Manual

sobre Control de la
Planeación
Tributaria
Internacional
4
Medidas de Contención
de la Planeación Tributaria
Internacional

4.2 Normas específicas anti-elusión/evasión:

domésticas e internacionales

CIAT
Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias
 Manual
sobre Control de la
Planeación
Tributaria
Internacional

4
Medidas de Contención
de la Planeación Tributaria
Internacional

4.2. Normas específicas anti-elusión/evasión:

domésticas e internacionales

Jacqueline Vargas

Mayo, 2022
Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional
© 2022 Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)

ISBN:
978-9962-722-21-2

Diagramación:
Coordinación de Comunicación y Publicaciones del CIAT

Propiedad Intelectual

Las opiniones expresadas son exclusivamente del autor o autores y no reflejan necesariamente
el punto de vista del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias-CIAT, su Consejo
Directivo o las administraciones tributarias de sus países miembros.

El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), autoriza la reproducción total o

parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, conocido o por conocer, siempre que se
cite adecuadamente la fuente y los titulares del Copyright. www.ciat.org
 Sobre la autora

Licenciada en Economía por el Instituto Tecnológico Autónomo de

México, cuenta con un Master of Arts in Economics otorgado por la
Universidad Católica de Lovaina, Lovaina la Nueva, Bélgica y tiene
una certificación en Tributación Internacional por la Universidad de
Duke y el Instituto Tecnológico Autónomo de México.
De enero de 2021 a la fecha, se desempeña como titular de la Unidad
Técnica de Fiscalización del Instituto Nacional Electoral, que tiene
a su cargo la fiscalización de los ingresos y gastos de los diversos
Jacqueline Vargas actores políticos a nivel federal y local.
Arellanes
Previo a su incorporación al INE, Jacqueline colaboró con el Grupo
Banco Mundial (GBM) como asesora sobre temas fiscales.
De 2004 a 2020 trabajó en el Servicio de Administración Tributaria
(SAT), donde fue Administradora Central de Apoyo Jurídico y
Normatividad Internacional, Administradora Central de Auditoría
Fiscal Internacional y Administradora de Acuerdos Anticipados de
Precios de Transferencia.
Antes, fue Titular de la Dirección de Política Tributaria y Asuntos
Internacionales en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Su
trayectoria profesional inició en el Consejo Nacional de Ciencia y
Tecnología (CONACYT) y en la Secretaría de Economía.
Ha participado como ponente en congresos y seminarios en materia
de fiscalización, entre los que destacan: el Seminario sobre la
implementación de BEPS, estándares mínimos, organizado por el
Centro Multilateral de Impuestos de la OCDE, el Foro de fiscalización
del SAT para Grandes Contribuyentes y el Foro sobre aspectos
fiscales en operaciones internacionales.
Se actualiza permanentemente participando en cursos, talleres
y diplomados sobre fiscalización, tales como: Planeación fiscal
internacional para empresas multinacionales del International Bureau
of Fiscal Documentation (IBFD) en Ámsterdam; Seminario sobre
atribución de ingresos a establecimientos permanentes del Centro
Multilateral de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE) en Budapest; Principios internacionales de
tributación y planeación Silver+ del Instituto de Especialización
para Ejecutivos en la Ciudad de México y Curso sobre Fiscalidad
Internacional del Instituto de Estudios Fiscales de Madrid.
En el ámbito académico, fue profesora del programa Bachillerato
Internacional (Economía) en The Armand Hammer United World
College de Estados Unidos de América.
 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

Glosario

(Base Erosion and Profit Shifting) Erosión de la base imponible y traslado de

BEPS
beneficios

CDT Convenio para evitar la doble tributación

CIAT Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

EP Establecimiento Permanente

GAAR (General Anti-Avoidance Rule) Norma general anti-evasión/elusión

LOB (Limitation of Benefits) Cláusula de limitación de beneficios

MCOCDE Modelo convenio para evitar la doble tributación de la OCDE

MLI (Multilateral Instrument) Instrumento Multilateral

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

PPT (Principal Purpose Test) Test de propósito principal

SAAR (Specific Anti-Avoidance Rule) Norma especifica anti-evasión/elusión

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

Contenido

4. Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional 11

4.2. Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales 11

4.2.1. Introducción 11

4.2.2. SAARs domésticas 12

4.2.2.1. Limitación a la deducción de gastos con partes relacionadas 12

4.2.2.2. Incremento patrimonial no justificado o presunción de ingresos 13

4.2.2.3. Transmisión indebida de pérdidas 13

4.2.3. SAARs internacionales 14

4.2.3.1. Residencia 14

4.2.3.2. Beneficiario efectivo 15

4.2.3.3. Limitación de beneficios 16

4.2.3.4. Ganancias de capital procedentes de la enajenación de acciones o derechos 17

asimilables

4.2.3.5. Establecimientos permanentes en terceras jurisdicciones 17

4.2.3.6. Cláusula de preservación o salvamento 18

4.2.4. ¿Son efectivas las SAARs? 18

Referencias Bibliográficas 19

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 Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional

4 Medidas de Contención
de la Planeación Tributaria
Internacional

4.2. Normas específicas anti-elusión/evasión:

domésticas e internacionales

4.2.1. Introducción
Las normas específicas anti-elusión (SAARs, por sus siglas en inglés: Specific Anti-Avoidance
Rules) son reglas dirigidas a combatir esquemas u operaciones que abusan de la ley tributaria
y que son conocidos o suficientemente entendidos por la autoridad.
En términos generales, podrían considerarse SAARs prácticamente todas las reglas limitantes
dentro de la legislación tributaria. Por ejemplo, pensemos en los dos elementos fundamentales
de la determinación de la situación fiscal de los contribuyentes: las adiciones, o sea los ingresos,
y las sustracciones, o sea las deducciones o créditos. En términos generales, la mayor parte
de las legislaciones fiscales nacionales parten del principio básico de que todos los ingresos
son acumulables (salvo que se explicite lo contrario), pero son deducibles o acreditables solo
aquellos conceptos que las normas definan y con apego a las reglas específicas que para el
caso existan. Esto es, la norma no se refiere genéricamente a las deducciones como los “gastos
o costos” en general que pudieran tener los contribuyentes. Y esto es lógico, pues esos gastos
podrían estar asociados a conceptos que, desde el punto de vista del legislador, no deban
minorar la base gravable del contribuyente pues ello podría prestarse a un abuso.
Por ejemplo, es común que se acepte como un concepto deducible la adquisición de automóviles
para uso corporativo, pero que se pongan en práctica reglas específicas que limiten este
concepto (ej. que el monto deducible no exceda de un cierto límite, por considerarse para el
legislador injustificado aminorar el pago de impuestos como resultado de la compra de autos
de lujo), o bien se impongan ciertas condiciones para hacer este gasto deducible (ej. que los
automóviles deducidos lleven visibles los logotipos de la empresa, para desincentivar el uso
personal de automóviles deducidos). Estas reglas podrían catalogarse como SAARs, pues
la forma en que la facilidad (deducción de automóviles corporativos) puede ser abusada es
conocida por la autoridad o el legislador: adquiriendo automóviles de lujo o para usos distintos
a los que se vinculan a la actividad productiva de los contribuyentes; por tanto, se crea una
disposición específica para combatir esta práctica de abuso potencial.
Otro ejemplo también común en diversas leyes fiscales es la norma de que los gastos y costos
resulten “estrictamente indispensables” para el contribuyente. Esta disposición, que también
podría catalogarse como anti-abuso, está encaminada a combatir la deducción de costos y

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

gastos superfluos; por ejemplo, la celebración de convenciones de ventas en lugares de recreo

remotos y lujosos.
Un tercer y último ejemplo serían disposiciones que permiten la deducción de intereses siempre
y cuando los capitales tomados en préstamo se hayan invertido en los fines del negocio del
contribuyente. Una vez más, estas normas son el resultado de una práctica identificada por
la autoridad: la adjudicación y deducción de intereses, con el consecuente impacto negativo
en la utilidad fiscal y los impuestos en jurisdicciones con tasas tributarias altas dentro de un
grupo multinacional; no obstante, que los capitales que originan esos intereses no se hubieran
realmente destinado a la operación de ese segmento geográfico del grupo.
Las SAARs más comunes serán tratadas en distintas secciones de este manual, por ejemplo:
normas anti-híbridos, normas de transparencia fiscal internacional, normas para limitar la erosión
de la base gravable mediante instrumentos financieros, mecanismos para combatir abusos en
la comercialización de “Commodities”, disposiciones de precios de transferencia, etc. Por lo
tanto, en esta sección nos referiremos exclusivamente a algunas herramientas no cubiertas en
otros apartados del manual.
Al igual que las normas generales anti-elusión (por sus siglas en inglés; GAARs), comentadas
en el apartado 4.1. del presente Manual, las SAARs pueden tener un carácter doméstico, si
se encuentran dentro de la legislación nacional, o internacionales, si se encuentran en algún
instrumento de esa naturaleza.

4.2.2. SAARs domésticas

4.2.2.1. Limitación a la deducción de gastos con partes

relacionadas
Si bien buena parte de las jurisdicciones con sistemas tributarios maduros han optado por la
introducción de reglas de precios de transferencia para normar las operaciones entre partes
relacionadas, basadas mayoritariamente en el principio de plena competencia (arm’s length
principle), algunas jurisdicciones han optado por una medida menos compleja y de más sencilla
inspección: limitar los gastos con partes relacionadas que se pueden deducir. Partiendo de la
práctica identificada de que los grupos multinacionales podrían realizar una adjudicación artificial
de sus gastos generales, alojándolos principalmente en jurisdicciones con mayores tasas
tributarias, algunas jurisdicciones han optado por sencillamente limitar el monto o proporción de
gastos con partes relacionadas que se pueden deducir de la base gravable.
Esta limitación puede estar dirigida a todos los gastos con partes relacionadas, o solo a aquellos
rubros que presentan mayor riesgo de “volatilidad”, tales como pagos de intereses, regalías o
servicios. Otra variante de esta norma podría ser, requerir alguna autorización por parte de la
autoridad tributaria para los casos en los que se pretende recibir alguna asignación de gastos
corporativos, particularmente en el caso de grupos multinacionales. Incluso, para el caso de
gastos corporativos provenientes de paraísos fiscales, la supervisión o requisitos pueden ser
más estrictos.
Países que aplican o han aplicado alguna versión de estas normas: Colombia, Ecuador, Francia,
República Dominicana, Israel, México, Paraguay.

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 Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional

4.2.2.2. Incremento patrimonial no justificado o presunción de

ingresos
Estas herramientas representan dos vertientes de un mismo problema, que es la elusión de
impuestos mediante la disminución indebida de los ingresos.
La primera de ellas, el incremento patrimonial no justificado, se refiere a situaciones en las
que para la autoridad tributaria es evidente que el contribuyente ha gozado de un incremento
patrimonial (por ejemplo, a partir de un incremento en el saldo de sus cuentas bancarias). Sin
embargo, ese incremento no es acorde con los registros de, por ejemplo, ventas (en el caso de
personas morales) o ingresos por actividades empresariales, sueldos y salarios (en el caso de
personas físicas).
La segunda se refiere a casos donde ni los registros fiscales ni contables dan cuenta de un
ingreso percibido por el contribuyente, pero que se puede inferir mediante algún indicador
relacionado con sus gastos, actividad económica, etc.
En ambos casos, la autoridad tributaria suele tener la atribución para modificar los ingresos del
contribuyente, con el consecuente incremento en su carga tributaria.
Países que aplican o han aplicado alguna versión de estas normas: Argentina, México, Perú,
Costa Rica, Holanda.

4.2.2.3. Transmisión indebida de pérdidas

La generación de constantes pérdidas es un comportamiento que han identificado muchas
administraciones tributarias alrededor del mundo. Por ejemplo, en México, las autoridades
fiscales identificaron que, recurrentemente y/o por largos periodos, algunos contribuyentes
generaban pérdidas fiscales. En principio, esta situación tendría que ser insostenible pues
difícilmente los negocios pueden mantenerse en el largo plazo con pérdidas constantes. Es
cierto que los distintos sectores económicos tienen ciclos naturales en los cuales se observan,
por algún tiempo, resultados negativos en la utilidad; sin embargo, eventualmente esta situación
se revierte para, en el agregado, generarse resultados positivos en su rentabilidad, que es lo
único que explica su permanencia.
Más aún, no solo se identificaban contribuyentes con este tipo de perfiles (perdedores
recurrentes), sino que también era frecuente verlos involucrados en ciertos esquemas de
reestructura, mediante los cuales transmitían esas pérdidas fiscales generadas durante varios
años a otras empresas (generalmente del mismo grupo).
Es decir, el esquema de abuso identificado por la autoridad fiscal que dio origen a la disposición
específica para combatirlo consistía en la generación artificial de pérdidas fiscales, para luego
alojarlas en partes del grupo multinacional con operaciones rentables, logrando así disminuir su
resultado fiscal y sus contribuciones.
Para combatir estos esquemas, en 2018 se adoptaron algunas normas1 que desincentivan
estas operaciones, mediante la publicación (que admite prueba en contrario) del nombre de
aquellos contribuyentes que presumiblemente hayan generado y transmitido pérdidas fiscales

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

bajo esquemas de abuso. De acuerdo con las disposiciones, esta presunción se puede realizar
respecto de un contribuyente que, entre otras:

1. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su

constitución en un monto mayor al de sus activos y más de la mitad de sus deducciones
deriven de operaciones con partes relacionadas.
2. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercicios fiscales declarados
siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones
son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren
incrementado en más de un 50% respecto de las incurridas en el ejercicio inmediato
anterior.
3. Disminuya en más del 50% su capacidad material para llevar a cabo su actividad
preponderante, en ejercicios posteriores a aquel en el que declaró la pérdida fiscal,
como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de
reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieran
enajenado a partes relacionadas.
4. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que
se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha
segregación al determinar el costo comprobado de adquisición.
5. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contraprestación esté
amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga
mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en
la Ley del Impuesto sobre la Renta.

La norma contempla que, una vez dado un periodo para que el contribuyente involucrado refute
la presunción de la autoridad, si esta se sostiene, se publique su nombre, a efecto de que quien
haya recibido esas pérdidas y pretenda utilizarlas, proceda en consecuencia.

4.2.3. SAARs internacionales

4.2.3.1. Residencia
La regla específica anti-abuso internacional primigenia es la de ser residente de alguno de los
estados contratantes para poder acceder a los beneficios de un Convenio de Doble Tributación
(CDT).
Típicamente, en el primer artículo de un CDT se señala que aplica a las personas residentes
de uno o ambos estados contratantes. Es decir, la regla busca específicamente evitar que
residentes de terceros países logren el tratamiento acordado entre los dos países signantes
para sus residentes.
En el apartado del Manual sobre GAARs2 se explicó por qué resulta indeseable que alguien que
no es residente de un país contratante de un CDT se beneficie de los acuerdos que de este
emanan.

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 Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional

4.2.3.2. Beneficiario efectivo

La aplicación de la SAAR relativa a la residencia fiscal para acceder a los beneficios de un CDT
podría ser fácilmente evitada mediante esquemas sencillos.
Ejemplo:
Tres jurisdicciones: A, B y C.
Dos empresas: CoA y CoB, una residente en la jurisdicción A y otra en la jurisdicción B
respectivamente.
Entre A y B no hay CDT.
Entre A y C hay CDT.
En el año 1, se realiza una transacción crediticia entre CoA y CoB que implica un pago de
intereses de CoA a CoB. Aplica una tasa de retención estándar de 30%.
En el año 2, CoB establece una filial en una tercera jurisdicción C (CoC) y le cede el pagaré que
tiene a cargo de CoA por la operación crediticia en el año 1. A partir del año 2, CoA le paga a
CoC los intereses y se beneficia del CDT entre A y C, de modo que retiene solo al 10%, la tasa
prevista en ese CDT.
Mediante esta sencilla reestructura, los intereses pasan de estar retenidos en A del 30% al 10%,
aprovechándose indebidamente el CDT entre A y C.
En 1977, se hizo la primera modificación al Modelo Convenio de la OCDE a efecto de introducir
el concepto de beneficiario efectivo, específicamente en los artículos referentes a intereses,
dividendos y regalías, para adoptar un texto con una condición adicional para acceder a la
aplicación de la tasa reducida de retención. La aclaración o matiz busca atajar aquellos casos
en que se pretenda la aplicación de un CDT cuando los flujos se pagan a un residente de un
Estado Contratante, interpuesto solo para obtener este beneficio no obstante que se limite a
actuar como un representante, agente, conduit company, etc. En 1995 se hicieron algunas otras
adecuaciones en relación con este concepto, buscando afinarlo y precisarlo.
Existe un concepto similar al de beneficiario efectivo de los CDTs, que se utiliza en el ámbito
financiero internacional y se relaciona con el lavado de dinero y el financiamiento a actividades
ilícitas: beneficiario final. La principal diferencia entre estos dos conceptos radica en el hecho
de que el beneficiario final se refiere a la persona física que es titular o propietaria de una figura
o entidad (persona moral, fideicomiso, entre otros) involucrada en una transacción, mientras
que los beneficiarios efectivos para efectos de CDTs pueden ser personas físicas o morales.
Por ejemplo, en el caso de una persona física que sea propietaria de una empresa que realice
una transacción con una empresa de otra jurisdicción, la primera empresa podría válidamente
invocar los beneficios del CDT entre ambas jurisdicciones, independientemente de la residencia
fiscal de la persona física que es su accionista.
Varios comentarios al Modelo Convenio de la OCDE (2017) detallan la razón del desarrollo del
concepto de beneficiario efectivo. Solo como ejemplo, tómese el comentario 12.2 al artículo 10,
relativo a dividendos, que señala:

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

“Cuando un residente de un Estado contratante que actúa en calidad de representante o

de agente designado perciba el pago de un elemento de renta, sería contradictorio con el
objeto y propósito del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación
o una exención basándose exclusivamente en el estatus de residente del otro Estado
contratante del perceptor directo de la renta. (…)”

Si bien el concepto de beneficiario efectivo parece de sencilla comprensión, en la práctica

dilucidar con claridad si nos encontramos o no ante un beneficiario efectivo en un esquema
económico puede tener sus dificultades. Tómese el mismo ejemplo que se presentó antes, y
considérense dos escenarios: en el primer escenario, mediante una auditoría se conoce que
CoC transmite a CoB rutinariamente un monto prácticamente equivalente al que a partir del año
2 CoA le transmite a CoC. En este caso, pareciera claro que CoC no es el beneficiario efectivo
de los intereses. Lo es CoB.
Sin embargo, piénsese en un segundo escenario, en el cual no existe un flujo rutinario de CoC a
CoB, sino que al momento de la transmisión del pagaré de CoB a CoC, CoC cubre una cantidad
por esta operación. ¿Sería la conclusión la misma que en el escenario 1? Habrá seguramente
quien argumente que, asociado a la transmisión del pagaré, para no violar normas básicas de
precios de transferencia, es imprescindible que haya un pago por ese pagaré, pero que esto
no implica que CoC deje de ser el beneficiario efectivo del pago de los intereses a partir del
año 2. Pero también podría haber quien sostuviera que el pago por el pagaré que hace CoC
a CoB demuestra que, en realidad, el beneficiario efectivo del flujo por los intereses es CoB,
disputando así la aplicación del CDT entre A y C.
Claramente, en estos casos, deberán conocerse y analizarse los detalles específicos del
esquema, específicamente quién tiene el derecho de utilizar y disfrutar el pago, para poder
fundamentar y documentar sólidamente la conclusión a que se llegue en el análisis. Sin embargo,
el ejemplo intenta mostrar la dificultad, aun en casos relativamente simples, de determinar si se
está violando el principio de beneficiario efectivo.

4.2.3.3. Limitación de beneficios

Algunos CDT incluyen en su articulado cláusulas que limitan la aplicación de sus beneficios,
conocidas como reglas LOB (por sus siglas en inglés, Limitation of Benefits). Estas normas
están destinadas a combatir la captación de tratados (treaty shopping), es decir, la aplicación
indebida de sus beneficios por residentes de terceras jurisdicciones, distintas a las signantes
del convenio bilateral.
En el Modelo Convenio de la OCDE, la cláusula LOB está desarrollada en el artículo 29.
Evidentemente, cada CDT adopta la redacción específica que resulte adecuada para las
jurisdicciones contratantes, dada su experiencia y principales preocupaciones en relación con
el nocivo esquema de captación de tratados. Sin embargo, se puede decir que, en términos
generales, estas cláusulas buscan limitar la aplicación de los beneficios de los CDT a aquellas
personas o entidades que, además de ser residentes fiscales, indubitablemente realizan en las
jurisdicciones contratantes actividades económicas, tienen una vinculación real con su Estado
de residencia y actúan de buena fe.

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 Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional

4.2.3.4. Ganancias de capital procedentes de la enajenación de

acciones o derechos asimilables
En operaciones internacionales de enajenación de acciones y otros derechos similares, es
frecuente que los CDT otorguen la potestad tributaria sobre ganancias de capital al Estado
fuente, siempre y cuando el valor de dichas acciones provenga mayoritariamente de bienes
inmuebles situados en ese Estado.
Así, es frecuente observar transacciones artificiales por parte de los contribuyentes; como, por
ejemplo, la aportación de ciertos activos inmediatamente antes de la operación de venta de
acciones o asimilables, con el fin de pulverizar la proporción del valor proveniente de bienes
inmuebles y así eludir el impuesto en la fuente.
Para contrarrestar este tipo de prácticas, por ejemplo, el MLI contiene una cláusula (artículo 9)
que estipula que el gravamen en fuente aplicará si, en cualquier momento, durante los 365 días
previos a la operación de venta, se alcanzan los umbrales establecidos para el valor proveniente
de bienes inmuebles.
El texto adoptado por el MLI proviene directamente del MCOCDE 2017, que mejoró la redacción
que tenía el MCOCDE 2010, en la que solo se hablaba de enajenación de acciones (ahora
se contemplan acciones y otros instrumentos asimilables) y en la que se estipulaba que el
gravamen en fuente se daba si en el momento de la enajenación, más del 50% del valor de
las acciones provenía de bienes inmuebles situados en la fuente. Ahora el gravamen en fuente
se da si en cualquier momento dentro de los 365 días previos a la enajenación se alcanza ese
porcentaje, lo que disminuye la vulnerabilidad a manipulación de la disposición.

4.2.3.5. Establecimientos permanentes en terceras jurisdicciones

Algunos instrumentos internacionales, como el MLI (Artículo 10), consideran también una regla
específica contra el abuso de la figura de establecimientos permanentes (EP) en terceras
jurisdicciones.
El esquema para el que está diseñada esta regla es el siguiente:
Tres jurisdicciones: A, B y C
CDT entre A y B
Una empresa residente de A recibe ingresos provenientes de B. De acuerdo con la legislación
fiscal de A, estos ingresos son atribuibles a un establecimiento permanente de A en una tercera
jurisdicción, C, y A exenta los ingresos atribuibles a ese EP.
La SAAR opera de la siguiente manera: los beneficios del CDT entre A y B serán aplicables solo
si el rubro de ingreso en cuestión es gravado en C a más del 60% de lo que sería gravado para
un EP en A. De esta manera, se evita que mediante el uso de la figura de un EP en un tercer
Estado con el que no se tiene un CDT, apliquen los beneficios del CDT entre dos jurisdicciones
cuando en ese tercer Estado el gravamen es relativamente bajo.

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

El MLI contempla la posibilidad de que, bajo consulta entre las autoridades competentes
signantes de un CDT (en el ejemplo anterior, A y B) y a petición del contribuyente, se decida
otorgar la aplicación de este, una vez analizadas las circunstancias específicas del caso.

4.2.3.6. Cláusula de preservación o salvamento

Un ejemplo final de SAAR, también contenido en el MLI (artículo 11), es la cláusula conocida
como de preservación o salvamento, que salvaguarda el derecho que tienen las jurisdicciones
signantes de gravar a sus residentes; de modo que no se vea alterado por los CDTs, evitando
así situaciones abusivas mediante las cuales se pretenda, a través de la aplicación de un CDT,
limitar este derecho.

4.2.4. ¿Son efectivas las SAARs?

Las SAARs son altamente efectivas cuando se aplican a los esquemas para los que fueron
diseñadas. Sin embargo, es frecuente que los esquemas sufran leves variaciones, de modo
que los supuestos ya no se ajusten a los descritos en la norma, generándose interpretaciones
en el sentido de que ya no resultan aplicables. Es decir, las SAARs son poco flexibles y
adaptables al cambiante mundo en el que operan los negocios, por lo que es frecuente que las
administraciones tributarias busquen su modificación o manufactura de normas nuevas para
atender los esquemas novedosos que detectan en su fiscalización o análisis de riesgo.
Ahora bien, para que una jurisdicción pueda confeccionar SAARs efectivas y oportunas, debe
mantener un sistema de identificación y evaluación de riesgos que funcione de manera óptima.
El intercambio de información y la comprensión de los negocios y esquemas, que se obtiene a
partir de su análisis y fiscalización, generan insumos de calidad en este proceso de identificación
y evaluación de riesgos.

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

Notas al final
1 Artículo 69B Bis del Código Fiscal de la Federación.
2 Ver estructura completa del Manual sobre control de la planeación tributaria internacional al
comienzo de este apartado.

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

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2015WATT_Presentation_03_Day2_1100_TreatyAbuse_Sasseville.pdf

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 Medidas de Contención de la Planeación Tributaria Internacional
Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e internacionales

Thuronyi, V. (1996). Presumptive Taxation. En Thuronyi,V. (Ed.), Tax Law Design and Drafting
(1). IMF. https://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch12.pdf
Velayos, F. (12 diciembre, 2018). ¿” Beneficiario final” o “beneficiario efectivo”. CIATBlog. https://
www.ciat.org/beneficiario-final-o-beneficiario-efectivo/

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 Manual sobre Control de la Planeación Tributaria Internacional
Estructura General
1. Introducción, Alcance y Objetivos 4.3. Normas Anti-híbridos
4.4. Facultades para desconocer o recaracterizar transacciones
2. La Planeación Tributaria Internacional 4.5. Normas de transparencia fiscal internacional
4.6. Normas para limitar la erosión de la base imponible por
3. Planeación Tributaria Internacional Nociva: Principales medio de instrumentos financieros
Conductas y Mecanismos para Identificarlas 4.7. Normas sobre precios de transferencia
3.1. Subcapitalización y otras operaciones financieras 4.8. Normas anti-paraísos fiscales
internacionales 4.9. Medidas aplicables para contener conductas indebidas por
3.2. Manipulación de precios de transferencia parte de promotores tributarios
3.3. Abuso de tratados 4.10. Mecanismos para evitar abusos en la comercialización de
3.4. Abuso de normas domésticas “Commodities” y materias primas en general
3.5. Híbridos 4.11. Medidas para contener la evasión/elusión por parte de
3.6. Reorganización de empresas empresas que operan en la economía digital
3.7. Residencia fiscal 4.12. Medidas para contener el uso indebido del concepto de
3.8. Establecimiento permanente y el uso de acuerdos de establecimiento permanente y la figura de comisionista
comisionistas
3.9. Uso de estructuras legales con fines de ocultación, paraísos 5. Herramientas de Contención de la Planeación
fiscales, y regímenes tributarios nocivos Tributaria Internacional
3.10. Triangulación 5.1. Regímenes especiales de información, desarrollo y
3.11. Transferencia de intangibles mantenimiento de bases de datos: Obligaciones informativas
3.12. Pagos por asistencia técnica, regalías, intereses, dividendos y para contribuyentes que llevan a cabo operaciones
servicios internacionales
3.13. Operaciones de leasing 5.2. Mecanismos para identificar riesgos
3.14. Asignación contractual indebida de riesgos 5.3. Cooperación internacional
3.15. Fragmentación artificial de contratos 5.4. Iniciativas en materia de responsabilidad corporativa y
3.16. Generación artificial de pérdidas y asignación artificial de gobierno fiscal
costos 5.5. Iniciativas de cumplimiento cooperativo como mecanismo
3.17. Uso indebido de sociedad instrumental preventivo
3.18. Traslado de beneficio 5.6. Herramientas para contener abusos por parte de empresas
que operan en la economía digital
3.19. Riesgos de cumplimiento tributario por parte de empresas
que operan en la economía digital 5.7. Tributación de las criptomonedas
5.8. Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia
4. Medidas de Contención de la Planeación Tributaria
Internacional 6. Otros asuntos administrativos
4.1. Normas generales anti-elusión/evasión: domésticas e 6.1. Auditoría de empresas multinacionales y empresas con
internacionales operaciones internacionales
4.2. Normas específicas anti-elusión/evasión: domésticas e
internacionales

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