GENERALIDADES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO

A) RECURSOS ORDINARIOS: IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES

ESPECIALES

El fenómeno de las finanzas públicas, como rama del estudio económico-financiero

del sector público presenta un esquema particular en cuanto al Estado, sus fines y el
gasto público:

ESTADO

FINES
(VINCULADOS A LA DETERMINACIÓN DE LAS NECESIDADES PÚBLICAS)

DE EXISTENCIA Y ORIGINADOS EN LOS

MANTENIMIENTO DE LA PROPÓSITOS PERSEGUIDOS
ORGANIZACIÓN POR ESA ORGANIZACIÓN

Ahora bien, entendiendo que el Estado tiene un motivo de existencia, siendo

básicamente cubrir las necesidades públicas (salud, educación, seguridad, justicia, entre
otras), podemos referirnos al objeto del presente curso, que es la contrapartida al gasto
público, es decir los recursos del Estado.-
Asimismo, y con relación a los recursos, no podemos dejar de mencionar que si
bien no vamos a profundizar en la cuestión relativa a los fines y necesidades públicas,
éstos resultan fundamentales para el análisis particular de los Impuestos, pues sin gasto
legítimamente previsto por la Constitución Nacional, sostenido por la demanda social y
presupuestado por el Congreso, entonces no existiría justificativo para la exigencia
pública de generar recursos.-

En el mismo orden de ideas, han existido clasificaciones clásicas por tipo de

recurso, así se han enseñado que existen recursos ordinarios y extraordinarios,
originarios y derivados, pero que en la actualidad han perdido algo de vigencia, más allá
de la utilidad didáctica del encasillado en uno u otro tipo.-
 A modo de síntesis, y a los fines de acotar el análisis para alcanzar el objetivo
del curso, podemos decir en lo que nos importa, que los recursos tributarios son aquellos
ingresos que obtienen la Nación, Provincias o Municipios como consecuencia de “las
prestaciones en dinero que exige(n)… en ejercicio de su poder de imperio, en virtud
de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”
(VILLEGAS, 2001).-
Clarificando, no dejaremos de señalar que la ciencia de las finanzas públicas
ha englobado dentro del concepto TRIBUTO a toda aquella erogación legal y ordinaria del
sector privado en favor del Estado, por lo que el impuesto, la tasa y la contribución
especial no son más que tipos de tributos.-

A.1.1) IMPUESTOS
Diremos junto al maestro JARACH que esta especie del género tributo se
“establece sobre los sujetos en razón de la valorización política de una manifestación de
la riqueza objetiva… o subjetiva” destacando que estas exacciones legales “no son
precios que paguen los usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a
cada uno de ellos…” (JARACH, 1996).-
Conforme esta escueta calificación del Impuesto, podremos extraer la
naturaleza jurídica, pudiendo decir que se trata de:
 Una obligación legal
 Nacida del poder de Imperio del Estado (Monopolio Fiscal)
 Basada en la aptitud de pago o capacidad contributiva como valoración política de
una manifestación externa de riqueza o cash flow que pueda ser gravado conforme
las necesidades del Estado y el criterio aplicado por el Congreso de la Nación
respecto de la conveniencia de su creación
 Su diseño puede o no contener un análisis subjetivo del contribuyente o ciudadano,
pues el carácter objetivo o subjetivo del mismo no es definitorio a los fines de
calificarlo, cuestión que será analizada con mayor profundidad al ver la clasificación
de los Impuestos
 No existe una contraprestación directa por parte del Estado al sujeto pagador, es
decir que el monto de la obligación a ingresar no está destinada a cubrir el costo
del servicio o bien público del que hace se hace directamente uso, encontrando
justificativo para su existencia en la solidaridad social y la necesidad común de
sostener el Estado como sistema de orden y cohesión comunitaria
 A los fines de ejemplificar la cuestión, diremos que el resultado de lo recaudado
en el Impuesto a las Ganancias ha resultado destinado a 1:
 42,34% al Tesoro Nacional. De este porcentaje se destina un 0,70% a la Provincia
de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, por el Decreto Nº 702/99 y
un 3,50% a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por el Decreto Nº 257/18,
quedando 38,14% para el Tesoro Nacional.
 56,66% a las Provincias.
 1% al Ministerio del Interior (Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias
- ATN).

A.1.2) CLASIFICACIONES
Ahora bien, a los fines de entender la implicancia efectivas de los impuestos, nos
ocuparemos de algunas clasificaciones que nos servirán más adelante a los fines de
comprender los tributos que alcanzan al ciudadano.-

IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Esta clasificación no solamente tiene un interés académico, didáctico o legislativo,
sino que en el caso de Argentina se torna fundamental al momento de analizar los niveles
de gobierno que veremos más adelante y la potestad tributaria originaria que reviste cada
uno de ellos.-
En tal sentido, diremos que son Impuesto Directos, aquellos que se recaudan
periódicamente de contribuyentes registrados como tales, es decir que son soportados
efectivamente por los contribuyentes designados como tales por la ley y por tanto no
resultan trasladados a otros sujetos 2, por lo que el contribuyente de iure coincide con el
contribuyente de facto. Asimismo, diremos también que los impuestos directos gravan
manifestaciones “directas” de la capacidad contributiva, como son la renta y el patrimonio,
y en tal sentido el método de liquidación permitirá integrar las cualidades personales de la
persona humana o jurídica a los fines de la determinación del tributo.-
Bajo estas circunstancias, el legislador al momento de diseñar este tipo de tributos,

1
Ello conforme surge del informe emitido por el Ministerio de Hacienda al 31/12/2018 (DIRECCION NACIONAL DE
INVESTIGACIONES Y ANALISIS FISCAL - SUBSECRETARIA DE POLITICA TRIBUTARIA - SECRETARIA
DE INGRESOS PUBLICOS), la cual debe respetar la distribución dispuesta por la Ley 23.548 de Coparticipación
Federal de Impuestos.-
2
A este respecto, cabe afirmar que en la realidad todos los impuestos pueden resultar económicamente traslados, por lo
que a los fines de la clasificación evitaremos referirnos a los efectos económicos reales de los tributos. Con esto
queremos decir que, siempre que el tributo es considerado un costo en términos administrativos contables, entonces si el
precio de mercado permite inflarlo con esta obligación legal, entonces el mismo puede ser trasladado, sea o no un
impuesto diseñado con cualidades de impuesto directo.-
podrá generar esquemas de progresividad que busque alcanzar un sistema tributario con
mayores niveles de justicia y equidad fiscal.-
Por otro lado, diremos que son Impuestos indirectos aquellos que se recaudan
accidentalmente de sujetos que no están registrados como contribuyentes formales ante
la Agencia Tributaria, y por lo tanto, contribuyente de iure y de facto no coincidirán,
necesariamente, en el esquema de diseño del impuesto, produciendo el conocido efecto
de traslación del mismo al precio final en que será adquirido el bien o servicio gravado. En
ese mismo orden de ideas, podremos decir que este tipo de gravámenes alcanzan
manifestaciones laterales de capacidad contributiva, pudiendo ser el consumo, la
transferencia de bienes, el volumen de negocios, etc.-
Este tipo de impuestos, diremos que son en mayor medida regresivos. Esto como
consecuencia de la imposibilidad implícita de permitir en su diseño que se tenga en
cuenta a los fines de su determinación la integralidad del sujeto pagador, por lo que quien
más capacidad de contribuir tiene, no siempre será quien más paga, y a la inversa, quien
menos aptitud de pago tiene, seguramente se vea más percutido por este tributo.-

IMPUESTOS REALES Y PERSONALES

Los impuestos reales son los que se establecen atendiendo, exclusivamente, a los
bienes o cosas que gravan, es decir, se desentienden de las personas, o mejor dicho
prescinden de consideraciones sobre las condiciones personales del sujeto pasivo y sólo
toman en cuenta una manifestación objetiva de riqueza; en cambio, los impuestos
personales son los que se establecen en atención a las personas, esto es, en atención a
los contribuyentes o a quienes se prevé que serán los pagadores del gravamen, sin
importar los bienes o las cosas que posean o de donde deriva el ingreso gravado, por
tanto, toman en cuenta, por ejemplo, la situación y cargas de familia del sujeto pasivo.-
Podremos decir, que en el sistema tributario argentino encontramos impuestos
reales, tales como el inmobiliario y patentes (entre otros), así como aquellos de carácter
personal, como el Impuesto a las Ganancias y sobre los bienes personales (entre otros).-

IMPUESTOS GENERALES Y ESPECIALES

Nos acotaremos a lo manifestado por el maestro Jarach (JARACH, 1996), quien
llama generales a los impuestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una
determinada naturaleza, sea en forma personal o real, y no pudiendo discriminar en favor
o en contra de ninguna industria o comercio, es decir que debe mantener el carácter de
uniforme.-
 Por otro lado, serán especiales aquellos tributos que recaigan sobre una
determinada especie de manifestación de riqueza, dejando libres de gravamen a las
demás especies de la misma naturaleza.-
A los fines ejemplificativos, podemos decir el que el IVA es un impuesto general al
consumo, mientras que el impuesto interno a las bebidas alcohólicas es un tributo
especial.-

A.2) TASAS
Como cualidad caracterizadora de este tipo de tributo, diremos que se destaca
una contraprestación del sujeto activo del tributo materializada en la prestación de un
servicio público individualizado cuyo destinatario será el sujeto pasivo de la tasa.-
Entonces, aun cuando encontremos esta cualidad típica del tributo objeto del
análisis, no podemos dejar de lado que al igual que con el Impuesto, se trata de una
obligación legal, ello en contraposición a algunos autores (por ejemplo M. Duverger
quien fuera criticado por Valdés Costa) quienes consideran que se trataría de un mero
acuerdo de voluntades y económicamente hablando el pago no significaría otra cosa que
la cancelación de un precio.-
Con relación al carácter coercitivo de este tipo de tributo, debemos destacar
que las mismas resultan obligatorias para los sujetos alcanzados por el hecho imponible u
objeto de la tasa, pues quien quiera hacer uso del servicio divisible prestado por el Estado
(en cualquiera de sus niveles, más allá de que usualmente asociamos TASA a
MUNICIPIO) deberá cancelar el monto determinado o determinable por la norma
conforme el método de liquidación establecido en la misma, e incluso podríamos decir que
el usuario del servicio no siempre se ve beneficiado directamente por aquel servicio
estatal, y tal sería el caso de un sujeto condenado por el Estado o perdidoso en un pleito y
obligado en tal sentido al pago de la tasa judicial, pudiendo la misma ser ejecutada en un
proceso abreviado.-
Conforme las exposiciones vertidas, diremos entonces que la TASA presenta
las siguientes características:
 Obligación legal
 Nacida del poder de Imperio del Estado (Monopolio Fiscal) para la prestación de
determinados servicios públicos que resultan divisibles
 Existencia de una contraprestación directa por parte del Estado al sujeto pagador,
es decir que el monto de la obligación a ingresar está destinada a cubrir total o
parcialmente el costo del servicio o bien público del que hace se hace directamente
 uso. En este sentido, determinada jurisprudencia y doctrina ha establecido que
será constitucional la tasa siempre que potencialmente pueda afectar o hacer uso
el sujeto pasivo del tributo
 No está asociada directamente, como el caso del Impuesto, al principio de
capacidad contributiva, lo que se fundamenta en la existencia de contraprestación
(ello más allá de la creación en la norma de exenciones que se apliquen con
motivos de equidad y justicia social), lo que no implica que sea ajeno a este
principio tributario

Como ejemplos de tasas, y a los fines de entender la obligatoriedad y el origen

legal de la misma, mencionaremos la tasa judicial de litigios antes el Tribunal Fiscal de la
Nación (TFN). En tal sentido, la Ley 25.964 establece con carácter general la obligación
de pagar este tributo cuando existe una actuación ante el TFN (actualmente del 2,5% del
monto determinado en la apelación), y si la misma no resulta efectivamente cancelada
entonces por disposición de la misma norma, la Administración Federal de Ingresos
Públicos se encuentra facultada y obligada a ejecutarla, entendiendo el fuero Federal de
Ejecuciones Fiscales Tributarias.-
A través de este caso, podemos ver que para acceder al Tribunal Fiscal de la
Nación el Estado Nacional ha creado una tasa a los fines de financiar la estructura y el
proceso (más allá que el destino de lo recaudado sea el Tesoro de la Nación), y siendo
obligatorio su pago3, lo que implica su carácter coercitivo. Asimismo, vemos que el Estado
en contraprestación brinda el servicio de justicia.-

A.3) CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son tributos cuyo hecho generador consiste en beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del
Estado.-
Las cualidades destacadas de este tipo de tributo son las siguientes:
 Obligación legal
 Nacida del poder de Imperio del Estado (Monopolio Fiscal) para la prestación de
determinados servicios públicos o desarrollo de obra pública
 La obtención de un beneficio o ventaja especial por parte de los sujetos pasivos o

3
Se deja especial constancia, que tal como sucede con la mayoría de los servicios divisibles que pueda brindar el
Estado, si el tributo no es cancelado el proceso continúa su curso, no obstante lo cual es informada esa circunstancia al
Organismo encargado del cobro a los fines que exteriorice el carácter coercitivo de la tasa, procediendo con la ejecución
de la misma.-
 determinadas personas, frente al beneficio general que la actividad pública le
reporta a la colectividad
 La afectación de lo recaudado a sufragar los costos de la obra o del servicio por
cuya razón se hubiese exigido
 La existencia de una manifestación de capacidad contributiva

El mundo cooperativo, se encuentra ante un claro ejemplo de este tipo de tributos,

pues la Ley 23.427 al crear el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa estableció
la Contribución especial sobre el capital de las Cooperativas, a los fines de financiar este
programa estatal, y más allá de lo que veremos en capítulos siguientes, adelantaremos
que el público de esta actividad estatal particular resultan ser las cooperativas y sus
asociados, siendo asimismo, ellas y sus asociados quienes sostienen en gran medida la
actividad pública relacionada con el desempeño de las mismas.-
B) POTESTADES FISCALES POR NIVELES DE GOBIERNO

La constitución Nacional cumple funciones esenciales a los fines de organizar un

Estado Federal como el argentino. Podemos simplificar la cuestión diciendo en términos
futbolísticos, que marca la cancha, planteando los límites del campo tributario.-

B.1) VARIOS COBRADORES, UN SOLO PAGADOR

Como veremos a lo largo del presente capítulo, es la Constitución Nacional la que
determina las facultades por nivel de gobierno, en tal sentido citaremos los artículos que
estarán en juego a los fines de establecer la distribución de potestades tributarias.-

Artículo 4º.- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los
fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y
exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta
de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de
crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para
empresas de utilidad nacional.-

Artículo 5º.- Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema
representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y
garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia,
su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el
Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones.

Artículo 9º.- En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las
nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.-

Artículo 10.- En el interior de la República es libre de derechos la circulación

de los efectos de producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y
mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.-

Artículo 11.- Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera,

así como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a
otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo también los
carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro derecho podrá
imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el hecho de
transitar el territorio.-

Artículo 12.- Los buques destinados de una provincia a otra, no serán

obligados a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito, sin que en
ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por
medio de leyes o reglamentos de comercio.-

Artículo 75 inc. 1.- Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de

importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que
recaigan, serán uniformes en toda la Nación.-

Artículo 75 inc. 2.- Imponer contribuciones indirectas como facultad

concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo
determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre
que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las
que tengan asignación específica, son coparticipables.-
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias,
instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la
automaticidad en la remisión de los fondos.-
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y
entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será
equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.-
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada
por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su
caso.-
 Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá
asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en
su composición.-

Artículo 75 inc. 13.- Corresponde al Congreso: Reglar el comercio con las

naciones extranjeras, y de las provincias entre sí.-

Artículo 121.- Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitución al Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por
pactos especiales al tiempo de su incorporación.-

Artículo 123.- Cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo

dispuesto por el Artículo 5° asegurando la autonomía municipal y reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero.

Artículo 126.- Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No

pueden celebrar tratados parciales de carácter político; ni expedir leyes sobre
comercio, o navegación interior o exterior; ni establecer aduanas provinciales; ni
acuñar moneda; ni establecer bancos con facultad de emitir billetes, sin
autorización del Congreso Federal; ni dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal y
de Minería, después que el Congreso los haya sancionado; ni dictar especialmente
leyes sobre ciudadanía y naturalización, bancarrotas, falsificación de moneda o
documentos del Estado; ni establecer derechos de tonelaje; ni armar buques de
guerra o levantar ejércitos, salvo el caso de invasión exterior o de un peligro tan
inminente que no admita dilación dando luego cuenta al Gobierno federal; ni
nombrar o recibir agentes extranjeros.-

Del juego armónico de lo dispuesto por los citados artículos, diremos junto con
Villegas (VILLEGAS, 2001) que corresponden al ámbito del Estado Nacional la
imposición de tributos aduaneros (en forma exclusiva y permanente), impuestos
indirectos (en concurrencia con las provincias y de modo permanente) e impuestos
directos (con carácter transitorio y “siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan”4). En otro orden, será potestad de las provincias el
gravamen sobre impuestos indirectos (en concurrencia con la Nación y en forma
permanente) y sobre impuestos directos (siempre que la Nación no haya hecho uso de
la facultad atribuida por el ya citado inc. 2 del Art. 75 de la C.N.).-
Ahora bien, nos encontramos obligados a mencionar que en la realidad la
delimitación constitucional se ha desvirtuado conforme las necesidades presupuestarias
del Estado Nacional y cada uno de los provinciales. Así podemos destacar que la
imposición sobre manifestaciones indirectas resultan mayormente gravadas por la Nación,
pues los impuestos al consumo más importantes (IVA e Internos) han quedado a cargo del
gobierno federal, mientras que algo más absurdo ha sucedido con la imposición directa,
pues al momento de legislar el congreso ha ido prorrogando la emergencia que habilita a
la Nación a gravar estas manifestaciones, por lo que el deterioro de la letra constitucional
ha encontrado lugar desde hace ya varios lustros 5.-
No obstante esta cuestión, diremos que la cláusula transitoria sexta de la C.N.
dispuso que “Un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inc. 2 del Artículo
75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la
finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a
la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia
interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de
recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del
mencionado régimen de coparticipación… 6”, el cual resultó implementado por medio de la
sanción de la Ley 23.458 y posteriormente la ley 25.570 7 dejaron establecidas las pautas
de distribución directa e indirecta de recursos fiscales que correspondan a ambos niveles
de gobierno, Nación y provincias 8.-

B.2) EL ESPÍRITU SANTO, EL MUNICIPIO

Existe un tercer nivel de gobierno, que es el municipal. En tal sentido, el maestro
Jarach (JARACH, 1996) tiene dicho que en principio los municipios carecen de poder
fiscal originario, por lo que sus potestades tienen carácter derivado de los otros dos
niveles de gobierno, es decir, Nación y provincias. No obstante ello, cierta doctrina cree lo

4
Art. 75 inc. 2 C.N.-
5
La Ley 27.432 fue aquella utilizada para prorrogar la vigencia de sendos regímenes tributarios operativos en nuestro
país, la mayoría hasta el año 2022. De ese modo, extienden la emergencia y constitucionalizan un régimen que se
encuentra desde hace mucho tiempo en pugna con el sistema constitucional.-
6
Reforma constitucional del año 1994.-
7
Aplicable desde del 01/03/2002.-
8
Evitaremos referirnos a la cuestión histórica de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ello con la finalidad de acotar la
temática a cuestiones generales.-
contrario, aquello sustentado en que históricamente los municipios preceden a las
provincias9, y lo establecido por el texto constitucional respecto de la obligación impuesta
a las provincias de asegurar el régimen municipal 10.-
Más allá de aquellos argumentos, nos quedaremos con la calidad derivada de su
potestad fiscal, argumentando esta cuestión en la carencia de especificaciones en nuestra
C.N., más allá de la autarquía11 reconocida por importante doctrina y jurisprudencia, por lo
que se les reconoce el carácter de ente independiente (política y económicamente), y en
tal entendimiento se le reconoce potestad fiscal a los fines de mantener equilibrados sus
presupuestos y poder afrontar los gastos habituales, y desde ya, se deja aclarada la
circunstancia relativa a la obligación provincial de sostenerlas.-
En ese mismo sentido, tendremos que acotarnos a establecer que los límites
impuestos por la C.N. a los municipios encuentra lugar no sólo en su fría letra, sino que en
las interpretaciones jurisprudenciales. Es de ese modo, que se nos explica que “existen
dos tipos de límites constitucionales a las facultades tributarias municipales… En primer
lugar, cada provincia tiene el poder de determinar cuál es la extensión de los poderes de
sus municipios… dentro del conjunto de atribuciones mínimas se encuentra algún grado
de poder tributario. En segundo lugar, la Corte señaló que las prerrogativas de los

9
Por ese motivo la pote4stad fiscal originaria les correspondería a los municipios en primer lugar.-
10
Art. 5 C.N. citado en el presente capítulo.-
11
Tal como explica Aritz Recalde (obra “Autonomía o Autarquía en las municipalidades Bonaerenses” de diciembre de
2008), La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación no mantuvo siempre una misma posición, si no
que por el contrario, la fue modificando: desde considerar a los Municipios como delegaciones de los poderes
provinciales circunscriptas a fines y límites administrativos determinados, a considerar al Municipio como una entidad
autónoma. Como un fallo por la autarquía se puede citar el de “Ferrocarril del Sud c/Municipalidad de La Plata” de
1911. Para mantener este fallo la Corte Suprema argumentó: existe un ente superior que es el Estado nacional, único
órgano soberano. En segundo grado, se ubican las provincias que son autónomas. Por último, siguen las
Municipalidades definidas como personas legales subordinadas a las provincias. Si están subordinadas a un órgano
superior, no deben contemplar entre sus funciones la misma capacidad jurídica que el ente al cual se subordinan y por
eso son autárquicas y no autónomas. Para citar un caso de un fallo por la autonomía, se puede mencionar el de
Rivademar, Ángela Martínez Galván de c/Municipalidad de Rosario” de 19817. En este fallo la Corte dio preeminencia
a una Ordenanza Municipal por sobre una Ley Provincial. Concretamente, el caso fue el siguiente: Ángela Martínez
Galván de Rivademar ingresó a la Municipalidad de Rosario en carácter de pianista en el año 1978. El día 15/9/1983, se
incorporó a planta permanente en torno de una Ley provincial (la Ley 9286 del gobierno de Facto de la Provincia de
Santa Fe), porque superaba con amplitud los tres meses de antigüedad requeridos por dicha norma para acceder a la
planta permanente de la Municipalidad. Al asumir los nuevos funcionarios en el marco de la democracia, el Intendente
de la ciudad de Rosario, Dr. Horacio Uzandizaga, por Decreto 1737/84 dejó cesante a la pianista que alegó la medida.
La Municipalidad de Rosario sostuvo que el Intendente había sido autorizado por una Ordenanza Municipal a revisar las
designaciones efectuadas por el gobierno de Facto. La Municipalidad sostuvo que la Ley de Facto 9286, era
inconstitucional porque al establecer el estatuto y el escalafón del personal Municipal avanzó sobre atribuciones
Municipales. A todo ello, la Municipalidad había dictado la norma 3583/84 que estableció un nuevo estatuto para el
personal Municipal. Si bien la Corte de la Provincia de Santa Fe había fallado a favor de la Sra. Rivademar, anulando el
Decreto del intendente y ordenando la reincorporación de la pianista, llegado el caso a la instancia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, determinó que la Sra. Rivademar debía perder su pleito. En relación a la opinión de la Suprema
Corte de la Provincia de Buenos Aires, Sergio Félix (2003) asegura que: En recientes pronunciamientos, la Corte
Provincial ha acudido a la distinción las potestades públicas (la función), de los cometidos o actividades concretas (la
materia). De tal modo, reconoció que mientras la función administrativa es plena, la función legislativa (el poder
jurídico de dictar normas de carácter general y por tanto obligatorias para sus habitantes, como las ordenanzas) solo
pueden ejercerse respecto de actividades de interés local y dentro del ámbito de su competencia.
municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las que pertenecen y, por
consiguiente, los municipios están sujetos a las obligaciones que las provincias han
asumido. Entre estas obligaciones se encuentran los poderes que han delegado al
Congreso de la Nación” 12 (EDUARDO, 2013).-
Por otro lado, citaremos algunas características extraídas de algunos fallos
dictados por el Tribunal cimero, las cuales son bien delimitadas por el Prof. Baistrocchi
(EDUARDO, 2013), siendo las siguientes:
“*Al cobro de las tasas debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente…
*La relación de la tasa y el costo del servicio no debe interpretarse de manera estricta…
*Es imprescindible la existencia de un interés público para la validez de la tasa…
*La sola circunstancia de que el contribuyente carezca de interés en el servicio estatal no
basta para eximirlo del pago de la tasa…
*La no prestación del efectiva de los servicio fiscales hace improcedente el cobro de la
tasa…”.-

12
Ver nota previa sobre análisis fallo “Rivademar…”
C) PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACION
Hemos observado previamente, que la C.N. tiene dentro de sus funciones
primarias limitar las facultades o poderes estatales, y respecto de la creación de tributos
establece las condiciones por medio de las cuales el Estado (en cualquiera de sus
niveles) podrá exigir el esfuerzo ciudadano con la finalidad de costear el gasto público,
subordinando entonces la necesidad recaudatoria a la norma constitucional.-
En palabras de Villegas, podremos decir que “tal subordinación tiene especial
importancia en países como el nuestro, en los cuales la Constitución es rígida… y donde
existe control de constitucionalidad de las normas legales por parte de los órganos
judiciales… Lo primero le otorga permanencia; lo segundo, efectiva vigencia” (VILLEGAS,
2001).-
Con la finalidad de entender la importancia de estos postulados supralegales,
debemos advertir que todo tributo resulta ser una limitación a las libertades individuales de
cada contribuyente, pues el dinero que es ingresado a las arcas estatales ya no podrá ser
destinado por el aportante al cumplimiento de alguna finalidad que respete su autonomía
de voluntad, limitándonos exclusivamente a aquellos principios que afectan directamente
al fenómeno tributario sustancial.-
Los principios que estudiaremos son:
 PCPIO. DE LEGALIDAD
 PCPIO. DE IGUALDAD
 PCPIO. DE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA

C.1) PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Históricamente, podemos decir que este límite constitucional nace a partir de las
luchas coloniales americanas contra los imperios y reinos europeos, quienes pretendían
recaudar de los colonos aportes que sostuvieran la corona, pero que este no significaba
una verdadera y fiel participación de la visión y proyección colonial en las decisiones
centrales. Es en este marco, fue que se produjo la denominada “fiesta del té” en Bostoón
en el año 177313, naciendo el aforismo jurídico anglosajón “no taxation without

13
Entre los impuestos que impuso el rey a los colonos americanos, luego de la guerra de 1763, estaba el del té. Éste
sobrevivió a las protestas americanas, las cuales lograron que el Parlamento disminuyera las nuevas cargas financieras.
Sobrevivió solo para mostrarle a las colonias que el Parlamento mantenía el poder de imponer cargas financieras. Más
aún y para obligar a los colonos a pagar este tributo, los británicos llegaron a un acuerdo con la Compañía de Indias
Orientales, el cual les permitía el monopolio sobre el té. Esto significaba que los precios de éste iban a bajar al
eliminarse los intermediarios e hizo que el precio de éste fuera, en 1773, el más bajo en la historia de las colonias. Los
ingleses pensaban que así los colonos iban a comprar el té y de paso pagar el impuesto. No obstante, los colonos se
abstuvieron de comprar el té con el argumento que al hacerlo estarían acatando, de manera tácita, la autoridad fiscal de
los ingleses. Así, cuando el primer cargamento de té gravado llegó a Boston, los líderes locales se reunieron para
representation”, el cual se encuentra con su par latino que reza “nullum tributum sine
lege”.-
Nuestra carta magna ha adquirido este principio de claro raigambre liberal -en
términos de Alberdi y sus “bases”-, respetando tanto el Art. 17 de la C.N. (el cual destaca
la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual estableciendo que “Sólo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4º”).-
Seguiremos al maestro Jarach (JARACH, 1996), quien esquematiza el principio de
legalidad en 6 corolarios o conclusiones.-
*La primera manifestación de este principio la encontramos en el mentado Art. 17,
el cual establece que sólo el Congreso Nacional -en su carácter de ente colegiado
representante del pueblo14- resulta ser el “titular del Poder Fiscal en la esfera de la
creación de impuestos o exenciones”. Entonces, diremos que la ley que de nacimiento,
modifique o derogue un impuesto o exención15 deberá ser una ley en sentido formal y
material. Esto significa por un lado, que se trate de un texto normativo emitido por el
Congreso16 y cumpliendo con el proceso constitucional de sanción de la norma, y por el
otro que se trate de un precepto que exprese normas generales y abstractas aplicables a
una multiplicidad de casos.-
*La segunda expresión de este principio, la encontramos en la imperiosa necesidad
de que sea el Congreso quien “establezca en el texto legal todas las normas que definen
el hecho imponible en sus diferentes aspectos…”, y diremos que en la norma deben estar
expresamente definidos: “…los hechos imponibles en su acepción objetiva y
subjetiva, la base imponible, la delimitación del tiempo y espacio, la cantidad
expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base
imponible”17 (EDUARDO, 2013).-
Asimismo, nos encontramos con una cuestión adicional que es la facultad del
Poder Ejecutivo de reglamentar la norma emanada del Congreso, limitando a este Poder
estatal el Art. 99 inc. 2, el cual reza en su última parte que al hacerlo debe cuidar “de no

negarle la entrada y al ver que los británicos insistían, un grupo de locales se disfrazó de indios y atacó el barco
lanzando el té al mar. Esto frustró las intenciones de los ingleses de doblegar a los colonos americanos; también sirvió
para despertar y alimentar el espíritu rebelde de los americanos convirtiéndose la fiesta del té de Boston en un
catalizador de la independencia (http://www.banrepcultural.org/biblioteca-virtual/credencial-historia/numero-245/la-
revolucion-americana).-
14
Diremos representantes del pueblo y no de las provincias, porque efectivamente el sistema se encuentra organizado de
ese modo, pues es la Cámara Baja o de diputados origen de proyectos de índole tributaria, lo cual no quita que tenga
luego intervención la Cámara Alta o Senado -representantes de las provincias- a los fines de la efectiva elaboración de
leyes constitucionales.-
15
Este principio resulta ser aplicable tanto en el campo de la imposición, como en el relativo a las excepciones que
efectivicen el carácter general del tributo.-
16
Una norma puede emanar también de otros entes estatales.-
17
Conclusiones extraídas en el marco del Fallo “Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete de Ministros s/ amparo ley
16.986”- CSJN, 21/12/1999, Fallos 326:4251.-
alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.-
*La tercera exteriorización del principio la encontramos en la irretroactividad del
impuesto y las exenciones, encontrando lugar esta cuestión en la finalidad de cumplirse
con el objetivo de certeza que debe enmarcar todo sistema jurídico moderno, es decir,
respetar las reglas del juego, mantener como objetivo la seguridad jurídica y evitar la
desconfianza en las instituciones.-
*La cuarta derivación del principio de legalidad la encontramos en la prohibición de
analogía e interpretación literal de la norma tributaria, pues “el derecho tributario (es)
materia de ley y no de equidad… (matter of statue and not of equity)” (JARACH, 1996). Es
decir, que deben evitarse las interpretaciones que por analogía permitan que situaciones
similares a las previstas por el legislador queden alcanzadas o exentas del gravamen
cuando así no fuera expresamente previsto por el Congreso.-
*La quinta vertiente del principio bajo análisis, surge de la histórica prohibición al
Poder Legislativo de conceder a la administración del ejecutivo o a la justicia facultades
discrecionales en materia de impuestos. No obstante ello, y como consecuencia de la
reforma constitucional del año 1994 18, resultó agregado el Art. 76 que prohíbe “…la
delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de
administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las
bases de la delegación que el Congreso establezca…”. En tal sentido, diremos que resulta
necesario que aquella delegación cumpla con las condiciones de estar determinadas sus
bases, que tengan un plazo, y sólo podrían resultar aplicables a determinadas materias de
administración o emergencia pública, aclarando que serían sólo excepciones y bajo esas
acotadas condiciones.-
*Por último, diremos que este principio resulta expresado en la imposibilidad
jurídica de derogar por acuerdo de partes la obligación tributaria, tanto entre
contribuyentes entre sí como entre Agencia Tributaria y ciudadano. Desde ya, que esto no
implica que entre particulares puedan estipular que una parte de la relación que fuera
generadora del hecho imponible se haga cargo del ingreso del tributo (cargue con su
costo), no obstante lo cual esto nunca podría ser oponible al Fisco.-

C.2) PRINCIPIO DE IGUALDAD

Nuestra C.N. establece en su Art. 16 que “…la igualdad es la base del impuesto y
de las cargas públicas”, cuestión que no significa que todos debamos pagar lo mismo,
sino absolutamente todo lo contario, agregando que la ciencia jurídica o financiera no han

18
Originado en la jurisprudencia de la Corte en el sentido de admitir pero limitar las delegaciones impropias.-
aportado un criterio objetivo para conceptualizar este verdadero límite constitucional.-
A los fines de claificar el sentido de esta garantía constitucional, reflexionaremos
junto al Prof. Baistrocchi (EDUARDO, 2013) que la igualdad a que refiere la CSJN “no
impide que la legislación contemple en forma diferente situaciones que considera
distintas, siempre que la discriminación no sea arbitraria ni responda a un principio de
hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierre un indebido
favor o privilegio personal o de grupo”19, agregando que la cuestión esencial será que “en
condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyente”.-
Bajo esa interpretación, se deja asimismo expresado que la desigualdad vedada
por la carta magna puede presentarse en dos escenarios posibles, uno cuando aquella se
exterioriza de modo expreso en la norma (“on its face”) y la otra cuando surge de la
aplicación que realice el órgano administrativo de la norma (“as applied”). No obstante
ello, cabe mencionar que del análisis trabajado en la mentada obra sobre fallos des la
CSJN, desde el dictado en el marco de los autos “S.A. La Martona c. Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires”20 el tribunal cimero procedió a limitar el segundo alcance, no
existiendo quebrantamiento del Art. 16 de la C.N. sino un caso de arbitrariedad
administrativa.-
Asimismo, el maestro Jarach (JARACH, 1996) menciona que este principio ha sido
identificado en algunas cartas constitucionales con el de capacidad contributiva, más allá
que el mismo será analizado en forma separada en el presente curso, destacando que
resultó admitida la creación de grupos o rangos de contribuyentes y discriminar su
tratamiento tributario.-
Con formato: Sangría: Primera línea: 0 cm

C.3) PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA Con formato: Fuente: Negrita, Subrayado

Nuestra C.N. garantiza tanto la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su

uso y disposición21, prohibiendo entre otras acciones su confiscación22, y a los fines de
transitar este principio haremos uso de lo enseñado por Héctor Villegas (VILLEGAS, Con formato: Fuente: Arial, Color de fuente: Gris 80%,
No revisar la ortografía ni la gramática
2001), quien arroja luz a la cuestión diciendo que “la tributación no puede, por vía
Con formato: Fuente: Cursiva
indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales”, sosteniendo asimismo, que la

19
Análisis efectuada por Eduardo Baistrocchi respecto de los fallos 180:39, 181:203, 181:355, 123:106, 123:122.- Con formato: Justificado
20
202:130.- Con formato: Fuente: Cursiva
21
Art. 14 C.N. (Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes que
reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de peticionar a Con formato: Español (España - alfabetización
las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar sus ideas por la prensa sin tradicional)
censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de asociarse con fines útiles; de profesar libremente su culto; de
Con formato: Fuente: Cursiva
enseñar y aprender.).-
22
Art. 17 C.N. (La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de Con formato: Español (España - alfabetización
sentencia fundada en ley… La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino…).- tradicional)
Corte ha interpretado que serán “confiscatorios cuando absorven una parte sustancial de Con formato: Fuente: Cursiva

la propiedad o de la renta” y “la razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada Con formato: Fuente: Cursiva

caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-sociales
de cada impueso”.-
Entonces, podremos decir que esta garantía resguarda la propiedad, pues si bien
resulta justo que todos contribuyamos con la cosa pública, no es menos cierto que ese
aporte individual pueda excederse de modo tal que ello se torne insoportable y conlleve la
extinción de la fuente generadora de riqueza, pues si lo admitiéramos, en los hechos se
trataría de una transferencia “en cuotas” de nuestra propiedad hacia el Estado.-
En ese sentido, la CSJN ha establecido un límite cuantitativo según el cual el
tributo se tornaría confiscatorio para el contribuyente, el cual dispuso en un 33% 23,
porcentaje aplicable al objeto del impuesto (propiedad, renta efectiva, etc), y tal como
opina Villegas (VILLEGAS, 2001) este análisis podría efectuarse sobre un solo tributo, o
sobre todos aquellos que recaigan sobre una misma fuente de renta o propiedad
(recordemos los niveles de gobierno en materia de facultades de imposición y la
posibilidad que recaigan varios tributos sobre el mismo bien o ingreso).-

Con formato: Español (Argentina), Revisar la ortografía

y la gramática

23
Fallos 196:122, 190:159, 130-161, 179-188, entre otros.