Resumen Tributario - Catedra Damarco

1.
Los sujetos
▪ Ley 11683
Los tributos son obligaciones legales de derecho público, cuya prestación es una suma de dinero.
Los sujetos de la obligación son los sujetos:
● Activos (acreedor): En principio es el Estado. El estado crea la obligación tributaria y, en principio, no puede
delegar su titularidad del poder tributario, pero si puede delegar su condición de acreedor de la obligación
tributaria.
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● Pasivos (deudor de la obligación): Es el es contribuyente.
El acreedor es el estado (es el titular del crédito) y este puede exigir el cumplimiento de la obligación al
contribuyente.
La legislación prevé la existencia de un ente público que tiene potestades administrativas para poder cobrar
la AFIP.
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el tributo. Cada provincia y municipio tiene oficinas que tienen las mismas potestades. A nivel nacional existe
El impuesto tiene una finalidad fiscal porque son un recurso o ingreso del estado.
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Existe otro sujeto pasivo, el agente de retencion. Su obligación no nace porque se produjo un hecho
imponible sino porque se incumplió un deber. Éste, habiendo retenido el impuesto, no lo ingreso al estado.
El contribuyente o deudor es quien realiza el hecho imponible. Este hecho imponible provoca el nacimiento
de una obligación tributaria y determina al sujeto obligado del pago.
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Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son los deudores por deuda propia o por deuda ajena. Todos
son deudores y responsables por el tributo, pero solo el contribuyente es deudor y responsable desde el
punto de vista material, porque los de deuda ajena, van a poder exigir que el contribuyente les entregue el
dinero que éstos pagaron al cancelar la deuda.
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Cuando la deuda es generada por una persona física, va a responder el contribuyente y también sus
herederos o legatarios.
Sucesión indivisa: es el sujeto que realiza los hechos imponibles o respecto a quien ellos se producen. Es un
ente que tiene existencia jurídica desde el fallecimiento del causante hasta que se apruebe el testamento o

se dicte la declaratoria de herederos.
La sucesión indivisa puede ser sujeto contribuyente cuando ella ha realizado el hecho imponible. La deuda
propia es la sucesión indivisa y si existen otros responsables, para ellos no será deuda propia, será deuda
ajena. La sucesión indivisa va a ser sujeto pasivo del impuesto cuando la ley así lo disponga (esto ocurre en el
impuesto a las ganancias como en bienes personales).
Ante el fallecimiento de un contribuyente, el organismo fiscal debe reclamar la deuda a los herederos y
legatarios que son los contribuyentes del impuesto y a quienes se les deberá enviar el certificado de deuda
para reclamar su cobro por vía ejecutiva. No se pide a la sucesión.
Pueden ser contribuyentes las personas humanas capaces, incapaces o con capacidad restringida, también
las personas jurídicas que se les reconozca la calidad de sujetos de derecho como a las sociedades,
asociaciones, entidades y empresas que no se les reconozca dicha calidad.
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El CCCN establece una clasificación de personas jurídicas. Pueden ser:
● Publicas: El estado, las provincias, caba, municipios, entidades autarquicas, los estados extranjeros,
organizaciones que el dip reconozca como p.juridica, la iglesia catolica
● Privadas: las sociedades, asociaciones civiles, simples asociaciones, fundaciones, iglesias o entidades
religiosas, mutuales, cooperativas, consorcios de prop. horizontal.
El principio de legalidad de los tributos impide que el organismo recaudador pueda considerar por si mismo
quien puede ser contribuyente.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes tanto en la ley de impuesto a las ganancias como la ley de
bienes personales.
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▪ Principios del derecho financiero:
● Posibilidad de tener un metodo propio de interpretacion de las normas juridicas.
● Utilizar nombres juridicos y otorgarles un sentido distinto al que ellos tienen en el derecho comun
● Desconocer la personalidad juridica de entes que son sujeros de derecho para el derecho comun y darle esa
calidad a entes que no la tienen en el derecho comun.
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Los contribuyentes estan obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debida,
personalmente o por medio de sus representantes.
▪ Responsables por el cumplimiento de una deuda ajena:

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Son los sujetos obligados a pagar la deuda del contribuyente. En caso de pagarla con su dinero, siempre
tienen la opcion de reclamarle al contribuyente.
Los obligados son:
● El conyuge que percibe y dispone de todos los creditos propios del otro
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● Los padres, tutores y curadores de los incapaces

● Los sindicos y liquidadores de las quiebras, representantes de la sociedad en liquidacion, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el conyuge superstite y los herederos.
● Los directores, gerentes y otros representantes de las personas juridicas, sociedades.
● Los administradores de patrimonios, empresas o bienes.
●
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Los agentes de retencion y los de percepcion de impuestos

Todos estos sujetos tienen que cumplir con las obligaciones formales que debe cumplir el contribuyente en
relacion a la determinacion, verificacion y fiscalizacion de los tributos.
▪ Deudores y responsables por deuda ajena. Responsabilidad solidaria y

responsabilidad sustituta
● Responsabilidad solidaria: el responsable esta junto al deudor por lo que el acreedor puede exigir el
cumplimiento a todos o a cada uno de los deudores por el total o por parte de la deuda.
● El responsable subsidiario solo responde cuando el acreedor no pueda cobrar el total o una parte de la
deuda luego de que se hayan ejecutado los bienes del deudor.
● El responsable sustituto no esta junto al deudor como los otros dos, sino que ocupa el lugar del deudor.
La actual ley 27430 dice que responden con sus bienes propios y solidariamente con el deudor del tributo y,
si hubiese, con otro responsable del mismo gravamen.
Esta responsabilidad va a surgir cuando el deudor no regularice su situacion dentro de los 15 dias de la
intimacion administrativa de pago. Una vez transcurrido dicho tiempo + la intimacion, se origina la
responsabilidad personal y solidaria del responsable por deuda ajena. Este sujeto puede eximirse de la

responsabilidad cuando demuestre debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable
subjetivamente. El deudor por deuda ajena tiene que acreditar que no ha concurrida intencionalidad,
negligencia o imprudencia de su parte cuando haya sido colocado por el contribuyente o un 3ro en la
imposibilidad de cumplir con los deberes a su cargo.
● En el caso de los sindicos, son solidarios cuando no hicieron las gestiones necesarias para evitar pagar el
tributo dentro de los 15 dias de haber aceptado el cargo y los 15 dias anteriores al vencimiento del plazo
para la verificacion de los creditos.
● Tambien son responsables personal y solidariamente los sucesores a titulo particular en el activo y pasivo de
empresas cuando el contribuyente no regulariza su situacion fiscal dentro de los 15 dias de la intimacion de
pago. Esta responsabilidad caduca a los 3 meses de efectuada la transferencia si se hubiese denunciado ante
la afip con antelacion de 15 dias.
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● Tambien seran responsables los 3ros que faciliten la evasion del tributo por culpa o dolo (ej: quien asesora
tributariamente al contribuyente). Aquellos que actuen dolosamente para facilitar la falta de ingreso del
impuesto son responsables solidarios.
● Tambien seran responsables los cedentes de creditos tributarios cuando este aplica para cancelar un
impuesto pero se impugna la existencia o la legitimidad de dichos creditos. En este caso responde el
cesionario por su propia deuda y tambien el cedente. Esto sera asi siempre y cuando los deudores no
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regularicen la situacion dentro de los 15 dias de la intimacion de pago.
● También serán responsables cualquier integrante de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento
de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro
contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el
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monto de estas ultimas.
● También lo serán los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
similares a este. Van a responder por los impuestos adeudados por el emisor emergente de la respectiva
operación y hasta el monto generado por esta ultima, siempre que no puedan acreditar la existencia y
veracidad del hecho imponible. Cuando el contribuyente no consulta su adecuación por su compra, va a ser
responsable del impuesto adeudado por el emisor.
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● Responden los agentes de retencion por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de 15
dias desde la fecha en que se tenia que hacer la retencion siempre y cuando el contribuyente no acredite
que han abonado el gravamen. Tambien van a ser responsables por el tributo retenido que no ingresaron en
la AFIP en el tiempo y forma previsto por la ley.
● Responden los agentes de percepcion por el tributo que dejaron de percibir o que si lo percibieron, no lo
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ingresaron en la AFIP en el tiempo y forma establecido.
▪ Diferencias entre responsable SUSTITUTO y SUBSIDIARIO:

En la sustitucion, el deuda producida por el contribuyente hace que nazca responsabilidad del sustituto y el

sustituto reemplace al deudor principal.
En la subsidiaria, el hecho imponible provoca el nacimiento de una obligacion tributaria, pero el deudor
subsidiario, no es responsable directo de dicha obligacion. Su responsabilidad entra en vigencia cuando el
deudor no paga, entonces el acreedor, despues de ejecutar al deudor, podria accionar contra el subsidiario.
▪ Responsabilidad SOLIDARIA en el juicio de EJECUCION FISCAL

Las entidades financiera y las personas fisicas o juridicas depositarias de bienes embargados deben proceder
al embargo cuando éste ha sido ordenado y seran responsables en forma solidaria hasta el valor del bien o
de la suma de dinero que se hubiere podido embargar, cuando teniendo conocimiento previo del embargo
hubieren permitido su levantamiento y de manera particular, en dos situaciones:
● Cuando sean causantes en forma directa de la ocultacion de bienes, fondos, valores o derechos del
contribuyente ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo.

● Cuando sus dependientes incumplan las ordenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los
jueces o por los agentes fiscales.
La ley establece un procedimiento breve, en sede judicial, para que se decrte la responsabilidad del
incumplidor. Una vez que el agente fiscal haya verificado el incumplimiento, lo comunicara de inmediato al
juez de la ejecucion fiscal tributaria y en esa presentacion, adjuntara todas las constancias que acrediten el
incumplimiento. EL juez dara traslado por 5 dias a la entidad o persona denunciada para que ejerza su
derecho de defensa. Si el presunto incumplidor no expuso razones para que lo eximan de responsabilidad, el
juez debera dictar resolucion en la que dara por cierto el incumplimiento denunciado, declarara la
responsabilidad solidaria del denunciado y ordenara que esta se efectivice en un plazo maximo de 10 dias.
2. Tipos de Finanzas. UNIDAD I (15/05)
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Hay 2 tipos de finanzas:
▪ Finanzas privadas:
son las que corresponde a los particulares
▪ Finanzas publicas:
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son las constituidas por los medios que tienen como objeto proveer al estado los recursos para la atencion
de gastos publicos.
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El estado es una organizacion juridico-politica de la sociedad. Su fin principal es la satisfaccion de las
necesidades publicas. Si el estado no tiene los medios economicos o los recursos, no podria cumplir con sus
fines.
Recursos que necesita el estado para satisfacer las necesidades publicas:

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● Las rentas que obtiene de su patrimonio o de llevar a cabo una actividad industrial o comercial.
● Los que detrae de la riqueza de sus ciudadanos, a traves del ejercicio de su poder de imperio.
La escuela clasica considera que ambas clases de finanzas se sustentan en identicos principios, por lo que el
estado tenia que respetar las mismas reglas que los particulares en materia de ingresos y gastos. Lo unico
que distinguian era que las finanzas publicas se tenian que limitar lo maximo posible para no alterar las
decisiones financieras y economicas que podian tomar los individuos de las finanzas privadas.
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En la finanza moderna PUBLICA consideran que ambos tipos de finanzas tienen diferencias esenciales
respecto a:
● Objetivo: el objetivo de las finanzas publicas se basa en el interes publico y normalmente son de naturaleza

inmaterial, no valuable en dinero (ej: defensa exterior, seguridad interior, etc). El estado no puede excusarse
de proporcionar estos servicios.
En cambio, en las finanzas privadas, sus objetivos son de naturaleza material y los individuos tienen plena
libertad de eleccion, persiguen fines privados (ej: comercializar mercaderia)
● Medios: las finanzas publicas usa los recursos derivados. Son aquellos que obtiene el estado coactivamente
a traves del ejercicio de su poedr de imperio. Ej: tributos.
En cambio, en las finanzas privadas, los particulares obtienen sus recursos trabajando, por medio de actos o
relaciones economicas, de naturaleza convencional. Ej: venta de mercaderias, produccion de servicios, etc.
● Naturaleza de sus gestiones: En las finanzas publicas, el estado primero debe determinar los gastos que
debera efectuar para solventarse a si mismo y satisfacer las necesidades publicas para luego obtener los
recursos que destinara a dicha finalidad. El estado tiene la obligacion de efectuar las erogaciones
(distribuciones) necesarias para cumplir con sus funciones, por lo que en principio, tiene la obligacion de

gastar lo que recaudo. Pero por el principio de autorizacion, esas erogaciones o gastos estan circunscriptas a
las indicadas en la ley de presupuesto.
En las finanzas privadas, las personas primero deben generar recursos para luego destinarlos al ahorro o a
gastarlos. El fin principal es el lucro (algo totalmente distinto a las finanzas publicas). Se tiene libertad en la
eleccion de los recursos y tambien respecto en que lo van a gastar.
▪ Interrelacion entre las finanzas publicas y privadas:

Ambas finanzas deben integrarse en forma funcional ya que las medidas financieras que adopte el estado
va a tener efectos sobre las finanzas privadas. Ej: si el estado fomenta (con desgravaciones impositivas el
desarrollo de determinadas actividades industriales, como la fabricacion de heladeras) o desalienta (con
incremento de alicuotas el consumo de cigarrillos o alcohol), dichas medidas provocaran efectos sobre las
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decisiones del mercado.
Tambien las finanzas privadas pueden influir sobre las publicas. Ej: si los bancos reservan en su cartera
bonos del tesoro o titulos de la deuda que luego se venden en la bolsa, genera que las instituciones publicas
y privadas tiendan a unirse.
Tambien se usa esta interrelacion entre ambos tipos de finanzas como un instrumento de politica
economica, tanto para la redistribucion de los ingresos como para la estabilizacion y el desarrollo.
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Actividad financiera del estado:
El estado para satisfacer las necesidades publicas debe recurrir a la reduccion de ingresos de la economia
privada.
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Puede hacerlo:
● De forma directa (valiendose del poder o coercion): obtiene bienes y servicios de los particulares pero si
que el estado efectue ninguna contraprestacion. Antiguamente sucedia por medio de la confiscacion de
beines.
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● De forma indirecta: es el procedimiento que se usa hoy en dia, en el que el estado coercitivamente pero de
manera mediata, obtiene los bienes y servicios para cumplir con sus funciones, pero en este caso, a traves de
una contraprestacion o pago por aquellos. Es decir, el estado obtiene los recursos necesarios para realizar las
erogaciones que demanda la satisfaccion de las necesidades publicas y asi cumplir sus fines.
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▪ Actividad financiera del estado:

Esta formada por el conjunto de actividades que el estado lleva a cabo para hacerse de los recursos que
necesita para satisfacer, mediante gastos, las necesidades publicas y asi cumplir con sus fines y convervar los
bienes o la gestion de los dineros publicos.

Damarco dice: el estado debe gastar dinero y para hacerlo necesita de recursos porque todo hacer implica
un gasto y todo gasto requiere un recurso.
Fenomenos financieros: no son simples, sino complejos. Los distintos aspectos que denotan esa complejidad
son los politicos, los economicos, los juridicos, los sociales y los administrativos.
▪ Funcion publica:
Esta formada por aquellas funciones que debe llevar a cabo el estado de manera ineludible ya que son
funciones inherentes a la existencia del estado.
o Características de la función publica:

● Exclusiva e indelegable
● Se ejerce con las prerrogativas derivadas del pode publico

● Su finalidad es satisfacer el interes publico, es decir, satisfacer los intereses comunes y sustanciales de los
miembros de la comunidad juridicamente organizada.
Cuando el estado lleva a cabo las funciones publicas que derivan de sus normas constitucionales, esta
prestando
▪ SERVICIOS PUBLICOS ESENCIALES.
o Necesidad:
Para la organizacion, una necesidad es aquello que precisa para cumplir o alcanzar un objeto determinado.
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La doctrina califico las necesidades en:
● Individuales: tienen que ver con la existencia misma de las personas (ej: alimentarse). Las pueden satisfacer
los particulares, la colectividad o el estado.
● Colectivas: se originan en la vida en sociedad (ej: transporte). Pueden ser atendidas tambien por los
particulares, la colectividad o el estado.
● Publicas: se identifican con la finalidad esencial del estado y presuponen la existencia de este. Segun quien
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las satisfaga, se las clasifica en:
○ Primarias: se identifican con la finalidad esencial del estado y solo el puede satisfacerlas (ej: defensa,
seguridad interior, reppresentacion exterior)
○ Secundarias: No se originan en la existencia del estado, sino en el grupo o el individuo. Son aquellas
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necesidades colectivas o individuales que el estado eleva al rango de necesidades publicas. Las pueden
satisfacer el estado, los particulares o la colectividad.
o Bienes y servicios publicos:

Los bienes publicos son los bienes materiales o inmateriales que se producen a traves de la actividad
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financiera para satosfacer las necesidades publicas.
Los servicios publicos son los bienes inmateriales a los que en ciertos supuestos pueden acceder bienes
materiales.
o Caracteristicas del servicio publico:

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● No tiene que ver con el objetivo esencial del estado, aunque tiende a satisfacer el interes publico. No se
origina en normas constitucionales sino en normas legales.
● No es prestado por el estado en ejercicio de su poder de imperio, es decir, no necesita ejecutarlo
directamente el estado.
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Es delegabñe en organismos o particulares denominados concesionarios, aunque el estado sigue

controlando la gesrion de estos servicios (es contrario a los servicios publicos esenciales).
● No es monopolico
o Caracteristicas del monopolio que lo DIFERENCIAN del servicio publico:

● No tiene como finalidad el interes publico
● Su fin es allegar recursos al estado
● El monopolio siempre es ejercido por el estado
o Clasificacion de servicios publicos:

● Indivisibles: se prestan a toda la sociedad sin discriminaciones y no admiten una division con relacion al
grado de beneficio o ventaja que representan para cada particular (ej: seguridad interior)

● Divisibles: si bien persiguen la satisfaccion del interes publico, los beneficios o ventajas que deriven de ellos
pueden ser medios. Satisfacer necesidades que son simultaneamente publicas y privadas (ej: educacion)
▪ Interaccion de las finanzas publicas con otras disciplinas de conocimiento:

Las finanzas publicas interactuan con disciplinas como la economia, politica, derecho, estadistica, psicologia
y etica.
▪ Ramas en las que se subdivide la ciencia de las finanzas publicas:

Se subdivide en politica financiera, economia financiera, sociologia financiera, administracion financiera y
derecho financiero.
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3. Derecho financiero
Esta formado por aquella parte del derecho objetivo que regula la actividad financiera del estado y puede
definirse como: el conjunto de normas que regulan la obtencion, la gestion y el empleo de los medios
economicos necesarios para la vida de los entes publicos.
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Por lo tanto, forma parte del derecho publico interno.
Segun giannini, tambien forma parte del derecho constitucional, en cuanto corresponde al P legislativo fijar
las normas para el desarrollo de la actividad financiera y tambien autoriza anualmente al poder ejecutivo,
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mediante la aprobacion del presupuesto, para que recaude los ingresos y realice los gastos, dentro de limites
preestablecidos. Tambien forma parte del derecho administrativo, ya que el desarrollo concreto de la
actividad financiera constituye uno de los cometidos de la administracion publica.
Giuliani fonrouge define al derecho financiero como el conjunto de normas juridicas que regulan la
actividad financiera del estado de en sus diferentes aspectos: organos que la ejercen, medios en que se
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exterioriza el contenido de las relaciones que origina.
▪ Autonomia del derecho financiero (diversas posiciones doctrinarias):

Giuliani fonrouge establece que se crearon 3 corrientes doctrinarias:
● Primera corriente: escuela administrativa clasica: niega la autonomia a derecho financiero y enrola a la
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actividad financiera del estado como un capitulo del derecho administrativo

● Segunda corriente: Gianni decia que quien sostiene que las normas que regulan la actividad financiera
pueden ser objeto de ramas diferenciales de las que tratan generalmente de la administracion publica.
Entiende que solo se puede considerar como disciplina juridica independiente al derecho tributario o fiscal.
A su vez jarach entiende que solo es autonomo en cuanto a su estructura y dogmatica el derecho tributario

sustantivo o material.
● Tercera corriente: giuliani fonrouge. Esta corriente considera que el derecho financiero es autonomo porque
constituye una rama del derecho que cuenta con principios generales propios, que actuan coordinadamente,
en forma inderdependiente con las restantes disciplinas como integrantes de un todo organico.
▪ LOS PRINCIPIOS Y VALORES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En todos los casos la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los
particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales.
Primer método de interpretación: va a ser el método literal porque las normas están constituidas por
palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada uno de los términos que
ella emplea. La Corte Suprema de Justicia de la Nación para realizar esa tarea, admite la aplicación de todos

los métodos de interpretación siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación. La
razonable interpretación es aquella que surge y resulta la derivación razonada del derecho vigente.
Cuando nos proponemos interpretar una norma del derecho tributario material o sustantivo no podemos
prescindir de la lectura de las prescripciones del art 2 del CCCN.
El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones. Es el derecho de la obligación

jurídico tributaria. Por ello, siempre lo hemos definido como el conjunto de normas y principios que regulan
la obligación jurídica tributaria. El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles
son los derechos del acreedor y las obligaciones del deudor.
▪ Historia del derecho tributario
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El Derecho Tributario nació en un marco filosófico e histórico y se desarrolló sobre la concepción de la
relación jurídica tributaria como relación jurídica y no como una relación de poder. El Estado ejerce su
facultad de crear tributos pero con sujeción a los principios que la constitución del estado establece para
proteger sus derechos individuales.
Los replanteos que se originaron, condujeron a la concepción de un Estado protagonista de la vida social,
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que persiguió satisfacer las necesidades básicas de los individuos y de la sociedad. Se trata de la concepción
de un Estado que regula la actividad económica y, en algunos casos, se transforma en un sujeto activo de la
economía, asumiendo actividades que los particulares por su escasa rentabilidad o por no contar con
capitales para afrontarlo no realizaban. En otros casos, el Estado mediante una decisión política elevó ciertas
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necesidades individuales y sociales a la categoría de necesidades públicas y concurrió a su satisfacción ya sea
en forma exclusiva o en concurrencia con los particulares. El propósito de procurar el disfrute de una mejor
calidad de vida a todos los individuos provocó que se lo denominara estado del bienestar.
La protección de los derechos individuales y el régimen de libertad que aseguraron las constituciones no fue
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suficiente para satisfacer las necesidades mínimas de todos los seres humanos. Se incrementaron las
demandas sociales y ello dio paso al constitucionalismo social que extendió la protección constitucional a
otros derechos, tratando de asegurar la satisfacción de necesidades individuales y sociales que a esta altura
de los tiempos se consideran imprescindibles. Hoy no se duda que el Estado debe extender su actividad a la
satisfacción de necesidades que muchos individuos por sí solos no pueden afrontar, como lo son la salud y la
educación. Se ha puesto en cabeza del Estado la satisfacción de los denominados derechos sociales, cuya
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satisfacción se ha incorporado a los fines del Estado.
Ello produjo un notable ensanchamiento de las actividades del Estado y la vida económica pasó a estar
regulada por el mercado pero también por el Estado. Se conformó así, el estado intervencionista. En él, el
libre juego de la oferta y la demanda y el Estado determinan la producción, la asignación de los factores de la

producción a los procesos productivos, la retribución de los factores de la producción y el precio de los
productos.
Se trata del estado social de Derecho, en el que la legitimación de la organización política de la sociedad no
solo estará dada por la sujeción al principio de legalidad, sino también por una actividad orientada a los fines
esenciales de la persona humana que le permitan realizarse como individuo y como miembro de la sociedad.
El Estado abandona el principio de neutralidad fiscal porque se propone otros fines que los puramente
fiscales y utiliza los recursos tributarios y el gasto público como herramientas de la política económica y
social que desarrolla.

▪ Los principios jurídicos y las normas tributarias:
Los principios jurídicos pueden ser concebidos como reglas (que las normas no pueden contradecir) y deben
ser observados porque ello es una exigencia de la justicia, de la equidad o de alguna otra dimensión de la
moral.
Pertenecen al derecho por su contenido, él les da validez.
No pueden ser contradictorios, pero puede existir prioridad de uno sobre los otros y ello se corresponde con
el principio de jerarquía de los valores.
Son conceptos:
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• Axiológicos
• Universales
• Absolutos
•
Objetivos
permanentes
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DD
Como la dignidad humana, libertad, igualdad, democracia, estado de derecho, estado social de derecho,
debido proceso, etc.).
Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones:
• interpretativas
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• directivas
• integradoras
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• limitativas.
El estudio de los tributos en el estado social de derecho necesariamente debe incluir el estudio de un
conjunto de principios contenidos en la Constitución del Estado y que se conocen como los principios
constitucionales de la imposición. Entre ellos, los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, no

confiscatoriedad, generalidad, capacidad contributiva, etc.
Los principios constitucionales de la imposición quedaron incorporados expresa o implícitamente en las

normas fundamentales de los estados para garantizarles a los individuos sus derechos individuales frente al
poder del Estado.
En ese entendimiento y con el fin de lograr la armonía los individuos crearon el Estado para que esta
organización jurídica política garantizara el goce de las libertades individuales para todos. El hombre nace
libre y tiene derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad. El contrato social garantiza que el Estado
asegure los derechos esenciales de los seres humanos. Aquellos derechos que le confieren dignidad.
Si se profundiza el análisis, se comprenderá que los principios constitucionales del derecho tributario no
tienen la misma naturaleza que aquellos otros que denominamos principios del derecho tributario. Son
principios que, conjuntamente con las normas que establecen los tributos, están dirigidos a lograr los

recursos necesarios para el Estado, pero también están directamente encaminados a garantizar el respeto
de ciertos bienes de los individuos que en el actual estado de la evolución se consideran esenciales para la
existencia de la persona humana y su dignidad.
El Estado necesita los recursos y para ello, crea los impuestos. Si se atiende al contenido de las normas y a
las repercusiones de las obligaciones tributarias en el derecho de propiedad de los individuos se advertirá
que el Estado no debe exigirle al individuo que le entregue en concepto de impuesto todo lo posee o la
totalidad de sus rentas porque el individuo tiene derecho a conservar el monto de dinero necesario para sus
consumos y un adecuado porcentaje para sus ahorros y, por otra parte, se deberá tener en cuenta que si
bien todos los individuos deben contribuir al mantenimiento del Estado, sin embargo no todos deben
afrontar la misma carga tributaria porque las posibilidades de cada uno para concurrir al mantenimiento el
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Estado son distintas. La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de los
impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines
del Estado y la subsistencia de la República. La legislación transforma aquél deber moral en una obligación
jurídica.
El art 4 de la CN es la norma fundamental para el estudio de las finanzas públicas y del derecho financiero en
la República Argentina. Dicho articulo se refiere a los gastos y recursos del Estado Nacional y enuncia el
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principio básico del régimen financiero de la Constitución Nacional: la Nación atiende sus gastos con los
recursos que conforman el Tesoro de la Nación.
Los recursos que integran el Tesoro son:

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• los derechos de importación y exportación
• las rentas de correos
• el producido del arrendamiento y venta de tierras de propiedad pública

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• las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso
• los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso para urgencias de la Nación o para
empresas de utilidad nacional.
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El art 4 es la norma jurídica que justifica la facultad del Estado de exigir tributos (para la atención de los
gastos públicos) y la obligación de abonarlos por parte de quienes resulten sujetos pasivos de la respectiva
obligación tributaria (el deber ético transformado en un deber jurídico). Si se tienen en cuenta las
valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas, se admitirá que,
en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede establecerse el vínculo en el

moderno estado de derecho es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades
económicas, de concurrir al mantenimiento del estado. Y esta aptitud se transforma en un puente (vínculo)
entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad del individuo.
En las constituciones modernas, según lo señala la opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial, se
establece, en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que los tributos deban ser creados por
una ley en sentido formal (principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al
mantenimiento del estado (principio de generalidad), que los impuestos son los tributos que gravan
manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad contributiva), que debe darse el mismo
tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas circunstancias
y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la capacidad contributiva, pueden

referirse a otros aspectos siempre que sean razonables (principio de igualdad); que el impuesto debe

comprender una cuota parte de la base de medición o base imponible (principio de proporcionalidad) y que
esa proporción no debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la renta o el
patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad).
▪ La capacidad contributiva como fundamento ético de los impuestos y medida de

la imposición:
Ella admite ser analizada como el fundamento de los impuestos y, asimismo, como un instrumento útil para
establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria o, lo que es lo mismo, el elemento
apto para distribuir la carga tributaria. Para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero
distinta, el principio de legalidad amparará al contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al
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mantenimiento del Estado, a través de una ley (principio de legalidad). Es en virtud de este principio de
legalidad que la capacidad contributiva es ahora juridizada y apreciada para describir el hecho imponible y
fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en
contribuyente. Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad contributiva es fundamento del impuesto,
pero desde el punto de vista jurídico, además, determina la medida de la obligación tributaria y al sujeto
obligado.
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Por ello, cuando se afirma que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del Estado se
sobreentiende que la referencia a todos, presupone un universo de individuos con un nivel de capacidad
económica susceptible de ser alcanzada por el tributo.
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▪ La seguridad jurídica y el derecho tributario:
La seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que una determinada situación jurídica no será
modificada más que por las vías que el ordenamiento jurídico autorice. Su relevancia en la materia tributaria
dada porque los administrados están obligados al cumplimiento de obligaciones de dar sumas de dinero en
virtud de las leyes que dicte el Congreso, Parlamento o Asamblea Legislativa. En este orden de
LA
consideraciones se impone reconocer que la seguridad jurídica exige lugar la existencia de normas que
establezcan los tributos y que emanen del órgano a la que la Constitución del Estado le confiere el
ejercicio del Poder Tributario.
▪ El principio de razonabilidad:
FI
Este principio general del derecho tiene una relevante importancia en la aplicación de la ley. Siempre se
trata de un juicio de valor porque lo razonable es lo justo, lo que resulta conforme a la razón, lo equitativo,
lo que guarda la debida proporción. En cualquiera de estas acepciones no es más que la medida de la
justicia.

▪ Los valores en el Derecho Tributario:
Son las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural, con
una triple dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico. Lo expuesto pone
en evidencia que el derecho regula conductas humanas y por ello es exigible que las normas desarrollen en
su fundamentación, los valores éticos imprescindibles para el desarrollo armónico de la sociedad. Si las
normas no contienen de modo expreso la consagración de esos valores, la interpretación debe
desentrañarlos a partir del estudio de las normas.
Cuando se habla de principios y de valores del derecho tributario se alude a ciertas reglas que no son las
normas jurídicas del derecho tributario material, pero que éstas deben respetar, que no tienen aquella
naturaleza instrumental de los principios propios del derecho tributario y que pueden encontrarse explícitos

o implícitos en la Constitución del Estado. Para algunos autores pueden no estar incorporados a las normas
jurídicas del derecho positivo.
4. CAPACIDAD. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

COMO FUNDAMENTO Y MEDIDA DE LOS IMPUESTOS
▪ El estado y los recursos públicos
El Estado es la forma jurídica que han creado los seres humanos para vivir ordenadamente en sociedad. Para
que el Estado cumpla con su deber deberá desarrollar ciertas funciones que dependerán de las
OM
circunstancias que determinan sus fines y generan ideologías que le dan sentido a sus decisiones políticas.
Para que el Estado pueda realizar aquellos deberes requiere bienes y servicios, no toman por la fuerza los
bienes que necesitan para ello ni imponen trabajos personales de modo obligatorio sin contraprestación,
sino que ellos adquieren dichos bienes y servicios por un precio en dinero.
Los Estados contemporáneos se costean con recursos genuinos, que el Estado recibe sin una
contraprestación efectiva y no tienen obligación de devolver.
.C
El recurso genuino por excelencia como recaudación de los ingresos estatales es el impuesto. El impuesto
existe por el deber moral de contribuir al mantenimiento del Estado. La fundación del Estado obedece a
razones de orden, seguridad y bien público de los miembros de la sociedad.
DD
Desde el punto de vista histórico, los impuestos son los instrumentos jurídicos que captan la capacidad
económica de los individuos.
El estado, a través de los impuestos, asegura su mantenimiento en una obligación jurídica y que, de tal
modo, alcanza aquella capacidad económica.
LA
▪ Capacidad contributiva
La relación entre el Estado y el individuo puede ser solo de una forma: racional y éticamente se puede
establecerse ese vínculo y es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades
económicas de concurrir al mantenimiento del estado. Esta aptitud se transforma en un puente (vínculo)
entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad del individuo. Es la capacidad contributiva
FI
considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un requisito de validez de los impuestos.
Los tributos deben ser creados por:
• una ley en sentido formal (principio de legalidad)

•

Todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del estado (principio de generalidad)
• Los impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad
contributiva), que debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas
circunstancias (principio de igualdad); que el impuesto debe comprender una cuota parte de la base de
medición o base imponible (principio de proporcionalidad) y que esa proporción no debe alcanzar una
magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no
confiscatoriedad).
La capacidad contributiva aparece entonces como la razón que justifica el impuesto y todos los individuos
deben contribuir al mantenimiento del Estado. Es el principio de generalidad de los impuestos que
obviamente excluye de su cumplimiento a quienes carezcan de esa capacidad contributiva.
En algunos casos el legislador determina directamente cuál es el monto del impuesto que debe pagarse
(impuesto fijo) es decir, fijara la suma de la obligación tributaria, en otros casos (la mayoría), el legislador

suministra las bases para establecer el monto del tributo. La manifestación de capacidad económica se
establece la medida en que cada uno concurre al mantenimiento del Estado.
Para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero distinta, el principio de legalidad
amparará al contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del Estado, a
través de una ley. Al tratarse de una capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en
contribuyente, la cual es el fundamento del impuesto, y desde el punto de vista jurídico, determina la
medida de la obligación tributaria y al sujeto obligado.
▪ La capacidad contributiva y la distribución de la carga impositiva:

Se enunciaron distintas ideas sobre este punto y que se constituyeron siempre sobre un concepto básico y
fundamental del derecho, el principio de igualdad, cuyas raíces más profundas se encuentran en las
OM
concepciones religiosas judeocristianas. Sobre el presupuesto de la igualdad, para distribuir la carga
tributaria, se formularon la teoría del beneficio y de la capacidad de pago (o del sacrificio). Para la primera,
los impuestos deben pagarse por el beneficio recibido por las funciones que desempeña el Estado o, más
modernamente por los bienes públicos que brinda el Estado, en cambio, la teoría de la capacidad de pago,
enfocó la cuestión desde un punto de vista distinto, no cabe duda que el pago de un impuesto al afectar la
capacidad de pago implica un sacrificio para el sujeto que lo realiza.
.C
La teoría del beneficio será aquella parte de la recaudación que cubre el costo de los bienes públicos
prestados por el Estado, porque los contribuyentes pagarán los impuestos en la medida del beneficio
recibido, pero la suma pagada no contemplará la redistribución. En cambio, la teoría de la capacidad de
pago, si bien no resuelve el problema de la provisión de bienes públicos porque muchos individuos no
DD
pagarán tributos aunque reciban bienes públicos, enfrenta con ventaja en relación a aquella otra teoría, la
cuestión redistributiva.
La doctrina encontró que la capacidad económica global o el poder económico o riqueza total de los
individuos para concurrir al mantenimiento del Estado se exterioriza objetivamente en la renta, el
patrimonio y el consumo. Los impuestos gravan rentas, patrimonios y consumos porque a través de ellos se
LA
exterioriza el bienestar económico de un individuo.
Si bien se sostiene que el concepto de capacidad contributiva es vago e impreciso, nadie puede pretender
ignorar que con el principio se pretende lograr una distribución justa de la carga tributaria. En este punto, y
teniendo en cuenta que estamos en presencia de la institución jurídica “impuesto” y que la capacidad
FI
contributiva constituye la finalidad de esta obligación jurídica, se trata de un principio jurídico

indeterminado. Como tal, es susceptible de interpretación jurisdiccional y en definitiva serán los tribunales
los que, en cada caso, establecerán si se lo ha quebrantado o no.
El análisis jurídico explica que la “capacidad contributiva absoluta” constituye el fundamento del impuesto y

que cuando el legislador escoge una manifestación de bienestar económico para crear un impuesto,
entonces surge lo que Matías Cortes Domínguez denomina “capacidad contributiva relativa” que es aquella
expresión de bienestar económico que el legislador transforma en hecho imponible y sobre su cuantificación
determina el monto del impuesto. Es claro que siempre existe una apreciación subjetiva del legislador,
cuando a partir del hallazgo de un dato objetivo que exterioriza el bienestar económico, lo transforma en
una obligación jurídica de dar una suma de dinero.

5. Los ingresos públicos. Concepto tradicional y actual. Las
clasificaciones de los Ingresos Públicos. Ingresos
patrimoniales y derivados. Ingresos voluntarios y no
voluntarios
El Estado debe gastar dinero y para hacerlo necesita recursos porque "todo hacer significa gasto y todo gasto
requiere un recurso": Los recursos públicos son los ingresos que obtiene el Estado para la satisfacción de las
necesidades públicas. Es éste el concepto tradicional de “ingreso público”. Una definición más moderna
expresa que es todo “recurso registrado como tal por la tesorería del Estado”. El concepto tradicional vincula
la idea del recurso con su destino, la satisfacción de las necesidades públicas a través del gasto público. En
OM
cambio, el concepto moderno prescinde de la afectación del recurso al gasto, el estado por ejemplo puede
absorber dinero a través de un impuesto con el objetivo de disminuir el dinero circulante y de ese modo
controlar los precios de la economía para evitar su aumento.
El concepto de ingreso público ha sido redefinido a través del tiempo: la escuela clásica consideraba que los
ingresos públicos eran todos los recursos dinerarios del estado destinados a la satisfacción de necesidades
públicas. Ese concepto contenía una relación inescindible entre el recurso dinerario y la satisfacción de la
.C
necesidad pública. Así el dinero que ingresaba al estado necesariamente debía gastarse en la satisfacción de
una necesidad pública concreta. En tiempos más cercanos, especialmente, en la segunda mitad del siglo
pasado, se comenzó a definir el ingreso público como todo recurso dinerario registrado como tal por la
tesorería del estado, es decir, se tiene en cuenta un registro formal para considerar el recurso dinerario
DD
como ingreso público. El estado no obtiene el dinero para gastarlo, sino para destruirlo. Por ello, la esencia
del concepto se reduce a su registro como tal por la tesorería.
▪ Clases de recursos públicos:

Los ingresos públicos se clasifican de distintos modos, los ingresos originarios o patrimoniales e ingresos
derivados, el criterio clasificatorio distingue los recursos derivados del patrimonio estatal de los recursos
LA
derivados del patrimonio de los particulares.
Los ingresos originarios del estado serían aquellos que derivan de su patrimonio. En primer lugar, los que
obtiene por la venta y arrendamiento de los bienes que integran su dominio privado. En segundo término,
los que logra recaudar a través de contratos administrativos cuando concede la concesión de los bienes de
FI
su dominio público. Entre los originarios también se incluyen los recursos que se originan en los préstamos
que solicita y las donaciones que se le efectúan y, por extensión, los ingresos que obtienen las empresas
públicas por la venta de los bienes y servicios que producen.
Los recursos derivados del Estado son los que éste genera ejerciendo poder soberano, su poder de imperio y

su poder represivo.
El criterio para realizar esta clasificación está dado entre recursos voluntarios y no voluntarios del Estado.
Son “voluntarios”, los denominados “originarios” y “no voluntarios”, los “derivados”, porque el criterio
diferenciador está dado por la existencia o no de un acto voluntario de quién entrega el dinero al Estado
cuando éste obtiene el recurso. El Estado obtiene los recursos voluntarios a través de las relaciones
contractuales que formaliza con los individuos y los recursos no voluntarios los genera a partir del ejercicio
de su poder soberano, su poder de imperio y su poder represivo. De tal modo, entre los primeros, se
encuentran los que obtiene por la venta y arrendamiento de los bienes que integran el dominio privado del
Estado, de los contratos administrativos de concesión cuando se trata de bienes del dominio público del
Estado, de los préstamos que se le efectúan, de las donaciones y de los precios de bienes y servicios que
venden sus empresas. Entre los segundos, los impuestos, las tasas, contribuciones, las multas y la moneda.

o Los recursos de las empresas públicas:
Las empresas públicas se crean por razones fundamentalmente socio económicas y tienen por finalidad
ofrecer bienes y servicios para satisfacer ciertas necesidades que no podrían satisfacerse sin la intervención
del Estado.
Cuando los precios de los bienes y servicios que vende el Estado se conforman a través del libre juego de la
oferta y la demanda, el precio se denomina “privado”. En los casos, en los que el precio es inferior al costo
de producción se trata de un “precio político”, si el precio es igual al costo, se denomina “precio público”
(propiamente dicho). Existe una última clase de precio público que es el denominado “monopolio fiscal”, en
estos casos, se trata del precio de venta de bienes cuya producción es un monopolio estatal y el precio que
fija el Estado para ellos cubre no solo el costo de producción y una ganancia razonable, sino que incluye
OM
también una sobre renta que no tiene ninguna relación con el costo y la ganancia razonable. En todas las
clases de recursos que mencionamos, se pone en contacto el Estado con el patrimonio de los individuos.
o Los ingresos no tributarios:

Los ingresos que obtiene el estado que carecen de carácter tributario no tienen significación desde el punto
de vista cuantitativo, entre estos recursos debemos incluir las donaciones que el estado recibe, el dinero que
ingresa al estado en concepto de precio por la venta de bienes del estado, venta de títulos y valores,
acciones y participaciones sociales, alquileres, regalías, primas, multas y el que ingresa en concepto de
.C
tarifas por la prestación de servicios públicos. Asimismo, deben computarse como tal, las sumas que percibe
en concepto de pago de los intereses por los préstamos que ha realizado y el dinero que ingresa por la
devolución de dichos préstamos.
DD
o La parafiscalidad:
Las contribuciones parafiscales (aportes, cuotas, cotizaciones) son creadas por el estado y no forman parte
de su presupuesto, su denominación permite pensar que se trata de tributos, al margen de la actividad
estatal, que son establecidos a favor de ciertos entes públicos con el fin de asegurarles su financiación
autónoma. Villegas señala que las contribuciones parafiscales son obtenidas por ciertos entes públicos para
LA
asegurar su financiamiento autónomo y están constituidas por los aportes patronales y del trabajador.
▪ La clasificación de los ingresos en función de los gastos públicos en el

Presupuesto Nacional.
FI
Ingresos corrientes e ingresos de capital:

Si bien la ley de Administración Financiera de la Nación 24156 contiene distintas clasificaciones de los
ingresos públicos. La más relevante desde el punto de vista económico es la que distingue a los ingresos
públicos en ingresos corrientes e ingresos de capital.

o Los ingresos corrientes incluyen:

Las entradas de dinero que no suponen contraprestación efectiva como los impuestos y las transferencias
recibidas; los recursos que suponen algún tipo de contraprestación, es decir, por venta de bienes, prestación
de servicios, por cobro de tasas, derechos, aportes y contribuciones a la seguridad social y las rentas que
provienen de la propiedad.
o Los ingresos de capital:

Se originan en la venta de activos, la variación positiva de la depreciación y amortización, las transferencias
recibidas de otros agentes destinadas a financiar gastos de capital, la venta de participaciones accionarias en
empresas y la recuperación de préstamos en la medida de que los mismos se realizan en cumplimiento de
los objetivos que persigue la Administración Nacional.
La distinción entre los ingresos corrientes y los ingresos de capital tiene su origen en una vieja clasificación
de la escuela clásica, según la cual, los gastos ordinarios o corrientes del estado se debían cubrir con ingresos
ordinarios y los gastos extraordinarios del estado debían cubrirse con recursos extraordinarios. Los gastos

ordinarios (corrientes), repetitivos en el tiempo, debían ser costeados con los ingresos ordinarios del estado,
los tributos. En cambio, los gastos extraordinarios (gastos de capital), con recursos extraordinarios
(préstamos). La idea es simple como la que nosotros tenemos de nuestros ingresos y gastos. Los gastos
corrientes (alimentación, alojamiento, ropa, distracción, estudio, etc.) los atendemos con nuestros ingresos
corrientes (sueldos). Pero si debemos, afrontar un gasto de capital (por ejemplo comprar una casa), salvo
que tengamos el dinero suficiente, normalmente, recurriremos a un préstamo.
6. CRÉDITO PÚBLICO
Crédito público, deuda pública y empréstito. Conceptos: La expresión crédito público alude a la fe o
confianza que despierta el estado para conseguir dinero a préstamo. En verdad es la aptitud del estado para
OM
obtener préstamos de dinero. La misma palabra crédito indica el significado de la expresión porque crédito,
proviene de creer. Es la fe o la confianza que despierta una persona. Tratándose de dinero, cuando a una
persona humana le venden al fiado es porque el comerciante que le fía tiene la suficiente confianza en que
su deudor le pagará.
Cuando se solicita un préstamo ante el banco, habrá que acompañar los elementos de juicio que permitan
generar en la institución financiera la confianza suficiente como para conceder el préstamo. Con el estado
sucede lo mismo. Por ello, la pregunta que uno debe formularse cuando analiza este tema, es ¿cuáles son las
.C
circunstancias que permiten a un estado demostrar su aptitud para conseguir el dinero a préstamo? En
primer lugar la situación internacional del país de que se trate, es decir, ¿es un país que convive en paz con
los demás o se encuentra en guerra con otra nación?, en segundo término, la situación interna, ¿tiene paz
interior o transcurre su existencia en medio de una guerra civil? parece claro que un país en paz con las
DD
demás naciones y sin conflictos internos muestra circunstancias a su favor para generar confianza. El tercer
aspecto relevante está dado por la organización jurídico política del país. En este sentido, lo fundamental es
la división de poderes. La existencia de un poder judicial independiente ante el cuál, llegado el caso, los
acreedores puedan pleitear es esencial. No podrá conseguir dinero a préstamo un país en el que el acreedor
no tenga la seguridad de lograr una sentencia emanada de un poder judicial independiente e imparcial. El
LA
cuarto requisito que debe cumplir un estado es la capacidad de obtener ingresos y con ellos poder devolver
el préstamo y pagar sus intereses. Desde ese punto de vista, está claro que cuando más produzca un país
mayor será el monto de los impuestos que podrá cobrar porque la población tendrá más rentas, más
patrimonios y más consumo.
Finalmente, es relevante lo que Giuliani Fonrouge denomina el aspecto moral del crédito público. Se refiere
a la conducta del país frente a la deuda. El país es un buen pagador o un mal pagador; cumple con sus
FI
compromisos internacionales o no. Nuestro país, en este punto, tiene una calificación negativa.
El empréstito es la formalización jurídica del préstamo concedido. Se materializa normalmente, en láminas o
bonos emitidos por el estado que instrumentan el préstamo. Se otorgan o entregan a cambio del dinero que
el estado recibe.

La deuda pública es el conjunto de obligaciones asumidas por el estado. Es el dinero que le ha sido prestado
y que debe devolver. Cuando se expresa que se cancela o amortiza la deuda significa que se paga el capital
prestado. Cuando se hace referencia a los “servicios” de la deuda, se alude a los intereses que ella genera. El
estado atiende los servicios cuando paga los intereses.
7. La deuda pública interna y la deuda pública externa.

Criterio de distinción. La deuda pública externa y las exportaciones: existen distintos criterios para
distinguir la deuda interna de la deuda externa. El primero es un criterio jurídico, universalmente aceptado.
El segundo es el criterio legislativo de la ley 24156 y el tercero es un criterio económico.
Giuliani Fonrouge expone como criterio de distinción, la deuda interna es aquella que está regida por la ley
local y sometida a la jurisdicción de los tribunales locales. En cambio la deuda externa está regida por
legislación extranjera y sometida a la jurisdicción de los tribunales extranjeros.

La ley 24156 consagra un criterio que tiene su origen en el anterior, pero contiene un agregado. La deuda es
interna cuando es deuda con un residente del estado regida por la legislación local y sometida a la
jurisdicción de los tribunales locales. La deuda es externa cuando el estado le debe a no residente del estado
y sus obligaciones están regidas por la legislación extranjera y sometida a la jurisdicción de los tribunales
extranjeros.
El tercer criterio, desde el punto de vista económico y financiero, es el relevante. La deuda es interna cuando
se devuelve moneda local y es externa cuando se devuelve moneda extranjera. Es relevante porque para
poder pagar el estado tendrá que obtener en el mercado la cantidad de divisas necesarias para cancelar su
deuda. Si el estado tiene ingresos suficientes podrá adquirir las divisas necesarias para cumplir con el pago.
Si no las tiene no podrá cumplir sus compromisos. Existe una relación entre la deuda externa y las
exportaciones, es decir, si el país exporta obtiene divisas y, cuando deba pagar su deuda externa no tendrá
OM
necesidad de salir al mercado a comprarlas. Si no exporta y no tiene ingreso de divisas, deberá comprarlas
en el mercado. En el país, las actividades generadoras de divisas son muy limitadas. La Argentina en sus dos
siglos de historia sigue manteniendo su misma estructura productiva y, por ello, la actividad que genera la
mayor parte de las divisas es la agrícola ganadera e industrias vinculadas con dicha actividad.
▪ La deuda pública externa directa e indirecta:
.C
Es una clasificación que contiene la ley 24156. La deuda pública externa es directa cuando el estado es el
deudor. Es su deuda, él se ha obligado por el monto que ha recibido en préstamo. En cambio, la deuda
pública externa indirecta es aquella en la que el estado es avalista del deudor principal. No es una deuda
propia, sino ajena, pero que el estado se ha comprometido a devolver como garante del cumplimiento del
DD
deudor principal.
▪ Deuda pública. Otras clasificaciones.
o Deuda flotante y deuda consolidada:

LA
La deuda flotante es la contraída por el estado en períodos cortos de tiempo y tiene por objeto cubrir
necesidades momentáneas de caja. El estado se endeuda de esa forma cuando debe hacer frente a
erogaciones y todavía no ha recaudado lo necesario para enfrentarlas. Entonces, recurre a préstamos que se
obtienen y cancelan dentro del ejercicio fiscal. La deuda consolidada corresponde a una deuda con un
vencimiento que se extiende más allá del ejercicio financiero. Está incluida en el presupuesto del estado y
FI
requiere la autorización legislativa de los recursos para atenderla. Es deuda de mediano o de largo plazo.
o Deuda reembolsable y deuda perpetua:

La deuda reembolsable es aquella que el estado se comprometió en devolver. La deuda perpetua es aquella
respecto de la cual sólo se obligó a pagar intereses. El acreedor puede recuperar el capital vendiendo los

títulos pertinentes.
o Deuda de corto, mediano y largo plazo:

Las deudas de corto plazo son aquellas que se contraen para cubrir faltantes estacionales de caja. Para ello,
la República Argentina emite, fundamentalmente, letras de tesorería y recurre a los anticipos del Banco
Central. Las de mediano (5 años) y largo plazo (20 años), normalmente, se materializan en los empréstitos.
o Deuda amortizable:
Las deudas amortizables son las que se cancelan de conformidad a los términos del acuerdo realizado con el
estado.

8. El empréstito
▪ La ley del empréstito. Emisión:
La emisión de un empréstito requiere de una ley que lo autorice. Así surge, claramente del artículo 4 de la
Constitución Nacional. En esta norma, la Constitución Nacional establece que la Nación debe atender sus
gastos con los recursos del Tesoro de la Nación y que ellos se forman, entre otros ingresos, con los
provenientes de “los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de
la Nación, o para empresas de utilidad nacional”.
La ley debe contener todas las normas necesarias para la emisión. El monto total del empréstito, el valor de
las láminas o bonos en los que se emitirá, el interés que devengará, las fechas de pago de los intereses y
devolución del capital, las garantías de devolución, las garantías que garanticen el valor constante de lo
OM
prestado, las cláusulas sobre devolución anticipada, la ley aplicable, la jurisdicción de los tribunales que
intervendrán en caso de conflicto, etc. La ley o sus cláusulas esenciales deben estar impresas en las láminas
del empréstito o en los bonos que se emitan. Sin embargo, en la República Argentina, en la década de 1990,
no se entregaron las láminas o bonos, sino que se entregó a los suscriptores del empréstito certificados de
depósito de los bonos en la Caja de Conversión. A dichos bonos se los denomina bonos escriturales. En su
momento, con ellos, el estado pagó a los jubilados montos que les debía desde hacía mucho tiempo. Se
trataba de un momento particular, en el que se había establecido la conversión a razón de un peso igual a un
.C
dólar estadounidense. Los bonos se ofrecieron en pesos o dólares a opción de los jubilados que los recibían,
con la posibilidad de transferirlos total o parcialmente, sin esperar que transcurriera el lapso de diez años
para su cancelación. Luego se sucedieron muchas emisiones más de bonos escriturales.
DD
La ley debe prever también si los bonos representativos del empréstito se colocarán por su valor nominal (a
la par) o por un valor inferior (bajo la par). Si el estado ofrece un bono de cien pesos, con un interés del 7%
anual y se coloca bajo la par, por ejemplo por el 90 % de su valor, ello significará que, cuando devuelva el
capital y pague el interés, devolverá cien pesos (valor nominal) y pagará un interés del 7% sobre cien. Al
haber recibido noventa pesos y pagar el interés sobre cien pesos, el estado está pagando un interés real
mayor al que aparece impreso en el bono. Es una medida que adopta el estado para favorecer la suscripción
LA
del empréstito. Un modo de incentivar a los particulares para que le presten dinero.
▪ Colocación:
La colocación de un empréstito se puede realizar en tres modos distintos: a) por suscripción pública, b) por
medio de banqueros y c) en bolsas y mercados.
La colocación del empréstito por suscripción pública se hace a través de los agentes financieros que posee el
FI
estado. En la República Argentina el agente financiero de la Nación es el Banco Central de la República

Argentina. Se anuncia la emisión del empréstito y los suscriptores reciben directamente el bono del agente
financiero. Ello, sin perjuicio, de que el Banco Central autorice a bancos nacionales o privados a colocar
también el empréstito en su nombre. En esos casos, se abonará una comisión a las entidades financieras

autorizadas.
El segundo modo de colocación es más ágil y rápido. Si el estado necesita dinero rápidamente, en vez de
esperar el tiempo que demorará la suscripción pública, pacta con un banquero que a cambio de una suma
determinada de dinero le preste lo que el estado necesita. La diferencia entre el monto que perciba el
banquero por la suscripción y lo que efectivamente le entrega al estado es la retribución que recibe el
banquero.
La última forma de suscripción es la de colocar los bonos del empréstito en bolsas y mercados como un título
más. Parece claro que este modo de colocación lo pueden realizar con éxito los países muy desarrollados.
Los países con monedas depreciadas, como es el caso de la República Argentina, no tienen la posibilidad de
recurrir satisfactoriamente a este modo de colocación de sus empréstitos.
▪ Garantías de devolución:
En el tiempo, las primeras garantías que se ofrecieron fueron de carácter personal, el príncipe se
comprometía a la devolución del dinero debido por el estado. En el ámbito de los negocios privados,

también en la esfera pública las garantías personales perdieron interés y no resultaron suficientes para los
acreedores. Ellas fueron reemplazadas por garantías reales. En el derecho privado, la prenda y la hipoteca.
En las relaciones de derecho público, se prefirieron otras garantías. La República Argentina alguna vez
garantizó la devolución de los préstamos con la recaudación de Obras Sanitarias de la Nación, o de los
ferrocarriles, e incluso en el mega canje del año 2001 llegó a ofrecerse la recaudación proveniente de la
coparticipación federal de impuestos.
▪ Garantías de mantenimiento de los valores reales prestados al Estado. Distintas

cláusulas:
Estas garantías se ofrecieron a los préstamos recibidos en moneda local con el objeto de compensar la
pérdida del valor del peso.
OM
La primera de las cláusulas que contuvieron los empréstitos fue la cláusula oro. Es la que garantizó la
devolución en el caso del empréstito nacional 9 de julio del año 1960, Se prometió que al momento de
devolución del dinero (1980) se entregaría la cantidad de dinero local necesario para comprar la misma
cantidad de oro que se podía adquirir con el dinero prestado al momento de la suscripción del empréstito.
Luego se reemplazó la cláusula oro por la cláusula dólar. En este caso, se prometió que al momento de
devolución del dinero se entregaría la cantidad de dinero local necesario para comprar la misma cantidad de
dólares estadounidenses que se podían adquirir con el dinero prestado al momento de la suscripción del
empréstito.
.C
La República Argentina en la década de 1980 creó los Bonex (Bonos Externos de la República Argentina). Se
trataba de títulos públicos emitidos en dólares estadounidenses. Al principio, se emitieron para entregarlos a
cuarenta empresas que le prestaban dólares estadounidenses al estado cuando éste los necesitaba. La
DD
necesidad del estado fue cada vez mayor y se amplió el número de empresas a cuatrocientos y finalmente se
abrió la suscripción al público en general.
▪ Clases de empréstitos:
Los empréstitos se clasifican en: 1) Voluntarios, 2) Patrióticos y c) Forzosos.
Los voluntarios son suscriptos por la propia determinación de los agentes del mercado que consideran al
LA
empréstito como una alternativa atractiva entre las posibilidades de inversión que ofrece el mercado. El
estado ofrece condiciones para devolver el préstamo similares a las que ofrecen los particulares. No existe
ningún tipo de coacción por parte del estado.
Los patrióticos también son voluntarios, pero el estado recurre a él en situaciones de dificultades
financieras, trata de influir moralmente sobre los particulares exaltando su sentimiento de patria. En la
FI
República Argentina, el empréstito 9 de julio de 1960 fue un empréstito patriótico, pero, previendo que los
argentinos no estaría dispuestos a prestarle al estado, éste lo aplicó como forzoso. El estado supo que la
coacción moral no sería suficiente para obtener éxito con el empréstito.
El empréstito forzoso se verifica cuando el estado obliga a suscribir el empréstito. Este empréstito no tiene
nada de préstamo. Se trata de un tributo con devolución. Así lo ha considerado la Corte Suprema de Justicia

de la Nación al pronunciarse sobre la constitucionalidad el ahorro obligatorio impuesto en el año 1989.
▪ La extinción del empréstito:
o La amortización:
La amortización es la devolución del dinero prestado, su reembolso. Constituye el modo natural de
cancelación o pago del empréstito. Es el modo normal de extinción de la deuda. Se distingue entre la
amortización directa y la amortización indirecta. La primera es la que explicamos en este punto. La segunda
es la que produce la emisión monetaria en aquellos préstamos que carecen de una cláusula que garantice el
valor real del dinero prestado. La devaluación de la moneda como consecuencia de la emisión monetaria
reduce cada vez más el valor de lo debido, razón por la cual, en términos de valores reales, indirectamente
se amortiza el empréstito.
La amortización puede adoptar distintas modalidades. La doctrina menciona: a) anualidades terminales, b)
sorteo y c) licitación.

La amortización por anualidades terminales es aquella en que la ley ha fijado la fecha en las que efectuará
anualmente el reembolso del capital y, si es el caso, del pago de los intereses. A fin de evitar desembolsos
masivos, el estado, de este modo, fracciona en cuotas anuales, la devolución del capital prestado. Para cada
caso, fijará cuáles son los títulos que cancelará el primer año, el segundo, el tercero, etc.
La amortización por sorteo, el estado, de acuerdo a lo pactado, decide el monto del empréstito que
cancelará anualmente y determina por sorteo los títulos que serán reembolsados.
El tercer caso de amortización es la licitación, en este supuesto, el estado fija el monto total del empréstito
que cancelará (por ejemplo el 25% de los títulos emitidos) y establece un valor de corte (por ejemplo el 70%
del valor de cada título). Una vez definido el monto y el valor de corte, el estado convoca a los tenedores de
los títulos para que efectúen ofertas. Aquellas que sean inferiores al valor de corte y quepan en el 25%
cancelable, serán las aceptadas y, consecuentemente, los oferentes serán reembolsados.
OM
o La conversión:
Es una forma de extinguir el empréstito semejante a la novación de las obligaciones. Se extingue una deuda
que es reemplazada por otra. Una deuda se convierte en otra. Es una modo de extinción de la deuda a la que
el estado recurre cundo no está en condiciones de pagarla. Entonces, ofrece a los tenedores de los títulos
canjearlos por otros títulos que extienden en el tiempo la fecha de devolución.
La conversión puede adoptar tres modalidades: a) facultativa, b) obligatoria y c) forzosa.
.C
La primera es absolutamente voluntaria (facultativa). El tenedor del título estudia el ofrecimiento realizado
por el estado y, si le parece conveniente, convierte su título en otro. Si prefiere conservar el título original,
nada debe manifestar.
La segunda, denominada obligatoria, también es voluntaria, porque confiere una opción al tenedor del
DD
título; convierte o el estado le devuelve el capital y sus intereses. La conversión forzosa no da ninguna
opción. Por lo tanto, el tenedor del título debe convertirlo en otro.
o El repudio de la deuda:
Constituye un tercer modo de extinción de los empréstitos. El estado desconoce la deuda. Existen tres casos:
1) Después de la Guerra de Secesión en EEUU, la Unión desconoció la deuda de los estados del Sur y no la
LA
pagó, b) Producida la revolución bolchevique en 1917, el gobierno surgido de la revolución desconoció la

deuda de los zares y tampoco la pagó y c) Cuando Gran Bretaña venció a los boers (guerra anglo-boer),
desconoció la deuda de las colonias holandesas en África y no la pagó.
o Moratoria internacional:
Se verifica cuando un estado enfrenta la imposibilidad de pagar los vencimientos de sus deudas y
FI
unilateralmente pospone los vencimientos. No se trata del desconocimiento de la deuda, sino de la

postergación en el tiempo del pago del capital o de los intereses. Estas actitudes no son bien vistas en el
ámbito internacional y muchas veces acarrean consecuencias desfavorables para los estados como el
aislamiento, la falta de préstamos, el cierre de mercados, etc. Lo conveniente es que en tales casos, el estado

logre una moratoria concertada con los acreedores.
9. Gasto Público
▪ Concepto
La actividad financiera del Estado tiene un ingrediente de carácter político, llamada política financiera, que
está presente en la decisión de obtener recursos o realizar gastos. Cuando el Estado decide gastar lo hace
porque quiere satisfacer una necesidad pública determinada. Y desde el punto de vista de la política
financiera, es indudable que todos los Estados fijan las prioridades de su política. Esto es el orden en que
satisfará las necesidades públicas.
El Estado emplea medios de naturaleza económica para el desarrollo de su actividad financiera. A través de
los recursos que le brindan los particulares (especialmente los tributarios) obtiene el dinero para gastarlo en

la producción de bienes y servicios que devuelve a aquéllos particulares. Cuando obtiene los recursos y
cuando los gasta, se producen efectos de carácter económico. El Estado conoce estos efectos y a través de
aquéllos trata de plasmar su política financiera que, en los Estados actuales, se orientan hacia el desarrollo
económico y la redistribución del ingreso.
El hacer del Estado siempre es un hacer jurídico regulado por la Constitución Nacional y la legislación dictada
en su consecuencia: el gasto público debe ser aprobado por el Poder Legislativo mediante la LEY DE
PRESUPUESTO.
Las definiciones de “gasto público”, según distintos autores, indican que se formulan desde el punto de vista
económico y desde el punto de vista jurídico.
OM
Desde el punto de vista jurídico, el gasto público se define como las erogaciones monetarias realizadas por
el Estado, legítimamente autorizadas (Ley de Presupuesto), para satisfacer necesidades públicas. Son
inición erogaciones monetarias ya que el Estado compra bienes y servicios para realizar sus funciones, y las paga en
dinero. Con respecto a “legítimamente autorizadas”, se marca la necesidad jurídica de que exista una ley de
presupuesto que autorice el gasto.
▪ El gasto público y las concepciones del Estado
.C
El Estado es uno de los principales agentes económicos ya que es el principal demandante de bienes y
servicios del sector privado. Al proceder así, produce efectos en la economía.
Según el pensamiento liberal, el Estado tiene funciones restringidas, limitadas prácticamente a la

DD
satisfacción de las necesidades públicas primarias, como la administración, legislación, justicia, orden y
defensa, a las que se incorporaron la educación y la salud. Este pensamiento concibe un Estado que se
abstiene de interferir o entrometerse en las decisiones económicas libres de los particulares. Debe limitarse
a brindar el marco jurídico adecuado para el libre ejercicio de las libertades económicas. Se trata de un
Estado prescindente, es decir que no interviene en la economía y que sus decisiones respetan el principio de
neutralidad fiscal, en materia de recursos y de gastos. El gasto público debe ser el mínimo indispensable para
LA
asegurar sus funciones.
Las concepciones actuales sobre el Estado, refieren a que se conforma un Estado hacedor porque asume
muchas más funciones que el Estado del pensamiento liberal, debido a que se amplía el número de
necesidades secundarias que se propone satisfacer. Es un Estado que persigue fines fiscales y extrafiscales.
FI
▪ Gasto público y gasto privado

La diferenciación de los gastos privados y públicos es relevante porque desde el punto de vista jurídico,
cuando el Estado actúa como un particular lo hace sometido a la legislación privada y está sujeta a los
tributos y al régimen de quiebra de los particulares.

Dalton menciona cuatro criterios distintos:
a) los particulares persiguen fines materiales y el Estado fines inmateriales: es relativamente cierto, ya que
no es verdad que los particulares cuando gastan siempre persiguen materiales, ni que el Estado siempre
persigues fines inmateriales. Por ejemplo, los particulares realizan gastos con fines inmateriales cuando
realizan donaciones con fines altruistas o se dedican a la filantropía. Y el Estado muchas veces persigue fines
materiales cuando mantienen flotas de guerra en todo el mundo o controlan lo que ocurre en la tierra a
través de una red de satélites.
b) los particulares persiguen fines lucrativos y el Estado no: también es relativamente cierto, porque ocurre
lo mismo que en el punto anterior: no siempre se persiguen los mismos fines. Los particulares, por ejemplo,
no persiguen fines lucrativos cuando aportan para el mantenimiento de asociaciones artísticas, científicas,
deportivas, culturales, etc. El Estado persigue fines lucrativos cuando actúa en la actividad financiera, por

ejemplo, a través de bancos que compiten en un pie de igualdad con los particulares para la captación de
clientes en el mercado.
c) los particulares gastan si quieren y, en cambio, el Estado está obligado a gastar porque debe continuar
siendo un Estado: este criterio no tiene en cuenta la distinta naturaleza del Estado y de los particulares.
Desde el punto de vista jurídico es cierto que e Estado está obligado a gastar porque siempre debe ser un
Estado. Pero los particulares también deben hacerlo para seguir subsistiendo, ya que deben adquirir los
bienes y servicios necesarios para su alimentación y vestido: si no lo hacen, dejan de existir.
d) existe una distinta gestión de los gastos particulares y los gastos públicos: en la actualidad existe una
concepción política predominante según la cual el Estado fija las erogaciones y luego busca los recursos. En
este aspecto, se señala que los particulares no proceden de ese modo. Su gestión de recursos y gastos es
OM
distinta porque ellos primero establecen el monto de sus recursos y luego, en función de su monto, realizan
los gastos. La realidad no responde a esas premisas y la República Argentina es un ejemplo de que dicho
pensamiento es errado. En la imposibilidad de contar con los recursos necesarios para sus gastos se han
endeudado o han emitido dinero, y han logrado que la República Argentina sea el país que, en el mundo,
más se empobreció durante los últimos cincuenta y cinco años.
De todas maneras, no se puede dejar de lado que gastar en función de los recursos es lo aconsejable. Los
.C
países que siguen esta regla tienen índices muy bajos de inflación y se encuentran con posibilidades ciertas
de desarrollo económico.
Desde el punto de vista jurídico, distinguimos entre el gasto público y el gasto privado que realiza el Estado
DD
en función del criterio expuesto por Maurice Duverger en su Hacienda Pública. El gasto es público cuando el
Estado gasta con poder de mando, es decir, como organismo jurídico político (autorizado por la Ley de
Presupuesto). En cambio, es privado cuando el Estado gasta sometido al conjunto de normas que regulan el
gasto de los particulares, sin poder de mando y regulado por la legislación civil y comercial.
Esta distinción de Duverger es perfectamente aplicable a la legislación argentina, toda vez que los gastos de
LA
las empresas estatales, como ocurre en Francia, no están sometidas ni reguladas por la Ley de Presupuesto.
Desde el punto de vista económico, el concepto NO es distinto, ya que el gasto público comprende la
totalidad del gasto del sector público de la economía, incluidas las empresas estatales.
▪ Clasificación de los gastos públicos: principales clasificaciones administrativas y

FI
económicas
Existen muchas clasificaciones: Damarco prefiere resaltar algunas definiciones administrativas y económicas.
Clasificaciones administrativas: 1) la clasificación jurisdiccional y 2) la clasificación funcional.

1) Esta clasificación tiene en cuenta QUIÉN realiza el gasto en el Estado. En nuestra ley de administración
financiera las unidades orgánicas de ejecución de los gastos públicos se denominan jurisdiccionales. Ellas
son: Poder Legislativo, Poder Judicial, Ministerio Público, Presidencia de la República, Jefatura del Gabinete
de Ministros, cada uno de los Ministerios y cada una de las Secretarías del Poder Ejecutivo; el servicio de la
deuda pública y obligaciones a cargo del Tesoro.
2) Esta clasificación no tiene en cuenta el ejecutor del gasto sino QUÉ se hace con el gasto. Su destino, la
función a la que se asigna el gasto.
Es posible que exista una superposición parcial de las dos clasificaciones: una jurisdicción puede desarrollar
más de una función y una función puede ser atendida por más de una jurisdicción. Un ejemplo de esto
puede ser que la Secretaría de Educación desarrolla la función educativa, pero también el Ministerio de
Defensa la atiende en sus escuelas y colegios militares, y en la Escuela Superior de Guerra. También este

Ministerio atiende la función de Salud a través de sus hospitales militares que poseen cada una de las
fuerzas armadas.
Clasificaciones económicas: 3) gastos de funcionamiento y gastos de inversión; y 4) gastos reales y gastos

de transferencia.
3) Los gastos de funcionamiento son los que exigen la realización del normal funcionamiento de las
actividades estatales, son los gastos de consumo del Estado. Se llaman gastos de funcionamiento, operativos
o corrientes. Estos son las remuneraciones de los empleados públicos, mobiliario de las oficinas públicas,
insumos que utilizan los empleados públicos, etc. Y los gastos de inversión son los gastos de capital del
Estado, que aumentan el patrimonio estatal (estos pueden ser los gastos empleados en la construcción de
puertos, caminos, represas, etc).
OM
4) Los gastos reales son aquéllos que siempre implican una contraprestación. El Estado gasta y recibe un
bien o un servicio, son los que integran y suman en el Producto Nacional. Los gastos de transferencia son los
que realiza el Estado sin contraprestación alguna. El Estado realiza la erogación pero no recibe nada a
cambio porque no se producen bienes o servicios, y consecuentemente no se reflejan en el producto
nacional. Son los subsidios al consumo, a la producción, la entrega de dinero en efectivo, la entrega de
alimentos, etc.
.C
Las tres primeras clasificaciones son clasificaciones presupuestarias del gasto público. La última no está
contemplada en el presupuesto pero Damarco la menciona por su trascendencia económica.
DD
▪ El aumento del gasto público
o Apariencia de aumento:
Esta apariencia se produce por el proceso inflacionario y por el distinto modo de registrar los gastos. En el
primer punto, el Estado gasta en los mismos bienes y servicios pero monetariamente eroga más dinero
porque los precios de esos bienes y servicios son mayores. En el segundo, el Estado contabiliza de otro modo
LA
los gastos. Las empresas públicas no integran el presupuesto estatal. Si se modifica la ley de administración
financiera y las empresas del Estado se incluyen en el presupuesto deberán registrarse en la contabilidad
pública todos los recursos y todos los gastos de Estado. Desde el punto de vista financiero, el monto de los
gastos presupuestarios habrá aumentado, pero desde el punto de vista económico se trata de los mismos
gastos que antes se registraban por separado.
FI
o Aumento real:
El Estado aumenta el gasto cuando adquiere una mayor cantidad de bienes y servicios, y esto se puede
producir por un aumento de la población, del territorio o de la riqueza. En los dos primeros casos, el Estado
debe extender sus servicios a una mayor cantidad de personas o a un mayor territorio. En el tercero punto,

el aumento de la riqueza provoca que los individuos exijan una mejor calidad de los servicios prestados.
Puede ser un aumento real relativo si se lo compara con una unidad de medida (gasto per cápita, por
kilómetro cuadrado, por la riqueza social) y el gasto se mantiene igual o si disminuye.
El aumento real del gasto público es absoluto por las nuevas funciones que presta el Estado. Éste desarrolla
nuevas funciones, satisface nuevas necesidades y en razón de ello, debe gastar más en términos absolutos,
cualquiera sea la unidad de medida con la que se lo compare.
o Razones del aumento real absoluto y del aumento real relativo:

Los autores mencionan distintas causas que explicarían el mayor aumento del gasto público. Es indudable
que en la mayoría de los países existe un continuo incremento de la participación del sector público en la
economía. También es cierto que las guerras o circunstancias extraordinarias (como la pandemia que azota
hoy a la humanidad) provocan una mayor intervención estatal en todos los órdenes de la vida social y
económica.

Wagner enunció la Ley del gasto creciente o de la creciente expansión de la actividad pública. Sostiene que
cuanto mayor sea la renta nacional de un país, habrá una mayor participación del sector público en la
economía. El aumento de la renta nacional llevará a que el Estado aumente sus funciones, ya que deben
satisfacerse ya sea en cantidad o en calidad. El sector público, de este modo, aumenta su participación en la
economía en desmedro de la actividad privada. Es cierto que las guerras aumentan de modo considerable el
gasto público. La segunda guerra mundial es el mejor ejemplo.
Musgrave reconoce la importancia de los objetivos económicos y sociales que se proponen los Estados y que
dichos objetivos provocan un aumento de los gastos públicos. Fundamentalmente, la inversión para el
desarrollo y la distribución del ingreso para la reducción de las diferencias ecónomico sociales. Admite que
es un hecho verificable que existe a nivel mundial una tendencia social y cultural a aceptar una mayor
participación del Estado. Asimismo, existen condicionamientos, especialmente de carácter tecnológico, que
OM
concurren en el mayor gasto del Estado y que el paso de gobiernos dictatoriales a gobiernos democráticos
impulsó la demanda de bienes públicos (por ejemplo gastos de seguridad social, paz interna, etc).
▪ Los efectos económicos del gasto público
o A) Sobre la producción:
El mayor gasto público provoca una mayor demanda de bienes y servicios, y consecuentemente un aumento
en el tiempo.
.C
del producto nacional. Dependerá de otros factores que ese aumento circunstancial del gasto se mantenga
En relación a la producción, el Estado puede influir no sólo adquiriendo mayor cantidad de bienes y servicios
DD
o realizando obras públicas, sino también a través de la concesión de subsidios a la producción. Algunas
veces, los subsidios tienen carácter permanente, y esto es para que los bienes que originan puedan llegar a
todos los individuos, por ejemplo el subsidio a la producción lechera.
o B) Sobre el pleno empleo:

Es una constante en la República Argentina que el Estado ha utilizado el empleo público como un medio de
LA
dar trabajo a los desocupados. En los últimos veinte años, prácticamente se duplicó el número de empleados
públicos nacionales, y en las provincias, especialmente las del norte argentino, la principal fuente de trabajo
es el empleo público.
Masoin ha propuesto que en épocas de depresión económica los Estados deben adelantar los planes de
FI
ejecución de obras que han sido planeadas para el mediano o el largo plazo, para lograr rápidamente el
empleo de los que carecen de trabajo (ejemplo: la construcción). Para muchos economistas, especialmente
los estadounidenses, el pleno empleo debe ser la principal preocupación de los Estados.
o C) Sobre la redistribución del ingreso:

Está dado por las prestaciones sociales a favor de los sectores de menores recursos. En la República
Argentina la mayor parte del gasto público está orientado hacia lo social. La educación pública, la salud
pública, pensiones no contributivas, subsidios, dinero en efectivo, comedores comunitarios, bolsones de
comida, etc., constituyen ejemplos elocuentes de una decidida política estatal orientada en el sentido
indicado.
No obstante, debe advertirse que para que exista efectiva redistribución del ingreso a favor de los sectores
más necesitados, la mayor parte de los recursos tributarios que percibe el Estado debe provenir de los
sectores sociales de más alta capacidad contributiva. Si los sistemas tributarios no son progresivos no puede
asegurarse que exista verdadera redistribución del ingreso. En la actualidad, la redistribución del ingreso es
verificable en los países desarrollados. En los países subdesarrollados este carácter no se verifica de la misma
manera y por ello no puede asegurarse que exista verdadera redistribución del ingreso nacional.

o D) Sobre la corrección de las fluctuaciones económicas:
Lo ideal es que la economía de un país esté en permanente desarrollo, sin momentos de decaimiento. Sin
embargo, el desarrollo económico determina momentos de crecimiento y momentos de decaimiento que se
suceden periódicamente.
Los estudiosos advirtieron este fenómeno y trataron de explicar por qué se producía y cuáles son las
medidas correctivas que podrían adoptarse para acercar la realidad a aquél ideal de desarrollo permanente.
Los clásicos consideraron que las fluctuaciones económicas se producían porque los inversores adoptaban
actitudes diferentes en los momentos de auge y en los momentos de depresión. En los primeros, estaban
dispuestos a invertir, y en los segundos consideraban que no debían hacerlo. La razón por la que sucedía
aquello estaba determinada por el costo del dinero. En las épocas de depresión económica, el costo del
OM
dinero era muy alto, y en cambio, en los momentos de auge económico el dinero era accesible por su costo
muy bajo.
Momentos de depresión: se caracterizan porque disminuye la demanda y en consecuencia, los precios. Los
oferentes de los productos no encuentran incentivo para producir y deciden disminuir los bienes y servicios
que ofrecen al mercado. Ello significa una menor compra de insumos para la producción y el empleo de
menor cantidad de mano de obra. De esta manera, muchas personas no reciben los ingresos que percibían
antes. Se produce una nueva disminución de la demanda y vuelven a repetirse, como una espiral sucesiva, la
.C
serie de efectos antes señalados. Cada vez hay más desempleados, comienzan los incumplimientos de las
obligaciones por la escasez de dinero, cierran comercios e industrias, etc. El que tiene algún dinero lo
atesora por temor a lo que pueda suceder. Finalmente, el costo del dinero, según esta visión clásica,
DD
determina la falta de inversión.
Momentos de auge: estos momentos muestran la realidad opuesta a lo anterior. Aumenta la demanda, los
oferentes encuentran incentivos para seguir produciendo. Contratan más insumos y mano de obra. Más
personas reciben dinero y adquieren bienes y servicios. Ello determina una mayor demanda y vuelve a
repetirse, como una espiral sucesiva, la serie de efectos indicados. Hay más empleo, los deudores cumplen
LA
sus obligaciones, el dinero abunda, se tiene confianza en los bancos, etc. El dinero en circulación es
abundante. La tasa de interés es baja y por ello, los particulares están dispuestos a invertir.
La visión clásica proponía que, en momentos de depresión, el Estado asegurara la percepción de los
recursos tributarios y se abstuviera de gastar. En los momentos de auge, proponía cobrar los tributos que
correspondían y aumentar sus gastos porque el crecimiento de la economía la permitiría obtener los
FI
recursos necesarios para cubrir los gastos.
Con respecto al costo del dinero, la propuesta era la siguiente: si los particulares en la depresión económica
no invertían porque el dinero era caro, el Estado debía tratar de abaratar el costo del dinero. La tasa de
redescuento bancario debía disminuirse en los momentos de depresión y ello permitiría un descenso de la

tasa de descuento bancario. Tal disminución, a su vez, determinaría un descenso de la tasa de interés en el
mercado. En lo que respecta a la política de mercado abierto, había que rescatar los títulos públicos en
poder de los particulares como un modo de inyectar dinero en el mercado.
En los momentos de auge de la economía, se proponía la utilización de los mismos instrumentos monetarios,
pero en sentido inverso. La tasa de interés debía encarecerse para evitar que el crecimiento de la demanda
no correspondida por una mayor producción de bienes provocara una suba de precios. La política de
mercado abierto, proponía colocar títulos públicos para absorber dinero circulante en poder de los
particulares. Al disminuir el dinero circulante, se encarecería la tasa de interés.
Estas medidas fueron aplicadas por todos los Estados entre 1850 y el comienzo de la primera guerra
mundial. Por 1910, Keynes observó que dichas medidas no producían el resultado esperado. Planteó lo
siguiente: a) no dieron el resultado esperado porque no se aplicaron según lo indicaba la teoría; b) si fueron

aplicados según lo indicaba la teoría y no dieron el resultado esperado, la conclusión es que dichas medidas
fueron aplicadas sobre una hipótesis errada.
La conclusión de Keynes fue que el diagnóstico era errado. En consecuencia, no era cierto que los
particulares invirtieran o no según el costo del dinero. Así, enunció que la razón por la que los particulares
invertían o no dependía de la eficacia marginal del capital. Concepción que desarrollará posteriormente en
su obra cumbre de 1936: “Teoría general del empleo, el interés y el dinero”.
La eficacia marginal del capital es la renta, el beneficio o utilidad que considera suficiente el productor para
invertir. No se trata de la máxima utilidad que puede obtener, si no de la expectativa de un beneficio que lo
conforme. La pregunta que debía contestar Keynes era cómo hacer para conformar la expectativa del
inversionista. La respuesta: debían recrearse las condiciones del momento en el que, antes, realizaba la
OM
inversión. Para ello, el Estado debía adoptar medidas activas que permitieran recrear esas condiciones. El
Estado debía impulsar, a través de medidas financieras, la iniciativa privada.
Keynes propuso la política anticíclica ortodoxa: en los momentos de depresión, el Estado debe gastar más
para impulsar la demanda global y provocar la mayor actividad económica. De esa manera, la demanda
reanimaría la actividad económica. Al mismo tiempo, para que los particulares concurrieran a fortalecer el
incremento de la demanda, el Estado debía bajar los impuestos para que pudieran gastar más. En los
.C
momentos de auge, el Estado debe gastar menos, y en materia de ingresos, debe subir las alícuotas
impositivas para quitar poder de compra a los particulares y evitar los procesos inflacionarios.
Posteriormente, la teoría de la estabilización automática propuso que en materia de gastos, el Estado

DD
gastara más en los momentos de depresión del ciclo y gastara menos en los momentos de auge. Para gastar
más en los momentos de depresión, el Estado debía endeudarse, solicitando préstamos. Se diferencia de la
teoría ortodoxa porque propuso que las alícuotas impositivas se mantuvieran siempre altas, tanto en la
depresión como en el momento del auge. La economía crecería por aumento de la mayor demanda del
Estado y las alícuotas impositivas, siempre altas, actuarían como un elemento automático de estabilización a
medida que creciera la economía. Llegaría un momento en que los ingresos superarían a los gastos y el
LA
Estado podría formar un capital suficiente para poder devolver el dinero y pagar los intereses por los
préstamos que solicitó para aumentar su gasto en el momento de depresión económica.
Una tercera teoría se expuso en la década de 1970: teoría compensatoria. Se expuso con referencia a los
denominados países de punta, como Estados Unidos y Alemania que habían alcanzado, en ese momento, un
FI
desarrollo económico que los distinguía claramente del resto de los países. Es sabido que toda economía
necesita un determinado nivel de inversión anual para mantener su producción. Este es uno de los peores
dramas que afecta a la República Argentina porque el nivel del ahorro nacional está muy lejos de alcanzar el
nivel de inversión necesario para mantener la actividad económica. Para aquéllos dos países, la teoría
compensatoria propuso que el Estado adoptase una política permanente de inversión que tuviera como

objetivo compensar el déficit de inversión que requerían esas economías.
Las teorías keynesianas se aplicaron en todos los países. En los países desarrollados, produjo el resultado
esperado, en los subdesarrollados, no.
▪ Los instrumentos económicos de medición de los efectos del gasto público sobre
el producto nacional y sobre la inversión
El multiplicador y el acelerador son dos instrumentos de análisis económico. El primero se utiliza para medir
el efecto que produce en el producto nacional el mayor gasto del Estado; el segundo, se utiliza para medir el
efecto que produce en los gastos de inversión un aumento de los gastos de consumo.
Cuando el Estado gasta más, el efecto que se produce en el producto nacional no es un aumento de la
misma proporción que el gasto. La proporción en que aumentará el producto nacional depende de la
propensión marginal a consumir de la sociedad.

Cada vez que el dinero pase de mano en mano, se producirán bienes y servicios que se van incorporando al
producto nacional. El monto del incremento del producto nacional dependerá de la propensión marginal a
consumir de la sociedad. La fórmula del multiplicador es 1/(1-PMC).
Los estudiosos explican que el efecto multiplicador es mayor en economías de menor nivel de desarrollo y
alcanza mayor proporción cuando ese gasto se vuelca en obras de infraestructura, por ejemplo, en la
construcción de caminos. Sobre la base de estas comprobaciones, podría concluirse que para que el gasto
público fomente el crecimiento económico debe orientarse a la inversión en infraestructura.
Existen las denominadas filtraciones del multiplicador: son aquellas circunstancias que determinan que los
efectos no se produzcan en toda su dimensión. Existen sociedades más gastadoras que otras, y en todos los
casos, los efectos serán distintos.
OM
El acelerador permite medir el efecto que sobre los gastos de inversión produce un aumento de los gastos
de consumo. Ejemplo:
Gasto de consumo Capacidad Instalada Gasto de Inversión
100 frazadas 5 telares 1 telar
200 frazadas
.C 10 telares 6 telares
Por cada 100 frazadas que se consumen, hechas con 5 telares, se necesita reponer un telar por año. Si se
consumen 200 frazadas, se van a hacer con 10 telares, por lo que el gasto de inversión serían 5 telares
DD
nuevos y 1 más que se amortiza (repone) por año. Eso mide el efecto acelerador: el mayor consumo provoca
una aceleración en el gasto de inversión.
10. Efectos económicos de los impuestos

LA
▪ Efectos generales:
o PERCUSIÓN
Cuando se verifica el hecho imponible nace la obligación tributaria, pero aún no se ha verificado ningún
efecto de carácter económico. Estos ocurren a partir del momento en el que el sujeto obligado paga el
FI
tributo. En ese momento, el impuesto impacta en el contribuyente porque el sujeto sufre una disminución
patrimonial. El impuesto percutió en el contribuyente, es el sujeto percutido. Por lo tanto, la percusión es el
efecto económico que se produce como consecuencia del pago del impuesto y consiste en la disminución
patrimonial sufrida por el sujeto que lo paga.

Este fenómeno económico siempre lleva anexado un fenómeno financiero, porque el contribuyente para
pagar tuvo que adoptar alguna conducta previa, por ejemplo, ahorró el dinero para poder pagar, vendió
cosas para conseguir dinero para pagar, pidió prestado, etc.
Normalmente, el percutido sufre una disminución patrimonial y trata de conseguir trasladar la carga
económica en que el impuesto consiste a otro sujeto. Es decir, trata de recomponer su situación patrimonial
anterior, trasladándose la carga económica del impuesto a otro sujeto. No le traslada el impuesto porque
éste como obligación tributaria se extinguió por el pago, pero la carga económica del impuesto soporta el
percutido.
o INCIDENCIA
Se supone que se trasladará la carga de un sujeto a otro, sucesivamente. Hasta que llegará un momento en
el que ya no pueda trasladarse la carga a nade. El sujeto que no puede trasladar la carga económica del
impuesto es el incidido y en él se produce el fenómeno de la incidencia. El incidido es el sujeto que soporta

definitivamente la carga del impuesto. Normalmente, somos todos nosotros en nuestro carácter de
consumidores.
o TRASLACIÓN
El efecto económico de la traslación consiste en la transferencia de la carga económica. El vehículo para
trasladar la carga económica son los precios del mercado. Puede suceder que se logre trasladar toda la carga
económica o una parte, o tal vez que no se la pueda trasladar. Y ello dependerá de varias circunstancias.
Clases de traslación del impuesto
Existe traslación del impuesto cuando el incidido (sujeto que soporta la carga del impuesto) es un sujeto
distinto al percutido (es quien traslada la carga económica).
OM
Puede trasladarse:
a) hacia adelante: la carga económica se traslada al precio de los bienes y servicios, siguiendo el orden de la
producción de bienes y servicios (producto, distribuidor, mayorista, minorista, consumidor);
b) hacia atrás: la trasladación sigue el orden inverso al de la producción de bienes y servicios.
.C
A su vez, ambas pueden ser directas u oblicuas.
a) Se traslada de forma directa cuando se traslada en el precio del bien gravado, en el bien vendido; y de
manera oblicua se traslada en el precio de venta de otro bien de su producción.
DD
b) Es directa cuando se traslada el impuesto a los costos de producción del bien o servicio; y es oblicua
cuando se traslada a los costos de producción de otro bien que elabora el productor.
Circunstancias que facilitan o dificultan la traslación del impuesto
La traslación del impuesto requiere de un sistema de precios. Las circunstancias que facilitan o dificultan
LA
son las que conforman el mercado. Fundamentalmente, la posición que ocupa el sujeto en el mercado, la
clase de demanda que enfrenta, la naturaleza del bien gravado y los costos con los que trabaja quién
pretende transferir la carga económica del impuesto.
1) El sujeto puede desarrollar su actividad en un mercado de competencia perfecta o imperfecta, en una

FI
situación de oligopolio o en una situación de monopolio. El que se encuentra en mejor situación para
transferir la carga económica del impuesto (por lo menos hasta cierto momento) es el monopolista y quién
encuentra mayores dificultades será el sujeto que trabaja en un mercado de competencia perfecta. Las
situaciones intermedias entre ambos extremos tendrán mayor o menor grado de dificultad según su
aproximación a un régimen de competencia perfecta o a una situación de monopolio.

2) Es relevante a demanda que se enfrenta. Pueden ser flexibles o rígidas, con una gran variedad de
situaciones intermedias. Un bien de demanda rígida (drogas para tratar ciertas enfermedades, antibióticos,
etc.) prácticamente está asegurada la transferencia de la carga. En otros supuestos, como lo son los
caramelos, la demanda es muy flexible y los consumidores pueden prescindir de ellos. La rigidez de la
demanda facilita la transferencia y la elasticidad la dificulta.
Si unimos la situación monopólica + la rigidez de la demanda = situación en la que se facilita la traslación

de los impuestos. Por ello, los laboratorios de especialidades medicinales están controlados en todos los
países del mundo.
3) La naturaleza del bien que se trate. Pueden ser productos perecederos, o productos no perecederos. El
sujeto que vende perecederos tiene un tiempo determinado para trasladar el impuesto. Si no logra vender
dichos productos en ese lapso de tiempo, no logrará vender los productos ni trasladar el impuesto.

El sujeto que vende bienes no perecederos tiene un tiempo mayor para venderlos, y en consecuencia, para
intentar trasladar la carga económica del impuesto. También existen limitaciones, y el ejemplo clásico es la
ropa. La posibilidad de vender ropa está dada por los cambios de la moda. Del mismo modo, ocurre con los
productos electrónicos, por la evolución constante de la tecnología.
4) El régimen de cosos con los que trabaja el productor. Se puede producir a: costos constantes, costos
crecientes o costos decrecientes. Los precios son constantes cuando cualquiera sea la cantidad de unidades
producidas el costo unitario es siempre el mismo. Son costos crecientes cuando se aumenta la cantidad de
unidades producidas y al mismo tiempo aumenta el costo unitario del bien que se trate (ejemplo:
producción que requiere mano de obra intensiva y calificada). Los costos decrecientes se refieren a los
costos que a medida que aumenta la cantidad de unidades producidas, disminuye el costo unitario (ejemplo:
producción industrial en escala).
OM
o DIFUSIÓN
Se refiere a la difusión del impuesto en el mercado. La incidencia de los impuestos afecta al consumo o el
ahorro.
En relación a los impuestos que gravan los consumos, si se tratan de consumos imprescindibles, el impuesto
o su aumento no afecta esos consumos. Los contribuyentes no consumirán otros bienes o disminuirán su
.C
ahorro, pero los bienes y servicios imprescindibles los seguirán consumiendo. Del mismo modo, el impuesto
(o su aumento) que grava bienes de lujo (joyas, piedras preciosas, oro, yates, aviones particulares, etc.).
Podrá afectar el ahorro, pero los sujetos que tienen dinero para consumirlos no dejan de hacerlo por el
impuesto (o su aumento) que los grava.
DD
En cambio, los consumos intermedios son muy sensibles a los impuestos. Un aumento de los impuestos que
grave la indumentaria o la línea blanca del hogar, por ejemplo, siempre produce una postergación de los
consumos.
Los impuestos patrimoniales no son bien vistos en el mundo porque desalientan la formación de
LA
patrimonios. Tanto los impuestos que gravan los patrimonios de las personas físicas y sucesiones indivisas,
como el denominado impuesto a los bienes personales que existe en la República Argentina. Lo mismo
podría decirse de aquellos impuestos que gravan la transmisión gratuita de bienes, como lo son los
impuestos que gravan las herencias.
▪ Efectos particulares:
FI
Son los dos efectos que se producen respecto de la renta de un bien de capital.
o AMORTIZACIÓN
Si se establece un impuesto que grava la renta de un bien de capital, el efecto económico que se produce es

una pérdida del valor del bien de capital. Un ejemplo es un título público que genera determinada renta
anual que no está gravada por ningún impuesto. Si se grava la renta del bien de capital, se produce una
disminución de su valor porque antes producía determinada renta y ahora produce una renta menor.
o CAPITALIZACIÓN
Es el efecto contrario a la amortización. Si se deroga el impuesto que grava la renta del bien de capital,
aumenta el valor del bien. Si derogamos el impuesto en el ejemplo antes dado, aumentará el valor del título
público, porque ahora, si el impuesto que grava su renta, produce una renta mayor.

11. PRESIÓN TRIBUTARIA
▪ Concepto y clases
Es la relación entre el Ingreso Nacional y el monto total de tributos pagados al Estado en el término de un
año. Es la presión tributaria total o global, algunos la denominan presión financiera.
Siempre se expresa en un porcentaje porque es la cuota parte del ingreso nacional que los individuos deben
entregarle al Estado. Si decimos que la presión tributaria es del 20 %, lo que estamos expresando es que los
individuos deben entregarle al Estado el veinte por ciento del ingreso nacional.
Presión tributaria sectorial: es la que soporta un sector de la economía o de la actividad económica. Por
OM
ejemplo, el campo, la industria, los servicios, el sector de la alimentación. Es la relación entre el ingreso de
ese sector de la economía y el monto de tributos que soporta ese sector y esa actividad económica.
Presión tributaria individual: es la relación entre el ingreso de un individuo y los tributos que soporta.
▪ El cálculo de la presión tributaria

El cálculo siempre tropieza con algunos inconvenientes. En primer lugar, las magnitudes para calcularla se
.C
expresan en dólares estadounidenses y éste cambia constantemente su valor, razón por la cual cualquier
cálculo que se realice conlleva un cálculo previo que es determinar aquellas magnitudes a valores constantes
a partir de un año base.
Realizado este cálculo, si se quiere calcular la presión tributaria sectorial o individual, habrá que enfrentar
DD
un problema sin solución. Es relativamente sencillo establecer cuáles son los impuestos directos. ¿Cómo
hacer para establecer el monto de los impuestos indirectos que un sector o un individuo ha soportado? Por
ello, cuando se habla de presión tributaria sectorial y se afirman porcentajes, son meras estimaciones, pero
que no tienen una base sólida que las sostenga.
Para la presión tributaria individual se ha pensado lo siguiente: el monto del ingreso de cada individuo es un
LA
dato cierto. En cambio, no existe un modo de conocer con certeza el monto de tributos que soportó. Para
calcularlo se ha propuesto partir del ingreso nacional y dividirlo por el número de habitantes o el número de
individuos que integran la población económicamente activa. Si así se procede, se obtendrá un porcentaje
cercano a la presión tributaria per cápita pero no a la presión tributaria individual.
FI
Es preferible no aludir a la presión tributaria sectorial e individual. Por ello, cuando los que se dedican al
estudio de las finanzas públicas hacen referencia a la presión tributaria siempre se refieren a la presión
tributaria total.
▪ Aclaraciones que se efectúan para medir la presión tributaria

En la metodología universal para medir la presión tributaria, cuando se calcula el monto de tributos se
incluyen los impuestos, las tasas y las contribuciones, aportes y contribuciones de la seguridad social y el
aporte obligatorio a las obras sociales.
Algunos estudiosos del tema de la presión tributaria afirman que para calcularla con más precisión deben
restarse dos conceptos: 1) monto total del ingreso nacional, y 2) monto total de tributos abandonados al
Estado.
Del 1) debería restarse el monto de lo que se denomina el costo vital de la comunidad. Es decir, el monto de
subsistencia de la comunidad. De tal modo, el cálculo se efectúa sobre el ingreso nacional disponible.
Del 2) debe restarse el monto de los servicios devueltos por el Estado. Se quiere hacer referencia al monto
de las tasas por servicios efectivamente prestados por el Estado.

▪ Los límites de la presión tributaria
Se trata de determinar hasta dónde es tolerable la presión tributaria. Parecería que todos están dispuestos
a soportar algún grado de presión tributaria, pero no cualquier grado.
Se han expuesto algunas teorías para determinar ese límite:
A) Teoría psicológica: parte de una afirmación que es cierta. Los individuos se acostumbran a vivir con un
determinado grado de confort y nadie lo quiere perder. Esta teoría expone la primera pregunta: ¿qué sucede
si el Estado aumenta la presión? Si el Estado aumenta la presión, los individuos se quedan con menos
ingresos disponibles. En consecuencia, verán alterado su nivel de vida. Es posible que busquen trabajar más,
hacer horas extras, conseguir algún trabajo adicional, etc. El objetivo es recomponer los ingresos de modo
tal de seguir disfrutando del nivel de vida alcanzado y momentáneamente perdido.
OM
Se vuelve a preguntar: ¿qué sucede si el Estado vuelve a aumentar la presión? Los individuos redoblarían sus
esfuerzos para obtener mayores ingresos y mantener su grado de confort. En este Estado, la teoría insiste y
pregunta ¿qué sucede si el Estado vuelve a aumentar la presión? Algunos individuos triplicarían sus
esfuerzos, pero otros directamente, evadirían impuestos.
Para esta teoría, la evasión tributaria es el hecho que exterioriza que el Estado ha pasado el límite de la
.C
presión tributaria. Es probable que algunos individuos evadan los impuestos por la alta presión tributaria,
pero hay muchísimos evasores de impuestos que defraudan al fisco por otras razones.
En Argentina, la evasión comenzó a preocupar a las autoridades públicas cuando la presión tributaria era
DD
bajísima en relación a las magnitudes que alcanza en esta época.
B) Teoría económica de la utilidad: parte de una consideración. Con excepción de aquellas cosas que
guardamos por afecto, los bienes valen por la utilidad que nos brindan. Esta teoría pregunta ¿en manos de
quién tiene más valor el dinero (se refiere al dinero que pagamos en concepto de impuestos)? En nuestras
propias manos o en manos del Estado. Si tiene más valor en nuestras manos, el Estado excede el límite de la
LA
presión tributaria. Si, por el contrario, el Estado le confiere más valor, no se excede dicha presión. El
problema que presenta la teoría es su subjetividad. A cualquier personal le resultará más útil el dinero en sus
propias manos que en manos del Estado. Pero, aunque dijera que tiene más valor en manos del Estado y se
le preguntara por qué, la contestación también será muy subjetiva.
C) Teoría económica del producto nacional: investiga el límite de la presión en uno de los términos que sirve
FI
para definirla. El ingreso nacional, producto nacional y valor agregado nacional son distintos modos de medir
la producción de bienes y servicios. E ingreso nacional lo mide a través de la remuneración de los factores de
la producción, el productor nacional a precio de los bienes y servicios y el valor agregado nacional, parte de
ero y va calculándolo a través del valor que se añade en cada etapa de la producción.

Entonces, esta teoría nos dice que si la presión aumenta y el producto nacional permanece igual o aumenta,
no se ha llegado al límite de la presión tributaria porque el Estado ha satisfecho más necesidades públicas sin
perjudicar la satisfacción de las necesidades privadas.
En cambio, si la presión aumenta y el producto nacional disminuye, el Estado ha sobrepasado el límite de

la presión tributaria porque ha tratado de satisfacer más necesidades públicas pero ha perjudicado la
satisfacción de las necesidades privadas.
Un ejemplo de aplicación de esta teoría podemos apreciarla en nuestra historia reciente. Cuando se
enfrentó el campo con el gobierno a raíz de la famosa Resolución 125. Los productores consideraron que se
excedía la presión tributaria que estaban dispuestos a soportar y que por ello elegían no trabajar. Se
sobrepasaba la presión y se afectaba la producción.

▪ La presión tributaria en los países desarrollados y en los países en vías de
desarrollo
El indicador de la presión tributaria en cada país no es útil para efectuar comparaciones entre los países
porque para emitir un juicio acerca de la presión tributaria de cada país debería tenerse en cuenta cuál es la
presión tributaria de ese país y qué le brinda el Estado a los individuos.
A título informativo, podemos decir que los países pueden agruparse en tres grupos distintos.
1) Los países de baja presión tributaria: se encuentra Japón. Si nos preguntamos qué brinda el Estado a los
individuos, debemos contestar que el Estado, además de los servicios que lo caracterizan como Estado,
brinda servicios de educación y salud, y fundamentalmente aseguran las fuentes de energía necesarias para
OM
el desarrollo de la actividad económica. También está la República Democrática del Congo, Bahamas, Costa
de Marfil, Burkina Faso. En estos últimos, la presión tributaria es baja pero no se prestan servicios a los
individuos que no sean los que aseguran la existencia del Estado.
2) Los países de presión tributaria moderada: encontramos a Estados Unidos, Gran Bretaña, Australia,
España. El Estado brinda más servicios que en los países de baja tributación, pero son los particulares los que
deben atender una buena parte de sus necesidades individuales y sociales. Entre dichos servicios se
encuentran los de educación, salud, y hay que puntualizar que dichos servicios, como ocurre en todo el
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mundo, son sumamente onerosos.
3) Los países de alta presión tributaria: en este grupo se encuentran los países nórdicos (Noruega, Suecia,
Dinamarca, Finlandia). También Alemania, Francia e Italia. Estos países le brindan a los individuos todos los
DD
servicios y de muy buena calidad. Son capitalistas para producir y socialistas para distribuir.
Es difícil hacer comparaciones con los países subdesarrollados porque son países en los que el ingreso per
cápita alcanza entre 50000 y 650000 dólares anuales, cuando los países subdesarrollados más prósperos no
llegan a los 10000 dólares anuales.
LA
Los países del subdesarrollo muestran una presión tributaria que no condice con los servicios que brinda a la
población. En relación a dichos servicios, pocos y de baja calidad, la presión tributaria resulta excesiva.
▪ La presión tributaria en Argentina

A lo largo de los años, fue aumentando paulatinamente hasta ubicarse a fines del año 2019, según
FI
estimaciones públicas y privadas, entre el 30 y 33 % del producto nacional.
12. PÁRRAFO SOBRE LA “ANALOGÍA” incorporado por la ley

27430 al artículo 1° de la ley 11683

▪ 1.- La interpretación de la ley y el ordenamiento jurídico como sistema

La interpretación consiste en la determinación de su verdadero contenido, establecer el sentido y alcance
de una norma creada por el legislador. Parece claro que, para la aplicación de una norma, es necesario
comprender cuál es su significado. Es una actividad necesaria para aplicar la ley general con relación a un
hecho concreto. Se realiza, a partir de lo que escribió el legislador, al redactar la norma, con el propósito de
obtener la norma individual que tendrá en cuenta el órgano judicial al resolver el caso sujeto a su resolución.
La tarea de aplicar la ley siempre supone su conocimiento y éste no se encuentra en la simple lectura de la
norma. En todos los casos, la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la
aplique, los particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales. La
aplicación de una ley supone su conocimiento profundo y así, se determina su sentido y alcance.

El Código Civil y Comercial de la Nación posee normas claras sobre la interpretación de las normas jurídicas.
El artículo 1 establece el sustento y la apoyatura de todo el ordenamiento jurídico. Las resoluciones a las que
se arribe en la dilucidación de los casos que se presenten deberán adecuarse a la Constitución Nacional y los
tratados de derechos humanos en los que la República Argentina sea parte (arts. 1 y 2 del CCyC).
A su vez, el artículo 2 prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus
finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los
principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.
Este artículo indica que lo primero que debe interpretarse son las 1) palabras de la ley: esto debe ser así,
porque lo primero que debe analizar el intérprete para determinar el sentido del texto normativo son las
OM
palabras de la ley. La interpretación siempre comenzará por la interpretación literal. Las normas están
constituidas por palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada uno de
los términos que ella emplea. Lo mismo ocurre en toda actividad de comunicación oral o escrita: siempre
debe conocerse cuál es el significado de las palabras que se emplean para escribir o comunicarse. Si no es
así, resultaría imposible la transmisión de los mensajes orales o la comprensión de los escritos.
La dificultad comienza en los casos, en los que de modo evidente, las palabras son insuficientes para
.C
determinar el sentido y alcance de la norma. La Corte admite la aplicación de todos los métodos de
interpretación para realizar esa tarea, siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación.
La interpretación es razonable: cuando constituye la derivación razonada del derecho vigente. Al

DD
desentrañar el sentido de la norma, el pensamiento fluye sin forzamiento alguno, del encadenamiento de los
argumentos que se aducen y de las explicaciones que se vierten a través de la deducción o de la inducción.
Por otra parte, la conclusión a la que se arriba será discreta: cuando se ajuste a los valores jurídicos de la
sociedad en el momento en el que se la expone.
Asimismo, la interpretación siempre deberá ser sistemática: esto se refiere a que, como las normas integran
LA
un sistema jurídico que se sustenta en la Constitución y los Tratados de Derechos Humanos, debe ir acorde a
ese sistema. La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que
informan dicha Constitución y dichos tratados. De lo contrario, será asistemática. Al respecto, los artículos 1
y 2 del CCyC, indican que la interpretación de la ley debe mantener la coherencia del sistema jurídico y
señalan que se debe atender a los principios y los valores jurídicos.
FI
En el caso particular de las normas tributarias, muchos de los principios del derecho tributario y del derecho
penal están expresamente constitucionalizados, otros están contenidos, implícitos, en la Constitución
Nacional.

▪ 2.- La interpretación de las normas jurídicas del derecho tributario y los

fundamentos de los principios constitucionales de la imposición
El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones. Es el derecho de la obligación
jurídico tributaria. Por ello, siempre lo hemos definido como el conjunto de normas y principios que
regulan la obligación jurídica tributaria.
El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del acreedor y
las obligaciones del deudor. Desde el punto de vista de la interpretación de la norma de que se trate habrá
de atenderse al interés del Estado (quién es el titular del poder tributario y, en principio, el acreedor de la
obligación tributaria) cuando establece el tributo y a la obligación del deudor que queda sujeto al
cumplimiento de la obligación.

En el camino de esa interpretación, el intérprete se encontrará con los fines fiscales y extra fiscales que
persigue el legislador al crear el tributo y deberá asumir que su tarea de establecer el alcance de la
obligación no puede prescindir de aquellos fines que pretende lograr el legislador.
Sin embargo, las necesidades del fisco deben vincularse con la capacidad contributiva del contribuyente y
deberá establecerse cuál es la afectación que produce en el patrimonio del contribuyente y la medida
legítima de esa afectación. Siempre la capacidad contributiva, como lo explicó Jarach, será el puente entre
el Tesoro del Estado y el patrimonio del contribuyente.
Por eso mismo, nunca se podrán olvidar los principios a los que debe apegarse la interpretación, en tanto y
en cuanto, algunos de ellos, surgen claros de la lectura más simple de las leyes impositivas. El principio de
capacidad contributiva y su armónica relación, en cada caso particular, con los fines perseguidos por el
OM
Estado, deberá hacerse en un proceso intelectivo lógico, de modo tal que se ajuste al principio que trata de
dar un sentido de justicia al sistema tributario en su conjunto.
En la actualidad la cuestión relativa al reparto de la carga tributaria viene gobernada por el principio de
justicia distributiva que reconoce como principios básicos, en las sociedades contemporáneas, la capacidad
contributiva y la solidaridad social. Éste tema no puede ignorarse ya que constituye un tema central de la
ciencia financiera: el principio de justicia distributiva no se agota en la consideración del sistema tributario
.C
sino que requiere un estudio profundo del gasto público.
En la antigüedad, con la palabra “Constitución” se aludía a las normas ordenadoras del poder en las polis
griegas. En sentido moderno, significa la existencia de una norma fundamental que contiene una parte
DD
dedicada a las declaraciones, derechos y garantías y otras, que organiza el Estado. La que corresponde a las
declaraciones, derechos y garantías es la primera parte de la Constitución y ello debe ser así porque allí se
enumeran los derechos esenciales y fundamentales del hombre que los poderes públicos deben garantizar y
respetar. Es la parte rocosa de la Constitución destinada a perdurar y por ello es inmodificable. Al incorporar
al texto constitucional las declaraciones, pactos y convenciones relativas a los derechos humanos dejó
establecido que no pueden contrariar artículo alguno de la primera parte de la Constitución Nacional y
LA
deben entenderse como complementarios de los derechos y garantías que ella reconoce.
Entre las garantías de los mencionados derechos contenidos en la primera parte de la Constitución se
encuentran los principios constitucionales de la imposición. El Estado se organiza para garantizar a todos los
individuos el goce de sus derechos y para que dichos derechos no sean conculcados por la arbitrariedad de
FI
los gobernantes.
El constitucionalismo significó reconocerle dignidad ser humano al proclamar su derecho a la vida, a su

libertad y a su patrimonio. Consagró el principio de la división de poderes como un modo de preservar los
derechos de los individuos frente al poder de los gobernantes.

▪ 3.- La interpretación de la ley tributaria. Métodos de interpretación

La Ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario) consagra en su artículo 1, una disposición expresa sobre la
interpretación de las normas tributarias:
“En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se
atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o
por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas,
podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. "No se admitirá la analogía para
ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.
El precepto coincide con el CCyC ya que el artículo 1 de la ley de procedimiento tributario impone tener en
cuenta la finalidad de la norma tributaria, el fin perseguido por el legislador. Será de esa manera en la
medida en que la norma respete los principios constitucionales de la tributación.

El significado económico de la norma no significa otra cosa que atender a la materialidad económica de los
hechos gravados por el legislador y a sus efectos económicos. Siempre las normas tributarias, por regular
materia económica, tienen significado económico. La alusión al espíritu de la norma es una referencia a lo
que objetivamente resulta de la norma, su finalidad y significado económico. Si no es posible establecer
dicho espíritu se podrá acudir a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
Lo que sucede es que al recurrir al derecho privado, entre los métodos de interpretación y en relación al
artículo 2 del CCyC, encontramos la analogía.
▪ 4.- La analogía
María Moliner explica que el término “análogo/a” “se aplica respecto de una cosa, a otra que, en algún
aspecto o parte, es igual a ellas”. Aclara que “analogía” es la cualidad de “análogo/a” y que la gramática, en
OM
la tercera acepción de “analogía” que menciona, es la “influencia en la formación de las palabras de otras
semejantes ya existentes, independientemente de las reglas mecánicas de la etimología y, a veces, en
contradicción con ellas”.
Desde el punto de vista filosófico, José Ferrater Mora, explica que se denomina “razonamiento por analogía
al que se efectúa no sólo cuantitativamente como determinación numérica de un cuarto término, conocidos
los tres términos de una proporción, sino también cualitativamente como atribución de un carácter a un
.C
objeto por la presencia de este carácter en objetos semejantes”. En el razonamiento en cuestión se deduce
de la semejanza de unos objetos, en determinadas notas, su semejanza en otra nota.
El esquema del razonamiento analógico cualitativo es: "S tiene la nota p; S y S' tienen las notas a, b, c; por
DD
lo tanto, S' tiene probablemente la nota p". El razonamiento por analogía va de lo particular a lo particular,
y no posee nunca, desde el punto de vista lógico-formal, una fuerza probatoria concluyente, sino
únicamente verosímil o probable.
El razonamiento analógico es generalmente considerado un tipo de razonamiento inductivo.

LA
Manuel Atienza enseña que “no existe un único concepto de analogía, sino varios conceptos que tienen en
común la idea de semejanza o similitud. Las nociones más significativas son:
1) La analogía como proporción, como semejanza ente relaciones;
2) La analogía como argumento que permite pasar de lo particular a lo particular, de lo semejante a lo

FI
semejante;
3) Como atributo que se predica de ciertos conceptos que no son unívocos (la analogía de atribución de los
escolásticos); para referirse a esta tercera noción (la analogía como relación de semejanza no como
semejanza de relaciones) hoy se suelen emplear otras expresiones, como “conceptos imprecisos”, conceptos

borrosos, tipos o “conceptos vagos”.
Cuando los juristas hablan de “analogía” en relación con el proceso de la interpretación o aplicación del
Derecho se refieren a la segunda de las nociones antes distinguidas. Pero el razonamiento por analogía
presupone la existencia de una analogía en alguno de los otros dos sentidos mencionados. Si no se especifica
otra cosa, cuando se habla de “analogía jurídica”, sin más debe entenderse por tal el segundo de los
conceptos”.
▪ 5.- La analogía y el derecho

Desde el punto de vista jurídico, se han desarrollado opiniones distintas sobre la analogía:
A) Para algunos autores, al emplear la analogía, el juez se convierte en legislador porque crea derecho. Se
entiende que la analogía no es un modo de interpretación de la ley, sino de integración de ella. La

interpretación es una actividad previa a la analogía. Antes de utilizar la analogía, el juez debe interpretar la
norma jurídica.
B) Otros juristas piensan que la analogía constituye un modo de interpretación de la ley. Eusebio González
García explicó que “la analogía es, entonces, un proceso interpretativo que se distingue de la interpretación
extensiva por razones de grado, por razones cuantitativas y no cualitativas. De ahí la enorme dificultad de
distinguir un caso y otro, dado que las diferencias cualitativas son fáciles de entender pero las diferencias
cuantitativas son muy difíciles de aprehender. Esta diferencia, tan dificultosa de apreciar, tiene sin embargo
enormes consecuencias, dado que el legislador puede prohibir la analogía, pero no puede prohibir la
interpretación extensiva”. “El centro de la analogía está en la eadem ratio, en la identidad de razón, donde
lo que importa no es la semejanza de los supuestos de hecho, sino la razón reguladora, el principio
inspirador de la norma que se aplicará analógicamente”.
OM
▪ 6.- La analogía y la interpretación extensiva
La aplicación de la analogía y la interpretación extensiva plantea cierto grado de incertidumbre porque es
muy difícil determinar si la conclusión a la que se arribó al determinar el sentido y alcance de la norma es
resultado de la analogía o de una interpretación extensiva de la norma.
Eusebio González García enseñaba que “podría afirmarse que la analogía extiende una norma jurídica que
.C
regula determinado hecho a otro semejante que no está previsto por ella”. Aclaraba que “en la
interpretación extensiva el hecho que la origina se encuentra comprendido en la norma. Tal vez, no está
claramente comprendido, pero el intérprete lo descubre. En cambio, en la integración analógica, el caso
DD
concreto no está descripto ni previsto por la norma”.
▪ 7.- La prohibición de la analogía en materia tributaria

Si el ordenamiento jurídico, como ocurre en el derecho argentino, admite la todos los métodos de
interpretación, queda admitido el resultado de la tarea interpretativa, sea que ese resultado haya conducido
a lo que se denomina interpretación estricta, restrictiva o extensiva. Si la analogía es considerada por la ley
LA
(artículo 2 del CCyC) como un método interpretativo debe aceptárselo, aunque puede ser motivo de
exclusiones expresas.
La ley 27430, en el orden nacional, de modo expreso, estableció la prohibición de la analogía. En efecto, la
norma incorporada al artículo 1° de la ley 11683, dispuso "no se admitirá la analogía para ampliar el alcance
del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.
FI
La ley 27430 consagró, de modo explícito, un límite a la aplicación de la analogía. Si bien, la doctrina y la
jurisprudencia entendieron que la analogía no era aplicable en tales supuestos, tanto la doctrina como la
jurisprudencia, por la razón que se indicará, asignaron a la prohibición un sentido más extenso.

o 7.1.- Analogía y Hecho imponible. El alcance de la prohibición

La prescripción de la ley 27430 impide la analogía para ampliar el hecho imponible. Éste hecho es el
generador de la obligación tributaria y la proscripción de la analogía resulta aplicable a sus aspectos
materiales u objetivos, espaciales y temporales. Ello significa que no puede ampliarse la materialidad propia
del hecho imponible consistente en actos, hechos, circunstancias o situaciones que lo configuran
fenoménicamente.
La prohibición pudo abarcar otros aspectos constitutivos de la obligación tributaria: el aspecto personal o
subjetivo y a los elementos que el legislador debe definir para establecer el monto del tributo. La base
imponible y la alícuota del tributo.
o 7.2. La analogía frente al principio de legalidad de los tributos

La prohibición no significa que pueda efectuarse una interpretación o integración analógica de la norma que
amplíe los sujetos pasivos o el monto del tributo. Se opone a ello, el principio de legalidad de los tributos

que, como es sabido, es un principio constitucional contenido, fundamentalmente en el artículo 17 de la
Constitución Nacional.
Si se razona a partir de que un tributo es una obligación jurídica, el principio de legalidad significa que la ley
formal debe establecerla. Al hacerlo, debe definir los elementos esenciales para que dicha obligación pueda
configurarse en la realidad.
La especificación de los elementos de la obligación tributaria satisface el principio de legalidad, cuando, para
decirlo con Juan Carlos Luqui, la norma describe:
"a) el hecho imponible, definido de manera cierta;
OM
b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
c) los sujetos obligados al pago;
d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales;
e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo;
.C
f) los casos de exenciones;
g) los supuestos de infracciones.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en diversas oportunidades se pronunció sobre la aplicación de la

DD
analogía en materia tributaria: Así lo hizo, al resolver los autos “Fleischman Argentina Inc.”. Sostuvo que no
debía aceptarse la analogía “en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el
derecho más allá de lo previsto en el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta la reiterada
doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de
reserva o legalidad (arts. 4° y 67, inc. 2° CN).
LA
Posteriormente, la Corte ratificó la doctrina transcripta, relativa al principio de legalidad, al resolver la causa
“Video Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía s. amparo”. Oportunidad en el que, el alto Tribunal
puntualizó que, frente a un caso que guarda cierta similitud con el presente ("Eves Argentina S.A. s/ recurso
de apelación- IVA", sentencia del 14 de octubre de 1993) cualquier extensión analógica, aun por vía
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el principio
FI
constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia
de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es
válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.
o 7.3.- La prohibición de la analogía alcanza la ampliación de los sujetos pasivos de la

obligación tributaria y su monto

Las normas jurídicas materiales a las que alude el Alto Tribunal, son aquellas que describen la obligación
tributaria y que he puntualizado al citar a Juan Carlos Luqui. Por ello, cuando se analizan decretos
reglamentarios del Poder Ejecutivo de la Nación que enumeran sujetos pasivos de obligaciones tributarias no
contemplados por la ley del impuesto o modificación del monto, las bases imponibles y la alícuota del
impuesto, estableciendo alícuotas o parámetros distintos para establecer el monto del impuesto, la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, invariablemente, ha declarado la inconstitucionalidad de tales normas
por violación al principio de reserva.
Por más razonable que pueda parecer la disposición del decreto reglamentario, el encargado de introducir
nuevos sujetos obligados y establecer el monto del impuesto o fijar las bases para su cálculo es el Poder
Legislativo.

Asimismo, aunque la prohibición de la analogía establecida por la ley 27430 se refiera al hecho imponible, el
principio impide que por vía de la analogía pueda extenderse el carácter de sujeto pasivo de la obligación
tributaria o al monto del tributo. Dicho razonamiento encuentra un inconveniente insuperable en el
principio de legalidad que establece el artículo 17 de la Constitución Nacional.
En la causa “Eves Argetina SA”, el Alto Tribunal, en el Considerando 8° de su pronunciamiento, expresó que,
cuando “8°)… el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de intermediación, lo ha señalado
expresamente en la ley. Tal el escaso de las previsiones contenidas en los incs. b) y c) del art. 4º, en las que
se define como sujetos pasivos del impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de
terceros, ventas o compras" o "importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por
cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediación quedaron
alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3º, inc. 3, punto 20, ap. h)”. Y continuó diciendo: 9º) Que
OM
en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos
taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el
principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la
analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer
obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad -arts. 4º y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional- (Fallos:
.C
312:912 y los allí citados)27. 10) Que concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones -
arts. 4º, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional- (Fallos: 248:482).
DD
Asimismo, la Corte en la causa “La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M. c/ Estado Nacional – D.G.I. s/repetición D.G.I.”
admitió la repetición de un impuesto pagado a una alícuota mayor que había fijado el decreto 435/90. La
alícuota, dijo en ese caso, hace a la cuantía de la obligación tributaria que el Poder Ejecutivo no puede fijar.
Aclaró que la reforma constitucional de 1994 “adelantó de tal modo una conclusión que se deriva
directamente del principio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitación constitucional
LA
infranqueable que supone ese campo para los decretos referidos”.
En definitiva, la misma razón que prohíbe al Poder Ejecutivo establecer tributos, excluye, como lo ha
sostenido la Corte, la posibilidad de invocar la analogía para crear impuestos, ampliar los sujetos pasivos
de la obligación tributaria y modificar el monto de los tributos.
FI
o 7.4.- La prohibición de la analogía alcanza también a la ampliación de las exenciones

Una “exención” es la excepción del pago de la obligación tributaria que ha nacido o bien que la exención
enerva el nacimiento de la obligación tributaria.

El tema del sentido y alcance de la exención ha originado distintas opiniones, tanto en la doctrina como en la
jurisprudencia.
La discusión se centró en determinar si en materia de exenciones debía estarse a una interpretación estricta
de la norma o, si además era posible la interpretación restringida o la extensiva del texto que consagraba la
exención.
Para ello, nos parece oportuno transcribir parte de lo escrito por el ex profesor de Finanzas Públicas y
Derecho Tributario y de Introducción al Derecho de la Facultad de Derecho de la UBA, Gustavo Krause
Murguiondo, en su obra sobre interpretación de la ley tributaria, cuya opinión compartimos. Allí, señala que
“si bien la Corte Suprema Nacional en diversos fallos pareció indicar que debía prevalecer la interpretación
estricta o declarativa, ya que debe evitarse que situaciones excepcionales se conviertan en regla general,
excluyendo entonces la interpretación extensiva, por otra parte también ha mencionado pautas que a
nuestro juicio de ninguna manera excluyen la interpretación extensiva. Así ha sostenido que no deben

entenderse por fuerza con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito
de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. O también ha
dicho que pueden resultar del propósito indudable de la norma y de su necesaria implicancia. A nuestro
juicio estas expresiones de la Corte dan lugar a la admisión de la interpretación no sólo “estricta” de las
exenciones, sino también a las de carácter “restrictivo” o “extensivo”, dependiendo del propósito de la norma
y del contenido real de la voluntad del legislador.
En este sentido coincidimos, además, con el Modelo de Código Tributario Latinoamericano confeccionado
por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubén Gómez Souza y Ramón Valdés Costa para el programa conjunto de
tributación OEA-BID que admitía en la interpretación de las normas tributarias, incluyendo aquellas que
establecen exenciones, la aplicación de todos los métodos generales admitidos en el derecho, como así
también tanto la interpretación restrictiva como a la extensiva (u, obviamente, a la declarativa o estricta)”.
OM
Y continúa, puntualizando que “es indudable que en la interpretación de las exenciones tributarias juegan
también consideraciones vinculadas al “criterio de la realidad económica”, desde que cabría admitir una
diferencia de interpretación o de criterios de interpretación para aquellas exenciones cuya concesión no
viola el principio de capacidad contributiva y de igualdad en la tributación por fundarse en consideraciones
que han tenido en cuenta estos principios, como en el caso de emergencias o desastres naturales, de
aquellas otras exenciones que sí implican un apartamiento de los principios citados de capacidad
.C
contributiva e igualdad en la tributación, en los que cabe pensar que el legislador ha pretendido que su
aplicación debe tener una esfera restringida y controlada, salvo que haya expresamente manifestado otra
cosa, o que por los fines que tienda a cumplir la exención no sea congruente ese tipo de interpretación. Es
claro que, en este sentido, también se justifican aquellas exenciones, que aunque no se sustenten en la
DD
carencia de capacidad contributiva cumplan con finalidades extrafiscales que convengan al bien común”.
Del escrito precedente se desprende con claridad que la Corte admite que todos los métodos de
interpretación son admisibles para interpretar las normas que establecen exenciones impositivas y que
también lo son los resultados de esas interpretaciones, ya sean estrictos, restringidos o extensivos.
LA
La ley 27430, ahora, ha venido a prohibir, de modo expreso y explícito, que se amplíe el ámbito de la
exención invocando la analogía. Antes de la sanción de esta ley, no he encontrado ningún precedente
jurisprudencial en el derecho argentino por el que, invocando la analogía, se amplíe una exención tributaria.
▪ 8.- Analogía e infracciones tributarias

FI
El párrafo que incorporó la ley 27430 al artículo 1° de la ley 11683, concluye prohibiendo la analogía en
relación a los ilícitos tributarios. Lo que significa, en definitiva, que los ilícitos tributarios son los
establecidos por el legislador y que dichos ilícitos no pueden ampliarse a través de la analogía.
o 8.1.- La naturaleza penal de los ilícitos tributarios y el principio de legalidad

El contenido del párrafo en relación a los ilícitos tributarios, es el que mejor se adecua a la naturaleza jurídica
penal de dichos ilícitos. En efecto, debido a dicha naturaleza, les son aplicables todos los principios del
derecho penal y del derecho procesal penal, con sus necesarias adecuaciones.
Entre dichos principios, el principio de legalidad. La más autorizada doctrina penal coincide en afirmar que la
única fuente inmediata de producción y conocimiento del Derecho Penal es la ley.
Es por ello que la mayoría de la doctrina coincide con Maurach cuando señala que la ley penal debe ser
previa, scripta y strictu.
o 8.2.- Fundamento del principio de legalidad en materia penal y el concepto de ley en el

texto constitucional
La investigación de los orígenes y antecedentes del principio de reserva conduce a ubicarlo como una
consecuencia de la doctrina de la división de poderes.

“Como garantía política –explica Nuñez– el principio de legalidad penal nació históricamente con el sentido
de un resguardo individual que encontró su efectividad en la teoría de la división de los poderes de gobierno.
El principio proclamado por el antiguo Derecho inglés y norteamericano y recibido por la Revolución
Francesa, traduce la idea de los filósofos del siglo XVIII, de que la seguridad fundamental de los individuos no
consiste en hacer todo lo que ellos quieran, ni en hacer lo que quiere el jefe del Estado, sino en hacer lo que
les permite la ley, no dictada ni por los unos, ni por los otros, sino por el Parlamento. La garantía de legalidad
se asienta, así, de manera firme en la distinción y separación entre el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo.
La separación de estos poderes es un principio fundamental del Derecho público moderno y representa el
carácter más saliente que distingue los gobiernos libres de los gobiernos despóticos. La libertad no existe en
un pueblo donde el poder que ejecuta la ley tiene el derecho de transformar en ley todas sus voluntades; y
esa libertad está amenazada si el poder que hace la ley está encargado de aplicarla”.
OM
En este orden de ideas, la Corte Suprema en los autos “Oliver, Manuel”, el 15 de octubre de 1969, sostuvo
que “…la omisión de la ley no puede ser suplida por el Poder Ejecutivo por más elevados o convenientes
que hayan sido los móviles, desde que ningún habitante está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni
puede ser penado sin ley anterior al hecho del proceso (arts. 18 y 18, CN). Toda nuestra organización
política y civil reposa en la ley. Los derechos y obligaciones de los habitantes así como las penas de cualquier
clase que sean, sólo existen en virtud de sanciones legislativas y el Poder Ejecutivo no puede crearlas ni el
Poder Judicial aplicarlas si falta la ley que las establezca”.
.C
Es por las transcriptas razones que Nuñez afirma que el sentido de ley en el texto constitucional no es otro
que el formal. “Toda infracción punitiva requiere para existir, tanto con relación al individuo en cuanto es
destinatario como para el Poder que ejerce la fuerza pública, una previa disposición legal dictada por el
DD
órgano constitucionalmente competente para reglar la conducta de los ciudadanos en sus respectivas
esferas de actuación”.
o 8.3.- La prohibición constitucional y la analogía

Alchurrón y Bugylin analizan la cuestión a partir de la prohibición constitucional contenida en el artículo 19
de la Constitución Nacional a tenor de la cual “Ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que
LA
no manda la ley, ni privado de los que ella no prohíbe”. En efecto, según lo exponen “todo lo que no está
prohibido está jurídicamente permitido”, y que “nadie puede estar obligado a observar una conducta no
prescripta legalmente”. Así lo afirmaba Sebastián Soler, cuando explicaba que nuestra vida no transcurre
sobre un campo delimitado de lo lícito y un campo ilimitado de los ilícitos. Desarrollamos nuestras conductas
en el marco del derecho argentino, en un plano donde no hay ninguna línea que separe lo lícito de lo ilícito.
FI
El plano es el de la libertad y, en él, sólo está prohibido lo que el legislador así lo estableció.
Alchurrón y Bulygin afirman que “la conducta de un individuo jurídicamente no prohibida, y en este sentido,
permitida, solo puede estar garantizada por el orden jurídico si los demás individuos están obligados a
respetar esa conducta, es decir, a no impedirla y no interferir de cualquier otro modo con ella.”

Señalan que el “nullun crime sine lege” no es otra cosa que la Regla de Clausura y que, de ella, derivan:
a) una directiva para el legislador, en tanto y en cuanto no debe crear delitos ex post facto (principio de la
ley previa, art. 18 de la Constitución Nacional);
b) una directiva a los jueces para que no impongan sanciones penales si no existe norma previa (sobre la
base de este principio, deriva la prohibición de la analogía en materia penal).
Por ello, en función del principio de legalidad, pueden expresarse cuatro reglas de determinación que
constituyen el aspecto material del principio: 1) El mandato de determinación en el aspecto material del
principio de legalidad –nullum crimen sine lege certa-, 2) la prohibición de analogía –nullun crimen sine lege
stricta-, 3) la prohibición de retroactividad –nullum crimen sine lege praevia- y 4) la prohibición de la
aplicación del Derecho consuetudinario –nullum crimen sine lege scripta-.

o 8.4.- La prohibición alcanza a la analogía en malam partem
Roxin considera que la analogía traslada una regla jurídica a otro caso no regulado en la ley sobre la base del
argumento de la semejanza.
-ANALOGÍA LEGAL: la regla jurídica que se traslada procede de un precepto concreto;
-ANALOGÍA JURÍDICA: procede de varios preceptos.
En la materia penal no es posible en tanto y en cuanto opere en contra del imputado (in malam partem).
Añade que la analogía impone delimitar la interpretación de la ley que está permitida, de la creación del
derecho que está prohibida.
OM
o 8.5.- Una opinión particular sobre la aplicación de la ley penal, la analogía y el límite
constitucional
Eduardo Riggi entiende que la prohibición de analogía tiene una directa repercusión sobre los presupuestos
que deben concurrir para que exista delito, como para la clase, ámbito y monto de la pena, en tanto no se
puede castigar una conducta no prevista en la ley con el argumento de que la ley castiga un comportamiento
similar a aquella.
.C
Sostiene “que el límite posible a toda interpretación analógica, vale decir el “ámbito de aplicación de la
analogía”, está conformado por los límites constitucionales, por lo que la necesidad de otorgar un sentido
restrictivo a la solución frente a los problemas de determinación a la interpretación analógica, aparece como
presupuesto necesario en los casos difíciles, que se basa en que no todo caso necesita interpretación
DD
previa”.
“A partir del caso fácil y la finalidad objetiva de la norma, el recurso de la analogía permitirá la aplicación de
la norma al caso difícil, siempre y cuando exista entre ambos una similitud valorativa que justifique ese
tratamiento. He aquí el meollo de la tesis del autor: la analogía no nacerá donde termine la interpretación,
sino que comenzará justamente con esta, explicando el procedimiento de la siguiente forma: el caso fácil –
LA
no interpretable-, nos permitirá despejar, en cuanto paradigma, la duda sobre la inclusión o no del caso
difícil, en el campo conceptual del primero, en atención a consideraciones axiológico-teleológicas. Para ello,
el razonamiento analógico será necesario, a fin de analizar si entre ambos casos existen similitudes
relevantes que exijan el otorgamiento del mismo tratamiento legal”.
María Alejandra Provítola a quien seguimos en este último punto en relación a la posición de Riggi, afirma
FI
que “la completa o genuina sujeción a la ley solo existirá cuando el juez, además de considerar la letra del
texto legal, también observe su finalidad; lo contrario constituiría una mera sujeción aparente que, llegado el
caso, podría implicar una desviación de poder por parte del juzgador. La aplicación de la analogía dentro del
límite constitucional no conllevaría conculcación alguna del principio de legalidad, ya que la importancia de

su análisis radica en que la ley penal tiene una función decisiva en la garantía de la libertad, por lo que, sin
una ley previa que haya declarado punible un hecho, no puede merecer una pena del derecho penal,
indiscutida jerarquía constitucional de este derecho”.
▪ 9.- Los principios constitucionales que sustentan el derecho tributario material y

el derecho penal determinan la proscripción de la analogía, se la entiende como
un método de interpretación o como un proceso de integración de la ley
Proceso de interpretación: es una actividad tendiente a determinar el sentido y alcance de la ley, a partir de
sus palabras, con la aplicación de todos los métodos de interpretación aceptados.
Proceso de integración: es una actividad distinta porque a través de ella se pretende crear normas jurídicas
en aquellos casos en los que la ley no ha regulado una situación o un supuesto de hecho concreto. Ello se
realiza a través de la analogía y los principios generales del derecho. El objetivo es colmar las “lagunas de
la ley”.

Si bien como actividad intelectual resulta interesante y apasionante, la aplicación de la analogía de la ley
convierte al juzgador en legislador, porque aquél reemplaza al legislador en la elaboración de la norma. Si
bien ello, podría resultar aceptable en ciertas áreas de la legislación, no lo es en materia tributaria y penal.
A ello se opone, como ocurre en la República, la prohibición expresa en la Constitución Nacional en materia
penal que consagra el principio de legalidad de los ilícitos que incluye el principio de tipicidad y, por otro
lado, en materia tributara, el artículo 17 de la CN que establece que sólo el Congreso fija los tributos.
El principio de reserva de ley es útil y eficaz cuando la ley expresa con tal claridad la descripción del delito y
de la pena. Así se evita cualquier decisión subjetiva o arbitraria del juez, lo cual permite, a su vez, garantizar
al ciudadano que pueda saber de antemano qué comportamiento se encuentra prohibido y sancionado con
una pena.
OM
Creo que tanto en materia tributaria sustantiva, como en materia penal, la admisión de la analogía podría
enfrentarnos a la arbitrariedad del juez que se transforma en legislador. Hemos señalado el peligro que
implica recurrir al principio de la realidad económica para extender la imposición, con tanta más razón,
debemos rechazar todo intento, por parte de un juez o de la administración, de aplicar la analogía en
materia penal.
.C
La analogía podría conducir al juez penal a extender las normas penales a supuestos que no han sido
tipificados como ilícitos por el legislador. La ley penal debe ser previa, cierta, estricta y escrita. Así lo exige el
principio de legalidad y su razón última que es la protección de los derechos individuales, porque este
principio debe ser entendido como una garantía para el ciudadano.
DD
Cuando el legislador no ha previsto la incriminación de un hecho o una sanción determinada no debe
integrarse la ley porque si él que es quién debe incriminar y sancionar las conductas no lo hizo, por
aplicación de los principios de la Constitución Nacional, debe entenderse que no lo quiso hacer. Es
inadmisible que el juez se arrogue semejante atribución, contraria al principio básico de la República cual es
la división de poderes.
LA
Por eso mismo, en materia tributaria si un hecho no ha sido considerado como generador de la obligación
tributaria o la ley no le impone la obligación a un sujeto o no determina el monto del tributo, el principio del
artículo 17 de la CN se opone a que el juzgador imponga impuestos a través de la integración analógica de la
ley.
FI
Si las soluciones propuestas por la integración son razonables, es el legislador el que lo debe decidir a través
de la sanción de las normas respectivas. Lo que no es posible es tratar de penetrar los principios
constitucionales sobre los que se asienta la República a través de la invocación de integraciones
expresamente desechadas en el ámbito tributario y penal. Es ir en contra los fines que el legislador
persiguió y los bienes y derechos que quiso proteger.

▪ 10.- Conclusiones
1.- La interpretación de una norma jurídica siempre se produce en el marco de un ordenamiento jurídico y
debe adecuarse a los fundamentos del sistema jurídico de que se trate. En la República Argentina, aquéllos
fundamentos son la Constitución Nacional y los tratados de Derechos Humanos en los que la República sea
parte.
2.- La interpretación es una actividad que consiste en determinar el contenido de una norma jurídica. Por
eso, la Corte admite que pueda recurrirse a todos los métodos de interpretación, siempre que conduzcan a
una discreta y razonable interpretación.
3.- La interpretación de una norma jurídica permite utilizar los métodos admitidos por la ley. Entre ellos, la
analogía.

4.- El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones, es por eso que admite
todos los métodos de interpretación de las normas jurídicas, en el marco de los principios constitucionales
de la imposición.
5.- No pueden prohibirse los resultados de la interpretación, sea ésta estricta, restringida o extensiva, pero
la ley puede restringir, en determinadas materias, la utilización de uno de los métodos de interpretación o
integración de la ley: la ley 27430 impide utilizar la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, las
exenciones y los ilícitos tributarios.
6.- Existen dificultades serias para distinguir la interpretación extensiva de la analogía, pero es
FUNDAMENTAL diferenciar la finalidad que persigue la interpretación extensiva y la prohibición de analogía,
ya que la primera pretende moverse dentro de la interpretación de un enunciado, y la segunda pretende
OM
crear uno nuevo.
7.- La norma que la ley 27430 incorporó al artículo 1 de la ley 11683 impide extender la materialidad del
hecho imponible. Y asimismo, la prohibición alcanza a los demás elementos de la obligación tributaria,
como son los sujetos pasivos y el monto del impuesto en virtud del principio de legalidad que consagra el
artículo 17 de la Constitución Nacional.
.C
8.- En materia de exenciones, la ley debe entenderse de forma tal que su propósito se cumpla de acuerdo con
los principios de una razonable y discreta interpretación. Al interpretar, habrá de estarse a lo que pueda
resultar del propósito indudable de la norma y de su necesaria implicancia. De esta forma, se admite la
interpretación no sólo “estricta”, sino también las de carácter “restrictivo” o “extensivo”, dependiendo del
DD
propósito de la norma y del contenido real de la voluntad del legislador. Ello excluye a la analogía, como
sucede con los elementos que constituyen la obligación tributaria.
9.- La analogía está expresamente excluida de la interpretación de las leyes penales, según así resulta del
artículo 19 de la Constitución Nacional, el que, conjuntamente con el artículo 18 de la misma Constitución
Nacional dan sentido y contenido al principio de legalidad o reserva de ley.
LA
10.- En razón de la naturaleza jurídica a los ilícitos descriptos por la ley 11683, le son aplicables, con las
necesarias adecuaciones, todos los principios del derecho penal y del derecho procesal penal.
11.- Resultan aplicables los principios de legalidad y tipicidad. De ellos se desprende la exclusión de la
analogía para incriminar un hecho o agravar la situación del imputado, procesado o condenado.
FI
12.- El párrafo incorporado por la ley 27430 al artículo 1° de la ley 11683 ha venido a explicitar,
expresamente en la ley, la doctrina mayoritaria de los autores y de la jurisprudencia de la Corte, fundada en
los principios constitucionales del derecho tributario y del derecho penal (arts. 17, 18 y 19 de la Constitución
Nacional).

13.- La norma incorporada al artículo 1° de la ley 11683 debe ser recibida con aprobación. Esto debe ser así,
ya que resulta oportuno y conveniente, -y mucho mejor si es a través de una disposición emanada del
Congreso de la Nación-, recordar la prohibición de la analogía en materia tributaria y penal, porque tal
prohibición también forma parte del Estatuto del Contribuyente y concurre a afianzar el principio de
seguridad jurídica.
13. PRESUPUESTO
El presupuesto se limita a regular los gastos del estado y calcular los recursos para el ejercicio o ejercicios
financieros que comprende. Desde un punto de vista jurídico constitucional, se sostiene que es una
autorización para gastar, la Constitución Nacional le confiere al Poder Legislativo la atribución de fijar el
presupuesto de gastos de administración. De modo tal que el poder administrador del Estado requiere de

dicha autorización para poder realizar gastos. En ese aspecto, se afirma que el Congreso al dictar la ley de
presupuesto le fija un límite al poder ejecutivo en tanto y en cuanto éste no puede gastar sin la autorización
legislativa.
Se ha sostenido que el presupuesto es un mandato para gastar que el Congreso le confiere al Poder
Ejecutivo para que el estado pueda desarrollar sus funciones esenciales que lo caracterizan como tal y para
que pueda cumplir los fines que determina la Constitución Nacional.
La Cátedra propicia un concepto descriptivo del presupuesto y por ello digo que el presupuesto es un
documento jurídico contable en el que están fijados los gastos del estado por el término de un año y
calculados los recursos para atenderlos y que, este documento, en nuestro derecho tiene categoría de ley
formal.
OM
La definición descriptiva expuesta destaca varios aspectos. La existencia de una ley de presupuesto. El
presupuesto es una ley. El período de tiempo que comprende el ejercicio financiero, en el derecho
argentino, es de un año. La ley es relevante en cuanto fija, establece, determina el monto de los gastos del
estado y calcula los recursos. La ley fija los gastos y los autoriza. En cambio, respecto de los recursos prevé
cuáles serán. Sólo es un cálculo, una estimación de los recursos con los que el estado podrá afrontar los
gastos. Los recursos no nacen de la ley de presupuesto, ellos surgen de otras leyes, cada una de las leyes
.C
impositivas, las leyes que autorizan el empréstito, etc.
Al establecer lo que el estado gastará y calcular los recursos, el estado, a priori, sabe si el presupuesto será
equilibrado o deficitario. El presupuesto es deficitario cuando el monto de los gastos es superior al monto
DD
de los recursos tributarios que la propia ley calcula. La ley debe prever cuáles son los ingresos a los que
recurrirá para cubrir los gastos que superen el monto de los ingresos tributarios. Es decir, cuáles serán los
recursos que permitirán igualar el monto de los gastos y los recursos.
▪ Principios presupuestarios:
Para elaborar un buen presupuesto, una correcta administración financiera, ellos son: El principio del
LA
equilibrio del presupuesto, el principio de anualidad, el principio de unidad, el principio de universalidad, el

principio de especialización y dos principios formales, los principios de claridad y publicidad.
o Principio del equilibrio:

Es el principio de las finanzas clásicas. El monto de los recursos debe ser igual al monto de los gastos. El
FI
presupuesto del estado no debe tener ni déficit ni superávit. Si el estado tiene déficit deberá pedir dinero
prestado y ello implicará endeudarse. En algún momento habrá que devolver el capital y pagar los intereses.
Para poder hacerlo deberán establecerse nuevos impuestos o aumentar los existentes, con lo cual el dinero
que los particulares normalmente destinan a la inversión será desviado para el pago nuevos impuestos o
mayores impuestos. Si en cambio, el estado tiene superávit es porque sin necesidad exigió dinero en pago de

impuestos, desviándolos de la inversión que es el destino natural que los particulares le dan al dinero.
o Principio de anualidad:
Es también un principio de la escuela clásica, El presupuesto comprende un ejercicio financiero de un año.
Así lo estableció la constitución de 1853-1860 y lo mantuvo la reforma constitucional de 1994. La ley 24156
establece que el ejercicio financiero comienza el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.
o El principio de unidad:
Este principio significa que el presupuesto debe ser uno solo para toda la Nación. Uno y único. En atención a
que nuestra forma de organización política es el de un país federal, debe entenderse que el principio de
ninguna manera afecta las autonomías provinciales. Cada provincia tendrá su propio presupuesto. Es un
principio republicano, como lo es el principio de unidad de caja, todos los ingresos del estado entran a una
sola y misma caja y todos los gastos del estado se pagan con el dinero de esa caja. Este principio le otorga,
sin duda, transparencia a la actividad financiera del estado.

o El principio de universalidad:
El principio propone que, en ningún caso, las sumas de dinero que ingresan o eroga el estado se compensen
entre sí. Las empresas públicas tienen su propio presupuesto. Si mañana los ingresos y gastos de dichas
empresas pasaran al presupuesto de la Nación deberían incorporarse todos los ingresos brutos y todos los
gastos brutos. Nunca debería pasar al presupuesto del estado la compensación entre los ingresos y gastos.
Por ello, se dice que el principio de universalidad es un principio de expresiones monetarias brutas.
o El principio de especialización:
La autorización legislativa para gastar debe indicar el destino de los gastos y su monto. En otras palabras, el
principio tiene dos aspectos. Uno cualitativo y otro cuantitativo. Otro aspecto es la especialización temporal,
se trata de autorizaciones de gastos que deben realizarse en un momento determinado. Si se decide erigir
OM
un monumento en memoria de algún prócer porque se rememora algún acontecimiento trascendente de su
vida o de su obra y es necesario que ese mismo presupuesto rija durante el ejercicio siguiente, parece claro
que la autorización para ese gasto se agotó y no se repetirá al año siguiente.
▪ Los principios formales:
o La claridad:
.C
Es un principio que debe regir para toda la legislación. La idea será siempre que las leyes sean claras y que el
hombre común las pueda comprender. La ley de presupuesto, en lo esencial, no es compleja. De todos
modos, el hombre común no la entiende porque el objeto sobre el que legisla excede el conocimiento del
hombre común. Hace falta algún conocimiento más que la educación elemental para comprender la ley de
DD
presupuesto.
o El principio de publicidad:
Se cumple suficientemente. El presupuesto se publica, como toda ley, en el Boletín Oficial y si existe algún
interesado en obtener los detalles de la ley, el Ministerio de Economía puede brindar un CD que contiene la
ley. Hace muchos años que se dejó de editar en papel el presupuesto.
LA
▪ El ciclo del presupuesto

El ciclo del presupuesto comprende el proceso que comienza con la elaboración del proyecto de ley de
presupuesto y finaliza con su ejecución y contralor:
o Elaboración:
FI
La elaboración de la ley de presupuesto se inicia en la oficina nacional de presupuesto del Ministerio de

Economía. Esta oficina recibe los pedidos de cada una de las jurisdicciones, quienes le solicitan que en el
proyecto de ley de presupuesto para el próximo ejercicio financiero se las autorice a gastar determinadas
sumas de dinero. La oficina analiza los pedidos y su función es la de incluir las autorizaciones para gastar que

considere que son necesarias para satisfacer las funciones de las jurisdicciones solicitantes.
o Sanción:
Una vez elaborado el proyecto de ley de presupuesto, el Poder Ejecutivo lo envía, oficialmente, al Congreso
de la Nación como Proyecto de la Ley de Presupuesto. La ley 24156 indica que ello debe suceder antes del 15
de septiembre del año en el que se elabora. El Congreso de la Nación debe considerarlo antes del
vencimiento de sesiones ordinarias, para que, si lo aprueba, rija durante el ejercicio financiero que comienza
el 1 de enero siguiente. El proyecto ingresa a la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de
Diputados y luego sigue el proceso de aprobación y sanción de las leyes. Si el 15 de septiembre no se
presentó el proyecto, el Congreso puede considerar como proyecto para el próximo ejercicio la ley de
presupuesto vigente a esa fecha. Si al día1de enero del año siguiente no se sancionó la ley de presupuesto,
corresponde aplicar la ley de presupuesto que rigió para el ejercicio financiero anterior. Una vez sancionada
la ley de presupuesto, el Poder Ejecutivo la debe promulgar y, entonces, el estado estará en condiciones de
gastar.

o Ejecución:
La ley de contabilidad que regulaba la ejecución del presupuesto preveía cinco etapas en la realización del
gasto público. Ellas eran: la orden de disposición de fondos, el compromiso, la liquidación, el libramiento y el
pago.
La orden de disposición de fondos era la orden que daba el Presidente de la República al Tesorero General
de la Nación para que pusiera a disposición de cada una de las jurisdicciones el dinero que éstas estaban
autorizadas a gastar. En rigor, el Tesorero, el día 1 de enero no podía poner el dinero a disposición de cada
jurisdicción porque, sencillamente, ese día no contaba con dinero, salvo que hubiera en Caja algún
excedente del ejercicio anterior. La interpretación correcta de la ley era que cuando fuera requerido por
cada jurisdicción pudiera satisfacer el pedido que se le formulara. Si el Tesorero carece de fondos, él dispone
OM
de instrumentos financieros para poder conseguirlos. Originariamente, se dictaba una orden de disposición
de fondos para cada una de las jurisdicciones presupuestarias. Las jurisdicciones son las unidades orgánicas
de ejecución del presupuesto. Ellas son: Poder Legislativo, Poder Judicial, Ministerio Público, Presidencia de
la República, Jefatura del Gabinete de Ministros, cada uno de los Ministerios y cada una de las Secretarías
del Poder Ejecutivo; el servicio de la deuda pública y obligaciones a cargo del Tesoro. Después se simplificó la
orden de disposición de fondos y se dictaba una sola (un solo decreto) para todos los organismos.
Posteriormente, se entendió que con la ley de Presupuesto y el decreto de distribución estaba dada la orden
.C
de disposición de fondos. Más tarde, la reforma constitucional de 1994, puso en cabeza del Jefe de Gabinete
de Ministros el dictado de la orden de disposición de fondos. Cuando se dicta la ley de presupuesto, el
Poder Ejecutivo dicta el decreto de distribución de fondos. Se trata de un decreto por el que se indica el
modo de contabilizar cada uno de los gastos que se realizan y su imputación, hasta el último ítem
DD
clasificatorio. Es un decreto técnico que está dirigido a los servicios contables y administrativos de cada
jurisdicción. De esta forma se cumple la primera etapa de la ejecución del gasto. En cuanto a la segunda,
debe señalarse que cambió a través de tiempo. Cuando el estado gasta no lo puede hacer como un
particular, salvo algunos casos en que puede efectuarse una contratación directa, el estado está sujeto a
norma que le imponen convocar a una licitación pública o privada. En la ley de contabilidad, cuando se
convocaba a una licitación se realizaba una operación contable que consistía en comprometer
LA
preventivamente una parte del dinero que estaba autorizada a gastar la jurisdicción para el objeto de la
licitación. El monto quedaba preventivamente afectado a ese objeto. Luego cuando se efectuaban las ofertas
y una de ellas resultaba ser la adjudicataria, el compromiso preventivo, a través de otra operación contable,
pasaba a ser un compromiso provisorio por el monto de la oferta aceptada y cuando se emitía la orden de
compra y se formalizaba, de este modo, la adquisición o la contratación del servicio, se realizaba otra
FI
operación contable y el compromiso provisorio se transformaba en compromiso definitivo. Éste último

producía consecuencias jurídicas porque el monto de dinero de la orden de compra quedaba indisponible
para otros gastos y estaba definitivamente asignado a la contratación efectuada. Entonces, la doctrina
explicaba que el compromiso definitivo equivalía a un auto embargo. La ley 24156 de administración
financiera ha cambiado este régimen, el compromiso tiene carácter preventivo. Ello significa que no queda

afectada definitivamente a un gasto determinado y la jurisdicción está autorizada a disponer de él.
Cuando el contratista cumple el contrato y efectúa entregas parciales o totales de los bienes que se
comprometió a suministrar al estado o cumplen parcialmente o totalmente con los servicios a los que se
obligó, según lo contratado, se realizan liquidaciones parciales a medida que se satisfacen las entregas o se
prestan los servicios. Esas liquidaciones las efectúan las propias oficinas de liquidaciones de cada una de las
jurisdicciones. Esta etapa estaba concebida de esta manera en la ley de contabilidad y actualmente tiene las
mismas características en la ley 24156. Luego el estado debía ordenar el libramiento para abonar las sumas
liquidadas. Lo normal es que la jurisdicción no emita un libramiento para cada liquidación. La jurisdicción
acumula varias liquidaciones y luego ordena un libramiento.
Existían dos clases de libramientos. Los de pago y los de entrega. El libramiento de pago era la orden que
daba el jefe de la jurisdicción al Tesorero General de la Nación para que pagara una suma de dinero
determinada al contratista. Los de entrega, era la orden por la cual, le pedía el dinero para pagar por la

propia tesorería de la jurisdicción. Entre los libramientos de entrega, se incluían los que todos los meses
ordenaban la entrega del dinero necesario para pagar los sueldos de los funcionarios de la
jurisdicción. Actualmente, no se lo denomina libramiento. La ley 24156 lo nombra como orden de pago y,
preferentemente, dicha ley se vuelca por las órdenes de entrega para que el pago se efectivice a través de la
tesorería de cada una de las jurisdicciones.
Luego, se materializa el pago que es el cumplimiento de la obligación asumida por el estado con motivo de la
contratación.
▪ Sistemas de imputación de gastos y recursos al ejercicio financiero:

Al respecto se han desarrollado dos sistemas. El sistema inglés o sistema de caja y el sistema italiano o
sistema de competencia.
OM
El sistema inglés o sistema de caja es un sistema simple y práctico. Abre las cuentas del estado el día 1 de
enero y las cierra el día 31 de diciembre. El dinero ingresado a la caja del estado entre esas fechas
corresponde (como ingreso) al mismo ejercicio financiero. El dinero que egresó de la caja del estado entre
las mismas fechas se imputa como gasto al mismo ejercicio financiero. En nuestro caso, los ingresos y
egresos entre el 1 de enero de 2020 y el 31 de diciembre del 2020 serán los ingresos públicos y los gastos
públicos del ejercicio financiero 2020. En la primera ley de contabilidad, en la segunda y en la ley 24156 es el
.C
sistema que se ha escogido para la imputación de los ingresos al ejercicio financiero.
El sistema italiano o sistema de competencia es distinto. La imputación se debe efectuar, en el caso de los
ingresos, cuando nació el crédito del estado y, en el caso de los gastos, cuando el gasto se devengó. Ello
DD
significa que el ingreso puede haberse devengado a favor del estado durante 2018, 2019 y 2020 y, si se
abona todo lo debido en el año 2020, habrá que imputar una suma de dinero al 2018, otra al 2019 y,
finalmente, al 2020. Es un sistema poco práctico porque obliga a mantener cuantas abiertas
correspondientes a los ejercicios financieros anteriores. Su ventaja es que expresa con claridad cuando nació
el derecho del estado a la suma de dinero.
LA
La actual ley 24156 consagra, de modo explícito, que los gastos se imputan por el sistema del devengado y
establece que los gastos se devengan cuando se emite la orden de pago. Asimismo, establece que si al 31 de
diciembre existen gastos devengados que se no han pagado a esa fecha, ellos se cancelaran después con el
dinero del estado existente en la Tesorería General de la Nación y en el sistema financiero al día 31 de
diciembre. Es un sistema del devengado con características propias porque si bien tiene en cuenta el
FI
momento del devengado, quiere evitar tener cuentas abiertas y por ello consagra que los gastos deben
pagarse con el dinero disponible al 31 de diciembre de cada año.
▪ Contralor del Presupuesto

o Clases de control:
El contralor del Presupuesto es el contralor del gasto público. El contralor interno es el que realiza un órgano
de la propia administración, mientras que el contralor externo es el que efectúa un órgano externo a la
administración. En la Nación, antes del régimen actual, el contralor interno lo realizaba la Contaduría
General de la Nación y el contralor externo, el Tribunal de Cuentas de la Nación. Actualmente, el primero es
el contralor de la Sindicatura General de la Nación y el segundo, la Auditoría General de la Nación. Teniendo
en cuenta la característica del órgano que realiza el contralor, se ha señalado que puede ser administrativo,
jurisdiccional y político. El contralor administrativo es el que realizaba la Contaduría General de la Nación. Se
trata de un organismo perteneciente a la administración pública centralizada. El contralor jurisdiccional, en
el orden nacional, actualmente no existe. Antes lo desarrollaba el Tribunal de Cuentas de la Nación, órgano
que llevaba a cabo los juicios de cuentas y de responsabilidad. Lo menciono porque, en las provincias
argentinas existen tribunales de cuentas provinciales que tienen funciones similares a las que ejercía el
Tribunal de Cuentas de la Nación. El contralor político, según Giuliani Fonrouge, es el que realizan los
ciudadanos a través del voto.

Si se tiene en cuenta el contenido del contralor que se realiza, las clases de contralor son el normativo, el de
mérito, el de costos y el patrimonial. El normativo es el contralor que siempre se hizo y lo realizaba tanto la
Contaduría General de la Nación como el Tribunal de Cuentas de la Nación, es el contralor de legitimidad. A
través de este contralor se examina si en la realización del gasto se han cumplido y respetado las normas que
lo regulan. El contralor de mérito, tiene en cuenta la oportunidad y necesidad del gasto, así como la
conveniencia de lo contratado para satisfacer el fin perseguido. En nuestro país no existe esta clase de
contralor. El de costos, es un contralor que examina y determina, comparativamente y, entre otros, con fines
estadísticos, el monto de los gastos y si ellos se ajustan a las previsiones realizadas antes de su realización.
En contralor patrimonial, a partir de un inventario, debe atender y registrar los ingresos y los egresos de
bienes del patrimonio del estado.
▪ Órganos de contralor.
OM
o Sindicatura General de la Nación:
El sistema de contralor interno lo desarrolla, fundamentalmente, la Sindicatura General de la Nación que es
el órgano de control interno del Poder Ejecutivo Nacional. Se trata de una entidad con personería jurídica
propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del Presidente de la Nación. Su competencia del
control interno alcanza a las jurisdicciones que componen el Poder Ejecutivo Nacional y los organismos
.C
descentralizados y empresas y sociedades del Estado que dependan del mismo, sus métodos y
procedimientos de trabajo, normas orientativas y estructura orgánica.
El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura debe ser integral e integrado, abarcar los
DD
aspectos presupuestarios, económicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la evaluación de
programas, proyectos y operaciones y estar fundado en criterios de economía, eficiencia y eficacia.
La Sindicatura General de la Nación está a cargo de un funcionario denominado síndico general de la Nación.
Es designado por el Poder Ejecutivo Nacional y depende directamente del Presidente de la Nación, con rango
de Secretario de la Presidencia de la Nación. Para ser Síndico General de la Nación es necesario poseer título
universitario en el área de Ciencias Económicas o Derecho y una experiencia en Administración Financiera y
LA
Auditoría no inferior a los ocho (8) años. El síndico general es asistido por tres (3) síndicos generales
adjuntos, quienes sustituirán a aquél en caso de ausencia, licencia o impedimento en el orden de prelación
que el propio síndico general establezca. Los síndicos generales adjuntos deberán contar con título
universitario y similar experiencia a la del síndico general y serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional,
a propuesta del síndico general.
FI
o Auditoría General de la Nación:

Es el ente de control externo del sector público nacional, dependiente del Congreso Nacional. Es una entidad
con personería jurídica propia, e independencia funcional. A los fines de asegurar la independencia funcional
cuenta con independencia financiera. Su competencia es el control externo posterior de la gestión

presupuestaria, económica, financiera, patrimonial, legal, así como el dictamen sobre los estados contables
financieros de la administración central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del Estado,
entes reguladores de servicios públicos, Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y los entes privados
adjudicatarios de procesos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de los respectivos
contratos. La Auditoría General de la Nación está a cargo de siete (7) miembros designados cada uno como
Auditor General, los que deben ser de nacionalidad argentina, con título universitario en el área de Ciencias
Económicas o Derecho, con probada especialización en administración financiera y control. Durán ocho (8)
años en su función y pueden ser reelegidos. Seis de dichos auditores generales son designados por
resoluciones de las dos Cámaras del Congreso Nacional, correspondiendo la designación de tres (3) a la
Cámara de Senadores y tres (3) a la Cámara de Diputados, observando la composición de cada Cámara. El
séptimo Auditor General es designado por resolución conjunta de los presidentes de las Cámaras de
Senadores y de Diputados y es el presidente del ente. Es el órgano de representación y de ejecución de las

decisiones de los auditores. El control de las actividades de la Auditoria General de la Nación, estará a cargo
de la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas, en la forma en que ésta lo establezca.
o Órganos de contralor provinciales:

Los organismos de contralor de las provincias son los que realizan el contralor administrativo interno y el
contralor externo. El primero de los mencionados controles, generalmente, está asignado a las contadurías
generales de cada provincia y el segundo, a los tribunales de cuentas de cada provincia.
▪ La cuenta general del ejercicio. Concepto:

La cuenta general del ejercicio es la denominada cuenta de inversión por la Constitución Nacional. Para
aquellos que sostienen que el Presupuesto es un mandato para gastar, la cuenta general del ejercicio es la
rendición de cuentas que el Poder Ejecutivo hace a su mandante, el Congreso de la Nación que tiene la
OM
facultad de aprobarla o desecharla. La cuenta de inversión debe presentarse anualmente al Congreso
Nacional antes del 30 de junio del año siguiente a la finalización del ejercicio financiero y debe contener
como mínimo: a) Los estados de ejecución del presupuesto de la administración nacional, a la fecha de cierre
del ejercicio; b) Los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la administración
central; c) El estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta; d) Los estados
contable-financieros de la administración central; e) Un informe que presente la gestión financiera
.C
consolidada del sector público durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados operativos
económicos y financieros.
▪ La ley (24156) de administración financiera de la Nación:

DD
La ley establece y regula la administración financiera y los sistemas de control del sector público nacional. La
administración financiera comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos
administrativos que hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento
de los objetivos del Estado. Los sistemas de control comprenden las estructuras de control interno y externo
del sector público nacional y el régimen de responsabilidad que estipula y está asentado en la obligación de
los funcionarios de rendir cuentas de su gestión. Son objetivos de la ley, y por lo tanto deben tenerse
LA
presentes, principalmente para su interpretación y reglamentación, los siguientes: a) Garantizar la aplicación

de los principios de regularidad financiera, legalidad, economicidad, eficiencia y eficacia en la obtención y
aplicación de los recursos públicos; b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de
los recursos del sector público nacional; c) Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y
confiable sobre el comportamiento financiero del sector público nacional útil para la dirección de las
FI
jurisdicciones y entidades y para evaluar la gestión de los responsables de cada una de las áreas
administrativas; d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada
jurisdicción o entidad del sector público nacional, la implantación y mantenimiento de: i) Un sistema
contable adecuado a las necesidades del registro e información y acorde con su naturaleza jurídica y
características operativas; ii) Un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo, financiero,

económico y de gestión sobre sus propias operaciones, comprendiendo la práctica del control previo y
posterior y de la auditoría interna; iii) Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y
eficiente de las actividades institucionales y la evaluación de los resultados de los programas, proyectos y
operaciones de los que es responsable la jurisdicción o entidad. Esta responsabilidad se extiende al
cumplimiento del requisito de contar con un personal calificado y suficiente para desempeñar con eficiencia
las tareas que se les asignen en el marco de esta ley. e) Estructurar el sistema de control externo del sector
público nacional.
La administración financiera está integrada por los siguientes sistemas, interrelacionados entre sí: Sistema
presupuestario; Sistema de crédito público; Sistema de tesorería y Sistema de contabilidad. Cada uno de
estos sistemas estará a cargo de un órgano rector, que dependerá directamente del órgano que ejerza la
coordinación de todos ellos, la cual, la oficina nacional de presupuesto es el órgano rector del sistema
presupuestario del sector público nacional.

La Oficina Nacional de Crédito Público es el órgano rector del sistema de Crédito Público, con la misión de
asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan
mediante operaciones de crédito público.
El sistema de tesorería está compuesto por el conjunto de órganos, normas y procedimientos que
intervienen en la recaudación de los ingresos y en los pagos que configuran el flujo de fondos del sector
público nacional, así como en la custodia de las disponibilidades que se generen. La Tesorería General de la
Nación es el órgano rector del sistema de tesorería y, como tal coordina el funcionamiento de todas las
unidades o servicios de tesorería que operan en el sector público nacional, dictando las normas y
procedimientos conducentes a ello.
El sistema de contabilidad gubernamental está integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y
OM
procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer los hechos económicos que
afecten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas. La Contaduría General de la Nación
es el órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental, y como tal es la responsable de prescribir,
poner en funcionamiento y mantener dicho sistema en todo el ámbito del sector público nacional. El sistema
de control interno queda conformado por la Sindicatura General de la Nación, órgano normativo, de
supervisión y coordinación, y por las unidades de auditoría interna que serán creadas en cada jurisdicción y
en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Nacional. Estas unidades dependerán, jerárquicamente,
.C
de la autoridad superior de cada organismo y actuarán coordinadas técnicamente por la Sindicatura General.
La Auditoría General de la Nación, es el ente de control externo del sector público nacional, depende del
Congreso de la Nación. Jurídicamente es una entidad con personería jurídica propia, e independencia
funcional. A los fines de asegurar ésta, cuenta con independencia financiera.
DD
14. DERECHO TRIBUTARIO UNIDAD X PARTE 1
1.Concepciones→ el DT puede ser definido en una visión amplia como la disciplina jurídica que estudia el
conjunto de normas que se refieren a los tributos o definido en una visión restringida como la disciplina
LA
jurídica que estudia el conjunto de normas y ppios. Que regulan la obligación jurídica tributaria.
Visión amplia→ explica que se trata de un derecho histórico; primero se crearon los tributos materiales,
luego el estado dicto otras normas para recaudar creando organismos administrativos con verificación,
fiscalización y percepción de los tributos, les dio facultades, competencias y procedimientos dando lugar al
FI
derecho tributario normal(TN). Luego el estado dictó otras normas creando acciones y recursos para
permitir la revisión judicial de estos AA creando el derecho tributario procesal(TP). Cuando se distribuyo el
poder tributario entre nación, provincias y municipios se creo el derecho tributario constitucional(TC).
Cuando los estados conciertan tratados sobre la materia nace el derecho tributario internacional(TI).
Cuando el estado dicta normas creando ilícitos para inducir a la gente a cumplir con sus obligaciones fiscales

se crea el derecho tributario penal(TPN).
Visión restringida→ reconoce y estudia el conjunto de normas, pero sostiene que pertenecen al derecho se
sus respectivas materias ( el tributario penal al penal, el tributario procesal al procesal). Solo quedan para el
DT las normas del DT material o sustantivo.
• Esta disciplina se vincula con otras como las Finanzas Publicas y la Economía. Las primeras estudian el tributo
como un ingreso del estado y el DT estudia las normas que lo establecen como obligación. La economía
estudia los tributos desde la micro en cuanto al efecto que produce en el contribuyente y desde la macro
teniendo en cuanto a su pago que afecta el consumo y el ahorro.
• Se vincula con la administración ya que le ofrece las mejores sugerencias y propuestas para organizar la
recaudación lo mas eficazmente posible. Se vincula con la sociología ya que los efectos económicos de los
tributos acarrean fenómenos sociales. La inestabilidad económica y financiera, las incertidumbres laborales y

la constante presión tributaria de Argentina producen perturbaciones en la estabilidad emocional de las
personas.
2.el DT y el derecho CN, A, CyC, Penal, internacional→ el DT esta ligado a las demás disciplinas. El TC
distribuye el poder tributario entre nación provincias y municipios. El derecho administrativo
tributario(DAT) estudia la organización, funciones, competencia y procedimientos de los recaudadores y sus
deberes administrativos. El TI estudia tratados de doble imposición para evitar la doble o triple tributación.
El TPN estudia las normas de ilícitos fiscales. El DT y el CyC se relacionan constantemente.
3.Autonomía → Puede ser didáctica, funcional, científica y de fines. Didáctica→ dada por la posibilidad de
enseñar y aprender DT independientemente de otras disciplinas. Funcional→ se predica de una disciplina
jurídica cuando esta tiene como objeto de estudio instituciones homogéneas y ello ocurre con el DT ya que
OM
su objeto son los tributos. Científica→ cuando el conjunto de normas que se estudian reconoce la existencia
de instituciones propias y ppios generales propios. Las instituciones propias son los tributos y los ppios
generales los enunció Fonrouge: A- tener método particular de interpretación de normas; B- utilizar
nombres jurídicos conocidos con significado distinto al que tienen para el derecho común; C- reconocer
subjetividad jurídica tributaria a entes a los que el derecho de fondo no les da PJ; D- desconocerle
subjetividad jurídica tributaria a entes que tienen PJ para el derecho común. De fines→ el fin sería la
recaudación.
.C
4. Fuentes→ la fuente por excelencia es la ley por el art.17 de la CN prescribe que solo el congreso establece
las contribuciones a las que se refiere el art4. Solo el congreso puede regular una obligación jurídica
tributaria. La CSJN reconoció la misma jerarquía a los actos de los ejecutivos de facto, dictados en ejercicios
DD
de atribuciones legislativas. A estos deben agregarse los tratados de doble imposición internacional cuando
sus normas crean tratamientos normativos particulares frente a determinados impuestos para los
contribuyentes de los países del tratado. Los tratados son fuentes de DT porque crean normas jurídicas
destinadas a regular situaciones particulares. En la reforma de 1994 se otorgaron nuevas atribuciones al
congreso por el art. 75 inc.24 para que este apruebe tratados de integraciones que deleguen competencias y
jurisdicción a organizaciones supraestatales. De este modo las normas que dicten estas organizaciones
LA
regulen en materia de tributos serán fuente del DT argentino.
• La CN de 1853-1860 no previó decretos delegados. Si estos decretos pueden ser fuente del DT es algo a
analizar en dos momentos distintos. Según la legislación prexistente al ’94, en virtud de lo dispuesto por la
8va clausula transitoria de la CN reformada en ese año, se debe admitir la existencia de estos decretos.
FI
Según un fallo de la CSJN interpretando el art.76 de la CN un decreto del PE ni una decisión del jefe de
gabinete pueden crear tributos. Las resoluciones reglamentarias de AFIP no pueden ser fuente del derecho
material o sustantivo porque se opone a la legalidad de los tributos. Estas resoluciones son
reglamentaciones de leyes. Los aspectos técnicos de la reglamentación no lo hacen el PE sino la AFIP, que es
el organismo técnico en materia tributaria en el orden nacional al que la ley le atribuye a posibilidad de

dictar resoluciones reglamentarias (el formulario de DDJJ por ej.)Ni los dictámenes ni las circulares internas
constituyen fuentes formales del DT. Ni la doctrina ni la jurisprudencia pueden crear normas jurídicas, debe
reconocerse la importancia de estas, pero no se pueden considerar como fuentes formales del DT.
15. La Ley Tributaria. UNIDAD X PARTE 2

1.La ley tributaria, vigencia temporal, problema de retroactividad→ La CN no contiene normas sobre la
vigencia de las normas en el tiempo, solo prevé irretroactividad de leyes penales y luego del ´94 el ppio. de la
ley penal mas benigna. Según los art. 5 y 7 del CCyCN las leyes entran en vigor desde que ellas determinan y
sino a partir del 8vo día desde su publicación en el BO. Su vigencia es hasta que ellas establezcan o hasta que
sean derogadas por otra ley o que se dicte una nueva incompatible con la anterior. La CSJN admitió la
retroactividad de normas tributarias con cierto límite. El primer limite fue establecido cuando la
retroactividad afectaba derechos adquiridos. En materia impositiva cuando el contribuyente ha pagado un

tributo con sujeción a la ley vigente al momento del pago ha extinguido la obligación tributaria y ha
incorporado la liberación de dicha obligación a su patrimonio, en tal caso si se dicta una ley que torna más
gravosa la obligación no se le puede aplicar a este contribuyente por tener un derecho adquirido.
• En 1982 se dictó una ley que gravó activos financieros exentos del impuesto al patrimonio neto al
31/12/1981, siendo retroactivo. Insua presento en abril de 1982 su DDJJ relativa a ese impuesto por el
ejercicio del ’81 e incorporó dichos activos como exentos, pago y luego la DGI le exigió el impuesto por los
activos exentos. La CSJN resolvió que no podía aplicársele de forma retroactiva porque al haber cumplido los
requisitos de forma y fondo se había librado de la obligación.
• Navarro Viola→ dos hnas. Crean una fundación en homenaje a su padre y para dotarla de recursos donaron
el paquete accionario de dos SA. Esto en Abril del ´82, en junio, con la nueva ley pagaron el impuesto y
pidieron su devolución porque dichas acciones habían estado exentas del tributo, la CSJN admitió la acción y
OM
declaro la irretroactividad de la ley en el caso porque los bienes habían salido del patrimonio de las
hermanas y no habían sido sustituidas por otro bien ya que fueron donadas, en tal caso el impuesto hubiese
sido confiscatorio.
• Austral Cielos del SUR c/DGI→ la CSJN se pronuncia conforme a sentencia de causa Kupchik diciendo que la
CN prohíbe a otro poder que el PL establecer impuestos, contribuciones y tasas que ninguna carga puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de la CN. Por ahora la doctrina de la
.C
CSJN establece la irretroactividad de estas leyes.
2.La ley tributaria en el espacio, Ppios de territorialidad y personalidad de la ley→ La vigencia de las leyes
en el espacio se han regido por dos principios, el de personalidad de la ley y el de territorialidad.
Personalidad de la ley→ informaba el derecho de los barbaros que invadieron el imperio romano de
DD
occidente, los individuos de esos pueblos se regían por las propias leyes del pueblo al que pertenecían,
tenían sus propios estatutos. Este ppio. subsistió hasta la formación de los estados nacional que constituyen
el antecedente de los estados actuales. Desde que se crearon los estados nacionales el ppio. fue desplazado
por el de territorialidad de la ley, su vigencia en el espacio se limita al territorio del estado que las dicta.
3. La vinculación de la ley tributaria con el hecho generador de la obligación→ momento de vinculación del
LA
hecho imponible, se refiere a la manera en que la ley tributaria alcanza el hecho generar de la OT. Los
estados a lo largo del tiempo adoptaron el ppio. de la fuente y del domicilio. De la fuente→ el que
adoptaron con relación al impuesto a las rentas los países importadores de capital. La ley grava rentas cuyas
fuentes productoras están ubicadas en el territorio del estado, ppio. seguido por Argentina durante mucho
tiempo. La ley gravaba rentas de actividades en el país, de bienes situados en la república. En otros países
FI
exportadores de capital, siguen el ppio. de domicilio o residencia, gravan las rentas de los domiciliados o
residentes en el país, cualquiera sea el lugar en el que las rentas se originan. De nacionalidad→ grava el
capital o renta en función de que su dueño, o quien la obtenga, fuere nacional o se lo considere ciudadano
de un país, aunque no se domiciliare en su país de origen o en el cual adquiriera la ciudadanía y cualquiera
fuere el lugar donde se hallare instalado el capital o estuviere la fuente productora de la renta. Ppio de renta

mundial→ es el que adopta actualmente la Argentina para el impuesto a las ganancias. El gravamen alcanza
las ganancias de los residentes cualquiera sea el lugar en que esté ubicada la fuente productora de la
ganancia.
4.Doble imposición internacional. Modos para eliminarla o disminuir su incidencia económica. Tratados.
Legislación interna y métodos usuales aplicados por los estados→ Si dos jurisdicciones nacionales
concurren sobre un mismo hecho para gravarlo, hay doble imposición internacional. Puede pasar por la
forma en la que el poder tributario alcanza el hecho imponible. Si un estado sigue el criterio de la fuente,
grava ganancias cuya fuente productora esta en el territorio de ese estado. Puede ser que el beneficiario
viva en otro lugar que siga el ppio. del domicilio y en ese caso la ganancia estará gravada por dos estados.
Esto no presenta un problema jurídico sino uno económico porque dificulta inversiones.
• Por la doble imposición los países tratan de eliminar o disminuir la carga económica que ella significa. Si
todos los países adoptan el ppio. De la fuente se solucionaría el problema, pero no pasa ni pasará por una

cuestión política. A fin de eliminar la doble imposición hay tratados entre países o se dictan normas internas
para lograr esto. Estos tratados convienen el tratamiento impositivo al que estarán sujetas ciertas rentas de
los contribuyentes. Si no hay tratado el estado puede establecer una norma interna que permita lograr la
finalidad perseguida por el tratado. En argentina la ley de impuesto a las ganancias reconoce un crédito de
impuesto para los sujetos alcanzados por el impuesto que ha pagado el impuesto a la renta en el país donde
se originó la ganancia.
• Las medidas de orden interno que son usuales son: el método de deducción para deducir en el país del
domicilio el monto del impuesto a la renta pagado en el país de la fuente. El método de la reducción donde
la norma del país del domicilio toma en cuenta la renta obtenida en el país de la fuente para fijar la alícuota
de la totalidad de las rentas obtenidas, pero después la aplica sobre la renta obtenida en el país del
domicilio. El crédito de impuesto pagado→ el país de la residencia reconoce como crédito de impuesto el
OM
monto abonado en el país de la fuente, así lo establece la ley de ganancias. El crédito por impuesto, aunque
no se haya abonado el impuesto en el país de la fuente. La exención. El diferimiento→ no elimina ni
disminuye la carga, pero difiere el pago del impuesto en el país del domicilio hasta que los capitales y
ganancias retornen al país. El reconocimiento por parte del país de residencia de un crédito de impuesto
igual al monto de las inversiones en maquinarias o activos fijos en el país de la fuente.
16.
.C
Métodos de interpretación. UNIDAD X LETRA D
La interpretación de una norma jurídica→ consiste en establecer su sentido y alcance. La aplicación exige
que la norma sea interpretada de forma sistemática, adecuada a valores y principios que informan la CN y
tratados con jerarquía constitucional, de lo contrario será ajena al sistema jurídico, asistemática. En el caso
DD
de las normas tributarias, muchos de los ppios. Están expresamente constitucionalizados. Se comienza
interpretando de forma literal, dificultándose si las palabras son insuficientes para determinar el sentido y
alcance.
Métodos de interpretación→ subjetiva→ lo sostuvo la escuela de la exegesis, la interpretación debe lograr

reconstruir el pensamiento del legislador, sostiene que lo que debe indagarse es la voluntad del legislador.
LA
• CSJN→ afirma que la 1ra regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera
fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley. Es propio de la tarea judicial indagar sobre el
espíritu de las leyes mas que guiarse por el rigor de las palabras que están en ellas. Se debe hacer una
interpretación mediante un examen atento y profundo de los términos. Admite todos los métodos de
FI
interpretación siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación.

• Objetivo→ Si las palabras de la ley no permiten interpretarla ni llegar a la voluntad del legislador, se
considera que la voluntad de la ley no es la del legislador, sino que tiene voluntad propia conformada en
función de los hechos, circunstancias y necesidades de los sujetos a los que se aplica. Este método impone al
interprete indagar el sentido o alcance de la norma en los hechos que determinen su aplicación y

consecuencias reales que su aplicación acarrea.

• Savigny→ consiste en una reconstrucción del pensamiento contenido en la ley a partir del contexto cultural
en el que nació la norma. “ El buen éxito de la interpretación depende de dos condiciones esenciales:
primero reproducir en nosotros la operación intelectual en virtud de la cual se determino el pensamiento de
la ley y segundo debemos traer a consideración los hechos históricos y el sistema entero del derecho para
ponerlos en inmediata relación con el texto que tratamos de interpretar.
• Cohen→ parte de la consideración de que el derecho es una actividad práctica.
• Geny→ pretendió conciliar el ppio. Tradicional del respeto debido a la voluntad del legislador con la
necesidad de que el derecho atienda y satisfaga las exigencias de la vida social. En su pensamiento distingue
lo dado de lo construido.
Aplicación al DT→ se pueden usar todos los métodos siempre que conduzcan a una razonable y discreta
interpretación. La ley 11683 consagra en su art.1 una disposición expresa sobre la interpretación de las
normas tributarias: “ …se atenderá al fin de estas y a su significación económico. Solo cuando no sea posible

fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” “No se
admitirá analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos
tributarios.“.
• En 1917 con la ley de adaptación impositiva alemana Enno Becker introdujo el método de interpretación
económica para las normas tributarias. Busca desentrañar el significado económico de la ley tributaria. Por la
materia propia sobre la que recaen los tributos siempre existe un significado económico de estas leyes y la
interpretación debe tener en cuenta esa materia. Atender en la interpretación a la materia propia que ellas
regulan es lo correcto. En definitiva, el significado económico de la norma no significa otra cosa que atender
a la materialidad económica de los hechos gravados por el legislador y a los efectos económicos que la ley
quiere producir sobre esa materialidad.
OM
Interpretación estricta→ cuando aplicando uno, alguno o todos los métodos el resultado coincide con las
palabras de la ley. En tal caso el resultado conduce a que el legislador expresó correctamente lo que quiso
decir.
Interpretación restringida→ cuando el resultado de la interpretación permite afirmar que las palabras de la
ley dicen mas de lo que el legislador quiso decir. En este caso el interprete restringirá el sentido que surge de
.C
las palabras de la ley.
Interpretación extensiva→si el resultado de la interpretación lleva a extender el sentido de las palabras de

la ley, se dirá que el legislador dijo menos de lo que quiso decir y se extenderá el sentido de las palabras de
DD
la ley.
Métodos específicos: Interpretación funcional y significación económica→ la doctrina siempre planteo la

cuestión relativa a si existía o debía existir un método determinado para las normas tributarias. El estado
exigía el pago de una suma de dinero desde una situación de supremacía, pero luego con la consagración del
estado constitucional se expuso el método funcional de Griziotti que proponía un método complejo con
LA
enfoques políticos, económicos, jurídicos y administrativos que se correspondían con la visión de su teoría,
según la cual, los fenómenos financieros son de carácter complejo. Se expuso otro método en el siglo pasado
que recogió la legislación es el método económico de interpretación de las normas jurídicas explicado
precedentemente y que consagra el articulo 1 de la ley 11683.
La analogía→ Llambias explicó que constituye un procedimiento interpretativo al que se recurre cuando en
FI
el ordenamiento jurídico no se halla una norma aplicable al caso. La analogía consiste en el proceso lógico
que tiende a inducir de soluciones particulares el principio que las explica, para buscar en seguida las
condiciones del mismo principio en otras hipótesis a las que se lo aplica por vía de deducción. Lo esencial
para el funcionamiento de la analogía consiste en que el caso no normado sea semejante substancialmente
al previsto por la norma, es decir, que uno y el otro tengan uno o mas elementos comunes y los demás

distintos, con tal que las divergencias no sean sino accidentales. La CSJN excluyo a la analogía para ampliar la
materialidad propia del hecho imponible consistente en actos, hechos, circunstancias o situaciones que lo
configuran fenoménicamente, sino que también alcanza el momento en que dicho hecho ocurre y al aspecto
espacial en que el hecho se produce.
El principio de la realidad económica→ el art.2 de la ley 11683→ para determinar si el hecho ocurre en la
realidad es verdaderamente el hecho que el legislador previo en la norma como presupuesto para el
nacimiento de la obligación tributaria debe atenderse a los actos, situaciones y relaciones económicas que
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando la realidad económica nos indica que el hecho se
subsume en la descripción del legislador se habrá producido el hecho imponible y habrá nacido la obligación
tributaria. Este articulo explica un procedimiento establecido expresamente en la ley para determinar si el
hecho ocurrido en la realidad es o no el previsto por una norma impositiva para provocar el nacimiento de la
obligación tributaria.

• SI los particulares recurren a formas o estructuras jurídicas inadecuadas no se deberán tener en cuenta ni
considerar para la determinación del hecho del que se trata. Se considerará la situación económica real
como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las
escogidas por los contribuyentes. Lo relevante son las intenciones económicas de las partes, es decir, la
realidad económica del acto realizado.
• El ppio que rige la interpretación de las normas o de los hechos a los que ellas se aplican es el que indica que
no debe prescindirse de las formas jurídicas utilizadas por las partes para concertar sus negocios. La
posibilidad de prescindir de ellas en materia tributaria requerirá demostrar que se han utilizado formulas
jurídicas inadecuadas para el verdadero acto realizado.
• En conclusión, a fin de determinar la naturaleza del hecho es la verdad jurídica objetiva que resulta de su
realización. Una vez establecida esta, el resultado de la recalificación del acto puede favorecer al
OM
contribuyente o al estado.
• Causa Parke Davis→ dedujo en su balance impositivo del impuesto a los réditos el 50% de las regalías que
giraba a la empresa en Detroit y que habían sido convenidas por servicios y uso de fórmulas. La CSJN
considero que ambas sociedades formaban una unidad económica desde que la empresa extranjera poseía
el 99,95% de la nacional y que, aunque se tratara de dos personas distintas, la existencia del conjunto
económico provocaba que perdieran eficacia las apariencias de contratos concertados entre ellas. La CSJN
concluyo afirmando que fuere por la teoría del órgano, de la penetración o de la realidad económica. Al
.C
resolver así hizo lugar a las pretensiones de la DGI y admitió la impugnación de la deducción.
Causa Kellogs→ se aplicó el ppio. A favor del contribuyente. La CSJN dejo en claro que, a los fines tributarios,
el tratamiento de las compañías como unidad económica se aplicaba también a favor del contribuyente.
Kellogs Argentina vendía productos a Kellogs Sales para distribución, el precio se fijaba de acuerdo con el
DD
costo más una suma que retribuia el costo, incluyendo las regalías que pagaban a la sociedad extranjera
controlante con un plus del 4%. Kellogs Arg. Dedujo en su balance impositivo del impuesto a los réditos los
pagos de regalías realizados a la controlante y considero como ganancia sujeta a impuesto la utilidad relativa
a las ventas hechas a Kellogs Sales. La DGI impugno la deducción por decir que ambas empresas eran una
unidad económica. Por eso mismo Kellogs Argentina sostuvo que las rentas provenientes de las ventas
efectuadas a Kellogs Sales no debían gravarse. La CSJN acogió el criterio de la DGI, pero consideró que era de
LA
estricta justicia permitir el ajuste correlativo por aplicación del principio y autorizo a Kellogs Argentina a
excluir como ganancias sujetas a impuesto las generadas por las ventas realizadas a Kellogs Sales.
El ppio. De realidad económica es aplicable a los impuestos causados, pero no a los denominados abstractos.
García Belsunce sostiene que este principio es aplicable a los impuestos causados en los que es posible
FI
indagar en la causa de la obligación, pero no es susceptible de ser aplicado en los impuestos abstractos. Es
así porque el impuesto de sellos se sustenta en el principio caratular, con independencia de la validez y
eficacia del AJ instrumentado

17. Concepto de derecho tributario material o sustantivo

Es la parte del derecho tributario cuyo objeto es el estudio de las normas y principios jurídicos que rigen las
obligaciones tributarias de contenido patrimonial no sancionatorio. Es la relación jurídica que tiene por
objeto una prestación pecuniaria proveniente de un tributo, así como también un cúmulo de obligaciones de
naturaleza patrimonial accesoria, vinculada a la obligación tributaria principal, tales como, intereses,
anticipos, pagos a cuenta, ingreso de retenciones o percepciones.
▪ La relación jurídico-tributaria: principales características y elementos.

La fuente inmediata de la relación jurídica tributaria es la ley y se sustenta en la existencia de distintos
hechos generadores de obligaciones. La existencia de dichos hechos y los efectos jurídicos que se les
adjudican, no provienen de la voluntad de los sujetos sino de la ley.

El ejercicio del poder tributario tiene como finalidad el pago de sumas de dinero o eventualmente cuando
los tributos fueran en especie el pago de cantidades de cosas. Debido a ello, un sector de la doctrina
consideró esa obligación pecuniaria el centro del derecho tributario, colocando en un segundo plano otras
exigencias que tienen el mismo origen. Porque hay casos en que el legislador le exige al contribuyente y/o a
terceros que cumplan determinados actos o que se abstengan de realizar otros con la finalidad de facilitar la
determinación y percepción de los tributos por el Estado, lo que provoca disenso en la vinculación de dichos
actos o abstenciones con la obligación de pago.
o Según el Dr. Jarach la relación tributaria es:

1. Una relación de derecho y no de poder: el contribuyente y el Fisco se encuentran en pie de paridad jurídica
OM
porque los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan de la ley, es decir que la
coerción que caracteriza a los tributos se agota con la sanción de la ley, no hay superioridad de una parte
sobre otra.
2. Es una relación obligatoria: se trata de una relación de naturaleza personal y no real.
3. Es una relación personal: porque que no constituye una limitación al derecho de propiedad. El profesor
Jarach considera que en el impuesto territorial o la contribución de mejoras, el presupuesto de hecho no es
.C
la existencia de la tierra o del inmueble sino la propiedad o el uso o los frutos, siendo el sujeto pasivo el
propietario o el que goza del contenido económico del derecho de propiedad. El Dr. Damarco, considera que
la relación jurídica tributaria como relación de poder se vincula con un concepto del Estado distinto a la
concepción del Estado de derecho. Señala que Ferrara la relación jurídica tributaria era una relación basada
DD
en la soberanía del Príncipe, pura voluntad del Monarca, en tanto que para el súbdito implicaba pura
sumisión.
Por el contrario, Damarco señala que en el derecho actual constituye un vínculo jurídico enmarcado por las
normas de la Constitución, que debe ser establecido por ley, debiendo observar el Congreso que lo crea los
LA
derechos constitucionales que el Estado reconoce y garantiza a sus habitantes.
En doctrina se discute sobre cuál es el contenido de esa relación. Las distintas posiciones las podemos
resumir en las siguientes:
FI
a) Relación jurídica tributaria principal: afirma que la relación jurídica tributaria está conformada sólo por el
derecho de crédito del que es titular el Estado y la obligación de pago por parte del contribuyente,
confundiendo dicha relación con la obligación tributaria. El fin para el cual se crean los tributos es obtener
recurso para cubrir los gastos públicos.

Para estos autores la relación jurídica tributaria principal a través de las normas que la abarcan, establece: a)
en forma expresa o tácita quien es el sujeto activo, quienes los sujetos pasivos, aquellos que poseen
capacidad jurídica tributaria; b) las exenciones y beneficios tributarios que neutralizan los efectos del hecho
imponible; c) los elementos que permiten los elementos cuantitativos del hecho imponible, tales como la
base imponible y la alícuota; d) los medios extintivos de la obligación tributaria; d) la solidaridad; e) el
domicilio y f) los privilegios. (participan de esta postura Villegas entre otros)
Una variante de esta corriente es la de Hensel para quien existiría una obligación de dar con obligaciones
accesorias paralelas. En el mismo sentido se pronuncian Pugliese, Tesoro.
b) Relación jurídica compleja: consideran que abarca todos aquellos aspectos que vinculan al Estado y al
contribuyente, comprendiendo tanto la relación de crédito como lo atinente a la recaudación y el
procedimiento para la aplicación de los tributos, es decir, que la integran también el derecho del Estado a
exigir lo que sea debido de acuerdo a la ley, así como su obligación de observar el procedimiento regulado

por ella para fijar el cuantum de la deuda y su exigibilidad; el derecho de los contribuyentes y la obligación
correlativa del Estado de que el procedimiento legal sea cumplido, el derecho de reclamar lo abonado en
demasía, que se verifique el cumplimiento de la obligación tributaria, el ejercicio de la acción punitiva del
Estado y el derecho de este último de convocar a los terceros para que proporcionen información respecto
de la relación creada entre sujeto y Estado. Se enrola en esta posición Giannini.
c) Pluralidad de relaciones jurídicas tributarias: Afirman que existe una pluralidad de relaciones jurídicas
tributarias. De esta forma la aplicación del impuesto haría nacer tres relaciones:
c.1) La jurídica pretributaria: constituida por la obligación del contribuyente de declarar. c.2) La jurídica
tributaria principal: nace con la determinación del cuantum del crédito y está conformada por la obligación
tributaria sustantiva de pagar el gravamen.
OM
c.3) La jurídica tributaria dependiente: constituida por el derecho del Estado a verificar y exigir el pago de lo
adeudado y luego hacer efectiva, si fuere menester, su pretensión punitiva.
En esta línea de pensamiento encontramos al Dr. Jarach para quien la relación tributaria sustantiva u
obligación tributaria es autónoma porque tiene condiciones y vida propia, sustentada en normas materiales
distintas a las de las restantes disciplinas del derecho y por ello tiene autonomía científica, en tanto que las
demás participan de la naturaleza y contenido de la disciplina de la cual provienen: derecho constitucional,
.C
penal, procesal, administrativo e internacional.
d) Otras corrientes:
DD
d.1) La sostenida por los Dres. Pérez de Ayala y González García que excluyen de la relación jurídica
tributaria a toda la actividad administrativa de gestión y liquidación de los tributos que se considera previa,
exterior o ajena a aquella relación.
d.2) Berliri afirma que hay una sola obligación tributaria en sentido estricto (la sustantiva o material), en
tanto que al resto no las considera obligaciones jurídicas tributarias sino deberes que en sentido impropio
LA
son obligaciones administrativas.

d.3) El Dr. Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias en algunos casos tienen que ver con el
alcance otorgado a la expresión “obligación tributaria”, que a veces s utiliza con un sentido amplio y otras
restringido, admite el concepto de relación jurídica tributaria como abarcativo de todo lo que es
consecuencia de la actividad tributaria, conservando la expresión “obligación tributaria” para el caso del
FI
deber de cumplir la prestación exigida legalmente, incluyendo en esa relación otras u omisiones a cargo del
contribuyente, terceros y el Estado.
o La relación jurídica tributaria en las doctrinas dinámicas.

Para el Dr. Giuliani Fonrouge, que las concepciones dinámicas o funcionales, desarrollaron el esquema
fundamental del derecho tributario, basado en un ejercicio administrativo de imposición al cual no
necesariamente corresponde un derecho de crédito.
El Dr. Micheli, explica que el esquema básico del derecho tributario no tiene ue referirse sólo a la relación
jurídica tributaria, pues acontecido el hecho imponible, puede que no surja la obligación tributaria, sino que
nazca una situación pasiva deudora que no necesariamente debe correlacionase con el derecho de exigir el
tributo.

18. La obligación tributaria
La obligación tributaria consiste en el cumplimiento de la prestación y fue definida como el vínculo legal que
constriñe la voluntad particular mandando entregar al Estado una suma de dinero desde el momento que se
produce en el acto o el hecho previsto en ella y que le era imputable.
El vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder
tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de coa determinadas por la ley, (Giuliani Fonrouge).
▪ Nacimiento de la obligación tributaria:

La obligación tributaria nace al producirse el hecho imponible previsto hipotéticamente en la ley. La
trascendencia jurídica de determinar el momento de nacimiento de la obligación tributaria, es que se fija el
OM
plexo normativo que acompañará a la obligación durante toda su vida. Esto permite:
a) Determinar la ley a aplicar que puede no ser la misma al producirse el hecho imponible que al momento de
su determinación.
b) Diferenciar el momento en que nace la deuda impositiva de aquellos del que surgen otras obligaciones como
las de pago de accesorios, anticipos o deberes formales.
.C
c) Fijar la base imponible y las alícuotas.
d) Conocer la capacidad de obrar de los sujetos de la imposición.
e) Establecer el domicilio fiscal de los sujetos pasivos, y
DD
f) Determinar las infracciones y sanciones.
▪ Caracteres de la obligación tributaria. Naturaleza.

Lo que permite diferenciar la obligación tributaria de otras es su fin público, su cumplimiento y a las
prerrogativas y privilegios que posee el Fisco para ejecutarla.
LA
El destino del tributo que es atender los gastos de la Nación (conf. art. 4 CN) es el que le da carácter
tributario a la obligación, legitimando la restricción que se opera en cuanto a la voluntad del contribuyente,
el Estado restituye la prestación pecuniaria del contribuyente en funciones y servicios públicos que lo
benefician. Esta es la causa-fin de la obligación.
El vínculo jurídico creado por la obligación tributaria es personal, entre el sujeto activo (Estado) y un sujeto
FI
persona humana o colectiva con capacidad de desarrollar actividad económica autónoma.

Se trata de una obligación de carácter pecuniario, que debe estar determinada en la ley. Algunos autores
sostienen que el acto, hecho o situación de cuya producción depende la exigibilidad para hacer cumplir la
obligación, es indispensable para su nacimiento.

Con la obligación tributaria aparecen sus efectos el cumplimiento, que no se puede producir hasta que
sobreviene el hecho imponible previsto en la ley.
En cuanto a los modos de extinción de la obligación tributaria no difieren mayormente de los medios
generales de todas las obligaciones.
Naturaleza:
Es una obligación de derecho público, por la índole de la relación jurídica como por el carácter de uno de lo
sujetos, el Estado( Bielsa).
▪ El hecho generador de la obligación tributaria

Es una obligación ex lege, nace de la ley la voluntad jurídica de los individuos es inepta para crearla;
encuentra sustento en el art. 19 de la Constitución Nacional.

Ataliba “en materia tributaria la obligación nace de un hecho al que la ley le atribuye esta cualidad”. En
definitiva, desde que acontece el hecho descripto en la ley, el Estado se convierte en titular de determinada
suma de dinero y por la misma razón en ese mismo momento el contribuyente la pierde. A partir de ese
instante, es deudor de una suma cierta al Estado y aquél tiene la legítima pretensión de recibirla, desde que
se verifica el hecho contemplado en la ley.
ARAUJO FALCAO expone que el hecho generador es el conjunto de hechos, al cual el legislador vincula el
nacimiento de la obligación jurídica de pagar el tributo. Los elementos destacados para caracterizar el hecho
generador son:
a) que esté previsto en la ley;
b) el hecho generado constituye un hecho jurídico para el derecho tributario; un hecho económico de
OM
relevancia jurídica;
c) la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la instauración de la obligación ex
lege de pagar determinado tributo.
▪ Hecho imponible. Sus distintos aspectos

Hensel afirma que el ejercicio del poder tributario presupone la voluntad del Estado de ejercer la tributación
.C
y expresa que dicha voluntad se manifiesta en dos momentos:
1. El Estado utiliza su derecho de imposición estableciendo normativamente las hipótesis hará hará surgir la
pretensión tributaria en su favor. Ej: venta de cosa mueble realizada con habitualidad (IVA).He allí la
hipótesis de incidencia.
DD
2. El Estado procede a la ejecución efectiva de su pretensión. Entre esas dos actividades del sujeto activo de la
tributación hay una laguna, ya que sólo podrá iniciarse cuando en un momento posterior se da la concreta
realización del hecho descripto en la ley Ej. un comerciante ejerce como actividad la venta de cosas muebles.
Allí encontramos el hecho imponible, que se corresponde con la descripción abstracta que de él hace la ley.
Siguiendo al Dr. Jarach, podemos definir al Hecho Imponible como un hecho jurídicamente relevante.
LA
Obligación tributaria; es un hecho jurídico porque produce efectos jurídicos por voluntad de la ley.
Ese hecho jurídico de contenido económico debe siempre tener contenido o trascendencia económica,
porque el legislador en materia tributaria siempre gravará hechos, actividades, actos de contenido
económico.
FI
Araujo Falcao considera al Hecho Imponible un hecho económico de relevancia jurídica porque entiende que
en su esencia, el hecho generador es un hecho económico al cual el derecho le atribuye trascendencia
jurídica.

o Los distintos aspectos del hecho imponible: material, espacial, temporal y personal.
Aspecto material: está constituido por la descripción de los aspectos sustanciales de hecho o conjunto de
hechos que le sirven de soporte. Siempre presupone un verbo que será un “hacer”, “dar”, “transferir”,
“adquirir”, “escriturar”, etc
Aspecto espacial: Este aspecto tiene vinculación con los criterios atributivos de la potestad tributaria del
Estado (principios de nacionalidad, del domicilio de la fuente, de residencia).
Ej. En el impuesto a las ganancias, aquellas personas que tuvieran su residencia en la República Argentina
tributarán el gravamen sobre la totalidad de las ganancias que obtuvieran en nuestro País y en el exterior,
los que tienen residencia en el exterior sólo tributarán por las ganancias de fuente argentina.
Aspecto temporal: El instante exacto en que la ley tiene por configurado el hecho imponible, siendo este de
relevancia para fijar el marco legal que regirá la obligación. El momento del nacimiento de la obligación y el
de su exigibilidad no suelen coincidir. Por esto a raíz de este aspecto temporal el hecho imponible se puede

clasificar en instantáneo o de período (ejercicio). Será instantáneo cuando se realiza en un momento
determinado, la dimensión temporal se gota en el momento que se produce el elemento objetivo, ejs.
importación de bienes para consumo.
Aspecto personal: La individualización de la persona que tiene que realizar o encuadrarse en el aspecto
material descripto en a norma.
o Concepto de inmunidad fiscal.

Araujo Falcao califica a la inmunidad como una forma especial de no incidencia.
La “no incidencia” reviste dos modalidades:
OM
a) La primera pura y simple que deriva de no haberse producido los presupuestos materiales indispensables
para la constitución del hecho generador; el hecho generador no existe, no se produce o no llega a
integrarse;
b) La segunda es la “inmunidad”, calificada o especial de no incidencia, por supresión en la Constitución de la
competencia impositiva o del poder de gravar cuando se configuran ciertos presupuestos, previstos en la
.C
Carta Magna.
o Clasificación de los hechos imponibles:

a) Instantáneos, de período o de ejercicio; b) genéricos y específicos; c) simples y complejos.
DD
a) Hechos imponibles Instantáneos y de período o ejercicio:
a.1) Hechos imponibles instantáneos: Son los generados en determinado momento y que cada vez que
surjan, darán lugar a una relación obligacional autónoma. Ej: impuesto de sellos.
a.2) Hechos imponibles de período o ejercicio: Son aquellos cuyo ciclo de formación se completa en
LA
determinado período de tiempo y constituyen un conjunto de hechos, acontecimientos o circunstancias

considerados globalmente por el legislador. Ej. Impuesto a las ganancias.
Este criterio clasificatorio permite dilucidar en qué momento nace la obligación tributaria, cuándo se produjo
un hecho aislado o cuándo se integra el ciclo de formación del hecho. Facilita discernir si se está frente a la
aplicación retroactiva de una ley.
FI
b) Hechos imponibles genéricos y específicos:

b.1) Hechos imponibles genéricos: aparecen configurados por las normas con rasgos genéricos, son
susceptibles de una especificación que realizan las propias normas, ej. el ejercicio de una actividad

empresarial cuya especificación podría darse por su referencia a la fabricación de productos alimenticios y
farmacéuticos.
b.2) Hechos imponibles específicos: Son los que se agotan en sí mismos, ofrecen una configuración
normativa unitaria y autónoma que no provoca ningún proceso ulterior de especificación o individualización
ulterior, ej. impuestos a las ganancias de las personas físicas.
c) Hechos simples y complejos:

c.1) Hechos simples: Constituyen un hecho aislado, único o simple. Considerarse como tales, un hecho o un
estado de hecho.
c.2.) Hechos complejos: Conforman una multiplicidad de hechos reunidos de tal forma que constituyen una
unidad teleológica objetiva; así la producción del efecto jurídico genérico sobre la obligación tributaria
ocurrirá cuando estén integrados todos sus elementos

La sujeción a un tributo proviene de la realización de un hecho de la hipótesis legal condicionante descripta
en la ley o por estar alcanzado por dicho presupuesto generador de la obligación tributaria.
La no sujeción a un tributo, contrariamente es la ausencia de realización del hecho imponible.
Araujo Falcao los denomina incidencia y no incidencia tributaria.
En el primer caso para que se configure concretamente la obligación es necesario que se produzca el hecho
generador, jurídicamente hubo incidencia del tributo.
El segundo cundo no tiene lugar el hecho generador, por lo que no nace la relación tributaria y en
OM
consecuencia no hay incidencia.
La inmunidad fiscal, sería para este autor una las dos modalidades de no incidencia, cuando la Constitución
originariamente realiza la distribución de la competencia impositiva, al otorgarla la limita especificando en
que casos no podrá ejercerse.
19.
.C
Exenciones y beneficios tributarios
La Dra. García Vizcaíno expresa que las exenciones y los beneficios tributarios son circunstancias objetivas y
subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho imponible, Para la autora en la
DD
exención se produce el hecho generador. Expone que a las exenciones hay que diferenciarlas de las
“exclusiones de objeto” o “no sujeción”, porque en estas últimas la norma excluye ciertos objetos o sujetos
que, de no mencionarlos expresamente, igual estarían fuera del ámbito del tributo por no configurar la
materia imponible o el hecho imponible.
LA
Tienen su sustento en el art. 75 inc. 18 de la Constitución Nacional. Deben siempre establecerse por ley
porque es una atribución del Congreso.
▪ Exenciones objetivas y subjetivas:

Exenciones objetivas: Son aquellas en las que se tiene en consideración el acto o a actividad, riqueza o
FI
beneficio gravado. Rigen de pleno derecho, en beneficio de las personas o entidades a las que se atribuye el
hecho imponible.
Exenciones subjetivas: En éstas se toma en cuenta a determinadas personas humanas o jurídicas obran de
pleno derecho en los supuestos taxativamente previstos en la ley.

En el caso de las exenciones otorgadas por tiempo determinado rigen hasta la expiración del plazo aunque
se derogara la norma, se entiende por que constituyen un derecho adquirido.
o En cuanto a la extinción de las mismas, sus causales son:

a) Derogación de las normas que las establece, salvo que fueren temporales.
b) Por expirar el plazo por el que se otorgaron.
c) Por el fin de la existencia de las personas o autoridades beneficiarias.
o Respecto de la caducidad de las mismas, sus causales son:

a) La desaparición de las circunstancias que las legitiman.

b) El vencimiento del plazo otorgado para peticionar su renovación si se hubieren otorgado temporalmente,
y
c) La comisión de defraudación fiscal por quien las goce.
▪ Los beneficios tributarios pueden ser:

Cuantitativamente o temporalmente parciales o tratarse de montos percibidos en concepto de subsidios y
están regidos por las mismas reglan que las exenciones.
20. Bases de medición imponible
OM
▪ Base Imponible:
Esta es inherente a la hipótesis de incidencia. Constituye un atributo esencial que no deja de existir en
ningún caso. Puede haber tasas en las que no haya cálculo para realizar, la determinación no encierra la
necesidad de ningún cálculo. Dichos tributos tienen su hipótesis de incidencia; es por ello que parece más
atinado referirse a base imponible.
▪ Alícuota:
.C
No resulta suficiente para la fijación del quantum de la obligación tributaria, la indicación por la ley de la
base imponible, la norma tiene que establecer otro criterio cuantitativo, el que combinado con la base
DD
imponible permita la fijación del quantum o débito tributario, que proviene de cada hecho imponible cada
obligación tributaria se caracteriza por tener un cierto valor, que se determina mediante la combinación de
ambos criterios numéricos: la base imponible y la alícuota.
La base imponible constituye un factor individual de determinación del débito porque el dato numérico
LA
proporcionado varía de acuerdo a cada hecho imponible individual, la alícuota es un factor estable y
genérico; esta última integra la parte imperativa de la norma.
▪ Impuestos fijos:
En estos se establece una suma invariable por cada hecho imponible, ej. las patentes en el ejercicio de
FI
alguna actividad comercial.
Estos se distinguen de los impuestos proporcionales, progresivos y regresivos.
o Impuestos proporcionales:

Los caracteriza que la alícuota aplicable a su base imponible permanece invariable.
o Impuestos progresivos:
En estos la alícuota crece según aumente la base imponible o que se eleva por otras situaciones, según
categorías.
Existen diferentes técnicas de progresión:
a) Por categorías o clases: Se agrupa a los contribuyentes en categoría o clases de acuerdo al monto total de la
riqueza que conforma su base imponible. . Jarach critica este método porque en los límites de cada categoría
se produce un salto de alícuota que provoca que contribuyentes ubicados cerca del límite inferior de una
clase y que, antes del gravamen tenían un mayor monto imponible que otros situados cerca del límite

superior de la clase inferior contigua, se encuentre después de la aplicación del impuesto con menor riqueza.
Ej. Impuesto sobre los bienes personales.
b) Impuestos por grados o escalones: Se subdivide el monto imponible de cada contribuyente en partes o
escalones, que pueden ser iguales o desiguales y se aplica sobe cada uno en forma creciente un porcentaje.
sujetos pasivos con distintas bases imponibles están sometidos a los mismos porcentajes del mismo monto
imponible Ej. Impuesto a las ganancias sobre las personas físicas y sucesiones indivisas.
c) Por deducción en la base: En estos casos se deduce del monto neto una suma fija que se declara no
imponible y sobre el remanente se aplica una alícuota constante. Ej se aplica combinadamente con la
progresividad por grados o escalones en el impuesto a las ganancias de las personas humanas, quienes
pueden deducir por ej. cargas de familia.
OM
d) Progresión continua: Establece importes de impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Para
la Dra. García Vizcaíno se trata de un método de progresión por clases o categorías, en que la amplitud de
cada clase se reduce al mínimo.
o Impuestos regresivos:
.C
En éstos la alícuota decrece a medida que aumenta el monto imponible.
21. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria

DD
Ser sujeto pasivo del poder tributario significa hallarse en un estado de sujeción que consiste en la
imposibilidad jurídica de sustraerse a las consecuencias desfavorables originadas en el ejercicio de aquella
potestad y que los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria no son sólo los "deudores" tributarios,
sino todas aquellas personas que frente al sujeto activo están obligadas a realizar alguna prestación. La
calidad de sujeto pasivo de aquellas potestades estatales y la de sujeto pasivo de la obligación jurídico
LA
tributaria son calidades distintas, frente al poder tributario del Estado en cuanto mera facultad, se hallan
sujetos todos los sometidos a su jurisdicción, pero frente al ejercicio de dicha facultad, ello es frente al acto
concreto creador de la norma jurídica (ley) por el órgano al que la Constitución atribuye el ejercicio de dicho
poder, sólo resultarán obligados aquellos respecto de los cuales se produzcan las situaciones de hecho que
FI
originen el vínculo obligacional.

Para Giuliani Fonrouge, sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona individual o colectiva a cuyo
cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor contribuyente o un tercero.

▪ Los responsables por deuda propia. El contribuyente

El artículo 5 de la ley 11683 expresa que "están obligados a pagar el tributo... como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyente según las leyes respectivas..." y sienta el
concepto de contribuyente al establecer quiénes pueden llegar a serlo puntualiza que lo son "... en tanto se
verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias..." es
contribuyente quien realiza el hecho imponible o respecto de quien dicho hecho se realiza o produce.
La ley 11.683 en su artículo 5 también considera obligados a pagar el tributo, como responsables de su
deuda tributaria, a los "herederos y legatarios" del contribuyente con lo cual se equiparan herederos y
legatarios al contribuyente "al atribuir... a unos y otros la calidad de sujetos directos del tributo", criterio
éste que encuentra su explicación "en la circunstancia de estar los herederos y legatarios obligados, aunque
no en igual medida, al pago de las deudas del causante de acuerdo a las disposiciones del Derecho común".

Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que
surja la obligación tributaria:
a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.
b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el inciso anterior, y
aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del
OM
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
▪ Los responsables por deuda ajena. Responsables solidarios y responsables

sustitutos.
Entre los sujetos pasivos, además del contribuyente, existen otros sujetos.
A diferencia de lo que sucede con el contribuyente, que puede no estar expresamente mencionado en la ley,
.C
los demás sujetos pasivos de la obligación tributaria deben estar expresamente indicados en ella. Si así no
ocurre se viola el principio de legalidad del tributo.
▪ Clases de responsabilidad.
DD
La doctrina distingue tres clases de responsabilidad. La responsabilidad solidaria, la responsabilidad
subsidiaria y la responsabilidad sustitutiva. El responsable solidario está al lado o junto al deudor por cuanto
el acreedor puede exigir el cumplimiento a todos o a cada uno de los deudores por el total o por parte de la
deuda, con la consecuencia de que el pago total o parcial realizado por cualesquiera de ellos libera, en la
medida en que ha sido efectuado, a los demás.
LA
El responsable subsidiario, en cuanto sólo cuando no sea posible el cobro (total o parcial) después de
ejecutados los bienes del deudor, es posible dirigir la acción contra el responsable subsidiario. Por ello la ley
le otorga el beneficio de excusión.
El responsable sustituto no está junto al deudor, ni después, sino en lugar del deudor. La ley lo coloca frente
FI
al acreedor, como principal obligado, sin que por ello necesariamente deba desobligar al verdadero
contribuyente.
En ninguno de los supuestos de responsables sustitutos, el responsable paga su deuda, razón por la cual
siempre tiene la acción de reembolso contra el verdadero deudor, aun cuando la ley guarde silencio. Se da
un caso de subrogación legal por haberse pagado una deuda a la que se estaba obligado por otros.

Entre el responsable sustituto y el responsable subsidiario existen diferencias que deben señalarse. Ninguno
de los dos responde por su propia deuda, sino por la deuda ajena, muestran una distinta ubicación en
relación al hecho que origina la obligación. En el supuesto de la sustitución, el hecho producido por el
tercero hace nacer la responsabilidad del sustituto, en el supuesto de la responsabilidad subsidiaria, ésta
solo aparece cuando producido aquel hecho y no pagando el deudor (por deuda propia) el reclamo se
efectúa al subsidiario.
En la responsabilidad subsidiaria el deudor y responsable principal es el deudor por deuda propia, y solo en
el caso de su incumplimiento, se compromete la responsabilidad subsidiaria del deudor por deuda ajena.
Lo importante de la sustitución es que el sustituto esté realmente, frente al fisco, en lugar del contribuyente.
Para ello es irrelevante que el sustituido continúe o no obligado frente al fisco, pues ello en nada afecta la

sustitución cuando en cabeza del sustituto están puestas por la ley las obligaciones materiales y formales del
contribuyente
o La responsabilidad solidaria.
El artículo 6 de la ley 11683, alude a los responsables del cumplimiento de la deuda ajena y les impone la
obligación de pagar el tributo al fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:
1) Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en
liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para
tales responsables:
OM
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad
restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan
la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.
.C
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
DD
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los
titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
2) Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
LA
respectivas.
El artículo 8 de la misma establece que Responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
FI
a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6°, por incumplimiento de
sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan su
situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o
no de un procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad personal y solidaria

respecto de aquellos que demuestren que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
Los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley General de Sociedades N°
19.550 y sus modificaciones, y los socios solidariamente responsables, respecto de las obligaciones fiscales
que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren.
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, los síndicos de los concursos y de las quiebras que no
hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio respectivo; dentro de
los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial como si con una anterioridad de
quince (15) días al vencimiento del plazo para la verificación de los créditos, no hubieran requerido a la
Administración Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15) días
de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han abonado
el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el impuesto no
retenido desde el vencimiento del plazo señalado.
Los agentes de retención son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
d) Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas, si no
acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.
OM
e) Los sucesores a Título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias
consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con
relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal dentro de los
quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de
determinación de oficio.
.C
La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:
DD
1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con una antelación de quince. (15) días ésta hubiera
sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente la
solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste
ofrezca a ese efecto.
LA
f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte
del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere
formulado denuncia penal en su contra.
FI
g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales
créditos y los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación
administrativa de pago.

h) Cuales quiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de colaboración
empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo
respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas
últimas.
i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos
o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del
artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de esta ley. En este caso responderán por los
impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por
esta última, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.

Si bien se ve, aun cuando los "responsables" enumerados por el artículo 6 de la ley no tiene vinculación con
el hecho imponible. En todos los casos existe por parte del "responsable" algún vínculo que lo liga al
contribuyente, o a los bienes o al desempeño de una función.
En relación a la responsabilidad personal con los propios bienes de los sujetos enumerados en el artículo 8
de la ley se ha dicho que reviste "un doble carácter: es represivo y es condicional porque nace a raíz de la
violación de un deber fiscal impuesto al responsable y solo desde el momento en que tiene lugar esa
violación de la ley, esa responsabilidad solidaria se funda en la violación del deber de satisfacer el
responsable los impuestos con los recursos del deudor directo, que administra o de que dispone y ha de
intimarse previamente el pago a este último.
OM
La responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasión del tributo (art. 8 inc. f) tiene carácter
sancionatorio.
El supuesto del inciso c) del art. 8 resulta por el incumplimiento de un deber puesto a cargo del responsable.
El del inciso d) por haber retenido o percibido el impuesto y no haberlo ingresado a la AFIP en tiempo y
forma.
o
.C
La responsabilidad sustitutiva.
DD
En la legislación argentina existen supuestos de sustitución tributaria.
Uno es el que contiene la ley 20630 en relación al gravamen a los premios ganados en juegos de sorteo y
concursos de apuestas de pronósticos deportivos. Esta ley en su artículo 2° prescribe "Es responsable del
impuesto y estará obligado al ingreso del mismo en los plazos y condiciones que establezca la Dirección
General Impositiva, la entidad organizadora del respectivo juego o concurso". el art. 3° preceptúa que el
LA
hecho imponible se producirá por el perfeccionamiento del derecho al cobro de respectivo premio, se
advertirá que el contribuyente no es otro que la persona que ha ganado el premio y deberá concluirse que
aquel responsable a que se refiere el artículo 2° de la ley es un verdadero responsable sustituto que frente a
la AFIP está en lugar del deudor o contribuyente.
FI
La ley 23966 estableció un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación “sobre los bienes
personales”. El artículo 26 dice “Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta, las
sucesiones indivisas radicadas en el país y toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el

país que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración
o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los sujetos mencionados en el inciso b) del
artículo 17, deberán ingresar con carácter de pago único y definitivo por los respectivos bienes al 31 de
diciembre de cada año, el uno con veinticinco centésimos por ciento (1,25%) del valor de dichos bienes,
determinado con arreglo a las normas de la presente ley”.
“Cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo veraneo,
cuya titularidad directa corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de
afectación o explotación domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, se presumirá, sin admitir
prueba en contrario, que los mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas, o en
su caso radicadas en el país, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en estos casos el régimen de ingreso del
impuesto previsto en el párrafo anterior”.

A su vez, el art. 10 de la Resolución AFIP 2151/2006 que reglamentó la determinación del importe del
impuesto y sus anticipos, denominó como “sustitutos” a los sujetos que tienen obligación de ingresar el
impuesto por los sujetos domiciliados o residentes en el exterior.
Se ve el supuesto de sustitución de la ley 20630 es distinto al que plantea el impuesto a los bienes
personales. Desde el punto de vista jurídico la situación del gravamen a los juegos que regula dicha ley, no es
la misma situación que se plantea cuando, por ejemplo, el administrador de bienes ubicados en el país
perteneciente a una persona radicada en el extranjero debe afrontar el pago del “impuesto a los bienes
personales”. En el caso de la ley 20630, el sustituto tributario, en última instancia, abonará el impuesto con
OM
el dinero del premio que debe pagar al contribuyente.
En cambio, en el caso del administrador, la única relación jurídica queda formalizada entre el Estado y el
sustituto y éste deberá afrontar el pago con su propio dinero. El Estado ha escogido al sustituto tributario
para que ocupe el lugar del contribuyente. Es por ello que el transcripto artículo 26 de la ley, prescribe que
“los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado,
incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago”.
.C
Los sustitutos tributarios deberán requerirle las sumas pagadas en concepto de impuesto al contribuyente y,
para el caso en que no les reintegrare las sumas pagadas podrán ejercer el derecho de retención y solicitar la
ejecución de los bienes que administran.
DD
Si el contribuyente ha sido totalmente desplazado por el sustituto tributario, en caso de falta de pago del
impuesto, el organismo recaudador dirigirá su acción contra el administrador y si éste no paga deberá
ejecutarle sus propios bienes como si se tratara del contribuyente.
La ley desplaza totalmente al contribuyente y regula la relación con el sustituto tributario. La reclamación del
sustituto contra el contribuyente originada en el pago del impuesto, es una relación de derecho privado,
LA
regida por las normas del código civil. Aun cuando el sustituto sea el obligado principal, la obligación que
debe pagar no es una obligación propia sino ajena. Así lo ha entendido el legislador al ubicar a los sustitutos
tributarios en inciso 7 del artículo 6 de la ley 11683 relativos a los responsables del cumplimento de deuda
ajena.
FI
o Domicilio tributario:
El domicilio de los responsables para la ley y las leyes de tributos a cargo de la AFIP es el domicilio real o en

su caso el legal de carácter general contemplado en la legislación civil.

1. las personas humanas, cuando el domicilio real no coincidiera con el lugar en que se encuentra situada la
dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, se considerará que este último es el
domicilio fiscal.
2. las personas jurídicas del derecho privado, asociaciones, sociedades, y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, os patrimonios destinados a un fin determinado y las
restantes sociedades, asociaciones, entidades y empresas: cuando el domicilio legal no coincida con el lugar
donde esté situada la dirección o administración y efectiva, este último será el domicilio fiscal.
3. Los contribuyentes o responsables domiciliados en el exterior y no tuvieren representantes en el País, o no
pueda establecerse el domicilio de dichos representantes, se considerará domicilio fiscal el del lugar de la
República en que esos responsables tenga el principal negocio, subsidiariamente el de su última residencia.

4. Si no se hubiere denunciado domicilio fiscal y la AFIP conociere alguno de los domicilios previstos en el art. 3
de la ley, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.
5. - Si la AFIP comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la ley o fuere físicamente
inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración y el organismo
fiscal conociere el lugar de su asiento, por resolución fundada podrá declararlo domicilio fiscal.
o Domicilio fiscal alternativo:
En los supuestos contemplados en el párrafo 5.- precedente cuando el ente recaudador tuviere
conocimiento por datos colectados de acuerdo a sus facultades de verificación y fiscalización sobre la
OM
existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo domicilio
fiscal alternativo y éste tendrá plena validez a todos los efectos legales.
La normativa sobre domicilio es muy importante porque todo aquél que alguna vez presentó declaración
jurada u otra comunicación a la AFIP, en caso de que lo cambiara tiene la obligación de informar dicha
circunstancia al organismo recaudador dentro de los 10 días de efectuado; si así no lo hiciere, además de
.C
estar sujeto a las penas impuestas por el art. 39 las notificaciones seguirán efectuándoselas al domicilio
anterior y tendrán plena validez.
Cualquiera de los domicilio del art. 3° producen tanto en el ámbito administrativo como judicial los efectos
de domicilio constituido, siéndoles aplicables las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
DD
o Domicilio fiscal electrónico
Se considerará tal al sitio informático registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento
LA
de sus obligaciones fiscal y notificaciones que les pudiera efectuar la AFIP.

Debe tenerse en cuenta de este domicilio a los efectos del cómputo de los plazos que pueda fijar el ente,
sino también para conocer desde cuando se los tendrá por notificados aunque no hayan abierto la
correspondiente comunicación oficial remitida por vía electrónica.
FI
22. FICCIONES DE DERECHO EN LA DEFINICIÓN DEL HECHO

IMPONIBLE.

▪ Ficciones en la definición legal del elemento objetivo
o A) Hechos imponibles cuyo contenido extra-tributario es económico:
El Principio de Capacidad Contributiva exige que el elemento objetivo del HI recoja del modo más completo
e incondicionado posible el objeto económico del impuesto, que se pretende gravar por ser manifestación
de una capacidad contributiva. Sea que se trate de la renta, del patrimonio o de un acto de gasto, de todos
esos índices clásicos de capacidad contributiva, se trata de conceptos pre jurídico que deben considerarse
como conceptos naturales.
El legislador es dueño de sus actos al elaborar el Derecho y al elaborar los conceptos jurídicos. Al definir el
elemento objetivo del HI, como la percepción de una renta, la existencia de un patrimonio o la realización de
un gasto, dará sus propios conceptos de renta, patrimonio y gasto. Estos conceptos legales no son conceptos

económicos. Pero esos conceptos legales, pueden no expresar el contenido que, según la naturaleza de las
cosas corresponde a los índices de la capacidad contributiva.
Cuando el concepto legal se aparta o ignora los elementos esenciales del concepto económico natural, nos
encontramos frente a una Ficción de Derecho.
La Ficción de Derecho es un recurso legítimo para el legislador. Los conceptos legales cran su propia verdad,
que es la que importa a la hora de interpretar y aplicar la ley positiva. Esta verdad legal es la que importa,
importa también que respete el principio de la capacidad contributiva y no altere esencialmente la verdad
económica pre-jurídica que expresa.
La existencia de una ficción de Derecho siempre que el concepto legal ignora elementos esenciales del
OM
concepto económico da una realidad pre-jurídica, implica dos consecuencias:
1.- La primera, que nunca puede ni debe aplicarse la ley, ni siquiera cuando existe ficción de derecho, con
arreglo al concepto económico, ignorando el legal. La ley crea su propia verdad siempre y esta es la que vale
en el plano jurídico de “lege data”.
2.- La segunda, que sin embargo, la conclusión anterior no debe conducir nunca a un positivismo jurídico,
pues al jurista le deben preocupar tanto como al economista las ficciones de derecho que perjudican la
o
.C
correcta realización de aquel principio de capacidad contributiva en el derecho positivo.
B) Hechos imponibles cuyo contenido extratributario es jurídico (contratos y actos de

derecho privado, etc.):
DD
El contenido extratributario del elemento objetivo del HI no es económico, sino jurídico. Es una característica
del elemento objetivo que está fuera de la ley fiscal.
Así la realidad pre jurídica para la norma fiscal, era ya una realidad jurídica para otras ramas del derecho. La
LA
norma fiscal no asume como HI un simple hecho económico. Y entonces para determinar si se ha producido,
en el ordenamiento jurídico tributario una ficción de derecho.
El planteo no es tan simple, dado que, la Ficción, supone una discrepancia representativa entre el concepto
legal y la realidad pre-jurídica.
FI
cierta doctrina ha manifestado que, en los casos en que el legislador fiscal altera o ignora las categorías del
Derecho Privado, no hay Ficción porque la discrepancia se produce no entre el concepto legal tributario y
una realidad pre-jurídica, sino entre dos conceptos legales no pertenecientes a la realidad empírica, sino a
normas del ordenamiento jurídico.
Para otra corriente, el concepto de “Ficción”, tiene en el Derecho Tributario una relevancia explicativa muy

limitada, debiendo entenderse que la mayoría de los supuestos casos de ficción no son sino meras
imperfecciones de técnica legislativa o equívocos terminológicos.
Una tercera postura, expresa que, incluso el concepto de Ficción carece de toda eficacia explicativa respecto
de los fenómenos jurídico-positivos a que se refiere, no mereciendo autonomía conceptual en el ámbito de
una teoría del Derecho Tributario.
Habrá Ficción legal siempre que el legislador fiscal altere o ignore en sus rasgos representativos una realidad
pre-jurídica (natural o económica) y no habrá Ficción legal, cuando el legislador altere o ignore
representativamente un concepto jurídico privado.
CRÍTICA METODOLÓGICA DE PÉREZ DE AYALA:

El problema, metodológicamente, puede reducirse a estos términos:
a) Si la referencia, en el supuesto de hecho de una norma tributaria, a instituciones y relaciones jurídica, por ej
de derecho privado, da lugar a un nuevo concepto sobre las mismas, en su sentido jurídico privado;
b) Si sólo implica un concepto que las contempla como situaciones de hecho y bajo uno de los aspectos (el
jurídico-privado) que en su entidad fáctica presentan.
Sólo si sucede lo primero, podemos hablar de que el concepto de la nueva norma implica una modificación
del concepto jurídico preexistente de las instituciones y relaciones jurídicas afectadas.
En el segundo caso, no podría haber modificación del concepto jurídico, sino sólo ignorancia de las
OM
peculiaridades jurídico privadas que, como situaciones de hecho, presentan al concretarse en la realidad
social. si la ignorancia fuera de rasgos representativos, debería hablarse de “Ficción de Derecho”. Este es el
caso que se presenta cuando la ley fiscal refiere expresamente a un supuesto de hecho a instituciones y
relaciones de Derecho Privado: no elabora un nuevo concepto jurídico sobre las mismas, como categorías
jurídica, sino que alude a ellas y las recibe como situaciones de hecho contempladas en uno de los aspectos
concretos entre otros bajo los que pueden definirse y describirse tales realidades sociales.
.C
Hoy es corriente admitir que la función esencial de la ciencia jurídica es explicar la realidad jurídica como tal.
Por lo tanto, los conceptos que acuña participan de esa función y explican esa realidad jurídica.
DD
La técnica-jurídica no trata de explicar nada; sirve sólo a una construcción, la construcción jurídica de la ley,
de la norma positiva.
Consideran a esa realidad jurídica no para explicarla científicamente en sí misma y en cuanto tal, sino como
un dato pre jurídico de la norma que se elabora. Estos conceptos, en la medida que definen los presupuestos
LA
de hecho de la nueva ley, realizan una función meramente técnica y no científica. No explican ninguna
realidad jurídica en sí misma, simplemente aluden a unas realidades externas a la norma como situaciones
de hecho y bajo un aspecto determinado.
▪ Ficciones en la definición legal de los elementos temporal y espacial del hecho

FI
imponible:
El principio de capacidad contributiva puede ser también afectado por “Ficciones de derecho” relativas a la
definición de los elementos temporal y espacial del HI.

El Hecho Imponible es siempre un concepto de Derecho tributario. Pero ese concepto legal se refiere a
realidades de las que además del concepto legal que el propio Derecho tributario crea, existe una verdad
pre-jurídica para aquel Derecho y definida por concepto económico o jurídico-privado.
La Ficción de Derecho será por ej la definición del período impositivo anual para los Impuestos a la Renta,
porque hasta que no se realizó ese período, no se considera por el legislador concluido en el tiempo el hecho
imponible renta. La renta, económicamente, sin embargo, existe y se ha percibido ya antes.
Es arbitrio exclusivo del legislador ampliar, o prescindir de la dimensión temporal real o natural de los
conceptos que constituyen el elemento objetivo del HI. El concepto jurídico fiscal de renta puede ignorar en
absoluto la dimensión temporal de esta magnitud, y puede elaborar una noción jurídica de renta, que como
verdad jurídica será conceptualmente perfecta, que será pensable sin referencia a lapso alguno de tiempo.
Pero tal concepto jurídico de renta así definido, violenta su concepto natural al prescindir de uno de los

elementos esenciales a este último como es el temporal y aunque sea un concepto de renta perfecto y
autónomo como categoría lógica, encierra una Ficción de Derecho.
También puede producirse Ficciones de Derecho en la definición del elemento espacial del Hecho Imponible.
Ejemplo: Las leyes suelen definir el ámbito espacial del impuesto a la renta, considerando originadas en el
respectivo país, rentas que, según la naturaleza de las cosas, según su realidad pre-jurídica, no pueden
estimarse procedentes de fuentes situadas en su territorio. Este supuesto trae consecuencias perjudiciales
para la justicia tributaria y para la realización del principio de capacidad contributiva, ya que a tales ficciones
se deben muchos casos de doble imposición internacional por ejemplo.
▪ Ficciones en la definición legal del sujeto pasivo tributario:
OM
Pérez de Ayala para comprender el problema y resolverlo parte del concepto jurídico moderno de sujeto
pasivo tributario que contempla dos aspectos fundamentales:
a) El sujeto pasivo como deudor tributario, y
b) El sujeto pasivo como elemento subjetivo del hecho imponible, es decir, como realizador, titular o
.C
beneficiario del elemento objetivo del HI.
Tradicionalmente se reservaba el primero de los dos aspectos, el relativo de estar obligado al pago de la
prestación tributaria, para definir e integrar, la categoría de sujeto pasivo tributario.
DD
La doctrina moderna, potencia el segundo aspecto como nota esencial que tipifica el concepto jurídico de
sujeto pasivo tributario.
1.- Posibilidad genérica y supuestos específicos de ficciones de derecho en la definición legal de sujetos
pasivos tributarios.
LA
2.- Significación y valoración crítica de esas ficciones en relación con el principio de capacidad contributiva.
En definitiva, no puede existir ficción de derecho en la definición del primer atributo de todo sujeto pasivo
tributario (su condición de deudor tributario), por faltar un concepto natural extratributario del atributo
FI
en cuestión, al margen y con independencia del que el propio derecho fiscal crea.
Sí en cambio, puede incurrirse en ficción de derecho al definir legalmente el segundo aspecto del sujeto
pasivo del tributo, su condición de elemento subjetivo, realizador y beneficiario (o titular) del elemento

objetivo del HI.
Los siguientes son los supuestos que se pueden dar en relación con la existencia o no, de ficciones de
derecho en la definición legal de los elementos esenciales al concepto jurídico de sujeto pasivo del tributo:
a) Casos en que existe ficción de derecho: Todos aquellos en que la definición legal, en abstracto, del sujeto
pasivo del tributo como elemento subjetivo del HI, se hace en forma discordante o incongruente, con el que,
según la naturaleza de las cosas, habrá de ser realizador o beneficiario del HI en concreto y caso por caso.
b) Casos en que podrá existir, o podrá no existir, ficción de derecho: En los restantes supuestos. No
necesariamente debe existir ficción de derecho en la definición legal del sujeto pasivo tributario para la
figura, por ejemplo del sujeto sustituto del contribuyente. En definitiva, lo que se discute en torno a la
naturaleza de la sustitución es si, cuando existe, el sustituto es el único “deudor” del tributo (pese a no ser

elemento subjetivo del HI), si nunca es “deudor” del tributo o si concurre conjuntamente con el
contribuyente, en el lado pasivo de la relación tributaria.
Es posible afirmar pura y simplemente, que la sustitución per se, no implica necesariamente una ficción de
Derecho, si bien pueda ser compatible con y acompañada de ella.
No implica necesariamente ficción de derecho, porque ésta sólo se produce cuando se produce una
alteración del concepto natural de realizador y beneficiario del HI concreto, al formular el concepto legal de
los mismos. La sustitución no afecta a este aspecto del concepto jurídico del sujeto pasivo tributario, sino tan
sólo al aspecto del mismo como deudor. Y en la definición legal de deudor fiscal, no se puede dar ficción de
derecho, porque no existe un concepto abstracto pura y exclusivamente extratributario de “deudor
OM
tributario”, pensable fuera de su definición jurídica, y con el que esta última pueda compararse para predicar
la ficción.
El concepto jurídico del sujeto pasivo tributario, tal y como es modernamente entendido, postula que
concurran en él dos elementos o aspectos esenciales:
.C
a) el deudor y
b) el elemento subjetivo, realizador o beneficiario del HI.

DD
Los juristas que así piensan, admiten que el fundamento del HI es normalmente, la existencia de capacidad
contributiva. Ahora bien según la naturaleza de las cosas, a cada tipo de HI corresponde en la realidad pre
jurídica, un determinado realizador, un beneficiario específico, es decir, un elemento subjetivo. Ese
beneficiario o realizador será el titular o poseedor de la capacidad económica de contribuir que movió al
legislador a definir, como categoría jurídico-tributaria, aquel tipo de HI y no otro distinto.
LA
En la medida en que la definición legal del elemento subjetivo del HI se produce con ficción de derecho, se
considera jurídicamente beneficiario y actuante del HI a quien según la naturaleza de las coas, no podrá
serlo.
A su vez, está fuera de toda lógica fundamentar la creación legal de un HI en la existencia de una capacidad
FI
contributiva, para después considerar, jurídicamente, titular o beneficiario de aquel HI, y por tanto
beneficiario de la capacidad económica de contribuir que constituye su fundamento a quien no lo es según la
naturaleza de las cosas.

El hecho de que el legislador pueda recurrir, como expediente técnico, en sí legítimo, a ficciones de derecho
al definir el sujeto pasivo tributario, no significa que tal acción, técnicamente correcta, sea sin embargo,
aceptable a la luz de las exigencias del principio de capacidad contributiva.
Arribamos a una triple conclusión:
a) En el plano de la ley vigente, y en el momento de la interpretación y aplicación de la misma, no será posible

al intérprete, por imposibilidad técnica, prescindir del concepto legal y de la ficción de derecho que el mismo
contiene;
b) En un plano de “lege ferenda” puede y debe criticarse el empleo de ficciones de derecho en la definición de
sujetos pasivos tributarios. Porque en una valoración de principios está por encima el de “capacidad
contributiva” respecto de las razones de eficacia y facilidad recaudatoria.

c) Volviendo a la ley vigente, la única posibilidad teóricamente posible es la de que por los órganos
jurídicamente competentes se declare la inconstitucionalidad de estas ficciones en aquellos ordenamientos
jurídicos cuyas constituciones recogen el principio de capacidad contributiva de modo expreso.
▪ Las Ficciones relativas a la base imponible.

Las principales funciones que a la Base Imponible, como concepto jurídico-tributario, se atribuyen en la
doctrina:
a) La base imponible como un “parámetro”, definido legalmente al que se le aplicará el tipo, a fin de cualificar,
caso por caso, el importe de la prestación;
b) Cortés Dominguez escribe: “La base se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la que opera el tipo
OM
de gravamen. De ahí el esfuerzo del legislador para que la Base exprese, de la manera más eficaz, la realidad
de la participación del sujeto en el presupuesto de hecho hipotetizado en la norma. La base es así la
expresión del “valor” de ese presupuesto de hecho”.
Y sólo en relación con la elaboración del concepto legal de Base Imponible, entendida como definición de
elementos valorativos de una dimensión del HI, puede producirse ficciones de derecho.
.C
La Base Imponible, es un concepto legal en el que el legislador expresa una dimensión valorativa del HI, para
su aplicación ulterior cuanto este último se realice como hecho jurídico concreto. el concepto legal de Base
imponible debe contener siempre elementos que según la naturaleza de las cosas, sean elementos que,
DD
concurran a, y estén presentes en, la realización concreta del HI, para todos los casos y caso por caso.
Pueden establecerse las siguientes proposiciones:
1.- Si se admite que es función esencial de la Base Imponible el contener en abstracto los elementos de que
LA
depende el valor del HI, aparece claro que los elementos valorativos contenidos en la definición legal de
Base Imponible habían de estar implícitos en el concepto legal del HI abstracto.
Las definiciones legales del HI y la base Imponible deber ser lógicamente coherentes y congruentes de
acuerdo con la lógica de los conceptos.
FI
2.- Cuando no sucede así, la Base imponible es: a) definida en la ley como una categoría sustantiva
totalmente desligada del HI; b) su definición legal es poco correcta técnicamente porque ignora una función
que debe estimarse función esencial de la Base Imponible en el Derecho Tributario: la función valorativa del
HI; c) la Base imponible queda reducida a ser un simple “parámetro” para la cuantificación de la deuda

tributaria y d) se produce una ficción de derecho en la definición legal de la base imponible.
3.- No olvidemos que cada uno de los Hi, además de su naturaleza como hechos jurídicos tributarios,
presenta y tiene, como hechos económicos o como contratos de derecho privado, etc., una naturaleza
extratributaria. Es decir según la naturaleza de las cosas, existen ya unos elementos valorativos de cada uno
de esos hechos que además y por mandato de la ley, es hecho jurídico tributario, hecho imponible.
4.- Cuando en la ley fiscal se definen unos elementos valorativos del HI se está elaborando un concepto
jurídico sobre unos elementos de los que también existe un concepto técnico natural. El derecho tributario
está creando un concepto de “valor” de tales hechos que es válido como verdad jurídica, pero que no es una
verdad natural. No coincide con el valor natural. Ejemplos: Nadie duda de que si se ha definido legalmente,
como elemento objetivo del HI, la renta, ese HI, es además de un hecho jurídico tributario, un hecho

económico, y cuando el legislador defina la Base imponible, creará un concepto jurídico- tributario,
constituido por una serie de elementos valorativos. Pero nadie dudará tampoco de que, además de los
elementos valorativos que se definen en ese concepto jurídico, además de la concepción jurídico-tributaria o
legal sobre los elementos que definan el “valor” del HI renta, hay un concepto económico, natural de los
elementos que deben computarse para valorar en la realidad a la renta como hecho económico. Con lo cual
y en la medida que el concepto legal de base imponible no coincida con ese elemento “natural” de
valoración, se habrá producido una ficción de derecho en la definición de la Base imponible.
Cualquier ficción de derecho en la definición de la base, puede conducir, a una valoración de la realización
del HI que no responda a, ni sea cierta según, el contenido económico o extratributario de la acción
OM
realizada. Y siendo este contenido económico y extratributario del hecho económico o jurídico, el que
realmente es signo de capacidad contributiva, quiere decir que las ficciones de derecho en el concepto
abstracto de HI con criterios y con arreglo a elementos legales. El legislador tiene que obtener una
adecuación entre la acción del sujeto pasivo y la cuota, y esa adecuación tiene que lograrse mediante una
acertada elección de la base y el tipo y con un solo criterio soberano de todas estas operaciones: el principio
de capacidad contributiva.
.C
Una de las características principales de la obligación tributaria es que consiste en una obligación de dar, es
indiscutible que su modo de extinción natural, ordinaria y más común, es el pago. Junto a ese medio normal
de extinción existen otros modos de carácter especial que también ponen fin a la obligación tributaria.
DD
De acuerdo al Código Civil, los modos de extinguir las obligaciones son: el pago, la novación, la
compensación, la transacción, la confusión, la renuncia del acreedor, la remisión de la deuda, la desaparición
o pérdida de la cosa sin culpa del deudor y también la prescripción de los derechos del acreedor.
LA
23. EL PAGO
Los principios que rigen a este modo de extinción de la obligación tributario son los mismos que rigen el
pago en el derecho privado. El pago es el cumplimiento de la prestación que hace al objeto de la obligación
tributaria (art. 865 CCyCN).
FI
Naturaleza del pago para algunos autores es un acto jurídico (unilateral o bilateral; contractual o no); para
otros es un hecho jurídico y para algunos tratadistas es un acto debido. Para Giuliani Fonrouge es un acto o
negocio jurídico desprovisto de carácter contractual y que en materia fiscal es unilateral, por responder a

obligaciones de derecho público que surgen exclusivamente de la ley y no del acuerdo de voluntades la CS
declaró reiteradamente por ej: en la causa: “De Milo”, que “el acto del pago crea una situación contractual
exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la
liberación de su obligación” (amparado por el art. 17 CN).
El pago produce efectos liberatorios para el sujeto pasivo de la obligación, lo que supone la existencia de un
crédito por suma líquida y exigible a favor del sujeto activo de dicha obligación.
Según los tribunales para que el pago surta efectos liberatorios es necesario que:
a) Exista buena fe por parte del contribuyente.

b) Que su cobro haya sido efectuado por el sujeto activo de la obligación tributaria, sin mediar reserva
alguna.

Ahora, el pago puede ser efectuado por:
1) el contribuyente, deudor, como lo dispone el art. 5 de la ley 11.683;
2) por los responsables (subsidiario, solidario, sustituto, agentes de retención o percepción).
3) un tercero que aunque no esté autorizado para ello, quedará subrogado en los derechos del sujeto activo
de la obligación tributaria y podrá exigir la devolución o repetición del contribuyente. El deudor será la
persona física o jurídica a quien la ley impone la obligación y nadie más y el acreedor será el Estado que
ejerce el poder tributario. el art. 37 D_R dice que las convenciones que celebren los particulares sobre la
carga de los impuestos, no exime a los deudores y responsables de las obligaciones establecidas a su
respecto, por las leyes, reglamentos o instrucciones de orden fiscal, ni facultan a terceros a gestionar
OM
exoneraciones o restituciones de derechos.
Siempre recauda el Estado, no practicándose el sistema de concesionarios o arrendatarios, con la única
excepción de ciertas contribuciones de mejoras, especialmente en el caso de construcción de pavimentos y
aceras, realizadas por contratos de vecinos con empresas particulares, en cuyo caso éstas recaudan por
delegación estatal y subrogándose en los derechos del Fisco. Los espontáneos son aquellos que no hayan
sido previamente intimados por el acreedor. Los intimados son aquellos que se realizan con posterioridad a
.C
una resolución administrativa del órgano encargado de la recaudación del tributo, o como consecuencia de
la iniciación del procedimiento denominado ejecución fiscal. Si el pago es intimado, los tribunales no
consideran necesario el cumplimiento de ninguna formalidad para entablar la acción de repetición. En
DD
cambio cuando el pago fue espontáneo, para poder iniciar la acción de repetición se ha exigido que aquel
haya sido acompañado del reclamo administrativo previo cuando lo ha previsto la ley 11.683.
24. COMPENSACIÓN
LA
La compensación prevista en el art. 921 CC y C. “La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos
personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que
sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la
menor, desde el tiempo en que ambas comienzan a coexistir en condiciones de ser compensables”.
El art. 930 las obligaciones que no son compensables, entre ellas las deudas y créditos entre particulares y el
FI
Estado Nacional, provincial y municipal , esto tiende a la preservación de la recaudación fiscal.
En el ámbito del derecho civil podemos distinguir cuatro clases de compensación:

a) Compensación legal: estaba regulada en el art. 818 CC y hoy en el art. 923 CCC.
b) Compensación voluntaria: surge del acuerdo de las partes que reúnen recíprocamente la calidad de deudor
y acreedor y que surtirá efectos aún cuando no estén presentes otros recaudos necesarios para que opere la
compensación legal.
c) Compensación facultativa: (art. 927 CCC) depende exclusivamente de la voluntad de una de las partes
cuando ella renuncia a un requisito faltante para la compensación legal que juega a favor suyo. Produce sus
efectos desde el momento en que es comunicada a la otra parte.
d) Compensación judicial: (art. 928 CCC). Dice la norma, “Cualquiera de las partes tiene derecho a requerir a un
juez la declaración de la compensación que se ha producido. La pretensión puede ser deducida
simultáneamente con las defensas relativas al crédito de la otra parte o, subsidiariamente, para el caso de
que esas defensas no prosperen”. Es decir que resulta de una sentencia cuando el demandado opuso una
excepción que el Juez admite.

▪ EFECTOS DE LA COMPENSACIÓN.
Es la extinción de las obligaciones con fuerza de pago hasta donde alcance la menor. Dicho efecto se
produce de pleno derecho.
▪ LA COMPENSACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.
Art. 930 CCC “Las deudas y créditos entre particulares y el Estado no son compensables en los siguientes
casos: 1° Si las deudas de los particulares… proviniesen… de contribuciones directas o indirectas…”. No se
OM
admite que si un particular tiene un crédito a su favor por la venta a una dependencia del Estado, lo
compense con sus deudas fiscales como contribuyente de AFIP. Sin embargo durante un breve lapso el Dec.
1387/01 (derogado por el dec. 282/2002) lo permitió. La Ley 11.683 prevé la compensación como medio de
extinción de las obligaciones tributarias pero con determinadas particularidades. La ley 11.683, como norma
específica, reconoce una relevante excepción al principio general. Así, establece cuatro formas de
compensación impositiva:
.C
1.- La compensación con saldos a favor del propio impuesto (art. 27, Ley 11.683); 2.- La facultad de la AFIP de
compensar de oficio los saldos acreedores de los contribuyentes con saldos deudores (ar. 28 de la ley de
DD
rito);
3.- La facultad del Fisco de compensar saldos de oficio o a pedido de los contribuyentes (art. 29), y
4.- La compensación de importes por ajustes simétricos (art. 81, Ley 11.683).
La primera de las formas de compensación la ley de rito, en su art. 27 se prevé la compensación en el mismo
LA
impuesto, ej. el saldo a favor del impuesto a las ganancias que se imputa para cancelar el mismo gravamen.
La deuda fiscal se considera cancelada en el momento en que ambas deudas coexisten.
La segunda de las formas es la compensación facultativa entre distintos impuestos, ej. el saldo a favor del
impuesto a las ganancias que se utilice para compensar el saldo adeudado de IVA.
FI
La RG 1658 es la que actualmente rige el régimen de compensación de obligaciones tributarias en el ámbito

nacional. La compensación procederá siempre que los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un
mismo sujeto y siempre que lo autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.
Por su parte el art. 7° de la RG 1658 dispone que “Las solicitudes de compensación producirán efectos
desde el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los

requisitos exigidos por esta resolución general. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la
fecha en que se verifique el cumplimiento total de dichos requisitos.”
Bertazza dice que si la ddjj en que se efectúa la compensación se presenta fuera de término, no
corresponderá la aplicación de intereses resarcitorios pues el contribuyente ya contaba con ese crédito fiscal
y la exteriorización tardía no produce efectos en cuanto al devengamiento de intereses.
Por el contrario cuando la compensación es de un impuesto con otro el efecto jurídico de la compensación
se produce desde la fecha de la solicitud, en la medida que el contribuyente haya cumplido con todos los
requisitos legales. En caso contrario desde la fecha de la solicitud.
RESPONSABLES SUSTITUTOS. (Art. 28 segundo párrafo)

La posibilidad de que la Administración extienda su facultad de compensar a los responsables por deuda
ajena fue expresamente incorporada al art. 28 de la Ley 26.044 (B.O 07/07/2005) reconociéndosele a la
Administración la potestad de fijar requisitos y condiciones para su procedencia. Esta última incluía la frase
“en todos los casos, previa sustanciación, del procedimiento previsto en los arts. 16 y sgs.”, la que fue
observada por el Dto 777/2005.
Hay tres posiciones respecto a desde qué momento tiene efectos la compensación en materia impositiva:
a) Desde el momento de la coexistencia de deudas y créditos;
b) Desde la solicitud de la compensación, y
c) Desde la aprobación de la compensación.
OM
Los criterios de interpretación de la norma, establecidos por nuestra CS, que señaló en materia de
interpretación de las leyes tributarias, sustanciales y formales, la exégesis debe efectuarse a través de una
razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que
los conforman con miras a determinar la voluntad legislativa. Y si esas fuentes no fueran decisivas, recurrir
entonces a los principios del derecho común, con carácter supletorio. Esta regla metodológica surge del art.
1° de la ley 11683, y es más, la Corte precisó que el concepto de leyes impositivas empleado en el art. 1° no
.C
excluye a las disposiciones reglamentarias emanadas de los órganos competentes, pues en la medida que
respeten su espíritu, son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que la
ley misma.
DD
Por su parte la Res. Gral. 2542 reglamenta el procedimiento que deben seguir los contribuyentes y
responsables para solicitar la compensación de sus obligaciones esas solicitudes producirán efectos desde el
momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los requisitos
exigidos. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se verifique el cumplimiento
de todos ellos.
LA
En la medida que la AFIP obre en un marco de razonabilidad puede fijar los alcances del instituto, quiénes y
en qué calidad pueden solicitar compensación, contra que saldos acreedores y deudores es procedente así
como también el momento a partir del cual opera el efecto que le es propio: el de la extinción con fuerza de
pago, fecha de corte del devengamiento de intereses. Esto fue avalado por la CSJN al sentenciar el caso
“Celulosa S.A.” en el que lo que se debatía no era la procedencia de la compensación sino el momento en
FI
que producía sus efectos que había sido fijado por la RG 2542 (al igual que por la vigente) en el momento de
la presentación del pedido o que se hubieren observado todos los requisitos exigidos.
Cabe apuntar que a partir del reconocimiento de que solo la AFIP puede oponer la compensación de deudas
frente a los contribuyentes y responsables y que estos últimos sólo pueden solicitarla para que AFIP según la

reglamentación la acepte o rechace, podría uno preguntarse si esa facultad la administración puede ejercerla
discrecionalmente. Al respecto hay que contestar que la RG anterior como la actual prevén el rechazo del
pedido mediante resolución fundada, excluyendo la denegación por razones de oportunidad, mérito o
conveniencia.
El tercer modo es la compensación legal del anteúltimo párrafo del art. 81:
Contrariamente a la compensación facultativa prevista en los arts. 28 y 29 de la ley de rito, la del anteúltimo
párrafo del art. 81 es obligatoria para la AFIP.
Requisitos para su procedencia:

a) la existencia de una verificación en curso,
b) un ajuste sobre un concepto o hecho imponible determinando tributo a favor del FN, y

c) que ese mismo ajuste genere a su vez pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes.
La compensación del art. 81 por ser una compensación legal, tiene efectos desde el momento en que las
deudas recíprocas comienzan a coexistir.
ACCIÓN DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA INACCIÓN DEL FN PARA APROBAR LA COMPENSACIÓN

FALLO CSJN “PLAVINIL ARGENTINA S.A.” del 17/04/2001 en el que se sostiene que “No cabe tener por
compensado un crédito fiscal con sustento en el silencio guardado por el FN frente a la solicitud, ya que no
hay norma expresa que así lo disponga, por lo que se vulneraría el art. 10 de la ley de procedimientos
administrativos que establece el procedimiento a seguir para considerar que existe denegación tácita de la
Administración, más si el contribuyente no acreditó haber hecho uso de los remedios previstos para el caso
OM
de mora de la Administración.
El silencio de la Administracion en casos de compensación debe resolverse mediante las vías recursivas
previstas para su impugnación (art. 10 Ley Proc. Adm) y no en el marco de una ejecución fiscal, ya que ello
afectaría indebidamente la ejecutoriedad de los créditos del FN.
.C
En los casos de denegatoria expresa del FN el TFN el 05/0/1989 se declaró incompetente para resolver las
denegatorias del FN contra solicitudes de compensación. Por lo tanto en dicho supuesto el contribuyente
debe interponer el recurso de apelación ante el Director General.
DD
POSIBILIDAD DE INTIMACIÓN DE UN TRIBUTO RESPECTO DEL QUE SE SOLICITÓ COMPENSACIÓN Y NO SE
OBTUVO APROBACIÓN DE AFIP.
La RG 1658/2004 no otorga efectos suspensivos al trámite de la compensación e incluso hay jurisprudencia

LA
que habilita la ejecución fiscal. No obstante el dictamen 31/69 (DATy J) del 10-03-69, dispone que ante la
presentación de un pedido de compensación de un saldo a favor para cancelar una obligación tributaria,
debe mantenerse en suspenso la exigencia de la deuda por parte del FN hasta tanto exista pronunciamiento
sobre la procedencia de la compensación.
FI
CAMBIO DE IMPUTACIÓN PREVIA A LA APROBACIÓN DE AFIP
La RG 1658 dispone en su art. 9° “Durante CUARENTA Y CINCO (45) días corridos, contados desde la
presentación de la solicitud de compensación, no podrá modificarse la petición efectuada. El requerimiento

que realice este organismo tendiente a subsanar omisiones, interrumpirá el término corrido del plazo antes
señalado, hasta el momento en que se verifique el cumplimiento de los requisitos inobservados.
25. La Prescripción Liberatoria

La prescripción es un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el transcurso del
tiempo.
El fundamento de la prescripción lo encontramos en razones de orden político o social, porque el derecho
requiere certidumbre, estabilidad y seguridad social. Lo sustentan dos máximas a) “El derecho civil no
socorre al negligente”, es decir, que si el acreedor no es diligente pierde su derecho y b) “La prescripción se
introdujo más bien en contra de la negligencia que en favor de quien prescribe”.

▪ Tenemos 2 tipos de prescripciones: la adquisitiva y la liberatoria.
“prescripción liberatoria” consistía en una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la
entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere.
▪ PRINCIPIOS GENERALES:
1.- La prescripción tributaria debe estar regulada por ley sin que pueda ser modificada por la voluntad de las
partes.
2.- En materia tributaria se puede renunciar a la prescripción conforme lo dispone el art. 67 inc. b) de la ley
OM
11683 cuando establece que se interrumpe la prescripción “por la renuncia del término corrido de la
prescripción en curso”.
3.- La prescripción para hacer valer la prescripción tributaria puede ser tanto en sede administrativa como
judicial, pero en este último caso debe realizarse en la primera presentación en juicio.
4.- En sede judicial la prescripción no puede ser declarada, de oficio, pues el juez no puede suplir de oficio a
las partes, aunque en sede administrativa, como la Administración está sometida a la ley, no se ve obstáculo
.C
para que pueda declararla, no olvidemos lo dispuesto por el art. 53 del Dec. 1397/79: “La Dirección no
exigirá el pago de los impuestos prescriptos, a menos que el responsable haya renunciado en forma expresa
o tácita a la prescripción ganada”.
DD
5.- La prescripción no sólo requiere el silencio o la inacción del acreedor, sino también de la declaración de
voluntad del deudor que se quiera acoger a ella.
6.- Es de interpretación restrictiva ante la duda siempre debe estarse a favor de la subsistencia del derecho.
7.- Al estar regulado el instituto de la prescripción tributaria en la ley 11.683, las disposiciones del CCC en
esta materia sólo se aplican supletoriamente.
LA
▪ NORMAS GENERALES EN MATERIA DE PLAZO DE PRESCRIPCIÓN: (Ley 11.683)
Art. 56: “Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la ley
11.683, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
FI
a) Por el transcurso de cinco años en el caso de:

a.1 contribuyentes inscriptos, o
a.2 que no tengan obligación legal de inscribirse (ej. los contribuyentes del impuesto a la transferencia de
inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas).

a.3que teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.

b) Por el transcurso de diez años: En el caso de contribuyentes no inscriptos.
El art. 53 del Dec. 1397/79 prescribe que se considerarán como no inscriptos a los sujetos de deberes
impositivos comprendidos en el art. 5° de la ley de rito. Cuando sean contribuyentes a los que la AFIP les
haya comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de “no inscriptos” operará para
los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, salvo que el titular continúe presentando
declaraciones juradas.
No se encuentran comprendidos en el inc. b) del art. 56 los contribuyentes de los impuestos cuyas
liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscriptos en alguno de ellos. (No serían
interdependientes el IVA con Impuesto a las Ganancias porque no tienen el mismo hecho imponible).

Cómputo de los plazos (art. 57 de la ley 11683). “Comenzará a correr el término de prescripción del poder
fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago,
desde el 1° de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen”. En cuanto a que la prescripción opera el 1°
de enero del año que corresponda y no el 31 de diciembre precedente.
C) Por el transcurso de cinco años: : con respecto a los créditos fiscales indebidamente acreditados,
devueltos o transferidos, a contar desde el 1° de enero del año siguiente a la fecha en que fueron
acreditados, devueltos o transferidos.
La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de cinco años.
OM
Prescribirán a los cinco años las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos. El término se
contará a partir del 1° de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.
▪ SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión de la prescripción consiste en la detención del tiempo útil para prescribir, por causas que
.C
sobrevienen después de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuación; cuando dichas
causas cesan el curso de la prescripción se reanuda, Sus causales están contempladas en los arts. 65ª 66 de
la ley de rito. En caso de existir recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación la prescripción hasta
el importe liquidado e prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia de dicho Tribunal que
DD
declare su incompetencia o determine el tributo o apruebe la reliquidación que resulte como consecuencia
de su pronunciamiento.
La suspensión también abarcará la prescripción de las acciones del Fisco para exigir el pago de las
obligaciones pretendidamente canceladas con dichos saldos a favor.
También se produce la suspensión desde la fecha de la resolución que condena aplicando multa respecto de
LA
la acción penal.
Asimismo se aplica la suspensión en el caso que se dicten medidas cautelares que impidan la intimación o
determinación de los tributos, hasta 180 días posteriores al momento en que se las dejó sin efecto.
El ar. 67 dispone que el plazo de prescripción para determinar y exigir tributos se suspende desde el
FI
reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva; por la renuncia al término de la prescripción en

curso en el juicio de ejecución fiscal, en los casos de tratarse de haberse dictado sentencia por el Tribunal o
de haberse determinado la deuda en sede administrativa y que el contribuyente no las haya recurrido.
el art. 65.1 establece que se suspenderá desde la notificación de la vista y por 120 días el plazo de

prescripción para que el Fisco el pago de los impuestos regidos por la ley 11.683 y para aplicar y hacer
efectivas las multas, desde la notificación de la vista del art. 17 de la ley 11.683 o de la instrucción del
sumario, cuando se tratare del o de los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaren
dentro de los 180 días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción.
▪ Interrupción de la prescripción:
Inutiliza el lapso transcurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo anterior. Sus causales obran
en los arts. 67 a 69 de la misma ley.
Entre sus causales encontramos la del inc. a) del art. 68, cuando se refiere a la comisión de nuevas
infracciones, en cuyo caso dispone que el nuevo plazo de prescripción comenzará a correr a partir del 1° de
enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho u omisión punible.

Un sector minoritario, entendía que el plazo debía contarse a partir de acontecida la última infracción en
tanto que, la posición mayoritaria entendió que de acuerdo a los principios del derecho penal aplicables a la
materia infraccional, el plazo debía computarse a partir de que existiera sentencia firme.
La interrupción del plazo operará por la renuncia al término corrido de la prescripción en curso, caso en el
que nuevo plazo de prescripción comenzará a correr a partir del 1° de enero siguiente al año en que ocurrió
dicha circunstancia.
El art. 69.1 dispone que las causales de suspensión e interrupción consignadas en la ley de rito, resultan
aplicables respecto del plazo de prescripción de 5 años fijados en el at. 56. Además aclara la norma que la
presentación en concurso preventivo o la declaración de quiebra del contribuyente no altera los efectos y
plazos de las causales fijadas en dicha norma.
OM
En este tema la ley 27430 (B.O. 27/12/2017) ha dado a fin a una controversia planteada, que había dado
lugar a diversas interpretaciones jurisprudenciales, en los casos que el Fisco amparándose en el instituto civil
de la imposibilidad de obrar, pretendía prorrogar el plazo de prescripción.
En su último párrafo el art. 69 inc. 1 reza: “Cesados los efectos de las referidas causales, el Fisco contará con
un plazo no menor de 6 (seis) meses o, en su caso, el mayor que pudiera restar cumplir del término de dos
(2) años previsto en el art. 56 de la ley de concursos y quiebras - 24.522y modifs.- para hacer valer sus
.C
derechos en el respectivo proceso universal, sin que en ningún caso la verificación se considere tardía a los
fines de la imposición de costas.
DD
LA
FI


Resumen Tributario - Catedra Damarco

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1.

Los sujetos de la obligación son los sujetos:

se dicte la declaratoria de herederos.

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▪ Responsables por el cumplimiento de una deuda ajena:

Los obligados son:

● Los padres, tutores y curadores de los incapaces

Los agentes de retencion y los de percepcion de impuestos

▪ Deudores y responsables por deuda ajena. Responsabilidad solidaria y

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ingresaron en la AFIP en el tiempo y forma establecido.

▪ Diferencias entre responsable SUSTITUTO y SUBSIDIARIO:

sustituto reemplace al deudor principal.

▪ Responsabilidad SOLIDARIA en el juicio de EJECUCION FISCAL

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2. Tipos de Finanzas. UNIDAD I (15/05)

Recursos que necesita el estado para satisfacer las necesidades publicas:

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▪ Interrelacion entre las finanzas publicas y privadas:

▪ Actividad financiera del estado:

o Características de la función publica:

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▪ SERVICIOS PUBLICOS ESENCIALES.

o Bienes y servicios publicos:

financiera para satosfacer las necesidades publicas.

o Caracteristicas del servicio publico:

Es delegabñe en organismos o particulares denominados concesionarios, aunque el estado sigue

o Caracteristicas del monopolio que lo DIFERENCIAN del servicio publico:

o Clasificacion de servicios publicos:

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▪ Interaccion de las finanzas publicas con otras disciplinas de conocimiento:

▪ Ramas en las que se subdivide la ciencia de las finanzas publicas:

exterioriza el contenido de las relaciones que origina.

▪ Autonomia del derecho financiero (diversas posiciones doctrinarias):

actividad financiera del estado como un capitulo del derecho administrativo

▪ LOS PRINCIPIOS Y VALORES DEL DERECHO TRIBUTARIO

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El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones. Es el derecho de la obligación

▪ Historia del derecho tributario

satisfacción se ha incorporado a los fines del Estado.

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Pertenecen al derecho por su contenido, él les da validez.

Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones:

confiscatoriedad, generalidad, capacidad contributiva, etc.

Los principios constitucionales de la imposición quedaron incorporados expresa o implícitamente en las

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Los recursos que integran el Tesoro son:

• las rentas de correos

• el producido del arrendamiento y venta de tierras de propiedad pública

• las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso

y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la capacidad contributiva, pueden

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▪ La capacidad contributiva como fundamento ético de los impuestos y medida de

▪ Los valores en el Derecho Tributario:

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4. CAPACIDAD. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Los tributos deben ser creados por:

• una ley en sentido formal (principio de legalidad)

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▪ La capacidad contributiva y la distribución de la carga impositiva:

exterioriza el bienestar económico de un individuo.

contributiva constituye la finalidad de esta obligación jurídica, se trata de un principio jurídico

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▪ Clases de recursos públicos: