláusulas
1.1. Introducción
Previo al desarrollo del tema para el cual fuimos convocados, queremos expresar nuestro
profundo agradecimiento a las autoridades del Seminario Internacional sobre
Tributación Local, por tener la deferencia de convocarnos en este más que merecido
homenaje a dos maestros de esta disciplina jurídica, los Dres. José Osvaldo Casás y
Enrique Bulit Goñi, quienes, además de formarnos e inspirarnos a través de sus
enjundiosas obras y ponencias, han contribuido al desarrollo y éxito ininterrumpido,
durante estos 15 años, de este prestigioso Seminario. Es un gran honor para nosotros
poder participar del mismo.
Ya ingresando en el asunto asignado, resaltamos que nuestro país adoptó, como modo
de organización política, en su Constitución Nacional, en su artículo 1º, la forma federal,
lo que implica, principalmente la coexistencia de distintos niveles de gobierno, Nación,
Provincias, Municipios, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los que cuentan con
facultades propias, en mayor o menor medida.
En la Carta Magna, como norma distribuidora y armonizadora, las provincias delegaron
en forma expresa un conjunto de facultades específicas a la Nación (en relación a
nuestra materia arts. 4º, 75 inc. 1º, 2º, 3º, 12º, 13º, 18 y 30 y art. 123), mientras, que
conservaron todas aquellas atribuciones que no fueron objeto de delegación expresa
(art. 121). Asimismo, se establecieron límites de los respectivos ámbitos de cada uno.
El Profesor Luqui señaló con precisión que los poderes que se reservaron las provincias
constituyen la base del sistema federal. El Congreso, por haber sido investido sólo del
poder legislativo (art. 36 C.N. actual art. 44) no es poder constituyente, de ahí que sus
leyes no pueden alterar aquellas bases. No puede ampliar ni reducir los poderes
reservados a las provincias; tampoco los que éstas le delegaron. De igual modo, no puede
ampliar ni reducir las atribuciones de cada uno de los tres poderes. Todo esto es elemental
y sabido como las constantes violaciones a preceptos tan claros.1
Las facultades normativas tributarias de los distintos niveles de gobierno está
condicionada en su ejercicio por principios establecidos, tanto expresa como
implícitamente, en nuestra Constitución, que limitan la potestad tributaria del Estado,
tales como el de legalidad, capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad,
razonabilidad, entre otros, a los cuales se les debe agregar cuatro cláusulas
específicamente establecidas en el artículo 75 de la Constitución, que imponen a la
provincias reconocer como límite al ejercicio de sus potestades normativas
determinadas facultades delegadas en forma expresa e irrevocable a la Nación a través
del programa constitucional (art. 126).
Hacemos referencia a las llamadas cláusulas de los Códigos (inc. 12), del Comercio (inc.
1 Luqui, Juan Carlos: “Derecho Constitucional Tributario” Depalma, Buenos Aires, 1993, p.83.
(inc.30), las cuales se desarrollan a continuación.
Simplemente por cuestiones metodológicas seguiremos el orden escogido en la C.N., por
cuanto comenzaremos el análisis puntual de cada cláusula de acuerdo a como se
encuentran insertas en el artículo 75.
1.2. La Cláusula de los Códigos:
Siguiendo la regla constitucional sobre la cual las provincias conservan todas las
facultades que no fueron materia de delegación expresa a la Nación (art. 121), deviene
que las primeras, entre las atribuciones retenidas, gozan de plena potestad tributaria,
tal fue reconocido por la Corte Suprema en un sinnúmero de fallos2. Así el Máximo
Tribunal reafirmó la facultad provincial de creación de impuestos, elección de hechos
imponibles y modalidades de percepción, sin intervención de autoridad extraña3.
La cláusula en análisis está contenida en el actual artículo 75, inciso 12 de nuestra
Carta Magna, pero deviene del antiguo artículo 67, inciso 11 de su redacción inicial.
Fundamentalmente y en relación a la forma federal de gobierno adoptada en nuestro
país, esta norma implica que toda la legislación sustantiva o de fondo fue delegada por
las provincias al Congreso Federal, y por ende su ejercicio le es prohibido a los estados
locales (art. 126 CN), alcanzando también sus efectos, según alguna doctrina y
jurisprudencia, al ejercicio de sus potestades tributarias.
Es de hacer notar que nuestro país prevé tres tipos de leyes, las creadas en el Congreso
Nacional, llamadas federales, las dictadas por los poderes legislativos de cada uno de
los estados, a las cuales se las llama locales, y las leyes de derecho común o de fondo,
originadas por el Congreso Nacional pero aplicadas tanto por tribunales federales o
nacionales, como por los provinciales, conforme a lo códigos de procedimiento locales 4.
Por lo que podemos afirmar que el conjunto de normas que conforman nuestro sistema
jurídico5 es el siguiente:
- Normas locales, dictadas por las legislaturas provinciales;
- Normas de Derecho Común, haciendo referencia a los códigos previstos en el artículo
75, inciso 12, creados por el Congreso Nacional pero aplicados tanto por los tribunales
federales como por los provinciales;
- Normas interprovinciales o interjurisdiccionales, conformadas por los tratados
suscriptos entre dos o más provincias;
- Normas intrafederales, referidas a los tratados o leyes / convenio celebrados entre una
o más provincias con el Gobierno Nacional. Las primeras se adhieren a éstos mediante
leyes locales;
2 CSJN, 1869, “D. Luis Resoagli c/Provincia de Corrientes por cobro de pesos”, Fallos: 7:373.
3 CSJN, Fallos: 51:350; 105:273; 114:262; 137:212; 150:419; 174:353; 188:105; 194:56, entre otros
4Gelli, María Angélica: "Constitución de la Nación Argentina – Comentada y Concordada", 3a. edición, La Ley,
Buenos Aires, 2005, p. 675.
5 Ekmekdjian, Miguel Ángel: "Tratado de Derecho Constitucional (Constitución de la Nación Argentina,
comentada, anotada con legislación, jurisprudencia y doctrina)", Tomo III, 2ª edición, Depalma, Buenos Aires,
2000, p. 278.
- Normas federales, dictadas por el Congreso Nacional y aplicadas únicamente por los
tribunales federales, por lo cual se excluye de este grupo a los códigos de fondo y sus
leyes complementarias. Dentro de éstas se incluyen actos o normas infralegales, tales
como los decretos reglamentarios de leyes federales, los actos dictados por organismos
nacionales tales como el Banco Central de la República Argentina, a la Administración
Federal de Ingresos Públicos, etc.;
- Leyes mixtas. Entendidas éstas como un límite a las facultades normativas tributarias
de las provincias, nos encontramos ante otra relación de subordinación, con respecto a
la supremacía federal.
Por su parte el profesor José Osvaldo Casás sostiene que …Se ha querido, en este punto,
privilegiar el principio de unidad sobre el de pluralidad y, consecuentemente, los preceptos
contenidos en los Códigos Civil, Comercial, Penal y de Minería, a los que se agregaron
otros, por modificación explícita de la norma -del Trabajo y Seguridad Social-, o por
interpretación implícita de su alcance -Aeronáutico-, son a su vez, conforme lo regla el
artículo 31 de igual estatuto, juntamente con éste, "ley suprema de la Nación; y las
autoridades de cada Provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante
cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales";
a lo que cabe añadir que, en forma concordante, el actual artículo 108 del mismo
ordenamiento ha venido a establecer que: "las Provincias no ejercen el poder delegado a
la Nación", concluyendo seguidamente, "no pueden... dictar los Códigos Civil, Comercial,
Penal y de Minería, después que el Congreso los haya sancionado 6.
Se procuró establecer una uniformidad de toda la legislación de fondo, cuya finalidad
no fue otra que procurar que determinadas materias sean tratadas por el derecho de
igual manera, más allá de las distancias o diversidades de las regiones del país, a fin de
coadyuvar, de tal modo, a concretar la ansiada unión nacional.
Más allá de todo lo expuesto, se manifiesta nítidamente en nuestro país la existencia de
dos posiciones enfrentadas, tanto doctrinaria como jurisprudencialmente, respecto a la
distribución de facultades normativas tributarias prevista en nuestra Carta Magna, una
jusprivatista y una juspublicista.
Particularmente dicha discrepancia lo es en relación a las potestades normativas
tributarias provinciales, específicamente en cuanto al reconocimiento de su autonomía,
teniendo en cuenta las facultades no delegadas a la Nación, y si éstas deben someterse
o no, a la limitación que pudiera derivarse de las normas contenidas en los Códigos de
fondo -incluso el Civil-, dictados por el Congreso Nacional, como legislación común
uniforme para toda la República.
La postura iusprivatista tiene como argumentos, entre otros, que: a) los códigos de fondo
son preferentes a las leyes locales, atento que son leyes dictadas por el Congreso, en
6Casás, José Osvaldo: “Gravitación del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia
de la Corte Suprema de Justicia de la República Argentina”, Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE),
Tomo/Boletín XIII, 1993, ps. 293 y ss., en particular p. 309.
consecuencia de la Constitución (artículos 31 y 75, inciso 12); b) las provincias no
pueden dictar dichos códigos una vez que los haya sancionado el Congreso (artículo
126); c) los poderes tributarios de las provincias tienen sus límites, algunas veces
directos, como son las garantías que a favor de los contribuyentes contiene la Carta
Magna (igualdad, proporcionalidad, equidad y legalidad), pero otras veces son
indirectos, como el de respetar el ejercicio que el Congreso haga de los poderes que se
delegaron; entre esos poderes está el de dictar códigos Civil, Comercial, Penal y de
Minería; y d) que los códigos tienen carácter de ley supletoria de la legislación provincial
en materia tributaria.
La tesis juspublicista se afirma en los siguientes argumentos: a) dentro de los poderes
reservados por las provincias está el de crear impuestos, determinar los hechos
imponibles y los medios de percepción, lo cual ha sido invariablemente reconocido; b)
que la ley de fondo no puede considerarse supletoria, puesto que legisla sobre materia
de derecho privado, y la legislación tributaria provincial pertenece al ámbito del derecho
público, específicamente el derecho tributario que las provincias no han delegado; c)
que si el derecho privado fuese un límite a las facultades normativas tributarias locales
significaría un obstáculo al ejercicio del federalismo; d) que la delegación hecha por las
provincias respecto de los códigos de fondo, lo fue, en cuanto al civil, solamente para
que existiera una sola legislación que regulara las relaciones de derecho privado, sin
limitar sus facultades tributarias que pertenecen a una órbita distinta y dentro de la
cual deben buscarse los medios para su interpretación; e) que sólo tratándose de
normas de derecho general, contenidas en el Código Civil, puede admitirse la preferencia
de esas normas sobre las de las leyes locales7.
A esto agregamos que las normas de derecho privado y las de derecho público actúan,
frecuentemente, en ámbitos diferentes, salvo situaciones de excepción y reguladas por
la ley. De esto se derivaría que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de
establecer reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines
tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que
éstas no se vean afectadas en la esfera que les es propia.
Se podría deducir que la regla sería la preeminencia del derecho tributario local al
constituir derivación de un poder impositivo originario a consecuencia de nuestro
régimen jurídico y político y de nuestro sistema federal de gobierno, en el que las
provincias son preexistentes a la Nación y conservan todo el poder no delegado a esta
última, por lo que dicho poder debe funcionar con amplitud para el cumplimiento de
sus fines.
Ante la clara separación que surge de la legislación y la doctrina, encontramos una
prolífera y difusa postura jurisprudencial, de la cual se advierten divergencias tanto a
7Luqui, Juan Carlos: “¿Preferencia de la ley común sobre la ley local?”, parágrafo: “Conclusión”, t. 148,
Revista Jurídica Argentina La Ley, Buenos Aires, ps. 25 y ss., en particular p. 35.
nivel nacional como provincial, al analizar, interpretar y aplicar la cláusula en
desarrollo.
Encontramos fallos en los cuales se interpretó que el Derecho tributario local debía
subordinarse al Derecho de fondo, tomando en ese sentido una postura iusprivatista,
al entender que los Códigos, y en particular el Civil, no habían sido dictados sólo para
regir las relaciones de Derecho privado sino, también, para proyectar sus instituciones
en forma preferente a toda la legislación local8.
Se sucedieron muchos pronunciamientos enrolados en la tesis iusprivatista sobre
plazos de prescripción tributaria; graduación en el orden de los privilegios especiales o
generales reconocidos a los créditos por tributos; criterios de radicación económica de
los bienes a los fines del cobro del Impuesto Sucesorio; aplicación de las reglas del
condominio contempladas en el Código Civil a los fines de la liquidación del Impuesto
Inmobiliario con tarifa progresiva parcelaria; atribución de los bienes a los socios
fallecidos en diversas sociedades comerciales, desestimando la existencia del ente ideal,
a fin de la aplicación del Impuesto a las Herencias, etc.
La Corte fue cambiando su postura iusprivatista por una iuspublicista a partir de un
fallo que data del año 1956, con el voto en minoría del Ministro Alfredo Orgaz 9, más allá
que por mayoría resolvió de acuerdo a la tesis iusprivatista. Desde este antecedente la
tesis iuspublicista se afianzó como doctrina unánime del Tribunal 10.
Pero no fue el último cambio de criterio de la Corte. En los siguientes pronunciamientos
del Alto Estrado se enrola sucesivamente en una y otra tesis11.
Actualmente impera en nuestro Máximo Tribunal la posición iusprivatista 12.
Con esto se indica, que por el momento, se advierte que la polémica no ha concluido, e
incluso no sólo sigue abierto en la Jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia
de la Nación, sino también en los Tribunales Superiores de Justicia locales 13.
El criterio actual de la Corte con relación a este límite es que el derecho común dictado
por el Congreso sólo está llamado a proyectarse más allá de la competencia estricta de
los códigos de fondo que los contienen, cuando definen principios basales del
ordenamiento jurídico.
1.3. La Cláusula del Comercio
8 CSJN, 10/11/1882, “La sucesión de Doña Tomasa Vélez Sarsfield c/Consejo de Educación de la Provincia
de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de un impuesto”, Fallos: 23:647.
9 CSJN, 10/8/1956, "Atilio Liberti s/sucesión", Fallos: 235:571.
10 CSJN, 2/3/1959, "Larralde, Lorenzo s/ demanda de inconstitucionalidad", Fallos: 243:98.
11 CSJN, 6/12/1961, "Cobo de Ramos Mejía, María Lía y otras c/Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos
Aires", Fallos: 251:379.
CSJN, 4/12/1967, "Martínez y Esquivel, Dora R. c. Provincia de La Pampa", Fallos: 269:373.
12 CSJN, 30/9/2003, “Recurso de Hecho - “Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificación de
Municipalidad de Avellaneda”, Fallos: 326:3899; La Ley: 2004-D, 267.
13 TSJ CABA, in re “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de
inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ DGC (Res. nº
1881/DGR/2000) s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de DGR (art. 114 Cód. Fiscal)” (Expte. nº
2192/03). La Ley: 2004-D, 270.
TSJ Córdoba, in re “Fisco de la Provincia de Córdoba, c/Ullate Alicia Inés – Ejecutivo – Apelación – Recurso
Directo” (Expte. F-23-05).
Nuestra Constitución Nacional prevé, dentro de las atribuciones del Congreso Federal,
en su artículo 75, inciso 13, la de reglar el comercio, con las naciones extranjeras y de
las provincias entre sí.
Cuando se hace referencia al comercio, se indica a todas las manifestaciones de la vida
económica de nuestro país, como por ejemplo al tránsito de mercaderías y de ganado
en pie, correos, navegación fluvial y marítima, transporte de cargas y personas, etc.
Esta norma, en cuanto al tráfico de mercaderías y al transporte de bienes y personas se
encuentra ligada estrechamente con lo previsto en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la
Constitución Nacional, conjuntamente con la prohibición de establecer aduanas
interiores por parte de las provincias, como lo establece el artículo 126, el cual
coherentemente y en el punto en desarrollo sostiene además la prohibición de ejercer el
poder delegado a la Nación, entre ellos, expedir leyes sobre comercio, o navegación
interior o exterior.
Asimismo y tal como se refirió en la introducción, constituye un límite a la potestad
normativa tributaria provincial, principalmente cuando esta última pueda contener
fines discriminatorios u obstruya, dificulte o impida el comercio internacional o entre
provincias.
Ya Juan Bautista Alberdi14, al diagramar la Ley Suprema, definió el rol a ocupar por
parte del Estado Nacional en cuanto a la regulación del comercio, sosteniendo…Como
la administración interior de un país abraza los ramos de gobierno, hacienda, milicias,
comercio, industria, etc., el poder administrativo deferido al Congreso comprenderá
naturalmente el de reglamentar todos esos ramos en la parte que se declaren objetos del
gobierno general…
…El comercio interior y exterior y la navegación forman un mismo objeto, porque la
navegación consiste en el tráfico marítimo, que como el terrestre son ramos accesorios del
comercio general.
La navegación como el comercio se dividirá en exterior e interior o fluvial, y ambos serán
objetos declarados nacionales, y dependientes, en su arreglo y gobierno, de las
autoridades federales o centrales.
Asignar al gobierno general el arreglo del comercio interior y exterior, es darle la facultad
de reglar las monedas, los correos, el peaje, las aduanas, que son cosas esencialmente
dependientes y conexas con la industria comercial. Luego estos objetos deben ser
declarados nacionales, y su arreglo entregado por la Constitución exclusivamente al
gobierno general. Y no podría ser de otro modo, porque con catorce aduanas, catorce
sistemas de monedas, pesos y medidas, catorce direcciones diversas de postas y catorce
sistemas de peajes, sería imposible la existencia, no digo el progreso, del comercio
argentino, de que ha de depender toda la prosperidad de la Confederación. El artículo 16
del Acuerdo del 31 de Mayo de 1852 consagra este principio.
14Alberdi, Juan Bautista: “Bases y Puntos de Partida para la Organización Política de la República Argentina”.
Terramar Ediciones, Buenos Aires, 2009, p. 147.
Es de destacar que la doctrina relacionada a esta cláusula emana de nuestra Corte
Suprema de Justicia de la Nación, la que fue variando según su integración, y se
fundamentó tanto en nuestra Carta Magna en sus antecedentes y en sus propios fallos.
Por otra parte, esta norma configura un límite a la potestad tributaria de las provincias,
pero de ello no se deriva que sea una prohibición a la posibilidad por parte de éstas de
imponer sus tributos sobre actividades comerciales interjurisdiccionales, salvo que
éstas contengan un tratamiento discriminatorio con relación a la producción de otra
provincia o en propio beneficio, o actúen como aduanas interiores, o dificulten el
tránsito y circulación de mercaderías y/o personas.
Dicho de otra manera, si el tributo local no establece diferencias por el origen de la
mercadería o no dificulta la circulación de la misma o de las personas entre provincias
o con otra nación, es absolutamente legítimo.
No es mi intención explayarme demasiado con relación a esta limitación, ya que no
forma parte de la investigación, sino simplemente hacer una breve referencia, para lo
cual, inexorablemente debo introducirme en la Jurisprudencia de la Corte Suprema.
Con relación a esto último remarco que la misma ha sufrido variaciones, de acuerdo a
la integración del tribunal, pudiendo resaltar cuatro etapas bien definidas:
- Primera etapa, cuya duración fue hasta el año 1966, que admite la potestad tributaria
local sobre el comercio interjurisdiccional en la medida en que no condicione su curso,
no discriminen en su contra o no lo sometan a regulaciones múltiples que lo obstruyan,
obstaculicen o entorpezcan una determinada política nacional. Negando dicha potestad
en materia de transporte interjurisdiccional 15. Un precedente relevante fue el fallo
Transradio Internacional SA 16, por el cual se declaró la inconstitucionalidad de un
tributo provincial que gravaba el consumo de energía eléctrica, usada ésta última para
la emisión o recepción de mensajes radiotelegráficos al exterior o desde el exterior.
- Segunda etapa, entre 1966 y 1972, que restringe fuertemente las facultades tributarias
de las provincias con relación a su posibilidad de gravar el comercio interjurisdiccional.
Cito como ejemplo la causa SA Tricerri, del 09/02/1968, en la cual la Corte Suprema
invalidó el impuesto provincial aplicado por la Provincia de Buenos Aires a las
actividades lucrativas con relación a los traslados de hacienda de una provincia a otra17.
- Tercera etapa, desde 1972 hasta 1984, en donde se retorna a la doctrina tradicional o
primera etapa, con el fallo Indunor 18 como referente principal. Sobre ésta la Corte resalto
que las provincias pueden ejercer su originario poder tributario sobre todas la materias
no reservadas expresamente a la Nación, siendo únicamente sus límites los establecidos
por la Constitución Nacional. Sus facultades al respectos son amplias y discrecionales,
así como el criterio, oportunidad o acierto con que las ejerzan son irreversibles por
15
Spisso, Rodolfo Roque: “Derecho Constitucional Tributario”, 5 edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011,
ps. 84 y ss.
16 CSJN, 11/10/67, "Transradio Internacional SA c/Provincia de Buenos Aires”, Fallos: 269:92.
17 CSJN, 9/2/68, in re "SA Tricerri”, Fallos: 270:29.
18
CSJN, 13/9/73, "Indunor SAICIyF c/Provincia del Chaco”, Fallos: 286:301.
cualquier otro poder –salvo su constitucionalidad o inconstitucionalidad-, por ser de la
esencia del régimen federal e integrar los derechos reservados a las autonomías
provinciales.
- Cuarta etapa, a partir de 1984 hasta la actualidad, en donde la Corte Suprema
diferenció expresamente al comercio que no es transporte, y donde mayoritariamente
reconoció la potestad tributaria local a su imposición y al transporte propiamente dicho,
al cual protegió hasta ese año declarando la inconstitucionalidad de toda norma
tributaria local que lo gravase.
El 31 de Mayo de 1984, a través de la causa Transporte Vidal S.A. c/Provincia de
Mendoza19, la Corte sostuvo que los tributos que gravan el comercio interjurisdiccional
no deben ser siempre invalidados por lo previsto en los artículos 9, 10, 11, 12, 67, inciso
12 y 108 de la Constitución Nacional, ya que éstos no fueron creados para aquello.
Asimismo le reconoce protección a dicho comercio, como privilegio del mismo, a través
de las normas citadas, siempre y cuando las leyes tributarias locales condicionen su
curso, discriminen en su contra o lo obstaculicen, encareciéndolo.
A modo de cierre de esta breve síntesis, comparto en relación a este límite, lo sostenido
por el Dr. José Osvaldo Casás, en su voto en Valot S.A. c/GCBA20, donde cita el caso
Molinos Río de la Plata S.A. c/Provincia de Buenos Aires 21 que textualmente dice
…cuando se trata de interpretar el alcance de atribuciones provinciales en el área
abarcada por la llamada “cláusula comercial” debe acudirse a una noción integradora de
la actividad económica en el territorio nacional, que fue la base no sólo de los poderes del
Congreso en la regulación del comercio interprovincial, sino también de los que le asignan
exclusiva competencia en materia de legislación común a ser aplicada en los territorios
provinciales, por las autoridades locales.
1.4.- La Cláusula del Progreso:
El principio de generalidad en materia tributaria supone que todos los sujetos de
derecho están sometidos al poder tributario de acuerdo a su capacidad económica y que
no se pueden establecer discriminaciones arbitrarias o exoneraciones a favor de ciertas
personas o grupos que no estén justificadas en el propio ordenamiento jurídico y más
precisamente en la Constitución Nacional. En consecuencia, no puede afirmarse que
los beneficios fiscales constituyen una violación o excepción al principio de generalidad
siempre y cuando estén fundamentados en otros principios o derechos de igual
raigambre constitucional. Lo que legitima ese apartamiento del principio de generalidad
en nuestro país es el art. 75 incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional, llamadas
cláusulas del progreso o del desarrollo22.
19 CSJN, 31/5/1984, “Transporte Vidal S.A. c/Provincia de Mendoza”, Fallos: 306:516.
20 TSJ CABA, 2/8/2010 y 18/8/2011, Expte. Nº: 6942/09 “Valot SA c/GCBA s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”.
21 CSJN, 10/2/2009, “Molinos Río de la Plata S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, Fallos, 332:66.
22
LALANNE, Guillermo A. - Ponencia en carácter de relator nacional sobre “El sistema tributario como
instrumento de desarrollo e incentivación: hacia una teoría de la justicia en la no imposición”. XXI Jornadas
En el art. 75 incs. 18 y 19 de nuestra Carta Magna, encontramos el fundamento
constitucional de los beneficios tributarios, ya que atribuye al Congreso el deber de
“…Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las
provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y
universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de
ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la
introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales
extranjeros y la exploración de los ríos interiores…”(inc. 18), así como “…Proveer lo
conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la
productividad de la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación
profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y
al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento… Proveer al
crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas
diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y
regiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen…” (inc, 19), y para
cumplir esos fines lo faculta para dictar …leyes protectoras de estos fines y por
concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo.
Es decir, los constituyentes entendieron que resultaban necesarios para el desarrollo y
afianzamiento del país y de las declaraciones contenidas en el Preámbulo, otorgar al
Poder Legislativo nacional una serie de herramientas que permitieran el cumplimiento
de los objetivos fijados.
Si bien nunca se puso en duda la posibilidad de que el Congreso pueda establecer
exenciones y beneficios tributarios en los tributos nacionales, sí se ha planteado la
discusión cuando dicha concesión abarca tributos locales.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde el año 1897 adoptó un criterio amplio,
admitiendo que el Congreso Nacional puede otorgar exenciones que comprendan incluso
tributos provinciales y municipales, interpretación mayoritariamente aceptada también
por la doctrina, por entender que la Ley Fundamental contempla esa posibilidad, pues
de otro modo, tanto las provincias como los municipios, con el ejercicio de sus poderes
tributarios, podrían dificultar, y hasta incluso impedir, la consecución de los objetivos
de la legislación federal.
El Tribunal Cimero de nuestro país dijo que si para fines de gobierno, de política, de
reglamentación del comercio interprovincial o simplemente como medio de estímulo, cree
conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos locales, esta disposición
será perfectamente constitucional, porque ella no importa sino el ejercicio de una facultad
del Poder Legislativo, cuyas sanciones priman sobre cualquier disposición en contrario
que pudieran contener las constituciones o leyes provinciales. Resolver lo contrario sería
reconocer en los gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Barcelona-Génova, 31 de agosto-6 de septiembre de 2002, Volumen
1, Parte I, pp. 93-248.
la legislación nacional. 23. La supremacía de la ley nacional, según la interpretación del
Alto Tribunal en los fallos citados, es absoluta, no interesando si el gravamen local
entorpece o frustra, en alguna medida, el desarrollo de la actividad regulada por la ley
nacional.
Ante dicha jurisprudencia dominante, el Congreso sancionó numerosas leyes que
contenían exenciones de impuestos nacionales, provinciales y municipales, las que
beneficiaron generalmente a empresas ferroviarias, de telégrafos y de radiodifusión,
aunque más tarde adquirieron mayor amplitud.
Ahora bien, como enseña el Profesor Rodolfo Spisso24, una empresa de transporte o
comunicaciones, por aquella época, era una aventura por lo cual se imponía asegurar
su existencia como medio de impulsar el progreso de la Nación. Pero hoy en día dichas
empresas no tienen el mismo carácter aleatorio. Ello significa que en los tiempos que
corren no es posible extender, genéricamente y en forma absoluta e indiscriminada, los
alcances del art. 75 inc. 18 de la CN, comprendiendo en sus disposiciones la dispensa
de gravámenes provinciales o municipales.
1.4.1.- Restricciones a la doctrina dominante.-
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina en favor de las facultades de
Nación para establecer exenciones, la Corte, atenuando la rigidez de esa postura,
admitió que la dispensa establecida por leyes nacionales no debía entenderse con
alcance indiscriminado y absoluto sino que por el contrario atento a su carácter
excepcional, es menester que se la juzgue en virtud de la naturaleza de la actividad
desarrollada por quien la invoca y de la índole del tributo, so pena de cercenar de otro
modo las facultades impositivas de las provincias que éstas deben ejercer en su ámbito
propio, en tanto no hayan sido delegadas al gobierno nacional.
Por ello, en la causa Banco Hipotecario Nacional v. Municipalidad de Santa Fe25, al
analizar la carta orgánica de dicha institución, el Tribunal Supremo entendió que la
exención que allí se consagraba no comprendía la tasa cobrada por la prestación de
servicios de iluminación, limpieza, etc., ya que no importaban una traba a la actividad
que incumbe al banco, susceptible de obstaculizar las finalidades de bienestar general
que le corresponde atender.
En consecuencia, la posibilidad de la Nación para establecer exenciones de tributos
locales encuentra tres limitaciones, a saber: a) habrá que atender a la naturaleza de la
medida y a la finalidad perseguida; b) habrá que reparar en la naturaleza del tributo en
cuestión y de la actividad desarrollada, para apreciar la razonabilidad de la exclusión
23
CSJN, “Ferrocarril Central Argentino v. Provincia de Santa Fe”, Fallos, 68:227 – “Roca Hnos. y Cia Ltda.
S.A. v. Provincia de Santa Fe”, Fallos, 188:247.
24
SPISSO, Rodolfo R.: Derecho Constitucional Tributario, 5ª edición, Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011,
pág. 151 y ss.
25
CSJN, Fallos, 279:76
del gravamen; y c) deberá tomarse en cuenta la necesidad de una razonable limitación
temporal.
A juicio de Spisso26, la cuestión debe analizarse de consuno con la necesidad de
fortalecer el régimen federal que consagra nuestra Constitución Nacional. De acuerdo
con ello, cabe sostener que la Nación, en principio, no se encuentra facultada para
otorgar exenciones que comprendan a los tributos provinciales o municipales, ya sean
impuestos, tasas o contribuciones, salvo el supuesto de ejecución de grandes
emprendimientos o desarrollo de actividades que por su magnitud conciten interés
nacional y requiera, necesariamente, para su realización, la concesión de estímulos
tributarios, en cuyo caso la limitación de los poderes locales debe establecerse en la
medida en que interfieran, menoscaben o impidan la consecución de tales obras o
actividades.
1.4.2.- Incompatibilidad tácita de normas locales en relación a actividades reguladas
por ley nacional.
Se ha pretendido invalidar normas impositivas provinciales respecto a actividades
reguladas por ley nacional que no contenían una expresa dispensa respecto de
gravámenes locales.
La Corte desde antiguo ha establecido que los actos de las legislaturas provinciales no
pueden ser invalidados, sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso
Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos
poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias o cuando hay una absoluta y
directa incompatibilidad en el ejercicio que éstas hacen de aquellos 27.
En este sentido, el Máximo Tribunal de nuestro país sostuvo que, en caso de ausencia
de una norma que consagre la exención de tributos locales, la existencia de conflictos
entre las facultades impositivas de las provincias y las que incumben al Gobierno
Nacional, para la promoción del bienestar general, no se puede determinar con el criterio
estricto de la contradicción lógica, sino por vía de la ponderación de la realidad que
exhiba un efectivo menoscabo en el ejercicio de las atribuciones nacionales y en
consecuencia resulte un óbice serio para la consecución de los fines a que ellas tienden
28.
Es decir, cuando no existe una vulneración claramente perceptible y demostrada,
debido a que no está probado que las normas provinciales entorpezcan, frustren o
impidan la política nacional con la que parecen no coincidir, ninguna razón autoriza a
invalidarlas. Se trata, a lo sumo, de una de las normales y mínimas fricciones que la
realidad impone, y que deben ser toleradas en vista de la necesaria coexistencia de dos
gobiernos, nacional uno provincial el otro, dotados de poderes propios.
26
SPISSO: Ob. Cit.
27
CSJN, “Don Domingo Mendoza y Hermanos v. Provincia de San Luis - sobre derechos de exportación”,
Fallos, 3:131.-
28
CSJN, “Griet Hnos. v. Provincia de Tucuman”, Fallos, 137:212.-
En definitiva, las exenciones de tributos locales (provinciales y municipales),
consagradas por el Congreso en ejercicio de las facultades del art. 75 incs. 18 y 19, se
encuentran limitadas a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la
realización del fin tenido en cuenta por la política nacional que ha determinado el
otorgamiento de estímulos impositivos.
A nuestro entender, esta última es la tesis que se ajusta a la Constitución Nacional, y
que debe extenderse aún a los supuestos de exención expresa de tributos locales,
consagrada por ley nacional.
1.5.- Cláusula de los Establecimientos de Utilidad Nacional.
Con anterioridad a la reforma de la Constitución Nacional de 1994, la posible admisión
de las facultades tributarias locales en establecimientos de utilidad nacional, había
suscitado reiterados cambios en la jurisprudencia de la Corte Suprema, alternando
entre una solución exclusivista de los poderes federales y una tesis finalista
condescendiente en aceptar la concurrencia con los poderes locales.
Según la tesis exclusivista, la Nación posee poderes exclusivos en los lugares adquiridos
en las provincias para el emplazamiento de establecimientos de utilidad nacional,
quedando eliminado todo vestigio de jurisdicción provincial. Conforme esta orientación,
quedan equiparados los dos supuestos contemplados en el art. 67 inc. 27 de la
Constitución de 1853/1860 (actual 75 inc. 30), de la CN, el de la Capital Federal y el de
los lugares adquiridos por compra o cesión en las provincias; en ambos casos hay
federalización.
Por su parte, la tesis finalista entiende, que la legislación exclusivamente propia del
Congreso federal en los lugares adquiridos en las provincias para establecimientos de
utilidad nacional, es la concerniente a la realización de la finalidad del establecimiento
del cual se trate, y las facultades legislativas y administrativas de las provincias en las
cuales la obra de utilidad nacional se establece no quedan excluidas sino en tanto y en
cuanto su ejercicio interfiera con la realización de la finalidad de la obra nacional y la
obste directa o indirectamente.
Algunos criterios de interferencia según la Corte Suprema nacional fueron: 1) Encarecer
el tributo provincial el desarrollo de la actividad propia del establecimiento, es decir,
cuando la perjudique desde el punto de vista económico. 2) La legislación provincial
afecte o incida directamente sobre el objeto mismo de la utilidad nacional del
establecimiento. Estos criterios no serían válidos, ya que el ejercicio de una facultad por
las provincias en los enclaves de jurisdicción federal incide siempre sobre estos, por lo
tanto, la pauta para discernir la admisión o exclusión de los poderes provinciales no
puede ser la incidencia, sino su compatibilidad con lo afectado o inherente a la utilidad
nacional del establecimiento, o con las actividades normales que la utilidad nacional
implique, en el sentido de que esta no se vea condicionada, menoscabada o impedida 29.
29
CSJN, “Municipalidad de Laprida v. Universidad de Buenos Aires”, Fallos, 308:647.-
Así, incumbe a la Nación la determinación de las competencias recíprocas de la Nación
y de las provincias en relación con los establecimientos de utilidad nacional ubicados
en las provincias, y a falta de ley nacional al respecto, puede la justicia determinar la
compatibilidad o incompatibilidad entre la jurisdicción provincial y la materia específica
del establecimiento de utilidad nacional, no bastando la sola interferencia para
desconocer la primera, si no configura un obstáculo real y efectivo que condicione,
menoscabe o impida la consecución de los fines propios del establecimiento de utilidad
nacional del cual se trate.
En consecuencia, las limitaciones a las facultades provinciales revisten, en principio,
carácter excepcional, por lo cual es menester que se las juzgue atendiendo a las
circunstancias de la especie, a la naturaleza de la actividad desarrollada por la
institución que las invoca, a la índole del tributo exigido y a los distintos hechos
jurídicos tributarios a los que responden las diversas clases de imposiciones, so pena
de coartar las facultades impositivas de las provincias, que éstas ejercen en ámbito
propio30.
Es dable destacar que, aún antes de la reforma constitucional de 1994, la tesis finalista
tuvo expresa consagración en la legislación nacional, ya que la Ley de Coparticipación
23.548, reafirma las tesis de concurrencia, autorizando la aplicación de tributos locales,
a condición de que no interfieran con el fin nacional (art. 9).
Con la reforma constitucional de 1994, la Cláusula bajo análisis quedo plasmada en el
inc. 30 del artículo 75 de nuestra Carta Magna, al prescribir que es atribución del
Congreso Nacional: Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la Capital de la
Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de
los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades
provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos
establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
Como puede apreciarse, a partir de la reforma de 1994, las facultades exclusivas de la
Nación se hallan solamente concedidas respecto a las materias y finalidades a cumplir
en y por el establecimiento de utilidad nacional, habiendo en todos los aspectos
restantes, concurrencia con las potestades provinciales y municipales. En lo que se
refiere a tributos, las facultades locales podrán ejercerse en plenitud, mientras no
interfieran con los objetivos del establecimiento en cuestión 31.

No obstante la claridad del texto constitucional transcripto más arriba, el problema

subsiste, pues en cada caso concreto habrá que establecer si un determinado tributo
interfiere o no en el cumplimiento de los fines del establecimiento, lo que deberá ser
acreditado mediante la producción de la prueba pertinente.

30
Ibídem.
31
CSJN, doctrina de Fallos 325:766, “Casino Estrella de La Fortuna s/ allanamiento -causa n° 1666”; y
Fallos 325:723, “Compañía de Transportes de Energía Eléctrica en Alta Tensión Transener S.A. c/ Neuquén,
Provincia del s/ acción declarativa”.-