Principio de capacidad contributiva. Concepto.

Capacidad económica
objetiva: 1) rendimientos netos, 2) período impositivo y 3) rendimientos
ficticios. El principio de capacidad contributiva como medida del impuesto

Concepto.

La capacidad contributiva puede ser contemplado desde tres perspectivas:

a) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, deber

indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garantía de la libertad
del ciudadano;
b) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal
concreta que deberá soportar cada contribuyente;
c) como límite infranqueable a la potestad tributaria normativa, ya que no
podrá haber gravamen donde no exista capacidad contributiva

Juan Carlos Luqui, accede a la consideración del concepto de capacidad

contributiva a partir de la regala de la igualdad. Así puntualiza:

a) Al principio, privó un concepto objetivo, real y estático para apreciar la base

sobre la cual se determinará la igualdad. A iguales riquezas (capacidades
económicas) correspondía iguales tributos.

b) Bajo la influencia de los hechos y de las doctrinas, se observó la necesidad de

que fuera más justa la actuación del Fisco sobre la riqueza, porque no todas las
riquezas, en razón de los sujetos titulares, ofrecían una base igual para la
aplicación de los tributos. La capacidad económica va a ser apreciada de
manera más subjetiva y atendiendo a especiales situaciones personales de los
titulares: así nace la capacidad de prestación. No todos los titulares de
riquezas, aún cuando manifiestan iguales capacidades económicas, ofrecerán
iguales capacidades de prestación (el principio de la utilidad marginal)

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c) Finalmente, se comienza entrever la posibilidad de que algunas riquezas,
mediante la aplicación de ciertos tributos, junto a otros medios de naturaleza
económica ( crédito, moneda, etc.) podían facilitar la obtención de fines
políticos, económicos y sociales. La capacidad económica, que mostraba la
riqueza en forma objetiva y real, o la capacidad de prestación, que lo hizo de
manera más subjetiva y personal, se convertirán ahora en la capacidad
contributiva, es decir, en un capacidad que, si es cierto reposa sobre la
riqueza, lo hace ahora con fines concurrentes al fin fiscal que antes perseguía.

Por su parte, Dino Jarach señala que la capacidad contributiva no es una medida
objetiva (de la riqueza de los contribuyentes) y reconocible por la aplicación de
una magnitud como unidad, pero ello no significa considerar lícito su
menosprecio, como si fuera un cascarón vacío. La definición de la capacidad
contributiva puede ser vaga o imprecisa, también lo es el principio de igualdad,
pero ello no impide su existencia y su eficacia para suministrar o quitar a un
impuesto el consentimiento público y por ende, su cumplimiento o no.
La capacidad contributiva es una apreciación de la riqueza de los contribuyentes
y de su aptitud para contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica
dos elementos constitutivos: la existencia de una riqueza o una manifestación de
riqueza, en el aspecto objetivo, y una evaluación de los gobernantes en ejercicio
del poder fiscal, de la correspondiente idoneidad para contribuir al erario
público.

Este principio se encuentra estrechamente ligado al principio de igualdad y

proporcionalidad, y es por ello que un sector de la doctrina especializada ha
sostenido que más que un principio tributario autónomo es una forma de
entender la generalidad y la igualdad de las cargas fiscales.

Ya Adam Smith lo introdujo en sus ideas económicas al afirmar que “... Los
súbditos de todo Estado deberían contribuir al sostenimiento del gobierno tanto
como sea posible, en proporción a sus respectivas posibilidades...; esto es en
proporción a las rentas que disfrutan bajo la protección del Estado ...”. “... El gasto
del gobierno para los individuos de una gran nación es análogo al gasto de

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administración para los copropietarios de una gran finca en la que están todos
obligados a contribuir en proporción a sus respectivas participaciones en la
finca ...” y “... En la observancia o inobservancia de este principio consiste lo que
se llama la igualdad de la imposición ...”.
La capacidad contributiva (también denominada capacidad económica) se
exterioriza a través de parámetros o manifestaciones inmediatas o directas (renta
y patrimonio) como también a través de manifestaciones mediatas o indirectas
(producción, circulación y consumo).
La capacidad contributiva no es una medida exacta y absoluta, sino que es una
apreciación política que hace el legislador respecto de la situación de distintos
contribuyentes. Jarach ha dicho que la capacidad contributiva es la aptitud del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que
viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad
económica), que luego de ser sometidos a la valoración del legislador y
conciliados con los fines de naturaleza política, social y económicas son elevados
al rango de categoría de imponible.
“Es decir, que el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las
personas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida
suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación
económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que
ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están
disponibles a título definitivo”.
Berliri relaciona la capacidad contributiva con la capacidad económica de
concurrir a la cobertura de los gastos públicos. En ese sentido y siendo que “la
capacidad contributiva no es más que la posibilidad económica de soportar una
carga tributaria dada, es evidente que su determinación se traduce en la
discriminación de aquella parte de la riqueza del contribuyente que es necesaria
para la satisfacción de sus necesidades, y de aquélla que queda disponible para
los gastos públicos”.
Micheli expresó: “...la noción de capacidad contributiva puede servir...a la
necesidad de que el legislador elija el presupuesto de hecho...de forma que el
mismo pueda ser asumido como una manifestación concreta de la idoneidad
abstracta del sujeto pasivo para soportar la carga del tributo...es obvio que en esta
valoración...existe amplio juego para las elecciones políticas del legislador, pero es
también verdad que el legislador no puede escoger un hecho que de ningún modo
pueda constituir síntoma de la capacidad contributiva”.

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“Constitucionalización” del principio

El principio, si bien es negado como fundamental del derecho tributario por un

sector minoritario de la doctrina por conceptuarlo prejurídico y ajeno a la
Constitución Nacional (Giuliani Fonrouge – Norberto Godoy), es aceptado como
constitucionalmente implícito por Jarach, Villegas, Casás, Spisso, y otros.
En efecto, está consagrado por la Constitución Nacional y ha sido receptado por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en la apreciación de los impuestos por ser
inherente a la esencia del tributo.
Tarsitano ha señalado que “la capacidad contributiva constituye un principio
constitucional implícito que sirve a un doble propósito, de un lado, como
presupuesto legitimador del gasto público; de otro, como límite material al
ejercicio de la potestad tributaria” (El principio constitucional de capacidad
contributiva, en “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”).
Así entendida, la capacidad contributiva es una regla decididamente incorporada
a la Constitución Nacional como norma jurídica operativa y cuya infracción trae
aparejada la invalidación de las leyes que prescinden de ella (conf. Spisso;
Derecho Constitucional Tributario).
Arístides Horacio Corti sostuvo que “Se trata, en suma, de un principio, con origen
en la economía política clásica, constitucionalizado por nuestros constituyentes de
la Constitución histórica de 1853/60 bajo el rótulo de 'proporcionalidad (o de
igualdad en cuanto ésta lo subsume) y que se identifica en el lenguaje propio de
las finanzas públicas y derecho constitucional económico contemporáneos con la
expresión 'capacidad contributiva”.
“La capacidad contributiva debe ser real, efectiva y actual, por encima de
ficciones o presunciones no consistentes con la realidad jurídica y económica
inherente al aspecto material u objetivo del hecho imponible, entendido como
hecho jurídico de contenido económico generador de las obligaciones tributarias,
ya que -frente al principio constitucional en trato- resulta jurídicamente
inconcebible suponer impuestos válidos que graven realidades exentas de
capacidad contributiva con las notas antedichas de sustantividad y actualidad
(Estudios de Derecho Constitucional Tributario; capítulo “De los principios de
justicia que gobiernan la tributación”).
En cuanto a su rol de límite material al ejercicio de la potestad tributaria, Spisso

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ha remarcado que el principio de capacidad contributiva exige una
exteriorización de riqueza o renta real o potencial que legitime la imposición, y
prosigue señalando que la capacidad económica real, o, en su caso, potencial, en
el sujeto pasivo, en gravámenes que toman en consideración el capital como
hecho generador de la obligación tributaria, constituye un presupuesto
inexcusable del tributo.
Capacidad contributiva y el concepto de tributo. Especial referencia al
problema de las tasas y contribuciones especiales
En el caso del impuesto, la capacidad contributiva integra el aspecto material u
objetivo del hecho imponible, a la par que es su principio legitimador sustantivo.
En el caso de las especies tributarias “tasas” y “contribuciones”, no integra el
aspecto material u objetivo, pero es el fundamento constitucional y legitimador de
tales especies. En los “empréstitos forzosos” (ahorro obligatorio) su principio
legitimador es la capacidad contributiva especificada en su capacidad de ahorro,
real, efectiva y actual, que el legislador puede válidamente presumir a partir de
parámetros (base de cálculo) históricos (rentas, capitales y patrimonios netos de
un año base anterior) en la suposición de que al vencimiento general para su
constitución, el contribuyente mantendrá inalterada dicha capacidad de ahorro
histórica. Tal presunción sólo podrá operar como relativa (“juris tantum”)
cabiéndole siempre al contribuyente aparente demostrar la inexistencia de
capacidad de ahorro, en términos de realidad económica actual.
Es en la especie “tasa” en donde se han presentado las discusiones doctrinarias
sobre la presencia o no de la capacidad contributiva.
De la ciencia de la Hacienda proviene la distinción entre impuesto y tasas según la
divisibilidad o indivisibilidad del servicio que se pretenda cubrir con el recurso. Si
el servicio es divisible, se financiará a través de tasas, por el contrario, si es
indivisible, corresponde cubrirlo con impuestos. El problema financiero, por
tanto, de la distinción de los tributos, en impuestos, tasas y contribuciones, se
coloca esencialmente como un problema de repartición del costo de los servicios
públicos.
Pero la distinción no debe buscarse en las necesidades financieras del servicio,
sino dentro de la estructura jurídica, en la naturaleza del presupuesto, en la
diferente configuración del hecho imponible y hasta en la mayor o menor
recepción del principio de capacidad contributiva.
En las tasas, el elemento objetivo del hecho imponible consiste en una actividad
por parte de la Administración dirigida directamente, que está referida o que

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afecta al sujeto pasivo. Dicha actividad administrativa tiene que referirse o
afectar de modo particular al obligado al pago, pero no es necesario que de ella
derive una ventaja o utilidad al sujeto pasivo, sino que es suficiente con que se
refiera a él, con que le afecte
En segundo lugar, la realización de la actividad administrativa es un elemento
esencial en la configuración del hecho imponible de la tasa y si dicha actividad no
se produce, no hay hecho imponible ni obligación tributaria válida. La prestación
del servicio debe realizarse de forma efectiva y no meramente potencial. No basta
que el servicio exista, es necesario que se preste efectivamente, que se desarrolle
la actividad administrativa.
Que dicha prestación sea utilizada o no por el particular no afecta el nacimiento
de la obligación, porque la voluntad del sujeto obligado no tiene la entidad
suficiente para hacer nacer una obligación tributaria. La característica definitoria
de la especie tasa reside, entonces, en la efectiva prestación de un servicio público
que se refiere de modo particular al obligado.
Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del
servicio en relación por cada contribuyente. La Corte Suprema expreso que la
tasa debe considerarse correcta en cuanto a su monto si existe una razonable y
discreta relación entre el costo del servicio publico prestado y la tasa recaudada
para financiarla.
En un primer análisis, el coste del servicio podría aparecer como enfrentado o
alternativo al principio de capacidad contributiva, pero no es así, ambos
principios no se excluyen. Se ha dicho que la capacidad contributiva es idónea
para cuantificar y operar como límite al legislador en materia de impuestos, y no
en las tasas, donde el costo global del servicio cumple acabadamente dicha
función porque concilia mejor con la relación de prestación y contraprestación
propia de la especie.
El coste del servicio al que se refiere la doctrina es el coste global o total, y lo que
se destaca es que el legislador no podrá exceder dicho costo al establecer el monto
de las tasas, porque dicho límite opera como parámetro para apreciar la
razonabilidad de los criterios utilizados por el legislador y no para fijar la cuota
en cada caso concreto.
La doctrina clásica habla del coste riguroso del servicio. En la actualidad se habla
del costo del servicio entendiendo por costo a un costo amplio del servicio. Esto
significa que el costo del servicio, que es toda la infraestructura, debe guardar
una razonable relación con lo que se cobre por la tasa. El primer problema es

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determinar cuanto cuesta el servicio y el segundo cómo se prorratea el costo entre
la comunidad y cómo se solventa.

Capacidad económica objetiva:

Desde una perspectiva objetiva, la CC exige tres requisitos:

a) que el gravamen se aplique a rendimientos netos

b) que no exista una total separación entre los diversos períodos
impositivos y
c) que no se someta a tributación rendimientos ficticios

1) rendimientos netos:

Es una exigencia para que el gravamen recaiga sobre la riqueza disponible. (eje.
Art. 80 LIG que admite la deducción de los gastos efectuados para obtener,
mantener y conservar las ganancias gravadas).
En pugna: art. 81 pone las limitaciones de los intereses (subcapitalización
Art. 88 inc. 1 limitaciones a las deducción de amortizaciones

2) período impositivo

Exigencias técnicas imponen establecer períodos fiscales para la determinación

del tributo, pero ello no puede llevar a una distorsión de la CC debida a:
1) irregularidades en el ritmo de producción de la renta, sometiéndolas a un tipo
elevado cuando se acumulan en un sólo periodo
2) desconexión entre ingresos y pérdidas distanciados en el tiempo
3) prohibición o limitación de compensación de quebrantos de un ejercicio y
utilidades de anteriores

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a) impuesto a las ganancias presunta

Presunciones y ficciones de capacidad económica: el caso del Impuesto a la

Ganancia Mínima Presunta

Con fecha 30 de diciembre de 1998 apareció publicada en el Boletín Oficial la Ley

25.063, que aprobó –entre otros– el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El
artículo 1º del texto aprobado en el Título V de esa ley describe el hecho jurídico
de contenido económico que da lugar a la imposición del tributo.
Dice: “Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el
territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de activos, valuados de
acuerdo con las disposiciones de la presente ley, que regirá por el término de diez
(10) ejercicios anuales”.
Es decir, este impuesto tiene como hecho generador de la obligación tributaria
una presunción-ficción consistente en la generación, por parte del sujeto pasivo,
de una ganancia mínima, la que está presumida por el legislador tomando como
parámetro de dicha presunción el total de activos que el sujeto posea (sin tomar
en cuenta pasivos), pues los mismos equivalen a un patrimonio y éstos –presume
la ley – generan rentas.
A su vez, el artículo 13, además de fijar una alícuota calculada sobre la base
imponible determinada según lo prescripto en el artículo 4 de la ley, establece
una serie de vinculaciones entre este impuesto y el Impuesto a las Ganancias.
El problema que se presentó con la instauración de este gravamen fue que, tal
como se encontraba estructuralmente regulado, no tomaba en cuenta casos de
sujetos que carecían de capacidad contributiva real y actual para hacer frente al
impuesto. Por ejemplo, los activos de una empresa sana pero sin utilidades por
haber acumulado quebrantos impositivos compensables con ganancias futuras,
las empresas concursadas, etc.
Se presumió entonces la existencia de una capacidad contributiva donde ésta no
existía, siendo entonces inadecuada la utilización del parámetro seleccionado por
la ley para la fijación de la materia imponible dada su endeble configuración en la
valoración de la riqueza que se pretendía gravar.
Aparece entonces el problema de la ausencia o no de capacidad contributiva, lo

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que llevó a muchos contribuyentes a pedir en sede judicial la inconstitucionalidad
del tributo por gravar manifestaciones de riqueza inexistentes o, lo que es lo
mismo, establecer un tributo totalmente desvinculado de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo del impuesto.
Ello así, pues como vimos, el citado impuesto no toma en cuenta la renta real del
sujeto pasivo empresa sino que, por el contrario, recurriendo a un parámetro
ajeno a la renta (consistente en el total de activos del contribuyente) presume que
un contribuyente con una cierta cantidad de activos tiene la posibilidad de
generar una cierta cantidad de renta gravada y, por lo tanto, anticipa el pago de la
obligación tributaria que se generaría por la renta gravada de dicho
contribuyente, estableciendo un impuesto que presume la existencia de una
ganancia mínima en función de la importancia de los activos del sujeto pasivo.
La íntima vinculación entre el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta no sólo surge del hecho que ambos tomen en
consideración la misma manifestación de capacidad contributiva del sujeto
pasivo, sino además porque de lo establecido en el artículo 13 de la ley surge claro
que el Impuesto a las Ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el
cual corresponde liquidar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta puede
computarse como pago a cuenta de ese impuesto.
Pero además, en los casos en los que el impuesto a las ganancias oblado por el
contribuyente no fuese suficiente como para tener por cancelado el importe
liquidado en concepto de impuesto a la ganancia mínima presunta, el importe
pagado en concepto de este último podrá ser considerado como pago a cuenta del
impuesto a las ganancias de períodos fiscales posteriores, siempre que el
impuesto a las ganancias a ingresar lo sea por un período fiscal que no vaya más
allá de los 10 ejercicios (antes 4) inmediatos siguientes a aquel en el cual se pagó
el impuesto a la ganancia mínima presunta.
El artículo 13 de la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta establece
entonces una estrecha correlación entre el Impuesto a las Ganancias y dicho
tributo, y ello no podría ser de otra manera porque lo que el legislador ha tomado
en cuenta para establecer ambos tributos es, en ambos casos, el concepto renta
como manifestación de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pero, mientras
en un caso se trata de la renta real del contribuyente (Impuesto a las Ganancias),
en el otro se limita a presumir la existencia de dicha renta (Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta) con base en la consideración del total de los activos
del sujeto pasivo.

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Recientemente, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, por sentencia del 13/2/2002 en autos “Hermitage S.A. c/
AFIP-DGI”, acogió una acción declarativa promovida con la finalidad de que
cesara el estado de incertidumbre respecto de la posible pretensión del Fisco de
gravarla con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no obstante que, de
acuerdo con la realidad económica, la actora carecía de capacidad para
generarlas. En la oportunidad la Cámara Federal estableció: “no debe confundirse
la decisión referida a la elección de manifestaciones de riqueza imponibles en donde
el legislador ejerce su ámbito de reserva y que en principio no es revisable
judicialmente, en tanto no resulte irrazonable y manifiestamente arbitrario, con el
control que pueden ejercer los jueces con el propósito de establecer la vinculación
del presupuesto generador de la obligación y la existencia efectiva de capacidad
económica que le atribuye contenido”.
Sobre estas bases, el fallo concluyó (sustentado en los precedentes de Fallos
207:271 y 312:2467) que “no es dudoso que habiéndose acreditado la ausencia de
capacidad contributiva, que, como se recordara, es soporte inexcusable de la validez
de todo gravamen, la demanda debe prosperar”.

c) incidencia de la inflación.

Los efectos de la inflación en la medición de la capacidad económica

Durante un proceso inflacionario como el vivido en nuestro país, especialmente

durante el primer semestre del año 2002, la moneda pierde confiabilidad y deja
de tener vigencia su capacidad para medir el valor de las transacciones
económicas, perdiendo así la función de comparabilidad para la información de
dos períodos diferentes. Es decir, el problema principal que ocasiona la inflación
en cuanto a su impacto sobre la información económica de un determinado ente
(estados contables) es la distorsión de la moneda como Unidad de Medida, por lo
que es imperativo, en tales casos, corregir los datos históricos para hacerlos
nuevamente comparables entre sí.
¿Como tributan el Impuesto a las Ganancias los sujetos empresa? Una
simplificación muy básica indica que, para las sociedades, la ley grava todo
aumento patrimonial acontecido en un determinado período de tiempo. Para
apreciar la existencia o no de una variación patrimonial se requiere contar con

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una unidad de medida que, para servir realmente como tal, tenga dimensión
constante. De esta forma, se expresa el patrimonio en términos de moneda de
igual poder adquisitivo o, lo que es lo mismo, en unidades de moneda ajustadas
en función de la variación de su poder de compra.
Podemos decir que en un período fiscal existe ganancia impositiva cuando se
posee más riqueza –medida en unidades de moneda constante– al final, que
al comienzo del período.
La Ley 20.628 grava esas ganancias, pero, si no se comparasen valores expresados
en moneda constante, se gravaría más allá de la ganancia, lo cual se traduce en
hacer recaer el tributo sobre una parte del capital.
El problema generado por la inflación en el año 2002 consistió en que el
mecanismo de ajuste por inflación impositivo como las actualizaciones previstas
en la ley del gravamen estaban vigentes, pero simplemente no estaban
funcionando porque la Ley 24.073 dispuso, en el año 1992, que el coeficiente de
actualización es uno (1). Hoy la realidad es otra, tornando en las circunstancias
actuales, completamente absurdo e irrazonable tal coeficiente.
Ello llevó a numerosos planteos judiciales por parte de las empresas a fin de que
la justicia se expidiera sobre el conflicto entre el artículo 39 de la Ley 24.073 y el
Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias. El primero, por estar totalmente
divorciado de la realidad económica, y el segundo, por cuanto su aplicación es
imprescindible a fin de evitar gravar con el mentado tributo, ganancias ficticias
de la empresa que represento.
Ello así, por cuanto la tributación del Impuesto a las Ganancias que no contemple
el ajuste por inflación –siendo de público y notorio conocimiento que la inflación
regresó en el año 2002– viola el principio de capacidad contributiva, que es la
base y fundamento jurídico de cualquier tributo.

Capacidad económica subjetiva:

a) en la imposición directa,

b) en la imposición indirecta,

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 c) el mínimo exento en la imposición indirecta.

Determinación de la cuota contributiva individual.

El deber de contribuir según la CC exige que la determinación de la cuota

individual de sostenimiento de los gatos públicos sea determinada en función de
la respectiva capacidad.

La CC es de aplicación al conjunto del sistema tributario y de los gatos públicos,

cualquier apartamiento de la CC que se observe en un impuesto determinado
repercute en una distorsión de la carga económica individual.

La CC es un exigencia de todos los tributos, pero existen excepciones:

a) aquellas basadas en otros principios constitucionales que superen en control

constitucional de proporcionalidad
b) los impuestos al consumo

Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

1. “ANA MASOTTI DE BUSSO Y OTROS c/PROVINCIA DE BUENOS AIRES”:

07/04/1947, Fallos 207:270.
El caso: los actores demandaron a la provincia por repetición de la suma pagada
en concepto de adicional al impuesto inmobiliario según lo establecido por la ley
local Nº 4204 respecto del campo que los actores poseían a título de condominio.
Alegaron que la provincia les cobró el impuesto inmobiliario de 1943 y 1944
aplicando el adicional sobre la valuación total como si el inmueble perteneciera a
un solo dueño. Así, impugnaron el artículo 1º de la ley 4204 como violatorio del

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principio de igualdad consagrado en el artículo 16 de la Constitución Nacional, en
cuanto grava de modo igual situaciones diferentes, equiparando un bien en
condominio a un bien de propiedad exclusiva de una persona
Es decir, se le cobró el impuesto sin tener en cuenta que la capacidad contributiva
de cada condómino no puede medirse por el valor total del condominio del cual
participe, sino únicamente por la porción que en él le corresponda.
Sentencia de la Corte: La contribución territorial se mide por el valor de la
propiedad inmobiliaria en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del
gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria
que comporta el ser alguien propietario de él, esto es, titular de la riqueza que
dicho inmueble constituye.
La igualdad, que es la base del impuesto (art. 16) no se puede juzgar
adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo
soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el
gravamen.
La Corte concluyó entonces que gravar al condómino de un inmueble con un
porciento correspondiente a su valor total importa regular dicho impuesto en
consideración a lo que podría llamarse integridad material del bien, con
prescindencia de la realidad jurídica del dominio que a ese bien se refiere (quien
sólo es dueño de 100 soporta un impuesto calculado con el porciento de la riqueza
de 1000).
Por tanto, el adicional a la contribución territorial establecido por la ley 4204
de la Provincia de Buenos Aires era violatorio de los arts. 4 y 16 de la C.N. en
cuanto se cobraba a los condóminos atendiendo al valor total del inmueble
con prescindencia del valor de la parte ideal perteneciente a cada uno de
ellos.

2. “JUAN PEDRO INSÚA”: 01/10/1987, Fallos 310:1961.

El caso: con motivo de una demanda de repetición incoada por el actor por
importes abonados en concepto de Impuesto de Emergencia a los Activos
Financieros (9 de junio de 1982), con fundamento en que el gravamen, al volver
retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 de diciembre de 1981)
generaba un menoscabo a los derechos adquiridos por el contribuyente, en razón
de haber éste satisfechos todas sus obligaciones tributarias de acuerdo a la
legislación vigente a la fecha a que pretendía retrotraerse el nuevo tributo.

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La Cámara, partiendo de la base en que ambas partes aceptaban el carácter
retroactivo de la imposición de que se trata, discutiendo tan sólo las
consecuencias que de tal hecho se derivaban, puntualizó que, si bien la propia
Corte admitió la existencia de impuestos retroactivos, tal modalidad fue limitada
en los supuestos en que el contribuyente hubiese oblado el gravamen de
conformidad a la ley vigente al momento en que se realizó el pago.
Decidió ese Tribunal que no cabe asimilar la incidencia de un nuevo tributo sobre
aspectos no sujetos con anterioridad al impuesto, con la eliminación de una
exención que ya había utilizado el contribuyente, al computar para declarar y
liquidar el gravamen regulado por la ley 21.282, ya que en éste último supuesto, el
sujeto pagó de conformidad con la ley vigente al momento en que realizó dicho
pago y así, quedó amparado por la doctrina de la Corte que impide rever su
tratamiento tributario por una norma posterior.
Contra la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, el Fisco interpuso recurso extraordinario.
Dictamen del Procurador: En su dictamen, el Procurador José Osvaldo Casás
analiza, en primer término, el efecto económico de la “fuga ante impuesto” y su
paliativo producido por una limitada retroactividad mediante las leyes
“candado”. Posteriormente, hace un repaso de la doctrina de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación sobre la retroactividad de las leyes, en general y la
retroactividad de las leyes tributarias en particular.
En éste último caso y tras un repaso de la evolución histórica de la jurisprudencia
del Tribunal, casos en que se admitió y no se admitió la retroactividad de leyes
impositivas y los principios constitucionales en pugna con la cuestión debatida,
concluyó en la confirmación de la sentencia apelada con base en lo siguiente:
a) existe correspondencia sustancial entre los activos financieros a que se refiere
la ley 22.604, con los bienes exentos de la carga tributaria establecida por la ley
21.282 de impuesto al patrimonio neto.
b) de tal manera, la exención del impuesto al patrimonio neto al 31 de diciembre
de 1981, con referencia a los bienes que en el caso pretende el organismo
recaudador mantener gravados con el impuesto de emergencia a los activos
financieros, se tornaría inoperante, incidiendo el tributo sobre una situación
jurídica consumada y extinguida bajo el imperio de la ley 21.282.
c) quien realizó un acto lícito al amparo de un beneficio legal y teniéndolo
probablemente en cuanto en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede ser
privado del mismo por una ley posterior, sin afectar con ello el derecho de

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propiedad que la Constitución garantiza.
d) el principio de reserva de ley tributaria no se agota en que una norma
jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará
imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al
momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria,
entendida la garantía constitucional como una limitación, tanto para la
creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de
las existentes.
Sentencia de la Corte: adhiriendo al dictamen del procurador y dado qué no
medió observación al pago del impuesto al patrimonio neto de la ley 21.282, el
contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación
tributaria, que goza del amparo constitucional, por lo que no puede aplicársele el
gravamen de emergencia sobre los activos financieros establecidos, con
posterioridad a dicho pago, por la ley 22.604, en tanto alcanza bienes exentos del
tributo creado por la ley 21.282, confirmó la sentencia de Cámara.
3. “MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS c/NACIÓN ARGENTINA
(DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA)”: 19/12/1989, Fallos 312:2467.
El caso: la ley 22.604 estableció un impuesto de emergencia que debía aplicarse en
todo el territorio de la Nación, por única vez, sobre los activos financieros
existentes al 31 de diciembre de 1981.
La actora poseía al 31 de diciembre de 1981 acciones de dos empresas, parte de
las cuales donó a la Fundación Navarro Viola el 5 de abril de 1982, esto es, antes
de sancionarse el impuesto de emergencia, por lo que inició demanda de
repetición pues había pagado el tributo.
Contra la sentencia de Cámara que admitió la demanda de repetición deducida
por la actora de las sumas pagas en concepto de impuesto establecido por la ley
22.604, el Fisco interpuso recurso extraordinario.
Sentencia de la Corte: la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad
contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen. Con
base en ello, la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la
ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de
su sanción sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos
económicos de aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera
patrimonial del sujeto obligado.
En el considerando 7º del fallo en cuestión se establece la siguiente doctrina: “Que

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una constante jurisprudencia de este Tribunal ha definido la tutela que el
Estado Constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se
limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de
contenido real a ese derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para
que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la
demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad
económica o financiera del contribuyente (Fallos 227:7, considerando 10 y su
cita)”.
En suma, la Corte declaró la ilegitimidad del impuesto a los activos financieros al
acreditarse que los mismos habían devenido inexistentes en cabeza del sujeto
pasivo de la obligación tributaria, ya que éste había dispuesto de sus activos en
favor de un tercero con anterioridad a la sanción del tributo (de alcance
retroactivo) con la consecuente falta de capacidad contributiva real, efectiva y
actual que toda ley creadora de tributos debe siempre respetar.

4. “LUIS LÓPEZ LÓPEZ Y OTRO V. PROVINCIA DE SANTIAGO DEL ESTERO”:

15/10/1991, Fallos 314:1292.
El caso: los actores iniciaron juicio contra la provincia para que se los eximiera de
las obligaciones de realizar inversiones y del pago de los recargos previstos en la
ley 5442 y su decreto reglamentario, que consideraban violatorio del Código Civil
en cuanto regula el derecho de propiedad y de los arts. 14, 17 y 67, inciso 11 de la
Constitución Nacional.
Dichas normas impugnadas establecían la obligación de invertir en el campo de
su propiedad una suma igual al 60% del avalúo fiscal, presentar declaraciones
juradas y justificar un gasto del 10% de ese avalúo. Tal mandato lesionaba el
derecho de propiedad, pues impuesto compulsivamente, podría causar la pérdida
del dominio sin tomar en cuenta la aptitud productiva de las tierras.
Asimismo, alegaron que la obligación de invertir en los términos que indicaba la
ley no tenía naturaleza de legislación impositiva toda vez que no tomaba en
consideración ni la capacidad contributiva de los sujetos ni la creación de
riquezas como forma de cuantificar dicha capacidad.
Sentencia de la Corte: en cuanto a la naturaleza jurídica de la ley 5442, participa
de la condición de norma tributaria toda vez que cumple con los requisitos
necesarios en punto a su legalidad, fines, generalidad y no confiscatoriedad. La
garantía de igualdad de las cargas públicas no impide que la legislación
considere de manera diferente situaciones que estima diversas, de modo tal

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que de no mediar discriminaciones arbitrarias, se creen categorías de
contribuyentes sujetos a tasas diferentes. En el caso, esa diferenciación
depende de la condición de explotación de las propiedades rurales en la que
no existan mejoras, donde la falta de inversiones se constituye en el hecho
imponible.
Con relación a la no consideración de la capacidad contributiva, sostuvo la Corte
que si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva (el
impuesto inmobiliario no escapa a tal exigencia) la determinación de las diversas
categorías puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad
económica.
En orden a la confiscatoriedad, la Corte reitera que para que ella exista debe
producirse una absorción por parte del estado de una porción sustancial de
la renta o el capital y a los efectos de su apreciación cuantitativa debe
estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la
productividad posible del bien. Agregado la prueba concluyente a cargo de
quien la alega.
No habiendo entonces la actora demostrado una colisión normativa
descalificadora de la ley local impugnada ni tampoco ha justificado los
extremos de hecho necesarios a la luz de la jurisprudencia de la Corte para
acreditar el agravio, rechazó la demanda.

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