1.

Los sujetos

▪ Ley 11683

Los tributos son obligaciones legales de derecho público, cuya prestación es una suma de dinero.

Los sujetos de la obligación son los sujetos:

● Activos (acreedor): En principio es el Estado. El estado crea la obligación tributaria y, en principio, no puede
delegar su titularidad del poder tributario, pero si puede delegar su condición de acreedor de la obligación
tributaria.

● Pasivos (deudor de la obligación): Es el es contribuyente.

El acreedor es el estado (es el titular del crédito) y este puede exigir el cumplimiento de la obligación al
contribuyente.

La legislación prevé la existencia de un ente público que tiene potestades administrativas para poder cobrar el
tributo.

Cada provincia y municipio tiene oficinas que tienen las mismas potestades.

A nivel nacional existe la AFIP.

El impuesto tiene una finalidad fiscal porque son un recurso o ingreso del estado.

Existe otro sujeto pasivo, el agente de retencion.

Su obligación no nace porque se produjo un hecho imponible sino porque se incumplió un deber.

Éste, habiendo retenido el impuesto, no lo ingreso al estado.

El contribuyente o deudor es quien realiza el hecho imponible.

Este hecho imponible provoca el nacimiento de una obligación tributaria y determina al sujeto obligado del pago.

Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son los deudores por deuda propia o por deuda ajena.

Todos son deudores y responsables por el tributo, pero solo el contribuyente es deudor y responsable desde el
punto de vista material, porque los de deuda ajena, van a poder exigir que el contribuyente les entregue el dinero
que éstos pagaron al cancelar la deuda.

Cuando la deuda es generada por una persona física, va a responder el contribuyente y también sus herederos o
legatarios.

Sucesión indivisa: es el sujeto que realiza los hechos imponibles o respecto a quien ellos se producen.

Es un ente que tiene existencia jurídica desde el fallecimiento del causante hasta que se apruebe el testamento o se
dicte la declaratoria de herederos.

La sucesión indivisa puede ser sujeto contribuyente cuando ella ha realizado el hecho imponible.

La deuda propia es la sucesión indivisa y si existen otros responsables, para ellos no será deuda propia, será deuda
ajena.

La sucesión indivisa va a ser sujeto pasivo del impuesto cuando la ley así lo disponga (esto ocurre en el impuesto a
las ganancias como en bienes personales).

Ante el fallecimiento de un contribuyente, el organismo fiscal debe reclamar la deuda a los herederos y legatarios
que son los contribuyentes del impuesto y a quienes se les deberá enviar el certificado de deuda para reclamar su
cobro por vía ejecutiva. No se pide a la sucesión.

Pueden ser contribuyentes las personas humanas capaces, incapaces o con capacidad restringida, también las
personas jurídicas que se les reconozca la calidad de sujetos de derecho como a las sociedades, asociaciones,
entidades y empresas que no se les reconozca dicha calidad.

El CCCN establece una clasificación de personas jurídicas.

Pueden ser:

● Publicas: El estado, las provincias, caba, municipios, entidades autarquicas, los estados extranjeros, organizaciones
que el dip reconozca como p.juridica, la iglesia catolica

● Privadas: las sociedades, asociaciones civiles, simples asociaciones, fundaciones, iglesias o entidades religiosas,
mutuales, cooperativas, consorcios de prop. horizontal.
El principio de legalidad de los tributos impide que el organismo recaudador pueda considerar por si mismo quien
puede ser contribuyente.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes tanto en la ley de impuesto a las ganancias como la ley de bienes
personales.

▪ Principios del derecho financiero:

● Posibilidad de tener un metodo propio de interpretacion de las normas juridicas.

● Utilizar nombres juridicos y otorgarles un sentido distinto al que ellos tienen en el derecho comun

● Desconocer la personalidad juridica de entes que son sujeros de derecho para el derecho comun y darle esa
calidad a entes que no la tienen en el derecho comun.

Los contribuyentes estan obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debida, personalmente o
por medio de sus representantes.

▪ Responsables por el cumplimiento de una deuda ajena:

Son los sujetos obligados a pagar la deuda del contribuyente. En caso de pagarla con su dinero, siempre tienen la
opcion de reclamarle al contribuyente.

Los obligados son:

● El conyuge que percibe y dispone de todos los creditos propios del otro

● Los padres, tutores y curadores de los incapaces

● Los sindicos y liquidadores de las quiebras, representantes de la sociedad en liquidacion, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el conyuge superstite y los herederos.

● Los directores, gerentes y otros representantes de las personas juridicas, sociedades.

● Los administradores de patrimonios, empresas o bienes.

● Los agentes de retencion y los de percepcion de impuestos

Todos estos sujetos tienen que cumplir con las obligaciones formales que debe cumplir el contribuyente en relacion
a la determinacion, verificacion y fiscalizacion de los tributos.

▪ Deudores y responsables por deuda ajena.

Responsabilidad solidaria y responsabilidad sustituta

● Responsabilidad solidaria: el responsable esta junto al deudor por lo que el acreedor puede exigir el cumplimiento
a todos o a cada uno de los deudores por el total o por parte de la deuda.

● El responsable subsidiario solo responde cuando el acreedor no pueda cobrar el total o una parte de la deuda
luego de que se hayan ejecutado los bienes del deudor.

● El responsable sustituto no esta junto al deudor como los otros dos, sino que ocupa el lugar del deudor.

La actual ley 27430 dice que responden con sus bienes propios y solidariamente con el deudor del tributo y, si
hubiese, con otro responsable del mismo gravamen.

Esta responsabilidad va a surgir cuando el deudor no regularice su situacion dentro de los 15 dias de la intimacion
administrativa de pago.

Una vez transcurrido dicho tiempo + la intimacion, se origina la responsabilidad personal y solidaria del responsable
por deuda ajena. Este sujeto puede eximirse de la

responsabilidad cuando demuestre debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.

El deudor por deuda ajena tiene que acreditar que no ha concurrida intencionalidad, negligencia o imprudencia de
su parte cuando haya sido colocado por el contribuyente o un 3ro en la imposibilidad de cumplir con los deberes a
su cargo.

● En el caso de los sindicos, son solidarios cuando no hicieron las gestiones necesarias para evitar pagar el tributo
dentro de los 15 dias de haber aceptado el cargo y los 15 dias anteriores al vencimiento del plazo para la verificacion
de los creditos.

● Tambien son responsables personal y solidariamente los sucesores a titulo particular en el activo y pasivo de
empresas cuando el contribuyente no regulariza su situacion fiscal dentro de los 15 dias de la intimacion de pago.
Esta responsabilidad caduca a los 3 meses de efectuada la transferencia si se hubiese denunciado ante la afip con
antelacion de 15 dias.

● Tambien seran responsables los 3ros que faciliten la evasion del tributo por culpa o dolo (ej: quien asesora
tributariamente al contribuyente).

Aquellos que actuen dolosamente para facilitar la falta de ingreso del impuesto son responsables solidarios.

● Tambien seran responsables los cedentes de creditos tributarios cuando este aplica para cancelar un impuesto
pero se impugna la existencia o la legitimidad de dichos creditos.

En este caso responde el cesionario por su propia deuda y tambien el cedente. Esto sera asi siempre y cuando los
deudores no regularicen la situacion dentro de los 15 dias de la intimacion de pago.

● También serán responsables cualquier integrante de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de
colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato
asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas
ultimas.

● También lo serán los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos similares a
este.

Van a responder por los impuestos adeudados por el emisor emergente de la respectiva operación y hasta el monto
generado por esta ultima, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.

Cuando el contribuyente no consulta su adecuación por su compra, va a ser responsable del impuesto adeudado por
el emisor.

● Responden los agentes de retencion por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de 15 dias
desde la fecha en que se tenia que hacer la retencion siempre y cuando el contribuyente no acredite que han
abonado el gravamen.

Tambien van a ser responsables por el tributo retenido que no ingresaron en la AFIP en el tiempo y forma previsto
por la ley.

● Responden los agentes de percepcion por el tributo que dejaron de percibir o que si lo percibieron, no lo
ingresaron en la AFIP en el tiempo y forma establecido.

▪ Diferencias entre responsable SUSTITUTO y SUBSIDIARIO:

En la sustitucion, el deuda producida por el contribuyente hace que nazca responsabilidad del sustituto y el sustituto
reemplace al deudor principal.

En la subsidiaria, el hecho imponible provoca el nacimiento de una obligacion tributaria, pero el deudor subsidiario,
no es responsable directo de dicha obligacion.

Su responsabilidad entra en vigencia cuando el deudor no paga, entonces el acreedor, despues de ejecutar al
deudor, podria accionar contra el subsidiario.

▪ Responsabilidad SOLIDARIA en el juicio de EJECUCION FISCAL

Las entidades financiera y las personas fisicas o juridicas depositarias de bienes embargados deben proceder al
embargo cuando éste ha sido ordenado y seran responsables en forma solidaria hasta el valor del bien o de la suma
de dinero que se hubiere podido embargar, cuando teniendo conocimiento previo del embargo hubieren permitido
su levantamiento y de manera particular, en dos situaciones:

● Cuando sean causantes en forma directa de la ocultacion de bienes, fondos, valores o derechos del contribuyente
ejecutado, con la finalidad de impedir la traba del embargo.

● Cuando sus dependientes incumplan las ordenes de embargo u otras medidas cautelares ordenadas por los jueces
o por los agentes fiscales.

La ley establece un procedimiento breve, en sede judicial, para que se decrte la responsabilidad del incumplidor.

Una vez que el agente fiscal haya verificado el incumplimiento, lo comunicara de inmediato al juez de la ejecucion
fiscal tributaria y en esa presentacion, adjuntara todas las constancias que acrediten el incumplimiento.

EL juez dara traslado por 5 dias a la entidad o persona denunciada para que ejerza su derecho de defensa. Si el
presunto incumplidor no expuso razones para que lo eximan de responsabilidad, el juez debera dictar resolucion en
la que dara por cierto el incumplimiento denunciado, declarara la responsabilidad solidaria del denunciado y
ordenara que esta se efectivice en un plazo maximo de 10 dias.
2. Tipos de Finanzas. UNIDAD I (15/05)

Hay 2 tipos de finanzas:

▪ Finanzas privadas: son las que corresponde a los particulares

▪ Finanzas publicas: son las constituidas por los medios que tienen como objeto proveer al estado los recursos para
la atención de gastos publicos.

El estado es una organizacion juridico-politica de la sociedad. Su fin principal es la satisfaccion de las necesidades
publicas. Si el estado no tiene los medios economicos o los recursos, no podria cumplir con sus fines.

Recursos que necesita el estado para satisfacer las necesidades publicas:

● Las rentas que obtiene de su patrimonio o de llevar a cabo una actividad industrial o comercial.

● Los que detrae de la riqueza de sus ciudadanos, a traves del ejercicio de su poder de imperio.

La escuela clasica considera que ambas clases de finanzas se sustentan en identicos principios, por lo que el estado
tenia que respetar las mismas reglas que los particulares en materia de ingresos y gastos.

Lo único que distinguian era que las finanzas publicas se tenian que limitar lo maximo posible para no alterar las
decisiones financieras y economicas que podian tomar los individuos de las finanzas privadas.

En la finanza moderna PUBLICA consideran que ambos tipos de finanzas tienen diferencias esenciales respecto a:

● Objetivo: el objetivo de las finanzas publicas se basa en el interes publico y normalmente son de naturaleza
inmaterial, no valuable en dinero (ej: defensa exterior, seguridad interior, etc).

El estado no puede excusarse de proporcionar estos servicios.

En cambio, en las finanzas privadas, sus objetivos son de naturaleza material y los individuos tienen plena libertad
de eleccion, persiguen fines privados (ej: comercializar mercaderia)

● Medios: las finanzas publicas usa los recursos derivados. Son aquellos que obtiene el estado coactivamente a
traves del ejercicio de su poedr de imperio. Ej: tributos.

En cambio, en las finanzas privadas, los particulares obtienen sus recursos trabajando, por medio de actos o
relaciones economicas, de naturaleza convencional. Ej: venta de mercaderias, produccion de servicios, etc.

● Naturaleza de sus gestiones:

En las finanzas publicas, el estado primero debe determinar los gastos que debera efectuar para solventarse a si
mismo y satisfacer las necesidades publicas para luego obtener los recursos que destinara a dicha finalidad.

El estado tiene la obligacion de efectuar las erogaciones (distribuciones) necesarias para cumplir con sus funciones,
por lo que en principio, tiene la obligacion de gastar lo que recaudo.

Pero por el principio de autorizacion, esas erogaciones o gastos estan circunscriptas a las indicadas en la ley de
presupuesto.

En las finanzas privadas, las personas primero deben generar recursos para luego destinarlos al ahorro o a gastarlos.

El fin principal es el lucro (algo totalmente distinto a las finanzas publicas).

Se tiene libertad en la eleccion de los recursos y tambien respecto en que lo van a gastar.

▪ Interrelacion entre las finanzas publicas y privadas:

Ambas finanzas deben integrarse en forma funcional ya que las medidas financieras que adopte el estado va a tener
efectos sobre las finanzas privadas.

Ej: si el estado fomenta (con desgravaciones impositivas el desarrollo de determinadas actividades industriales,
como la fabricacion de heladeras) o desalienta (con incremento de alicuotas el consumo de cigarrillos o alcohol),
dichas medidas provocaran efectos sobre las decisiones del mercado.

Tambien las finanzas privadas pueden influir sobre las publicas. Ej: si los bancos reservan en su cartera bonos del
tesoro o titulos de la deuda que luego se venden en la bolsa, genera que las instituciones publicas y privadas tiendan
a unirse.

Tambien se usa esta interrelacion entre ambos tipos de finanzas como un instrumento de política economica, tanto
para la redistribucion de los ingresos como para la estabilizacion y el desarrollo.

▪ Actividad financiera del estado:

El estado para satisfacer las necesidades publicas debe recurrir a la reduccion de ingresos de la economía privada.
Puede hacerlo:

● De forma directa (valiendose del poder o coercion): obtiene bienes y servicios de los particulares pero si que el
estado efectue ninguna contraprestacion. Antiguamente sucedia por medio de la confiscacion de bienes.

● De forma indirecta: es el procedimiento que se usa hoy en dia, en el que el estado coercitivamente pero de
manera mediata, obtiene los bienes y servicios para cumplir con sus funciones, pero en este caso, a traves de una
contraprestacion o pago por aquellos.

Es decir, el estado obtiene los recursos necesarios para realizar las erogaciones que demanda la satisfaccion de las
necesidades publicas y asi cumplir sus fines.

▪ Actividad financiera del estado:

Esta formada por el conjunto de actividades que el estado lleva a cabo para hacerse de los recursos que necesita
para satisfacer, mediante gastos, las necesidades publicas y asi cumplir con sus fines y convervar los bienes o la
gestion de los dineros publicos.

Damarco dice: el estado debe gastar dinero y para hacerlo necesita de recursos porque todo hacer implica un gasto
y todo gasto requiere un recurso.

Fenomenos financieros: no son simples, sino complejos. Los distintos aspectos que denotan esa complejidad son los
politicos, los economicos, los juridicos, los sociales y los administrativos.

▪ Funcion publica:

Esta formada por aquellas funciones que debe llevar a cabo el estado de manera ineludible ya que son funciones
inherentes a la existencia del estado.

o Características de la función publica:

● Exclusiva e indelegable

● Se ejerce con las prerrogativas derivadas del pode publico

● Su finalidad es satisfacer el interes publico, es decir, satisfacer los intereses comunes y sustanciales de los
miembros de la comunidad juridicamente organizada.

Cuando el estado lleva a cabo las funciones publicas que derivan de sus normas constitucionales, esta prestando

▪ SERVICIOS PUBLICOS ESENCIALES.

o Necesidad:

Para la organizacion, una necesidad es aquello que precisa para cumplir o alcanzar un objeto determinado.

La doctrina califico las necesidades en:

● Individuales: tienen que ver con la existencia misma de las personas (ej: alimentarse).

Las pueden satisfacer los particulares, la colectividad o el estado.

● Colectivas: se originan en la vida en sociedad (ej: transporte).

Pueden ser atendidas tambien por los particulares, la colectividad o el estado.

● Publicas: se identifican con la finalidad esencial del estado y presuponen la existencia de este.

Segun quien las satisfaga, se las clasifica en:

○ Primarias: se identifican con la finalidad esencial del estado y solo el puede satisfacerlas (ej: defensa, seguridad
interior, reppresentacion exterior)

○ Secundarias: No se originan en la existencia del estado, sino en el grupo o el individuo.

Son aquellas necesidades colectivas o individuales que el estado eleva al rango de necesidades publicas.

Las pueden satisfacer el estado, los particulares o la colectividad.

o Bienes y servicios publicos:

Los bienes publicos son los bienes materiales o inmateriales que se producen a traves de la actividad financiera para
satosfacer las necesidades publicas.

Los servicios publicos son los bienes inmateriales a los que en ciertos supuestos pueden acceder bienes materiales.

o Caracteristicas del servicio publico:

● No tiene que ver con el objetivo esencial del estado, aunque tiende a satisfacer el interes publico.

No se origina en normas constitucionales sino en normas legales.

● No es prestado por el estado en ejercicio de su poder de imperio, es decir, no necesita ejecutarlo directamente el
estado.

● Es delegabñe en organismos o particulares denominados concesionarios, aunque el estado sigue controlando la

gesrion de estos servicios (es contrario a los servicios publicos esenciales).

● No es monopolico o Caracteristicas del monopolio que lo DIFERENCIAN del servicio publico:

● No tiene como finalidad el interes publico

● Su fin es allegar recursos al estado

● El monopolio siempre es ejercido por el estado

o Clasificacion de servicios publicos:

● Indivisibles: se prestan a toda la sociedad sin discriminaciones y no admiten una division con relacion al grado de
beneficio o ventaja que representan para cada particular (ej: seguridad interior)

● Divisibles: si bien persiguen la satisfaccion del interes publico, los beneficios o ventajas que deriven de ellos
pueden ser medios.

Satisfacer necesidades que son simultaneamente publicas y privadas (ej: educacion)

▪ Interaccion de las finanzas publicas con otras disciplinas de conocimiento:

Las finanzas publicas interactuan con disciplinas como la economia, politica, derecho, estadistica, psicología y etica.

▪ Ramas en las que se subdivide la ciencia de las finanzas publicas:

Se subdivide en politica financiera, economia financiera, sociologia financiera, administracion financiera y derecho
financiero.

3. Derecho financiero

Esta formado por aquella parte del derecho objetivo que regula la actividad financiera del estado y puede definirse
como: el conjunto de normas que regulan la obtencion, la gestion y el empleo de los medios economicos necesarios
para la vida de los entes publicos.

Por lo tanto, forma parte del derecho publico interno.

Segun giannini, tambien forma parte del derecho constitucional, en cuanto corresponde al P legislativo fijar las
normas para el desarrollo de la actividad financiera y tambien autoriza anualmente al poder ejecutivo, mediante la
aprobacion del presupuesto, para que recaude los ingresos y realice los gastos, dentro de limites preestablecidos.

Tambien forma parte del derecho administrativo, ya que el desarrollo concreto de la actividad financiera constituye
uno de los cometidos de la administracion publica.

Giuliani fonrouge define al derecho financiero como el conjunto de normas juridicas que regulan la actividad
financiera del estado de en sus diferentes aspectos: organos que la ejercen, medios en que se exterioriza el
contenido de las relaciones que origina.

▪ Autonomia del derecho financiero (diversas posiciones doctrinarias):

Giuliani fonrouge establece que se crearon 3 corrientes doctrinarias:

● Primera corriente: escuela administrativa clasica: niega la autonomia a derecho financiero y enrola a la actividad
financiera del estado como un capitulo del derecho administrativo

● Segunda corriente: Gianni decia que quien sostiene que las normas que regulan la actividad financiera pueden ser
objeto de ramas diferenciales de las que tratan generalmente de la administracion publica.

Entiende que solo se puede considerar como disciplina juridica independiente al derecho tributario o fiscal.

A su vez jarach entiende que solo es autonomo en cuanto a su estructura y dogmatica el derecho tributario
sustantivo o material.

● Tercera corriente: giuliani fonrouge. Esta corriente considera que el derecho financiero es autonomo porque
constituye una rama del derecho que cuenta con principios generales propios, que actuan coordinadamente, en
forma inderdependiente con las restantes disciplinas como integrantes de un todo organico.
▪ LOS PRINCIPIOS Y VALORES DEL DERECHO TRIBUTARIO

En todos los casos la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los
particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales.

Primer método de interpretación: va a ser el método literal porque las normas están constituidas por palabras y
para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de cada uno de los términos que ella emplea.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación para realizar esa tarea, admite la aplicación de todos los métodos de
interpretación siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación.

La razonable interpretación es aquella que surge y resulta la derivación razonada del derecho vigente.

Cuando nos proponemos interpretar una norma del derecho tributario material o sustantivo no podemos prescindir
de la lectura de las prescripciones del art 2 del CCCN.

El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones.

Es el derecho de la obligación jurídico tributaria.

Por ello, siempre lo hemos definido como el conjunto de normas y principios que regulan la obligación jurídica
tributaria. El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del
acreedor y las obligaciones del deudor.

▪ Historia del derecho tributario

El Derecho Tributario nació en un marco filosófico e histórico y se desarrolló sobre la concepción de la relación
jurídica tributaria como relación jurídica y no como una relación de poder.

El Estado ejerce su facultad de crear tributos pero con sujeción a los principios que la constitución del estado
establece para proteger sus derechos individuales.

Los replanteos que se originaron, condujeron a la concepción de un Estado protagonista de la vida social, que
persiguió satisfacer las necesidades básicas de los individuos y de la sociedad.

Se trata de la concepción de un Estado que regula la actividad económica y, en algunos casos, se transforma en un
sujeto activo de la economía, asumiendo actividades que los particulares por su escasa rentabilidad o por no contar
con capitales para afrontarlo no realizaban.

En otros casos, el Estado mediante una decisión política elevó ciertas necesidades individuales y sociales a la
categoría de necesidades públicas y concurrió a su satisfacción ya sea en forma exclusiva o en concurrencia con los
particulares.

El propósito de procurar el disfrute de una mejor calidad de vida a todos los individuos provocó que se lo
denominara estado del bienestar.

La protección de los derechos individuales y el régimen de libertad que aseguraron las constituciones no fue
suficiente para satisfacer las necesidades mínimas de todos los seres humanos.

Se incrementaron las demandas sociales y ello dio paso al constitucionalismo social que extendió la protección
constitucional a otros derechos, tratando de asegurar la satisfacción de necesidades individuales y sociales que a
esta altura de los tiempos se consideran imprescindibles.

Hoy no se duda que el Estado debe extender su actividad a la satisfacción de necesidades que muchos individuos
por sí solos no pueden afrontar, como lo son la salud y la educación.

Se ha puesto en cabeza del Estado la satisfacción de los denominados derechos sociales, cuya satisfacción se ha
incorporado a los fines del Estado.

Ello produjo un notable ensanchamiento de las actividades del Estado y la vida económica pasó a estar regulada por
el mercado pero también por el Estado. Se conformó así, el estado intervencionista.

En él, el libre juego de la oferta y la demanda y el Estado determinan la producción, la asignación de los factores de
la producción a los procesos productivos, la retribución de los factores de la producción y el precio de los productos.

Se trata del estado social de Derecho, en el que la legitimación de la organización política de la sociedad no solo
estará dada por la sujeción al principio de legalidad, sino también por una actividad orientada a los fines esenciales
de la persona humana que le permitan realizarse como individuo y como miembro de la sociedad.

El Estado abandona el principio de neutralidad fiscal porque se propone otros fines que los puramente fiscales y
utiliza los recursos tributarios y el gasto público como herramientas de la política económica y social que desarrolla.
▪ Los principios jurídicos y las normas tributarias:

Los principios jurídicos pueden ser concebidos como reglas (que las normas no pueden contradecir) y deben ser
observados porque ello es una exigencia de la justicia, de la equidad o de alguna otra dimensión de la moral.

Pertenecen al derecho por su contenido, él les da validez.

No pueden ser contradictorios, pero puede existir prioridad de uno sobre los otros y ello se corresponde con el
principio de jerarquía de los valores.

Son conceptos:

• Axiológicos

• Universales

• Absolutos

• Objetivos

• permanentes

Como la dignidad humana, libertad, igualdad, democracia, estado de derecho, estado social de derecho, debido
proceso, etc.).

Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones:

• interpretativas

• directivas

• integradoras

• limitativas.

El estudio de los tributos en el estado social de derecho necesariamente debe incluir el estudio de un conjunto de
principios contenidos en la Constitución del Estado y que se conocen como los principios constitucionales de la
imposición.

Entre ellos, los principios de legalidad, igualdad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, generalidad, capacidad
contributiva, etc.

Los principios constitucionales de la imposición quedaron incorporados expresa o implícitamente en las normas
fundamentales de los estados para garantizarles a los individuos sus derechos individuales frente al poder del
Estado.

En ese entendimiento y con el fin de lograr la armonía los individuos crearon el Estado para que esta organización
jurídica política garantizara el goce de las libertades individuales para todos.

El hombre nace libre y tiene derecho a la vida, a la libertad y a la propiedad.

El contrato social garantiza que el Estado asegure los derechos esenciales de los seres humanos.

Aquellos derechos que le confieren dignidad.

Si se profundiza el análisis, se comprenderá que los principios constitucionales del derecho tributario no tienen la
misma naturaleza que aquellos otros que denominamos principios del derecho tributario.

Son principios que, conjuntamente con las normas que establecen los tributos, están dirigidos a lograr los recursos
necesarios para el Estado, pero también están directamente encaminados a garantizar el respeto de ciertos bienes
de los individuos que en el actual estado de la evolución se consideran esenciales para la existencia de la persona
humana y su dignidad.

El Estado necesita los recursos y para ello, crea los impuestos. Si se atiende al contenido de las normas y a las
repercusiones de las obligaciones tributarias en el derecho de propiedad de los individuos se advertirá que el Estado
no debe exigirle al individuo que le entregue en concepto de impuesto todo lo posee o la totalidad de sus rentas
porque el individuo tiene derecho a conservar el monto de dinero necesario para sus consumos y un adecuado
porcentaje para sus ahorros y, por otra parte, se deberá tener en cuenta que si bien todos los individuos deben
contribuir al mantenimiento del Estado, sin embargo no todos deben afrontar la misma carga tributaria porque las
posibilidades de cada uno para concurrir al mantenimiento el Estado son distintas.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de los impuestos es una obligación de
justicia que impone la necesidad de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia de la
República. La legislación transforma aquél deber moral en una obligación jurídica.
El art 4 de la CN es la norma fundamental para el estudio de las finanzas públicas y del derecho financiero en la
República Argentina. Dicho articulo se refiere a los gastos y recursos del Estado Nacional y enuncia el principio
básico del régimen financiero de la Constitución Nacional: la Nación atiende sus gastos con los recursos que
conforman el Tesoro de la Nación.

Los recursos que integran el Tesoro son:

• los derechos de importación y exportación

• las rentas de correos

• el producido del arrendamiento y venta de tierras de propiedad pública

• las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso

• los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso para urgencias de la Nación o para empresas de
utilidad nacional.

El art 4 es la norma jurídica que justifica la facultad del Estado de exigir tributos (para la atención de los gastos
públicos) y la obligación de abonarlos por parte de quienes resulten sujetos pasivos de la respectiva obligación
tributaria (el deber ético transformado en un deber jurídico).

Si se tienen en cuenta las valoraciones políticas, sociales, económicas y jurídicas de las sociedades contemporáneas,
se admitirá que, en el caso del impuesto, el único modo en que racional y éticamente puede establecerse el vínculo
en el moderno estado de derecho es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades
económicas, de concurrir al mantenimiento del estado.

Y esta aptitud se transforma en un puente (vínculo) entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad
del individuo.

En las constituciones modernas, según lo señala la opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial, se establece,
en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que los tributos deban ser creados por una ley en
sentido formal (principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del estado
(principio de generalidad), que los impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de capacidad económica.

(principio de capacidad contributiva), que debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en
las mismas circunstancias y que dichas circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la capacidad
contributiva, pueden referirse a otros aspectos siempre que sean razonables (principio de igualdad); que el
impuesto debe comprender una cuota parte de la base de medición o base imponible (principio de
proporcionalidad) y que esa proporción no debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga desaparecer la
renta o el patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad).

▪ La capacidad contributiva como fundamento ético de los impuestos y medida de la imposición:

Ella admite ser analizada como el fundamento de los impuestos y, asimismo, como un instrumento útil para
establecer la medida en que cada uno debe soportar la carga tributaria o, lo que es lo mismo, el elemento apto para
distribuir la carga tributaria.

Para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero distinta, el principio de legalidad amparará al
contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del Estado, a través de una ley
(principio de legalidad).

Es en virtud de este principio de legalidad que la capacidad contributiva es ahora juridizada y apreciada para
describir el hecho imponible y fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la capacidad contributiva de un sujeto,
éste se transforma en contribuyente.

Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto
de vista jurídico, además, determina la medida de la obligación tributaria y al sujeto obligado.

Por ello, cuando se afirma que todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del Estado se sobreentiende
que la referencia a todos, presupone un universo de individuos con un nivel de capacidad económica susceptible de
ser alcanzada por el tributo.

▪ La seguridad jurídica y el derecho tributario:

La seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que una determinada situación jurídica no será
modificada más que por las vías que el ordenamiento jurídico autorice.

Su relevancia en la materia tributaria dada porque los administrados están obligados al cumplimiento de
obligaciones de dar sumas de dinero en virtud de las leyes que dicte el Congreso, Parlamento o Asamblea
Legislativa.
En este orden de consideraciones se impone reconocer que la seguridad jurídica exige lugar la existencia de normas
que establezcan los tributos y que emanen del órgano a la que la Constitución del Estado le confiere el ejercicio del
Poder Tributario.

▪ El principio de razonabilidad:

Este principio general del derecho tiene una relevante importancia en la aplicación de la ley.

Siempre se trata de un juicio de valor porque lo razonable es lo justo, lo que resulta conforme a la razón, lo
equitativo, lo que guarda la debida proporción. En cualquiera de estas acepciones no es más que la medida de la
justicia.

▪ Los valores en el Derecho Tributario:

Son las opciones ético-sociales básicas que presiden un orden político, jurídico, económico y cultural, con una triple
dimensión: fundamentadora, orientadora y crítica del ordenamiento jurídico.

Lo expuesto pone en evidencia que el derecho regula conductas humanas y por ello es exigible que las normas
desarrollen en su fundamentación, los valores éticos imprescindibles para el desarrollo armónico de la sociedad. Si
las normas no contienen de modo expreso la consagración de esos valores, la interpretación debe desentrañarlos a
partir del estudio de las normas.

Cuando se habla de principios y de valores del derecho tributario se alude a ciertas reglas que no son las normas
jurídicas del derecho tributario material, pero que éstas deben respetar, que no tienen aquella naturaleza
instrumental de los principios propios del derecho tributario y que pueden encontrarse explícitos o implícitos en la
Constitución del Estado.

Para algunos autores pueden no estar incorporados a las normas jurídicas del derecho positivo.

4. CAPACIDAD. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

COMO FUNDAMENTO Y MEDIDA DE LOS IMPUESTOS

▪ El estado y los recursos públicos

El Estado es la forma jurídica que han creado los seres humanos para vivir ordenadamente en sociedad.

Para que el Estado cumpla con su deber deberá desarrollar ciertas funciones que dependerán de las circunstancias
que determinan sus fines y generan ideologías que le dan sentido a sus decisiones políticas.

Para que el Estado pueda realizar aquellos deberes requiere bienes y servicios, no toman por la fuerza los bienes
que necesitan para ello ni imponen trabajos personales de modo obligatorio sin contraprestación, sino que ellos
adquieren dichos bienes y servicios por un precio en dinero.

Los Estados contemporáneos se costean con recursos genuinos, que el Estado recibe sin una contraprestación
efectiva y no tienen obligación de devolver.

El recurso genuino por excelencia como recaudación de los ingresos estatales es el impuesto.

El impuesto existe por el deber moral de contribuir al mantenimiento del Estado.

La fundación del Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien público de los miembros de la sociedad.

Desde el punto de vista histórico, los impuestos son los instrumentos jurídicos que captan la capacidad económica
de los individuos.

El estado, a través de los impuestos, asegura su mantenimiento en una obligación jurídica y que, de tal modo,
alcanza aquella capacidad económica.

▪ Capacidad contributiva

La relación entre el Estado y el individuo puede ser solo de una forma: racional y éticamente se puede establecerse
ese vínculo y es a través de la aptitud del individuo, expresada en sus posibilidades económicas de concurrir al
mantenimiento del estado.

Esta aptitud se transforma en un puente (vínculo) entre aquella necesidad del Estado y el derecho de propiedad del
individuo.

Es la capacidad contributiva considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un requisito de validez
de los impuestos.

Los tributos deben ser creados por:

• una ley en sentido formal (principio de legalidad)

• Todos los individuos deben concurrir al mantenimiento del estado (principio de generalidad)

• Los impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de capacidad económica (principio de capacidad
contributiva), que debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se encuentren en las mismas circunstancias
(principio de igualdad); que el impuesto debe comprender una cuota parte de la base de medición o base imponible
(principio de proporcionalidad) y que esa proporción no debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga
desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no confiscatoriedad).

La capacidad contributiva aparece entonces como la razón que justifica el impuesto y todos los individuos deben
contribuir al mantenimiento del Estado.

Es el principio de generalidad de los impuestos que obviamente excluye de su cumplimiento a quienes carezcan de
esa capacidad contributiva.

En algunos casos el legislador determina directamente cuál es el monto del impuesto que debe pagarse (impuesto
fijo) es decir, fijara la suma de la obligación tributaria, en otros casos (la mayoría), el legislador suministra las bases
para establecer el monto del tributo.

La manifestación de capacidad económica se establece la medida en que cada uno concurre al mantenimiento del
Estado.

Para garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero distinta, el principio de legalidad amparará al
contribuyente, asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del Estado, a través de una ley.

Al tratarse de una capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en contribuyente, la cual es el

fundamento del impuesto, y desde el punto de vista jurídico, determina la medida de la obligación tributaria y al
sujeto obligado.

▪ La capacidad contributiva y la distribución de la carga impositiva:

Se enunciaron distintas ideas sobre este punto y que se constituyeron siempre sobre un concepto básico y
fundamental del derecho, el principio de igualdad, cuyas raíces más profundas se encuentran en las concepciones
religiosas judeocristianas.

Sobre el presupuesto de la igualdad, para distribuir la carga tributaria, se formularon la teoría del beneficio y de la
capacidad de pago (o del sacrificio).

Para la primera, los impuestos deben pagarse por el beneficio recibido por las funciones que desempeña el Estado
o, más modernamente por los bienes públicos que brinda el Estado, en cambio, la teoría de la capacidad de pago,
enfocó la cuestión desde un punto de vista distinto, no cabe duda que el pago de un impuesto al afectar la
capacidad de pago implica un sacrificio para el sujeto que lo realiza.

La teoría del beneficio será aquella parte de la recaudación que cubre el costo de los bienes públicos prestados por
el Estado, porque los contribuyentes pagarán los impuestos en la medida del beneficio recibido, pero la suma
pagada no contemplará la redistribución.

En cambio, la teoría de la capacidad de pago, si bien no resuelve el problema de la provisión de bienes públicos
porque muchos individuos no pagarán tributos aunque reciban bienes públicos, enfrenta con ventaja en relación a
aquella otra teoría, la cuestión redistributiva.

La doctrina encontró que la capacidad económica global o el poder económico o riqueza total de los individuos para
concurrir al mantenimiento del Estado se exterioriza objetivamente en la renta, el patrimonio y el consumo. Los
impuestos gravan rentas, patrimonios y consumos porque a través de ellos se exterioriza el bienestar económico de
un individuo.

Si bien se sostiene que el concepto de capacidad contributiva es vago e impreciso, nadie puede pretender ignorar
que con el principio se pretende lograr una distribución justa de la carga tributaria.

En este punto, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de la institución jurídica “impuesto” y que la
capacidad contributiva constituye la finalidad de esta obligación jurídica, se trata de un principio jurídico
indeterminado.

Como tal, es susceptible de interpretación jurisdiccional y en definitiva serán los tribunales los que, en cada caso,
establecerán si se lo ha quebrantado o no.

El análisis jurídico explica que la “capacidad contributiva absoluta” constituye el fundamento del impuesto y que
cuando el legislador escoge una manifestación de bienestar económico para crear un impuesto, entonces surge lo
que Matías Cortes Domínguez denomina “capacidad contributiva relativa” que es aquella expresión de bienestar
económico que el legislador transforma en hecho imponible y sobre su cuantificación determina el monto del
impuesto.
Es claro que siempre existe una apreciación subjetiva del legislador, cuando a partir del hallazgo de un dato objetivo
que exterioriza el bienestar económico, lo transforma enuna obligación jurídica de dar una suma de dinero.

5. Los ingresos públicos. Concepto tradicional y actual.

Las clasificaciones de los Ingresos Públicos.

Ingresos patrimoniales y derivados y Ingresos voluntarios y no voluntarios

El Estado debe gastar dinero y para hacerlo necesita recursos porque "todo hacer significa gasto y todo gasto
requiere un recurso": Los recursos públicos son los ingresos que obtiene el Estado para la satisfacción de las
necesidades públicas.

Es éste el concepto tradicional de “ingreso público”.

Una definición más moderna expresa que es todo “recurso registrado como tal por la tesorería del Estado”.

El concepto tradicional vincula la idea del recurso con su destino, la satisfacción de las necesidades públicas a través
del gasto público.

En cambio, el concepto moderno prescinde de la afectación del recurso al gasto, el estado por ejemplo puede
absorber dinero a través de un impuesto con el objetivo de disminuir el dinero circulante y de ese modo controlar
los precios de la economía para evitar su aumento.

El concepto de ingreso público ha sido redefinido a través del tiempo: la escuela clásica consideraba que los ingresos
públicos eran todos los recursos dinerarios del estado destinados a la satisfacción de necesidades públicas.

Ese concepto contenía una relación inescindible entre el recurso dinerario y la satisfacción de la necesidad pública.

Así el dinero que ingresaba al estado necesariamente debía gastarse en la satisfacción de una necesidad pública
concreta.

En tiempos más cercanos, especialmente, en la segunda mitad del siglo pasado, se comenzó a definir el ingreso
público como todo recurso dinerario registrado como tal por la tesorería del estado, es decir, se tiene en cuenta un
registro formal para considerar el recurso dinerario como ingreso público.

El estado no obtiene el dinero para gastarlo, sino para destruirlo.

Por ello, la esencia del concepto se reduce a su registro como tal por la tesorería.

▪ Clases de recursos públicos:

Los ingresos públicos se clasifican de distintos modos, los ingresos originarios o patrimoniales e ingresos derivados,
el criterio clasificatorio distingue los recursos derivados del patrimonio estatal de los recursos derivados del
patrimonio de los particulares.

Los ingresos originarios del estado serían aquellos que derivan de su patrimonio.

En primer lugar, los que obtiene por la venta y arrendamiento de los bienes que integran su dominio privado. En
segundo término, los que logra recaudar a través de contratos administrativos cuando concede la concesión de los
bienes de su dominio público.

Entre los originarios también se incluyen los recursos que se originan en los préstamos que solicita y las donaciones
que se le efectúan y, por extensión, los ingresos que obtienen las empresas públicas por la venta de los bienes y
servicios que producen.

Los recursos derivados del Estado son los que éste genera ejerciendo poder soberano, su poder de imperio y su
poder represivo.

El criterio para realizar esta clasificación está dado entre recursos voluntarios y no voluntarios del Estado.

Son “voluntarios”, los denominados “originarios” y “no voluntarios”, los “derivados”, porque el criterio
diferenciador está dado por la existencia o no de un acto voluntario de quién entrega el dinero al Estado cuando
éste obtiene el recurso.

El Estado obtiene los recursos voluntarios a través de las relaciones contractuales que formaliza con los individuos y
los recursos no voluntarios los genera a partir del ejercicio de su poder soberano, su poder de imperio y su poder
represivo.

De tal modo, entre los primeros, se encuentran los que obtiene por la venta y arrendamiento de los bienes que
integran el dominio privado del Estado, de los contratos administrativos de concesión cuando se trata de bienes del
dominio público del Estado, de los préstamos que se le efectúan, de las donaciones y de los precios de bienes y
servicios que venden sus empresas. Entre los segundos, los impuestos, las tasas, contribuciones, las multas y la
moneda.
o Los recursos de las empresas públicas:

Las empresas públicas se crean por razones fundamentalmente socio económicas y tienen por finalidad ofrecer
bienes y servicios para satisfacer ciertas necesidades que no podrían satisfacerse sin la intervención del Estado.

Cuando los precios de los bienes y servicios que vende el Estado se conforman a través del libre juego de la oferta y
la demanda, el precio se denomina “privado”. En los casos, en los que el precio es inferior al costo de producción se
trata de un “precio político”, si el precio es igual al costo, se denomina “precio público” (propiamente dicho).

Existe una última clase de precio público que es el denominado “monopolio fiscal”, en estos casos, se trata del
precio de venta de bienes cuya producción es un monopolio estatal y el precio que fija el Estado para ellos cubre no
solo el costo de producción y una ganancia razonable, sino que incluye también una sobre renta que no tiene
ninguna relación con el costo y la ganancia razonable.

En todas las clases de recursos que mencionamos, se pone en contacto el Estado con el patrimonio de los
individuos.

o Los ingresos no tributarios:

Los ingresos que obtiene el estado que carecen de carácter tributario no tienen significación desde el punto de vista
cuantitativo, entre estos recursos debemos incluir las donaciones que el estado recibe, el dinero que ingresa al
estado en concepto de precio por la venta de bienes del estado, venta de títulos y valores, acciones y participaciones
sociales, alquileres, regalías, primas, multas y el que ingresa en concepto de tarifas por la prestación de servicios
públicos. Asimismo, deben computarse como tal, las sumas que percibe en concepto de pago de los intereses por
los préstamos que ha realizado y el dinero que ingresa por la devolución de dichos préstamos.

o La parafiscalidad:

Las contribuciones parafiscales (aportes, cuotas, cotizaciones) son creadas por el estado y no forman parte de su
presupuesto, su denominación permite pensar que se trata de tributos, al margen de la actividad estatal, que son
establecidos a favor de ciertos entes públicos con el fin de asegurarles su financiación autónoma.

Villegas señala que las contribuciones parafiscales son obtenidas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo y están constituidas por los aportes patronales y del trabajador.

▪ La clasificación de los ingresos en función de los gastos públicos en el Presupuesto Nacional.

Ingresos corrientes e ingresos de capital:

Si bien la ley de Administración Financiera de la Nación 24156 contiene distintas clasificaciones de los ingresos
públicos.

La más relevante desde el punto de vista económico es la que distingue a los ingresos públicos en ingresos
corrientes e ingresos de capital.

o Los ingresos corrientes incluyen:

Las entradas de dinero que no suponen contraprestación efectiva como los impuestos y las transferencias recibidas;
los recursos que suponen algún tipo de contraprestación, es decir, por venta de bienes, prestación de servicios, por
cobro de tasas, derechos, aportes y contribuciones a la seguridad social y las rentas que provienen de la propiedad.

o Los ingresos de capital:

Se originan en la venta de activos, la variación positiva de la depreciación y amortización, las transferencias recibidas
de otros agentes destinadas a financiar gastos de capital, la venta de participaciones accionarias en empresas y la
recuperación de préstamos en la medida de que los mismos se realizan en cumplimiento de los objetivos que
persigue la Administración Nacional.

La distinción entre los ingresos corrientes y los ingresos de capital tiene su origen en una vieja clasificación de la
escuela clásica, según la cual, los gastos ordinarios o corrientes del estado se debían cubrir con ingresos ordinarios y
los gastos extraordinarios del estado debían cubrirse con recursos extraordinarios.

Los gastos ordinarios (corrientes), repetitivos en el tiempo, debían ser costeados con los ingresos ordinarios del
estado, los tributos.

En cambio, los gastos extraordinarios (gastos de capital), con recursos extraordinarios (préstamos).

La idea es simple como la que nosotros tenemos de nuestros ingresos y gastos.

Los gastos corrientes (alimentación, alojamiento, ropa, distracción, estudio, etc.) los atendemos con nuestros
ingresos corrientes (sueldos). Pero si debemos, afrontar un gasto de capital (por ejemplo comprar una casa), salvo
que tengamos el dinero suficiente, normalmente, recurriremos a un préstamo.

6. CRÉDITO PÚBLICO
Crédito público, deuda pública y empréstito.

Conceptos: La expresión crédito público alude a la fe o confianza que despierta el estado para conseguir dinero a
préstamo.

En verdad es la aptitud del estado para obtener préstamos de dinero. La misma palabra crédito indica el significado
de la expresión porque crédito, proviene de creer.

Es la fe o la confianza que despierta una persona.

Tratándose de dinero, cuando a una persona humana le venden al fiado es porque el comerciante que le fía tiene la
suficiente confianza en que su deudor le pagará.

Cuando se solicita un préstamo ante el banco, habrá que acompañar los elementos de juicio que permitan generar
en la institución financiera la confianza suficiente como para conceder el préstamo.

Con el estado sucede lo mismo. Por ello, la pregunta que uno debe formularse cuando analiza este tema, es ¿cuáles
son las circunstancias que permiten a un estado demostrar su aptitud para conseguir el dinero a préstamo?

En primer lugar la situación internacional del país de que se trate, es decir, ¿es un país que convive en paz con los
demás o se encuentra en guerra con otra nación?, en segundo término, la situación interna, ¿tiene paz interior o
transcurre su existencia en medio de una guerra civil? parece claro que un país en paz con lasdemás naciones y sin
conflictos internos muestra circunstancias a su favor para generar confianza.

El tercer aspecto relevante está dado por la organización jurídico política del país.

En este sentido, lo fundamental es la división de poderes.

La existencia de un poder judicial independiente ante el cuál, llegado el caso, los acreedores puedan pleitear es
esencial.

No podrá conseguir dinero a préstamo un país en el que el acreedor no tenga la seguridad de lograr una sentencia
emanada de un poder judicial independiente e imparcial.

El cuarto requisito que debe cumplir un estado es la capacidad de obtener ingresos y con ellos poder devolver el
préstamo y pagar sus intereses.

Desde ese punto de vista, está claro que cuando más produzca un país mayor será el monto de los impuestos que
podrá cobrar porque la población tendrá más rentas, más patrimonios y más consumo.

Finalmente, es relevante lo que Giuliani Fonrouge denomina el aspecto moral del crédito público.

Se refiere a la conducta del país frente a la deuda.

El país es un buen pagador o un mal pagador; cumple con sus compromisos internacionales o no. Nuestro país, en
este punto, tiene una calificación negativa.

El empréstito es la formalización jurídica del préstamo concedido.

Se materializa normalmente, en láminas o bonos emitidos por el estado que instrumentan el préstamo. Se otorgan o
entregan a cambio del dinero que el estado recibe.

La deuda pública es el conjunto de obligaciones asumidas por el estado.

Es el dinero que le ha sido prestado y que debe devolver.

Cuando se expresa que se cancela o amortiza la deuda significa que se paga el capital prestado.

Cuando se hace referencia a los “servicios” de la deuda, se alude a los intereses que ella genera.

El estado atiende los servicios cuando paga los intereses.

7. La deuda pública interna y la deuda pública externa.

Criterio de distinción.

La deuda pública externa y las exportaciones: existen distintos criterios para distinguir la deuda interna de la deuda
externa.

El primero es un criterio jurídico, universalmente aceptado.

El segundo es el criterio legislativo de la ley 24156 y el tercero es un criterio económico.

Giuliani Fonrouge expone como criterio de distinción, la deuda interna es aquella que está regida por la ley local y
sometida a la jurisdicción de los tribunales locales.
En cambio la deuda externa está regida por legislación extranjera y sometida a la jurisdicción de los tribunales
extranjeros.

La ley 24156 consagra un criterio que tiene su origen en el anterior, pero contiene un agregado.

La deuda es interna cuando es deuda con un residente del estado regida por la legislación local y sometida a la
jurisdicción de los tribunales locales.

La deuda es externa cuando el estado le debe a no residente del estado y sus obligaciones están regidas por la
legislación extranjera y sometida a la jurisdicción de los tribunales extranjeros.

El tercer criterio, desde el punto de vista económico y financiero, es el relevante.

La deuda es interna cuando se devuelve moneda local y es externa cuando se devuelve moneda extranjera. Es
relevante porque para poder pagar el estado tendrá que obtener en el mercado la cantidad de divisas necesarias
para cancelar su deuda.

Si el estado tiene ingresos suficientes podrá adquirir las divisas necesarias para cumplir con el pago.

Si no las tiene no podrá cumplir sus compromisos. Existe una relación entre la deuda externa y las exportaciones, es
decir, si el país exporta obtiene divisas y, cuando deba pagar su deuda externa no tendrá necesidad de salir al
mercado a comprarlas. Si no exporta y no tiene ingreso de divisas, deberá comprarlas en el mercado.

En el país, las actividades generadoras de divisas son muy limitadas.

La Argentina en sus dos siglos de historia sigue manteniendo su misma estructura productiva y, por ello, la actividad
que genera la mayor parte de las divisas es la agrícola ganadera e industrias vinculadas con dicha actividad.

▪ La deuda pública externa directa e indirecta:

Es una clasificación que contiene la ley 24156. La deuda pública externa es directa cuando el estado es el deudor.

Es su deuda, él se ha obligado por el monto que ha recibido en préstamo.

En cambio, la deuda pública externa indirecta es aquella en la que el estado es avalista del deudor principal. No es
una deuda propia, sino ajena, pero que el estado se ha comprometido a devolver como garante del cumplimiento
del deudor principal.

▪ Deuda pública. Otras clasificaciones.

o Deuda flotante y deuda consolidada:

La deuda flotante es la contraída por el estado en períodos cortos de tiempo y tiene por objeto cubrir necesidades
momentáneas de caja.

El estado se endeuda de esa forma cuando debe hacer frente a erogaciones y todavía no ha recaudado lo necesario
para enfrentarlas.

Entonces, recurre a préstamos que se obtienen y cancelan dentro del ejercicio fiscal.

La deuda consolidada corresponde a una deuda con un vencimiento que se extiende más allá del ejercicio
financiero.

Está incluida en el presupuesto del estado y requiere la autorización legislativa de los recursos para atenderla. Es
deuda de mediano o de largo plazo.

o Deuda reembolsable y deuda perpetua:

La deuda reembolsable es aquella que el estado se comprometió en devolver.

La deuda perpetua es aquella respecto de la cual sólo se obligó a pagar intereses. El acreedor puede recuperar el
capital vendiendo los títulos pertinentes.

o Deuda de corto, mediano y largo plazo:

Las deudas de corto plazo son aquellas que se contraen para cubrir faltantes estacionales de caja.

Para ello, la República Argentina emite, fundamentalmente, letras de tesorería y recurre a los anticipos del Banco
Central.

Las de mediano (5 años) y largo plazo (20 años), normalmente, se materializan en los empréstitos.

o Deuda amortizable:

Las deudas amortizables son las que se cancelan de conformidad a los términos del acuerdo realizado con el estado.
8. El empréstito

▪ La ley del empréstito. Emisión:

La emisión de un empréstito requiere de una ley que lo autorice. Así surge, claramente del artículo 4 de la
Constitución Nacional.

En esta norma, la Constitución Nacional establece que la Nación debe atender sus gastos con los recursos del Tesoro
de la Nación y que ellos se forman, entre otros ingresos, con los provenientes de “los empréstitos y operaciones de
crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional”.

La ley debe contener todas las normas necesarias para la emisión.

El monto total del empréstito, el valor de las láminas o bonos en los que se emitirá, el interés que devengará, las
fechas de pago de los intereses y devolución del capital, las garantías de devolución, las garantías que garanticen el
valor constante de lo prestado, las cláusulas sobre devolución anticipada, la ley aplicable, la jurisdicción de los
tribunales que intervendrán en caso de conflicto, etc.

La ley o sus cláusulas esenciales deben estar impresas en las láminas del empréstito o en los bonos que se emitan.
Sin embargo, en la República Argentina, en la década de 1990, no se entregaron las láminas o bonos, sino que se
entregó a los suscriptores del empréstito certificados de depósito de los bonos en la Caja de Conversión. A dichos
bonos se los denomina bonos escriturales.

En su momento, con ellos, el estado pagó a los jubilados montos que les debía desde hacía mucho tiempo.

Se trataba de un momento particular, en el que se había establecido la conversión a razón de un peso igual a un
dólar estadounidense. Los bonos se ofrecieron en pesos o dólares a opción de los jubilados que los recibían, con la
posibilidad de transferirlos total o parcialmente, sin esperar que transcurriera el lapso de diez años para su
cancelación. Luego se sucedieron muchas emisiones más de bonos escriturales.

La ley debe prever también si los bonos representativos del empréstito se colocarán por su valor nominal (a la par) o
por un valor inferior (bajo la par). Si el estado ofrece un bono de cien pesos, con un interés del 7% anual y se coloca
bajo la par, por ejemplo por el 90 % de su valor, ello significará que, cuando devuelva el capital y pague el interés,
devolverá cien pesos (valor nominal) y pagará un interés del 7% sobre cien.

▪ Colocación:

La colocación de un empréstito se puede realizar en tres modos distintos:

a) por suscripción pública,

b) por medio de banqueros y

c) en bolsas y mercados.

La colocación del empréstito por suscripción pública se hace a través de los agentes financieros que posee el estado.

En la República Argentina el agente financiero de la Nación es el Banco Central de la República Argentina.

Se anuncia la emisión del empréstito y los suscriptores reciben directamente el bono del agente financiero.

Ello, sin perjuicio, de que el Banco Central autorice a bancos nacionales o privados a colocar también el empréstito
en su nombre.

En esos casos, se abonará una comisión a las entidades financieras autorizadas.

El segundo modo de colocación es más ágil y rápido. Si el estado necesita dinero rápidamente, en vez de esperar el
tiempo que demorará la suscripción pública, pacta con un banquero que a cambio de una suma determinada de
dinero le preste lo que el estado necesita. La diferencia entre el monto que perciba el banquero por la suscripción y
lo que efectivamente le entrega al estado es la retribución que recibe el banquero.

La última forma de suscripción es la de colocar los bonos del empréstito en bolsas y mercados como un título más.
Parece claro que este modo de colocación lo pueden realizar con éxito los países muy desarrollados.

▪ Garantías de devolución:

En el tiempo, las primeras garantías que se ofrecieron fueron de carácter personal, el príncipe se comprometía a la
devolución del dinero debido por el estado. En el ámbito de los negocios privados, también en la esfera pública las
garantías personales perdieron interés y no resultaron suficientes para los acreedores.
En las relaciones de derecho público, se prefirieron otras garantías. La República Argentina alguna vez garantizó la
devolución de los préstamos con la recaudación de Obras Sanitarias de la Nación, o de los ferrocarriles, e incluso en
el mega canje del año 2001 llegó a ofrecerse la recaudación proveniente de la coparticipación federal de impuestos.

▪ Garantías de mantenimiento de los valores reales prestados al Estado. Distintas cláusulas:

Estas garantías se ofrecieron a los préstamos recibidos en moneda local con el objeto de compensar la pérdida del
valor del peso.

La primera de las cláusulas que contuvieron los empréstitos fue la cláusula oro.

Luego se reemplazó la cláusula oro por la cláusula dólar. En este caso, se prometió que al momento de devolución
del dinero se entregaría la cantidad de dinero local necesario para comprar la misma cantidad de dólares
estadounidenses que se podían adquirir con el dinero prestado al momento de la suscripción del empréstito.

La República Argentina en la década de 1980 creó los Bonex (Bonos Externos de la República Argentina).

Se trataba de títulos públicos emitidos en dólares estadounidenses. Al principio, se emitieron para entregarlos a
cuarenta empresas que le prestaban dólares estadounidenses al estado cuando éste los necesitaba.

La necesidad del estado fue cada vez mayor y se amplió el número de empresas a cuatrocientos y finalmente se
abrió la suscripción al público en general.

▪ Clases de empréstitos:

Los empréstitos se clasifican en: 1) Voluntarios, 2) Patrióticos y c) Forzosos.

Los voluntarios son suscriptos por la propia determinación de los agentes del mercado que consideran al empréstito
como una alternativa atractiva entre las posibilidades de inversión que ofrece el mercado.

El estado ofrece condiciones para devolver el préstamo similares a las que ofrecen los particulares.

No existe ningún tipo de coacción por parte del estado.

Los patrióticos también son voluntarios, pero el estado recurre a él en situaciones de dificultades financieras, trata
de influir moralmente sobre los particulares exaltando su sentimiento de patria.

En la República Argentina, el empréstito 9 de julio de 1960 fue un empréstito patriótico, pero, previendo que los
argentinos no estaría dispuestos a prestarle al estado, éste lo aplicó como forzoso.

El estado supo que la coacción moral no sería suficiente para obtener éxito con el empréstito.

El empréstito forzoso se verifica cuando el estado obliga a suscribir el empréstito.

Este empréstito no tiene nada de préstamo.

Se trata de un tributo con devolución.

Así lo ha considerado la Corte Suprema de Justicia de la Nación al pronunciarse sobre la constitucionalidad el ahorro
obligatorio impuesto en el año 1989.

▪ La extinción del empréstito:

o La amortización:

La amortización es la devolución del dinero prestado, su reembolso.

Constituye el modo natural de cancelación o pago del empréstito.

Es el modo normal de extinción de la deuda.

Se distingue entre la amortización directa y la amortización indirecta.

La primera es la que explicamos en este punto.

La segunda es la que produce la emisión monetaria en aquellos préstamos que carecen de una cláusula que
garantice el valor real del dinero prestado.

La devaluación de la moneda como consecuencia de la emisión monetaria reduce cada vez más el valor de lo
debido, razón por la cual, en términos de valores reales, indirectamente se amortiza el empréstito.

La amortización puede adoptar distintas modalidades.

La doctrina menciona: a) anualidades terminales, b) sorteo y c) licitación.

La amortización por anualidades terminales es aquella en que la ley ha fijado la fecha en las que efectuará
anualmente el reembolso del capital y, si es el caso, del pago de los intereses.
A fin de evitar desembolsos masivos, el estado, de este modo, fracciona en cuotas anuales, la devolución del capital
prestado.

Para cada caso, fijará cuáles son los títulos que cancelará el primer año, el segundo, el tercero, etc.

La amortización por sorteo, el estado, de acuerdo a lo pactado, decide el monto del empréstito que cancelará
anualmente y determina por sorteo los títulos que serán reembolsados.

El tercer caso de amortización es la licitación, en este supuesto, el estado fija el monto total del empréstito que
cancelará (por ejemplo el 25% de los títulos emitidos) y establece un valor de corte (por ejemplo el 70% del valor de
cada título).

Una vez definido el monto y el valor de corte, el estado convoca a los tenedores de los títulos para que efectúen
ofertas.

Aquellas que sean inferiores al valor de corte y quepan en el 25% cancelable, serán las aceptadas y,
consecuentemente, los oferentes serán reembolsados.

o La conversión:

Es una forma de extinguir el empréstito semejante a la novación de las obligaciones. Se extingue una deuda que es
reemplazada por otra.

Una deuda se convierte en otra.

Es una modo de extinción de la deuda a la que el estado recurre cundo no está en condiciones de pagarla.

Entonces, ofrece a los tenedores de los títulos canjearlos por otros títulos que extienden en el tiempo la fecha de
devolución.

La conversión puede adoptar tres modalidades: a) facultativa, b) obligatoria y c) forzosa.

La primera es absolutamente voluntaria (facultativa). El tenedor del título estudia el ofrecimiento realizado por el
estado y, si le parece conveniente, convierte su título en otro. Si prefiere conservar el título original, nada debe
manifestar.

La segunda, denominada obligatoria, también es voluntaria, porque confiere una opción al tenedor del título;
convierte o el estado le devuelve el capital y sus intereses.

La conversión forzosa no da ninguna opción. Por lo tanto, el tenedor del título debe convertirlo en otro.

o El repudio de la deuda:

Constituye un tercer modo de extinción de los empréstitos. El estado desconoce la deuda. Existen tres casos:

1) Después de la Guerra de Secesión en EEUU, la Unión desconoció la deuda de los estados del Sur y no la pagó,

b) Producida la revolución bolchevique en 1917, el gobierno surgido de la revolución desconoció la deuda de los
zares y tampoco la pagó

c) Cuando Gran Bretaña venció a los boers (guerra anglo-boer), desconoció la deuda de las colonias holandesas en
África y no la pagó.

o Moratoria internacional:

Se verifica cuando un estado enfrenta la imposibilidad de pagar los vencimientos de sus deudas y unilateralmente
pospone los vencimientos.

No se trata del desconocimiento de la deuda, sino de la postergación en el tiempo del pago del capital o de los
intereses.

Estas actitudes no son bien vistas en el ámbito internacional y muchas veces acarrean consecuencias desfavorables
para los estados como el aislamiento, la falta de préstamos, el cierre de mercados, etc.

Lo conveniente es que en tales casos, el estado logre una moratoria concertada con los acreedores.

9. Gasto Público

▪ Concepto

La actividad financiera del Estado tiene un ingrediente de carácter político, llamada política financiera, que está
presente en la decisión de obtener recursos o realizar gastos.

Cuando el Estado decide gastar lo hace porque quiere satisfacer una necesidad pública determinada. Y desde el
punto de vista de la política financiera, es indudable que todos los Estados fijan las prioridades de su política. Esto es
el orden en que satisfará las necesidades públicas.
El Estado emplea medios de naturaleza económica para el desarrollo de su actividad financiera.

A través de los recursos que le brindan los particulares (especialmente los tributarios) obtiene el dinero para
gastarlo en la producción de bienes y servicios que devuelve a aquéllos particulares. Cuando obtiene los recursos y
cuando los gasta, se producen efectos de carácter económico.

El Estado conoce estos efectos y a través de aquéllos trata de plasmar su política financiera que, en los Estados
actuales, se orientan hacia el desarrollo económico y la redistribución del ingreso.

El hacer del Estado siempre es un hacer jurídico regulado por la Constitución Nacional y la legislación dictada en su
consecuencia: el gasto público debe ser aprobado por el Poder Legislativo mediante la LEY DE PRESUPUESTO.

Las definiciones de “gasto público”, según distintos autores, indican que se formulan desde el punto de vista
económico y desde el punto de vista jurídico.

Desde el punto de vista jurídico, el gasto público se define como las erogaciones monetarias realizadas por el
Estado, legítimamente autorizadas (Ley de Presupuesto), para satisfacer necesidades públicas.

Son erogaciones monetarias ya que el Estado compra bienes y servicios para realizar sus funciones, y las paga en
dinero.

Con respecto a “legítimamente autorizadas”, se marca la necesidad jurídica de que exista una ley de presupuesto
que autorice el gasto.

▪ El gasto público y las concepciones del Estado

El Estado es uno de los principales agentes económicos ya que es el principal demandante de bienes y servicios del
sector privado. Al proceder así, produce efectos en la economía.

Según el pensamiento liberal, el Estado tiene funciones restringidas, limitadas prácticamente a la satisfacción de las
necesidades públicas primarias, como la administración, legislación, justicia, orden y defensa, a las que se
incorporaron la educación y la salud.

Este pensamiento concibe un Estado que se abstiene de interferir o entrometerse en las decisiones económicas
libres de los particulares.

Debe limitarse a brindar el marco jurídico adecuado para el libre ejercicio de las libertades económicas. Se trata de
un Estado prescindente, es decir que no interviene en la economía y que sus decisiones respetan el principio de
neutralidad fiscal, en materia de recursos y de gastos. El gasto público debe ser el mínimo indispensable para
asegurar sus funciones.

Las concepciones actuales sobre el Estado, refieren a que se conforma un Estado hacedor porque asume muchas
más funciones que el Estado del pensamiento liberal, debido a que se amplía el número de necesidades secundarias
que se propone satisfacer. Es un Estado que persigue fines fiscales y extrafiscales.

▪ Gasto público y gasto privado

La diferenciación de los gastos privados y públicos es relevante porque desde el punto de vista jurídico, cuando el
Estado actúa como un particular lo hace sometido a la legislación privada y está sujeta a los tributos y al régimen de
quiebra de los particulares.

Dalton menciona cuatro criterios distintos:

a) los particulares persiguen fines materiales y el Estado fines inmateriales: es relativamente cierto, ya que no
es verdad que los particulares cuando gastan siempre persiguen materiales, ni que el Estado siempre
persigues fines inmateriales.

Por ejemplo, los particulares realizan gastos con fines inmateriales cuando realizan donaciones con fines
altruistas o se dedican a la filantropía.

Y el Estado muchas veces persigue fines materiales cuando mantienen flotas de guerra en todo el mundo o
controlan lo que ocurre en la tierra a través de una red de satélites.

b) los particulares persiguen fines lucrativos y el Estado no: también es relativamente cierto, porque ocurre lo
mismo que en el punto anterior: no siempre se persiguen los mismos fines.

Los particulares, por ejemplo, no persiguen fines lucrativos cuando aportan para el mantenimiento de asociaciones
artísticas, científicas, deportivas, culturales, etc.

El Estado persigue fines lucrativos cuando actúa en la actividad financiera, por inición ejemplo, a través de bancos
que compiten en un pie de igualdad con los particulares para la captación de clientes en el mercado.
c) los particulares gastan si quieren y, en cambio, el Estado está obligado a gastar porque debe continuar siendo un
Estado: este criterio no tiene en cuenta la distinta naturaleza del Estado y de los particulares.

Desde el punto de vista jurídico es cierto que e Estado está obligado a gastar porque siempre debe ser un Estado.

Pero los particulares también deben hacerlo para seguir subsistiendo, ya que deben adquirir losbienes y servicios
necesarios para su alimentación y vestido: si no lo hacen, dejan de existir.

c) existe una distinta gestión de los gastos particulares y los gastos públicos: en la actualidad existe una
concepción política predominante según la cual el Estado fija las erogaciones y luego busca los recursos.
En este aspecto, se señala que los particulares no proceden de ese modo. Su gestión de recursos y gastos es distinta
porque ellos primero establecen el monto de sus recursos y luego, en función de su monto, realizan los gastos.

La realidad no responde a esas premisas y la República Argentina es un ejemplo de que dicho pensamiento es
errado.

En la imposibilidad de contar con los recursos necesarios para sus gastos se han endeudado o han emitido dinero, y
han logrado que la República Argentina sea el país que, en el mundo, más se empobreció durante los últimos
cincuenta y cinco años.

De todas maneras, no se puede dejar de lado que gastar en función de los recursos es lo aconsejable.

Los países que siguen esta regla tienen índices muy bajos de inflación y se encuentran con posibilidades ciertas de
desarrollo económico.

Desde el punto de vista jurídico, distinguimos entre el gasto público y el gasto privado que realiza el Estado en
función del criterio expuesto por Maurice Duverger en su Hacienda Pública.

El gasto es público cuando el Estado gasta con poder de mando, es decir, como organismo jurídico político
(autorizado por la Ley de Presupuesto).

En cambio, es privado cuando el Estado gasta sometido al conjunto de normas que regulan el gasto de los
particulares, sin poder de mando y regulado por la legislación civil y comercial.

Esta distinción de Duverger es perfectamente aplicable a la legislación argentina, toda vez que los gastos de las
empresas estatales, como ocurre en Francia, no están sometidas ni reguladas por la Ley de Presupuesto.

Desde el punto de vista económico, el concepto NO es distinto, ya que el gasto público comprende la totalidad del
gasto del sector público de la economía, incluidas las empresas estatales.

▪ Clasificación de los gastos públicos: principales clasificaciones administrativas y económicas

Existen muchas clasificaciones: Damarco prefiere resaltar algunas definiciones administrativas y económicas.

Clasificaciones administrativas: 1) la clasificación jurisdiccional y 2) la clasificación funcional.

1) Esta clasificación tiene en cuenta QUIÉN realiza el gasto en el Estado.

En nuestra ley de administración financiera las unidades orgánicas de ejecución de los gastos públicos se denominan
jurisdiccionales. Ellas son: Poder Legislativo, Poder Judicial, Ministerio Público, Presidencia de la República, Jefatura
del Gabinete de Ministros, cada uno de los Ministerios y cada una de las Secretarías del Poder Ejecutivo; el servicio
de la deuda pública y obligaciones a cargo del Tesoro.

2) Esta clasificación no tiene en cuenta el ejecutor del gasto sino QUÉ se hace con el gasto.
Su destino, la función a la que se asigna el gasto.

Es posible que exista una superposición parcial de las dos clasificaciones: una jurisdicción puede desarrollar más de
una función y una función puede ser atendida por más de una jurisdicción.

Un ejemplo de esto puede ser que la Secretaría de Educación desarrolla la función educativa, pero también el
Ministerio de Defensa la atiende en sus escuelas y colegios militares, y en la Escuela Superior de Guerra. También
este Ministerio atiende la función de Salud a través de sus hospitales militares que poseen cada una de las fuerzas
armadas.

Clasificaciones económicas: 3) gastos de funcionamiento y gastos de inversión; y 4) gastos reales y gastos de

transferencia.

3) Los gastos de funcionamiento son los que exigen la realización del normal funcionamiento de las actividades
estatales, son los gastos de consumo del Estado. Se llaman gastos de funcionamiento, operativos o
corrientes.
Estos son las remuneraciones de los empleados públicos, mobiliario de las oficinas públicas, insumos que utilizan los
empleados públicos, etc. Y los gastos de inversión son los gastos de capital del Estado, que aumentan el patrimonio
estatal (estos pueden ser los gastos empleados en la construcción de puertos, caminos, represas, etc).
 4) Los gastos reales son aquéllos que siempre implican una contraprestación. El Estado gasta y recibe un bien o
un servicio, son los que integran y suman en el Producto Nacional. Los gastos de transferencia son los que
realiza el Estado sin contraprestación alguna. El Estado realiza la erogación pero no recibe nada a cambio
porque no se producen bienes o servicios, y consecuentemente no se reflejan en el producto nacional.
Son los subsidios al consumo, a la producción, la entrega de dinero en efectivo, la entrega de alimentos, etc.

Las tres primeras clasificaciones son clasificaciones presupuestarias del gasto público.

La última no está contemplada en el presupuesto pero Damarco la menciona por su trascendencia económica.

▪ El aumento del gasto público o Apariencia de aumento:

Esta apariencia se produce por el proceso inflacionario y por el distinto modo de registrar los gastos.

En el primer punto, el Estado gasta en los mismos bienes y servicios pero monetariamente eroga más dinero porque
los precios de esos bienes y servicios son mayores. En el segundo, el Estado contabiliza de otro modo los gastos.

Las empresas públicas no integran el presupuesto estatal. Si se modifica la ley de administración financiera y las
empresas del Estado se incluyen en el presupuesto deberán registrarse en la contabilidad pública todos los recursos
y todos los gastos de Estado.

Desde el punto de vista financiero, el monto de los gastos presupuestarios habrá aumentado, pero desde el punto
de vista económico se trata de los mismos gastos que antes se registraban por separado.

o Aumento real:

El Estado aumenta el gasto cuando adquiere una mayor cantidad de bienes y servicios, y esto se puede producir por
un aumento de la población, del territorio o de la riqueza.

En los dos primeros casos, el Estado debe extender sus servicios a una mayor cantidad de personas o a un mayor
territorio.

En el tercero punto, el aumento de la riqueza provoca que los individuos exijan una mejor calidad de los servicios
prestados.

Puede ser un aumento real relativo si se lo compara con una unidad de medida (gasto per cápita, por kilómetro
cuadrado, por la riqueza social) y el gasto se mantiene igual o si disminuye.

El aumento real del gasto público es absoluto por las nuevas funciones que presta el Estado.

Éste desarrolla nuevas funciones, satisface nuevas necesidades y en razón de ello, debe gastar más en términos
absolutos,cualquiera sea la unidad de medida con la que se lo compare.

o Razones del aumento real absoluto y del aumento real relativo:

Los autores mencionan distintas causas que explicarían el mayor aumento del gasto público.

Es indudable que en la mayoría de los países existe un continuo incremento de la participación del sector público en
la economía.

También es cierto que las guerras o circunstancias extraordinarias (como la pandemia que azota hoy a la
humanidad) provocan una mayor intervención estatal en todos los órdenes de la vida social y económica.

Wagner enunció la Ley del gasto creciente o de la creciente expansión de la actividad pública.

Sostiene que cuanto mayor sea la renta nacional de un país, habrá una mayor participación del sector público en la
economía.

El aumento de la renta nacional llevará a que el Estado aumente sus funciones, ya que deben satisfacerse ya sea en
cantidad o en calidad.

El sector público, de este modo, aumenta su participación en la economía en desmedro de la actividad privada.

Es cierto que las guerras aumentan de modo considerable el gasto público. La segunda guerra mundial es el mejor
ejemplo.

Musgrave reconoce la importancia de los objetivos económicos y sociales que se proponen los Estados y que dichos
objetivos provocan un aumento de los gastos públicos.

Fundamentalmente, la inversión para el desarrollo y la distribución del ingreso para la reducción de las diferencias
ecónomico sociales.

Admite que es un hecho verificable que existe a nivel mundial una tendencia social y cultural a aceptar una mayor

participación del Estado.

Asimismo, existen condicionamientos, especialmente de carácter tecnológico, que concurren en el mayor gasto del
Estado y que el paso de gobiernos dictatoriales a gobiernos democráticos impulsó la demanda de bienes públicos
(por ejemplo gastos de seguridad social, paz interna, etc).

▪ Los efectos económicos del gasto público o

A) Sobre la producción:

El mayor gasto público provoca una mayor demanda de bienes y servicios, y consecuentemente un aumento del
producto nacional.

Dependerá de otros factores que ese aumento circunstancial del gasto se mantenga en el tiempo.

En relación a la producción, el Estado puede influir no sólo adquiriendo mayor cantidad de bienes y servicios o
realizando obras públicas, sino también a través de la concesión de subsidios a la producción.

Algunas veces, los subsidios tienen carácter permanente, y esto es para que los bienes que originan puedan llegar a
todos los individuos, por ejemplo el subsidio a la producción lechera.

o B) Sobre el pleno empleo:

Es una constante en la República Argentina que el Estado ha utilizado el empleo público como un medio de dar
trabajo a los desocupados.

En los últimos veinte años, prácticamente se duplicó el número de empleados públicos nacionales, y en las
provincias, especialmente las del norte argentino, la principal fuente de trabajo es el empleo público.

Para muchos economistas, especialmente los estadounidenses, el pleno empleo debe ser la principal preocupación
de los Estados.

o C) Sobre la redistribución del ingreso:

Está dado por las prestaciones sociales a favor de los sectores de menores recursos.

En la República Argentina la mayor parte del gasto público está orientado hacia lo social.

La educación pública, la salud pública, pensiones no contributivas, subsidios, dinero en efectivo, comedores
comunitarios, bolsones de comida, etc., constituyen ejemplos elocuentes de una decidida política estatal orientada
en el sentido indicado.

No obstante, debe advertirse que para que exista efectiva redistribución del ingreso a favor de los sectores más
necesitados, la mayor parte de los recursos tributarios que percibe el Estado debe provenir de los sectores sociales
de más alta capacidad contributiva.

Si los sistemas tributarios no son progresivos no puede asegurarse que exista verdadera redistribución del ingreso.
En la actualidad, la redistribución del ingreso es verificable en los países desarrollados.

En los países subdesarrollados este carácter no se verifica de la misma manera y por ello no puede asegurarse que
exista verdadera redistribución del ingreso nacional.

o D) Sobre la corrección de las fluctuaciones económicas:

Lo ideal es que la economía de un país esté en permanente desarrollo, sin momentos de decaimiento.

Sin embargo, el desarrollo económico determina momentos de crecimiento y momentos de decaimiento que se
suceden periódicamente.

Los estudiosos advirtieron este fenómeno y trataron de explicar por qué se producía y cuáles son las medidas
correctivas que podrían adoptarse para acercar la realidad a aquél ideal de desarrollo permanente.

Los clásicos consideraron que las fluctuaciones económicas se producían porque los inversores adoptaban actitudes
diferentes en los momentos de auge y en los momentos de depresión.

En los primeros, estaban dispuestos a invertir, y en los segundos consideraban que no debían hacerlo.

La razón por la que sucedía aquello estaba determinada por el costo del dinero.

En las épocas de depresión económica, el costo del dinero era muy alto, y en cambio, en los momentos de auge
económico el dinero era accesible por su costo muy bajo.

Momentos de depresión: se caracterizan porque disminuye la demanda y en consecuencia, los precios.

Los oferentes de los productos no encuentran incentivo para producir y deciden disminuir los bienes y servicios que
ofrecen al mercado.

Ello significa una menor compra de insumos para la producción y el empleo de menor cantidad de mano de obra.
De esta manera, muchas personas no reciben los ingresos que percibían antes.

Se produce una nueva disminución de la demanda y vuelven a repetirse, como una espiral sucesiva, la serie de
efectos antes señalados.

Cada vez hay más desempleados, comienzan los incumplimientos de las obligaciones por la escasez de dinero,
cierran comercios e industrias, etc.

El que tiene algún dinero lo atesora por temor a lo que pueda suceder. Finalmente, el costo del dinero, según esta
visión clásica, determina la falta de inversión.

Momentos de auge: estos momentos muestran la realidad opuesta a lo anterior.

Aumenta la demanda, los oferentes encuentran incentivos para seguir produciendo. Contratan más insumos y mano
de obra.

Más personas reciben dinero y adquieren bienes y servicios. Ello determina una mayor demanda y vuelve a
repetirse, como una espiral sucesiva, la serie de efectos indicados.

Hay más empleo, los deudores cumplen sus obligaciones, el dinero abunda, se tiene confianza en los bancos, etc. El
dinero en circulación es abundante.

La tasa de interés es baja y por ello, los particulares están dispuestos a invertir.

La visión clásica proponía que, en momentos de depresión, el Estado asegurara la percepción de los recursos
tributarios y se abstuviera de gastar. En los momentos de auge, proponía cobrar los tributos que correspondían y
aumentar sus gastos porque el crecimiento de la economía la permitiría obtener los recursos necesarios para cubrir
los gastos.

Con respecto al costo del dinero, la propuesta era la siguiente: si los particulares en la depresión económica no
invertían porque el dinero era caro, el Estado debía tratar de abaratar el costo del dinero.

La tasa de redescuento bancario debía disminuirse en los momentos de depresión y ello permitiría un descenso de
la tasa de descuento bancario.

Tal disminución, a su vez, determinaría un descenso de la tasa de interés en el mercado.

En lo que respecta a la política de mercado abierto, había que rescatar los títulos públicos en poder de los
particulares como un modo de inyectar dinero en el mercado.

En los momentos de auge de la economía, se proponía la utilización de los mismos instrumentos monetarios, pero
en sentido inverso.

La tasa de interés debía encarecerse para evitar que el crecimiento de la demanda no correspondida por una mayor
producción de bienes provocara una suba de precios.

La política de mercado abierto, proponía colocar títulos públicos para absorber dinero circulante en poder de
losparticulares. Al disminuir el dinero circulante, se encarecería la tasa de interés.

Estas medidas fueron aplicadas por todos los Estados entre 1850 y el comienzo de la primera guerra mundial.

Por 1910, Keynes observó que dichas medidas no producían el resultado esperado.

Planteó lo siguiente: a) no dieron el resultado esperado porque no se aplicaron según lo indicaba la teoría; b) si
fueron aplicados según lo indicaba la teoría y no dieron el resultado esperado, la conclusión es que dichas medidas
fueron aplicadas sobre una hipótesis errada.

La conclusión de Keynes fue que el diagnóstico era errado.

En consecuencia, no era cierto que los particulares invirtieran o no según el costo del dinero.

Así, enunció que la razón por la que los particulares invertían o no dependía de la eficacia marginal del capital.

Concepción que desarrollará posteriormente en su obra cumbre de 1936: “Teoría general del empleo, el interés y el
dinero”.

La eficacia marginal del capital es la renta, el beneficio o utilidad que considera suficiente el productor para invertir.
No se trata de la máxima utilidad que puede obtener, si no de la expectativa de un beneficio que lo conforme.

La pregunta que debía contestar Keynes era cómo hacer para conformar la expectativa del inversionista.

La respuesta: debían recrearse las condiciones del momento en el que, antes, realizaba la inversión.

Para ello, el Estado debía adoptar medidas activas que permitieran recrear esas condiciones.

El Estado debía impulsar, a través de medidas financieras, la iniciativa privada.

Keynes propuso la política anticíclica ortodoxa: en los momentos de depresión, el Estado debe gastar más para
impulsar la demanda global y provocar la mayor actividad económica.

De esa manera, la demanda reanimaría la actividad económica. Al mismo tiempo, para que los particulares
concurrieran a fortalecer el incremento de la demanda, el Estado debía bajar los impuestos para que pudieran
gastar más.

En los momentos de auge, el Estado debe gastar menos, y en materia de ingresos, debe subir las alícuotas
impositivas para quitar poder de compra a los particulares y evitar los procesos inflacionarios.

Posteriormente, la teoría de la estabilización automática propuso que en materia de gastos, el Estado gastara más
en los momentos de depresión del ciclo y gastara menos en los momentos de auge.

Para gastar más en los momentos de depresión, el Estado debía endeudarse, solicitando préstamos.

Se diferencia de la teoría ortodoxa porque propuso que las alícuotas impositivas se mantuvieran siempre altas,
tanto en la depresión como en el momento del auge.

La economía crecería por aumento de la mayor demanda del Estado y las alícuotas impositivas, siempre altas,
actuarían como un elemento automático de estabilización a medida que creciera la economía.

Llegaría un momento en que los ingresos superarían a los gastos y el Estado podría formar un capital suficiente para
poder devolver el dinero y pagar los intereses por los préstamos que solicitó para aumentar su gasto en el momento
de depresión económica.

Una tercera teoría se expuso en la década de 1970: teoría compensatoria.

Se expuso con referencia a los denominados países de punta, como Estados Unidos y Alemania que habían
alcanzado, en ese momento, un desarrollo económico que los distinguía claramente del resto de los países.

Es sabido que toda economía necesita un determinado nivel de inversión anual para mantener su producción.

Este es uno de los peores dramas que afecta a la República Argentina porque el nivel del ahorro nacional está muy
lejos de alcanzar el nivel de inversión necesario para mantener la actividad económica.

Para aquéllos dos países, la teoría compensatoria propuso que el Estado adoptase una política permanente de
inversión que tuviera como objetivo compensar el déficit de inversión que requerían esas economías.

Las teorías keynesianas se aplicaron en todos los países. En los países desarrollados, produjo el resultado esperado,
en los subdesarrollados, no.

▪ Los instrumentos económicos de medición de los efectos del gasto público sobre el producto nacional y sobre la
inversión El multiplicador y el acelerador son dos instrumentos de análisis económico.

El primero se utiliza para medir el efecto que produce en el producto nacional el mayor gasto del Estado; el
segundo, se utiliza para medir el efecto que produce en los gastos de inversión un aumento de los gastos de
consumo.

Cuando el Estado gasta más, el efecto que se produce en el producto nacional no es un aumento de la misma
proporción que el gasto.

La proporción en que aumentará el producto nacional depende de la propensión marginal a consumir de la

sociedad.

Cada vez que el dinero pase de mano en mano, se producirán bienes y servicios que se van incorporando al
producto nacional.

El monto del incremento del producto nacional dependerá de la propensión marginal a consumir de la sociedad.

Sobre la base de estas comprobaciones, podría concluirse que para que el gasto público fomente el crecimiento
económico debe orientarse a la inversión en infraestructura.

Existen las denominadas filtraciones del multiplicador: son aquellas circunstancias que determinan que los efectos
no se produzcan en toda su dimensión.

Existen sociedades más gastadoras que otras, y en todos los casos, los efectos serán distintos.

El acelerador permite medir el efecto que sobre los gastos de inversión produce un aumento de los gastos de
consumo. Ejemplo: Gasto de consumo Capacidad Instalada Gasto de Inversión

100 frazadas 5 telares 1 telar

200 frazadas 10 telares 6 telares

Por cada 100 frazadas que se consumen, hechas con 5 telares, se necesita reponer un telar por año. Si se consumen
200 frazadas, se van a hacer con 10 telares, por lo que el gasto de inversión serían 5 telares nuevos y 1 más que se
amortiza (repone) por año.

Eso mide el efecto acelerador: el mayor consumo provoca una aceleración en el gasto de inversión.

10. Efectos económicos de los impuestos

▪ Efectos generales:

o PERCUSIÓN

Cuando se verifica el hecho imponible nace la obligación tributaria, pero aún no se ha verificado ningún efecto de
carácter económico.

Estos ocurren a partir del momento en el que el sujeto obligado paga el tributo.

En ese momento, el impuesto impacta en el contribuyente porque el sujeto sufre una disminución patrimonial.

El impuesto percutió en el contribuyente, es el sujeto percutido.

Por lo tanto, la percusión es elefecto económico que se produce como consecuencia del pago del impuesto y
consiste en la disminución patrimonial sufrida por el sujeto que lo paga.

Este fenómeno económico siempre lleva anexado un fenómeno financiero, porque el contribuyente para pagar tuvo
que adoptar alguna conducta previa, por ejemplo, ahorró el dinero para poder pagar, vendió cosas para conseguir
dinero para pagar, pidió prestado, etc.

Normalmente, el percutido sufre una disminución patrimonial y trata de conseguir trasladar la carga económica en
que el impuesto consiste a otro sujeto.

Es decir, trata de recomponer su situación patrimonial anterior, trasladándose la carga económica del impuesto a
otro sujeto.

o INCIDENCIA

Se supone que se trasladará la carga de un sujeto a otro, sucesivamente.

Hasta que llegará un momento en el que ya no pueda trasladarse la carga a nade.

El sujeto que no puede trasladar la carga económica del impuesto es el incidido y en él se produce el fenómeno de la
incidencia.

El incidido es el sujeto que soporta definitivamente la carga del impuesto.

Normalmente, somos todos nosotros en nuestro carácter de consumidores.

o TRASLACIÓN

El efecto económico de la traslación consiste en la transferencia de la carga económica.

El vehículo para trasladar la carga económica son los precios del mercado. Puede suceder que se logre trasladar toda
la carga económica o una parte, o tal vez que no se la pueda trasladar.

Y ello dependerá de varias circunstancias.

Clases de traslación del impuesto

Existe traslación del impuesto cuando el incidido (sujeto que soporta la carga del impuesto) es un sujeto distinto al
percutido (es quien traslada la carga económica).

Puede trasladarse:

a) hacia adelante: la carga económica se traslada al precio de los bienes y servicios, siguiendo el orden de la
producción de bienes y servicios (producto, distribuidor, mayorista, minorista, consumidor);

b) hacia atrás: la trasladación sigue el orden inverso al de la producción de bienes y servicios.

A su vez, ambas pueden ser directas u oblicuas.

a) Se traslada de forma directa cuando se traslada en el precio del bien gravado, en el bien vendido; y de manera
oblicua se traslada en el precio de venta de otro bien de su producción.

b) Es directa cuando se traslada el impuesto a los costos de producción del bien o servicio; y es oblicua cuando se
traslada a los costos de producción de otro bien que elabora el productor.

Circunstancias que facilitan o dificultan la traslación del impuesto

La traslación del impuesto requiere de un sistema de precios.

Las circunstancias que facilitan o dificultan son las que conforman el mercado. Fundamentalmente, la posición que
ocupa el sujeto en el mercado, la clase de demanda que enfrenta, la naturaleza del bien gravado y los costos con los
que trabaja quién pretende transferir la carga económica del impuesto.

1) El sujeto puede desarrollar su actividad en un mercado de competencia perfecta o imperfecta, en una

situación de oligopolio o en una situación de monopolio.

El que se encuentra en mejor situación para transferir la carga económica del impuesto (por lo menos hasta cierto
momento) es el monopolista y quién encuentra mayores dificultades será el sujeto que trabaja en un mercado de
competencia perfecta.

Las situaciones intermedias entre ambos extremos tendrán mayor o menor grado de dificultad según su
aproximación a un régimen de competencia perfecta o a una situación de monopolio.

2) Es relevante a demanda que se enfrenta.

Pueden ser flexibles o rígidas, con una gran variedad de situaciones intermedias.

Un bien de demanda rígida (drogas para tratar ciertas enfermedades, antibióticos, etc.) prácticamente está
asegurada la transferencia de la carga.

En otros supuestos, como lo son los caramelos, la demanda es muy flexible y los consumidores pueden prescindir de
ellos.
Por ello, los laboratorios de especialidades medicinales están controlados en todos los países del mundo.

3) La naturaleza del bien que se trate. Pueden ser productos perecederos, o productos no perecederos.
El sujeto que vende perecederos tiene un tiempo determinado para trasladar el impuesto.

Si no logra vender dichos productos en ese lapso de tiempo, no logrará vender los productos ni trasladar el
impuesto.

El sujeto que vende bienes no perecederos tiene un tiempo mayor para venderlos, y en consecuencia, para intentar
trasladar la carga económica del impuesto.

También existen limitaciones, y el ejemplo clásico es la ropa.

La posibilidad de vender ropa está dada por los cambios de la moda. Del mismo modo, ocurre con los productos
electrónicos, por la evolución constante de la tecnología.

4) El régimen de cosos con los que trabaja el productor. Se puede producir a: costos constantes, costos
crecientes o costos decrecientes.
Los precios son constantes cuando cualquiera sea la cantidad de unidades producidas el costo unitario es siempre el
mismo.

Son costos crecientes cuando se aumenta la cantidad de unidades producidas y al mismo tiempo aumenta el costo
unitario del bien que se trate (ejemplo: producción que requiere mano de obra intensiva y calificada).

Los costos decrecientes se refieren a los costos que a medida que aumenta la cantidad de unidades producidas,
disminuye el costo unitario (ejemplo: producción industrial en escala).

o DIFUSIÓN

Se refiere a la difusión del impuesto en el mercado. La incidencia de los impuestos afecta al consumo o el ahorro.

En relación a los impuestos que gravan los consumos, si se tratan de consumos imprescindibles, el impuesto o su
aumento no afecta esos consumos.

Los contribuyentes no consumirán otros bienes o disminuirán su ahorro, pero los bienes y servicios imprescindibles
los seguirán consumiendo.

Del mismo modo, el impuesto (o su aumento) que grava bienes de lujo (joyas, piedras preciosas, oro, yates, aviones
particulares, etc.).

Podrá afectar el ahorro, pero los sujetos que tienen dinero para consumirlos no dejan de hacerlo por el impuesto (o
su aumento) que los grava.

En cambio, los consumos intermedios son muy sensibles a los impuestos.

Un aumento de los impuestos que grave la indumentaria o la línea blanca del hogar, por ejemplo, siempre produce
una postergación de los consumos.

Los impuestos patrimoniales no son bien vistos en el mundo porque desalientan la formación de patrimonios.
Tanto los impuestos que gravan los patrimonios de las personas físicas y sucesiones indivisas, como el denominado
impuesto a los bienes personales que existe en la República Argentina.

Lo mismo podría decirse de aquellos impuestos que gravan la transmisión gratuita de bienes, como lo son los
impuestos que gravan las herencias.

▪ Efectos particulares:

Son los dos efectos que se producen respecto de la renta de un bien de capital.

o AMORTIZACIÓN

Si se establece un impuesto que grava la renta de un bien de capital, el efecto económico que se produce es una
pérdida del valor del bien de capital.

Un ejemplo es un título público que genera determinada renta anual que no está gravada por ningún impuesto.

Si se grava la renta del bien de capital, se produce una disminución de su valor porque antes producía determinada
renta y ahora produce una renta menor.

o CAPITALIZACIÓN

Es el efecto contrario a la amortización.

Si se deroga el impuesto que grava la renta del bien de capital, aumenta el valor del bien.

Si derogamos el impuesto en el ejemplo antes dado, aumentará el valor del título público, porque ahora, si el
impuesto que grava su renta, produce una renta mayor.

11. PRESIÓN TRIBUTARIA

▪ Concepto y clases

Es la relación entre el Ingreso Nacional y el monto total de tributos pagados al Estado en el término de un año.

Es la presión tributaria total o global, algunos la denominan presión financiera.

Siempre se expresa en un porcentaje porque es la cuota parte del ingreso nacional que los individuos deben
entregarle al Estado.

Si decimos que la presión tributaria es del 20 %, lo que estamos expresando es que los individuos deben entregarle
al Estado el veinte por ciento del ingreso nacional.

Presión tributaria sectorial: es la que soporta un sector de la economía o de la actividad económica.

Por ejemplo, el campo, la industria, los servicios, el sector de la alimentación.

Es la relación entre el ingreso de ese sector de la economía y el monto de tributos que soporta ese sector y esa
actividad económica.

Presión tributaria individual: es la relación entre el ingreso de un individuo y los tributos que soporta.

▪ El cálculo de la presión tributaria

El cálculo siempre tropieza con algunos inconvenientes.

En primer lugar, las magnitudes para calcularla se expresan en dólares estadounidenses y éste cambia
constantemente su valor, razón por la cual cualquier cálculo que se realice conlleva un cálculo previo que es
determinar aquellas magnitudes a valores constantes a partir de un año base.

Realizado este cálculo, si se quiere calcular la presión tributaria sectorial o individual, habrá que enfrentar un
problema sin solución.

Es relativamente sencillo establecer cuáles son los impuestos directos.

¿Cómo hacer para establecer el monto de los impuestos indirectos que un sector o un individuo ha soportado?

Por ello, cuando se habla de presión tributaria sectorial y se afirman porcentajes, son meras estimaciones, pero que
no tienen una base sólida que las sostenga.

Para la presión tributaria individual se ha pensado lo siguiente: el monto del ingreso de cada individuo es un dato
cierto.

En cambio, no existe un modo de conocer con certeza el monto de tributos que soportó.

Para calcularlo se ha propuesto partir del ingreso nacional y dividirlo por el número de habitantes o el número de
individuos que integran la población económicamente activa.
Si así se procede, se obtendrá un porcentaje cercano a la presión tributaria per cápita pero no a la presión tributaria
individual.

Es preferible no aludir a la presión tributaria sectorial e individual.

Por ello, cuando los que se dedican al estudio de las finanzas públicas hacen referencia a la presión tributaria
siempre se refieren a la presión tributaria total.

▪ Aclaraciones que se efectúan para medir la presión tributaria

En la metodología universal para medir la presión tributaria, cuando se calcula el monto de tributos se incluyen los
impuestos, las tasas y las contribuciones, aportes y contribuciones de la seguridad social y el aporte obligatorio a las
obras sociales.

Algunos estudiosos del tema de la presión tributaria afirman que para calcularla con más precisión deben restarse
dos conceptos: 1) monto total del ingreso nacional, y 2) monto total de tributos abandonados al Estado.

Del 1) debería restarse el monto de lo que se denomina el costo vital de la comunidad.

Es decir, el monto de subsistencia de la comunidad.

De tal modo, el cálculo se efectúa sobre el ingreso nacional disponible.

Del 2) debe restarse el monto de los servicios devueltos por el Estado.

Se quiere hacer referencia al monto de las tasas por servicios efectivamente prestados por el Estado.

▪ Los límites de la presión tributaria

Se trata de determinar hasta dónde es tolerable la presión tributaria.

Parecería que todos están dispuestos a soportar algún grado de presión tributaria, pero no cualquier grado.

Se han expuesto algunas teorías para determinar ese límite:

A) Teoría psicológica: parte de una afirmación que es cierta.

Los individuos se acostumbran a vivir con un determinado grado de confort y nadie lo quiere perder.

Esta teoría expone la primera pregunta: ¿qué sucede si el Estado aumenta la presión? Si el Estado aumenta la
presión, los individuos se quedan con menos ingresos disponibles.

En consecuencia, verán alterado su nivel de vida.

Es posible que busquen trabajar más, hacer horas extras, conseguir algún trabajo adicional, etc.

El objetivo es recomponer los ingresos de modo tal de seguir disfrutando del nivel de vida alcanzado y
momentáneamente perdido.

Se vuelve a preguntar: ¿qué sucede si el Estado vuelve a aumentar la presión? Los individuos redoblarían
susesfuerzos para obtener mayores ingresos y mantener su grado de confort.

En este Estado, la teoría insiste y pregunta ¿qué sucede si el Estado vuelve a aumentar la presión? Algunos
individuos triplicarían sus esfuerzos, pero otros directamente, evadirían impuestos.

Para esta teoría, la evasión tributaria es el hecho que exterioriza que el Estado ha pasado el límite de la presión
tributaria.

Es probable que algunos individuos evadan los impuestos por la alta presión tributaria, pero hay muchísimos
evasores de impuestos que defraudan al fisco por otras razones.

En Argentina, la evasión comenzó a preocupar a las autoridades públicas cuando la presión tributaria era bajísima en
relación a las magnitudes que alcanza en esta época.

Teoría económica de la utilidad: parte de una consideración.

Con excepción de aquellas cosas que guardamos por afecto, los bienes valen por la utilidad que nos brindan.

Esta teoría pregunta ¿en manos de quién tiene más valor el dinero (se refiere al dinero que pagamos en concepto de
impuestos)? En nuestras propias manos o en manos del Estado.

Si tiene más valor en nuestras manos, el Estado excede el límite de la presión tributaria.

Si, por el contrario, el Estado le confiere más valor, no se excede dicha presión.

El problema que presenta la teoría es su subjetividad. A cualquier personal le resultará más útil el dinero en sus
propias manos que en manos del Estado. Pero, aunque dijera que tiene más valor en manos del Estado y se le
preguntara por qué, la contestación también será muy subjetiva.
 B) Teoría económica del producto nacional: investiga el límite de la presión en uno de los términos que sirve
para definirla.
El ingreso nacional, producto nacional y valor agregado nacional son distintos modos de medir la producción de
bienes y servicios.

El ingreso nacional lo mide a través de la remuneración de los factores de la producción, el productor nacional a
precio de los bienes y servicios y el valor agregado nacional, parte de ero y va calculándolo a través del valor que se
añade en cada etapa de la producción.

Entonces, esta teoría nos dice que si la presión aumenta y el producto nacional permanece igual o aumenta, no se
ha llegado al límite de la presión tributaria porque el Estado ha satisfecho más necesidades públicas sin perjudicar la
satisfacción de las necesidades privadas.

En cambio, si la presión aumenta y el producto nacional disminuye, el Estado ha sobrepasado el límite de la presión
tributaria porque ha tratado de satisfacer más necesidades públicas pero ha perjudicado la satisfacción de las
necesidades privadas.

Un ejemplo de aplicación de esta teoría podemos apreciarla en nuestra historia reciente. Cuando se enfrentó el
campo con el gobierno a raíz de la famosa Resolución 125.

Los productores consideraron que se excedía la presión tributaria que estaban dispuestos a soportar y que por ello
elegían no trabajar. Se sobrepasaba la presión y se afectaba la producción.

▪ La presión tributaria en los países desarrollados y en los países en vías de desarrollo

El indicador de la presión tributaria en cada país no es útil para efectuar comparaciones entre los países porque para
emitir un juicio acerca de la presión tributaria de cada país debería tenerse en cuenta cuál es la presión tributaria de
ese país y qué le brinda el Estado a los individuos.

A título informativo, podemos decir que los países pueden agruparse en tres grupos distintos.

Los países de baja presión tributaria: se encuentra Japón. Si nos preguntamos qué brinda el Estado a los individuos,
debemos contestar que el Estado, además de los servicios que lo caracterizan como Estado, brinda servicios de
educación y salud, y fundamentalmente aseguran las fuentes de energía necesarias para el desarrollo de la actividad
económica.

También está la República Democrática del Congo, Bahamas, Costa de Marfil, Burkina Faso.

En estos últimos, la presión tributaria es baja pero no se prestan servicios a los individuos que no sean los que
aseguran la existencia del Estado.

2) Los países de presión tributaria moderada: encontramos a Estados Unidos, Gran Bretaña, Australia, España.

El Estado brinda más servicios que en los países de baja tributación, pero son los particulares los que deben atender
una buena parte de sus necesidades individuales y sociales.

Entre dichos servicios se encuentran los de educación, salud, y hay que puntualizar que dichos servicios, como
ocurre en todo el mundo, son sumamente onerosos.

3) Los países de alta presión tributaria: en este grupo se encuentran los países nórdicos (Noruega, Suecia,
Dinamarca, Finlandia).

También Alemania, Francia e Italia. Estos países le brindan a los individuos todos los servicios y de muy buena
calidad. Son capitalistas para producir y socialistas para distribuir.

Es difícil hacer comparaciones con los países subdesarrollados porque son países en los que el ingreso per cápita
alcanza entre 50000 y 650000 dólares anuales, cuando los países subdesarrollados más prósperos no llegan a los
10000 dólares anuales.

Los países del subdesarrollo muestran una presión tributaria que no condice con los servicios que brinda a la
población.

En relación a dichos servicios, pocos y de baja calidad, la presión tributaria resulta excesiva.

▪ La presión tributaria en Argentina

A lo largo de los años, fue aumentando paulatinamente hasta ubicarse a fines del año 2019, según estimaciones
públicas y privadas, entre el 30 y 33 % del producto nacional.

12. PÁRRAFO SOBRE LA “ANALOGÍA” incorporado por la ley

27430 al artículo 1° de la ley 11683

▪ 1.- La interpretación de la ley y el ordenamiento jurídico como sistema

La interpretación consiste en la determinación de su verdadero contenido, establecer el sentido y alcance de una
norma creada por el legislador.

Parece claro que, para la aplicación de una norma, es necesario comprender cuál es su significado.

Es una actividad necesaria para aplicar la ley general con relación a un hecho concreto.

Se realiza, a partir de lo que escribió el legislador, al redactar la norma, con el propósito de obtener la norma
individual que tendrá en cuenta el órgano judicial al resolver el caso sujeto a su resolución.

La tarea de aplicar la ley siempre supone su conocimiento y éste no se encuentra en la simple lectura de la norma.

En todos los casos, la aplicación de la ley exige que ella sea interpretada, cualquiera sea quien la aplique, los
particulares en general, las partes en una convención, los órganos administrativos y judiciales.

La aplicación de una ley supone su conocimiento profundo y así, se determina su sentido y alcance.

El Código Civil y Comercial de la Nación posee normas claras sobre la interpretación de las normas jurídicas.

El artículo 1 establece el sustento y la apoyatura de todo el ordenamiento jurídico.

Las resoluciones a las que se arribe en la dilucidación de los casos que se presenten deberán adecuarse a la
Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que la República Argentina sea parte (arts. 1 y 2
del CCyC).

A su vez, el artículo 2 prescribe que la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las
leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores
jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.

Este artículo indica que lo primero que debe interpretarse son las 1) palabras de la ley: esto debe ser así, porque lo
primero que debe analizar el intérprete para determinar el sentido del texto normativo son las palabras de la ley.

La interpretación siempre comenzará por la interpretación literal.

Las normas están constituidas por palabras y para interpretar la ley es necesario conocer el sentido gramatical de
cada uno de los términos que ella emplea.

Lo mismo ocurre en toda actividad de comunicación oral o escrita: siempre debe conocerse cuál es el significado de
las palabras que se emplean para escribir o comunicarse.

Si no es así, resultaría imposible la transmisión de los mensajes orales o la comprensión de los escritos.

La dificultad comienza en los casos, en los que de modo evidente, las palabras son insuficientes para determinar el
sentido y alcance de la norma. La Corte admite la aplicación de todos los métodos de interpretación para realizar
esa tarea, siempre que conduzcan a una discreta y razonable interpretación.

La interpretación es razonable: cuando constituye la derivación razonada del derecho vigente.

Al desentrañar el sentido de la norma, el pensamiento fluye sin forzamiento alguno, del encadenamiento de los
argumentos que se aducen y de las explicaciones que se vierten a través de la deducción o de la inducción.

Por otra parte, la conclusión a la que se arriba será discreta: cuando se ajuste a los valores jurídicos de la sociedad
en el momento en el que se la expone.

Asimismo, la interpretación siempre deberá ser sistemática: esto se refiere a que, como las normas integran un
sistema jurídico que se sustenta en la Constitución y los Tratados de Derechos Humanos, debe ir acorde a ese
sistema.

La interpretación, en todos los casos, deberá resultar adecuada a los valores y principios que informan dicha
Constitución y dichos tratados.

De lo contrario, será asistemática. Al respecto, los artículos 1 y 2 del CCyC, indican que la interpretación de la ley
debe mantener la coherencia del sistema jurídico y señalan que se debe atender a los principios y los valores
jurídicos.

En el caso particular de las normas tributarias, muchos de los principios del derecho tributario y del derecho penal
están expresamente constitucionalizados, otros están contenidos, implícitos, en la Constitución Nacional.

▪ 2.- La interpretación de las normas jurídicas del derecho tributario y los fundamentos de los principios
constitucionales de la imposición

El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones.

Es el derecho de la obligación jurídico tributaria. Por ello, siempre lo hemos definido como el conjunto de normas y
principios que regulan la obligación jurídica tributaria.
El legislador crea la obligación jurídica tributaria y al hacerlo, describe cuáles son los derechos del acreedor y las
obligaciones del deudor. Desde el punto de vista de la interpretación de la norma de que se trate habrá de
atenderse al interés del Estado (quién es el titular del poder tributario y, en principio, el acreedor de la obligación
tributaria) cuando establece el tributo y a la obligación del deudor que queda sujeto al cumplimiento de la
obligación.

En el camino de esa interpretación, el intérprete se encontrará con los fines fiscales y extra fiscales que persigue el
legislador al crear el tributo y deberá asumir que su tarea de establecer el alcance de la obligación no puede
prescindir de aquellos fines que pretende lograr el legislador.

Sin embargo, las necesidades del fisco deben vincularse con la capacidad contributiva del contribuyente y deberá
establecerse cuál es la afectación que produce en el patrimonio del contribuyente y la medida legítima de esa
afectación.

Siempre la capacidad contributiva, como lo explicó Jarach, será el puente entre el Tesoro del Estado y el patrimonio
del contribuyente.

Por eso mismo, nunca se podrán olvidar los principios a los que debe apegarse la interpretación, en tanto y en
cuanto, algunos de ellos, surgen claros de la lectura más simple de las leyes impositivas.

El principio de capacidad contributiva y su armónica relación, en cada caso particular, con los fines perseguidos por
el Estado, deberá hacerse en un proceso intelectivo lógico, de modo tal que se ajuste al principio que trata de dar un
sentido de justicia al sistema tributario en su conjunto.

En la actualidad la cuestión relativa al reparto de la carga tributaria viene gobernada por el principio de justicia
distributiva que reconoce como principios básicos, en las sociedades contemporáneas, la capacidad contributiva y la
solidaridad social.

Éste tema no puede ignorarse ya que constituye un tema central de la ciencia financiera: el principio de justicia
distributiva no se agota en la consideración del sistema tributario sino que requiere un estudio profundo del gasto
público.

En la antigüedad, con la palabra “Constitución” se aludía a las normas ordenadoras del poder en las polis griegas.

En sentido moderno, significa la existencia de una norma fundamental que contiene una parte dedicada a las
declaraciones, derechos y garantías y otras, que organiza el Estado.

La que corresponde a las declaraciones, derechos y garantías es la primera parte de la Constitución y ello debe ser
así porque allí se enumeran los derechos esenciales y fundamentales del hombre que los poderes públicos deben
garantizar y respetar.

Es la parte rocosa de la Constitución destinada a perdurar y por ello es inmodificable.

Al incorporar al texto constitucional las declaraciones, pactos y convenciones relativas a los derechos humanos dejó
establecido que no pueden contrariar artículo alguno de la primera parte de la Constitución Nacional y deben
entenderse como complementarios de los derechos y garantías que ella reconoce.

Entre las garantías de los mencionados derechos contenidos en la primera parte de la Constitución se encuentran
los principios constitucionales de la imposición.

El Estado se organiza para garantizar a todos los individuos el goce de sus derechos y para que dichos derechos no
sean conculcados por la arbitrariedad de los gobernantes.

El constitucionalismo significó reconocerle dignidad ser humano al proclamar su derecho a la vida, a su libertad y a
su patrimonio. Consagró el principio de la división de poderes como un modo de preservar los derechos de los
individuos frente al poder de los gobernantes.

▪ 3.- La interpretación de la ley tributaria. Métodos de interpretación

La Ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario) consagra en su artículo 1, una disposición expresa sobre la
interpretación de las normas tributarias:

“En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al
fin de las mismas y a su significación económica.

Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.

"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos
tributarios”.

El precepto coincide con el CCyC ya que el artículo 1 de la ley de procedimiento tributario impone tener en cuenta la
finalidad de la norma tributaria, el fin perseguido por el legislador.
Será de esa manera en la medida en que la norma respete los principios constitucionales de la tributación.

El significado económico de la norma no significa otra cosa que atender a la materialidad económica de los hechos
gravados por el legislador y a sus efectos económicos. Siempre las normas tributarias, por regular materia
económica, tienen significado económico.

La alusión al espíritu de la norma es una referencia a lo que objetivamente resulta de la norma, su finalidad y
significado económico.

Si no es posible establecer dicho espíritu se podrá acudir a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Lo que sucede es que al recurrir al derecho privado, entre los métodos de interpretación y en relación al artículo 2
del CCyC, encontramos la analogía.

▪ 4.- La analogía

María Moliner explica que el término “análogo/a” “se aplica respecto de una cosa, a otra que, en algún aspecto o
parte, es igual a ellas”.

Aclara que “analogía” es la cualidad de “análogo/a” y que la gramática, en la tercera acepción de “analogía” que
menciona, es la “influencia en la formación de las palabras de otras semejantes ya existentes, independientemente
de las reglas mecánicas de la etimología y, a veces, en contradicción con ellas”.

Desde el punto de vista filosófico, José Ferrater Mora, explica que se denomina “razonamiento por analogía al que
se efectúa no sólo cuantitativamente como determinación numérica de un cuarto término, conocidos los tres
términos de una proporción, sino también cualitativamente como atribución de un carácter a un objeto por la
presencia de este carácter en objetos semejantes”.

En el razonamiento en cuestión se deduce de la semejanza de unos objetos, en determinadas notas, su semejanza

en otra nota.

El esquema del razonamiento analógico cualitativo es: "S tiene la nota p; S y S' tienen las notas a, b, c; por lo tanto,
S' tiene probablemente la nota p".

El razonamiento por analogía va de lo particular a lo particular, y no posee nunca, desde el punto de vista lógico-
formal, una fuerza probatoria concluyente, sino únicamente verosímil o probable.

El razonamiento analógico es generalmente considerado un tipo de razonamiento inductivo.

Manuel Atienza enseña que “no existe un único concepto de analogía, sino varios conceptos que tienen en común la
idea de semejanza o similitud. Las nociones más significativas son:

1) La analogía como proporción, como semejanza ente relaciones;

2) La analogía como argumento que permite pasar de lo particular a lo particular, de lo semejante a lo semejante;

3) Como atributo que se predica de ciertos conceptos que no son unívocos (la analogía de atribución de los
escolásticos); para referirse a esta tercera noción (la analogía como relación de semejanza no como semejanza de
relaciones) hoy se suelen emplear otras expresiones, como “conceptos imprecisos”, conceptos borrosos, tipos o
“conceptos vagos”.

Cuando los juristas hablan de “analogía” en relación con el proceso de la interpretación o aplicación del Derecho se
refieren a la segunda de las nociones antes distinguidas.

Pero el razonamiento por analogía presupone la existencia de una analogía en alguno de los otros dos sentidos
mencionados.

Si no se especifica otra cosa, cuando se habla de “analogía jurídica”, sin más debe entenderse por tal el segundo de
los conceptos”.

▪ 5.- La analogía y el derecho

Desde el punto de vista jurídico, se han desarrollado opiniones distintas sobre la analogía:

A) Para algunos autores, al emplear la analogía, el juez se convierte en legislador porque crea derecho.
Se entiende que la analogía no es un modo de interpretación de la ley, sino de integración de ella.

La interpretación es una actividad previa a la analogía. Antes de utilizar la analogía, el juez debe interpretar la norma
jurídica.

B) Otros juristas piensan que la analogía constituye un modo de interpretación de la ley.

Eusebio González García explicó que “la analogía es, entonces, un proceso interpretativo que se distingue de la
interpretación extensiva por razones de grado, por razones cuantitativas y no cualitativas.
De ahí la enorme dificultad de distinguir un caso y otro, dado que las diferencias cualitativas son fáciles de entender
pero las diferencias cuantitativas son muy difíciles de aprehender.

Esta diferencia, tan dificultosa de apreciar, tiene sin embargo enormes consecuencias, dado que el legislador puede
prohibir la analogía, pero no puede prohibir la interpretación extensiva”.

“El centro de la analogía está en la eadem ratio, en la identidad de razón, donde lo que importa no es la semejanza
de los supuestos de hecho, sino la razón reguladora, el principio inspirador de la norma que se aplicará
analógicamente”.

▪ 6.- La analogía y la interpretación extensiva

La aplicación de la analogía y la interpretación extensiva plantea cierto grado de incertidumbre porque es muy difícil
determinar si la conclusión a la que se arribó al determinar el sentido y alcance de la norma es resultado de la
analogía o de una interpretación extensiva de la norma.

Eusebio González García enseñaba que “podría afirmarse que la analogía extiende una norma jurídica que regula
determinado hecho a otro semejante que no está previsto por ella”.

Aclaraba que “en la interpretación extensiva el hecho que la origina se encuentra comprendido en la norma. Tal
vez, no está claramente comprendido, pero el intérprete lo descubre.

En cambio, en la integración analógica, el caso concreto no está descripto ni previsto por la norma”.

▪ 7.- La prohibición de la analogía en materia tributaria

Si el ordenamiento jurídico, como ocurre en el derecho argentino, admite la todos los métodos de interpretación,
queda admitido el resultado de la tarea interpretativa, sea que ese resultado haya conducido a lo que se denomina
interpretación estricta, restrictiva o extensiva.

Si la analogía es considerada por la ley (artículo 2 del CCyC) como un método interpretativo debe aceptárselo,
aunque puede ser motivo de exclusiones expresas.

La ley 27430, en el orden nacional, de modo expreso, estableció la prohibición de la analogía. En efecto, la norma
incorporada al artículo 1° de la ley 11683, dispuso "no se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho
imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios”.

La ley 27430 consagró, de modo explícito, un límite a la aplicación de la analogía. Si bien, la doctrina y la
jurisprudencia entendieron que la analogía no era aplicable en tales supuestos, tanto la doctrina como la
jurisprudencia, por la razón que se indicará, asignaron a la prohibición un sentido más extenso.

El alcance de la prohibición

La prescripción de la ley 27430 impide la analogía para ampliar el hecho imponible.

Éste hecho es el generador de la obligación tributaria y la proscripción de la analogía resulta aplicable a sus aspectos
materiales u objetivos, espaciales y temporales.

Ello significa que no puede ampliarse la materialidad propia del hecho imponible consistente en actos, hechos,
circunstancias o situaciones que lo configuran fenoménicamente.

La prohibición pudo abarcar otros aspectos constitutivos de la obligación tributaria: el aspecto personal o subjetivo y
a los elementos que el legislador debe definir para establecer el monto del tributo. La base imponible y la alícuota
del tributo.

o 7.2. La analogía frente al principio de legalidad de los tributos

La prohibición no significa que pueda efectuarse una interpretación o integración analógica de la norma que amplíe
los sujetos pasivos o el monto del tributo.

Se opone a ello, el principio de legalidad de los tributos que, como es sabido, es un principio constitucional
contenido, fundamentalmente en el artículo 17 de la Constitución Nacional.

Si se razona a partir de que un tributo es una obligación jurídica, el principio de legalidad significa que la ley formal
debe establecerla. Al hacerlo, debe definir los elementos esenciales para que dicha obligación pueda configurarse
en la realidad.

La especificación de los elementos de la obligación tributaria satisface el principio de legalidad, cuando, para decirlo
con Juan Carlos Luqui, la norma describe:

"a) el hecho imponible, definido de manera cierta;

b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible;
c) los sujetos obligados al pago;

d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales;

e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo;

f) los casos de exenciones;

g) los supuestos de infracciones.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en diversas oportunidades se pronunció sobre la aplicación de la analogía
en materia tributaria.

Sostuvo que no debía aceptarse la analogía “en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender
el derecho más allá de lo previsto en el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta la reiterada
doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad (arts. 4° y 67, inc. 2° CN).

Posteriormente, la Corte ratificó la doctrina transcripta, relativa al principio de legalidad, el alto Tribunal puntualizó
que, frente a un caso que guarda cierta similitud con el presente sentencia del 14 de octubre de 1993) cualquier
extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en
pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es
válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.

o 7.3.- La prohibición de la analogía alcanza la ampliación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria y su
monto

Las normas jurídicas materiales a las que alude el Alto Tribunal, son aquellas que describen la obligación tributaria y
que he puntualizado al citar a Juan Carlos Luqui. Por ello, cuando se analizan decretos reglamentarios del Poder
Ejecutivo de la Nación que enumeran sujetos pasivos de obligaciones tributarias no contemplados por la ley del
impuesto o modificación del monto, las bases imponibles y la alícuota del impuesto, estableciendo alícuotas o
parámetros distintos para establecer el monto del impuesto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
invariablemente, ha declarado la inconstitucionalidad de tales normas por violación al principio de reserva.

Por más razonable que pueda parecer la disposición del decreto reglamentario, el encargado de introducir nuevos
sujetos obligados y establecer el monto del impuesto o fijar las bases para su cálculo es el Poder Legislativo.

Asimismo, aunque la prohibición de la analogía establecida por la ley 27430 se refiera al hecho imponible, el
principio impide que por vía de la analogía pueda extenderse el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria
o al monto del tributo. Dicho razonamiento encuentra un inconveniente insuperable en el principio de legalidad que
establece el artículo 17 de la Constitución Nacional.

En la causa “Eves Argetina SA”, el Alto Tribunal, en el Considerando 8° de su pronunciamiento, expresó que, cuando
“8°)… el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de intermediación, lo ha señalado expresamente en
la ley.

Tal el escaso de las previsiones contenidas en los incs. b) y c) del art. 4º, en las que se define como sujetos pasivos
del impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros, ventas o compras" o "importen
definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley
23.871 los servicios de intermediación quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3º, inc. 3, punto
20, ap. h)”.

Y continuó diciendo: 9º) Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los
supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el
principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la
interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo
previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad.

Que concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una
disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el
único poder del Estado investido de tales atribuciones.

Asimismo, la Corte en la causa “La Bellaca c/ Estado Nacional.” admitió la repetición de un impuesto pagado a una
alícuota mayor que había fijado el decreto 435/90.

La alícuota, dijo en ese caso, hace a la cuantía de la obligación tributaria que el Poder Ejecutivo no puede fijar.
Aclaró que la reforma constitucional de 1994 “adelantó de tal modo una conclusión que se deriva directamente del
principio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitación constitucional infranqueable que supone ese
campo para los decretos referidos”.

En definitiva, la misma razón que prohíbe al Poder Ejecutivo establecer tributos, excluye, como lo ha sostenido la
Corte, la posibilidad de invocar la analogía para crear impuestos, ampliar los sujetos pasivos de la obligación
tributaria y modificar el monto de los tributos.

o 7.4.- La prohibición de la analogía alcanza también a la ampliación de las exenciones

Una “exención” es la excepción del pago de la obligación tributaria que ha nacido o bien que la exención enerva el
nacimiento de la obligación tributaria.

El tema del sentido y alcance de la exención ha originado distintas opiniones, tanto en la doctrina como en la
jurisprudencia.

La discusión se centró en determinar si en materia de exenciones debía estarse a una interpretación estricta de la
norma o, si además era posible la interpretación restringida o la extensiva del texto que consagraba la exención.

Para ello, nos parece oportuno transcribir parte de lo escrito por el ex profesor de Finanzas Públicas y Derecho
Tributario y de Introducción al Derecho de la Facultad de Derecho de la UBA, Gustavo Krause Murguiondo, en su
obra sobre interpretación de la ley tributaria, cuya opinión compartimos.

Allí, señala que “si bien la Corte Suprema Nacional en diversos fallos pareció indicar que debía prevalecer la
interpretación estricta o declarativa, ya que debe evitarse que situaciones excepcionales se conviertan en regla
general, excluyendo entonces la interpretación extensiva, por otra parte también ha mencionado pautas que a
nuestro juicio de ninguna manera excluyen la interpretación extensiva.

Así ha sostenido que no deben entenderse por fuerza con el alcance más restringido que el texto admita, sino en
forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta
interpretación.

O también ha dicho que pueden resultar del propósito indudable de la norma y de su necesaria implicancia.

A nuestro juicio estas expresiones de la Corte dan lugar a la admisión de la interpretación no sólo “estricta” de las
exenciones, sino también a las de carácter “restrictivo” o “extensivo”, dependiendo del propósito de la norma y del
contenido real de la voluntad del legislador.

En este sentido coincidimos, además, con el Modelo de Código Tributario Latinoamericano confeccionado por Carlos
M. Giuliani Fonrouge, Rubén Gómez Souza y Ramón Valdés Costa para el programa conjunto de tributación OEA-BID
que admitía en la interpretación de las normas tributarias, incluyendo aquellas que establecen exenciones, la
aplicación de todos los métodos generales admitidos en el derecho, como así también tanto la interpretación
restrictiva como a la extensiva (u, obviamente, a la declarativa o estricta)”.

Y continúa, puntualizando que “es indudable que en la interpretación de las exenciones tributarias juegan también
consideraciones vinculadas al “criterio de la realidad económica”, desde que cabría admitir una diferencia de
interpretación o de criterios de interpretación para aquellas exenciones cuya concesión no viola el principio de
capacidad contributiva y de igualdad en la tributación por fundarse en consideraciones que han tenido en cuenta
estos principios, como en el caso de emergencias o desastres naturales, de aquellas otras exenciones que sí implican
un apartamiento de los principios citados de capacidad contributiva e igualdad en la tributación, en los que cabe
pensar que el legislador ha pretendido que su aplicación debe tener una esfera restringida y controlada, salvo que
haya expresamente manifestado otra cosa, o que por los fines que tienda a cumplir la exención no sea congruente
ese tipo de interpretación.

Es claro que, en este sentido, también se justifican aquellas exenciones, que aunque no se sustenten en la carencia
de capacidad contributiva cumplan con finalidades extrafiscales que convengan al bien común”.

Del escrito precedente se desprende con claridad que la Corte admite que todos los métodos de interpretación son
admisibles para interpretar las normas que establecen exenciones impositivas y que también lo son los resultados
de esas interpretaciones, ya sean estrictos, restringidos o extensivos.

La ley 27430, ahora, ha venido a prohibir, de modo expreso y explícito, que se amplíe el ámbito de la exención
invocando la analogía.

▪ 8.- Analogía e infracciones tributarias

El párrafo que incorporó la ley 27430 al artículo 1° de la ley 11683, concluye prohibiendo la analogía en relación a
los ilícitos tributarios.

Lo que significa, en definitiva, que los ilícitos tributarios son los establecidos por el legislador y que dichos ilícitos no
pueden ampliarse a través de la analogía.
o 8.1.- La naturaleza penal de los ilícitos tributarios y el principio de legalidad

El contenido del párrafo en relación a los ilícitos tributarios, es el que mejor se adecua a la naturaleza jurídica penal
de dichos ilícitos.

En efecto, debido a dicha naturaleza, les son aplicables todos los principios del derecho penal y del derecho procesal
penal, con sus necesarias adecuaciones.

Entre dichos principios, el principio de legalidad.

La más autorizada doctrina penal coincide en afirmar que la única fuente inmediata de producción y conocimiento
del Derecho Penal es la ley.

Es por ello que la mayoría de la doctrina coincide con Maurach cuando señala que la ley penal debe serprevia,
scripta y strictu.

o 8.2.- Fundamento del principio de legalidad en materia penal y el concepto de ley en el

texto constitucional

La investigación de los orígenes y antecedentes del principio de reserva conduce a ubicarlo como una

consecuencia de la doctrina de la división de poderes.

“Como garantía política –explica Nuñez– el principio de legalidad penal nació históricamente con el sentido de un
resguardo individual que encontró su efectividad en la teoría de la división de los poderes de gobierno.

El principio proclamado por el antiguo Derecho inglés y norteamericano y recibido por la Revolución Francesa,
traduce la idea de los filósofos del siglo XVIII, de que la seguridad fundamental de los individuos no consiste en hacer
todo lo que ellos quieran, ni en hacer lo que quiere el jefe del Estado, sino en hacer lo que les permite la ley, no
dictada ni por los unos, ni por los otros, sino por el Parlamento.

La garantía de legalidad se asienta, así, de manera firme en la distinción y separación entre el Poder Legislativo y el
Poder Ejecutivo.

La separación de estos poderes es un principio fundamental del Derecho público moderno y representa el carácter
más saliente que distingue los gobiernos libres de los gobiernos despóticos.

La libertad no existe en un pueblo donde el poder que ejecuta la ley tiene el derecho de transformar en ley todas
sus voluntades; y esa libertad está amenazada si el poder que hace la ley está encargado de aplicarla”.

En este orden de ideas, la Corte Suprema en los autos “Oliver, Manuel”, el 15 de octubre de 1969, sostuvo que “…la
omisión de la ley no puede ser suplida por el Poder Ejecutivo por más elevados o convenientes que hayan sido los
móviles, desde que ningún habitante está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni puede ser penado sin ley
anterior al hecho del proceso (arts. 18 y 18, CN).

Toda nuestra organización política y civil reposa en la ley.

Los derechos y obligaciones de los habitantes así como las penas de cualquier clase que sean, sólo existen en virtud
de sanciones legislativas y el Poder Ejecutivo no puede crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas si falta la ley que las
establezca”.

Es por las transcriptas razones que Nuñez afirma que el sentido de ley en el texto constitucional no es otro que el
formal.

“Toda infracción punitiva requiere para existir, tanto con relación al individuo en cuanto es destinatario como para
el Poder que ejerce la fuerza pública, una previa disposición legal dictada por el órgano constitucionalmente
competente para reglar la conducta de los ciudadanos en sus respectivas esferas de actuación”.

o 8.3.- La prohibición constitucional y la analogía

Alchurrón y Bugylin analizan la cuestión a partir de la prohibición constitucional contenida en el artículo 19 de la

Constitución Nacional a tenor de la cual “Ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la
ley, ni privado de los que ella no prohíbe”.

En efecto, según lo exponen “todo lo que no está prohibido está jurídicamente permitido”, y que “nadie puede estar
obligado a observar una conducta no prescripta legalmente”.

Así lo afirmaba Sebastián Soler, cuando explicaba que nuestra vida no transcurre sobre un campo delimitado de lo
lícito y un campo ilimitado de los ilícitos. Desarrollamos nuestras conductas en el marco del derecho argentino, en
un plano donde no hay ninguna línea que separe lo lícito de lo ilícito.

El plano es el de la libertad y, en él, sólo está prohibido lo que el legislador así lo estableció.
Alchurrón y Bulygin afirman que “la conducta de un individuo jurídicamente no prohibida, y en este sentido,
permitida, solo puede estar garantizada por el orden jurídico si los demás individuos están obligados a respetar esa
conducta, es decir, a no impedirla y no interferir de cualquier otro modo con ella.

” Señalan que el “nullun crime sine lege” no es otra cosa que la Regla de Clausura y que, de ella, derivan: a) una
directiva para el legislador, en tanto y en cuanto no debe crear delitos ex post facto (principio de la ley previa, art.
18 de la Constitución Nacional);

b) una directiva a los jueces para que no impongan sanciones penales si no existe norma previa (sobre la base de
este principio, deriva la prohibición de la analogía en materia penal).

Por ello, en función del principio de legalidad, pueden expresarse cuatro reglas de determinación que constituyen el
aspecto material del principio:

1) El mandato de determinación en el aspecto material del principio de legalidad –nullum crimen sine lege certa-,

2) la prohibición de analogía –nullun crimen sine lege stricta-,

3) la prohibición de retroactividad –nullum crimen sine lege praevia- y 4) la prohibición de la aplicación del Derecho
consuetudinario –nullum crimen sine lege scripta-.

o 8.4.- La prohibición alcanza a la analogía en malam partem

Roxin considera que la analogía traslada una regla jurídica a otro caso no regulado en la ley sobre la base del
argumento de la semejanza.

-ANALOGÍA LEGAL: la regla jurídica que se traslada procede de un precepto concreto;

-ANALOGÍA JURÍDICA: procede de varios preceptos.

En la materia penal no es posible en tanto y en cuanto opere en contra del imputado (in malam partem).

Añade que la analogía impone delimitar la interpretación de la ley que está permitida, de la creación del derecho
que está prohibida.

o 8.5.- Una opinión particular sobre la aplicación de la ley penal, la analogía y el límite constitucional

Eduardo Riggi entiende que la prohibición de analogía tiene una directa repercusión sobre los presupuestos que
deben concurrir para que exista delito, como para la clase, ámbito y monto de la pena, en tanto no se puede
castigar una conducta no prevista en la ley con el argumento de que la ley castiga un comportamiento similar a
aquella.

Sostiene “que el límite posible a toda interpretación analógica, vale decir el “ámbito de aplicación de la analogía”,
está conformado por los límites constitucionales, por lo que la necesidad de otorgar un sentido restrictivo a la
solución frente a los problemas de determinación a la interpretación analógica, aparece como presupuesto
necesario en los casos difíciles, que se basa en que no todo caso necesita interpretación previa”.

“A partir del caso fácil y la finalidad objetiva de la norma, el recurso de la analogía permitirá la aplicación de la
norma al caso difícil, siempre y cuando exista entre ambos una similitud valorativa que justifique ese tratamiento.

He aquí el meollo de la tesis del autor: la analogía no nacerá donde termine la interpretación, sino que comenzará
justamente con esta, explicando el procedimiento de la siguiente forma: el caso fácil – no interpretable-, nos
permitirá despejar, en cuanto paradigma, la duda sobre la inclusión o no del caso difícil, en el campo conceptual del
primero, en atención a consideraciones axiológico-teleológicas.

Para ello, el razonamiento analógico será necesario, a fin de analizar si entre ambos casos existen similitudes
relevantes que exijan el otorgamiento del mismo tratamiento legal”.

María Alejandra Provítola a quien seguimos en este último punto en relación a la posición de Riggi, afirma que “la
completa o genuina sujeción a la ley solo existirá cuando el juez, además de considerar la letra del texto legal,
también observe su finalidad; lo contrario constituiría una mera sujeción aparente que, llegado el caso, podría
implicar una desviación de poder por parte del juzgador.

La aplicación de la analogía dentro del límite constitucional no conllevaría conculcación alguna del principio de
legalidad, ya que la importancia de su análisis radica en que la ley penal tiene una función decisiva en la garantía de
la libertad, por lo que, sin una ley previa que haya declarado punible un hecho, no puede merecer una pena del
derecho penal, indiscutida jerarquía constitucional de este derecho”.

▪ 9.- Los principios constitucionales que sustentan el derecho tributario material y el derecho penal determinan la
proscripción de la analogía, se la entiende como un método de interpretación o como un proceso de integración de
la ley.
Proceso de interpretación: es una actividad tendiente a determinar el sentido y alcance de la ley, a partir de sus
palabras, con la aplicación de todos los métodos de interpretación aceptados.

Proceso de integración: es una actividad distinta porque a través de ella se pretende crear normas jurídicas en
aquellos casos en los que la ley no ha regulado una situación o un supuesto de hecho concreto. Ello se realiza a
través de la analogía y los principios generales del derecho. El objetivo es colmar las “lagunas de la ley”.

Si bien como actividad intelectual resulta interesante y apasionante, la aplicación de la analogía de la ley convierte al
juzgador en legislador, porque aquél reemplaza al legislador en la elaboración de la norma. Si bien ello, podría
resultar aceptable en ciertas áreas de la legislación, no lo es en materia tributaria y penal.

A ello se opone, como ocurre en la República, la prohibición expresa en la Constitución Nacional en materia penal
que consagra el principio de legalidad de los ilícitos que incluye el principio de tipicidad y, por otro lado, en materia
tributara, el artículo 17 de la CN que establece que sólo el Congreso fija los tributos.

El principio de reserva de ley es útil y eficaz cuando la ley expresa con tal claridad la descripción del delito y de la
pena.

Así se evita cualquier decisión subjetiva o arbitraria del juez, lo cual permite, a su vez, garantizar al ciudadano que
pueda saber de antemano qué comportamiento se encuentra prohibido y sancionado con una pena.

Creo que tanto en materia tributaria sustantiva, como en materia penal, la admisión de la analogía podría
enfrentarnos a la arbitrariedad del juez que se transforma en legislador.

Hemos señalado el peligro que implica recurrir al principio de la realidad económica para extender la imposición,
con tanta más razón, debemos rechazar todo intento, por parte de un juez o de la administración, de aplicar la
analogía en materia penal.

La analogía podría conducir al juez penal a extender las normas penales a supuestos que no han sido tipificados
como ilícitos por el legislador. La ley penal debe ser previa, cierta, estricta y escrita.

Así lo exige el principio de legalidad y su razón última que es la protección de los derechos individuales, porque este
principio debe ser entendido como una garantía para el ciudadano.

Cuando el legislador no ha previsto la incriminación de un hecho o una sanción determinada no debe integrarse la
ley porque si él que es quién debe incriminar y sancionar las conductas no lo hizo, por aplicación de los principios de
la Constitución Nacional, debe entenderse que no lo quiso hacer.

Es inadmisible que el juez se arrogue semejante atribución, contraria al principio básico de la República cual es la
división de poderes.

Por eso mismo, en materia tributaria si un hecho no ha sido considerado como generador de la obligación tributaria
o la ley no le impone la obligación a un sujeto o no determina el monto del tributo, el principio del artículo 17 de la
CN se opone a que el juzgador imponga impuestos a través de la integración analógica de la ley.

Si las soluciones propuestas por la integración son razonables, es el legislador el que lo debe decidir a través de la
sanción de las normas respectivas. Lo que no es posible es tratar de penetrar los principios constitucionales sobre
los que se asienta la República a través de la invocación de integraciones expresamente desechadas en el ámbito
tributario y penal. Es ir en contra los fines que el legislador persiguió y los bienes y derechos que quiso proteger.

▪ 10.- Conclusiones

1.- La interpretación de una norma jurídica siempre se produce en el marco de un ordenamiento jurídico y debe
adecuarse a los fundamentos del sistema jurídico de que se trate.

En la República Argentina, aquéllos fundamentos son la Constitución Nacional y los tratados de Derechos Humanos
en los que la República sea parte.

2.- La interpretación es una actividad que consiste en determinar el contenido de una norma jurídica.

Por eso, la Corte admite que pueda recurrirse a todos los métodos de interpretación, siempre que conduzcan a una
discreta y razonable interpretación.

3.- La interpretación de una norma jurídica permite utilizar los métodos admitidos por la ley. Entre ellos, la analogía.

4.- El derecho tributario material o sustantivo es un derecho de las obligaciones, es por eso que admite todos los
métodos de interpretación de las normas jurídicas, en el marco de los principios constitucionales de la imposición.

5.- No pueden prohibirse los resultados de la interpretación, sea ésta estricta, restringida o extensiva, pero la ley
puede restringir, en determinadas materias, la utilización de uno de los métodos de interpretación o integración de
la ley: la ley 27430 impide utilizar la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, las exenciones y los
ilícitos tributarios.
6.- Existen dificultades serias para distinguir la interpretación extensiva de la analogía, pero es

FUNDAMENTAL diferenciar la finalidad que persigue la interpretación extensiva y la prohibición de analogía, ya que
la primera pretende moverse dentro de la interpretación de un enunciado, y la segunda pretende crear uno nuevo.

7.- La norma que la ley 27430 incorporó al artículo 1 de la ley 11683 impide extender la materialidad del hecho
imponible.

Y asimismo, la prohibición alcanza a los demás elementos de la obligación tributaria, como son los sujetos pasivos y
el monto del impuesto en virtud del principio de legalidad que consagra el artículo 17 de la Constitución Nacional.

8.- En materia de exenciones, la ley debe entenderse de forma tal que su propósito se cumpla de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación.

Al interpretar, habrá de estarse a lo que pueda resultar del propósito indudable de la norma y de su necesaria
implicancia.

De esta forma, se admite la interpretación no sólo “estricta”, sino también las de carácter “restrictivo” o
“extensivo”, dependiendo del propósito de la norma y del contenido real de la voluntad del legislador.

Ello excluye a la analogía, como sucede con los elementos que constituyen la obligación tributaria.

9.- La analogía está expresamente excluida de la interpretación de las leyes penales, según así resulta del artículo 19
de la Constitución Nacional, el que, conjuntamente con el artículo 18 de la misma Constitución Nacional dan sentido
y contenido al principio de legalidad o reserva de ley.

10.- En razón de la naturaleza jurídica a los ilícitos descriptos por la ley 11683, le son aplicables, con las necesarias
adecuaciones, todos los principios del derecho penal y del derecho procesal penal.

11.- Resultan aplicables los principios de legalidad y tipicidad.

De ellos se desprende la exclusión de la analogía para incriminar un hecho o agravar la situación del imputado,
procesado o condenado.

12.- El párrafo incorporado por la ley 27430 al artículo 1° de la ley 11683 ha venido a explicitar, expresamente en la
ley, la doctrina mayoritaria de los autores y de la jurisprudencia de la Corte, fundada en los principios
constitucionales del derecho tributario y del derecho penal (arts. 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional).

13.- La norma incorporada al artículo 1° de la ley 11683 debe ser recibida con aprobación.

Esto debe ser así, ya que resulta oportuno y conveniente, -y mucho mejor si es a través de una disposición emanada
del Congreso de la Nación-, recordar la prohibición de la analogía en materia tributaria y penal, porque tal
prohibición también forma parte del Estatuto del Contribuyente y concurre a afianzar el principio de seguridad
jurídica.

13. PRESUPUESTO

El presupuesto se limita a regular los gastos del estado y calcular los recursos para el ejercicio o ejercicios
financieros que comprende.

Desde un punto de vista jurídico constitucional, se sostiene que es una autorización para gastar, la Constitución
Nacional le confiere al Poder Legislativo la atribución de fijar el presupuesto de gastos de administración.

De modo tal que el poder administrador del Estado requiere de dicha autorización para poder realizar gastos.

En ese aspecto, se afirma que el Congreso al dictar la ley de presupuesto le fija un límite al poder ejecutivo en tanto
y en cuanto éste no puede gastar sin la autorización legislativa.

Se ha sostenido que el presupuesto es un mandato para gastar que el Congreso le confiere al Poder Ejecutivo para
que el estado pueda desarrollar sus funciones esenciales que lo caracterizan como tal y para que pueda cumplir los
fines que determina la Constitución Nacional.

La Cátedra propicia un concepto descriptivo del presupuesto y por ello digo que el presupuesto es un documento
jurídico contable en el que están fijados los gastos del estado por el término de un año y calculados los recursos
para atenderlos y que, este documento, en nuestro derecho tiene categoría de ley formal.

La definición descriptiva expuesta destaca varios aspectos.

La existencia de una ley de presupuesto.

El presupuesto es una ley.

El período de tiempo que comprende el ejercicio financiero, en el derecho argentino, es de un año.

La ley es relevante en cuanto fija, establece, determina el monto de los gastos del estado y calcula los recursos.
La ley fija los gastos y los autoriza.

En cambio, respecto de los recursos prevé cuáles serán.

Sólo es un cálculo, una estimación de los recursos con los que el estado podrá afrontar los gastos.

Los recursos no nacen de la ley de presupuesto, ellos surgen de otras leyes, cada una de las leyes impositivas, las
leyes que autorizan el empréstito, etc.

Al establecer lo que el estado gastará y calcular los recursos, el estado, a priori, sabe si el presupuesto será
equilibrado o deficitario.

El presupuesto es deficitario cuando el monto de los gastos es superior al monto de los recursos tributarios que la
propia ley calcula.

La ley debe prever cuáles son los ingresos a los que recurrirá para cubrir los gastos que superen el monto de los
ingresos tributarios.

Es decir, cuáles serán los recursos que permitirán igualar el monto de los gastos y los recursos.

▪ Principios presupuestarios:

Para elaborar un buen presupuesto, una correcta administración financiera, ellos son:

El principio del equilibrio del presupuesto, el principio de anualidad, el principio de unidad, el principio de
universalidad, el principio de especialización y dos principios formales, los principios de claridad y publicidad.

o Principio del equilibrio:

Es el principio de las finanzas clásicas.

El monto de los recursos debe ser igual al monto de los gastos.

El presupuesto del estado no debe tener ni déficit ni superávit. Si el estado tiene déficit deberá pedir dinero
prestado y ello implicará endeudarse.

En algún momento habrá que devolver el capital y pagar los intereses.

Para poder hacerlo deberán establecerse nuevos impuestos o aumentar los existentes, con lo cual el dinero que los
particulares normalmente destinan a la inversión será desviado para el pago nuevos impuestos o mayores
impuestos.

Si en cambio, el estado tiene superávit es porque sin necesidad exigió dinero en pago de impuestos, desviándolos de
la inversión que es el destino natural que los particulares le dan al dinero.

o Principio de anualidad:

Es también un principio de la escuela clásica, El presupuesto comprende un ejercicio financiero de un año.

Así lo estableció la constitución de 1853-1860 y lo mantuvo la reforma constitucional de 1994. La ley 24156
establece que el ejercicio financiero comienza el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.

o El principio de unidad:

Este principio significa que el presupuesto debe ser uno solo para toda la Nación. Uno y único.

En atención a que nuestra forma de organización política es el de un país federal, debe entenderse que el principio
de ninguna manera afecta las autonomías provinciales.

Cada provincia tendrá su propio presupuesto.

Es un principio republicano, como lo es el principio de unidad de caja, todos los ingresos del estado entran a una
sola y misma caja y todos los gastos del estado se pagan con el dinero de esa caja.

Este principio le otorga, sin duda, transparencia a la actividad financiera del estado.

o El principio de universalidad:

El principio propone que, en ningún caso, las sumas de dinero que ingresan o eroga el estado se compensen entre sí.

Las empresas públicas tienen su propio presupuesto.

Si mañana los ingresos y gastos de dichas empresas pasaran al presupuesto de la Nación deberían incorporarse
todos los ingresos brutos y todos los gastos brutos.

Nunca debería pasar al presupuesto del estado la compensación entre los ingresos y gastos.

Por ello, se dice que el principio de universalidad es un principio de expresiones monetarias brutas.
o El principio de especialización:

La autorización legislativa para gastar debe indicar el destino de los gastos y su monto.

En otras palabras, el principio tiene dos aspectos. Uno cualitativo y otro cuantitativo. Otro aspecto es la
especialización temporal, se trata de autorizaciones de gastos que deben realizarse en un momento determinado. Si
se decide erigir un monumento en memoria de algún prócer porque se rememora algún acontecimiento
trascendente de su vida o de su obra y es necesario que ese mismo presupuesto rija durante el ejercicio siguiente,
parece claro que la autorización para ese gasto se agotó y no se repetirá al año siguiente.

▪ Los principios formales:

o La claridad:

Es un principio que debe regir para toda la legislación. La idea será siempre que las leyes sean claras y que el
hombre común las pueda comprender. La ley de presupuesto, en lo esencial, no es compleja.

De todos modos, el hombre común no la entiende porque el objeto sobre el que legisla excede el conocimiento del
hombre común.

Hace falta algún conocimiento más que la educación elemental para comprender la ley de presupuesto.

o El principio de publicidad:

Se cumple suficientemente. El presupuesto se publica, como toda ley, en el Boletín Oficial y si existe algún
interesado en obtener los detalles de la ley, el Ministerio de Economía puede brindar un CD que contiene la ley.
Hace muchos años que se dejó de editar en papel el presupuesto.

▪ El ciclo del presupuesto

El ciclo del presupuesto comprende el proceso que comienza con la elaboración del proyecto de ley de presupuesto
y finaliza con su ejecución y contralor:

o Elaboración:

La elaboración de la ley de presupuesto se inicia en la oficina nacional de presupuesto del Ministerio de Economía.

Esta oficina recibe los pedidos de cada una de las jurisdicciones, quienes le solicitan que en el proyecto de ley de
presupuesto para el próximo ejercicio financiero se las autorice a gastar determinadas sumas de dinero.

La oficina analiza los pedidos y su función es la de incluir las autorizaciones para gastar que considere que son
necesarias para satisfacer las funciones de las jurisdicciones solicitantes.

o Sanción:

Una vez elaborado el proyecto de ley de presupuesto, el Poder Ejecutivo lo envía, oficialmente, al Congreso de la
Nación como Proyecto de la Ley de Presupuesto.

La ley 24156 indica que ello debe suceder antes del 15 de septiembre del año en el que se elabora.

El Congreso de la Nación debe considerarlo antes del vencimiento de sesiones ordinarias, para que, si lo aprueba,
rija durante el ejercicio financiero que comienza el 1 de enero siguiente.

El proyecto ingresa a la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados y luego sigue el proceso de
aprobación y sanción de las leyes.

Si el 15 de septiembre no se presentó el proyecto, el Congreso puede considerar como proyecto para el próximo
ejercicio la ley de presupuesto vigente a esa fecha.

Si al día1de enero del año siguiente no se sancionó la ley de presupuesto, corresponde aplicar la ley de presupuesto
que rigió para el ejercicio financiero anterior.

Una vez sancionada la ley de presupuesto, el Poder Ejecutivo la debe promulgar y, entonces, el estado estará en
condiciones de gastar.

o Ejecución:

La ley de contabilidad que regulaba la ejecución del presupuesto preveía cinco etapas en la realización del gasto
público.

Ellas eran: la orden de disposición de fondos, el compromiso, la liquidación, el libramiento y el pago.

La orden de disposición de fondos era la orden que daba el Presidente de la República al Tesorero General de la
Nación para que pusiera a disposición de cada una de las jurisdicciones el dinero que éstas estaban autorizadas a
gastar.
En rigor, el Tesorero, el día 1 de enero no podía poner el dinero a disposición de cada jurisdicción porque,
sencillamente, ese día no contaba con dinero, salvo que hubiera en Caja algún excedente del ejercicio anterior.

La interpretación correcta de la ley era que cuando fuera requerido por cada jurisdicción pudiera satisfacer el
pedido que se le formulara.

Si el Tesorero carece de fondos, él dispone de instrumentos financieros para poder conseguirlos.

Originariamente, se dictaba una orden de disposición de fondos para cada una de las jurisdicciones presupuestarias.

Las jurisdicciones son las unidades orgánicas de ejecución del presupuesto.

Ellas son: Poder Legislativo, Poder Judicial, Ministerio Público, Presidencia de la República, Jefatura del Gabinete de
Ministros, cada uno de los Ministerios y cada una de las Secretarías del Poder Ejecutivo; el servicio de la deuda
pública y obligaciones a cargo del Tesoro.

Después se simplificó la orden de disposición de fondos y se dictaba una sola (un solo decreto) para todos los
organismos.

Posteriormente, se entendió que con la ley de Presupuesto y el decreto de distribución estaba dada la orden de
disposición de fondos.

Más tarde, la reforma constitucional de 1994, puso en cabeza del Jefe de Gabinete de Ministros el dictado de la
orden de disposición de fondos. Cuando se dicta la ley de presupuesto, el Poder Ejecutivo dicta el decreto de
distribución de fondos.

Se trata de un decreto por el que se indica el modo de contabilizar cada uno de los gastos que se realizan y su
imputación, hasta el último ítem clasificatorio.

Es un decreto técnico que está dirigido a los servicios contables y administrativos de cada jurisdicción.

De esta forma se cumple la primera etapa de la ejecución del gasto.

En cuanto a la segunda, debe señalarse que cambió a través de tiempo.

Cuando el estado gasta no lo puede hacer como un particular, salvo algunos casos en que puede efectuarse una
contratación directa, el estado está sujeto a norma que le imponen convocar a una licitación pública o privada.

En la ley de contabilidad, cuando se convocaba a una licitación se realizaba una operación contable que consistía en
comprometer preventivamente una parte del dinero que estaba autorizada a gastar la jurisdicción para el objeto de
la licitación.

El monto quedaba preventivamente afectado a ese objeto.

Luego cuando se efectuaban las ofertas y una de ellas resultaba ser la adjudicataria, el compromiso preventivo, a
través de otra operación contable, pasaba a ser un compromiso provisorio por el monto de la oferta aceptada y
cuando se emitía la orden de compra y se formalizaba, de este modo, la adquisición o la contratación del servicio, se
realizaba otra operación contable y el compromiso provisorio se transformaba en compromiso definitivo.

Éste último producía consecuencias jurídicas porque el monto de dinero de la orden de compra quedaba
indisponible para otros gastos y estaba definitivamente asignado a la contratación efectuada.

Entonces, la doctrina explicaba que el compromiso definitivo equivalía a un auto embargo.

La ley 24156 de administración financiera ha cambiado este régimen, el compromiso tiene carácter preventivo.

Ello significa que no queda afectada definitivamente a un gasto determinado y la jurisdicción está autorizada a
disponer de él.

Cuando el contratista cumple el contrato y efectúa entregas parciales o totales de los bienes que se comprometió a
suministrar al estado o cumplen parcialmente o totalmente con los servicios a los que se obligó, según lo
contratado, se realizan liquidaciones parciales a medida que se satisfacen las entregas o se prestan los servicios.

Esas liquidaciones las efectúan las propias oficinas de liquidaciones de cada una de las jurisdicciones.

Esta etapa estaba concebida de esta manera en la ley de contabilidad y actualmente tiene las mismas características
en la ley 24156.

Luego el estado debía ordenar el libramiento para abonar las sumas liquidadas.

Lo normal es que la jurisdicción no emita un libramiento para cada liquidación.

La jurisdicción acumula varias liquidaciones y luego ordena un libramiento.

Existían dos clases de libramientos. Los de pago y los de entrega.

El libramiento de pago era la orden que daba el jefe de la jurisdicción al Tesorero General de la Nación para que
pagara una suma de dinero determinada al contratista.

Los de entrega, era la orden por la cual, le pedía el dinero para pagar por la propia tesorería de la jurisdicción.

Entre los libramientos de entrega, se incluían los que todos los meses ordenaban la entrega del dinero necesario
para pagar los sueldos de los funcionarios de la jurisdicción.

Actualmente, no se lo denomina libramiento. La ley 24156 lo nombra como orden de pago y, preferentemente,
dicha ley se vuelca por las órdenes de entrega para que el pago se efectivice a través de la tesorería de cada una de
las jurisdicciones.

Luego, se materializa el pago que es el cumplimiento de la obligación asumida por el estado con motivo de la
contratación.

▪ Sistemas de imputación de gastos y recursos al ejercicio financiero:

Al respecto se han desarrollado dos sistemas. El sistema inglés o sistema de caja y el sistema italiano o sistema de
competencia.

El sistema inglés o sistema de caja es un sistema simple y práctico. Abre las cuentas del estado el día 1 de enero y las
cierra el día 31 de diciembre.

El dinero ingresado a la caja del estado entre esas fechas corresponde (como ingreso) al mismo ejercicio financiero.

El dinero que egresó de la caja del estado entre las mismas fechas se imputa como gasto al mismo ejercicio
financiero.

En nuestro caso, los ingresos y egresos entre el 1 de enero de 2020 y el 31 de diciembre del 2020 serán los ingresos
públicos y los gastos públicos del ejercicio financiero 2020.

En la primera ley de contabilidad, en la segunda y en la ley 24156 es el sistema que se ha escogido para la
imputación de los ingresos al ejercicio financiero.

El sistema italiano o sistema de competencia es distinto.

La imputación se debe efectuar, en el caso de los ingresos, cuando nació el crédito del estado y, en el caso de los
gastos, cuando el gasto se devengó.

Ello significa que el ingreso puede haberse devengado a favor del estado durante 2018, 2019 y 2020 y, si se abona
todo lo debido en el año 2020, habrá que imputar una suma de dinero al 2018, otra al 2019 y, finalmente, al 2020.

Es un sistema poco práctico porque obliga a mantener cuantas abiertas correspondientes a los ejercicios financieros
anteriores.

Su ventaja es que expresa con claridad cuando nació el derecho del estado a la suma de dinero.

La actual ley 24156 consagra, de modo explícito, que los gastos se imputan por el sistema del devengado y establece
que los gastos se devengan cuando se emite la orden de pago.

Asimismo, establece que si al 31 de diciembre existen gastos devengados que se no han pagado a esa fecha, ellos se
cancelaran después con el dinero del estado existente en la Tesorería General de la Nación y en el sistema financiero
al día 31 de diciembre.

Es un sistema del devengado con características propias porque si bien tiene en cuenta el momento del devengado,
quiere evitar tener cuentas abiertas y por ello consagra que los gastos deben pagarse con el dinero disponible al 31
de diciembre de cada año.

▪ Contralor del Presupuesto

o Clases de control:

El contralor del Presupuesto es el contralor del gasto público.

El contralor interno es el que realiza un órgano de la propia administración, mientras que el contralor externo es el
que efectúa un órgano externo a la administración.

En la Nación, antes del régimen actual, el contralor interno lo realizaba la Contaduría General de la Nación y el
contralor externo, el Tribunal de Cuentas de la Nación.

Actualmente, el primero es el contralor de la Sindicatura General de la Nación y el segundo, la Auditoría General de

la Nación.

Teniendo en cuenta la característica del órgano que realiza el contralor, se ha señalado que puede ser
administrativo, jurisdiccional y político.
El contralor administrativo es el que realizaba la Contaduría General de la Nación.

Se trata de un organismo perteneciente a la administración pública centralizada.

El contralor jurisdiccional, en el orden nacional, actualmente no existe.

Antes lo desarrollaba el Tribunal de Cuentas de la Nación, órgano que llevaba a cabo los juicios de cuentas y de
responsabilidad.

Lo menciono porque, en las provincias argentinas existen tribunales de cuentas provinciales que tienen funciones
similares a las que ejercía el Tribunal de Cuentas de la Nación.

El contralor político, según Giuliani Fonrouge, es el que realizan los ciudadanos a través del voto.

Si se tiene en cuenta el contenido del contralor que se realiza, las clases de contralor son el normativo, el de mérito,
el de costos y el patrimonial.

El normativo es el contralor que siempre se hizo y lo realizaba tanto la Contaduría General de la Nación como el
Tribunal de Cuentas de la Nación, es el contralor de legitimidad.

A través de este contralor se examina si en la realización del gasto se han cumplido y respetado las normas que lo
regulan.

El contralor de mérito, tiene en cuenta la oportunidad y necesidad del gasto, así como la conveniencia de lo
contratado para satisfacer el fin perseguido.

En nuestro país no existe esta clase de contralor.

El de costos, es un contralor que examina y determina, comparativamente y, entre otros, con fines estadísticos, el
monto de los gastos y si ellos se ajustan a las previsiones realizadas antes de su realización.

En contralor patrimonial, a partir de un inventario, debe atender y registrar los ingresos y los egresos de bienes del
patrimonio del estado.

▪ Órganos de contralor.

o Sindicatura General de la Nación:

El sistema de contralor interno lo desarrolla, fundamentalmente, la Sindicatura General de la Nación que es el

órgano de control interno del Poder Ejecutivo Nacional.

Se trata de una entidad con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del
Presidente de la Nación.

Su competencia del control interno alcanza a las jurisdicciones que componen el Poder Ejecutivo Nacional y los
organismos descentralizados y empresas y sociedades del Estado que dependan del mismo, sus métodos y
procedimientos de trabajo, normas orientativas y estructura orgánica.

El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura debe ser integral e integrado, abarcar los aspectos
presupuestarios, económicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la evaluación de programas,
proyectos y operaciones y estar fundado en criterios de economía, eficiencia y eficacia.

La Sindicatura General de la Nación está a cargo de un funcionario denominado síndico general de la Nación.

Es designado por el Poder Ejecutivo Nacional y depende directamente del Presidente de la Nación, con rango de
Secretario de la Presidencia de la Nación.

Para ser Síndico General de la Nación es necesario poseer título universitario en el área de Ciencias Económicas o
Derecho y una experiencia en Administración Financiera y Auditoría no inferior a los ocho (8) años.

El síndico general es asistido por tres (3) síndicos generales adjuntos, quienes sustituirán a aquél en caso de
ausencia, licencia o impedimento en el orden de prelación que el propio síndico general establezca.

Los síndicos generales adjuntos deberán contar con título universitario y similar experiencia a la del síndico general y
serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional, a propuesta del síndico general.

o Auditoría General de la Nación:

Es el ente de control externo del sector público nacional, dependiente del Congreso Nacional.

Es una entidad con personería jurídica propia, e independencia funcional.

A los fines de asegurar la independencia funcional cuenta con independencia financiera.

Su competencia es el control externo posterior de la gestión presupuestaria, económica, financiera, patrimonial,

legal, así como el dictamen sobre los estados contables financieros de la administración central, organismos
descentralizados, empresas y sociedades del Estado, entes reguladores de servicios públicos, Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires y los entes privados adjudicatarios de procesos de privatización, en cuanto a las obligaciones
emergentes de los respectivos contratos.

La Auditoría General de la Nación está a cargo de siete (7) miembros designados cada uno como Auditor General, los
que deben ser de nacionalidad argentina, con título universitario en el área de Ciencias Económicas o Derecho, con
probada especialización en administración financiera y control.

Durán ocho (8) años en su función y pueden ser reelegidos.

Seis de dichos auditores generales son designados por resoluciones de las dos Cámaras del Congreso Nacional,
correspondiendo la designación de tres (3) a la Cámara de Senadores y tres (3) a la Cámara de Diputados,
observando la composición de cada Cámara.

El séptimo Auditor General es designado por resolución conjunta de los presidentes de las Cámaras de Senadores y
de Diputados y es el presidente del ente.

Es el órgano de representación y de ejecución de las decisiones de los auditores.

El control de las actividades de la Auditoria General de la Nación, estará a cargo de la Comisión Parlamentaria Mixta
Revisora de Cuentas, en la forma en que ésta lo establezca.

Órganos de contralor provinciales:

Los organismos de contralor de las provincias son los que realizan el contralor administrativo interno y el contralor
externo.

El primero de los mencionados controles, generalmente, está asignado a las contadurías generales de cada provincia
y el segundo, a los tribunales de cuentas de cada provincia.

▪ La cuenta general del ejercicio. Concepto:

La cuenta general del ejercicio es la denominada cuenta de inversión por la Constitución Nacional.

Para aquellos que sostienen que el Presupuesto es un mandato para gastar, la cuenta general del ejercicio es la
rendición de cuentas que el Poder Ejecutivo hace a su mandante, el Congreso de la Nación que tiene la facultad de
aprobarla o desecharla.

La cuenta de inversión debe presentarse anualmente al Congreso Nacional antes del 30 de junio del año siguiente a
la finalización del ejercicio financiero y debe contener como mínimo:

a) Los estados de ejecución del presupuesto de la administración nacional, a la fecha de cierre del ejercicio;

b) Los estados que muestren los movimientos y situación del Tesoro de la administración central;

c) El estado actualizado de la deuda pública interna, externa, directa e indirecta;

d) Los estados contable-financieros de la administración central;

e) Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sector público durante el ejercicio y muestre los
respectivos resultados operativos económicos y financieros.

▪ La ley (24156) de administración financiera de la Nación:

La ley establece y regula la administración financiera y los sistemas de control del sector público nacional.

La administración financiera comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos

que hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento de los objetivos del
Estado.

Los sistemas de control comprenden las estructuras de control interno y externo del sector público nacional y el
régimen de responsabilidad que estipula y está asentado en la obligación de los funcionarios de rendir cuentas de su
gestión.

Son objetivos de la ley, y por lo tanto deben tenerse presentes, principalmente para su interpretación y
reglamentación, los siguientes:

a) Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, legalidad, economicidad, eficiencia y eficacia
en la obtención y aplicación de los recursos públicos;

b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los recursos del sector público nacional;

c) Desarrollar sistemas que proporcionen información oportuna y confiable sobre el comportamiento financiero del
sector público nacional útil para la dirección de las jurisdicciones y entidades y para evaluar la gestión de los
responsables de cada una de las áreas administrativas;
d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada jurisdicción o entidad del sector
público nacional, la implantación y mantenimiento de:

i) Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e información y acorde con su naturaleza jurídica y

características operativas;

ii) Un eficiente y eficaz sistema de control interno normativo, financiero, económico y de gestión sobre sus propias
operaciones, comprendiendo la práctica del control previo y posterior y de la auditoría interna;

iii) Procedimientos adecuados que aseguren la conducción económica y eficiente de las actividades institucionales y
la evaluación de los resultados de los programas, proyectos y operaciones de los que es responsable la jurisdicción o
entidad.

Esta responsabilidad se extiende al cumplimiento del requisito de contar con un personal calificado y suficiente para
desempeñar con eficiencia las tareas que se les asignen en el marco de esta ley.

e) Estructurar el sistema de control externo del sector público nacional.

La administración financiera está integrada por los siguientes sistemas, interrelacionados entre sí:

Sistema presupuestario;

Sistema de crédito público;

Sistema de tesorería

Sistema de contabilidad.

Cada uno de estos sistemas estará a cargo de un órgano rector, que dependerá directamente del órgano que ejerza
la coordinación de todos ellos, la cual, la oficina nacional de presupuesto es el órgano rector del sistema
presupuestario del sector público nacional.

La Oficina Nacional de Crédito Público es el órgano rector del sistema de Crédito Público, con la misión de asegurar
una eficiente programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se obtengan mediante
operaciones de crédito público.

El sistema de tesorería está compuesto por el conjunto de órganos, normas y procedimientos que intervienen en la
recaudación de los ingresos y en los pagos que configuran el flujo de fondos del sector público nacional, así como en
la custodia de las disponibilidades que se generen.

La Tesorería General de la Nación es el órgano rector del sistema de tesorería y, como tal coordina el
funcionamiento de todas las unidades o servicios de tesorería que operan en el sector público nacional, dictando las
normas y procedimientos conducentes a ello.

El sistema de contabilidad gubernamental está integrado por el conjunto de principios, órganos, normas y
procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer los hechos económicos que afecten o
puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas.

La Contaduría General de la Nación es el órgano rector del sistema de contabilidad gubernamental, y como tal es la
responsable de prescribir, poner en funcionamiento y mantener dicho sistema en todo el ámbito del sector público
nacional.

El sistema de control interno queda conformado por la Sindicatura General de la Nación, órgano normativo, de
supervisión y coordinación, y por las unidades de auditoría interna que serán creadas en cada jurisdicción y en las
entidades que dependan del Poder Ejecutivo Nacional.

Estas unidades dependerán, jerárquicamente, de la autoridad superior de cada organismo y actuarán coordinadas
técnicamente por la Sindicatura General.

La Auditoría General de la Nación, es el ente de control externo del sector público nacional, depende del Congreso
de la Nación.

Jurídicamente es una entidad con personería jurídica propia, e independencia funcional.

A los fines de asegurar ésta, cuenta con independencia financiera.