Cálculo de costos de producción en la producción de leche de

borrega.
Carlos Antonio López Díaz.

Departamento de Economía, Administración y Desarrollo Rural de la Facultad de Medicina

Veterinaria y Zootecnia de la Universidad Nacional Autónoma de México.

Introducción
La estimación de los costos de producción forma parte del sistema de control de la empresa y, por
consiguiente, del proceso de planeación. Su objetivo es el de evaluar el desempeño de la empresa
y el logro de los objetivos y las metas establecidas. Así, se debe olvidar la idea de que el cálculo de
costos de producción es una actividad que se hace al final del proceso y que sólo sirve para comparar
el resultado con el precio de venta para ver si la empresa está ganando o perdiendo, o bien, para
estimar el punto de equilibrio.

El cálculo de costos de producción puede hacerse con distintos procedimientos, dependiendo de

cada industria y el objetivo que se persiga con el cálculo. En este trabajo presentaremos una
propuesta de procedimiento para el cálculo de los costos de producción en la producción de leche
de borrega,

El proceso de planeación-control: fijación de objetivos y estándares para

la mejora continua.
La planeación es la actividad fundamental sobre la que descansan las demás funciones
administrativas: la planeación debe establecer los objetivos de la empresa y especificar cómo
lograrlos, lo cual es necesario para decidir qué estructura organizacional se debe tener, qué tipo de
personas y recursos se necesitan, cómo se han de dirigir y, finalmente, proporciona estándares para
el control del desempeño de la empresa.

La planeación, esto es, la anticipación del futuro, es una característica cognitiva del ser humano.
Nuestra capacidad de abstracción nos permite concebir el futuro de manera anticipada, identificar
las variables que lo afectan y elegir los cursos de acción más convenientes. En todas nuestras
actividades utilizamos esta capacidad para alcanzar objetivos a corto, mediano o largo plazo. Diseñar
y elegir la ruta más adecuada para llegar a un destino, planear nuestras actividades diarias o elegir
la profesión que desempeñaremos en nuestra vida, son todas actividades que requieren distintos
grados de planeación.

La producción animal es un proceso complejo y largo que requiere de una considerable tarea de
planeación, pues se trata de diseñar y organizar un conjunto de actividades que transformen un
grupo de insumos en productos de origen animal, que satisfagan necesidades humanas. Es
prácticamente imposible que un proceso productivo tan complejo resulte tal y como se planeó
inicialmente, pues esto depende de la conjunción de un sinnúmero de variables internas y externas,
algunas de las cuales escapan por completo al control de los administradores, tales como los precios
y el crecimiento de la economía. Por tal motivo, en todo proceso económico es necesario establecer
puntos de control que permitan identificar las desviaciones con relación a los objetivos
presupuestado y establecer correcciones, ya sea en los procesos o en las metas programadas. Sólo
de esta manera las organizaciones pueden acercarse al logro de sus objetivos, su misión y su visión.

Figura 1
Relación entre la planeación y el control

Control:
Implantación de los comparación de los
Planeación
planes planes con
resultados

Acción correctiva

La Figura 1 ilustra la estrecha relación que existe entre la planeación y el proceso de control. Un
ganadero que desea producir leche de borrega iniciará su empresa con una serie de parámetros en
mente y estos determinarán la organización de su unidad productiva. Por ejemplo, una meta que
sin duda se fijará es la cantidad de leche que producirá cada borrega al año; dependiendo de la
cantidad que espere tendrá que seleccionar la raza, diseñar sus programas reproductivos, de
alimentación y de ordeña. En su plan inicial debe tener presente un precio de venta y un costo de
producción estimado, a fin de que el negocio pueda ser rentable. Sin embargo, es muy poco
probable que los resultados de la operación de la empresa coincidan estrictamente con los todos
los parámetros planeados, lo cual no representa un fracaso es sí, sino algo esperable. Lo importante
para la empresa es identificar las desviaciones a las metas establecidas y aplicar correctivos que
permitan cada vez más acercarse a los objetivos empresariales. Así, el control se convierte en un
elemento fundamental de la planeación y en, consecuencia, del logro de los objetivos.
El costo de producción.
El costo de producción es un indicador del desempeño económico global de la empresa; depende
una enorme cantidad de factores que conjugan desempeños parciales en las más distintas áreas de
la actividad pecuaria. Lo amplio del indicador permite utilizarlo para hacer una evaluación general
de la empresa, pero su misma amplitud se convierte en una desventaja porque no permite evaluar
áreas específicas de la empresa. El costo de producción indica el valor económico de todos los
insumos y recursos consumidos en el proceso. Se puede indicar como costo total (todos los costos
en que incurre la empresa en un período determinado) o como costo unitario, esto es, el costo de
producir cada unidad de producto o servicio.

Cualquier parámetro de desempeño debe servir para un fin específico. Todo cálculo, toda
estimación tiene un costo en dinero y tiempo, el cual debe estar en proporción con la utilidad que
se le dará al indicador estimado. Así, antes den iniciar la tarea de calcular el costo de producción en
una empresa, debemos preguntarnos para qué se utilizará el resultado del procedimiento. Un
principio administrativo del control es que los indicadores deben establecerse en puntos en los que
se puedan hacer correcciones, así que habrá que decidir qué correcciones podrán hacerse después
de calculado el costo de producción y de esta manera diseñar adecuadamente el procedimiento
necesario.

Justificación
El ambiente competitivo en el que se desenvuelven los agronegocios hoy en día obliga a sus
administradores a la búsqueda constante de mayores niveles de eficiencia productiva y satisfacción
del cliente. Para ello, las empresas deben llevar a cabo planes y programas técnicos,
mercadotécnicos y financieros que aprovechen las ventajas competitivas de sus empresas.

Estos planes deben estar orientados por objetivos claramente definidos y preferentemente
especificados en términos cuantificables, a fin de poder supervisar su desempeño, establecer
medidas correctivas cuando se detectan desviaciones a lo planeado e iniciar un nuevo ciclo de
planificación.

Los costos de producción son un buen parámetro de eficiencia para comparar el desempeño de la
empresa con el de otras similares y contra el precio de mercado, el que, en esta época de amplio
liberalismo comercial, puede estar determinado no por los competidores regionales, sino por los
productores de otras partes del planeta.

Sin embargo, no es una constante que las empresas ganaderas tengan establecidos procedimientos
rutinarios para calcular su costo de producción, lo cual obedece, en mi opinión, a varias razones: el
poco gusto e interés que los profesionales de la producción animal tenemos por los números y las
ciencias económico-administrativas, la ausencia de una comunidad académica que efectivamente
haya generado una metodología práctica y útil para las empresas mexicanas, la falta de
profesionalización de una parte de importante de los productores ganaderos y el desinterés de las
agencias gubernamentales de promover este tipo de tecnologías.
Afortunadamente, cada vez es mayor el reconocimiento de la necesidad de ocuparnos de los
aspectos económico y administrativos de la producción animal en estas páginas se propondrá una
metodología para la estimación de los costos de producción en empresas ovinas, la cual integra el
concepto de centros de responsabilidad con el fin de hacer evaluaciones de cada área de la empresa.

Uso de la contabilidad para la toma de decisiones

Aunque el establecimiento de un sistema completo de registros productivos y económicos es una
de las tecnologías menos difundidas entre los ganaderos nacionales, un porcentaje alto de
empresas1 ovinas llevan registros escritos de sus operaciones contables, algunos de manera muy
rudimentaria, otros con un mínimo de orden y los menos por medio de sistemas complejos de
contabilidad. Desde luego, entre más grande es la empresa, más necesidad se tiene de controlar
los movimientos de dinero, inventarios, activos, etc., además de que las obligaciones fiscales
aumentan también con la magnitud de los ingresos.

Desgraciadamente, mucha de la información contable que mal que bien se registra en las empresas,
es usada sólo con fines fiscales, informativos o de control, pero no se emplea en los procesos de
toma de decisiones.

El sistema de contabilidad de costos basado en centros de responsabilidad que proponemos aquí

tiene como objetivo recolectar, procesar y analizar la información contable de la empresa para ser
utilizada en la toma de decisiones. Con este modelo es posible evaluar no sólo el desempeño global
de la empresa, sino el de cada subárea, con lo que se pueden establecer objetivos, metas de
producción, planes, etc., para cada una de ellas. Nuestro modelo persigue cuatro objetivos:

• Generar información para la toma de decisiones y la planificación.

• Apoyar el control de las actividades diarias.
• Motivar a los miembros de la empresa para alcanzar las metas globales de la empresa y las
particulares de cada subárea.
• Permite medir y evaluar el desempeño de cada subunidad de la empresa.

El primer paso para establecer un sistema de control para gestión es el especificar para qué servirá
la información, con ello se identificará qué información se debe capturar, como ordenarla y
procesarla, y cómo se presentarán los resultados finales; sin embargo, antes de hacer esto,
revisaremos algunos conceptos básicos que se requerirán más adelante.

¿Cuáles insumos deben considerarse en el cálculo de los costos de

producción?
En el sentido más amplio, los costos se pueden definir como el valor monetario de los recursos
económicos consumidos o sacrificados en una empresa con el objeto de realizar ciertas actividades

1 Aunque reconocemos perfectamente que existen diferencias importantes entre las unidades de
producción campesinas y las empresariales, en este trabajo usaremos, sólo por conveniencia, el
término “empresa” para referirnos a cualquier unidad de producción.
o generar productos o servicios determinados. Existen diversas formas de clasificar y procesar los
costos de una empresa, dependiendo de los fines para los cuales se estiman; cuando se hace con el
fin de tomar decisiones sobre la asignación de los recursos, el criterio económico es el que se debe
utilizar.

Usar el criterio económico implica considerar el valor de todos los recursos utilizados en el proceso
productivo, independientemente de que éstos representen o no gastos desembolsables. Lo anterior
se justifica porque el interés del empresario debe ser siempre buscar el mejor uso alternativo para
los recursos de que dispone, por lo que debe tener claro cuánto le cuesta y cuánto recibe por su
uso, para así poder tomar la mejor decisión al respecto.

Bajo el argumento previo, se debe tener cuidado de incluir en análisis aquellos costos por los que el
productor no paga directamente una cantidad de dinero, ya sea porque se producen dentro de su
misma empresa o porque son pagos que corresponden al uso de recursos que ya posee. Los terrenos
propios y la mano de obra familiar son buenos ejemplos de ellos. Cuando los terrenos son propios,
el ganadero generalmente no considera que éstos tengan un costo para él, y sin embargo lo tienen.
Lo mismo ocurre con la mano de obra propia o familiar por la cual no se debe desembolsar una
cantidad específica y constante.

En el campo de la toma de decisiones es necesario considerar que todos los recursos utilizados en
una empresa representan un costo para ella, incluido el dinero mismo.

Usaremos el siguiente ejemplo ficticio para mostrar cómo no considerar el costo de un recurso
propio lleva a tomar una decisión ineficiente, en términos de la asignación de recursos. Supongamos
que un productor posee 20 hectáreas de potrero en el que mantiene 10 vacas en producción de
leche. Sus ingresos mensuales son de 9,200 pesos y sus costos de 6000. En la Tabla 1 se desglosan
estos rubros:
Tabla 1: Presupuesto para 20 hectáreas y 10 vacas en pastoreo.

Monto
Gastos Monto mensual Ingresos
Mensual

Mano de obra $3000 Venta de leche $8000

Alimento $2000 Venta de becerros $1200

Otros gastos $1000

Total $6000 $9200

Margen $3,200

Con este análisis se observa que la actividad tiene una margen de utilidad de 3200 pesos mensuales.
Sin embargo, desde el punto de vista económico es necesario preguntarse si el empresario está
utilizando sus recursos de la manera más rentable posible. Para ello es conveniente asignarle un
costo a todos los recursos empleados, independientemente de que desembolse una cantidad de
dinero por su uso cada mes. En este caso salta a la vista la necesidad de asignar un costo por el uso
del potrero. Consideremos que en la región en la que se encuentra el rancho se puede rentar una
hectárea de agostadero en 250 pesos mensuales; de tal manera que el costo de oportunidad del
terreno, es decir, el ingreso que se deja de percibir por no usar el potrero en su siguiente mejor
oportunidad es de $5000 pesos ($250 x 20 has.).

El nuevo análisis queda como se muestra en la Tabla 2, en ella se observa que en lugar de tener
utilidades, el productor está incurriendo en pérdidas, lo que indica que no está usando sus recursos
de manera eficiente.

Tabla 2: Presupuesto para 20 hectáreas y 10 vacas en pastoreo considerando costo del potrero.

Gastos Monto mensual Ingresos Monto Mensual

Mano de obra $3000 Venta de leche $8000

Alimento $2000 Venta de becerros $1200

Costo de potrero $5000

Otros gastos $1000

Total $11000 $9200

Margen -$1,800
Para algunas personas puede resultar confuso el hecho de que mientras el productor dispone cada
mes de una cantidad de dinero después de pagar sus costos, por otro lado, el análisis previo indica
que está incurriendo en pérdidas. Es cierto que el productor obtiene beneficios, pero es evidente
también que podría obtener más. Así, lo que está ocurriendo es que las decisiones sobre el uso de
los recursos de los que dispone son ineficientes, pues podría encontrar formas de organización que
le dieran más beneficios, lo que al final de cuentas es la labor del empresario.

Consideremos simplemente la opción más evidente para el productor, esto es, rentar todo su
potrero en vez de dedicarse a la producción de leche y carne. Si tomara esta decisión obtendría
ingresos por $5000 (20 hectáreas por 250 pesos de renta) y tal vez tendría que realizar algunos
gastos menores de mantenimiento, por ejemplo, los que están catalogados como otros gastos en
los cuadros previos y que ascienden a $1000, lo que daría un margen total de $4000, que es mucho
mayor que el estimado en los dos escenarios previos (Tabla 3).

Tabla 3: Presupuesto de renta de para 20 hectáreas.

Gastos Monto mensual Ingresos Monto Mensual

Mano de obra $0 Venta de leche $0

Alimento $0 Venta de becerros $0

Costo de potrero $0 Renta del terreno $5000

Otros gastos $1000

Total $1000 $5000

Margen $4,000

Así, con el análisis de este tercer cuadro en el que se asigna un costo de oportunidad al potrero, la
mejor decisión del ganadero, si quiere obtener el mayor pago por sus recursos, es la de dejar de
producir y rentar sus potreros. Desde luego es posible evaluar otras opciones que mediante
aumentar la productividad de la empresa hagan rentable el uso de la tierra para la producción de
carne y leche, lo cual es sin lugar a dudas posible desde el momento en que existen otros ganaderos
en la región que querrían rentar potreros en $250 pesos por hectárea.

En las economías de mercado los precios sirven como indicadores para que consumidores y
productores tomen decisiones sobre la mejor asignación de sus recursos. El precio que un recurso
tiene en el mercado indica su capacidad para producir riqueza, de tal manera que el precio
diferenciado de las tierras da una idea de la productividad de cada tipo de éstas; lo mismo ocurre
con los ingredientes para la alimentación del ganado, las rentas de los locales comerciales, y en
general, de cualquier recurso que la sociedad requiera para generar satisfactores. Así, los precios
son también indicadores para elegir entre los mejores usos alternativos de los recursos y para
evaluar si se puede aumentar la rentabilidad de éstos, mediante la elección de un uso distinto.

Con base en este razonamiento, podemos inferir que en el ejemplo anterior, los $250 pesos que en
la región se pagan como renta mensual por un terreno, representan la rentabilidad que otros
productores pueden obtener de la tierra, después de obtener un margen aceptable. Por lo tanto, si
el ganadero de nuestro ejemplo no es capaz de organizar su producción ganadera de tal manera
que ésta genere esta magnitud de beneficios, lo más racional será que permita que otros
empresarios más capaces la utilicen y así socialmente se pueda generar la mayor cantidad de riqueza
posible.

¿Cuál y cuánta información se debe recabar?

En todos los procedimientos de cálculo de costos de producción existe siempre un grupo de insumos
que representan un porcentaje muy pequeño del costo total y que, por otra parte, requieren mucho
esfuerzo en trabajo y tiempo para su estimación. En estos casos es recomendable considerar la
relación entre el costo y el beneficio de la información y por consiguiente no incluir en nuestro
cálculo los insumos de este tipo.

En la producción animal los costos de alimentación, mano de obra directa, agotamiento del pie de
cría y medicamentos, representa típicamente más del 90% del costo total; porcentaje que ya
permite tener una idea clara de la eficiencia del proceso productivo. La recomendación es que
después de los insumos mencionados antes, se calculen sólo aquellos que no representen un
esfuerzo considerable en el registro, procesamiento y análisis de la información necesaria. Sin
embargo, como regla general es conveniente incluir el costo de todos los insumos que fácilmente
puedan ser estimados.

Algunas empresas pueden tener categorías de gastos muy elevados en rubros que otras ni siquiera
tienen presentes; por ejemplo, las dedicadas a la venta de pie de cría usualmente deben gastar
mucho en promoción y publicidad; algunas empresas no tienen un área agrícola importante,
mientras que otras producen prácticamente todos sus alimentos, etc., Por tal motivo, la decisión
de qué insumos deben incluirse en un sistema de contabilidad de gestión es particular a cada
empresa, siempre pensando en el objetivo que se persigue y el uso que se le dará a la información.

Clasificación de costos
Algunos costos no están asociados directamente con la generación de algún producto o servicio, tal
es el caso de la mayoría de los gastos administrativos, como son el pago del personal administrativo,
servicios como el teléfono y la energía eléctrica, los impuestos, el pago de derechos, etc., Este tipo
de costos se conocen como indirectos y algunas veces se les llama también simplemente gastos.
Por otra parte, las empresas incurren en costos al momento de vender (gastos por ventas) y en una
serie de rubros no bien definidos que suelen agruparse bajo el concepto de gastos generales. Cabe
mencionar que idealmente el concepto de gastos generales debe ser lo más reducido posible.

De manera general se considera que los costos están referidos a un producto o servicio generado,
mientras que los gastos se estiman para un período determinado.

A continuación presentamos una clasificación en la que pueden caber todos los costos que ocurren
en las empresas agropecuarias:

Costos de producción:

1. Materiales directos. En general se refiere a las materias primas necesarias para la

producción. En ganadería hablamos de animales, pie de cría, medicamentos, alimento,
agua, biológicos, etc.,
2. Mano de obra directa. Se trata de la mano de obra que participa directamente en la
producción, esto es peones, vaqueros, pastores, ordeñadores, etc.,
3. Costos indirectos. Se refiere a costos que no se transforman directamente en los productos
finales o que resulta complicado asignar directamente la parte proporcional que debe
cargarse al costo total.
4. Gastos administrativos y de ventas. Las empresas deben incurrir en un conjunto de gastos
relacionados con la operación del negocio, desde la dirección de la empresa, pasando por
el mantenimiento de los registros contables y productivos, hasta los necesarios para
gestionar y operar recursos financieros, cuidar la vigencia de los derechos de propiedad,
etc., Lo mismo para poder vender los productos se debe pagar teléfono, obtención de guías,
certificados, y muchos otros rubros más.
5. Gastos generales. Corresponden a un conjunto de gastos que no es posible asignar en la
categoría previas.
Centros de responsabilidad
Las empresas se constituyen de un grupo de actividades que en conjunto generan bienes o servicios
determinados. Cada una de estas subactividades o subáreas de la empresa tienen desempeños
diferenciados, por lo que requieren evaluaciones independientes; de no hacerse así se corre el
riesgo de ocultar las pérdidas de las áreas ineficientes con las utilidades de las eficientes.

Supongamos que un rancho ovino es muy eficiente en la engorda de los corderos, pero ineficiente
en el manejo de los vientres, de tal manera que el costo del cordero al destete se hace
excesivamente caro y por consiguiente la rentabilidad del ciclo completo es bajo. Si en este caso
sólo se hiciera la evaluación global de la empresa y ésta aún arrojara ganancias, no sería probable
que se identificaran los problemas existentes en la producción de corderos al destete y por lo tanto
continuaría incurriendo en pérdidas.

Ciertamente las empresas más o menos organizadas suelen llevar registros del desempeño
productivo de su rebaño, lo que, en un caso como el que planteamos aquí, permitiría identificar uno
o varios parámetros que indicaran el origen de la ineficiencia. Sin embargo, debemos recordar que
el costo de producción es una variable que depende de un sin número de otras variables, de muy
distinto tipo, que pueden ser el precio elevado de un insumo, pérdidas o robos en los inventarios,
mal desempeño reproductivo, etc., por lo que no siempre será fácil identificar un solo factor que
sea culpable del mal desempeño económico. Adicionalmente, los buenos desempeños técnicos no
siempre corresponden con buenos desempeños económicos, por lo que siempre será necesario
complementar el cálculo de indicadores técnicos con evaluaciones económicas.

Ante esto, sólo la evaluación independiente de cada subárea permitirá conocer la proporción de
costos, ingresos, utilidades o perdidas que se genera en cada una de ellas, con lo cual se pueden
llevar a cabo las medidas correctivas de manera específica, establecer metas, supervisar el
desempeño de los responsables, gestionar el sistema de estímulos, y en el extremo, tomar
decisiones sobre la reorganización total de la empresa.

Los centros de responsabilidad (CR) son áreas de la empresa para las cuales se desean establecer
controles específicos e independientes; debido a que ninguna empresa es idéntica a otra, el tipo y
la cantidad de los CR que se establezcan dependen de la estructura de cada empresa. En el diseño
de un sistema de gestión global se establecen centros de costos, centros de ingreso, centros de
utilidad y centros de inversión. En este trabajo, sin embargo, nos referiremos sólo a los centros de
costos.
Cada subunidad de la empresa para la cual se deseen cuantificar los costos será considerada como
un centro de costos. Este tiene como objetivo medir la eficiencia de la subunidad mediante la
acumulación de costos durante todo el período de producción y el posterior diseño de parámetros
que permitan su evaluación.

Para la producción de cordero de engorda se recomienda considerar al menos los siguientes centros
de costos:

• Sistema de cría. Acumula todos los gastos del pie de cría y los relacionados con la cría de los
corderos hasta el destete. El parámetro con el que se puede evaluar este centro es el costo
del cordero al destete, que eventualmente se puede comparar con el que se encuentra en
el mercado. Desde el punto de vista técnico los kg. de cordero producidos por vientre son
indicativo de la eficiencia del pie de cría.
• Engorda de corderos. Suma los gastos de la engorda de los corderos. Absorbe el costo de
producción del cordero al destete y se evalúa con el costo por kilogramo, que se tiene el
precio de venta como su límite permisible.
• Producción agrícola. Si la empresa produce forrajes o granos propios será necesario evaluar
por separado la actividad agrícola; los costos de producción se transfieren al pie de cría o la
engorda, según sea el caso, y se comparan contra el precio de mercado.
• Producción de praderas. El establecimiento y mantenimiento de las praderas se acumula
en este centro, y se transfiere al centro de engorda y al de pie de cría. En caso de que en la
región se puedan rentar potreros, el precio de la renta servirá para comparar la eficiencia
de esta subárea.
• Procesamiento de alimento. Si la empresa procesa alimento balanceado, los costos de
operación de la maquinaria, la mano de obra, los insumos y todos los demás que sean
necesarios en el proceso deben acumularse en este centro. La evaluación puede hacerse
comparando el costo de producción con el precio comercial del alimento balanceado.

Para las empresas dedicadas a producir pie de cría es muy recomendable establecer un centro de
costos que acumule todos los necesarios para hacer difusión del rancho, tales como asistencia a
ferias, publicidad, pago de registro de los animales, etc.

Existen dos criterios fundamentales para decidir cuáles centros de costos deben establecerse en la
empresa: el primero se refiere al costo beneficio, pues debe tenerse en cuenta que entre más
detallada es la información que se desea recabar, mayor será el costo de obtenerla. Así, subdividir
la empresa hasta sus componentes más pequeños puede no ser rentable ni práctico. Por ejemplo,
el administrador deberá considerar los beneficios esperados de subdividir el centro del área agrícola
en subcentros representados por cada cultivo presente en el rancho.

El segundo criterio tiene que ver con tener en cuenta la organización logística y administrativa de la
empresa, de tal manera que preferentemente los centros de costos se establecerán con base en las
unidades administrativas existentes.

Los precios de transferencia

En la sección previa se mencionó que cada centro de costos transfiere los productos que de él se
obtienen a otros centros. Los precios de transferencia se refieren al valor que una subunidad le
cobra a otra por transferirle un producto determinado. Este proceso es esencial para hacer una
evaluación correcta de cada subárea.

En general los precios de transferencia se pueden establecer por tres procedimientos diferentes:
precios de mercado, costo de producción y precio simulado o negociado.

El precio de mercado corresponde al precio económico de un bien o a su coste de oportunidad. Se

obtiene estimando la cantidad de dinero que la empresa tendría que pagar por obtener dicho bien,
en caso de que no lo produjera. Suponiendo que un rancho produce su propio ensilado de maíz,
pero tiene un proceso muy deficiente, considerar el precio de mercado para transferir el bien a la
cría de corderos, evita cargar la ineficiencia del área agrícola a la sección de cría. El lector puede
reflexionar en este momento cómo este procedimiento también ayuda a evaluar la eficiencia de la
producción de ensilado.

El costo de producción se utiliza para aquellos bienes para los que es difícil encontrar un precio de
mercado. Tiene la deficiencia de que no considera un costo de oportunidad, por lo que en la medida
de lo posible se utilizará el procedimiento previo.

Los precios negociados se deben utilizar principalmente en empresas en las que los responsables de
cada área no están de acuerdo en considerar el precio de mercado como el parámetro para evaluar
su desempeño. Esto puede ocurrir por competencia con el área a la que “vende” o “compra” o
porque considere que no existe en el mercado un producto que efectivamente sustituya el que su
subunidad produce.
Con base en estos conceptos, el administrador deberá decidir qué precios de transferencia utilizará
en cada caso; debe ser consciente de que no es una decisión menor, pues ésta afectará el
desempeño económico de cada subárea.

Prorrateo de costos
Durante el proceso de costeo es inevitable encontrarse con rubros de costos que son compartidos
por distintos centros de costos. Por ejemplo, el precio de la atención veterinaria que podría ser una
sola para las áreas de cría y la engorda, o bien el sueldo del administrador, los gastos de los vehículos
comunes a ambas áreas, etc., Ante esta situación es necesario usar procedimientos generalmente
aceptados para asignar proporcionalmente el costo de un determinado insumo entre dos o más
actividades. Este procedimiento se conoce como prorrateo de costos y puede hacerse con base en
distintos estimadores.

Se trata de identificar una variable que esté relacionada con la intensidad del uso de insumos;
generalmente se utiliza la mano de obra directa, los costos directos o las ventas totales.

Para cualquiera de estas variables el procedimiento es similar, por lo que describiremos sólo el uso
de la primera de ellas. Se debe cuantificar la proporción de mano de obra directa que se utiliza en
cada subárea, y utilizar este porcentaje para dividir todos los costos que no se puedan asignar de
manera directa.

Supongamos que se desean asignar los 20,000 pesos del sueldo del administrador entre tres
subáreas (A,B y C), las cuales en conjunto utilizan 120 horas de mano de obra directa a la semana, y
suponiendo que el área A utiliza 60 horas, la B 30 y la C otras 30, tendríamos que del total del sueldo
del administrador le correspondería 50% al área A, y 25% a cada una de las dos restantes.

Lo mismo se haría en caso de que se quisiera prorratear con base en los costos directos o las ventas
totales. La decisión de cuál método ocupar depende las características de la empresa; el
administrador deberá preguntarse ¿cuál de las tres variables corresponde más con la manera en la
que se reparten los costos que se desean prorratear.

También es posible utilizar en una misma empresa varios métodos de prorrateo para distintos
insumos.

Costo de producción de leche de oveja

La producción de leche de borrega es una actividad de reciente auge en México. Pese a que en
Europa es común la venta de leche fluida de oveja para consumo, esto no ocurre en México, en
dónde su destino exclusivo es la elaboración de quesos madurados. Las ovejas lecheras se crían en
sistemas estabulados o en pastoreo de praderas cultivadas, principalmente. En España y otras
partes del mundo, en cambio, uno de los sistemas principales consiste en el pastoreo del ganado
sobre pastos nativos, incluso en algunos lugares en sistemas trashumantes, lo que abarata los costos
de alimentación.

Debido a lo incipiente del desarrollo de esta industria en México, el mercado para la leche de oveja
es bastante limitado y el precio que se paga por ella, poco atractivo. En consecuencia, la mayoría de
las granjas procesan su propia leche y la transforman en quesos madurados que colocan en un
mercado gourmet, con precios que van entre los $400 y $600 por kilogramo (US $20 y US $ 30).

Como consecuencia, un reto en este sistema de producción lo impone la baja producción de leche
de las borregas, que en México tienen lactancias de entre 70 y 110 litros por año, lo que quiere decir
que con una producción media de 90 litros por año, la borrega produce un litro cada cuatro días.
Suponiendo un promedio del costo diario de alimentación de 6 pesos por oveja, el costo por un litro
de leche sólo por concepto de alimentación de las ovejas es de 24 pesos (US$1.3); sumado el costo
de alimentación de corderas de reemplazo, crías y sementales, el costo por litro estará cercano a
los 30 pesos (1.5 dólares aproximadamente). En sistemas basados en pastoreo, este costo puede
reducirse considerablemente.

El segundo rubro de costos en la producción de leche en cuanto a su magnitud es la mano de obra.

Sin embargo, debido a que, como se mencionó antes, la producción de leche de borrega en
mercados incipientes difícilmente puede acceder a precios competitivos para la leche fluida, es casi
obligado que la empresa transforme su leche en quesos, ya de manera individual o como parte de
una empresa en la que tenga participación. En este caso, el rubro de los costos de elaboración de
quesos que más importancia tiene es el de la maduración que debe ser de entre cuatro a doce
meses. El precio de inversión de la cava, su mantenimiento y operación, así como la mano de obra
requerida para voltear los quesos constituyen los principales rubros de costos.

Presupuesto de costos basado en alimentación en pesebre.

Con base en datos del centro de México se calculó un presupuesto de inversión y de costos para un
rebaño de 250 vientres. El presupuesto está basado en una alimentación 100% en pesebre, sin
pastoreo. Las dietas están calculadas con base en heno de alfalfa, heno de avena, sorgo, soya y maíz.
Para este ejercicio se establecieron sólo dos centros de costos: la producción de leche y la
transformación en queso. A continuación, se presentan el resumen de los costos en dólares
americanos. Se presenta por separado el cálculo de la producción de leche y el costo de
transformación en queso.

En la Tabla 4 muestra que el costo de producir un litro de leche bajo estas condiciones es de US$2.29,
que representa casi el doble del precio que se paga este año a los productores españoles, que es
US$1.20. Dos factores afectan este costo tan elevado: la baja producción de leche por oveja y los
altos costos de alimentación en pesebre. Observamos también que el mayor porcentaje de costos
corresponde a la alimentación, que representa 66% del total.

Tabla 4. Costos de producción de leche de oveja en sistema estabulado en el Centro de México,

valores en dólares americanos.

COSTOS COSTO POR Estructura de

CONCEPTO
LECHE LT LECHE costos
Depreciación instalaciones $ 2,307.7 $ 0.11 5.0%
Depreciación de quesería $ - $ - 0.0%
Depreciación del equipo $ 769.2 $ 0.04 1.7%
Depreciación vehículo $ 952.4 $ 0.05 2.0%
Mano de obra $ 7,300.0 $ 0.36 15.7%
Alimentación $ 30,732.4 $ 1.51 66.0%
Medicamentos $ 2,177.7 $ 0.11 4.7%
Quesería $ - $ - 0.0%
Otros gastos $ 2,307.7 $ 0.11 5.0%

COSTOS TOTALES $ 46,547 2.29 100%

En la transformación de la leche en queso el costo principal corresponde a la leche y energía,

principalmente la destinada a la maduración de los quesos. En este caso, el costo de producir un kg
de queso incluida la leche, es de casi 18 dólares, lo que es bastante inferior a los 25 a 35 dólares que
en promedio se vende el queso de oveja español (Tabla 5).

Tabla 5. Costos de transformación de leche de oveja en queso madurado por 4 meses.

 Estructura de
Rubro de costo Costo anual Costo unitario
costos

Leche $ 48,598 $ 13.16 74.2%

Mano de obra 33% $ 3,931 $ 1.06 6.0%
Depreciación quesería $ 1,641 $ 0.44 2.5%
Depreciación vehículo y equipo $ 1,282 $ 0.35 2.0%
Quesería $ 5,679 $ 1.54 8.7%
Electricidad y otros gastos $ 4,359 $ 1.18 6.7%

Totales $ 65,490.40 $ 17.74 100%

Costo sin leche $ 16,892.08 $ 4.58 26%

Al cálculo por separado de cada actividad permite contestar varias interrogantes que surgen en un
proceso de planeación. Por ejemplo: ¿Cuál es el costo de la alimentación que sigue manteniendo
rentable la actividad?

La Tabla 6, en el cuadro de la izquierda, muestra el análisis de sensibilidad del costo de producción

de un litro de leche con relación a distintos precios de la alimentación anual por borrega. Se puede
apreciar que aún con un costo de US$ 35.90 dólares, que representa el 32% de costo actual que es
de aproximadamente US$112, el costo de producir un litro de leche es poco menor que el del precio
pagado al productor en España. Por otro lado, en cuadro de la derecha, observamos que incluso un
aumento de US$30 dólares conserva competitivo el precio del queso con relación a los US$25
pagados en España. De pendiendo de los precios a los que el productor pueda acceder en su
mercado particular, los análisis de sensibilidad le pueden indicar los límites permisibles para sus
costos.

Tabla 6. Análisis de sensibilidad del costo de producción de un litro de leche y el costo del kilogramo
de queso con relación al costo de alimentación.
 LECHE QUESO
ALIMENTO Costo/lt ALIMENTO Costo/kg
$ 35.90 $ 1.25 $ 35.90 $ 13.11
$ 43.59 $ 1.35 $ 43.59 $ 13.66
$ 51.28 $ 1.45 $ 51.28 $ 14.21
$ 58.97 $ 1.55 $ 58.97 $ 14.77
$ 66.67 $ 1.65 $ 66.67 $ 15.32
$ 74.36 $ 1.75 $ 74.36 $ 15.87
$ 82.05 $ 1.85 $ 82.05 $ 16.43
$ 89.74 $ 1.95 $ 89.74 $ 16.98
$ 97.44 $ 2.05 $ 97.44 $ 17.53
$ 105.13 $ 2.15 $ 105.13 $ 18.09
$ 112.82 $ 2.25 $ 112.82 $ 18.64
$ 120.51 $ 2.35 $ 120.51 $ 19.19
$ 128.21 $ 2.45 $ 128.21 $ 19.74
$ 135.90 $ 2.56 $ 135.90 $ 20.30
$ 143.59 $ 2.66 $ 143.59 $ 20.85

Por otro lado, un análisis de sensibilidad del costo de producción de la leche y el queso con relación
a la producción promedio de leche por oveja y año (Tabla 7), permite observar que el proyecto es
mucho más sensible a esta variable, por lo que el administrador de la granja debería poner mucho
más esfuerzo en mantener la producción de leche dentro de lo presupuestado que en mantener el
costo de alimentación. Nuevamente, los límites específicos dependerán del mercado al que accede
el productor.
Tabla 7. Análisis de sensibilidad del costo de producción de un litro de leche y el costo del kilogramo
de queso con relación a la producción anual de leche por oveja.

LECHE QUESO
LITROS/AÑO Costo / lt leche LITROS/AÑO Costo/ kg queso
40 $ 5.16 40 $ 40.49
50 $ 4.13 50 $ 32.70
60 $ 3.44 60 $ 27.51
70 $ 2.95 70 $ 23.80
80 $ 2.58 80 $ 21.02
90 $ 2.29 90 $ 18.85
100 $ 2.06 100 $ 17.12
110 $ 1.88 110 $ 15.70
120 $ 1.72 120 $ 14.52
130 $ 1.59 130 $ 13.52
140 $ 1.47 140 $ 12.67
150 $ 1.38 150 $ 11.93
160 $ 1.29 160 $ 11.28
170 $ 1.21 170 $ 10.70
180 $ 1.15 180 $ 10.20

El análisis por centros de responsabilidad permite además estimar otros indicadores útiles para
vigilar y alcanzar las metas de la empresa; hablamos no sólo de indicadores de desempeño
económico, sino también técnico.

Cabe mencionar que en este ejercicio, hemos utilizado el costo de producción de leche como precio
de transferencia hacia la producción de quesos y no su precio de mercado, puesto que no existe un
real mercado de leche de oveja en México.

Conclusión
Los costos de producción parámetros que permiten medir el desempeño global de la empresa, sin
embargo, para que este parámetro de control sea de utilidad para hacer corrección en la empresa,
se debe diseñar un sistema de costos de producción por centros de responsabilidad, a fin de
identificar la eficiencia de cada subárea de la empresa.

Para la producción de leche los costos más importantes los representa la alimentación y la mano de
obra. Para la transformación, la leche y la energía representan los costos principales. La rentabilidad
de esta industria es muy sensible a cambios en la producción de leche por borrega al año, mucho
más que al costo de la alimentación. En México, la producción de leche de oveja representa una
alternativa rentable siempre y cuando el productor la procese en quesos maduros de alto valor
agregado, sin embargo, este mercado se enfrenta a la competencia de quesos de importación,
europeos e incluso algunos de Sudamérica. Es necesario trabajar mucho en desarrollar y ocupar el
mercado de este tipo de quesos, formado marcas locales.