DERECHO TRIBUTARIO

CAPÍTULO PRIMERO: INTRODUCCIÓN

I. GENERALIDADES

El Derecho Tributario, como su denominación lo indica, es -por ahora- el "plexo

normativo del tributo".

El tributo es un instituto milenario, actualmente figura jurídico-económica específica

comprendida por un concepto más genérico que es el de Ingreso Público. El Ingreso Público es
uno de los dos elementos que comprende la gran Actividad Financiera del Estado.

Existe un conjunto de ingresos específicos que -conceptualmente- se agrupan para formar

un gran y único Ingreso, y éste es dispuesto por un sujeto decisor a través de un programa de
Gasto, en razón de ciertas necesidades. El sujeto del que se habla es el Estado. La actividad que a
todo ello se refiere es la Actividad Financiera del Estado, y sus elementos para un análisis son los
de: i) Ingreso Público; y, ii) Gasto Público.

De la relación Actividad Financiera del Estado - Ingreso Público - Tributo, es que se

explica la situación de que históricamente el Derecho Tributario hubo de ser comprendido por el
Derecho Financiero, pero los impuestos en su monto, mecánica y técnica, se desarrollaron tan
notablemente, que a comienzos de este siglo la disciplina en cuestión mereció tratamiento
autónomo.

II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO GASTO

El criterio de lo público es la búsqueda del bien común. Con ocasión de este propósito se
hacen presentes ciertas necesidades a satisfacer. Las necesidades de defensa del Estado y
seguridad social, justicia, salud pública, inversión social, etc.; son sólo algunas de estas
necesidades públicas.

Algunas de estas necesidades son inherentes al funcionamiento del Estado, como por
ejemplo todo aquello que dice relación con la Administración Estatal.

Ciertos estudiosos de la economía y del derecho también sostienen que habrían algunas
necesidades públicas que nunca cambian y que son constantes. Otros se resisten a reconocer estas
necesidades públicas absolutas, concluyendo que lo que interesa es que -dentro de una coyuntura
actual- se reconozca cuáles son las necesidades identificables con el Estado que es preciso
satisfacer.
 Son los órganos estatales con facultades decisorias aquellos que tienen el encargo de
interpretar qué necesidades de tipo públicas aparecen en un momento histórico determinado.

Sean cuales sean estas necesidades públicas, lo cierto es que se satisfacen cuando el
Estado dispone de bienes y servicios. Para ello el Estado se procurará bienes sustrayéndolos del
mercado, o dispondrá directamente de sus stocks. Así, el Estado actúa en gran parte como un
demandante, incurriendo en gastos (Gasto Público).

Es por esto que la Actividad Financiera del Estado no solo se centra en él mismo, sino que
se relaciona íntimamente con la actividad de los privados. La relación que entre éstos se suscita
es una relación de interacción.

Algunos sostienen incluso que la Actividad Financiera del Estado es parasitaria de la

actividad económico-financiera privada, pues se mantendría a costa de esta última sin aportarle
nada. Da la idea de que se equivocan, si se considera que el Estado a la actividad económica
privada la provee de marcos regulatorios, infraestructura, bienes y servicios públicos, etc. Por lo
tanto, en algún sentido, no sería parasitaria.

Por otro lado, dado que el Gasto Público en cuanto demanda y la consecuente interacción
que genera con la actividad de los privados produce efecto en los precios del mercado de bienes y
servicios, nivel de producción, nivel de empleo, niveles de ahorro y de inversión privados y
globales, etc.; se puede decir también de esta actividad estatal que es un instrumento de la
política económica. No hay dudas de que lo es, pero su finalidad primaria no es producir los
aludidos efectos, sino dar satisfacción a las necesidades públicas.

Pese a esta finalidad primaria, existen diversas consideraciones que hacen tan importante
este elemento de la Actividad Financiera del Estado, que los "Principios Reguladores del Gasto"
tienen tratamiento constitucional:

1.- El a. 19 Nº20, inc. 3º de la Carta Fundamental consagra lo que se conoce como el

"Principio de no afectación de los tributos". Un gasto determinado del Estado no puede
posibilitarse por un tributo determinado que le esté afecto; o, inversamente, los tributos que se
recaudan no pueden estar afectos a un gasto determinado; no puede haber relación directa entre
tributo y gasto específicos; un tributo no puede nacer en razón de un determinado gasto público.
Todos los tributos ingresan a un solo "Patrimonio de la Nación".

No se habla de la relación genérica entre el Ingreso y el Gasto. El ingreso global del

Estado si está afecto al gasto global. La norma constitucional se refiere a que una herramienta
especial del Ingreso, cual es el tributo, no puede estar afecta a un gasto específico del Gasto.

2.- La Constitución también consagra lo que es la "Ley de Presupuesto". Es necesario que

el Gasto Público esté planificado con anterioridad por el ejecutivo, quien propondrá un programa
que el sistema estatal convertirá en ley, de acuerdo con los procedimientos formales generales de
formación de la norma legal.

Algunas características de esta ley son que es anual; de iniciativa exclusiva del
Presidente de la República; su cámara de origen es la de diputados; debe estar aprobada

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a más tardar el 1º de Diciembre de cada año; el Gasto puede exceder hasta en el 2% del
Presupuesto si se tratare de situaciones imprevistas y urgentes que, por ende, no han sido
autorizadas previamente por el legislador.

3.- El Gasto Público ni total ni parcialmente puede financiarse a través de préstamos del
Banco Central. Esta norma es constitucional y es otro Principio Regulador del Gasto.

4.- La Constitución consagra el "Principio de Legalidad en los actos de la

Administración del Estado" (arts. 6 y 7).

El DL 1.273 del año 1965 se refiere a la forma como se regula el presupuesto y los
programas financieros. La forma como se decide y ejecuta el Gasto, en consecuencia, debe
sujetarse al principio de legalidad.

III. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO

Es de nuestro mayor interés abordar el tema del Ingreso Público. Aquí encontraremos el
tributo y otros ingresos específicos del Estado a discriminar.

Al igual que el Gasto, el Ingreso Público es un concepto genérico, que abarca varios
mecanismos a través de los cuales el Estado se hace de recursos que le posibilitan ejercer sus
funciones y cumplir sus finalidades:

1.- "Utilidades de la Actividad Empresarial del Estado". La actividad empresarial del

Estado es subsidiaria y vista con el máximo de los recelos por el constituyente. Es por ello que
debe estar autorizada para cada caso particular por una ley de quórum calificado, y se ejercerá, en
todo caso, en un plano de igualdad con los particulares, salvo expresas excepciones que a su vez
deben estar contempladas en una ley de igual jerarquía que la anterior.

2.- La Enajenación de Bienes del Estado o "Privatización". No sólo se contempla la

transferencia de dominio de bienes estatales, sino también otras formas de explotación como por
ejemplo el arrendamiento.

El régimen de concesiones no ha sido considerado un ingreso del Estado, sino más bien
un modo como el Estado evita un gasto.

3.- El "Crédito" es otro mecanismo del Ingreso Estatal. Existen limitaciones para que el
Estado se endeude. De partida no puede hacerlo con el Banco Central. Se requiere de una ley de
iniciativa exclusiva del Presidente de la República, pues es este último quien tiene a su cargo la
Administración Financiera del Estado.

4.- Las "Donaciones y Sucesiones en favor de Instituciones Públicas". En el caso de las

donaciones se contemplan exenciones de carácter tributario. En materia de sucesiones, en la
sucesión intestada el último heredero es el FISCO. Además, se contempla la institución de la
"herencia yacente".

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 5.- Las "Multas". No tienen como propósito el financiamiento del Estado, sino que
obedecen a otras justificaciones, pero un efecto indirecto undudable es el incremento del Ingreso
Público.

En el caso de la "emisión inorgánica (no respaldada)", no es ésta una forma real de

Ingreso del Estado.

6.- Por último encontramos el género de los "Tributos". Existe la "tributación externa",
que está compuesta por: derechos de aduana, aranceles, y otros. Ésta no es objeto de nuestro
estudio.

Por otro lado existe la "tributación interna", que si es objeto de nuestra disciplina. Se
compone de impuestos, tasas y contribuciones.

Hemos visto una relación entre lo que es la Actividad Financiera del Estado, dentro de
ésta todo lo que se refiere a la planificación de ingresos y realización de gastos por el Estado. A
estas materias se refiere el Derecho Administrativo y el Derecho Presupuestrario,
respectivamente.

El Derecho Tributario se centra en el análisis de un "tipo particular" de Ingreso Público,

que es el "tributo".

IV. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Se dice que el Derecho Tributario es una parte del Derecho financiero que se dedica al
análisis particular del tributo. En este análisis ocurre que el Derecho Tributario se relaciona
además con otras ramas del Derecho.

El Derecho Internacional aborda los temas de la doble tributación, los fraudes tributarios,
el derecho de la integración económica y la armonización de las legislaciones en general.

En el Derecho Constitucional se encuentran los principios rectores del Derecho

Tributario.

El Derecho Tributario infraccional, dependiendo de la gravedad puede devenir en normas

de Derecho Penal.

El Derecho Administrativo regula la organización, funcionamiento y atribuciones de los

organismos públicos destinados a la recaudación de tributos.

El Derecho Procesal contempla mecanismos de reclamación.

El Derecho Procesal Penal toma importancia en su relación con el antes señalado Derecho
Tributario Penal.

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 Por último el Derecho Tributario material o sustantivo nos brinda su autonomía
estructural y dogmática.

CAPÍTULO SEGUNDO: TEORÍA DEL IMPUESTO

I. DEFINICIÓN Y ELEMENTOS

La teoría del impuesto es desarrollada principalmente por la doctrina francesa.

Gastón Jêse definió en 1930 el impuesto como una prestación pecuniaria exigida por vía
de autoridad, a título definitivo y sin contrapartida, con el objeto de financiar el gasto público. De
este concepto de desprende que sus los elementos son los siguientes:

1.- Es una prestación pecuniaria. Históricamente no sólo ha sido pecuniaria esta

prestación, también se ha pagado en especies, con bienes o servicios.

Antes de la Revolución Francesa los nobles no pagaban impuestos como prestación

pecuniaria porque, en cambio, debían pagar el "impuesto de sangre", que imponía otras cargas de
carácter personal como por ejemplo la de ir a la guerra.

Pero actualmente, el impuesto se opone al pago en bienes y servicios y otras cargas

públicas como el servicio militar. El impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria.

Sin perjuicio de ello, se permite la "dación en pago". De hecho, el derecho comparado

permitió que el Museo de Picasso se formara gracias al sistema impositivo de herencias por el
cual se debió regir la sucesión de este pintor. En Chile se permite que un porcentaje determinado
del impuesto de herencias se pague con obras de arte (Ley 17.236).

Sin embargo, la obligación tributaria no debe confundirse con la dación en pago de una
obligación tributaria. Que se permita la dación en pago no significa que exista excepción al
principio de que el impuesto es una prestación eminentemente pecuniaria.

2.- El impuesto es exigido por vía de autoridad. En una primera fase, es exigido por esta
vía al momento de crearse, en tanto el impuesto debe crearse por ley, según lo dispone el
principio de legalidad en materia tributaria consagrado en la Constitución.

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 Pero también es exigido por vía de autoridad al momento de la percepción. Según
veremos al tratar los procedimientos de cobro, lo coercitivo del impuesto se hace patente con las
facultades más amplias de ejecución de que disponen las autoridades encargadas de la
percepción.

3.- Los impuestos lo son a título definitivo. No se reembolsan, no se devuelven al

contribuyente. En esto se oponen los impuestos al crédito público de los privados frente al
Estado.

El carácter de definitivos de los impuestos no está negado en el caso de la devolución del

impuesto a la renta. La regla general en esta materia es el pago anual, la excepción consiste en los
"pagos provisionales mensuales (PPM)", que no son más que el pago anticipado de un impuesto
anual que aún no se determina. Similar cosa sucede en el "sistema de retención".

4.- El impuesto lo es sin contrapartida. Es un tributo no vinculado, pues el Estado no se

obliga respecto del contribuyente a realizar una prestación en favor suyo. Este último carece de
título alguno para exigir algo del Estado.

Sólo cabe el "control político del Estado". La clase política dominante intenta vincular el
alza de un impuesto a un gasto determinado, aunque constitucionalmente los impuestos no
puedan estar destinados a un fin particular. En consecuencia esta vinculación no es obligatoria
para el que ocupa temporalmente el poder.

5.- El impuesto tiene por objeto financiar el Gasto Público. Sin perjuicio, el impuesto
también puede tener otras finalidades, denominadas extrafiscales, que lo convierten en un
instrumento de política económica. Tal es el caso, por ejemplo, del incentivo o desincentivo de
ciertas actividades económicas.

Algunos han sostenido que los impuestos progresivos contribuyen a la redistribución del
ingreso. Se equivocan, pues lo que en definitiva determina la redistribución del ingreso es el
Gasto Público.

El impuesto también puede significar un "sistema de incentivos o desincentivos

explicados por ciertas necesidades", como por ejemplo las de "Salud Pública". Con el impuesto al
tabaco de alguna manera se contribuye a la Salud Pública, aunque este sistema no sea muy
efectivo. El impuesto a las bebidas alcohólicas también puede cumplir esta finalidad.

En consecuencia, los impuestos pueden cumplir adicionalmente otras finalidades muy

diversas (v.gr. en Europa existen rebajas tributarias para personas que traen al mundo más de dos
hijos). Todas estas finalidades extrafiscales se han desarrollado a partir del último siglo, pero se
sigue sosteniendo que, en principio, la única finalidad del impuesto es el financiamiento del
Gasto Estatal.

II. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

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 Los impuestos admiten muchas clasificaciones:

1.- Directos o indirectos.

2.- Fijos o variables. Éstos, a su vez, variables se subdividen en:
a) Proporcionales.
b) Progresivos
c) Regresivos.
3.- Al capital, consumo o renta.
4.- Reales o personales.
5.- De cantidad o repartición.
6.- Específicos o al valor.

A. IMPUESTOS DIRECTOS E IMPUESTOS INDIRECTOS

Juristas y economistas concuerdan en que existe la clasificación, pero al momento de

exponer su criterio determinante se producen las más profundas diferencias. Ésta es la
clasificación más debatida.

Desde tiempos muy remotos, siempre se consideró que el impuesto a la renta era un
impuesto directo. Sin embargo, la Constitución Estadounidense original estableció que el monto
de cualquier impuesto directo se determinaría en consideración a la diferente población de los
distintos estados de Norteamérica. En consecuencia, para calcular el monto del impuesto se debía
partir por determinar la cantidad que se quería recaudar, y luego calcular para cada estado a
cuanto debía ascender, tomando en cuenta la población de dicho estado.

Este sistema, entonces, era impracticable para el impuesto a la renta, que por definición
depende de ésta, y que tendría aquí una cuantificación en factor de la población.

Con ocasión de una guerra, el Congreso de ese país dicta una norma que exime al
impuesto a la renta de la regla de la proporción en factor de población. Algunos alegaron la
inconstitucionalidad de la norma, porque la Constitución era la que determinaba que los
impuestos directos (entre ellos el de renta) se regirían por la regla proporción-población.

La Corte Suprema Federal falló en el sentido de negar el carácter de directo al impuesto a

la renta. Para este tribunal directos serían los impuestos a la propiedad raíz y de captación, y el
impuesto a la renta quedaría excluido. A la Suprema Corte no le cabía considerar por un
momento que el constituyente hubiera contemplado el impuesto a la renta al establecer la regla
proporción-población, siendo que era imposible traer ese impuesto a esta regla. El constituyente
no podía ser tan descuidado para dictar una regla que impedía establecer un impuesto. Por lo
tanto, era correcto interpretar que el impuesto a la renta no era directo para el constituyente.

En el caso histórico anterior vemos como la clasificación entre directo e indirecto del
impuesto a la renta se acomodó para dar coherencia al texto constitucional. El problema finalizó
con la Enmienda 16 del año 1925 que elimina la regla proporción-población respecto de los
impuestos directos.

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 Esto da cuenta de que la importancia de la clasificación en comento depende de si el
ordenamiento jurídico les da distinto tratamiento a estas categorías, como en el caso histórico
relatado.

En Chile, el legislador no discrimina entre impuestos directos e indirectos; establece para

ambos una disciplina común o, a lo sumo, sólo establece diferencias de orden subalterno. Por
esto, la distinción carece hoy de toda validez y trascendencia dentro del orden jurídico, pero,
¡quién sabe mañana!. Por esto es preciso dar los distintos criterios que se han esbozado.

1.- En un principio se pensó que el criterio era que el Estado obligaba a pagar los
impuestos directos sin previa declaración del contribuyente. En los indirectos era necesaria esta
declaración.

2.- Para algunos se atiende al método de recaudación. La percepción de los directos se

realiza en base a un "rol". En cambio, la de los indirectos de forma diferente.

3.- Otros atienden al objeto del impuesto. Los directos gravaban los capitales. Los
indirectos, ya sea el trabajo, las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva (renta,
patrimonio, etc), o las manifestaciones mediatas de la capacidad contributiva (consumo de
algunos productos, la transferencia de la riqueza, etc.).

4.- Otra postura atendería a la naturaleza del hecho jurídico de que nace la obligación de
pagar el impuesto. Mientras que para los impuestos directos bastaría la mera existencia del
contribuyente o la posesión de un determinado bien; para los indirectos se necesitaría la
realización eventual de un hecho del contribuyente o una actividad suya. De modo que los
impuestos directos afectarían actividades constantes y permanentes y no actividades específicas o
esporádicas.

Lo cierto es que algunos criterios son válidos para la ciencia económica, mas todos estos
criterios son errados jurídicamente.

La clasificación atiende en realidad a la incidencia del impuesto. Directos son los

impuestos que inciden sobre el contribuyente a quien le son demandados. El propio contribuyente
es el sujeto pasivo del impuesto, aquél a quien al FISCO le interesa, esto es, el demandado en el
cobro. El contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, económicamente) es además
contribuyente de derecho (sujeto pasivo de la obligación tributaria).

Son impuestos indirectos aquellos en que el contribuyente transfiere el impuesto a otro, de

manera que no lo paga al Estado, sino que otra persona paga por él. En los impuestos indirectos
el verdadero contribuyente no es el sujeto pasivo del impuesto. El verdadero contribuyente
traslada jurídicamente el impuesto a otra persona, y esta última persona de vuelta se lo recarga.

La traslación jurídica es el proceso por medio del cual se fuerza a otra persona a pagar el
impuesto. La incidencia recae, a largo plazo, en la persona que paga el impuesto, una vez que se
han hecho todas las consideraciones relativas a la traslación.

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 De la obligatoriedad del recargo o traslación económica depende la existencia real de
traslación jurídica. De lo contrario no se podría discriminar un contribuyente de derecho como
persona distinta al contribuyente de hecho.

La traslación jurídica tiene generalmente fundamento en la facilidad de recaudación, el

recargo por su parte devuelve al impuesto su lógica interna. La obligación del recargo es regla
general y absoluta.

Pese a esto, el criterio relevante para la clasificación no es la traslación económica o

recargo. Aún los impuestos directos admiten traslación económica. Es más, todos los impuestos
admiten traslación económica. Un empresario que está por su actividad afecto a un impuesto,
puede recargarlo en los precios a los clientes. No basta el recargo, además éste debe
necesariamente ir asociado a una traslación jurídica para que realmente estemos en presencia de
un impuesto indirecto, es decir, el contribuyente de derecho debe estar pagando por cuenta de
otro que ha sido contemplado desde el origen por el legislador.

Es sutil la distinción. Se podría decir que cuando un contribuyente recarga el impuesto a

otro, se genera inmediatamente la traslación jurídica, aunque el legislador no la haya instado. Sin
embargo, solamente se puede hablar de traslación jurídica cuando el legislador ha planificado
quien es el contribuyente de hecho. No es correcto pensar que al Estado no le interesa el
contribuyente de hecho, puesto que aunque éste está ajeno a la normativa jurídica (por eso se dice
que lo es "de hecho"), lo cierto es que desde la creación de la norma dicho contribuyente ha sido
tomado en cuenta por el legislador, para analizar por ejemplo su capacidad contributiva en pro de
una buena política tributaria. Generalmente de la norma tributaria se entiende quien ha sido
tomado en cuenta como contribuyente de hecho (v.gr. en el IVA todos sabemos que el
contribuyente de hecho es el que consume, puesto que es un impuesto al consumo). Por lo tanto,
se hablará de impuesto indirecto cuando se sabe a que categoría de personas se dirige tal
impuesto (se sabe quien es el contribuyente de hecho), clarificándose entonces la existencia de
una traslación jurídica. Y no se podrá hablar de impuesto indirecto cuando, por la simple
ocurrencia del contribuyente, éste le recarga económicamente un impuesto originariamente
directo a otro.

En consecuencia, la clasificación entre impuesto directo e indirecto se reduce al criterio de

existencia o no existencia de traslación jurídica. Si esta no se presenta, estaremos en presencia de
un impuesto directo. Si se contempla, será un impuesto indirecto.

Un ejemplo de impuesto indirecto en nuestra legislación es el IVA. En el IVA el sujeto

pasivo del impuesto es el vendedor, es ésta la persona que interesa al FISCO. Sin embargo, el
vendedor le traslada económicamente o recarga el impuesto al comprador (y el legislador ha
contemplado esta situación desde la creación de la norma). Este recargo es obligatorio. Si el
vendedor no recarga el impuesto al comprador, puede ser objeto de sanciones. Económicamente
entonces, el contribuyente es el comprador. El comprador, quien en la creación del impuesto ha
sido catalogado como el verdadero contribuyente, gracias al recargo obligatorio ahora es además
el gravado económicamente. El recargo obligatorio devuelve así la lógica inicial a un impuesto
alterado por una ficción jurídica que tiene -por lo general- fundamento de eficiencia en la
recaudación.

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B. IMPUESTOS FIJOS E IMPUESTOS VARIABLES

El impuesto fijo está determinado por una suma concreta. Por ejemplo, el impuesto que
afecta la emisión de cheques. Éste siempre será una suma determinada, independientemente de la
cantidad por la cual se gire el cheque.

El impuesto variable se puede concebir como el no expresado por una suma determinada,
y varía respecto de la persona del contribuyente en atención a diversos factores. Este impuesto
puede ser, al mismo tiempo, proporcional, progresivo (y éste global o por tramos) y regresivo:

1.- El impuesto proporcional se expresa a través de un porcentaje que recibe la

denominación de "tasa". Ésta es fija. Lo que hace variar el monto del impuesto para cada caso
particular es la "base imponible".

2.- El impuesto progresivo también se expresa a través de un porcentaje, que también se

denomina "tasa". Pero aquí la tasa es variable, se incrementa positiva o negativamente en
atención al incremento positivo o negativo de la base imponible (v.gr. el impuesto a la renta).

La técnica del impuesto progresivo tiene una justificación ideológica explicada, a su vez,
económicamente. La Teoría de la Utilidad Marginal nos dice que en la medida que aumenta la
cantidad de un bien, disminuye en una progresión variable la satisfacción por su consumo. Así
por ejemplo, en el impuesto a la renta, si aumenta el ingreso de una persona, disminuye la
satisfacción en los últimos (marginales) incrementos de aquél, porque quedan menos de las
necesidades principales de la persona por satisfacer (sin perjuicio de que la economía positiva
dicta que las necesidades son ilimitadas). Esta teoría económica ha sido tomada para justificar la
progresión del impuesto con una finalidad de redistribución de la riqueza que permita la igualdad
de sacrificio de los contribuyentes. Mientras mayor ingreso, menor insatisfacción de necesidades,
mayor razonabilidad para cobrar más impuesto.

Dentro del impuesto progresivo encontramos:

a) El progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En éste, la

progresividad del tributo se determina por tramos, en atención a una suma total de renta (v.gr. a
las rentas entre $101 y $200 se les aplicará una tasa de 5%, a las que se encuentran entre $201 y
$300, una de 10%, etc.). El problema que se genera es la distorsión en el límite de los tramos al
no existir relativización marginal alguna (v.gr. ganado un peso más aumenta en 5 puntos
porcentuales el impuesto).

b) El progresivo por tramos. En el impuesto a la renta por ejemplo, para los

efectos de adscribir una renta a un tramo, ésta se debe desagregar en tantas unidades como sea
posible. Ese es el principio (v.gr. los primeros $100 tributarán a tasa del 5%, los siguientes $100,
a un 10%; y así sucesivamente).

La cantidad de tramos (sea sobre la base de renta global o de desmembraciones de

renta) no obedece a consideraciones técnicas más que a una decisión político-tributaria. El

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legislador es el que tiene a su cargo fijar, tanto la cantidad de tramos como la significación de las
tasas.

Legalmente no hay un límite para la magnitud de las tasas de estos impuestos, pero si hay
un límite económico. La Curva de Laffer tiene especial relevancia en los impuestos progresivos.
La progresividad sólo puede prolongarse hasta un punto, pasado el cual, la recaudación
disminuye, pues el contribuyente opta por dejar de desarrollar la actividad que determina este
incremento (deja de producir). Esta observación empírica ha generado la formulación de la
proposición de economía normativa más importante en esta materia, a la cual debe atender el
legislador: la progresión tiene un límite.

3.- Existen también los impuestos regresivos. Más bien son teóricos, en la realidad
excepcionalísimos. Es difícil encontrar el fundamento para adoptarlos.

Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. No lo es por concepto, en este plano es

proporcional. Lo es por efecto, efecto en las rentas. A un menor ingreso, mayor es su destinación
al consumo, por lo tanto más significativa la tasa del IVA. La misma tasa será menos cuantiosa si
el mayor ingreso permite que su destinación se desplace desde el consumo hacia el ahorro. Esta
circunstancia dificulta la justa distribución del ingreso.

C. IMPUESTOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES

1.- El impuesto es real u objetivo cuando en él inciden sólo circunstancias relativas al

"hecho gravado", al "objeto imponible". Son "intuito materia". El impuesto real no toma en
consideración las condiciones inherentes al contribuyente, gravando por igual a cualquier
persona.

V.gr: el Impuesto a la Renta de Segunda categoría que grava con una tasa fija la renta
proveniente del ejercicio de ciertas profesiones u ocupaciones lucrativas. No atiende al tipo de
profesión y es idéntico para todos los sujetos pasivos.

Otro ejemplo es el IVA. El IVA tampoco atiende a las condiciones personales del
contribuyente para afectar con la misma tasa a distintas personas de diferentes condiciones.

2.- El impuesto personal o subjetivo establece diferencias tributarias en consideración a

condiciones inherentes al contribuyente. Es un impuesto "intuito personae".

V.gr: en el Impuesto de Herencias y Donaciones, pues usualmente importa el "grado de

parntesco" con el causante. Generalmente el vínculo más cercano implica un menor impuesto.

Otro criterio relevante en esta materia podrían ser las "cargas personales" (personas que
viven bajo cuidado del contribuyente). El Impuesto Global Complementario, al gravar la renta de
las personas naturales, se interesa siempre por las condiciones propias de ellas (si el individuo es
casado, si tiene personas a su cargo, etc.), haciendo variar el impuesto conforme a esas
condiciones.

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 En Chile no se toma mucho en consideración estos criterios personales para otros
impuestos, en otros países si. Sin embargo, la gente con hijos suele tener más propensión a
utilizar beneficios públicos que un soltero sin hijos. Por lo tanto, la simpleza del tratamiento
personal en materia tributaria se puede atemperar a través de políticas del Gasto Público que
equilibren la adecuada distribución de la riqueza.

Giuliani Fonrouge estima que esta clasificación más de enfoque económico o financiero
ha perdido la atención de los juristas y del legislador. La principal causa es el hecho de que en la
tributación contemporánea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo que
carecen de validez las antiguas atribuciones. El hecho jurídico tributario está compuesto de varios
elementos (reales y personales) cuya ausencia impide el nacimiento de la obligación tributaria.
No cabe asignar a alguno de esos elementos mayor importancia que a otros. Por lo tanto, sobre
esa base no se puede hacer una clasificación de tipo jurídico.

D. IMPUESTOS AL VALOR (AD-VALOREM) E IMPUESTOS ESPECÍFICOS

1.- El impuesto al valor tiene un sistema de cuantificación valórica del hecho gravado en
la determinación de la base imponible. Por ejemplo, si el hecho es la venta, la base será el precio,
esa será la valoración (que por cierto es pecuniaria).

2.- En el impuesto específico existen criterios "métricos" y no valóricos para la

determinación del monto del impuesto (v.gr. tasas en función del grado alcohólico, o en función
de la cilindrada de un vehículo).

La regla general es que los impuestos sean ad-valorem.

E. IMPUESTOS DE CANTIDAD E IMPUESTOS DE REPARTICIÓN

Se diferencian en la lógica del mecanismo de determinación. En los de repartición

primeramente se decide el producto de la recaudación, y este dividendo con la base imponible
como divisor determinarán la tasa resultante.

En los impuestos de cantidad la tasa está fijada, de modo que en función (multiplicación)
con la base imponible determinarán el producto de la recaudación.

F. IMPUESTOS ANALÍTICOS E IMPUESTOS SINTÉTICOS

El impuesto sintético grava un hecho imponible genérico (v.gr. el IVA la venta). El

impuesto analítico, en cambio, tiene un grado de especificación, se refieren a un hecho gravado
en particular (v.gr. impuesto a la venta de pieles finas).

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G. IMPUESTO AL CAPITAL, A LA RENTA O AL CONSUMO

(i) Impuesto al Capital

El capital puede ser gravado en diferentes estados:

1.- La tenencia de capital.

2.- Al momento de la transferencia del capital.
3.- A medida que se incrementa el capital.

(1) La Tenencia de Capital

Los impuestos al patrimonio gravan el patrimonio de las personas naturales (impuesto

sintético). Actualmente en Chile no existen impuestos al patrimonio. Ellos llevan envuelta una
connotación política.

Se los considera no deseables porque, por un lado, si son de baja tasa, el impuesto se paga
con la renta que produce, generándose una sobre imposición; y, por otro, si son de tasa alta, de tal
manera que para pagarlos es necesario desprenderse del capital, puede haber, en verdad, un
mecanismo expropiatorio encubierto, o se transforma en un impuesto a la renta.

Nuestra legislación tributaria reconoce dos impuestos al capital:

1.- La Ley de Rentas Municipales establece la contribución de patentes municipales

(impuesto sintético) que se paga en razón del desarrollo de una actividad. Sin embargo, la base
imponible es el capital, y, siendo la base imponible la cuantificación del hecho gravado, resulta
en un impuesto a la tenencia de capital.

En nuestro sistema tributario el impuesto territorial (impuesto analítico mal conocido

como contribuciones) grava la tenencia de capital, en este caso, a los bienes raíces (impuesto
analítico).

2.- El impuesto territorial. Para estos efectos, los bienes se dividen en dos series: bienes
raíces agrícolas, bienes raíces no agrícolas. El hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes
raíces. La tasa es del 1,5% al año. La base imponible es el avalúo fiscal, que debe hacerse entre
cada tres a cinco años por el SII. Se paga en cuatro cuotas.

(2) Transferencia de Capital

Existen también los impuestos que gravan la transferencia de capital de un patrimonio a

otro. Estas transferencias pueden ser:

13
 1.- A título gratuito, que a su vez puede ser:

a) Por causa de muerte, caso en que se hace referencia a las herencias. El

impuesto a las herencias ha sido criticado. Primero se trata de bienes que pueden haber tributado
ya, de modo que este impuesto significa una sanción al ahorro. En segundo término, este
impuesto perjudica las empresas familiares, los herederos pueden verse obligados a enajenar su
parte para pagar el impuesto.

b) Entre vivos, por medio de donaciones. El impuesto a transferencias a título

gratuito es un impuesto progresivo que puede llegar al 25%, sobre la base imponible, que es el
monto recibido.

2.- A título oneroso. También existen impuestos a las transferencias a título oneroso. El
IVA en los casos en que no se puede recuperar se transforma en un costo y opera como un
impuesto a las transferencias.

(3) Incrementos de Capital

Respecto de los impuestos al incremento de capital, hay que hacer una aclaración. La
renta se diferencia conceptualmente de los incrementos de capital. La renta responde a la idea de
habitualidad y no supone la destrucción del activo. En cambio, los incrementos de capital no son
habituales, en cuanto suponen la enajenación de la fuente que lo genera. Sin embargo, en Chile
esta distinción carece de importancia. La renta en nuestro país es un concepto amplio que abarca
los incrementos de capital. Por eso no hay impuestos específicos al incremento de capital, ellos se
contemplan en el genérico impuesto a la renta.

Por ejemplo, los dividendos son rentas, mientras el incremento en los precios de las
acciones un aumento de capital.

Los impuestos más típicos de este tipo gravan los aumentos de valores que se obtienen
con ocasión de la enajenación de acciones y derechos sociales, como asimismo en la enajenación
de bienes raíces.

La legislación trata los aumentos de capital en forma menos gravosa. Se toma en cuenta
que no responden a la idea de una renta ordinaria, sino esporádica, por lo que la progresividad del
impuesto podría restarle utilidad y sentido a la operación. Además, los incrementos de capital
favorecen la circulación de la riqueza.

(ii) Impuesto a la Renta

El concepto de ingreso es más amplio que el de renta. Se deduce del primero el costo
necesario para desarrollar la actividad respectiva, resultando el segundo. El impuesto a la renta
puede ser:

14
 1.- De primera categoría. Pretende gravar las rentas de capital o rentas mixtas en que éste
tenga una mayor proporción. Impuesto analítico.

2.- De segunda categgoría. Grava las rentas que se generan a propósito del trabajo
dependiente y de las jubilaciones o pensiones (las rentas provenientes del trabajo independiente
se gravan por el impuesto del punto siguiente). Impuesto analítico.

3.- Global complementario. Pretende agrupar todas las rentas. El impuesto Global
Complementario es un impuesto progresivo que grava a las personas naturales sobre la totalidad
de sus rentas. Se exige que estas personas estén domiciliadas o residan en Chile. Es impuesto
sintético.

4.- Adicional. Reemplaza al anterior para el caso de personas (naturales o jurídicas) que
no tienen domicilio ni residencia en Chile, pero que tienen rentas de fuentes chilenas (las que
provienen de actividades desarrolladas en Chile o de bienes ubicados en Chile). Es un impuesto
sintético.

(iii) Impuesto al Consumo

Respecto del impuesto al consumo tenemos primeramente el IVA.

Los hechos gravados en el IVA son las ventas y los servicios. Pero también existen
hechos gravados especiales que se asimilan a las ventas y servicios. Este impuesto es sintético.

Además, existen impuestos analíticos al consumo, como por ejemplo:

1.- A la importación de vehículo, que está afecta a los siguientes impuestos

a) Impuesto a la cilindrada, que es un impuesto específico adicional al IVA, cuya

base imponible es el valor aduanero. Presenta ciertas características de ad-valorem, toda vez que
la tasa se calcula sobre la cilindrada y la base imponible es el valor aduanero.

b) Impuesto al lujo, cuya base imponible es el excedente de US$10.000.-, a una

tasa de 85% sobre éste.

2.- A los tabacos (DL 825).

3.- A la gasolina.

4.- A las bebidas alcohólicas y analcohólicas, cuya reforma comenzará a regir el año
2000.

5.- A las ventas y transferencias de bienes suntuarios, cuya tasa es del 50%, y afecta la
venta o transferencia de un listado de bienes (joyas, piedras preciosas, pieles finas, yates, casas

15
rodantes, artículos de oro, platino o marfil, armas de aire o gas comprimido, caviar, y otros) que
ha preparado el legislador.

CAPÍTULO TERCERO: LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES

I. LAS TASAS

Es necesario discriminar impuestos de tasas y éstas de precios públicos y privados.

El precio puede ser privado o de mercado, o público. Los segundos normalmente son
menores a los primeros y se refieren por regla general a bienes más necesarios. Son aquéllos

16
fijados por la autoridad con motivo de prestación de bienes y servicios públicos. La importancia
de distinguir la tasa del precio está dada por:

1.- Las medidas para exigir su pago son diversas.

2.- Mientras la tasa se determina por ley, el precio puede ser fijado por la administración.
3.- Los órganos competentes para conocer de los conflictos que la aplicación y cobro de
unos y otras son diversos.

Algunos de los criterios que se han señalado para identificarlas son los que siguen:

1.- Tanto la tasa como el impuesto se exigen por vía de autoridad. En la tasa, a diferencia
del impuesto, hay una contraprestación. Se trata de un tributo vinculado. El hecho generador es
la actividad que el Estado cumple y que se vincula a la obligación del contribuyente.

Sin embargo, en el precio público también hay actividad estatal vinculada a la obligación
del precio. La diferencia entre la tasa y el precio público ha sido abordada por diversas doctrinas.
Para una primera doctrina importa determinar de que actividad se trata. Si la obligación dice
relación con una actividad administrativa inherente del Estado, entonces será tasa. Si es otro tipo
de actividad será precio (v.gr. la entrega de un certificado se pagaría con una tasa, la entrega de
una concesión portuaria por precio público). Para una segunda posición no tiene importancia
identificar de que actividad se trata.

2.- Otro criterio que se ha dado: identificar la FUENTE. La tasa tiene fuente legal y el
precio nace de una relación contractual. La voluntad en el primer caso es unilateral, en el segundo
bilateral.

Si el Estado presta un servicio público indispensable, y en condiciones monopólicas, ¿será

tasa o precio? (v.gr. el alcantarillado). Aquí, no deja de ser precio, aunque existan condiciones
monopólicas que restan importancia a la voluntad de quien se beneficia con el servicio, pues
igual hay un contrato de aprovisionamiento de éste servicio (de alcantarillado por ejemplo).

La importancia es que la tasa normalmente se fija por ley, mientras el precio por la
autoridad administrativa, pudiendo observarse abusos; he aquí la importancia de distinguirlos. En
el fondo, si el precio no guarda relación con el servicio es abusivo, y puede ser la forma
encubierta de un impuesto (ni tasa ni precio).

En el derecho comparado el principio de legalidad se extiende a cualquier prestación

pecuniaria personal impuesta por el Estado (como el precio de un servicio monopolizado por el
Estado). En Chile no necesita dejar de ser un precio, pues cubierto está también éste por la
legalidad.

3.- Otra diferencia entre precio y tasa es la finalidad. En la tasa el pago se destinaría a la
mantención y funcionamiento de un servicio determinado, si no fuera por el principio de no
afectación que impide esta situación. El precio, en cambio, puede perfectamente financiar el
servicio que se está prestando, no se rige por el principio de no afectación.

17
 4.- El servicio en la tasa puede ser potencial y no reall (v.gr. la eventualidad de que pase
el camión de la basura). No se puede cobrar un precio por una prestación potencial.

5.- La ventaja de un servicio por el cual se cobra una tasa no necesariamente existe. Una
tasa judicial (en el derecho comparado) no necesariamente se cobra por una ventaja, porque
igualmente se puede perder el juicio. El precio, en cambio, se cobra en contraprestación a una
ventaja.

6.- En cuanto a la cuantificación del monto, el de la tasa se determinará por el costo del
servicio, en tanto en el precio se incorporará (como en cualquier precio) también la utilidad o
ganancia.

Esto no obsta a que en la tasa se considere el costo en un sentido amplio, no incluyendo

sólo insumos productivos sino también por ejemplo la modernización del sistema en su totalidad.

Es la idea de cuantificación la distinta. En la tasa se incluye el costo del servicio aunque

se tome en sentido amplio. En el precio hay costo y además utilidad incluida que se espera
obtener. El concepto de tasa lleva envuelta la idea de simple financiamiento, y el de precio la idea
de ganancia. Esta última utilidad, debe, en todo caso, ser razonable.

El servicio que se paga por tasa podrá financiarse con otros ingresos del Estado, para que
la tasa no sea tan alta. El precio no puede rebajarse hasta el punto de que no alcance para pagar el
costo y generar cierta utilidad, dejaría de ser un precio por definición.

7.- Respecto de la tasa rige el principio de la razonable equivalencia. La tasa debe guardar
relación con el servicio que se presta, de lo contrario sería un impuesto encubierto (carga sin
contraprestación).

El concepto de razonable equivalencia debe armonizarse con el concepto de costo en

sentido amplio de la tasa. Habrá razonable equivalencia en una tasa cuando ésta sirva para
financiar los costos del servicio tomados en un sentido amplio (v.gr. incluyendo gastos generales
del Ministerio respectivo que apuntan a facilitar la prestación del servicio).

8.- En cuanto a las características del servicio. El servicio por el cual se cobra una tasa no
es divisible ni identificable por unidad de uso o consumo (v.gr. la seguridad ciudadana). En el
precio es identificable el contribuyente que lo necesita a través de una unidad de uso o consumo.

Una vez, la Municipalidad de Villa Alemana cobró a CTC una tasa por el uso de la vía
pública con escombros y material de construcción. Lo primero que resaltó fue la desproporción
entre el monto de la tasa y el servicio prestado (independientemente de la ilegalidad de esta tasa
que debe tener fuente legal y no administrativa). Se argumentó en la igualdad de los tributos. El
fallo de la Corte Suprema acogió el principio de la razonable equivalencia en este caso.

La equivalencia no debe ser matemática, sino razonable.

El 14 de octubre de 1996 el Tribunal Constitucional conoce de una ley que establece una
tarifa que se cobra por el servicio de aduana en relación a la determinación de la base imponible

18
de los derechos de aduana. Para determinar el monto a pagar por concepto de derechos de aduana
se debe determinar la base imponible por el Servicio Nacional de Aduanas, y por este supuesto
servicio se cobraría una tarifa.

Se dijo que ello significaba una doble imposición, pues se impone para obterner la pronta
determinación del monto de otro impuesto.

El Presidente de la República dijo que era una tasa por su contribución al mejoramiento
de un servicio que ha utilizado voluntariamente el sujeto pasivo para realizar una actividad suya.

El Tribunal Constitucional determinó que no había imposición generalizada, sino sujetos

obligados determinados que voluntariamente solicitan el procedimiento de determinación del
impuesto.

No había un grado de coacción suficiente para exigir el cumplimiento. Sin embargo, la

exoneración del pago implicaría la imposibilidad de ejercitar derechos esenciales de cada persona
y la voluntariedad del pago no era tan así.

El servicio es una paso preliminar insoslayable que el Servicio de Aduanas no puede

omitir para cumplir su función. No hay un servicio al sujeto pasivo, sino un deber legal del
Servicio de Aduanas de determinar la base imponible.

Entonces, aquí el Tribunal Constitucional ha tomado el criterio de que no se trata de una

tasa, porque no hay un servicio efectivamente prestado (ni siquiera un servicio potencial, sino
ninguno).

Concluye: no hay prestación real y no es tasa, se calificará entonces como un impuesto al

tributo que se debe pagar.

La importancia de este caso se resume en la siguiente afirmación: "una prestación que

realiza el Estado puede dar lugar a un impuesto, una tasa o un precio.

9.- En las tasas para esta cátedra prima el principio contributivo por sobre el retributivo.
En otras palabras, más que imponerse una cantidad para hacer posible la prestación de un
servicio, se contribuye al Estado con una cantidad.

II. LAS CONTRIBUCIONES

Advertencia: el impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes raíces de capital es un

impuesto y no una contribución, como se le ha llamado.

Las contribuciones reconocen por fundamento la realización de una obra pública que
reporta beneficios sólo a determinados contribuyentes.

19
 El hecho gravado es el "beneficio obtenido por la (a) realización de una obra; o (b)
organización de un servicio, a favor de determinados contribuyentes".

En el primer caso, por ejemplo, se construye o instala alumbrado público en una calle
determinada, o un puente, un camino o acueducto.La contribución se cobrará a los beneficiarios
directos, v.gr. los dueños de bienes raíces colindantes a la obra pública.
Esta es la "contribución de mejoras" (o de valorización en el derecho colombiano), pues los
predios colindantes experimentan un aumento de precio.

Respecto del obligado el fundamento es no imponer la carga a todos en beneficio de unos

pocos individuos determinables. La dificultad radica en determinar la zona de influencia del
beneficio.

En estos sistemas se reconoce como máximo para la contribución el beneficio económico

que cada obligado experimenta.

Sin embargo, respecto del monto la contribución no tiene por fundamento el privar del
beneficio económico a una persona. El monto de la contribución puede ser menor al máximo
consistente en el beneficio económico obtenido, si esto fuera posible. El fundamento del monto
es tan solo financiar la construcción de la obra, que es de interés público, y el fundamento de la
determinación de esta forma del obligado es que soporten el costo algunos que se benefician
directamente en términos económicos. El principio es que paguen lo menos posible, siempre que
baste para la construcción de la obra. No se les reprocha por obtener en el exceso (beneficio
económico obtenido - contribución) un beneficio estatal.

La contribución está determinada por organismos técnicos que pueden calcularla.

En Chile no existe el mecanismo de contribución de mejoras.

Una consideración importante es la relación entre la contribución y el impuesto territorial.

La valorización que experimenta el predio por una obra pública puede tener efectos tributarios en
el sentido que el avalúo fiscal de la propiedad aumenta y, por lo tanto, también el monto del
impuesto territorial..

A ello se dice que este efecto no sólo puede generarse por una obra pública, el avalúo
fiscal puede aumentar por diversas razones.

Además, la contribución propende al financiamiento de la obra pública y en el impuesto

territorial el aumento de valor es posterior a la construcción de la obra, puede ser hasta muchos
años después.

Por otro lado, si el costo supera el beneficio en la contribución, se paga por todo el
beneficio económico obtenido. En cambio, en el impuesto territorial hay una tasa y en muchos
años se podría recuperar el valor de la obra pública que dio lugar al aumento del avalúo fiscal,
con creces.

20
 Existe otra diferencia entre la contribución de mejoras y el sistema impositivo. En el caso
de la contribución el sujeto pasivo siempre financia la obra. En cambio, en el sistema impositivo
se presenta lo siguiente: si se enajena un bien raíz que se ha valorizado en razón de una obra
pública, hay un incremento de capital y un mayor valor en la enajenación del bien raíz. Se obtiene
una utilidad producto de esa venta, donde el hecho gravado es el mayor valor de la enajenación y
está afecto al impuesto que incide sobre la enajenación de un bien raíz que aumenta de valor. En
el caso que no exista el impuesto al mayor valor del bien en su enajenación, no se financiará la
obra. Si existe, se presenta el problema del monto, pues este impuesto se pagará por una sola vez
(al momento de la venta) a diferencia del impuesto territorial.

Pero el concepto de contribución no se circunscribe al de mejoras. También se refiere al

establecimiento de un servicio público u organización de un servicio público.

Un ejemplo son las cotizaciones previsionales. En nuestro sistema no hay contribución

para pensiones, pues las AFP son institución privada. Pero antes, bajo el "sistema de reparto",
podía hablarse de contribuciones especiales.

La importancia de darles el carácter de tributo a estas cotizaciones radica en la fuente

legal, en su forma de cumplimiento, y, en general, en aquellos efectos de los tributos. En Chile,
las cotizaciones, pese a no ser contribuciones, sí son materia de ley, por lo que la importancia en
función de la fuente se pierde.

Es preciso analizar algunas situaciones especiales:

1.- Los peajes. La Ley Nº14.999 autorizó al Presidente de la República para fijar peajes
que ingresan directamente al Ministerio de Obras Públicas.

Respecto de la naturaleza jurídica del peaje hay que señalar que si se estima que es un
cobro por "pasar", no se trataría de una contribución o una tasa, sino de un impuesto con fines
específicos, pero un impuesto al fin y al cabo. No es necesario que el Estado utilice esos dineros
para financiar obras públicas, no es exigible que el Ministerio de Obras Públicas lo haga. La
verdad es que sólo se cobra por pasar, no por el uso de la vía, ni su mantención, ni el
financiamiento de otras obras.

2.- Las concesiones. En el caso de la concesión a un particular para la construcción de una

obra con peaje privado, señalada como una forma como el Estado evita un gasto, aquí hay un
contrato de construcción entre el Estado y el particular. El precio el Estado lo paga cediendo la
explotación de la obra. Por eso podría considerarse un precio y no un impuesto. Para el
concesionario hay utilidad, por lo tanto se trataría de un precio.

También se puede argumentar que es una tasa para el que paga el peaje. pero igualmente
podría ser un impuesto y entonces habría vicios de constitucionalidad en su generación. El
Presidente dijo una vez que se trataba de un precio privado o ingreso privado (estaba
profundamente equivocado). El Tribunal Constitucional señaló que se trataba de un impuesto,
pero que igualmente no vulneraba el principio de legalidad, pues era la ley la que le daba
facultades de fijarlo al Presidente de la República.

21
 CAPÍTULO CUARTO: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

La primera división que suele hacerse de las fuentes es la que distingue entre fuentes:

1.- Materiales, que corresponden a las razones por las cuales se originan las normas
tributarias. Históricamente se han referido a razones de guerra, religión, etc. Los impuestos
religiosos aún existen en algunas legislaciones extranjeras (Alemania, España). En Chile la
Iglesia gozan de ciertas exenciones tributarias. También existen impuestos con connotaciones de
orden moral como los impuestos a los alcoholes y a los bienes suntuarios. Los tributos han estado
vinculados al financiamiento de guerras, de la defensa, también a sanciones de guerra en casos de
ocupación militar. El fin más importante de los tributos es el de financiamiento de los gastos de la
administración.

El derecho comparado también es fuente material. De él viene el IVA (Francia) y el

Impuesto a la Renta (UK). La política económica y el financiamiento de la actividad social del
Estado también es de estas fuentes.

2.- Formales, que son los diversos modos en que se exhibe el derecho tributario. Se
pueden subclasificar en

a) Internas, que a su vez pueden ser:

i) Normativas, que son:

A. La Constitución.
B. La Ley (DFL,DL). Esta es la fuente más importante, esto por la
existencia del principio de legalidad constitucional.
C. Decretos y Reglamentos. Éstos pueden especificar el mandato
legal, pero no modificarlo. Así, cobra importancia en materia tributaria la potestad reglamentaria
de ejecución. La potestad autónoma quedaría excluida.

ii) Interpretativas, constituidas por:

A. La jurisprudencia constitucional, judicial y administrativa. En

materia tributaria la jurisprudencia administrativa se forma por la labor del Director Nacional y
los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, a través de instrucciones y
circulares. Las circulares son de carácter general, se dirigen a todos los contribuyentes. Ante
consultas por particulares al SII, el director respectivo responderá a través de un oficio. Las
instrucciones van dirigidas al personal del SII y les son obligatorias.

Para los contribuyentes las circulares y los oficios no son vinculantes, pero si no se
ajustan a la interpretación se fiscaliza al contribuyente y se liquida el impuesto, luego de lo cual
se puede reclamar al Director Regional del SII, el cual resuelve (él o los abogados a quienes
delegue sus facultades) sobre la base de las circulares e instrucciones del SII. Luego, la primera
instancia ya está agotada.

22
 La jurisprudencia judicial está conformada por las resoluciones de
los directores del SII o los abogados en quienes éstos deleguen sus facultades. también las
resoluciones de las Cortes de Apelaciones que conozcan de las reclamaciones en segunda
instancia. También la Corte Suprema cuando conoce de la apelación a un recurso de protección y
cuando conoce del recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de una ley tributaria.

La Contraloría General de la República tiene facultades interpretativas respecto de

tributos que quedan fuera de la fiscalización del SII.

B. La doctrina.

b) Internacionales, que son los tratados internacionales.

I. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL

A. LA POTESTAD TRIBUTARIA

(i) Concepto

Es una facultad de carácter normativa de imponer tributos y una potestad administrativa

de cobrarlos. Tiene un doble carácter, la primera es de carácter abstracto, la segunda de carácter
concreto. Se fundamenta en la soberanía.

En el derecho estadounidense la potestad tributaria se vincula con dos facultades distintas

reconocidas constitucionalmente: a) la facultad legal de imponer tributos; y, b) el poder de
policía, que dice relación con el poder del Estado de controlar el tráfico de personas y bienes en
el interés general del mismo. Están en este último sentido los derechos de aduana, y los tributos
con finalidades extrafiscales, como restringir la transacción de ciertos bienes.

Rafael Bielsa sostiene que no cabe hablar de soberanía como fundamento de la potestad
tributaria, porque ella toca al Estado como sujeto de Derecho Internacional. Es más acertado
hablar de poder de imperio del Estado. Además, no hay identidad entre soberanía política y
soberanía fiscal y tributaria. La diferencia está en que existen organismos supraestatales e
infraestatales que están autorizados para percibir tributos. En nuestro sistema éstas últimas no
existen. Los organismos supraestatales obtienen esta facultad de la delegación de parte de la
soberanía tributaria estatal.

(ii) Características

La potestad tributaria tiene ciertas características:

23
 1.- Según la doctrina española es un poder originario del Estado. Así, los poderes
tributarios de entidades extraestatales serían derivados. Otros autores prefieren decir que el poder
tributario del Estado es ilimitado y el de los otros organismos es limitado.

2.- Es irrenunciable, el Estado no puede disponer de él.

3.- Es imprescriptible.

4.- Es abstracto, de manera que si no se concreta no desaparece.

5.- Es territorial, se ejerce únicamente dentro del ámbito territorial correspondiente a cada
Estado.

6.- Es legal. Más que legal, es jurídico. Si bien el poder tributario lo ejerce el Estado, lo
hace como una mera técnica de organización social.

Ferreiro señala que este análisis tradicional desvirtúa el verdadero fundamento de este
poder, pues éste no debe identificarse con el Estado, sino con el pueblo, que no se puede perder
de vista que el tributo está más relacionado con las personas que con el Estado, y que si se radica
en él, no es por razones metajurídicas, sino por una razón técnica de que esa es la forma en que
está organizada la sociedad. La idea contraria dificultaría el limitar el poder estatal mediante el
derecho y no permite el cuestionamiento de las facultades administrativas respecto de los
tributos.

B. NORMAS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIAS EN EL DERECHO CHILENO

Los principios en el Derecho Tributario pueden clasificarse del siguiente modo:

1.- Principios tributarios constitucionalizados, que desde el punto de vista del

contribuyente son garantías, limitan el poder estatal. Dentro de este grupo se encuentran:

a) Principio de legalidad (reserva legal).

b) Igualdad ante los tributos.
c) Razonabilidad de los tributos (se relaciona con el elemento cuantitativo del
tributo).
d) Protección de derechos constitucionales (art. 19, Nº26).
e) No afectación de los tributos. Es también un principio financiero.

2.- Principios tributarios, que no son propiamente garantías del contribuyente:

a) Principio de no afectación de los tributos (principio-financiero tributario).

b) Formación de la ley tributaria.
c) Exención de tributos a los templos (por razones históricas).

24
 3.- Principios constitucionales no tributarios, que tienen aplicación en materia tributaria,
v.gr. la libertad en materia económica, la igualdad, la propiedad, el debido proceso, y otros.

(i) Principio de Legalidad o de Reserva Legal

Es un principio de carácter formal el de "nullum vectigal sine lege", una norma sobre la
normación (Gianini).

Se basa en el principio de autoconsentimiento de los contribuyentes, en cuanto los tributos

son aprobados en el parlamento –órgano representativo- por sus representantes (no taxation
without representation). Por ello, la Cámara de Diputados es la de origen en la generación de la
ley tributaria.

Se vincula este principio con el de certeza. Las leyes tienen un proceso de gestación largo
y público, y deben ser publicadas, lo que aumenta la información del contribuyente. La certeza es
un valor jurídico muy entronizado en materia tributaria, por los efectos drásticos que generan en
el patrimonio de las personas.

De la doctrina italiana "ninguna prestación personal o patrimonial puede ser impuesta sino
de acuerdo con una ley". O sea, en cuanto a su este principio cubre todos los tributos, como
asimismo a aquellos precios públicos prestados bajo condiciones monopólicas y que se refieren a
servicios imprescindibles.

La Constitución española establece una norma similar a la italiana: "sólo pueden

establecerse prestaciones personales y patrimoniales de carácter público". Norma más amplia a la
anterior, incluiría todos los precios públicos.

La Constitución de 1980 sólo habla de tributos al igual que en el resto del derecho
latinoamericano.

El principio abarcaría, por consiguiente, a todos ellos, mas hay discusión respecto de
ciertas contribuciones. A las contribuciones de seguridad social ciertos sistemas les niegan el
carácter de tributos (v.gr. el derecho francés). Se les considera una categoría diferente.

Respecto del contenido del principio, es preciso señalar que todos los elementos de la
obligación tributaria deben estar contemplados en la ley:

1.- El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo.

2.- El sujeto activo y pasivo.
3.- La base imponible.
4.- La tasa;

Los últimos tres elementos constituyen la entidad del tributo. O sea, la ley debe establecer
la identidad y entidad del tributo.

25
 En lo que dice relación con la extensión del principio, éste puede ser clasificado en:

1.- Reserva legal absoluta, si se considera que todos los elementos deben estar detallados
en la ley, sin que sea posible intervención alguna de la autoridad, se hablará entonces de un
principio de reserva legal absoluto.

2.- Reserva legal flexible, relativo o atenuado, cuando los elementos de la obligación
tributaria pueden ser precisados sobre la base de las directrices que concede la ley. Así, tanto en
la doctrina española cuanto en la italiana se dice que existe en esos sistemas un principio de
reserva legal relativo, flexible, atenuado; que se desprenden de sus expresiones: "con base en la
ley", "con arreglo a la ley".

La flexibilidad importa que la ley debe establecer los criterios mediante los cuales se
determinarán los elementos de la obligación tributaria, no significa determinación, sino
determinabilidad.

Ejemplo de esto último:

1.- En el Impuesto Territorial la base imponible es determinada de acuerdo con el avalúo

fiscal practicado por el SII. No hay inconstitucionalidad en una determinación técnica que lleva a
un resultado.

2.- En el Impuesto de Timbres y Estampillas las tasas pueden ser reajustadas hasta en un
100% de la variación del IPC, por Decreto Supremo del Presidente. No es inconstitucional,
puesto que a lo sumo el Presidente puede mantener la tasa.

3.- Facultad de Aduanas para determinar quien realiza ciertas operaciones que liberan de
impuesto. Mientras esté reglada no es incosntitucional.

En el principio de reserva legal relativo la autoridad administrativa no sólo debe tener una
función de ejecución del precepto. En la reserva absoluta la función de ejecución es meramente
técnica. La diferencia en la ejecución de la ley en ambos sistemas de reserva legal es que en una
está absolutamente reglada, y la otra es ejercida discrecionalmente, dentro de los marcos que la
ley establece.

(1) Delegación de Facultades Legislativas

Al parecer no se quebranta el principio de legalidad si la delegación se hace acorde con

los principios constitucionales.

La delegación de facultades legislativas debe ser constitucional, limitada en tiempo y

materia, excepcional, subordinada al control legislativo.
La subordinación puede materializarse a través de una autorización (DFL) o ratificación posterior
(como en el derecho comparado).

26
 La posibilidad de delegar se fundamenta en la superioridad técnica del ejecutivo para
algunas materias.

(2) Principio de Legalidad en la Constitución Chilena

El principio se puede encontrar en las siguientes normas constitucionales:

1.- Art. 60 Nos2 y 14, toda vez que sólo son materias de ley: “2) Las que la Constitución
exija que sean reguladas por una ley;” y “14) Las demás que la Constitución señale como leyes
de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;”

2.- Art. 62 inc. 4º Nº1 de la CPE, en cuanto señala que “Corresponderá, asimismo, al
Presidente de la República la iniciativa exclusiva para (...) Imponer, suprimir, reducir o condonar
tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer excepciones o modificar las existentes, y
determinar su forma, proporcionalidad o progresión;”

Respecto a la extensión del principio constitucional en nuestro sistema, se puede decir que
todos los tributos están comprendidos, cualquiera sea su clase o naturaleza.

3.- Art. 19 Nº20, puesto que consagra el principio de igualdad en la repartición de los
tributos en la forma y proporción que fije la ley; ésta no puede establecer tributos
desproporcionados o injustos. Se refuerza el principio de legalidad en esta máxima.

Respecto del contenido del principio de reserva legal absoluto, la ley señala la forma,
proporcionalidad o progresión del tributo (art. 62). Así, los elementos de la obligación tributaria
que debe contener la ley es la base imponible y la tasa (con ellos se establece proporcionalidad,
progresión y forma). De este modo se asegura el "quantum" de la obligación tributaria.

La ley establece el tributo, sería difícil hacerlo sin determinar qué grava. La base
imponible es la cuantificación del hecho gravado. A través de su cuantificación, el hecho gravado
está necesariamente en la ley.

Todas aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho gravado son el sujeto
de la obligación tributaria. En consecuencia, todos los elementos del tributo están señalados con
precisión en la ley; entonces, el principio de reserva legal es absoluto.

La Constitución de 1980 establecía en el art. 19 Nº20 que la ley podría autorizar que
determinados tributos puedan afectarse a fines propios de la defensa nacional. También, que
determinados tributos podrían establecerse por autoridades comunales.

Después de la reforma a esa disposición que contenía excepciones a la no afectación de

los tributos y hacía relativo el principio de reserva legal, el artículo pasó a tener una redacción
distinta: se alteró el término "establecidos" por "aplicados", y se extendió a las autoridades
regionales. La Ley Nº19.097, que modificó el precepto señalado, dejó en claro que tales
autoridades regionales no son las que crean los tributos, sino que pueden destinar lo recaudado a

27
obras comunales específicas. Dejó en claro que el principio de reserva legal es absoluto para toda
la legislación.

La Corte Suprema se refirió al principio de legalidad en el caso suscitado entre CTC y la

Municipalidad de Villa Alemana. De los alcances de sus argumentos no se pudo definir si este
tribunal considera imperante el principio de legalidad absoluto o relativo, al haber dado una
proposición crítica en la cual perfectamente se podría interpretar de uno u otro modo su posición.
Al descartar la existencia de una delegación en blanco para imponer tributos, no se precisa si la
ley debe establecer todos los elementos de la obligación tributaria o puede delegar la
determinación de algunos en la autoridad administrativa.

El Tribunal Constitucional en un fallo de 1994 se refirió a la facultad del Presidente de la

República para modificar los peajes por Decreto Supremo. Ello sería inconstitucional si se
considera el peaje como un tributo. Entró en comento el artículo séptimo transitorio, que permitía
la subsistencia de los tributos de afectación establecidos con anterioridad a la entrada en vigencia
de la Constitución. Ante la existencia de esta norma el Tribunal Constitucional se inclinó por la
constitucionalidad de dicha atribución del Presidente de la República.

Erró en un doble sentido el Tribunal Constitucional. Primero, es evidente que la

disposición séptima transitoria apunta a la inconstitucionalidad de los tributos por efectos de su
afectación, y en ese plano se sitúa la norma constitucional que consagra la excepción. Nada
impide determinar la inconstitucionalidad de esos mismos tributos por otras razones no cubiertas
por disposición transitoria alguna, como lo sería la inconstitucionalidad de una norma por
infracción al principio de legalidad.

En segundo término, dicha institución del Estado vació de contenido el principio de

legalidad. Si la propia Constitución es la que establece la facultad del Presidente de la República
de fijar impuestos ¿de qué principio de reserva legal hablamos?

En 1996 el Tribunal Constitucional tuvo una segunda oportunidad para pronunciarse, ante
una atribución más restringida que la de los peajes. Aquí el Tribunal Constitucional se pronunció
por la inconstitucionalidad de aquella norma por quebrantar el principio de legalidad absoluto.
Luego, la jurisprudencia de este organismo no sirve para interpretar el alcance del principio de
legalidad en nuestra Constitución.

A propósito de la delegación de facultades como tema central del principio de legalidad,

en Chile la situación se presenta difícil. Ni la Corte Suprema ni el Tribunal Constitucional tienen
jurisprudencia uniforme. En el hecho se han delegado facultades a través de DFL (v.gr. el art.4
incorporado vía DFL en la Ley Nº19.247.- de 1993).

Parece ser que de igual modo la delegación de facultades en materia tributaria es

inconstitucional, por dos razones:

1.- La Constitución hace referencia explícita al principio de reserva legal, de

razonabilidad de los tributos, de igualdad ante las cargas públicas, de no afectación. O sea, la
delegación se estaría refiriendo a materias comprendidas dentro de las garantías constitucionales,
cuestión que le prohibe el art. 61 n°2 de la CPE.

28
 2.- La Constitución señala expresamente que la formación de la ley tributaria debe
iniciarse en la Cámara de Diputados como de origen y que es de iniciativa exclusiva del
presidente de la República.

Respecto de la justificación del principio de reserva legal absoluto en los diferentes

tributos, el principio se justifica plenamente en los impuestos. Respecto de las tasas es ineficiente,
basta en éstas el principio de razonabilidad de los tributos.

Se puede decir que el principio de legalidad es más fuerte en materia tributaria que en
materia penal. En materia penal el juez goza de discrecionalidad para definir la pena dentro de
ciertos rangos, en materia tributaria no existe discrecionalidad análoga.

(ii) La Igualdad en Materia Tributaria

Se dice que hay dos modalidades del principio de igualdad:

1.- Igualdad por la ley. Ésta, advirtiendo que existen desigualdades, las corrige por medio
de sus preceptos. Para conseguir este propósito, establece diferencias entre las personas. O sea, la
legislación no parte sobre la base de que todos son iguales; por el contrario, de que hay
diferencias y que, por lo mismo, en concordancia con el principio de igualdad, ella debe
subsanarlas.

2.- Igualdad ante la ley. Bajo esta modalidad del principio la ley sí parte sobre la base de
que todas las personas son iguales. En consecuencia, la ley no puede establecer discriminaciones
arbitrarias alterando esta igualdad.

Es así como el art. 19 n°2 de la CPE contiene un principio de igualdad general, que pone a
todos en una posición de igualdad ante la ley, mientras el art. 19 n°20, en cambio, no parte sobre
la base de que todos son iguales; por el contrario, hace distingo en lo que dice relación con la
capacidad contributiva de los individuos. O sea, en este último caso la igualdad se concreta
cuando la ley tributaria toma en consideración las diversas capacidades contributivas de los
individuos y, de acuerdo con ellas, establece tratos también distintos. Efectivamente, el art. 19
n°20 de la CPE expresa que la Constitución asegura a todas las personas “La igual repartición de
los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley (...)”.

Lo dicho es en buena medida posible debido a que los arts. 19 nos2 y 22 permiten
establecer diferencias, con tal que éstas no sean arbitrarias.

El principio de igualdad se relaciona con el del generalidad. Es, asimismo, un principio

formal.

Nuestros tribunales lo vinculan de manera muy estrecha con el principio de legalidad,

porque estiman que la igualdad se obtiene mediante la progresión, proporción y forma de los
tributos que establece la ley. En otras palabras, antes de evaluar si el tributo establece una

29
diferencia no permitida por la Constitución, siguiendo a nuestra jurisprudencia debe determinarse
si esta disimilitud ha sido o no fijada por ley. Si la respuesta es positiva, se considera que el
principio de igualdad ha sido respetado.

De acuerdo con el art. 19 n°2 inc. 2° de la Constitución, “Ni la ley ni autoridad alguna
podrán establecer diferencias arbitrarias;”. Se ha dicho que esta norma constitucional se cumple
siempre que se trate a los iguales por igual y a los diferentes de modo distinto, con independencia
de cuál sea el grado de absorción de individuos que presente la categoría normada.1

En verdad, el principio de igualdad supone una comparación de la categoría afectada con

otras que si bien pueden no realizar actividades iguales, tienen, sin embargo, una capacidad
contributiva similar. Para estos efectos, es preciso conocer todo el sistema tributario.

En consecuencia, no basta que existan diferencias para que sea legítimo establecer
diferencias, porque de tal suerte sería siempre posible construir estatutos discriminatorios que
violen la garantía constitucional.2 En definitiva, la igualdad no debe ser entendida como
identidad.

Por ejemplo, en España se estableció que los matrimonios tributarían más, por el hecho de
que su capacidad contributiva sería supuestamente mayor. Lograrían –se dijo- una especie de
economía de escala. Enfrentados a una acción judicial, nuestros tribunales hubiesen dicho que la
norma no atenta contra el principio en comento, puesto que todos los matrimonio reciben el
mismo tratamiento. En España, en cambio, se dijo que existía en esa norma una factor de
discriminación: no hay relación estrecha entre el aumento de la capacidad contributiva y el
matrimonio. Además, se obvian otras situaciones similares que no tributarían adicionalmente,
como la de los convivientes.

Nuestros tribunales, han entendido el principio en el sentido errado. Estiman que en la

medida que todos los que se encuentren en condiciones iguales sean tratados de igual manera, se
da observancia a la garantía constitucional.

Un tema que se ha discutido es si las exenciones atentan o no contra el principio de

igualdad. En principio parece que sí, pero dado que en algunos casos se encuentran consagradas
constitucionalmente, su establecimiento corresponde a un sopesamiento favorable de principios.

De modo implícito, a través del principio de igualdad, se puede concluir que nuestra carta
fundamental consagra la generalidad de los tributos.

(iii) Principio de la Razonabilidad de los Tributos

1
En este punto, la cátedra hace mención de la teoría de las peras y las manzanas. Ella busca, de
manera algo irónica, demostrar lo absurdo que puede ser el hacer aplicación del principio de igualdad en
un sentido literal. De hecho, de este modo es posible establecer las discriminaciones más arbitrarias,
respetando, en apariencia, al principio de igualdad. Piénsese, a modo de ejemplo, en un tributo que
discrimina entre abogados e ingenieros comerciales
2
Siempre se podría consagrar un régimen para las peras y otro diverso para las manzanas.

30
 Este principio se encuentra instituido en el art. 19 n°20 inc. 2° de la Constitución, el que a
la letra señala que “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.”. El principio se vincula con la garantía que en el derecho
comparado se conoce con el nombre de no confiscatoriedad de los tributos. El principio es
protegido también por las garantías establecidas en el art. 19 n°24 y 26 de la Constitución, ésta
última en cuanto asegura que el derecho de propiedad no puede ser afectado en su esencia.

Cuando se habla de tributos desproporcionados generalmente se hace referencia al

elemento cuantitativo de los mismos, que dice relación con la base imponible. En este contexto,
los tributos no pueden ser confiscatorios. Sin embargo, debe tenerse presente que éstos pueden,
en todo caso, ser injustos con relación a todos los elementos de la obligación tributaria; no sólo
respecto de la base imponible.

El efecto confiscatorio se presenta cuando los tributos son excesivos, o sea, cuando
influyen sobre un porcentaje importante de la renta. Este efecto se puede lograr con un tributo en
particular o con una suma de ellos.

En algunos países se ha llegado a establecer un umbral que marca el límite a partir del
cual un tributo se considera confiscatorio. Es el caso de Argentina, donde una tasa superior a un
33% se estima confiscatoria. En Chile, la Corte Suprema, por fallo de fecha 13 de mayo de 1982,
declaró inaplicable por confiscatorio el art. 2 del D.L. 1283.

La no confiscatoriedad de los tributos es, también, un límite a la progresividad de los

mismos. Así, se juzga confiscatorio un impuesto que afecte a un tramo comúnmente destinado a
las necesidades básicas para subsistir. En este evento, opera igualmente la garantía establecida en
el art. 19 n°1 en relación con el n°26 de la Constitución.

Según la Corte Suprema, la determinación de si un tributo es o no manifiestamente

desproporcionado es una cuestión que debe evaluarse caso a caso. Llega a esta conclusión
basándose en la historia fidedigna de la ley, de acuerdo con la cual hay testimonio en cuanto a
que se eliminaron los máximos con expresa constancia de que el análisis de la proporcionalidad
de un tributo es un asunto que debe ser examinado en cada caso particular. Así lo expresó cuando
conoció de la constitucionalidad del impuesto de un 70% que afectaba al Whisky. En esa
oportunidad tomó en consideración, además, la prescindibilidad del producto, el hecho de que el
tributo no cercenaba directamente a la renta y que los sujetos tocados con él tenían mayor
capacidad contributiva.

El Tribunal Constitucional, por su parte, mediante fallo de fecha 31 de julio de 1995,

declaró constitucional el aumento del impuesto al tabaco. De acuerdo con la sentencia, el
principio de la no confiscatoriedad no alcanza a los impuestos indirectos. Añade que en el
proceso de calificar si un impuesto es o no confiscatorio inciden muchos factores de hecho, como
su suntuariedad, hasta qué punto limita el ejercicio libre de cualquier actividad económica o el
acceso al producto, etc.

Lo dicho conduce al tema de la relación que existe entre los tributos y la propiedad.

31
 La cátedra estima que el tributo garantiza la propiedad, por cuanto asegura la existencia
del Estado, que es, en definitiva, el llamado a protegerla.

Por otro lado, se sostiene que el derecho de propiedad encuentra en los tributos una
limitación. Sin embargo, hay pronunciamiento expreso de la Corte Suprema en el sentido de que
éstos no constituyen una restricción de aquél, sustentado en que los tributos no detentan un
carácter real, esto es, no afectan bienes determinados. El problema con esta doctrina es que
llevada a la práctica significa que jamás el derecho de propiedad podría ser limitado, porque el
tributo es una obligación personal. En un sentido genérico, en que la propiedad es todo aquello
sobre lo cual se tiene una tutela, con excepción de la vida y la libertad, los tributos sí son una
limitación a la propiedad.

En conclusión, el tributo es una limitación, pero al vez una garantía, ya que no puede
tener efecto confiscatorio.

(iv) Principio de No Afectación de los Tributos (art. 19 n°20 CPE)

El principio significa que los tributos no pueden estar predestinados a un fin específico,
sino que previamente a su disposición deben ingresar al patrimonio de la nación. Encuentra sus
fundamentos en dos elementos:

1.- Conceder libertad al poder ejecutivo para asignar los recursos.

2.- Evitar que se ejerzan presiones en el parlamento orientadas a conseguir que ciertos
tributos sean destinados a áreas especial.

Sin embargo, este principio reconoce las siguientes excepciones:

1.- Tributos afectados a fines propios de la Defensa nacional (art. 19 n°20 inc. 4° de la
CPE). Se justifica por razones de urgencia.

2.- Tributos que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional
o local con una clara identificación local (art. 19 n°20 inc. 4° de la CPE). Esta excepción es una
manifestación de la descentralización. Como señala la Constitución, estos tributos pueden ser
aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las autoridades regionales o
comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.

3.- Disposiciones legales vigentes al momento de entrar a regir la Constitución que

establezcan tributos de afectación, mientras no sean expresamente derogados (disposición
séptima transitoria de la CPE). En virtud de esta norma, el Tribunal Constitucional ha entendido
que los tributos anteriores a la Constitución de 1980 detentadores de cualquier vicio mantienen su
vigencia. La interpretación es evidentemente errada.

Es preciso señalar que existe una diferencia entre lo que es la justificación de un tributo y
su predestinación. En el primer caso, por mucho que se señale la causa que da origen al
establecimiento del tributo o el efecto que se busca provocar con él, la recaudación del mismo

32
ingresa de todos modos al erario nacional y los excedentes no son devueltos. En el segundo, en
tanto, el tributo guarda directa y estrecha relación con su fin; no ingresa previamente al
patrimonio de la nación.

II. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO

Estudiar la ley como fuente del derecho tributario implica analizar tres aspectos:

1.- Formación de la ley.

2.- Aplicación de la ley en el tiempo, que dice relación con su vigencia.
3.- Aplicación de la ley en el espacio.

A. FORMACIÓN DE LA LEY

La ley tributaria es de iniciativa exclusiva del Presidente de la República (art. 62 inc. 4°

regla 1ª de la CPE). Al contrario de lo que pudiese pensarse, ésta iniciativa exclusiva no atenta
contra el principio de legalidad (consentimiento), porque el parlamento aprueba o rechaza la ley.
A la vez, se justifica en razón de que:

1.- Al Presidente le son confiadas las finanzas públicas.

2.- Los tributos son una institución de política económica.
3.- Se evitan de este modo presiones.
4.- Resulta consecuente con un régimen de gobierno presidencialista.

La ley tributaria sólo puede tener origen en la Cámara de diputados, norma que se justifica
por ser ésta, supuestamente, la de mayor representatividad (art. 62 inc. 2° de la CPE).

Por último, hay que agregar que las leyes tributarias son leyes ordinarias; no precisan de
quórum especiales.

B. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO

Este tema se relaciona con la vigencia de la ley tributaria, es decir, con determinar desde
cuándo y hasta cuándo rige.

La vigencia de la ley tributaria se define atendiendo, en primer lugar, a las disposiciones

transitorias contenidas en la misma, y, luego, al art. 3 del Código Tributario.

De acuerdo con este art. 3, la ley tributaria “(...) que modifique una norma impositiva,
establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes
siguiente al de su publicación.”. En consecuencia, existe un período de vacancia de la ley, que en
el derecho comparado recibe la denominación de período de anterioridad. Su fundamento es
brindar al contribuyente un plazo de adaptación a la nueva ley. Además, numerosos tributos son

33
de liquidación mensual, de manera que con este período de anterioridad se evita la separación de
resultados.

Se destacan tres excepciones a este principio general consagrado en el art. 3 del Código
Tributario:

1.- Impuestos anuales. “La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los
elementos que le sirven para determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de
enero del año siguiente al de su publicación (...)” (art. 3 inc. 2° del Código Tributario). Como se
advierte, para que opere esta excepción es requisito que la ley diga relación con la tasa o la base
imponible; en consecuencia, si ello no es tal, se aplica la regla general. Nuevamente el objetivo es
no separar resultados.

2.- Normas que establecen infracciones y sanciones tributarias, aunque no sean penales.
“Tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos
ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique
una menos rigurosa.” (art. 3 inc. 1° del Código Tributario). Es decir, si la norma exime de toda
pena o aplica una menos rigurosa, se aplica retroactivamente.

3.- Las normas legales que establecen un interés moratorio, ya que rigen al momento del
pago, no de la comisión de la infracción. “La tasa del interés moratorio será la que rija al
momento del pago de la deuda que a ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren
ocurrido los hechos gravados” (art. 3 inc. 3° del Código Tributario). O sea, la norma regula un
hecho ocurrido con anterioridad a su vigencia. Esta tasa puede ser más gravosa, razón por la cual
esta excepción no puede ser considerada como una especificación de la anterior.

(i) Retroactividad de la Ley Tributaria

La retroactividad de la legislación tributaria se relaciona con el hecho gravado, de manera

que una ley puede estimarse retroactiva cuando rige hechos acaecidos con anterioridad a su
promulgación.

Desde la perspectiva de la retroactividad de la ley tributaria, los hechos gravados se

dividen en dos tipos:

1.- Hecho gravado instantáneo. El hecho gravado se verifica al momento en que acaece,
como el consumo. Este tipo de hechos gravados dan lugar a la llamada retroactividad propia, que
es aquélla en que la ley tributaria afecta directamente hechos gravados ocurridos con anterioridad
a su promulgación.

2.- Hechos gravados complexivos o conjuntivos, en oposición a instantáneo, que son

aquéllos que se verifican en un período. La renta, por ejemplo, es un hecho gravado de este tipo.
El efecto que generan es dar origen a lo que se denomina retroactividad impropia o aparente, que
se presenta cuando la ley tributaria se dicta dentro de un período tributario determinado afectando
a todos los hechos comprendidos en el mismo y, por ende, tanto a aquéllos sucedidos con

34
anterioridad cuanto con posterioridad a su vigencia, aunque de manera indirecta y en la medida
que el hecho gravado, que se verifica al finalizar el período, es el resultado de los hechos
afectados por la norma.

Por ejemplo, supóngase que el 4 de mayo se sube la tasa del impuesto a la renta a contar
del 1 de enero del mismo año. En este caso, hay retroactividad aparente o impropia, porque el
hecho gravado se verifica el 31 de diciembre, fecha en la cual puede o no haber renta.

Este tipo de retroactividad es aceptada en Alemania siempre que no atente contra la

seguridad jurídica y los motivos que tenga en mente el legislador para establecerla sean
suficientes.

En general, se considera que la retroactividad de la ley tributaria requiere siempre de una

justificación suficiente.

Por el contrario, la retroactividad propia es notablemente menos aceptada, y cuando lo es,

se exige una justificación mayor.

En Francia no existe norma constitucional expresa, pero se le concede al equivalente de

nuestro art. 9 del Código Civil una carácter semiconstitucional. El Tribunal Constitucional de ese
país ha dicho que la ley tributaria puede ser retroactiva siempre que exista un interés general que
lo amerite, el que puede estar constituido tanto por el del fisco cuanto por el de los
contribuyentes. Así, un caso en que puede existir interés por parte de estos últimos es la
necesidad de subsanar defectos de la legislación que afectan al principio de igualdad.

En España, en tanto, la Constitución, en su art. 93, garantiza la irretroactividad de las

normas sancionadoras no favorables y restrictivas de garantías individuales. Seguidamente, si se
estima que la ley tributaria es restrictiva de éstas, no podría tener efecto retroactivo. Sin embargo,
el Tribunal Constitucional de esta pías ha señalado que ellas no revisten tal carácter, toda vez que
existe un deber general de contribución. No por ello, con todo, pueden ser siempre retroactivas,
pues aún pueden atentar contra otros derechos.

La Constitución brasileña, por su parte, en su art. 153, expresa que está prohibido cobrar
tributos con relación a hechos generadores acaecidos con anterioridad a la vigencia de la ley.
Además, agrega que no se pueden cobrar tributos en el mismo ejercicio financiero en que entra en
vigencia la ley que los instituye. Como se advierte, se consagran así a nivel constitucional los
principios de irretroactividad y anterioridad.

En la Constitución colombiana, asimismo, hay también una disposición expresa que

prohibe la retroactividad de la ley tributaria.

En Chile, por último, las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, con el límite de
no vulnerar otros derechos consagrados constitucionalmente. No existe una norma constitucional
que establezca la irretroactividad de la ley tributaria. Sólo existe a nivel legal la regla del art. 9
del Código Civil -de eminente carácter interpretativo-, que en todo caso obliga al juez, pero no al
legislador. Por consiguiente, en principio la ley tributaria sí puede ser retroactiva.

35
 (ii) Ultractividad de la Ley Tributaria

La ultractividad de la ley opera en los casos en que, por ejemplo, se concede una exención
de 15 años y, luego, a los tres de vigencia, es derogada. La pregunta que se plantea es si quienes
se acogieron a tal beneficio pueden o no seguir gozando de él por el tiempo primitivamente
establecido en la norma, esto es, 15 años. Conociendo de asuntos de este tenor, la Corte Suprema
ha dicho que en ellos existe una especie de convención en virtud de la cual el Estado se ha
obligado a respetar la exención. La oferta sería la exención; la aceptación, en tanto, ejecutar la
actividad de que trata ella. La contraprestación, por su parte, está dada por el hecho de instalarse
a realizar actividades en el lugar beneficiado por la exención y no en otro.

De otro lado, puede afirmarse con cierta razón que derogar una exención de este tipo
atenta contra el derecho a desarrollar cualquier actividad económica.

La Corte Suprema también ha declarado que cuando se deroga una exención como la que
se comenta, en la ley respectiva debe señalarse expresamente que aquellos que gozaban de ella al
momento de la derogación no la disfrutarán en lo sucesivo. El máximo tribunal consagra, de este
modo, la ultractividad como norma general, siendo que debería ser justo al revés, es decir, una
excepción. El argumento esgrimido es que en derecho las cosas se deshacen de la misma manera
como se hacen, de donde se sigue que una exención expresa debe derogarse también
expresamente. Con todo, en la actualidad esta jurisprudencia ha sido desechada.

C. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO

Bajo este título se estudia de qué modo la ley chilena puede afectar a hechos gravados
ocurridos en el extranjero y cómo la ley foránea puede influir en los sucedidos en Chile. Por
consiguiente, no dice relación con la aplicación de la ley chilena en el extranjero, porque ésta
jamás recibe aplicación fuera de Chile. Éste es un problema de eficacia de la ley; mientras que el
que se trata de extensión de la misma.

En general, para ejercer su potestad tributaria el Estado requiere de elementos que la

orienten hacia determinados hechos gravados. Estos elementos son los puntos de conexión o
vinculación, que asocian determinados hechos gravados a la potestad tributaria de un Estado.

La aplicación disconforme de estos factores por parte de los diversos estados da lugar a
las excepciones al principio general de que la ley tributaria chilena sólo regula hechos gravados
acaecidos en Chile del mismo modo en que la ley extranjera no afecta a hechos gravados
sobrevenidos en éste. Estos factores se dividen en dos grupos y son los siguientes:

1.- Subjetivos, que se refieren a la persona:

a) Domicilio o residencia. La potestad tributaria se ejerce sobre aquellos residentes

o domiciliados que reciben la renta o tienen dominio sobre un bien determinado. Este factor es a
la vez subjetivo y objetivo, ya que, por un lado, se vincula a la persona, y, por otro, con un
territorio.

36
 b) Nacionalidad. De acuerdo con este factor, un Estado tiene derecho a gravar
todas las rentas de sus nacionales, aunque sean residentes o contribuyentes en un país extranjero.
E.E.U.U. es el único país que la utiliza, protegiendo a sus ciudadanos y exigiendo a cambio un
porcentaje de la renta.

2.- Objetivo, que corresponde al territorio. El hecho gravado debe suceder en el territorio.
Este factor se relaciona con el criterio de la fuente productora de la renta o el patrimonio, toda
vez que ésta o éste resultan gravados en la medida que su fuente productora se localice
territorialmente en el país que impone el tributo.

Sobre el tema, la regla general en lo que concierne al impuesto a la renta se encuentra

consagrada en el art. 3 de la Ley de la Renta. Es preciso distinguir entre residentes o domiciliados
en Chile y no residentes en Chile:

1.- Residentes o domiciliados en Chile (punto de vinculación). Tributan por todas sus
rentas, con independencia de si su origen es chileno o extranjero.

La excepción la instituye el inc. 2° de este artículo, y consiste en que los extranjeros

residentes en Chile tributan, durante sus primeros tres años de residencia, sólo por sus rentas de
fuente chilena. Aquí hay un factor de vinculación subjetivo (nacionalidad) y otro objetivo
(territorio).

2.- No residentes en Chile. (art. 3 inc. 1°). Tributan sólo por sus rentas de fuente chilena.
El punto de conexión en este caso es el territorio.

El art. 8 n° 8.- del Código Tributario define lo que ha de entenderse por residente. Indica
que es “(...) toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año
calendario, o más de seis meses en total dentro de dos años tributarios consecutivos.”. Preciso es
señalar que este concepto no es equivalente al civil de domicilio, pues éste es el lugar donde una
persona reside habitualmente con propósito de radicarse, mientras residencia es la estancia de una
persona en cierto lugar sin el propósito de radicarse. De aquí se obtiene que la falta de residencia
no elimina el domicilio; es decir, se puede estar domiciliado en Chile sin tener residencia en éste.

Por su parte, el art. 10 inc. 1° de la Ley de la Renta puntualiza que debe entenderse por
rentas de fuente chilena, enseñando que éstas son “(...) las que provengan de bienes situados en el
país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el domicilio o residencia del
contribuyente.”. Al respecto, cabe hacer mención especial de algunos casos singulares:

1. El art. 11 agrega que deben considerarse situadas en Chile las acciones de una
Sociedad Anónima chilena. De allí que el producto de un venta de acciones de cualquiera de éstas
debe estimarse como renta de fuente chilena.

2.- Las regalías y derechos por marcas que vayan a ser explotadas en Chile son rentas de
fuente chilena. No obstante, muchas veces pueden ser consideradas de una y otra fuente
dependiendo de la perspectiva bajo la cual sean miradas.

37
 3.- Los intereses que generen los créditos se entienden originados en el domicilio del
deudor.

(i) La Doble Tributación Internacional

Un tema de mucha importancia que se relaciona con la aplicación de la ley tributaria en el

espacio es el de la doble tributación, que puede conceptualizarse como el efecto que se produce
cuando un hecho gravado está afecto a dos o más tributos de la misma clase por estar relacionado
con diversos puntos de conexión.

En general, se estima que la doble tributación es un efecto pernicioso, porque crea

distorsiones a nivel de los contribuyentes. Por eso, con el propósito de evitarla se han creado
ciertas medidas y métodos que buscan sortearla:

1.- Medidas. Consisten básicamente en:

a) La suscripción de tratados. Chile sólo mantiene un tratado con Argentina; con

los demás países únicamente acuerdos de comercio que se refieren al tema. En el derecho
comparado la regulación de la doble imposición mediante tratados es abundante. De hecho,
existen modelos de tratados, de entre los cuales el más famoso es el de la OCDE, de 1963,
modificado en 1977 y 1992. El factor de conexión preponderante para este modelo es la
residencia o domicilio.

En Latinoamérica, el Pacto Andino elaboró un modelo en 1971, cuyo factor de

conexión principal es el territorio, la fuente productora.

Entere el modelo de la OCDE y el del Pacto Andino se pueden destacar las

siguientes diferencias:

i) Dividendos. De acuerdo con el primero, tributan en el país de la

residencia de quien los recibe; con el segundo, donde se ubica la sede de la empresa que los
distribuye. En todo caso, la OCDE permite este último tipo de tributación, pero con tope de 5% y
15% en otros casos.

ii) Intereses. De acuerdo con el primero, tributan en el país beneficiario de

los mismos; con el segundo, en el país pagador. La OCDE también permite esta última
tributación, pero con tope de 10%.

iii) Regalías o asistencia técnica. De acuerdo con el primero, tributan en el

país beneficiario de la renta; con el segundo, en su pagador.

b) Otorgamiento de leyes. La legislación chilena, entretanto, establece en la Ley de

la Renta ciertas disposiciones que temperan este efecto con el objeto de proteger ciertas industrias
nacionales instaladas en el extranjero.

38
 2.- Métodos. Los principales son los que siguen:

a) Exención. Es el método más simple, y consiste en gravar la renta en una sola

jurisdicción, conservándola exenta en la otra.

Este es el método que inspira el tratado que Chile mantiene con Argentina. Así, las
rentas tributan exclusivamente en el país donde exhiben su fuente. Como este concepto es algo
confuso, el tratado lo ha precisado en ciertos ámbitos:

i) Bienes raíces y recursos naturales: Tributan donde están ubicados.

ii) Rentas de empresas: Tributan donde se realizan las actividades.
iii) Regalías: Tributan donde está su fuente productora, cuestión que no
resuelve el problema. Es aconsejable recurrir al art. 11 de la Ley de la Renta.
iv) Intereses: Tributan en el territorio en que se hubiese hecho uso del
crédito.

Sin embargo, el tratado contiene una norma que tiende a evitar este efecto
moderador de la doble tributación: el art. 18. En virtud de ella, las rentas exentas de las personas
naturales reciben el mismo tratamiento que las exentas del impuesto global complementario. Por
consiguiente, son sólo parcialmente exentas, ya que tributan por la diferencia que existe entre la
tasa marginal a que están afectas y la tasa promedio.

b) Deducción (tax reduction). Consiste en que los impuestos pagados en el exterior

son considerados como un gasto en el país local. Este método no evita la doble tributación, sino
que la disminuye en la medida que no se tributa por el porcentaje de la renta tributada en el
exterior.

c) Reducción (tax reduction). Consiste en agregar a la renta local la totalidad de la

renta extranjera, aplicando sobre ésta una tasa menor. Se evita la doble tributación en la medida
en que se aplica una tasa menor. El método de la exención es este método llevado a tasa 0.

d) Diferimento (tax deferial). Consiste en no afectar con impuestos a las rentas

extranjeras hasta que efectivamente sean percibidas, alterando la regla general de que ellas deben
tributar desde que se devengan (como contrapartida, los gastos se reconocen desde el momento
en que están adeudados). Este método no elude la doble imposición; en realidad, únicamente la
suspende.

e) Créditos por impuestos pagados en el exterior (tax credit). Este método se basa
en que las rentas extranjeras se incorporan a la base imponible y, una vez determinado el
impuesto bruto, se concede un crédito por aquéllos pagados en el exterior. En Chile ambas rentas
quedan sujetas a impuesto, pero al monto total de éste se le deduce un crédito por los impuestos
pagados en el exterior. El crédito concedido no necesariamente es igual a los impuestos pagados
afuera, aunque éstos sí son fundamentales para los efectos de determinarlo.

La ley local puede establecer ciertas limitaciones temporales. Por ejemplo, si el

monto del crédito es superior a los impuestos pagados dentro del país, el legislador puede

39
permitir la utilización del resto del crédito para períodos futuros o establecer la pérdida del
mismo en razón de no haber nada contra que imputarlo en ese período.

Cuando las rentas provienen de diversas fuentes extranjeras, se barajan dos

opciones: o se suman con el objeto de considerarlas como una sola, o se aplica este método a
cada una de ellas (crédito país por país).

Si en el país extranjero hay una exención de impuesto a la renta, no es el

inversionista el que disfruta de un beneficio, sino el fisco chileno, porque esa renta de todas
formas tributa en Chile. Únicamente en el evento que se reconozca un crédito por el impuesto
ficticio no pagado en el exterior, existirá un beneficio para el contribuyente y no para el fisco. Sin
embargo, no es frecuente que se otorguen créditos por impuestos no cancelados, toda vez que no
hay en realidad doble tributación.

En Uruguay, por ejemplo, existe un sistema en virtud del cual sólo se conceden
exenciones al inversionista extranjero en la medida que en su país de origen le sea reconocido un
crédito por los impuestos no pagados en Uruguay.

Existe, asimismo, la posibilidad de que la ley local conceda un crédito más allá del
impuesto local a la renta externa. En este caso se disminuyen los impuestos por las rentas de
fuente local. El Fisco sacrifica, de este modo, impuestos de fuente local con el propósito de
fomentar la inversión en el exterior. Esta situación recibe la denominación de Matching Credit.

Además, es posible otorgar crédito que no digan relación con los impuestos
pagados en el extranjero, sino que con la inversión realizada en éste. Este mecanismo, utilizado
por Alemania en la década de 1960, busca, de alguna manera, subsidiar la inversión eludiendo la
doble tributación . Este crédito produce efectos inmediatos, es decir, no requiere que la inversión
genere renta. Esta medida recibe el nombre de Investmente Credit.

Con el establecimiento de estas medidas y métodos la idea es prevenir que una misma
persona se encuentre obligada por la legislación de dos países diversos al mismo impuesto, sobre
el mismo objeto de tributación y en el mismo período. No se busca disminuir o sustituir la
tributación, sino uniformarla, de manera que la carga impositiva sea una sola y corresponda a la
establecida en la legislación nacional.

Por último, cabe agregar que la doble tributación es un concepto económico más que
jurídico. Es con motivo de esto que el legislador atiende a la naturaleza económica de los
recursos que se afectan con impuestos más a que, desde un punto de vista formal, a la jurídica.
No se debe perder de vista que el objetivo siempre es incentivar y proteger la inversión que se
hace en el extranjero, para lo cual es preciso evitar que la doble tributación, sea cual fuere su
forma, perjudique al inversionista.

(a) Tax Credit en Chile

40
(1) La Tributación por las Rentas de Fuente Extranjera

Al regular la forma en que se tributa por las rentas de fuente extranjera, el art. 12 de la
Ley de la Renta aplica en conjunto los métodos de la reducción y el diferimento. Expresa dicha
disposición que “Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas
líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito
o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen”. La reducción se
manifiesta en cuanto han de contabilizarse sólo las rentas líquidas, esto es, aquéllas que resulten
de la deducción de los impuestos pagados en el exterior; mientras que el diferimento en cuanto la
tasa impositiva ha de aplicarse sobre base percibida, es decir, efectivamente recaudada.

Este artículo establece una excepción respecto de las rentas de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior: por ellas se tributa sobre la renta bruta y devengada. 3
Por lo tanto, y en los términos del art. 12 citado, “(...) se considerarán en Chile tanto las rentas
percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el
extranjero.”.

Con todo, el art. 12 no recibe aplicación práctica en lo que se refiere a que la matriz
tributa por la renta bruta de la agencia, ya que de acuerdo con la normativa tributaria nacional los
impuestos pagados en el extranjero pueden imputarse a gastos. Por eso, en definitiva tributan por
renta líquida.

Por lo tanto, una sociedad matriz residente en Chile tributa por los dividendos que le
correspondan de entre los que reparte la filial en el extranjero, pues ellos constituyen “las rentas
líquidas percibidas”. No tributa por la renta total de ésta ya que una y otra son personas jurídicas
distintas radicadas en países diversos, como consecuencia de lo cual la ley tributaria nacional no
puede imponer tributos a la generalidad de la renta de la filial; sólo puede afectar a una porción
de ésta en cuanto, en la forma de dividendos, pertenece a residentes chilenos.

En cambio, una matriz sí tributa por la renta íntegra de una agencia suya, pues ambas son
una misma sociedad. La agencia no es más que una sucursal de la matriz, de manera que la renta
que percibe aquélla es propiedad en su integridad de ésta. Esta disposición se justifica en la
medida que la matriz, que junto con sus agencias constituye una sola sociedad, también tributa de
este modo.

(2) Impuestos y Créditos que Pueden Afectar y Beneficiar a la Sociedad Matriz

a. Respecto de una Filial

En términos generales, una filial o una matriz se ven afectadas en el país en que operan
por dos tipos de impuestos. El primero, denominado generalmente de primera categoría, afecta a
3
Una agencia se diferencia de una filial en que la primera tiene la misma personalidad jurídica
que la matriz, mientras que la segunda es una persona jurídica diversa de ésta, siendo la una accionista de
la otra.

41
las utilidades y suele ser bastante alto; el segundo, en tanto, que corrientemente recibe el nombre
de adicional, a la remesa de utilidades.4 El sujeto pasivo del primer impuesto es la sociedad, al
tiempo que el del segundo el accionista.

La matriz de una filial en Chile sólo dispone de un crédito respecto del primer tipo de
impuestos, porque, como se dijo, los dividendos que le correspondan son la única renta imponible
en Chile. No se debe olvidar que lo más probable es que la porción de utilidades que no
pertenecen a la matriz chilena sea de propiedad de una de nacionalidad distinta, incluso respecto
de la misma filial.

Debido a que en numerosos países la remesa de dividendos se encuentra exenta de

impuestos, en 1997 se extendió el crédito a las utilidades percibidas por la filial, siempre que
éstos no se hubieren pagado o, los que sí, fueren inferior a un 15%. El crédito asciende a la
diferencia que provenga de restar la tasa del impuesto de primera categoría con la del
efectivamente cancelado en el exterior. Esta extensión opera en proporción a las acciones de la
filial que posea la matriz.

La extensión se funda en el hecho que los dividendos ya vienen afectados con el impuesto
a las utilidades que aqueja a las sociedades en el extranjero (base percibida) y, por consiguiente,
también indirectamente a la matriz. Sin aquélla no existiera, ésta no dispondría de ningún crédito
por los impuestos que efectivamente pagó en el exterior, por lo que tributarían en Chile
generando una doble tributación.

Cuando la remesa de dividendos sí está gravada con impuestos y, por lo tanto, se reconoce
un crédito sólo por éstos, no es que se produzca una doble tributación por los que afectan a las
utilidades de la sociedad filial, sino que se evidencian cargas impositivas diversas, en que la
extranjera es más gravosa que la nacional. En definitiva, por los impuestos pagados en el exterior
siempre se concede un crédito que iguala a la tasa del impuesto nacional de primera categoría –
15%-, que es la que hubiere afectado a esa renta en Chile, con tal que aquéllos sean iguales o
superior a ella.

De ahí que si el monto de lo tributado en el exterior es inferior a lo que se hubiere tenido

que tributar en Chile por esa renta, esto es, un 15% de la misma, la diferencia sí está afecta a un
impuesto que se debe pagar acá. Si ésta no fuere tributada, se estaría en presencia de una rebaja
de tributos. Recuérdese que el objetivo del tax credit no es disminuir la tributación, sino sólo
unificarla. Así por ejemplo, si la remesa de dividendos no estuviere afecta a impuesto y la tasa del
de primera categoría extranjero (que afecta a las sociedades) ascendiera a un 7%, se reconocería
un crédito por éste 7%, mientras que el 8% restante, que corresponde a la diferencia que existe
con la tasa nacional de 15%, debería ser pagado en Chile.

b. Respecto de una Agencia

4
Trasladado a un ámbito internacional, el impuesto adicional es aquél que afecta a los no
residentes de un país por sus rentas de fuente local. De ahí que se tribute sobre las remesas.

42
 En relación con las agencias, en cambio, se concede un crédito por los impuestos pagados
o adeudados en el exterior; no por los que afecten a la remesa. Esta norma se justifica por que
aquéllas tributan sobre base devengada, esto es, desde el instante que se reconoce la renta, el cual
comúnmente corresponde al momento en que se celebra el acto o contrato que le da origen,
aunque no se encuentre percibida. En consecuencia, puede ocurrir que no exista siquiera remesa.
Lo que sucede es que la matriz incorpora la renta de la agencia a la suya.

(3) Forma en que se Calcula el Crédito

Los arts. 41A, B y C de Ley de la Renta establecen y regulan el crédito por impuestos
pagados en el exterior como método para evitar la doble tributación. Éste corresponde, a la vez, a
una medida unilateral destinada a evitar la doble tributación, constituida por las disposiciones
legales internas.

Los arts. 41A y B consagran las reglas generales relativas a la aplicación de este método;
el C, mientras, establece un mecanismo especial destinado a regular el tax credit para los casos en
que “(...) Chile haya suscrito convenios para evitar la doble tributación.”. En la actualidad, Chile
sólo con Argentina mantiene un tratado vigente, el cual, sin embargo, se basa en el método de la
exención, por lo que esta norma no recibe aplicación práctica.5

a. Mecanismo General de los Arts. 41A y B

De conformidad con el art. 41A letras A.- y B.-, este método se aplica sólo a las siguientes
rentas:

1.- Dividendos, retiros de utilidades y otras rentas (letra A.-). Del número 1.- de este
artículo se desprende que por otras rentas ha de entenderse el uso de marcas, patentes, fórmulas,
asesorías técnicas y otras prestaciones similares. Es decir, en términos generales engloba las
rentas derivadas de la propiedad industrial o intelectual

2.- Rentas de agencias y otros establecimientos permanentes (letra B.-)

El art. 41A letra C.- números 1.- y 2.-, por su parte, establece los requisitos que han de
observarse con el fin de acogerse a este mecanismo, que son:

1.- Haber materializado una inversión en el extranjero a través del mercado cambiario
formal (número 1.-). Esta condición no se aplica a otras rentas, porque éstas no suponen
inversión extranjera.

El capítulo XII del Compendio de Normas de Cambios Internacionales del Banco Central
regula el modo en que pueden comprarse y remesarse divisas al exterior. Hasta el año 1996,
existían dos mecanismos para invertir en el extranjero, denominados a y b. El primero –a-
consistía en solicitar del Banco Central una autorización para acceder al mercado cambiario
5
En un futuro cercano es seguro que recibirá aplicación con México y Canadá.

43
formal con el objeto de adquirir divisas de un banco o entidad autorizada y remesarlas al exterior
por curso de éste o ésta. El segundo –b-, por su parte, en adquirir las divisas en el mercado
informal o utilizar las de libre disposición, como las provenientes de exportaciones, y remesarlas
libremente, pero informando al Banco Central dentro de 20 días contados desde la remesa.

En el año 1996 este capítulo fue simplificado. De este modo, actualmente la autorización
que requería el mecanismo a se obtiene automáticamente llenando un formulario. Por su parte, el
método b fue alterado en el sentido que la remesa de divisas debe ser necesariamente efectuada
por medio del mercado cambiario formal, subsistiendo, no obstante, la libertad para hacerse de
ellas por fuera de éste. Con esta última reforma, el Banco Central busca asegurarse de que la
remesa de las divisas sea efectivamente realizada, como de la misma suerte aminorar el lavado de
dinero.

Por consiguiente, sólo antes de la reforma del año 1996 esta condición tenía algún sentido,
pues obligaba al contribuyente que quisiese hacer uso de este método a efectuar la remesa a
través del mercado cambiario formal. En la actualidad, en cambio, carece de él, pues todos los
envíos de divisas deben necesariamente realizarse por curso de éste.

2.- El contribuyente debe inscribirse (previamente al uso del crédito) en el Registro de

Inversiones en el Extranjero que lleva el S.I.I (número 2.-). Con el fin de dar cumplimiento a este
requisito, existe un formulario que debe completarse dentro del mes siguiente contado desde el
envío de las divisas. El trámite debe efectuarse por cada remesa que se haga.

El mismo art. 41A en sus letras A.- y B.- puntualiza el modo en que opera el tax credit,
distinguiendo entre:

1.- Dividendos, retiros de utilidades y otras rentas. El modo como opera el método del
crédito por los impuestos pagados en el extranjero respecto de estas rentas se encuentra descrito
en los números 1.- y 2.- de la letra A.- del art. 41A de la Ley de la Renta. El procedimiento es el
siguiente:

a) El crédito que se concede se suma a la renta líquida obtenida en el exterior. O

sea, el crédito en este caso también es una renta de fuente extranjera.
b) El monto del crédito asciende al 15%, o al porcentaje que corresponda si el
impuesto efectivamente pagado o retenido en el exterior fuere menor, de la suma de los
elementos anteriores, esto es, la renta líquida y el mismo crédito.
c) Con el fin de determinar dicha cantidad, la renta líquida debe ser dividida por 1
menos la tasa del impuesto pagado en el exterior con un tope de 15. Esta operación da como
resultado el valor del crédito, que corresponde al 15%, o al que proceda, de la renta líquida más el
mismo crédito.
d) En consecuencia, el sistema conoce dos limitaciones, o, lo que es lo mismo, el
crédito concedido no puede ser mayor que los siguientes valores:
i) El de la tasa del impuesto de primera categoría local, esto es, un 15%, si
la del impuesto pagado o retenido en el exterior es superior a ésta.
ii) El de la tasa de los impuestos efectivamente pagados o retenidos
(adeudados) en el exterior, si ellos responden a una inferior a la del impuesto de primera
categoría local, es decir, un 15%.

44
 Por ejemplo, si la renta líquida de fuente externa es de 100 y los impuestos pagados o
retenidos en el exterior son superiores o equivalentes a un 15% de ella, el crédito asciende a 17,6,
valor que se obtiene adicionando éste a la renta líquida y, sobre la suma, calculando el 15%.

Seguidamente, el efecto que se produce es que la renta percibida en el extranjero subsiste

intacta e íntegra una vez ingresada al país, con tal que afuera no haya tributado por una tasa
menor a la del impuesto de primera categoría local.

Lo absurdo del cálculo se debe simplemente al hecho que el crédito debe comprenderse a
sí mismo en la base imponible, de donde se sigue que antes de ser singularizado es preciso
sumarlo a la renta líquida extranjera y, luego, derivarlo aplicando sobre la suma el porcentaje
respectivo. La ley señala que los contribuyentes tendrán derecho a un crédito “(...) igual al que
resulte de aplicar la tasa del impuesto de primera categoría sobre una cantidad tal que, al deducir
dicho crédito de esa cantidad, el resultado arroje un monto equivalente a la suma líquida (...)” de
las rentas indicadas (art. 41A letra A número 2.-).

2.- Rentas de agencias y otros establecimientos permanentes (letra B.-). El mecanismo

está establecido en el número 2.- de esta letra B.- y opera del mismo modo que el anterior, con la
diferencia que el crédito envuelve también a los impuestos adeudados, ya que las agencias o
establecimientos permanentes tributan, de acuerdo con el art. 12, sobre base devengada.

Un aspecto importante de tener presente es que la tasa del impuesto de primera categoría
no varía dependiendo de cuál haya sido la tributación en el exterior. Lo que varía es el crédito que
por ésta se tiene.

El crédito que se obtenga de la realización de las operaciones descritas se puede hacer

valer sólo contra el impuesto de primera categoría. Por consiguiente, a nivel de personas
naturales, una vez que los dividendos de la filial o las utilidades de la agencia sean incorporadas a
la renta de la matriz y distribuidos a sus accionistas, subsiste la doble tributación, porque éstos no
disponen de un crédito que puedan imputar al impuesto global complementario a que están
afectos por aquellos dividendos o utilidades percibidos.

Es posible que producto de otros créditos la sociedad se vea relevada del deber de pagar el
impuesto de primera categoría, caso en que carecería de obligación tributaria contra la cual hacer
efectivo su crédito. En este evento, no puede pedir devoluciones ni imputarlo a otros impuestos;
sólo puede reservarlo para el ejercicio siguiente, o el próximo y así sucesivamente.

b. Mecanismo Especial del Art. 41C

Como se indicó con anterioridad, el art. 41C contiene una norma especial relativa al tax
credit que se opera en los casos en que Chile mantenga vigentes tratados sobre doble tributación
con otros países. La reglas generales expresadas son modificadas en los siguientes términos:

45
 1.- Hay una extensión de las rentas que se benefician con este método. Estas rentas
adicionales son, por un lado, las ganancias de capital, 6 y, por otro, las rentas del trabajo, sea éste
dependiente o independiente.

2.- Con relación a las agencias, ahora se concede un crédito por las remesas de utilidades.
En consecuencia, se tiene un crédito por todo tipo de impuestos. Se funde el sistema de las filiales
con el de las agencias, pero sin afectar a la calidad de las rentas sobre las cuales tributan, en
cuanto subsiste la distinción entre aquéllas percibidas y aquéllas devengadas.

3.- Se extiende el crédito a un 30%, cuyo primer 15% se tiene contra el impuesto de
primera categoría, y el segundo 15% o fracción contra el global complementario.

CAPÍTULO QUINTO: INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

6
Pertenecen a éstas, por ejemplo, el mayor valor en la venta de un terreno.

46
 El principal problema que presenta la interpretación de la ley tributaria es determinar si
ésta debe o no ser interpretada de igual modo que las demás.

I. DIVERSAS CORRIENTES DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

A la época de Vanoni la opinión mayoritaria y más autorizada sostenía que la especial

naturaleza de las leyes tributarias impide la aplicación de las reglas de interpretación formuladas
para las leyes en general; que aquéllas son leyes de naturaleza peculiar que deben interpretarse y
aplicarse según sistemas especiales.

Existían tres corrientes que apoyaban esta idea de que la ley tributaria debía ser
interpretada de una manera especial, cada una de las cuales propugnaba una visión singular
respecto del camino que debían seguir estas normas particulares. De este modo, siempre que el
significado de la ley no sea evidente o, en la terminología de la ley nacional, su sentido no claro,
de acuerdo con tales escuelas ella debe interpretarse:7

A. A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE (INDUBIO CONTRA FISCUM)

Quienes defienden esta visión se amparan en un celebre pasaje de Modestino. 8 Vanoni

resalta que, sin embargo, no son contestes los autores al momento de determinar el verdadero
alcance de tan glorioso fragmento. Así –expresa-, algunos, como Mantellini, han querido hacer
creer que aquél sólo era aplicable a las causas penales y lucrativas.

Pero ellos yerran –responde Vanoni-, pues no existe inciso alguno en el Digesto que
apoye esa conclusión.

Por el otro lado, el mismo autor se esfuerza en demostrar que los partidarios de darle a la
máxima de Modestino un sentido desfavorable al fisco y extenderlo a sistemas jurídicos actuales,
también se equivocan. Olvidan que la verdadera naturaleza que exhibe el instituto del tributo a
través de la historia es del todo incompatible con la que revela actualmente, lo que determina que
esa lectura del pasaje sea sólo justificable bajo esas primitivas circunstancias:

1.- La idea de soportar una contribución ordinaria para proveer a las necesidades normales
del Estado es extraña a la concepción que el ciudadano de la antigüedad tenía acerca de sus
deberes. El ordenamiento ideal de la civitas contempla la libertad del pueblo soberano frente a
cualquier tributo.

2.- El tributo encuentra su antecedente en la sujeción política, como consecuencia del que
el vencido adquiría poder de vida y muerte sobre el vencido.

7
El siguiente desarrollo del tema se basa, en lo que no contradiga las clases de F. Selamé, en el
texto de Vanoni, autor que la cátedra recomendó expresamente y que, al parecer, fue la fuente directa y
casi exclusiva de las clases.
8
Tan celebérrimo pasaje dice así: non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra
fiscum facile responderit.

47
 3.- En Roma, el tributo que gravaba a los ciudadanos se determinaba en proporción a las
facultades de cada uno y se requería cada vez que la guerra o las circunstancias extraordinarias lo
exigieran. Se dice, incluso, que más que un impuesto, las prestaciones respectivas eran un
préstamo forzoso al Estado, porque no faltaron ocasiones en que éste, ante el cese de la coyuntura
que las hizo necesarias, restituyó las cantidades recaudadas. Este tipo de tributo correspondía sólo
a los ciudadanos romanos y era, en cierto sentido, un honor el pagarlo.

En cambio, el tributo provincial, que gravaba a las provincias sometidas, era considerado
como odioso, por ser consecuencia de la sujeción política y económica.

Así, el mundo romano desciende a la época imperial con la arraigada idea de la libertad
natural del ciudadano frente a toda imposición y la consideración del carácter servil y humillante
del tributo.

Pero las necesidades del Estado se hicieron insostenibles y el tributo provincial no dio
abasto, razón por la cual Augusto consagra el primer tributo ordinario que afecta al ciudadano
romano: el impuesto a las herencias (vigesima hereditatum). El cual, naturalmente, fue visto
como odioso: todos los medios imaginables para evadirlo se consideraron lícitos.

Como última etapa de esta evolución aparece la concesión que hace Caracalla de la
ciudadanía romana a los habitantes de las provincias. Desaparece con ella toda distinción entre el
ciudadano romano y el provincial en cuanto a los tirbutos; se funde en uno, de este modo, el
sistema tributario.

La obligatoriedad de la tributación no dio paso a una conciencia general de la precisión y

virtud de subvenir a las necesidades del Estado y, además, coincidió con el asentamiento
definitivo de la preeminencia del emperador frente al pueblo romano. La máxima autoridad del
imperio romano no reconoció más pueblos soberanos y pueblos sujetos, sino sólo súbditos. El
romano se sintió humillado por lo que veía como el símbolo tangible de su extinguida potencia.

A ello debe sumarse la arbitrariedad de la imposición, con ocasión de la cual

corrientemente el rico debía soporta el pago del impuesto insoluto por el pobre, y el fisco
obligaba al ciudadano a adelantar el pago de su carga impositiva.

Con el devenir del tiempo, el fisco vino a ser la reunión de todos los bienes del Estado en
manos del emperador: el Soberano detentaba un poder absoluto sobre ellos, que él consideraba
como personales.

Los jurisconsultos, atentos a las preocupaciones cotidianas, reaccionaron frente a lo que se

desplegaba como un instituto opresor. Claro que, ante un concepto absoluto de soberanía, no
pudieron hacerlo exigiendo garantías de ninguna especie que regulasen el poder fiscal del
emperador; sólo les cupo limitar y circunscribir en la práctica la aplicación de las leyes fiscales
por medio de sus dictámenes.

Es en este contexto en el que se inserta el pasaje de Modestino. No es, propiamente

hablando, un regla interpretativa general formulada por sesudos juristas, sino más bien el

48
resultado algo inconsciente de las opresivas circunstancias que a la luz del ideal romano
representaba el tributo ordinario.

4.- Durante el período bárbaro (siglos VI-IX), el tributo perdió toda eficacia práctica. La
hacienda se identificó con el patrimonio del príncipe, que adquirió una notable extensión sobre la
base de las confiscaciones hechas en virtud del derecho de conquista, las penas y algunas
sucesiones a favor del Soberano. Los súbditos generalmente no fueron compelidos más que a
efectuar algunas prestaciones y servicios en especie. Aparecen, además, los tributos de tasa, que
se recaudan a cambio del goce de algunos servicios.

5.- En tiempos feudales (siglos IX-XI) no varía sustancialmente lo dicho hasta ahora.

6.- La época comunal del los siglos XI-XV hizo perentoria la existencia de un sistema
racional de imposición. Adquieren, así, gran relevancia los tributos directos, personales o reales,
que se estructuran sobre bases más sensatas.

Lo relevante es que surge un concepto más elaborado del tributo. Los escolásticos,
desarrollando las doctrinas de Santo Tomás, enseñan que el impuesto, para ser lícito, debía estar
justificado no sólo por la soberanía, sino también por un fin de utilidad general, por un justa
proporción entre carga y resultado útil y por un equitativa elección de las personas y las cosas a
las que gravar.

Este adelanto, con todo, tuvo escasa o nula aplicación en la práctica. Vuelve a florecer el
pasaje de Modestino, recogido con fuerza por los doctores que, en particular en Italia,
comenzaban a reestudiar con ímpetu el derecho romano. Renacen las diversas interpretaciones
que promueve dicho texto, en cuanto a si es de aplicación general o sólo en casos dudosos o
penales o cuyo antecedente sea el lucro del Estado.

7.- En los siglos posteriores, el pensamiento en relación con el tributo giró en torno de
afirmar la necesidad de una reestructuración del sistema impositivo y de una revisión de los
criterios informadores del tributo, fundamentalmente debido a la odiosidad que éste había logrado
generar como también su imposición práctica a través de los siglos.

Es la Revolución Francesa quizás el origen de una nueva concepción del tributo. Se lo

comenzó a percibir como uno de los más nobles deberes del ciudadano; la imposición no se
considera ya como atributo de la soberanía, sino que aparece como medio necesario a fin de que
el estado pueda prestar los servicios públicos.

Con todo, este novedoso prisma no influyó en una medida considerable en la visión que la
jurisprudencia y doctrina tenían de la ley tributaria.

8.- En Francia, durante todo el S. XIX, sigue profesándose el principio de que la ley debe
interpretarse en beneficio del contribuyente, sobre la base de los siguientes argumentos:

a) El Estado debe probar su derecho a cobrar tributos. Si existe duda, significa que
el Estado nada ha podido probar y, en consecuencia, el contribuyente debe quedar libre de
cualquier pretensión.

49
 b) Partiendo de una base contractualista del impuesto, los publicistas franceses
estiman que el Estado asume una posición análoga a la del acreedor de derecho privado, mientras
los ciudadanos la propia del deudor. Se considera, por consiguiente, que las normas relativas a la
interpretación de los contratos son aplicables al proceso interpretativo de la ley tributaria, en
particular aquellas de acuerdo con las cuales las normas dudosas deben ser interpretadas a favor
del obligado y en contra de quien las redactó.

c) En Italia se dijo que las normas tributarias atentaban contra las garantías
constitucionales, por lo que como al Estado correspondía fijar y especificar las limitación a éstas,
cualquier omisión favorecía y hacía primar el derecho de propiedad del contribuyente.

d) La regla general es que no hayan obligaciones para con el Estado. Como éstas
son impuestas por ley, la oscuridad de ésta debe necesariamente conducir a que sea interpretada a
favor del contribuyente.

B. A FAVOR DEL FISCO

En el derecho romano los emperadores obligaron a fallar las causas tributarias a favor del
fisco. A través de los siglos la autoridad soberana trató siempre de mantener al fisco en una
posición de favor que el súbdito se esforzaba en combatir.

En Italia, Mantellini defiende esta escuela afirmando que ella es la que más concuerda con
la naturaleza del tributo en el estado Moderno, en que las normas que imponen tributos consagran
relaciones entre contribuyentes, ya que el Estado siempre pretende recaudar una suma hasta
cierto punto pareja, de manera que no es él el que se perjudica con una mayor o menor carga
impositiva, sino los contribuyentes comparativamente unos con otros.

Expresa este autor que “El estado moderno no establece tributos por enriquecerse ni
acumular tesoros, sino sólo y en la medida en que lo impongan las necesidades públicas (...). Es
por ello por lo que, bien se discuta la ley impositiva aprobada o por aprobar, bien su alcance
acerca del más, del menos, del cuanto o del modo, la lucha se entabla entre contribuyentes y
contribuyentes y el asunto no afecta más que a ellos (...)”.

Mientras el estado tenga necesidades a las que proveer, en definitiva es un contribuyente

el que llena el vacío dejado por otro. De ahí que si el juez aplica la ley impositiva favoreciendo a
uno falla perjudicialmente respecto de otro contribuyente.

Vanoni replica, entre otras cosas, que en esta obra de distribución de las necesidades del
Estado éste no grava a individuos específicos, sino situaciones, hechos gravados aptos para
satisfacerlas. Por eso se puede sostener que el beneficio eventual de un contribuyente que deriva
del hecho de haberse interpretado una norma a su favor no redunda necesariamente en que otro
va a suplir su déficit, sino a lo sumo en que una categoría de individuos que participan de una
situación susceptible de socorrer al estado en la solución de dichas necesidades podrán verse
indirectamente afectados.

50
 A estas percepciones se les puede señalar que la interpretación de una ley no debe estar
condicionada a efectos económicos ni situaciones especulativas, sino que debe tener por objeto
desentrañar su genuino sentido, cualesquiera que sean éstos o éstas.

C. DE MANERA ESTRICTA O RÍGIDA

Se dice que la ley tributaria, en virtud de su misma naturaleza, debe interpretarse

rígidamente y, en los casos dudosos, restrictivamente. O sea, la ley impositiva tan sólo es
aplicable a las hipótesis claramente previstas por ella, sin que se pueda extender, a través de
razonamientos lógicos y de aplicaciones analógicas, a casos no expresamente previstos por la
misma norma.

Esta corriente de pensamiento encuentra los siguientes fundamentos:

1.- La ley tributaria limita el ejercicio de los derechos, por lo que debe ser interpretada
con arreglo a normas inspiradas en criterios rígidos.

2.- La ley impositiva constituye una excepción a las reglas generales del derecho.9

3.- Caldara expresa que la ley tributaria protege intereses circunscritos y delimitados,
precisados y proporcionados generalmente a un objeto valorable y con sanciones penales;
también están señaladas expresamente las excepciones. Representa, de algún modo, el elemento
matemático del sistema jurídico. Esta misma naturaleza hace aconsejable interpretar las leyes
tributarias de forma rígida.

Esta doctrina distingue dos cosas que son diversas: la interpretación en cuanto a sus
resultados y la interpretación analógica.10-11

1.- Interpretación en cuanto al resultado. Cuando se habla de interpretación extensiva,

estricta –también rígida o declarativa- o restringida, el patrón de distinción es el resultado de la
interpretación con relación a su tenor literal, al texto de la ley.

De este modo, es extensiva cuando por medio de la interpretación se concluye que la ley
abarca más casos que los que señala en su texto; estricta, mientras, cuando se estima que

9
Frecuentemente se dice que los preceptos que consagran excepciones deben ser interpretados
restrictivamente. Ello constituye un error, pues sólo puede afirmarse que han de interpretarse
estrictamente.
10
F. Selamé sólo se refirió a la interpretación en cuanto a sus resultados. Pero Vanoni, que
evidentemente fue su fuente directa e, incluso, exclusiva, también a la analógica.
11
Se distingue también, en una terminología algo discutible (está en el libro de M. Garrido, por lo
que puede ser que tenga sentido sólo en materia penal), entre lo que es interpretar una ley por analogía y
aplicar una ley por analogía. Lo primero es adoptar uno de los posibles sentidos que admite el texto de una
ley en razón de que es el adoptado por otras disposiciones legales análogas; lo segundo, mientras,
esencialmente llenar vacíos legales.

51
comprende sólo los casos expresados en su texto; y, finalmente, restrictiva toda vez que se
considera que debe aplicarse a menos casos que los que expresa su descripción.

En nuestro sistema legal la norma fundamental en materia de interpretación indica que la

ley no debe ser extendida más allá de su genuino sentido, al cual debe arribarse utilizando todos
los recursos interpretativos que aquélla ofrece, entre los cuales no existe prelación alguna. El art.
23 del Código Civil expresa que “La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su
genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes”.12

La interpretación de la ley no es, por eso, extensiva, estricta o restrictiva con relación a los
casos que comprende, esto es, su genuino sentido, sino sólo respecto de su tenor literal. Que
adopte una de esas calificantes no es más que una consecuencia de fijar cuáles son éstos. Cuando
la interpretación de la ley es extensiva, estricta o restrictiva respecto de su sentido se cae, en
verdad, en el terreno de la analogía.

En este contexto, cuando el sentido de la ley es claro de acuerdo con todos los elementos
de interpretación y coincide con el tenor literal, se concluye que éste no puede ser desatendido a
pretexto de consultar su espíritu: la interpretación es estricta o, como también se dice, meramente
declarativa.

Vanoni critica la idea de que las leyes tributarias deban ser interpretadas estricta o
rígidamente, pues cree que, en estricto rigor, el intérprete debe tratar únicamente de poner de
manifiesto la voluntad de la ley, sin preocuparse de si con ello excede su texto o atribuye al
precepto un contenido más restringido de aquel que la fórmula empleada podría propiciar.

Nuestra jurisprudencia adhiere a esta corriente de interpretación desde principios de siglo.

En Europa, en cambio, las leyes tributarias se interpretan como cualesquiera otras.

Con todo, la Corte Suprema ha interpretado extensivamente una norma impositiva. Lo

hizo a propósito de una exención que se otorgó a los propietarios de viñas, la que extendió a los
productores basándose en que el impuesto respectivo se pagaba con ocasión de la producción.

2.- La analogía. Esta técnica se inspira en que las lagunas que deja la ley deben ser de
todos modos integradas, de manera de que todos los casos concretos dispongan de una norma
definitiva.

El procedimiento analógico consiste en la extensión de un precepto legal a supuestos no

comprendidos en el mismo, pero que revisten, con las hipótesis previstas por la norma, un grado
de afinidad tal que puede afirmarse que se encuentra en la misma ratio jurídica que inspira la
norma formulada.

En él se pueden distinguir dos momentos sucesivos:

12
El Código Civil admite que la ley tiene una extensión determinada y que, en consecuencia, ésta
puede rebasar, igualar o no alcanzar al texto de la ley. Dicho cuerpo legal se refiere directamente sólo a la
segunda de estas posibilidades, cuando dice que si “(...) el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su
tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”.

52
 a) Debe comprobarse, en primer lugar, que la relación que debe regularse no se ha
previsto en forma alguna por la ley y, especialmente, que el silencio de ésta no tiene precisamente
por objeto abstenerse de regularla.

b) En segundo lugar, debe identificarse la ratio jurídica que constituye el

fundamento del precepto legal que debe extenderse analógicamente. Sobre la base de la ratio
juris puesta de manifiesto, se compara el supuesto de hecho regulado expresamente por una
norma legal con el supuesto al que se desea extender la misma, determinando si existe entre ellos
la afinidad (no identidad) necesaria como para concluir que pueden regularse de acuerdo con el
mismo principio.

Por medio de la analogía no se crea nuevo derecho, porque ella debe detenerse
precisamente en aquel punto en que de no hacerlo se verifica la creación de una norma
sustancialmente nueva y diversa. Lo que hay es la revelación de toda la verdadera potencialidad
de una norma indirectamente contenida en la ley.

Frecuentemente es difícil, por no decir imposible, distinguir en la práctica cuándo una

interpretación es extensiva de cuándo es analógica. Sin embargo, al menos teóricamente, la
primera se presenta toda vez que se estima que un hecho es regulado expresamente por la ley, por
su genuino sentido, sin embargo de que no esté comprendido en su fórmula literal. La segunda,
en cambio, siempre que a una relación no regulada por la norma, por ese mismo genuino sentido,
le es ésta aplicable en razón de que participa del mismo principio jurídico que la informa. En un
caso el intérprete subsana un defecto de la ley; en el otro la completa.

La analogía es rechazada por las mismas razones que la interpretación extensiva. Pero,
nuevamente, Vanoni cuestiona el porqué de esta situación, máxime si se considera que la
analogía no crea una nueva norma ni, por lo mismo, un nuevo tributo; sólo aplica el ya existente,
según los principios que le son propios.

Dicho autor llama la atención sobre lo injusto que puede resultar el que una norma no se
aplique a una hipótesis que suscribe a los mismos principios que han hecho a aquélla apartarse de
la regla general, por el sólo motivo de que el legislador no reparó en la posible existencia de ese
caso concreto.

En definitiva –concluye-, “(...) el problema de la interpretación de la ley tributaria se

mueve entre dos exigencias: una formal, que afirma la necesidad de que la obligación tributaria
se establezca en una norma legal; y otra material, que exige que quienes se encuentran en una
misma posición paguen el mismo tributo”.

(i) La Reacción a la Interpretación Estricta

En 1919 se dicta en Alemania el primer Código Tributario de conceptos: la “Ordenanza

General Tributaria”. En ésta se introducen, a instancias de Enno Becker, ciertas normas de
carácter interpretativo de acuerdo con las cuales deben tomarse en cuenta al momento de

53
interpretar una norma tributaria la finalidad, el significado económico y el desarrollo de las
circunstancias.

Estas prescripciones son complementadas con otras que declaran que la obligación
tributaria no puede ser eludida ni reducida mediante el abuso de formas contractuales
consagradas en el Derecho Civil. Se considera que hay abuso cuando la forma jurídica gravada es
sorteada por medio de otras inusitadas. Lo que se hace es buscar una nueva forma jurídica para
celebrar el mismo negocio jurídico.

En este caso la ley quiere gravar el efecto económico, no la figura jurídica. Por eso esta
corriente alemana se denomina interpretación económica, y su postulado principal es que al
momento de interpretar debe estarse al efecto económico, finalidad y desarrollo de las
circunstancias. Es una corriente de interpretación teleológica.

Los métodos de interpretación que propugnaba esta tendencia fueron duramente criticados
por la doctrina, según la cual atentaban contra el principio de seguridad y de legalidad.

Sin embargo, es posible argumentar a su favor que lo que hace es proteger la igualdad, por
cuanto las formas jurídicas distintas que producen los mismos efectos económicos, generan el
mismo gravamen.

Además, para que este pensamiento atentara efectivamente contra la legalidad debería
postular un criterio analógico de interpretación, lo que no hace, porque se limita a definir el
hecho gravado desde el punto de vista de sus consecuencias, eliminando esa posibilidad.

En Chile, el DL de IVA recoge este criterio al definir la venta, pues comprende en ella
cualquier acto o contrato que redunde en la transferencia de dominio o derechos reales
constituidos.

En definitiva, que el método interpretativo de esta corriente económica sea o no analógico

depende de cómo sea definido el hecho gravado. Así, el caso de IVA señalado no importa una
interpretación por analogía, porque el hecho gravado está definido considerando sus
consecuencias, no de un modo casuístico, de manera que determinar a qué casos se aplica no
resulta de integrar la ley, sino de fijar su genuino sentido y aplicarla de acuerdo con éste o, si se
quiere, efectuar una interpretación estricta aplicando la norma sólo a los casos que caen en el fin
que literalmente describe.

Tan obvio resultó el postulado que hacía esta tendencia, que la norma que recogía sus
principios en aquella ordenanza fue derogada en la década del 70. Se estimó que no contenía un
nuevo método de interpretación, sino sólo una aplicación de los ya conocidos.

II. FUENTES DE LA INTERPRETACIÓN

54
A. INTERPRETACIÓN LEGAL O AUTÉNTICA

La interpretación legal o auténtica presenta las siguientes características:

1.- Es general, pues se aplica a todos los casos.

2.- Es obligatoria.

3.- Opera con efecto retroactivo, aunque sólo en el sentido de que entienden incorporadas
a las leyes que interpretan, pues no afectan las sentencias judiciales ejecutoriadas dictadas en el
intertanto (art. 9 del Código Civil).13

Esta fuente de interpretación revela el problema de que por su intermedio se puede, más
que fijar el sentido de un ley, modificarla, lo que en definitiva queda a la prudencia del juez. Por
eso se puede sostener que estas leyes también requieren una interpretación.

B. INTERPRETACIÓN JUDICIAL

Exhibe las siguientes características:

1.- Es particular, puesto que sólo genera efectos en las causas en que se produce.

2.- Es obligatoria.

C. INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA

La realizan las autoridades que siguen:

1.- Director nacional del SII y los directores regionales del SII. El art. 6 inc. 2° letras A) y
B) consagran esta facultad. Señala el inciso 2° letra A) n° 1.- de este artículo que “Dentro de las
facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde (...) Interpretar administrativamente
las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la
aplicación y fiscalización de los impuestos”. Por su parte, el mismo inciso 2 letra B) n° 1.- agrega
que corresponde “A los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio (...) Absolver las
consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias”.

En la práctica, sin embargo, los Directores Regionales no ejercen esta facultad

interpretativa con relación a normas que no hayan sido previamente interpretadas por el Director
Nacional. Lo que hacen es remitirle a éste la consulta, con el fin de uniformar criterios.

Efectúan esta labor mediante los siguientes instrumentos:

13
A. Guzmán Brito estima que lo dicho consagra justo el principio de que la interpretación
auténtica no opera con efecto retroactivo.

55
 a) Circulares, que son comunicaciones dirigidas a los contribuyentes en general.
b) Instrucciones, que son comunicaciones dirigidas al personal del SII
c) Oficios, que responden consultas de los contribuyentes.

De acuerdo con la Ley Orgánica Constitucional del Servicio de Impuestos Internos, estos
documentos obligan a los directores regionales, como consecuencia de la aplicación del principio
de jerarquía. Esta particularidad los convierte en jueces tributarios parciales, dependientes, pues
al fallar los asuntos que les son sometidos a su conocimiento no pueden desentenderse de las
interpretaciones oficiales que ha hecho el Director Nacional.

3.- La Contraloría, respecto de aquellos impuestos no fiscalizados por el SII, como los
consignados en la Ley de Rentas Municipales. Ejerce esta facultad a través de dictámenes.

El art. 26 inc. 1° del Código Tributario pretende establecer la irretroactividad de los

cambios de criterio en las interpretaciones que efectúe el Servicio de Impuestos Internos
mediante circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o
de uno o más de éstos en particular (oficios), 14 con el objeto de proteger al contribuyente que se
ha acogido de buena fe a una determinada de ellas distinta de la que sustenta a la vez dicho
servicio.

Se entiende que el contribuyente está de mala fe en dos casos:

1.- Si tiene conocimiento, por cualquier medio, de la interpretación que constituye el

cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos.

2.- Desde que la interpretación es publicada en el Diario Oficial, sea en un oficio dirigido
a particulares, en una instrucción, incluso si ésta es reservada, o en una circular. Cuando tal
publicación se verifica, se presume de derecho ese conocimiento y, por ende, la mala fe (arts. 26
inc. 2° y 15).

Si la interpretación nace de una sentencia que innova al respecto, es decir, que no recoge
una interpretación del Servicio, tanto éste cuanto los tribunales han estimado que no procede
aplicarla vinculantemente a otros casos en razón de que las sentencias producen sólo efectos
relativos, esto es, para el caso en que actualmente se pronunciaren.

Sin embargo, la cátedra considera que esta doctrina es errada, pues el efecto relativo de las
sentencias se refiere en verdad a que lo resuelto en ellas no se extiendan a otros casos, lo que no
sucede ni se pretende que suceda cuando se recoge una interpretación contenida en un fallo.
Además, el art. 26 parece aceptar esta posibilidad.

En Francia existe una norma similar que ha suscitado algunas dudas en lo tocante a su
constitucionalidad. Dicho precepto señala que si la contienda llega a segunda instancia y se

14
F. Selamé considera que de algún modo dentro de estos documentos caben las sentencias
judiciales.

56
prueba que el contribuyente estaba de buena fe con relación a la interpretación primitiva, el
tribunal debe estarse a ésta con independencia de su legalidad.

La interrogante se plantea concretamente en el evento de que esa interpretación sea

efectivamente ilegal, en cuanto a si se aplica o no el artículo que ordena su predominancia. Si la
respuesta es afirmativa y se llega a la conclusión de que debe aplicarse a todos los casos, debe
admitirse que está primando una norma administrativa, como es una interpretación, por sobre la
ley. Es evidente, por lo tanto, el conflicto de jerarquía entre aquélla y ésta.

En realidad el conflicto no es tal, porque si se hace primar la interpretación ilegal por

encima de la ley es por expreso mandato de ésta. De esta forma queda a salvo el principio de
jerarquía, a lo menos en nuestro sistema legal.

En el Derecho Administrativo se aplica el principio de que los errores de la

administración no pueden perjudicar a los administrados que estén de buena fe. Los actos de la
administración constituyen derechos adquiridos para los contribuyentes, aunque sean ilegales,
criterio que la jurisprudencia ha seguido unánimemente desde los años 70 hasta hoy.

Ante una situación como la descrita en el párrafo anterior, el contribuyente debe

ampararse en el art. 26 y probar su buena fe. Ésta puede ser alegada incluso en una etapa
posterior a la declaración, con la prevención de que ello debilita un tanto la idea de buena fe, que
se presume.

Finalmente, es preciso anotar que no existe inconveniente para solicitar una devolución de
impuestos si la nueva interpretación establece que éstos deben pagarse en una menor cantidad o
no del todo. Es inaplicable en esta hipótesis el art. 26, ya que el contribuyente se ve beneficiado
con la nueva aclaración, y aquél contiene una norma fundamentalmente protectora de éste. Hay
plazo de un año para solicitar la predicha devolución, contado desde la fecha en que se enteraron
los impuestos.

D. Interpretación Doctrinaria

57
 CAPÍTULO SEXTO: TEORIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. INTRODUCCIÓN

La doctrina europea (alemana e italiana) ha entendido el fenómeno de la tributación como

una teoría. Desde Italia se extendió al resto de Europa y de ahí a Argentina, Brasil y Uruguay, en
Latinoamérica.

La teoría trata de entender el fenómeno de la tributación como una relación entre un

sujeto activo (acreedor) y uno pasivo (deudor), teniendo éste último una serie de obligaciones
principales y accesorias.

Las obligaciones secundarias son hacer declaraciones, inscribirse en ciertos registros (en
Chile, el Rol Único Tributario), llevar libros de contabilidad, emitir documentos, cumplir con
ciertos deberes de información, etc. La obligación principal, en cuyo análisis se centra la teoría,
es pagar el tributo.

El objeto de la obligación de dar es una suma de dinero, la cual se determina por la base
imponible y la tasa.

Se discute si esta obligación tiene o no causa.

La fuente de esta obligación es un hecho jurídico, llamado hecho gravado o imponible. En

el derecho comparado se entiende que las fuentes inmediatas de las obligaciones son los actos
jurídicos o los hechos jurídicos, dependiendo de la intención de producir efectos jurídicos (en los
primeros hay intención, mientras que en los segundos no); la fuente mediata siempre será la ley.15

15
Si el hecho gravado es la venta, la intención que aquí concurre se refiere a los hechos civiles y
no a los tributarios.

58
II. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A. HECHO GRAVADO

(i) Definición

“Es un supuesto fáctico al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación

tributaria”.

(ii) Características

1.- Debe estar previsto en la ley: por el principio de reserva legal, cualquiera que este sea
(amplio o restringido). Esta característica no impide hacer una interpretación extensiva del hecho,
porque se refiere a la previsión en el “sentido” de la ley; apunta más bien a que no pueden existir
hechos gravados creados por analogía.

2.- Debe tener una connotación de carácter económico: deben ser hechos económicos,
porque estos son reveladores de la capacidad contributiva; lo ideal sería determinar ésta respecto
de cada persona, pero como esto no es posible se establecen hechos que denotan en general dicha
capacidad.

Por esta característica surgen problemas respecto de algunos hechos gravados:

a) ¿Qué pasa si el hecho es un acto nulo? En este caso los efectos se mantienen
mientras no se declare la nulidad, aunque el acto sea anulable; si se anula, debieran restituirse
también los efectos tributarios, de acuerdo a las normas de la nulidad. Sin embargo, el Código
Tributario restringe la acción para solicitar la devolución a un año contado desde que se produce
el hecho, con lo que perfectamente puede suceder que el acto de declare nulo después de este
plazo y la persona pierda su derecho a reclamo.

b) Otro problema surge respecto de los actos ilícitos: se señala que si el Estado
gravara estos hechos podría considerarse que está legitimando la actividad, por lo que no podría
imponer.

El argumento contrario se dio primero en Francia (década del 30), donde se dijo
que el legislador tributario tenía una ética distinta, pudiendo perseguir toda fuente de riqueza
(capacidad contributiva).

Pero el real argumento para señalar que el Estado sí puede imponer debe decir
relación con la igualdad de sacrificios, puesto que en caso de no gravar estos hechos se
establecería una especie de exención para quién practica la ilicitud. El tema debe ser en definitiva
resulto por la legislación penal, estableciendo la confiscatoriedad como sanción.

59
 La Corte Suprema (a propósito del caso Dávila) estableció que toda renta debía
tributar, cualquiera fuera su fuente, pero esto implicaría legitimación. El legislador, al expresar
“toda renta”, en realidad quiso englobar algunas esporádicas que en la antigua legislación no se
encontraban gravadas.

En USA se tributa por los hechos ilícitos igual que por los lícitos. En el derecho
europeo no es tan claro, pero en Alemania se admiten ciertos actos ilícitos como hechos
gravados.

El origen del problema respecto de tributar o no es el derecho de privacidad,

ya que se declaran las rentas, pero no su origen. ¿Hasta qué punto puede indagar la
autoridad?. En Chile se presumen las rentas de acuerdo a los gastos de las personas; si el
contribuyente no justifica la renta el SII le liquida el impuesto sin indagar (en principio), ya
que puede ser pagado al presumirse la renta.

3.- Genera el nacimiento de una obligación tributaria: ha surgido, respecto de este tema,
la duda de si este nacimiento se produce con el establecimiento del hecho o con la liquidación
(sea del contribuyente o de la autoridad). La doctrina española aún discute este aspecto, pero es
claro en la actualidad que la obligación nace con el hecho, pudiendo nacer indeterminada; en el
segundo momento solamente se está determinando.

(iii) Clasificación

Existen tres clasificaciones del hecho gravado, a saber:

1.- Hecho gravado simple y hecho gravado complejo: el simple es uno solo; el complejo
lo configura una multiplicidad de hechos unidos. Ejemplo de un hecho simple es una compra; de
uno complejo es la renta.

Esta clasificación atiende a la estructura del hecho gravado.

2.- Hechos instantáneos y hechos conjuntivo o complexivo: esta clasificación atiende a la

duración del hecho en el tiempo.

El instantáneo se desarrolla en un solo momento (por ejemplo, una venta). Por su

parte, el conjuntivo se desarrolla en un período de tiempo (por ejemplo: la renta).

La importancia de clasificar de esta forma el hecho gravado dice relación con el tema de
la irretroactividad.

3.- Hechos generales y hechos gravados especiales: al igual que la primera, esta
clasificación también atiende a la estructura del hecho.

60
 El hecho general se define en términos amplios, mientras que el especial se define en
particular y conduce a otro general. Así, el hecho general en el IVA son las ventas y servicios,
mientras que hecho especial en el mismo impuesto es, por nombrar alguno, el retiro de bienes
corporales muebles, que la ley lo asimila a una venta.

(iv) Elementos del Hecho Gravado

Existen cuatro elementos, a saber, material, personal, temporal y espacial.16

Para su explicación se tomará como ejemplo de hecho gravado “la venta” del D.L.
925, definida en el artículo 2º Nº1 como “toda convención independiente de la designación
que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para
ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley
equipare a venta”.

1.- Material. El elemento material se compone de la situación de hecho tomada por la

norma. En ciertos casos el hecho gravado se agota en esto.

2.- Personal. Respecto del elemento personal, se requiere que quien venda sea un
“vendedor” en los términos del artículo 2º Nº3 del DL 925, esto es, “cualquier persona natural o
jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual
a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de
terceros. Asimismo se considerará “vendedor” la empresa constructora, entendiéndose por tal a
cualquier persona natural o jurídica, incluyendo a las comunidades y a las sociedades de hecho,
que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad,
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.
También se considera “vendedor” al productor, fabricante o empresa constructora
que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en procesos
productivos.”

En conclusión, no toda venta se grava con IVA, sino que interesa especialmente la
calidad de quien vende. Así por ejemplo, la venta de ropa usada no tributa si la persona que
la realiza es un particular.

3.- Espacial. En cuanto al elemento espacial, la ley toma en consideración el lugar donde
están ubicados los bienes: deben estar situados en Chile (artículo 4º del DL 925, el cual agrega
que esto es independiente del lugar de celebración de la convención, y señala ciertos bienes que
se entienden ubicados en territorio nacional). Lo mismo rige para los servicios (artículo 5º DL
925).

16
Nunca fueron definidos algunos de estos elementos, sino que solamente se dio una explicación
sobre cada uno. Las definiciones de la ley del IVA y otras referencias a ella sólo han sido mencionadas
para una mejor comprensión y tener una idea desde ya respecto de ellas.

61
 Como se observa, no bastan los elementos anteriores para que se verifique el hecho.

4.- Temporal. Éste es conocido como el “devengo” del impuesto: es la precisión del
momento en que se entiende verificado el hecho. En el IVA es al momento de emitirse la boleta o
factura, lo que se realiza junto a la entrega de los bienes (salvo ciertas excepciones).

B. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARA

El sujeto activo es quien detenta la calidad de acreedor; sujeto pasivo es el deudor. El

primero no debe ser confundido con el recaudador.

El sujeto activo es el fisco, no la tesorería ni otro organismo. En nuestro sistema también

son sujetos activos las municipalidades respecto de las rentas municipales, de acuerdo a la
respectiva ley.

El sujeto pasivo normalmente es el “contribuyente”, o sea, el sujeto que realiza el hecho

gravado.

Pero hay casos en que un tercero adquiere la calidad de “substituto”17 y resulta obligado
en lugar del contribuyente (ejemplo: empresa que remesa al exterior. El contribuyente es el
accionista).

También el tercero puede ser “responsable” y resultar obligado junto al contribuyente de

la obligación tributaria. En atención a la obligación conjunta por la cual responden, los
responsables se distinguen en: “responsables subsidiarios”, que responden de una obligación
simplemente conjunta, son fiadores y gozan de beneficio de excusión; y “responsable solidario”,
que responde de una obligación solidaria.

Veamos alguno ejemplos:

1.- En el artículo 78 del Código Tributario se expresa clara y expresamente que el notario
es responsable solidario del pago del impuesto de timbres y estampillas.

2.- El artículo 71 del mismo cuerpo legal señala la responsabilidad subsidiaria del
adquirente de un negocio, industria o de la totalidad de los bienes de una persona, para el pago de
las obligaciones tributarias correspondiente a lo adquirido. Es un caso de fianza legal.

Sin embargo, existen otros casos no tan claros en la legislación:

3.- Artículo 76 de la Ley de la Renta: se trata de impuestos sujetos a retención, en los

cuales, si la persona encargada de retenerlos no lo hace se transforma en responsable solidario; si
retiene es responsable sólo en forma subsidiaria.
17
Según el diccionario, “quien hace las veces de otro”.

62
 Tomemos como ejemplo, el Impuesto de Segunda Categoría, que debe ser retenido por el
empleador: el trabajador paga este impuesto por sus remuneraciones, el cual se determina cada
mes; el empleador retiene y lo entera en arcas fiscales dentro de los 12 días del mes siguiente. Si
el empleador efectúa la retención es un responsable sustituto; en caso contrario será un
responsable solidario junto al trabajador contribuyente.

La norma es razonable, porque en el primer caso el trabajador ya ha sufrido el gravamen

(le han retenido), mientras que en el segundo no.

4.- Artículo 83 de la Ley de la Renta: en el caso de los trabajadores independientes, éstos

se encuentran afectos al Impuesto Global Complementario, el cual es anual. Se pueden efectuar
Pagos Provisionales Mensuales18, los cuales son equivalentes al 10% del honorario del trabajador.
Sin embargo, en el caso que el contribuyente al cual se le presta el servicio sea uno de Primera
Categoría, es éste el llamado a retener y no se efectúa el PPM por parte del trabajador
independiente; en este caso no hay interés del contribuyente en gastar el 10%, a diferencia del
profesional independiente (por esto se le exige PPM).

Ejemplificando, si el profesional independiente recibe 100 y debe efectuar un PPM del

10%, 10 irán al fisco; si existe un retenedor, el profesional independiente recibirá 90 y los 10 de
diferencia se los entregará el mismo tercero al fisco.

El retenedor no es un substituto, sino que es un “retenedor a cuenta”, ya que está

cumpliendo una obligación determinada no pagando un impuesto determinado: el artículo señala
que es el único obligado al pago si se efectuó la retención y si no se efectuó igualmente es
obligado.

El plazo para enterar en arcas fiscales es el mismo que tiene el empleador de un trabajador
dependiente: 12 días del mes siguiente.

5.- Artículo 6º de la Ley de la Renta: se trata de las sociedades y comunidades de hecho.

En ellas los comuneros o socios son solidariamente responsables de la declaración y pago de
impuestos que gravan las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad. Estas, en principio, no
pueden ser contribuyentes.

La norma no es un caso de responsables solidarios, sino de contribuyentes solidarios: cada

contribuyente debiera responder de su cuota, pero la ley los obliga a responder por la de los
demás; esto es lo particular de la norma. Por su parte, el SII ha dicho que en ciertos casos la
comunidad o sociedad de hecho puede ser contribuyente, de lo que resulta que los socios son
responsables solidarios entre ellos y con la comunidad o sociedad.

El inciso segundo señala que el comunero o socio se libera de la solidaridad si

individualiza a los demás, pero no queda claro de qué solidaridad se libera: si lo hace respecto de
la que tiene con la sociedad o comunidad, sería responsable subsidiario; si lo hace de la que tiene
con los demás comuneros o socios sería contribuyente no solidario (responde solamente por su

18
En adelante, PPM.

63
cuota). En principio se interpretaba en el primer sentido, pero luego se optó por la mayor lógica
del segundo.

La regla del artículo no se encuentra condicionada a que las comunidades sean

contribuyentes. La regla general a este respecto se encuentra en el artículo 5º de la misma ley (a
propósito de la comunidad hereditaria), por la cual la comunidad no es contribuyente, sino que lo
son sus comuneros; hubiese sido más razonable señalar que la comunidad sí es contribuyente,
para simplificar el hecho de que ella es continuadora de la persona del contribuyente cuando está
indivisa (inciso 2º). Si las rentas pagan impuestos progresivos, a los comuneros les conviene
dividir a fin de tributar sólo por sus cuotas; si no hay división, el Fisco persigue “al causante”
representado por la comunidad indivisa. El plazo para dividir es de tres años, sino se cumple
declaran los comuneros en proporción a sus cuotas.

6.- Artículo 7º de la Ley de la Renta: al igual que en los dos artículos anteriores, no queda
claro quién es el contribuyente (lo único claro es que hay rentas que deben ser afectas).

Este artículo, en su numeral 1º, habla del “que está por nacer”, y el artículo 5º del
“causante”. Estos casos podrían corresponder a patrimonios de afectación, puesto que en Derecho
Tributario se permite que sujetos sin personalidad sean obligados al pago, como por ejemplo la
comunidad. Lo perseguido al darle carácter de sujeto pasivo a quien carece de personalidad es
asignarle una única titularidad pasiva a una multiplicidad de sujetos con el fin de facilitar la
contribución.

Pasemos ahora a analizar la representación de los sujetos: el artículo 9 del Código

Tributario señala que en materia no contenciosa puede ser solamente por escrito; no hay otra
formalidad. Se puede actuar sin mandato, pero con ratificación posterior del contribuyente.

En materia judicial, en cambio, sólo puede el contribuyente actuar por sí o a través de

representante legal o mandatario; no existe la agencia oficiosa, por lo que no es posible otorgar
fianza de ratio (artículo 129 del Código Tributario).

C. OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como ya expresáramos, el objeto de la obligación tributaria es una suma de dinero, la

cual se determina multiplicando la base imponible por una tasa, lo que da como resultado el
impuesto bruto, al cual deben restársele los créditos; de esta operación resulta el impuesto líquido
o impuesto a pagar. La formula es la siguiente:

(base imponible x tasa = impuesto bruto) – créditos = impuesto líquido.

La base imponible es la cuantificación o valorización del hecho gravado. Se puede

determinar de dos formas:

64
 1.- Base imponible real y efectiva: se determina a través de libros de contabilidad. Sin
embargo, hay casos en que el legislador renuncia a estos por razones de dificultad de
fiscalización, costos o imposibilidad de determinación.

2º.- Base imponible presunta: es aquella que resulta de algún índice o parámetro. Por
ejemplo, antes de la Revolución Francesa había un impuesto territorial que se calculaba sobre la
base del número de puertas y ventanas al exterior, porque estas eran reveladoras de capacidad
contributiva.

En nuestra Ley de la Renta hay ciertas presunciones de rentas en algunas actividades:

agricultura, minería y transporte.

a) el artículo 20 Nº1 letra b (impuesto de primera categoría) se refiere a los bienes

raíces agrícolas, a los cuales se les aplica una presunción equivalente a un porcentaje del avalúo
fiscal del predio.

b) el artículo 34 bis se refiere al transporte de pasajeros o de carga, en cuyo caso

opera una presunción del 10% del valor del vehículo.

c) el artículo 34 Nº1 se refiere a la minería. La presunción se determina con

relación a un porcentaje de las ventas netas anuales, porcentaje que depende del valor de la libra
de cobre (4% bajo 191 centavos).

Este régimen de renta presunta es un beneficio o ventaja tributaria, que puede ser tomada
o no por el contribuyente, dependiendo sólo de su conveniencia.

No obstante lo anterior, en otros casos la renta presunta se aplica como sanción. Así
ocurre, por ejemplo, si el contribuyente no declara, no lleva contabilidad, etc., haciendo
imposible determinar su renta en forma clara y fehaciente; en estos casos el artículo 35 de la Ley
de la Renta faculta al Director Regional del SII para presumir una renta mínima imponible del
10% del capital invertido o el equivalente a un porcentaje de las ventas, determinable de la forma
señalada en la misma norma (el director es libre para elegir si utiliza uno u otro sistema). Lo
determinable en definitiva es la base imponible, lo que es objetable desde el punto de vista de la
legalidad.

También en el artículo 38 de la misma ley hay un caso de renta presunta utilizada como
sanción (inciso 2º) para el caso de no poder determinarla en la forma señalada por la ley en el
inciso 1º del mismo artículo. Además de poder utilizarse el artículo 35 recién analizado,
tratándose de agencias de empresas extranjeras se puede determinar la renta de acuerdo a otros
parámetros: se toma como base la matriz y se compara su renta líquida con el ingreso bruto, o
bien se compara su renta líquida total con el activo total, estableciéndose una proporción; se
requiere conocer el activo total o el ingreso de la agencia y así se calculará la renta líquida de esta
en base a la misma proporción establecida para la matriz.

El siguiente inciso del artículo (tercero) da una facultad a la Dirección Regional para
impugnar precios entre empresas relacionadas (control de precios de transferencia o “transference
prices”) cuando estos son menores o mayores entre agencia y matriz que en el mercado, ya que lo

65
que se está haciendo es transferir el impuesto a la sede que la empresa desee, donde hay tasas más
bajas; es el caso de las empresas chilenas, que venden caro a sus agencias a fin de que la utilidad
la realicen ellas, puesto que las tasas nacionales de impuesto a las sociedades son una de las más
bajas. El precio fijado por la Dirección al impugnar se determina según las formas señaladas en la
misma disposición: tomando como base una rentabilidad razonable a la misma operación (precio
de reventa – margen razonable de utilidad), o bien los costos de producción más un margen
razonable de utilidad (costo + utilidad); el margen razonable de utilidad no se señala en nuestro
derecho, a diferencia del comparado, por lo que el contribuyente siempre puede reclamar que es
mayor al calculado. Esta es una forma de alterar la realidad y presumir una renta distinta de la
real.

La tasa es una cuota o porcentaje que se aplica sobre la base para efectos de calcular el
impuesto bruto.

(i) ¿Quién Determina la Obligación Tributaria?

El contribuyente lo hace a través de la declaración, mientras que el SII la determina por

medio de la liquidación, la que no siempre tiene como base una declaración. También los
tribunales de justicia pueden hacerlo cuando el contribuyente reclama de la liquidación
(dependiendo de los recursos será el director, un delegado o la Corte de Apelaciones) o en
materias específicas, tales como el impuesto a la herencia o el impuesto de timbres.

De la declaración se ocupan los artículos 29 y siguientes del Código Tributario. Allí se

señala que se trata de una declaración jurada, que debe ser hecha por escrito. En nuestro derecho
se utilizan los formularios para realizarla; éstos son formatos de declaración, dentro de los cuales
se consignan una serie de antecedentes relativos al contribuyente, al hecho gravado, a la base
imponible, para así determinar en definitiva, en base a la tasa, el impuesto a pagar.

En nuestro sistema los formularios son de “declaración y pago simultáneo”: no se puede

determinar la obligación tributaria sin pagar. Declarar es una obligación accesoria al pago, por lo
que no existe incumplimiento de una sola de ellas; al vincularlas se obliga al contribuyente a
responder, en caso de incumplimiento, por dos obligaciones.

En cuanto a los efectos de la declaración, el SII puede “citar” no solamente al

contribuyente, sino a todos los que confeccionaron la declaración, para determinar
responsabilidades.

D. CAUSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Como ya se enunciara en la primera parte de este capítulo, es muy discutido en doctrina el

tema de si tiene o no causa la obligación tributaria.

En el Derecho Civil, la causa dice relación con la validez y existencia de un acto: la causa
lícita (requisito de validez) se relaciona con los motivos particulares del acto o personales de las

66
partes; la causa como requisito de existencia es objetiva. De esto se distingue entre causa
ocasional, la primera, y causa final, la segunda.

En materia tributaria el tema se relaciona a la causa final, la cual controla la seriedad del
consentimiento y que en materia civil establece un puente entre la ley y la voluntad, por ejemplo,
buscando el elemento común a todo contrato de compraventa.

Los causalistas tributarios señalan que la causa vincula la ley y el hecho gravado: la causa
es la capacidad contributiva. Dino Jarach19 introduce este elemento a la obligación tributaria,
diciendo que la causa del impuesto es esta capacidad, así como la causa de una tasa es el servicio
y la de una contribución es el beneficio.

Anteriormente, Grizzioti señaló que la causa era el beneficio estatal otorgado por el pago
del tributo, pero Jarach criticó su postura porque en ella la causa sale del ámbito estricto de la
obligación tributaria e incluso de lo jurídico. Posteriormente Grizzioti dijo que el beneficio estatal
es la causa remota de la obligación, siendo la causa inmediata la capacidad contributiva.

En cuanto a aplicación práctica, nunca se podrá señalar que una obligación tributaria es
inválida o inexistente, pero la causa sirve para determinar de que tributo se trata en cada caso
concreto.

III. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA20

Se extingue por pago, prescripción o condonación (remisión).

Las reglas del pago se encuentran en el Código Tributario, artículos 37 y siguientes. Se

paga en Tesorería, pero en virtud de los artículos 38, 47 y 42 se dictó el D.L. 668 (01/07/81), que
permite que el pago se haga en entidades delegadas por dicho servicio.

Se puede pagar en dinero efectivo, vale vista, letra o cheque (artículo 38); el tesorero
puede autorizar el pago en tarjeta de crédito o tarjeta de débito, pero si el pago se hace en alguna
entidad delegada solamente se permite el pago en efectivo, vale vista o cheque.

También existe la posibilidad que se pague por medio del envío de carta certificada con el
cheque, vale vista o letra bancaria (artículo 39). En estos casos el pago se entiende realizado el
día en que se remite la carta, siempre que se haga con tres días de anticipación (artículo 39
incisos 3º y final).

Artículo 40: el cheque, letra o vale vista puede ser a la orden o a la vista. Si se quiere
evitar malos usos se debe anotar al reverso una serie de antecedentes, como nombre, RUT, etc.

19
“Hecho imponible”, Dino Jarach.
20
Al parecer esta sección se encuentra incompleta (no se alcanzó a ver entera).

67
 La Tesorería, en caso de deudas anteriores, no puede negarse a recibir el pago. El artículo
39, en este aspecto, altera lo señalado por el Código Civil en relación a los tres recibos, que en
este caso no prueban el pago de los anteriores.

CAPITULO SEPTIMO: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

68
 El IVA constituye más del 60% de los ingresos que hoy el Estado chileno percibe por
concepto de impuestos, luego viene el impuesto a la Renta. Esto ha dado lugar, a que por muchos
años, el IVA sea el principal foco de fiscalización de Impuestos Internos.

El IVA se encuentra contenido en el DL 825 de 1974, con múltiples modificaciones.

Con anterioridad a 1974 existieron también impuestos a las ventas con diversas
características, que contrastaremos con las que hoy día tiene el IVA en nuestra legislación.

I. CARACTERÍSTICAS DEL IVA

1. Es un impuesto al valor agregado.

2. Plurifásico
3. No acumulativo
4. De base financiera
5. De impuesto contra impuesto.

Art. del profesor Juan M. Baraona S. en relación a las características del IVA21.

1. ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Se trata de un tributo que pretende gravar con una carga homogénea de un
18% el valor de los bienes y servicios, sujetos a dicho tributo, que llegan a manos
de sus consumidores finales. De esta manera se evita un nocivo efecto de
piramidación, propio de los impuestos tradicionales a las ventas.
Lo anterior se logra gravando con una tasa de 18% el valor agregado
representativo de dichos bienes. En consecuencia, podemos afirmar que se trata
de un impuesto que pretende afectar sólo el valor agregado o añadido. Aún
cuando esta afirmación pueda parecer elemental constituye un valioso instrumento
para interpretar numerosas situaciones cuestionables. En efecto, y en caso de
duda, se aplicará IVA siempre que exista una muy buena razón legal para
marginarla de impuesto. Al revés cuando en una determinada operación no exista
valor agregado, no deberá aplicarse el impuesto, a menos que exista una muy
buena razón de orden legal que así lo ordene.
2. DE CARÁCTER PLURIFÁSICO.
Esto consiste en que la obligación tributaria se va solucionando por
parcialidades respecto del valor añadido en cada etapa del proceso de producción
o comercialización. Es interesante hacer presente aquí que lo que se grava es el
valor agregado en cada etapa del proceso y no el margen de comercialización
obtenido en el mismo. Este último concepto es mucho más restringido que el
primero, ya que comprende solamente la remuneración del empresario
representada por el margen de comercialización, en tanto que el valor agregado o
añadido incluye además las otras remuneraciones de factores.

21
En mi humilde opinión creo que es mejor aprenderse las características
dadas por el profesor Baraona.

69
 3. CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.
En un sistema de base real lo que se pretende es gravar efectivamente el
valor agregado de la producción generada durante un período determinado. Para
ello debe considerarse exactamente, por una parte, el valor de la producción de ese
período y, por la otra, el valor de las adquisiciones utilizadas precisamente en
dicha producción. Esta vinculación en el hecho resulta muy difícil de aplicar,
pues desde el punto de vista de la producción es muy frecuente que los bienes se
vendan con posterioridad al período en que se produjeron e incluso, puede
perfectamente ocurrir que se vendan bienes que aún no se han producido. Por
otro lado, es muy frecuente que las adquisiciones se realicen para ser utilizadas en
períodos futuros.
Frente a las dificultades propias de un sistema de base real, ha surgido el
sistema de base financiera, en este sistema las variables relevantes son las
ventas de cada período, independientemente de cuándo se hayan adquirido o
producido, y las adquisiciones del mismo período, independientemente de
cuando se vayan a utilizar o vender.

4. BAJO LA MODALIDAD DE IMPUESTO CONTRA

IMPUESTO.
De acuerdo a este sistema el monto que cada contribuyente debe ingresar a
Tesorerías en un período tributario determinado, equivale a la diferencia entre el
tributo recargado en las ventas (débito fiscal) y el tributo soportado en las
adquisiciones, servicios contratados o importaciones del mismo período (crédito
fiscal).
Este sistema se opone a la modalidad de base contra base, conforme a la
cual el impuesto a pagar equivale a la tasa establecida en la ley aplicada
directamente sobre la diferencia entre el valor neto de las ventas y el valor neto de
las adquisiciones.
Ambos mecanismos arrojan un resultado idéntico en la medida que la tasa
aplicable a las distintas transacciones sean homogéneas. Sin embargo, desde un
punto de vista práctico resulta mucho más expedito el sistema de impuesto contra
impuesto.

1. ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Significa que se quiere afectar con el tributo el monto o valor que en cada una de las
fases del proceso económico se le agrega al bien.
Cada uno de los agentes -productor, intermediarios- que participan en las distintas fases
del proceso productivo le van agregando valor al bien objeto de comercialización hasta llegar al
consumidor final, por ejemplo, si se transforma el bien, el valor agregado estará dado por el
monto de las remuneraciones de las personas que participaron en la transformación, en este
sentido, si una persona fabrica sillas el valor agregado estará representado por el margen de
utilidad que pretende obtener, las remuneraciones y demás factores productivos necesarios para
transformar la madera en sillas.

70
 El valor agregado en el IVA difiere del valor agregado establecido en el plano
económico porque:
a) el IVA afecta operaciones en que no hay valor agregado nacional, es el caso de las
importaciones.
b) en otros casos este impuesto no se aplica, no obstante, existir valor agregado, nos
estamos refiriendo a exportaciones.
Por lo tanto, esto hace diferir el concepto de valor agregado del IVA respecto del
producto interno nacional, generalmente se habla del producto interno como el valor agregado en
un período de tiempo que la empresa es capaz de incorporar en ciertos bienes.

Esta observación de que la ley grava el valor agregado económico, desde un punto de
vista jurídico se da de una forma muy peculiar. Así, nuestra legislación en el hecho y por
factores administrativos que veremos después, en realidad grava el total de la venta del bien y
no exclusivamente su valor económico agregado en la fase respectiva. Es decir, nuestra
legislación considera como base imponible el precio total de venta de un bien y no
exclusivamente el monto agregado en la fase económica respectiva; y para lograr la finalidad
económica de que se grave sólo el valor agregado, se utiliza el mecanismo denominado cálculo
sobre base financiera de impuesto contra impuesto.

2. ES UN IMPUESTO PLURIFÁSICO.
La tributación en la comercialización de los bienes es bastante antigua.
Desde la alcabala hasta múltiples sistemas que se idearon, la regla siempre fue que la
recaudación de los impuestos sobre las transferencias fuera extremadamente cómoda para la
administración, pues gravar la transferencia de bienes ha tenido siempre una mayor popularidad
en cuanto a recaudación y en cuanto a efecto psicológico sobre los contribuyentes, pues es más
impopular gravar la renta de un individuo que gravar la transferencia de bienes.

Para afectar la transferencia de bienes podemos reconocer, tanto en el derecho

comparado como en el derecho chileno, múltiples posibilidades:

productor distribuidor consumidor final

Cada una de estas enajenaciones constituye una fase ¿en cuál es más conveniente aplicar
el impuesto?

Hay quienes piensan que debería aplicarse en la fase del productor, pero esto traería
problemas de evasión, puesto que, desde el proceso de producción hasta el consumidor final se
podría “perder” el bien, y para evitarlo habría que chequear que los bienes producidos en la fase 1
llegaran a la fase 3, lo que requeriría, por ejemplo, un control de inventario muy estricto, o una
gran documentación para acreditar los ingresos y las salidas de los bienes.
Otros estiman que sería más beneficioso aplicar el impuesto en la tercera fase, es decir, al
consumidor final, lográndose así una mayor recaudación ya que el valor de esta última
transferencia sería mucho más alto que el de las transferencias anteriores.
En estos casos en que se afecta con el impuesto una fase del proceso productivo -del
productor al distribuidor o del distribuidor al consumidor final- se denomina monofásica. Esta
alternativa se dio en Chile desde octubre de 1973 hasta la dictación del DL 825, en donde el

71
impuesto se aplicaba a nivel del productor, aunque también existió un impuesto monofásico a
nivel del distribuidor, quedando la última venta afecta a impuesto.

Hoy día la técnica del DL 825 es afectar todas las etapas del proceso productivo, por
eso decimos que el IVA es un impuesto plurifásico, así cada uno de los partícipes en el proceso
de comercialización deben agregar en su respectiva fase el IVA.

Podemos preguntarnos ¿qué ventajas tendría el sistema monofásico por sobre el

plurifásico?
a) El sistema monofásico sería más simple de fiscalizar y por lo tanto de administrar,
pues se trata de una sola fase.
b) En un impuesto plurifásico se vuelve a afectar con impuesto el impuesto pagado
en la anterior fase. Razón por la cual en los impuestos plurifásicos la tasa debiera ser más baja,
porque mientras más fases haya más sube el impuesto y mayor será la tendencia a la evasión.
c) El impuesto plurifásico incentiva la integración de las fases de comercialización, el
productor querrá también distribuir lo que produjo, caso en el cual quedaría afecta a IVA sólo una
operación.

Este efecto de impuesto sobre impuesto -porque el sistema plurifásico vuelve a gravar con
impuesto el impuesto pagado en la anterior fase- denominado piramidación o acumulación de
impuesto trae como consecuencia el elevar demasiado la recaudación, pues la tasa se aplica sobre
el impuesto pagado en la anterior fase.

3. ES UN IMPUESTO NO ACUMULATIVO.
Vimos en la característica anterior que el IVA es un impuesto plurifásico, pues grava
todas las fases del productivo, pero esto traía como consecuencia que se gravaba con impuesto el
impuesto pagado en la fase anterior.

Ahora debemos preguntarnos ¿cómo evitar esto?

Logrando que este impuesto plurifásico sea NO ACUMULATIVO, pues la idea es evitar
que el impuesto aplicado en la primera fase esté incorporado en la base imponible del impuesto
aplicable en la segunda fase, y para lograr esto será necesario determinar cuál es el efectivo
valor agregado en cada una de las fases.

Ejemplo:
productor distribuidor consumidor final
$ 100 + IVA 18% $ 118 $200
precio = 118 (compra) (vende)

En el ejemplo para determinar el valor agregado que incorporó el distribuidor debemos

restarle a los $ 200 -precio de venta al consumidor- los $ 118 que él pago por el producto, en
consecuencia, el valor agregado es de $ 82 y a este le aplicamos el impuesto.

4. ES UN IMPUESTO CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.

El problema que tiene este procedimiento anterior -base real- es que calcular el valor
agregado en cada una de estas fases es tremendamente engorroso, habría que tener una gran

72
cantidad de información respecto de cada bien: cómo este se produce, cuáles son sus factores
productivos, si ese bien específico se vendió inmediatamente o se mantuvo en stock.
Todo esto hace imposible calcular el valor agregado sobre base real o efectiva, por lo
tanto, es necesario recurrir a una base financiera para calcularlo.
La base financiera para calcular el valor agregado toma en cuenta el total de compras y
de las ventas en un período tributario determinado, normalmente un mes, en consecuencia, ya
no se determina el valor agregado de cada bien específico, sino que se le determina de una
manera global.

5. EL IVA ES UN IMPUESTO CONTRA IMPUESTO.

Esto quiere decir que el impuesto que me recargaron lo imputaré contra el impuesto que
yo he recargado, y la diferencia me dará el impuesto a pagar.
Es decir, el impuesto a pagar es una diferencia entre el impuesto que se le recarga al
contribuyente y el impuesto que él recarga, a su vez, en las operaciones que realiza.
Denominándose crédito fiscal al impuesto sufrido en las adquisiciones y débito fiscal al impuesto
recargado en las operaciones del contribuyente.

IVA económicamente es un impuesto que grava el valor agregado en las diversas fases
productivas, pero jurídicamente la ley ha considerado a la venta como el hecho gravado, y el
precio de venta como base imponible.

Además el IVA es un IMPUESTO INDIRECTO y AFECTA EL CONSUMO DE

BIENES, porque es el consumidor final el que paga este impuesto, sin podérselo recargar a
nadie, no tiene derecho a crédito fiscal alguno, ahí se termina el proceso económico.
Se dice también que, como en cada una de estas fases se paga una parte del valor
agregado, sería un impuesto de recaudación en varias fases. Pero en definitiva el valor agregado
en cada una de las fases quien lo va a pagar es el consumidor final, pues los demás siempre
imputar contra sus propios créditos fiscales. Es decir, los comerciantes no pagan IVA porque el
impuesto que a ellos les recargan pueden imputarlo contra el impuesto que ellos recargan,
sufriendo el recargo temporalmente. La situación del consumidor final es distinta pues sufre el
recargo del impuesto sin ninguna deducción.

Esta característica de gravar el consumo es denominada regularmente como impuesto

indirecto, porque lo gravado no es la renta, sino que una manifestación de riqueza que es el
consumo.
¿Es bueno que exista un impuesto que afecte el consumo?
Lo cierto es que una persona que tiene ingresos bajos va a tener que gastar el 100% de su
ingreso en consumo, por lo tanto, de cada 100 tendrá que pagarle 18 al fisco.
Desde este punto de vista ha sido criticado el IVA (regresivo) porque no distingue entre
consumo esencial y no esencial.
En legislaciones comparadas el tema de la regresividad del impuesto se aborda a través de
una tasa especial para ciertos productos, por ejemplo, pan, medicamentos.
Pero el problema de tener tasas diferenciadas -en Chile antes del año 74 existían tres tasas
diferentes- es que se hace mucho más complejo su administración y fiscalización, además, en la
práctica además esto crea el incentivo para que el contribuyente se dedique a operaciones que
tienen una baja tributación que aquellas que tienen una tributación normal.

73
 Hay un estudio reciente de unos investigadores de la U. de Chile que dicen que subir el
IVA sería menos regresivo que aumentar los impuestos a la renta.

Otras características del IVA son su carácter PERIÓDICO, pues se determina

mensualmente y también, su carácter NEUTRO, pues no proporciona al consumidor ni al
comerciante incentivos para organizarse económicamente de ninguna forma ni para tomar
opciones económicas algunas como sí lo haría un impuesto plurifásico acumulativo, además es
neutro para el comerciante porque el crédito fiscal siempre lo podrá imputar contra su débito
fiscal (se compensan plenamente) y para el consumidor final también da lo mismo porque donde
sea que compre el producto igual va a sufrir el efecto del IVA sin que sus decisiones económicas
se vean alteradas por la imposición del IVA.

También una característica del IVA es que sea DOCUMENTADO, por eso se habla de
un impuesto en que el documento es tremendamente relevante, aquí específicamente el
documento idóneo para registrar estas operaciones se llama factura (porque es un impuesto contra
impuesto). En la factura se van a registrar los impuestos recargados por regla general.

II. LAS EXENCIONES EN EL IVA -VER ART. DE J.M. BARAONA-

El efecto que produce exonerar de IVA en alguna de las fases de la cadena productiva es
que la persona no tiene un crédito contra el cual imputar su débito fiscal, teniendo por lo tanto un
mayor costo, y si la demanda es rígida lo podrá recargar a los consumidores, en tanto que si la
demanda es elástica este mayor costo lo deberá asumir él. En consecuencia exonerar de IVA,
especialmente la última fase del proceso de comercialización, trae como efecto que esta persona
no tiene contra qué aprovechar el IVA que él sufrió, lo que le significará un mayor costo que por
todos los medios tratará de recargar al consumidor final.

***
En el DL 825 se incluyen impuestos distintos además del impuesto a las ventas y servicios
general, existe un impuesto a los artículos suntuarios (arts. 37 a 40), un impuesto a la importación
de vehículos (art. 46) y un impuesto a las bebidas alcohólicas en los arts. 49 y ss.

III. HECHO GRAVADO EN EL IVA

En el IVA encontramos como hechos gravados a las ventas, los servicios y ciertos hechos
gravados especiales, asimilables a ventas o servicios.

A.HECHO GRAVADO VENTA

ELEMENTO OBJETIVO

La ley define el hecho gravado VENTA en el art. 2

Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entenderá:

74
 Nº 1 Por “venta”, toda convención independiente de la designación que
le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto
o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Análisis de concepto

1. Por “venta”, toda convención...

La definición que ha dado la ley para la venta es más amplia que el concepto civil, pues
alude a toda convención, y por ésta debemos entender un acuerdo de voluntades destinado a
crear, modificar, ampliar o transferir derechos y obligaciones, en definitiva cualquier acuerdo de
voluntades que tenga por objetivo los que la norma señala será un instrumento idóneo donde
habrá una venta.

2. ...independiente de la designación que le den las partes...22

La finalidad de esta mención es darle preeminencia al contenido versus la forma, pues, en
la práctica es muy corriente que los contribuyentes recurran a una forma que no tiene relación
con el contenido económico y jurídico de la operación. Entonces aquí el mandato legal es que lo
que interesa es el fondo de la operación.
Esta referencia en principio no es necesaria, porque el intérprete tendrá que estarse al
fondo de la operación más que a la calificación que las partes hayan hecho de ella.
Son también manifestaciones de esta preeminencia del fondo por sobre la forma cuando el
legislador dice: ...para transferir a título oneroso el dominio de bienes... y ...como, asimismo,
todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

3. ...que sirva para transferir a título oneroso el dominio...

Ejemplos típicos de convenciones -títulos translaticios de dominio- que sirven para
transferir a título oneroso el dominio de ciertos bienes son: la compraventa; la permuta. En
cuanto a la dación en pago tenemos que hay provecho para ambas partes, por lo tanto, es
oneroso; transfiere el dominio de los bienes que se están dando en pago en consecuencia, califica
dentro del concepto de venta.
En el caso del préstamo de consumo que es aquel en virtud del cual entregan ciertos
bienes fungibles con cargo de restituir en la misma calidad o especie. En la entrega se transfiere
el dominio, y para el ayudante cae dentro del concepto de venta -yo creo que depende porque
puede ser a título gratuito, y la ley exige que sea a título oneroso-.

No califican dentro del concepto de venta siendo títulos translaticio de dominio:

22
Todo lo que se diga acá es también aplicable cuando se transfiere una cuota
del dominio, porque la norma dice ...que sirva para transferir a título oneroso el
dominio de bienes corporales muebles ..., de una cuota de dominio sobre dichos
bienes....

75
 a) La cesión de derechos se podría sostener que hay una transferencia a título
oneroso, pero como la norma se refiere a bienes muebles no parece ser tan pertinente este medio
para transferir el dominio.
b) La donación porque es a título gratuito.
Títulos no translaticios de dominio que no califican como venta:
i) El préstamo de uso;
ii) el depósito;
iii) en el arriendo evidentemente no hay una transferencia del dominio ¿pero qué
ocurre si la IBM en vez de vender sus computadores los decide a arrendar 100 años?
Jurídicamente no se transfiere el dominio, aunque podríamos decir que la finalidad es la
misma, pero no está comprendido en el art. 2 Nº 1, sin embargo, hay una norma especial que
afecta el arriendo de los bienes corporales muebles con IVA;
iv) en el caso de la consignación hay un mandato para la venta de ciertos bienes, de
manera que el consignante NO puede transferirle el dominio de los bienes al consignatario
porque actúa como mandatario de aquel, en consecuencia, no hay hecho gravado con IVA.
v) Contrato de cuentas en participación (art. 590 C.Cc.): supongamos que el gestor
es un vendedor de frutos del país y el partícipe proporciona los frutos para la venta. Este “aporte”
-entre comillas porque la asociación no es un contrato de sociedad y por lo tanto, no tiene
personalidad jurídica- que realiza el partícipe ¿lleva IVA? en estricto rigor NO hay transferencia
de dominio, y la ley lo dice expresamente, en consecuencia no hay venta.

En resumen cada vez que no haya transferencia del dominio no hay “venta” y por lo
tanto, no se le grava con IVA, salvo que haya norma expresa en contrario, como ocurre por
ejemplo con el arriendo.

4. .que sirva para transferir a título oneroso el dominio...

El C.C. dice que los contratos -extenderlos a cualquier convención- son onerosos cuando
tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, en consecuencia, no debe tratarse
necesariamente de un pago en dinero.
Además que el título sea oneroso implica que quedan excluidos por consiguiente dentro
del concepto de venta todos aquellos títulos translaticio de dominio gratuitos, esta es la regla
general, sin embargo, el art. 3 del reglamento señala que las donaciones de bienes muebles que
quedan afectos a IVA.
Las donaciones de bienes corporales no quedan afectas a los impuestos
establecidos en el DL Nº 825, salvo los casos contemplados en la letra d) del art.
8 de la ley -retiros-

Tanto la transferencia del dominio como lo oneroso plantea problemas cuando estamos
ante una empresa unipersonal (no tiene personalidad jurídica sin embargo para efectos tributarios
tiene una entidad distinta -especie de patrimonio de afectación-).
¿Qué sucede si el empresario que hace sillas saca una para su uso personal? ¿debe pagar
IVA? ¿hay transferencia del dominio a título oneroso?
No hay transferencia de dominio porque no hay personalidades jurídicas distintas.

76
 5. ...que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales
muebles...
La definición de bienes muebles del derecho común es plenamente aplicable en esta
materia:
Art. 567: Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a
otro, sea moviéndose ellas a sí mismas...,sea que sólo se muevan por una fuerza
externa, como las cosas inanimadas.
Art. 571: Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a
ellos...se reputan muebles, aun antes de su separación, para el efecto de
constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el
dueño.

¿Qué pasa con la venta de acciones? ¿es una transferencia a título oneroso de bienes
corporales muebles?
Si la respuesta es afirmativa será una venta afecta a IVA.

La compra de estampillas en correos es una transferencia a título oneroso de bienes

muebles, pero el oficio Nº 1736 de 1986 de Impuestos Internos dice que las estampillas no tienen
el carácter de bienes corporales muebles, toda vez que su naturaleza jurídica es la de instrumentos
representativos de una tasa, remuneración o precio que se paga por los servicios que brinda la
empresa de Correos de Chile.
Correos también vende colecciones de estampillas, en este caso si hay IVA porque no se
trata del precio por un servicio público.

Hay otras situaciones que pueden presentarse respecto de esta característica de bien
corporal mueble, por ejemplo:
i) El bosque que se vende en pie, de acuerdo al 571 del C.C. son muebles por
anticipación y por lo tanto, respecto de ellos la convención que transfiera el dominio está afecta a
IVA.
ii) Venta de minerales aún no extraídos, el Código de Minería ha establecido que el
mineral no extraído es un bien inmueble y por lo tanto, el tradente no enajena bienes muebles
sino que inmuebles en consecuencia no se le aplica este impuesto. Una vez extraído si lleva IVA.
6. que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales ... de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos...
¿Qué pasa si alguien cede el usufructo de un bien?
Se trata de un derecho real por lo tanto, la transferencia de ese derecho está afecta a IVA.
En cambio, si la persona vende un bien y se reserva el derecho de usufructo NO hay una
transferencia del derecho real en consecuencia no se grava con IVA.
Endress dijo que cuando se cede un derecho de prenda sobre un bien corporal mueble lo
que en verdad se cede es un derecho personal y por lo tanto, como es un bien incorporal no lleva
IVA. Y luego dijo que había un oficio de Impuestos Internos que dice que el traspaso o cesión del
derecho real de prenda se produce por el ministerio de la ley y NO en virtud de una convención,
acto o contrato destinado a transferir a título oneroso un derecho real constituido sobre bienes
muebles (oficio 260 de 1984).

***

77
 Ley 18630 de 1987 introdujo el IVA en la construcción, pues el art. 2 Nº 1 dice que se
entiende por venta:, toda convención independiente de la designación que le den las partes, que
sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales ... inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Esto es excepcional como hecho gravado, para el ayudante hubiera sido más apropiado
que el legislador regulara esta situación (venta de bienes corporales inmuebles) en forma
separada como lo hizo en el art. 8º para otras materias.
hecho gravado general = la venta de bienes corporales muebles.
hecho gravado especial = la venta de inmuebles

ELEMENTO TERRITORIAL O ESPACIAL

Como ya sabemos el elemento espacial se refiere al lugar donde debe verificarse el

hecho imponible. El art. 4 nos da la respuesta:
Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes,
corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional,
independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.
En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que los bienes se
encuentren en Chile, no importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de
los contratantes.

A su vez, los incs. 2º y 3º solucionan el problema de aquellos bienes que se encuentran

temporalmente fuera del país (presunciones de bienes ubicados en Chile):
Para los efectos de este art. se entenderán ubicados en territorio nacional,
aun cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente
fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido
otorgados en Chile.
Asimismo, se entenderán ubicados en territorio nacional los bienes
corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de
vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el
contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados
en el país de procedencia.

El inc. 3º supone bienes que no están ubicados en territorio nacional, pero su transferencia
se va a afectar con IVA, siempre que se encuentren embarcados en el país de procedencia, porque
pueden ser transferidos durante todo el curso de la navegación.

ELEMENTO TEMPORAL

Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la

obligación tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto.
Art. 9 El impuesto establecido en este Título se devengará:

78
 a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de
servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes
corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha
fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia
no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la
entrega real o simbólica de las especies.

REGLA GENERAL = el hecho gravado se perfecciona en la fecha de emisión de la

factura o boleta respectiva.

EXCEPCIÓN = cuando la entrega del bien es anterior a la fecha de emisión de la boleta o

factura, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan
boletas o facturas, el impuesto se devenga en la fecha de la entrega real o simbólica de las
especies.

Perfeccionamiento de hecho gravado en otros casos:

a) Bienes importados = al momento de consumarse legalmente la importación o
tramitarse totalmente la importación condicional.
b) Retiros de mercaderías del art. 8 letra d) = en el momento del retiro del bien
respectivo.
c) Prestaciones de servicios periódicos = al término de cada período fijado para el
pago del precio, si la fecha de este período antecediere a la de los hechos señalados en la letra a)
del presente art. -regla general y excepción-.
e) Ventas o promesas de bienes corporales inmuebles y contratos del art. 8 letra
e) = en el momento de emitirse la o las facturas.

ELEMENTO SUBJETIVO

Es la especial relación que une al sujeto pasivo con el elemento objetivo.

En el caso del IVA la ley exige para que se configure el hecho gravado “venta” que
alguien tenga la calidad de vendedor, es decir, no basta vender para tener el carácter de
vendedor, y lo define como:
...cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de
terceros.

En consecuencia, vendedor es:

1. Cualquier persona, natural o jurídica, incluyendo las comunidades y sociedades
de hecho.
2. Que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales.
Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio
exclusivo, la habitualidad.

3. Que se trate de bienes de su propia producción o adquiridos de terceros.

79
 Acto seguido la ley define también vendedor a propósito de la construcción:
Asimismo de considerará vendedor la empresa constructora,
entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho que de dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente
por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

LA HABITUALIDAD

El gran problema que se plantea es qué significa la habitualidad.

En el derecho comercial el comerciante es aquel que hace del comercio su profesión

habitual.
a) Profesional: dedicación o actividad permanente con ánimo de lucro el que se mira
no respecto de cada operación específica, sino que en el conjunto de operaciones que desarrolla el
comerciante (porque es un elemento subjetivo). b) Habitual: para algunos sería sólo la
repetición de ciertos actos siendo la profesión el vocablo que incorpora los elementos de
continuidad sistemática con ánimo de lucro.
En resumen en el derecho comercial la habitualidad tendría un carácter de repetición de
actos.

Esta referencia al derecho comercial interesa porque la ley tributaria se sirve en muchas
ocasiones del término habitualidad, pero en otras usa el término del giro o activo realizable, todas
estas formas que utiliza la ley tributaria son referencias al concepto de la habitualidad o de la
repetición de actos que al parecer se atribuirían al comerciante.
Además, se hace referencia a la habitualidad en la Ley del IVA y en la Ley de la Renta
(arts. 17 y 18). La Ley de la Renta no da ninguna definición de habitualidad, sólo se establecen
supuestos de habitualidad ya sea como presunciones legales o de derecho, desde luego el
elemento temporal es importante. Por su parte la Ley de IVA tampoco da una definición de
habitualidad, pero el art. 4 del reglamento señala que se debe considerar para calificar de habitual
una operación.
Para calificar la habitualidad a que se refiere el Nº 3 del art. 2 de la ley, el
Servicio considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor
realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos
antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos
para su uso, consumo o para la reventa.
Corresponderá la referido contribuyente probar que no existe habitualidad
en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con el ánimo de
revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencia y retiros que
efectúe un vendedor dentro de su giro.

Según esta norma tenemos elementos fácticos que sirven para establecer el ánimo de
reventa, así para determinar la habitualidad el SII debe considerar: la naturaleza, cantidad y
frecuencia de la operación. En otras palabras, esta es una calificación que se realiza respecto

80
del vendedor, por eso es que no hay que ver la operación específica sino la frecuencia, cantidad y
naturaleza de todas las operaciones para ver si realmente el sujeto lo hace con ánimo de reventa.

La habitualidad para la mayoría, en el derecho mercantil, no contenía el ánimo, pues este

elemento anímico estaría en la profesionalidad, sin embargo, en el reglamento de la ley del IVA
la habitualidad está muy relacionada al sujeto comerciante, es decir está tratando de identificar un
comerciante para ver su ánimo de reventa.

¿Los tribunales tienen qué aplicar el art. 4 del reglamento para considerar la habitualidad?
No están obligados porque en la ley no hay una definición, por lo tanto, el juez debe
construirla y naturalmente que podrá apoyarse en el reglamento, pero podrá estimar que la
habitualidad no implica un ánimo se reventa sino que sólo la repetición de actos.

Este ánimo de reventa permite interpretar coherentemente otras referencias en la ley del
IVA a activo realizable, bienes del giro, porque van muy ligadas al ánimo de reventa.

Situaciones en que se concreta la habitualidad o la no habitualidad.

1. Insumos.
El art. 2 Nº 3 inc. 2º dice:
Se considerará también habitual al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no
utilice en sus procesos productivos.
Si la ley no se hubiera pronunciado acerca de esta situación NO caería dentro de la
definición de vendedor habitual porque no hay un ánimo de reventa, pues cuando se adquirieron
los bienes no estaban destinados a la venta.

2. Importaciones. El art. 8 describe una serie de hechos gravados “especiales” en

oposición a los hechos gravados generales, y la letra a) dice:
Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios,
según corresponda:
a) Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.

El bien importado tiene un valor agregado por un extranjero, sin embargo, está afecta a
IVA, por lo tanto, representa una excepción a que se grava con IVA los bienes producidos en
Chile.
También presenta un segundo carácter de excepcionalidad, porque la norma establece
expresamente que la importación se afecta con IVA sea o no habitual
La finalidad de esta norma es igualar la tributación de un contribuyentes que
habitualmente se dedica a la importación de bienes con aquel que no es habitual en la
importación. Si la ley no dijera que todas las importaciones llevan IVA la persona que importa
un computador para su uso personal lo adquiriría sin IVA porque no habría habitualidad (recordar
el art. 4 inc. f. considera situados en Chile los bienes desde que están embarcados).
OJO = en el comercio internacional la regla general es que se grava con IVA en el puerto
de destino.

81
 Como podemos darnos cuenta en el caso de las importaciones no importa la habitualidad,
y también en al art. 8 hay otros casos en que esto no sucede.

OJO = estamos viendo situaciones en que el ánimo de reventa no es importante pero la ley
igual grava la operación con IVA porque se puede producir una distorsión: importador individual
versus el gran importador o en el caso de los insumos-.

3. Hay un oficio de Impuestos Internos que trata el caso de una persona que compró
caballos, y luego vendió las crías: ¿Estamos ante un vendedor habitual?
En estos casos estamos ante operaciones que no son periódicas y sin embargo estamos
ante hechos gravados con IVA, pues existe un ánimo de reventa + los elementos fácticos.

Otra situación se presentó con un señor que compró unas torres de desembarque, pero
posteriormente las vendió, porque el negocio para el cual las había comprado no resultó. En este
caso la venta no lleva IVA porque él no tenía ánimo de reventa.
En consecuencia, los elementos fácticos son un elemento para interpretar el ánimo de
reventa.

Parece ser que lo que hay que establecer en el tema de la habitualidad es el ánimo de
reventa, y mientras no tengamos elementos que lo hagan presumir, debemos fijarnos en las
situaciones de hecho que concurren (naturaleza, frecuencia y cantidad).

SUJETO PASIVO Y SU CAPACIDAD (arts. 3, 6 y 67)

La legislación tributaria no atiende a la existencia de una persona jurídica para

considerarla sujeto pasivo del hecho gravado, esto sucede en la ley de la Renta y también en la
ley de IVA.

1. El art. 3 establece quiénes pueden ser sujetos pasivos de esta obligación:

Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o
jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen
ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con
los impuestos establecidos en ella.
En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y
socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley
que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.

No obstante, que el inc. 1º establece que las comunidades y sociedades de hecho pueden
ser sujetos de este impuesto, a su vez, la desconfianza natural a estos organismos que carecen de
personalidad jurídica hace que en su inc. 2º se establezca una responsabilidad solidaria entre
todos los partícipes de estas comunidades o sociedades de hecho.
Frente a esto se produce la duda: ¿quién es el sujeto pasivo de la obligación, la comunidad
o los partícipes individualmente considerados?

82
 Esta norma del art. 3 es muy similar al art. 6 de la Ley de la Renta, pues en ella las
comunidades también son sujetos pasivos, no obstante carecer de personalidad jurídica, y lo
mismo ocurre con las sociedades de hecho, de forma tal que no se hace más que repetir la
decisión del derecho tributario de considerar sujetos pasivos a entes que no tienen personalidad
jurídica.
Art. 6 Ley de la Renta:
En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión
por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, como
también en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios
serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los
impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad
o sociedad de hecho.

2. En el art. 6 se establece que también los organismos fiscales y análogos pueden

ser sujetos pasivos de IVA
Los impuestos de la presente ley afectarán también al Fisco,
instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales
y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participación, aun en los
casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o
contribuciones, presentes o futuros.

3. Existe una norma especial en el art. 67 que dota del carácter de sujeto pasivo a las
sucursales.
En los casos de empresas con más de un establecimiento, los impuestos del
Título II -IVA- y de los arts. 37 -impuesto adicional a ciertos productos, por
ejemplo, arts. de oro, platino y marfil- y 42 -impuesto adicional a las bebidas
alcohólicas, analcohólicas y productos similares- del Título III de esta ley
deberán ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina
central o casa matriz. Cuando la determinación y pago del impuesto por la casa
matriz origine dificultades en el control del SII, la Dirección Nacional podrá
conferir el carácter de contribuyentes a las sucursales. En estos casos, el
traslado de mercaderías entre los establecimientos de la empresa se considerará
venta. El Reglamento deberá establecer la forma en que se determinará el
impuesto y los registros y documentos que deberán mantener y emitir para tal
objeto. .

La regla es que los impuestos deberán ser declarados y pagados por la matriz, sin
embargo, en los casos en que haya dificultades de control por parte del SII, la Dirección
Nacional podrá atribuirle el carácter de contribuyente a las sucursales. La personalidad
jurídica de la sociedad generalmente comprende a sus sucursales, sin embargo se les otorga el
carácter de sujeto pasivo independiente a estas sucursales.
En el fondo la Dirección Nacional está fijando al sujeto pasivo de la obligación tributaria,
lo que dentro de un principio de legalidad restringido sería inadmisible, pues es garantía
constitucional que los elementos de la obligación tributaria, entre ellos el sujeto pasivo, estén
fijados por ley.

83
 Se establece que los traslados de mercaderías se consideran como ventas. Sin
embargo, como matriz y sucursal son de un mismo dueño estos traslados no transfieren el
dominio, pues se trata de un mismo sujeto, por lo tanto no se trata de verdaderas ventas aunque el
art. 67 confiere esta facultad.
Desde el punto de vista del principio de legalidad: ¿considerar este traslado como venta
sería objetable? Creemos que no, porque es la ley la que establece a los traslados como venta.
Además, es distinto al caso anterior donde era la Dirección Nacional la que establecía el sujeto
pasivo, aunque lo hace con una autorización legal, pero una autorización bastante discrecional
que en el fondo puede desdibujar el principio de legalidad.
El considerar venta los traslados entre sucursales persigue un objetivo de fiscalización -se
busca poder controlar los movimientos entre matrices y sucursales-, pues obliga a las sucursales
a emitir la misma documentación que en el caso de una venta, en consecuencia, deberá emitirse
una factura, y cuando se produzca la venta al consumidor final también habrá una facturación
estableciéndose una igualdad entre crédito y débito.

CLASIFICACIÓN DEL SUJETO PASIVO.

Una clasificación muy importante es la que distingue entre : sujeto pasivo de hecho y de
derecho.
Sujeto pasivo de derecho. Es el obligado por la deuda tributaria (contribuyente) definido
en el art. 8 Nº 5 CT23.

Sujeto pasivo de hecho. Es el que soporta la carga económica del tributo, no es el deudor
de la obligación tributaria.

Cuando un comerciante vende un bien le recarga al precio de ese bien un 18%, que en
realidad no lo paga él, sino que el comprador, operando en este caso una traslación del impuesto
al adquirente del bien.
Así el comerciante será un sujeto pasivo de derecho, pues es él quien deberá enterar el
impuesto en arcas fiscales. A quien se le recarga el impuesto es el sujeto pasivo de hecho
-quien en definitiva será el consumidor final-, es decir, quien económicamente soporta el
impuesto.
De esta forma el IVA es un impuesto de traslación pues el sujeto pasivo de derecho
puede y debe trasladar el impuesto al adquirente de ese bien. Esta obligación de traslación está
expresamente establecida en el art. 69:
Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la
presente ley, con excepción del que afecta a las importaciones, deberán cargar a
los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto
del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios
quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales...

23
Art. 8 Nº 5 CT “Contribuyente, las personas naturales o jurídicas o los
administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”.

84
 Esta característica de ser un impuesto de recargo hace que en el derecho tributario
infraccional las sanciones sean agravadas para el contribuyente que no entere los impuestos en
arcas fiscales. Esto se nota, por ejemplo, en el art. 97 Nº 11 que establece sanciones más
agravadas en este caso, y en el art. 24 que en cuanto al giro es mucho más exigente que cuando se
trata de impuestos que no son de recargo o traslación. Esto tiene importancia porque el sujeto
pasivo de derecho se está apropiando de dineros que son de terceros y que además debió enterar
en arcas fiscales, por lo tanto, el SII lo perseguirá con mucho más dureza que si se tratara de
impuestos propios.

Esta obligación de efectuar el recargo establecida en el art. 69, debe constar en la

documentación que debe emitirse -factura o boleta-. En la factura hay un ítem especial para
impuesto de recargo; en la boleta, en cambio, el IVA va incluido en el precio de la operación.
En el caso de la factura esta indicación del IVA por separado es requisito sine qua non
para hacer aprovechable el crédito fiscal contenido en ella. Por el contrario, la boleta no sirve
para aprovechar el crédito fiscal.
Ejemplo. NETO 1000
IVA 18% 118
TOTAL 1118
El hecho que sólo en virtud de la factura se pueda aprovechar el crédito fiscal se debe a
que ésta es un documento bastante más explícito, en cuanto a lo que se transfiere, las partes que
intervienen (domicilio, Rut, nombre), es más detallada y está sujeta a mayor control que un
documento como la boleta, la cual es más sencilla porque se entrega al comprador final, quien no
aprovechará el crédito fiscal.

POSIBILIDAD DE CAMBIO DE SUJETO

Lo permite el art. 3 inc. 3º y su finalidad es permitir un control mejor.

No obstante lo dispuesto en el inc. 1º, el tributo afectará al adquirente,
beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusión, en
los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la
Dirección Nacional del SII, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la
Dirección referida podrá disponer el cambio de sujeto del tributo también sólo
por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores
o prestadores de servicios, que por la aplicación de los dispuesto en este inc. no
puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo
impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de
retención o recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el
carácter de PPM de la Ley de la Renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de
Tesorerías....

Existen muchas actividades en las que el vendedor recarga el impuesto y, sin embargo,
nunca lo entera en arcas fiscales, esto suele suceder en actividades informales desarrolladas por
pequeños contribuyentes con poca capacidad económica y con poca información, quienes tras
recibir el impuesto se lo apropian sin enterarlo en arcas fiscales.

85
 Se da generalmente en actividades agropecuarias como la venta de rosa mosqueta,
también en la venta de chatarra, de cartones, en fin en las que los vendedores operan en forma
atomizada. Estas personas no enteran el impuesto por insuficiente capacidad económica (se
gastan la plata) y muchas veces recurren a facturas de terceros con el objeto de apropiarse del
IVA deliberadamente.
Entonces, la regla general, es que el vendedor o prestador del servicio sea quien entere el
impuesto, sin embargo, cuando hay cambio de sujeto lo hará el beneficiario o adquirente.
Este art. 3 se ha materializado en una serie de resoluciones del SII en las que se da lugar
al cambio de sujeto, por ejemplo, lo ha hecho en los mercados del trigo, de bienes agropecuarios
como la rosa mosqueta, de bienes de recolección como la mora, respecto de la pesca hecha por
pequeños pescadores, la venta de chatarra.

La ley permite el cambio total o parcial del sujeto pasivo, pero sólo por una parte de la
tasa del impuesto, v.g., quienes compran en los molinos de trigo deben enterar el 9% en arcas
fiscales y el otro 9% se lo pagan al productor.

El cambio de sujeto puede exonerar al vendedor de emitir documentación, pero por lo

general no se lo exonera, en consecuencia, la emisión de documentos es igualmente obligatoria
en estos casos, y en ocasiones excepcionales se permite que el comprador emita los documentos:
factura por cuenta de terceros.

Cuando hay cambio de sujeto el SII emite una resolución, que se publica en el D.O.,
que obliga al adquirente a hacerse cargo de enterar estos impuestos. Regularmente estas
resoluciones indican que todas las ventas de una determinada actividad por menos de cierto
monto estarán afectas a cambio de sujeto.
El contribuyente individual que se sienta afectado por una resolución puede pedir una
exoneración para quedar fuera de esta categoría.

Este cambio representa una ventaja financiera para el comprador, quien maneja el pago,
pues le da la oportunidad de retener el impuesto, pudiéndolo administrar al menos por un período
de tiempo, lo que es bastante resistido por los productores.

Esta facultad ha sido reparada constitucionalmente por algunos autores -aunque no

se ha interpuesto ningún recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad-, quienes sostienen
que se violan los principios de legalidad y de igualdad, pues hay ciertas actividades que sufren el
cambio de sujeto en tanto que otras no. Como este tema no se ha planteado ante los tribunales de
justicia no hay jurisprudencia al respecto.

Finalmente, relacionar el art. 3 con el art. 67 -sucursales-.

B. HECHO GRAVADO SERVICIOS

ELEMENTO OBJETIVO

El art. 2 Nº 2 define lo que debe entenderse por servicio:

86
 Servicio: la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los Nºs. 3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.

Análisis del concepto

1. Servicio: la acción o prestación que una persona realiza para otra...

La obligación de dar y la de no hacer (remunerada) no quedan incluidas dentro de esta
definición, esto se desprende de las formas activas que utiliza la ley.

2. ... y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración...
Se trata de una acción o prestación entre dos personas, y la forma de retribuir esta
contraprestación es una remuneración.
La remuneración es el concepto más general, la ley se refiere también a los intereses, las
primas y las comisiones. En consecuencia -aunque en principio- toda prestación remunerada es
objeto de IVA.

¿Qué sucede en aquellos casos en que no se puede establecer con claridad el nexo entre la
prestación y remuneración?
Masone cita un caso que se planteó en los tribunales europeos, una persona prestaba un
servicio en la vía pública (tocaba música) y los transeúntes dejaban monedas en pago por este
servicio públicamente ofrecido. En este caso no se está remunerando la prestación en sí
directamente, pues se trata de un servicio que se presta públicamente en forma gratuita, y por el
cual eventualmente se recibirá una donación. No hay un nexo entre servicio y remuneración, la
dádiva puede o no existir.

3. ...siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nºs.
3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.
La ley exige además que esta actividad -servicio- esté comprendida en el art. 20 Nº 3 y 4
de la ley de la Renta.
Esta referencia da muchos problemas en la interpretación tanto administrativa como
dogmática.
El art. 20 Nºs. 3 y 4 comprenden en definitiva las actividades comerciales, industriales y
de intermediación. Cuando la ley habla de actividades de comercio hay que aplicar el derecho
común, esto es el art. 3 del C.Cc. que define actos de comercio.
Nº 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la
explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías
aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos,
sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o
capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga,
constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión,
procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.

87
 Nº 4 Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42, comisionistas con
oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que
intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros
que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza
particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas,
hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y
empresas de diversión y esparcimiento.”

Se plantea la duda en cuanto a lo que quiso decir el legislador al hablar de “comprendidas

dentro del art. 20 Nº 3 y 4 ”, opciones:
a) comprendidas en estos números y afectas al impuesto de primera categoría;
b) simplemente a comprendidas en estos números.
El reglamento acoge esta última tesis, pero lo establecido en el reglamento no tiene
carácter definitivo, precisamente por su naturaleza reglamentaria.
Art. 5:
Para los efectos de la aplicación del IVA a las remuneraciones
provenientes de “actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del art. 29 de la Ley
de la Renta”, basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede
comprendida dentro de los referidos números ... aunque en el hecho no pague
el impuesto de primera categoría, en virtud de alguna exención que pueda
favorecerlo o que esté a un régimen especial sustitutivo.

Aparte de la duda interpretativa anterior, esta misma expresión presenta otros problemas.
Por ejemplo, las empresas que se organizan formando un holding y que a su vez, tengan
filiales. Es normal que las empresas matrices presten a sus filiales servicios de administración
-recursos humanos, custodia de documentos, servicio de aseo, contabilidad, etc.- Estos servicios
de administración ¿están afectos a IVA?
En el art. 20 Nºs. 3 y 4 no están nombrados los servicios de administración, por lo que hay
que ir a las nociones o referencias más genéricas.
Dentro de los actos de comercio del art. 3 del C.Cc. no está explícitamente enumerada la
actividad de administración, sin embargo, en el Nº 7 se hace referencia a las empresas de
provisiones o suministros.
El contrato de suministro, que no ha sido definido por el legislador, tiene como
características el ser un contrato de largo plazo y la provisión periódica de ciertos servicios o
bienes.
Con este argumento se ha sostenido que estos servicios en la medida que tengan el
carácter de periódicos, permanentes, son en realidad el ejercicio de contratos de suministro y en
este caso, suministro de servicios y como tales afectos a IVA.
En consecuencia, se ha resuelto que las actividades que no están explícitamente señaladas
en el art. 20 Nºs. 3 y 4 deben ser interpretadas a través de la cobertura que da a la voz “comercio”
y específicamente al art. 3 Nº 7 del C.Cc.. respecto de aquellos servicios que tienen el carácter de
periódicos o que asumen un carácter similar al contrato de suministro.

Pero hay situaciones bastante grises:

¿Los servicios de contabilidad y de auditoría llevan IVA?

88
 Se trata de una actividad técnica o profesional que se dice que aunque sea prestado
periódicamente no lleva IVA.

Las actividades técnicas o profesionales, por ejemplo, actividad de un abogado ¿lleva

IVA? ¿están en el art. 20 Nºs. 3 o 4?
El criterio para clasificar una renta en primera categoría radica en el capital y rentas
mixtas, es decir, que predomine el capital por sobre el trabajo.
De manera que el abogado -y cualquier profesional liberal- que desarrolla su actividad
profesionalmente está en segunda categoría, si es dependiente, o en global complementario, si es
independiente, en consecuencia sus servicios NO LLEVAN IVA porque no están comprendidos
en el art. 20 Nºs. 3 o 4.

La situación aparentemente cambia cuando se trata de una sociedad de profesionales.

Ésta puede tributar en primera categoría, pero sus rentas en principio pueden clasificarse en el art.
20 Nº 5 por lo tanto, la prestación de servicios por esta sociedad de profesionales no es un hecho
gravado con IVA.

El tema se complica, v.g., cuando el contador además del informe contable otorga un
servicio de procesamiento de datos. El procesamiento automático de datos está expresamente
citado en el art. 20 Nº 3. Pareciera que en el procesamiento automático de datos predomina
el capital.

Otro tema discutible se presenta por ejemplo, en el caso del radiólogo u odontólogo que
tienen un gran capital invertido en instrumentos ¿cómo clasifican sus rentas? ¿hay predominio de
capital o de trabajo?
En ambos casos pareciera que lo que da sentido a la inversión es la capacidad técnica del
profesional. Se entiende que en este caso se trata de un capital necesario para desarrollar la
actividad y que esta está afecta a global complementario -profesional liberal-, entonces NO está
afecto a IVA.
Esto puede cambiar si se reúnen una gran número de odontólogos con una gran inversión
y forman una clínica ya que ellos caen en el 20 Nº 4 y como tales quedan afectos a IVA.

En el caso de las tarjetas de crédito, contratos de seguros u otras prestaciones mercantiles

¿cómo distinguimos la labor de información técnica respecto del cierre del negocio? ¿sólo el
cierre del negocio estaría efecto a IVA?
El tema es bastante discutible pues se podría decir que es un solo negocio, donde la
información técnica es accesoria al cierre del negocio.
En la práctica Impuestos Internos ha ido interpretando caso a caso situaciones que le han
planteado los contribuyentes, las más de las veces diciendo que la información y la asesoría
técnica son accesorias al cierre del negocio (venta de la tarjeta, contratación del seguro) y que por
lo tanto, toda ella está afecta a IVA, sin embargo, en otros casos ha hecho la división y sólo ha
afectado con IVA el cierre del negocio.

Hay un oficio de Impuestos Internos a propósito de una empresa constructora. La venta de

inmuebles lleva IVA, pero se presentó el problema -y la respectiva consulta a Impuestos Internos-
de si la confección de planos era un servicio afecto a IVA o no. Impuestos Internos dijo que
estaba tan vinculado a la actividad de la construcción que lleva IVA.

89
 Respecto de labores administrativas por oposición a actividades comerciales hay oficios
que en general dicen que esto es un solo negocio pero existe alguno por ahí que dice que esta
labor administrativa no lleva IVA, pero la opinión mayoritaria es que todo pague IVA.
Para Endress todo va a depender de las circunstancias fácticas, si por ejemplo, la labor
administrativa la realiza la empresa A, y la labor comercial la empresa D que son total y
absolutamente independientes uno podía pensar que no es una separación artificial.

Por otra parte, Impuestos Internos está facultado para fiscalizar las operaciones del
contribuyente y establecer si se da o no un hecho gravado, también está facultado para tasar la
base imponible de las operaciones que realiza - cuando éstas no se ajusten a parámetro de
mercado u otros razonables -por ejemplo, el informe contable más el procesamiento de datos,
Impuestos Internos puede decir que la actividad de procesamiento vale 10 y por lo tanto, debe
recargar el IVA por esos 10-.
Ambas facultades y sus respectivas decisiones son controvertibles por el contribuyente
por lo tanto, la sede jurisdiccional es la que dice la última palabra.
En la práctica Impuestos Internos ve con mucha simpatía que los contribuyentes paguen
IVA, entonces ante un caso dudoso prefiere afectarlo con IVA.
Por su parte, en esta misma situación -caso dudoso- el contribuyente puede o no
considerarlo un hecho gravado y la labor del intérprete será fundar adecuadamente la elección, es
decir si constituye o no un hecho gravado tal actividad.
Impuestos Internos dice “si usted lo consideró hecho gravado es decir afecto a IVA
entonces está generando débito fiscal porque recarga el IVA al adquirente”. este adquirente si es
un comerciante por ese recargo va a tener un crédito fiscal, entonces Impuestos Internos más que
rechazarle a este contribuyente el recargo que hace en su operación (débito fiscal que genera) va
a rechazarle al adquirente el crédito fiscal que está aprovechando -hizo mal a aceptar el recargo-
y usted se las arregla con el prestador del servicio.

ELEMENTO SUBJETIVO

El art. 2 Nº 4 define al prestador de servicios:

Por “prestador de servicios”, cualquier persona natural o jurídica,
incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en
forma habitual o esporádica.

¿Es necesario que el contribuyente que presta servicios sea habitual en la prestación de
ellos?
En virtud del tenor literal de la norma podríamos pensar que no es necesaria la
habitualidad en la prestación de los servicios.
Pero la verdad es que ley habla del ejercicio de las actividades no del ejercicio de un acto,
y por otro parte, si uno va al 20 Nº 3 y 4 uno se encuentra con actividades típicamente
comerciales, entonces esto hace pensar que aunque la ley dice que la prestación de servicios
puede ser esporádica la verdad es que hay que pensar que va a ser regularmente habitual en el
sentido de que exige un ánimo de desarrollar lucrativamente la actividad mercantil de prestación
de servicios mercantiles. Además, por la referencia a los Nºs. 3 y 4 del art. 20 de la ley de la
Renta, estamos frente a actividades comerciales enmarcadas dentro de la definición del art. 7 del
C.Cc. que define al comerciante como aquel que hace del comercio su profesión habitual (aunque

90
sea su primer acto, pues está potencialmente dispuesto a continuar en forma habitual prestando el
servicio).

ELEMENTO TEMPORAL

Esto es el momento en que se perfecciona el hecho gravado (art. 9 letra a):

1. cuando se emita la factura o boleta.
2. cuando se perciba la remuneración o se ponga, en cualquier forma, a disposición
del prestador del servicio.
Lo que ocurra primero.

ELEMENTO TERRITORIAL

Art. 5
El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o
utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se
pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente
del lugar donde éste se utilice.

La regla es que están gravados con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile, y
esto es totalmente independiente del lugar donde se efectúa el pago. Desde luego el lugar donde
se pague puede presentar obstáculos a la fiscalización, pero una cosa es la fiscalización y otra el
nacimiento del hecho gravado.

La prestación de un servicio en Chile puede ser algo sencillo de precisar, pero el art. 5
habla de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional y además dice que se entenderá
que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en
Chile. Ejemplos, reparación de una máquina en el exterior y el bien después es ingresado
a Chile para su utilización, aquí el servicio se presta fuera de Chile, pero el bien se utiliza en
nuestro país. Esta operación se afecta a IVA.

C. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

En el art. 8. se señalan una serie de hechos gravados con el IVA, algunos de estos
supuestos son en realidad ventas o servicios, y otros, carecen de algunos de los requisitos para ser
calificados de tales, y cuya selección por el legislador obedece, por ejemplo, para darle mayor
claridad a situaciones que podrían ser confusas, para evitar la elusión de impuestos en algunos
casos.
Art. 8El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos
serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda.

91
 Es decir nos podemos encontrar con situaciones que serán asimiladas a una venta o
asimiladas a un servicio. Esta asimilación significa que las reglas de la venta o de los servicios
son aplicables supletoriamente a hechos gravados especiales.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTAS

1. Art. 8 A
Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales.
La importación es la internación de mercaderías extranjeras al país en forma definitiva. Lo
importante es que no se pide la habitualidad de los sujetos que intervienen, específicamente del
vendedor.
¿Existe siempre transferencia de dominio en la importación?
Depende quien hace la importación, pues si el exportador y el importador son personas
distintas hay una transferencia de dominio, en cambio si ambos son una misma persona no hay
transferencia de dominio.
En materia arancelaria hay un monto que se puede internar al país sin estar afecto a
impuesto = US 500
2. Art. 8 B
Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes
corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con
ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la
forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de
Impuestos Internos.

El sujeto que realiza el aporte debe ser un vendedor, esto es importante porque el
concepto del vendedor es el ya visto: persona que se dedique habitualmente a la venta de bienes
muebles.
El objeto del aporte deben ser bienes corporales muebles y que estén incorporados en el
giro del aportante (activo realizable), por ejemplo, si vendo mesas debo aportar mesas.
El aporte debe producirse con motivo de la constitución, ampliación o modificación de
sociedades -SII sociedades civiles y comerciales-. Los autores dicen que todo aporte implica
modificación.

Podrían plantearse el tema (más bien teórico) de que sin mediar una modificación
societaria se aportara igualmente un bien ¿se genera IVA?
El aporte es el que conocemos de acuerdo al derecho comercial, por lo tanto, si yo entrego
el bien a la sociedad y no hay una modificación societaria no hay un título por el cual se
transfiere el bien a la sociedad, la sociedad no se hace dueña del bien, en consecuencia no debería
haber hecho gravado.
Aporte en usufructo de un bien mueble = lleva IVA porque es un derecho real sobre un
bien mueble que está expresamente afecto a la definición de venta

...en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional de

Impuestos Internos. Las instrucciones que ha dictado Impuestos Internos no han alterado este
hecho gravado, de manera que se aplica la norma vista.

92
 Si no existiera esta norma el aporte no llevaría IVA y podría formarse una sociedad,
donde uno aportaría un computador y el otro $ 1.000.000, y acto seguido se liquida la sociedad y
el que aportó el computador se lleva el millón y el otro el computador. Así se estaría evitando el
IVA.

3. Art. 8 C
Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas
en la liquidación de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará
respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades
hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal.
En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de
comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la
sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará
venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

Este art. que estarán gravadas con IVA las adjudicaciones que se hagan en virtud de la
liquidación de sociedades: civiles, comerciales, sociedades de hecho y comunidades.
El objeto de la adjudicación deben ser necesariamente de bienes corporales muebles del
giro, es decir, activo realizable, esto es aquellos bienes muebles de que la sociedad era vendedor
habitual. En consecuencia, NO habría IVA, por ejemplo, en la adjudicación del computador que
la sociedad tenía para la actividad administrativa, porque no pertenecía al giro de la sociedad.
¿Hay transferencia de dominio en la adjudicación?
NO porque es la determinación del derecho de dominio que ya el contribuyente tenía pro
indiviso.

El inc. 2º se refiere a la liquidación de empresas constructoras de inmuebles, sean

sociedades, comunidades o cooperativas de vivienda. En todos estos casos también se considera
venta, y por lo tanto, lleva IVA la adjudicación de los inmuebles (bienes corporales inmuebles)
que haya construido total o parcialmente esa constructora.

Esta norma de la adjudicación = venta, NO se aplica en el caso de la liquidación de bienes

de la sociedad conyugal o comunidad hereditaria.

4. Art. 8 D
Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por
el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo
personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la
reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica
de la empresa. Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o
consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o
prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con
documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados
por el SII, u otros que determine el Reglamento.
Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales
muebles destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro,

93
 efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a
este impuesto.
Lo establecido en el inc. anterior será aplicable, del mismo modo, a toda
entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores
efectúen con iguales fines.
Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta
letra, no darán derecho al crédito establecido en el art. 23.

Esta norma nos dice que serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales
muebles y podemos distinguir tres situaciones:
a) Retiro propiamente tal.
b) Retiro presunto.
c) Retiro promocional.

1. RETIRO PROPIAMENTE TAL. Los retiros de bienes corporales muebles

efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa, para
su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para
la reventa, o para la prestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la
empresa...
Aquí el contribuyente saca derechamente bienes de su empresa.

¿Hay transferencia de dominio?

Depende de cómo se organiza la empresa, pues, si se trata de una empresa unipersonal la
salida de bienes hacia el mismo propietario no es una transferencia de dominio. En cambio, si se
trata de una sociedad siempre el retiro será una transferencia de dominio, porque estamos ante
una persona jurídica distinta de los socios, dueños, directores.
El retiro debe efectuarse por un vendedor, el dueño, socios, directores o empleados de la
empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, con esta expresión pareciera
excluirse la referencia a que el contribuyente saque los bienes para venderlos, pero no hay
manera de constatarlo.
En el caso del vendedor, si éste sustrae la mercadería sin anuencia del propietario
¿estamos ante un retiro que quede afecto a IVA? Es un hurto, por lo tanto, en principio no es un
retiro propiamente tal
Dice la norma también ...ya sean de su propia producción o comprados para la
reventa....., con esto se señala que debe tratarse del retiro de bienes corporales muebles del giro
de la empresa.

2. RETIRO PRESUNTO. Este es el faltante de inventarios.

Para estos efectos, se considerarán retirados para su uso o consumo propio todos los
bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la
empresa no pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de
fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento.
En todo caso se le da al contribuyente la posibilidad de probar por qué se produjo el
faltante, y si no lo puede justificar con documentación fehaciente, entonces se considera retiro y
por lo tanto, afecto a IVA. Sin embargo, la norma excluye expresamente los casos fortuitos o de
fuerza mayor calificados por el SII.

94
 3. RETIRO PROMOCIONAL.
Igualmente serán considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles
destinados a rifas y sorteos, aun a título gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines
promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a este impuesto.
Lo establecido en el inc. anterior será aplicable, del mismo modo, a toda entrega o
distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales
fines.
Aquí no se requiere que los bienes sean del giro.
Por otra parte, al retiro promocional para que sea venta le falta un requisito, cual es la
onerosidad, pues se entregan a título gratuito.

Finalmente hay una norma común a todos los retiros:

Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra, no
darán derecho al crédito establecido en el art. 23.
El beneficiario de estos retiros no tiene derecho a crédito fiscal, porque el no ha sufrido el
recargo.
¿Qué pasa cuando dos empresas -S.A.- se fusionan?
Endress dice que lo único que se aporta son los derechos o las acciones de las sociedades
por lo tanto, no hay IVA.

En la división de una sociedad tampoco lleva IVA, pues hay una continuidad ya que no
hay transferencia de dominio.

S.A. que se transforma en una S.R.L. o a la inversa = la transformación no da lugar a una

transferencia de dominio porque la personalidad jurídica se mantiene.

Hay una duda en el art. 8 letra d):

¿Puede realizar un retiro un prestador de servicios?
La letra d) se refiere al prestador de servicios sólo en el inc. 1º: Los retiros de bienes
corporales muebles .... o para la prestación de servicios...

En el caso de los retiros promocionales Impuestos Internos ha dicho que no se aplica al

prestador de servicios, ya que no habría un hecho gravado.

En lo que dice relación con el retiros propiamente tal el asunto es más dudoso y hay
posturas en uno y otro sentido.

Quienes apoyan la idea de que el retiro está gravado con IVA dicen que la norma hace
alusión a que los bienes sean de su propia producción o comprados para la reventa o para la
prestación de servicios. Como dice “o para la prestación de servicios” parece que el prestador de
servicios podría extraer bienes, en este caso retiro propiamente tal y habría ahí una venta.

Por otra parte, quienes están por la negativa dan los siguientes argumentos:

95
 i) El texto dice que los bienes deben ser para la prestación de servicios, pero no dice
que es el prestador de servicios el que debe sacar el bien, pues la ley podría haber dicho “el que
extraiga bienes de su empresa”, sin embargo, ha preferido decir el vendedor o el dueño, que es
una categoría bastante específica. Esto hace pensar que el prestador de servicios estaría excluido
cuando hace un retiro propiamente tal de ser calificado como un hecho gravado (tenor literal).

ii) Uno podría preguntarse si el prestador de servicios va a ser habitual en la venta de

los bienes que están dentro de la empresa. Esto porque cuando analizamos los hechos gravados
especiales siempre nos referimos a bienes muebles del giro.
También debemos preguntarnos si los bienes que adquiere una empresa prestadora de
servicios ¿están en su venta afectos a IVA regularmente? La respuesta es NO, porque no se están
vendiendo los bienes sino que se presta un servicio, por ejemplo, si en la empresa de servicios
hay 10 computadores regularmente ellos no son muebles del giro, sino que activo fijo para prestar
servicios.
En virtud de esto tiene cierta lógica el sostener que el prestador de servicios por el retiro
que efectúa NO realiza una venta afecta a IVA, porque normalmente esos bienes son activo fijo.
El tema se complica en situaciones en que hay calidades mixtas: se prestan servicios y
además se vende. A Endress le parece que aunque las ventas asciendan al un 1% de todos los
ingresos, igualmente se trata de un vendedor.

5. Art. 8 F
La venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier
otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este
tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia.

Aquí la noción general es la venta de una universalidad que comprenda bienes

corporales muebles del giro y como el establecimiento de comercio es una universalidad -de
hecho- también se le aplica la norma, sin perjuicio de que hay una referencia expresa.
Lo importante es que esta universalidad comprenda bienes corporales muebles de giro, y
sólo el monto de estos bienes será la base imponible afecta a IVA, por ejemplo, un negocio a
puertas cerradas en 100.000.000. Estos 100 millones no son la base imponible, sino que habrá
que identificar los bienes muebles del giro:
dº de llaves 20.000.000
mercaderías 40.000.000 = esta es la base imponible.
activos fijos 40.000.000

Como ya dijimos la ley también habla de cualquier otra universalidad que comprenda
bienes muebles del giro, pero es difícil pensar en otra universalidad que comprenda bienes del
giro, es decir, destinados a la venta y que no sea un establecimiento de comercio.

La norma dice que este tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia, por
ejemplo, tengo un negocio y fallezco, mis herederos podrían transferir la cuota que les
corresponde a un tercero, y esta cesión del derecho de herencia no está afecta a IVA, aunque
dentro del negocio haya bienes corporales muebles del giro.

96
 En la letra k) también hay una referencia a universalidades, pero lo veremos a propósito
del IVA en la construcción:
k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de
establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o
recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora.

6. Art. 8 M
La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las
empresas antes de 12 meses contados desde su adquisición y no formen parte
del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las
normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición,
fabricación o construcción de dichos bienes.

Esta letra se refiere a la venta del activo fijo o no realizable -sean bienes muebles o
inmuebles-. El fundamento de esta disposición es que las empresas al adquirir activo aprovechan
el IVA, y si después lo venden no lleva IVA porque no se trata de bienes corporales muebles del
giro, entonces para evitar esto la ley señaló que la venta de un bien del activo fijo va a quedar
afecta a IVA si se realiza antes de los 12 meses contados desde su adquisición. Sin embargo, la
disposición no cumple cabalmente su finalidad, pues basta que la venta se haga a los 12 meses un
día para que no esté afecta a IVA.

El centro de la norma es que se haya aprovechado el crédito fiscal de ese bien, es decir,
que la empresa haya imputado el crédito fiscal contra su débito fiscal: ... efectuada por
contribuyentes que .... han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o
construcción de dichos bienes... Por lo tanto, si yo adquiero un bien y no aprovecho el
crédito fiscal su enajenación posterior no cabría dentro de este supuesto, porque la ley exige
como requisito que se haya aprovechado el crédito fiscal para que la venta posterior esté sujeta a
IVA.

¿Podría el contribuyente pedirle al SII que el plazo de 12 meses lo acotara porque debe
renovar su activo fijo cada 5 meses?
No existe ninguna ley que faculte a Impuestos Internos para acortar el plazo además, el
hecho gravado es legal y por lo tanto, no puede ser modificado administrativamente.

***

En todos estos casos hemos visto ventas, o bien hechos asimilados a ventas porque desde
luego el aporte no es una venta y la adjudicación tampoco.
Asimismo, todas estas letras hay que estudiarlas en relación a los hechos gravados
generales, específicamente atendiendo a sus requisitos esenciales: onerosidad, transferencia de
dominio, habitualidad, etc., para así poder contrastarlos con estos hechos gravados especiales.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIOS

97
 Veremos en forma conjunta las letras G, H e I porque son todos casos de cesión
temporal de bienes.
G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera
otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles,
inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo
de establecimientos de comercio.
H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de
cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención,
procedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares.
I) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de
estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.

Estas 3 letras del art. 8 se refieren a los siguientes bienes:

1. Dentro de nuestro “tópico” el bien más general son los bienes corporales muebles,
y la letra G dice ...cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles...
2. Inmuebles, pero con ciertas características.
3. Bienes incorporales: marcas, patentes y otros procedimientos.
4. Estacionamientos.
Como ya se dijo estas letras tratan de bienes que pueden ser cedidos temporalmente,
porque si alguien vende una marca comercial no hay una cesión temporal sino que definitiva, y
no queda afecta a IVA porque se trata de un bien incorporal.
Por otra parte, EN NINGUNO DE ESTOS CASOS SE EXIGE QUE SEAN BIENES
DEL GIRO O QUE HAYA HABITUALIDAD O QUE EL CEDENTE SEA VENDEDOR.

BIENES CORPORALES MUEBLES

A ellos se refiere la letra G primera parte:
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del
uso o goce temporal de bienes corporales muebles....
Por ejemplo, si arriendo mi auto esta cesión temporal lleva IVA, porque no se exige que
se trate de bienes del giro o que yo sea habitual en el arriendo de automóviles.

BIENES INCORPORALES
H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesión del uso
o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y
otras prestaciones similares.
Recordar que si se trata de una transferencia del dominio no está afecta a IVA porque este
hecho gravado especial se refiere sólo a la cesión del uso o goce TEMPORAL.

INMUEBLES CON CIERTAS CARACTERÍSTICAS ESPECIALES

La ley se pone en dos supuestos:

98
 1. QUE EL INMUEBLE ESTÉ AMOBLADO. Ejemplo, una casa amoblada. No
se exige que yo sea habitual en el arriendo de esa casa con muebles, tampoco que sea vendedor
de esos muebles. Si yo arriendo una casa en la playa ese arriendo lleva IVA.
G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra
forma de cesión del uso o goce temporal de .... inmuebles amoblados...

¿Qué significa que el inmueble esté amoblado? ¿se tratará de muebles necesarios para la
habitación? ¿basta con dos sillas?
El tema es discutible, además no hay definición legal ni tampoco una instrucción
administrativa que diga que deba entenderse por “amoblado”.
Para Endress cualquier mueble en la medida que se cobre por él va a generar un hecho
gravado, así no obstante existir una silla si se cobra por ella habrá hecho gravado.
Por ejemplo, si yo arriendo un inmueble y no los muebles, esto no genera IVA porque
respecto de los bienes muebles es gratuito, pero ¿habrá algún problema de calificación? ¿alguien
podría pensar que la operación que estoy describiendo como gratuita no lo es?
En definitiva es un tema de calificación, en todo caso la situación de hecho siempre
interesa.

2. QUE EL INMUEBLE CUENTE CON INSTALACIONES O

MAQUINARIAS PARA EL EJERCICIO DE ALGUNA ACTIVIDAD COMERCIAL O
INDUSTRIAL.
G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera
otra forma de cesión del uso o goce temporal de ... inmuebles con
instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad
comercial o industrial...

Aquí hay una referencia a la utilización del inmueble con un destino efectivo, pues se trata
de un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad
comercial o industrial, pero no hay una noción legal de qué instalaciones me permiten desarrollar
una actividad comercial, y las interpretaciones que ha dado Impuestos Internos son
contradictorias.
¿Qué pasa con un local en el Parque Arauco que sólo tiene las vitrinas? ¿me permite
desarrollar una actividad comercial? ¿qué sucede con el arriendo de un galpón que tiene energía
trifásica y baños?

Aislar el alcance de esta frase (instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de

una actividad comercial o industrial) es bastante complejo, Impuestos Internos respecto del
galpón con energía trifásica y baños ha dicho que sí tiene las instalaciones para desarrollar una
actividad comercial y también ha dicho que NO.
En el caso del local en el Parque Arauco su arriendo SI lleva IVA porque se dan todas las
condiciones para desarrollar una actividad comercial.

El reglamento en el art. 13 se refiere a algunos establecimientos que califican dentro del

supuesto del inmueble con instalaciones (letra G):
Entre los inmuebles con instalaciones o maquinarias que permiten el
ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g)

99
 del art. 8 de la ley, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de
estacionamiento, barracas, cines, etc.

Endress no lo dijo pero recordar que en este hecho gravado especial también se encuentra:
G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera
otra forma de cesión del uso o goce temporal de ... todo tipo de
ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO.

ESTACIONAMIENTOS
I) El estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de
estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.

Endress dice que también sería un caso de inmuebles con instalaciones, pero lo
analizamos por separado porque la ley lo hace así.
Para que se configure el hecho gravado es menester que se trate de una actividad dedicada
a esta función de estacionamiento (parking). Impuestos Internos ha reforzado esto diciendo que
debe tratarse de una actividad periódica, es decir, realizada en forma empresarial, y así ha dicho,
que si una persona natural arrienda el espacio para estacionamiento que tiene en un edificio no
lleva IVA porque sería el arriendo de un bien inmueble

EL IVA EN LA CONSTRUCCIÓN

ELEMENTO OBJETIVO

En la construcción el hecho gravado es la transferencia a título oneroso del dominio,

cuotas de dominio u otros derechos reales sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construidas total o parcialmente por ella.
Art. 2 Nº 1:
Por “venta”, toda convención independiente de la designación que le den
las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de ..., bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para
ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales
constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Todo lo que dijimos respecto del hecho gravado genérico -bienes muebles- se aplica
también a los bienes corporales inmuebles, sin embargo, éstos tienen que reunir ciertas
características:

100
 1º Tienen que ser de propiedad de una empresa constructora.

2º La empresa constructora debe haber construido el inmueble total o

parcialmente. De modo que si una empresa constructora compra un departamento en Viña para
venderlo y lo vende, esta venta no lleva IVA porque no lo ha construido en todo ni en parte.
Además, es esto lo que excluye como hecho gravado del IVA todas aquellas ventas de
inmuebles que realizan los particulares.
Algunos autores han dicho, entre ellos Alejandro ¿¿Dumay??, que el IVA en la
construcción solamente afecta la primera venta del bien -primera enajenación respecto del
constructor-, porque si el adquirente después vende la propiedad no se configura el hecho
gravado -en el caso que no haya construido nada-.

La ley habla de inmuebles construidos, por lo que vale la pena hacer un comentario sobre
el tema de la base imponible, que analizaremos después, pero a propósito del hecho gravado es
importante relacionarlo con la base imponible.
Ejemplo, tengo un terreno en la playa y he construido una vivienda en él.
Terreno 10.000.000
Construcción 20.000.000
Venta 30.000.000

La lógica de la ley del IVA está basada sobre los muebles, en el caso de la construcción
ocurre que he comprado muebles (ladrillos) y los he incorporado a un terrero, y por esa
“incorporación” pasan a ser inmuebles por adherencia.
Antes de 1987 la venta de ese inmueble por adherencia no quedaba afecta a IVA porque
era un inmueble, entonces la ley se reformó y dijo que respecto de estos inmuebles por
adherencia también los considera afectos a IVA. Pero lo que interesa es que se trata de inmuebles
construidos, porque si no lo está esa transferencia no lleva IVA.
Entonces la base imponible en el ejemplo es 20.000.000, porque dentro de la operación
total sólo hay que afectar lo construido con IVA y esto se da a través de un documento que da
cuenta de esta operación en el cual se descuenta del precio de venta el valor del terreno, y en la
factura va un desglose:

valor total - valor del terrero = base imponible (construcción).

ELEMENTO SUBJETIVO

Debe tratarse de una empresa constructora, así lo dice el art. 2 Nº 3:

Asimismo de considerará vendedor la empresa constructora,
entendiéndose por tal a cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente
por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

Empresa constructora = cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las

comunidades y sociedades de hecho.

101
 Aquí nuevamente se presenta el tema de la habitualidad, y vale todo lo dicho en el caso de
los bienes corporales muebles.
La calificación de la habitualidad también es “a juicio exclusivo” del SII por lo tanto, no
es impugnable por la vía del reclamo. En todo caso, Impuestos Internos en circulares ha dicho
que el sujeto que construye cualquier cosa ya es una empresa constructora, como vemos es un
criterio de que todo es habitual salvo que usted pruebe lo contrario.

ELEMENTO TERRITORIAL

Este elemento se refiere lugar donde debe verificarse el hecho imponible. El art. 4 nos
da la respuesta:
Estarán gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes....
corporales .... inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente
del lugar en que se celebre la convención respectiva.
En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que el inmueble,
construido total o parcialmente por una empresa constructora, se encuentren en Chile, no
importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de los contratantes.
Aquí no se presenta el problema de inmuebles que se encuentran temporalmente fuera del
país.

ELEMENTO TEMPORAL

Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la

obligación tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto.
Art. 9
e) En las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles,
en el momento de emitirse la o las facturas.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN RELACIÓN A LA CONSTRUCCIÓN

1. El art. 2 Nº 3 en su inc. 2º considera como hecho gravado especial la venta de

materias primas e insumos. Esta situación ya la analizamos en el caso de la venta de bienes
muebles.
Se considerará también habitual al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa,
no utilice en sus procesos productivos.

2. El art. 8 letra e) trata de contratos especiales en materia de construcción

e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los
contratos generales de construcción.

Para saber si estamos ante una venta o un servicio habrá que distinguir s el instalador pone
o no los materiales, si no los pone es un servicio, en caso contrario es venta (a suma alzada).

102
 El art. 12 del reglamento que define estos contratos.
CONTRATO DE INSTALACIÓN O CONFECCIÓN DE ESPECIALIDADES:
aquellos que tienen por objeto la incorporación de elementos que adhieren permanentemente a
un bien inmueble, y que son necesarios para que éste cumpla cabalmente con la finalidad
específica para lo cual se construye.
CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN: se entenderá que éste se ejecuta por
administración, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el
respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que
encarga la obra la materia principal.

3. En la letra k) el hecho gravado especial se refiere a: aportes, otras transferencias,

retiros y ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades que comprenden bienes
inmuebles del giro de una empresa constructora
Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de
comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes
corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

4. En la letra l) está la promesa y los contratos de arriendo con opción de compra

Las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de
una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opción de
compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las
comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para
los efectos de la aplicación de esta ley, estos últimos contratos se asimilarán en
todo a las promesas de venta.

5. Letra c) inc. 2º = adjudicación de inmuebles.

En la liquidación de sociedades que sean empresas constructoras, de
comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolución de la
sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también se considerará venta
la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente
por la sociedad, comunidad o cooperativa.

HECHOS GRAVADOS EXENTOS DE IVA

(arts. 12 y 13)

I ART. 12
Estarán exentos del impuesto establecido en este título:
El art. 12 se refiere a operaciones, bienes y servicios exentos.

A. Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes.

3. Las especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus

respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.

103
 Por ejemplo, si yo tengo una avícola y le regalo pollos a mis trabajadores esto es una
remuneración en especie que implica una transferencia de un bien mueble respecto del cual la
avícola es habitual, que en principio llevaría IVA, pero la ley lo declara exento de este impuesto.
Las regalías debemos relacionarlas con el art. 8 d), porque esta letra dice que todo retiro
lleva IVA y habla de los retiros hechos por empleados.

B. La importación de las especies efectuadas por:

1. El Ministerio de Defensa Nacional, como asimismo por las instituciones o

empresas dependientes o no de dicha secretaría de Estado....y siempre que correspondan a
maquinaría bélica, armamento, elementos o partes para su fabricación o armaduría,
municiones y otros pertrechos.

4. Los pasajeros, cuando ellas constituyen equipaje de viajeros, compuesto de

efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros.
Se refiere a las personas que van al extranjero y de allá traen bienes, la ley los declara
exentos de IVA siempre que estén las especies exentas de derechos aduaneros (US 500).

10. Los inversionistas y las empresas receptoras, por el monto de la inversión

efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que consistan en bienes de capital que
formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado,
de acuerdo a las disposiciones del DL 600 de 1974, o en bienes de capital que no se
produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto
similar de inversión nacional, que sea considerado de interés para el país, circunstancias
todas que serán calificadas por resolución fundada...
En este caso se trata de la importación de ciertos bienes, la regla es que deben pagar IVA,
sin embargo esta disposición declara exentos de este impuesto los bienes que se importen con
motivo de una inversión y que revistan la calidad de aportes. La norma señala que debe tratarse
de bienes de capital:
a) que formen parte de un proyecto de inversión extranjera amparada en el DL 600.
b) que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, también para
materializar una inversión que sea considerado de interés para el país.

C. Las especies que se internen:

1. Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada
en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el
país.
Se trata de personas que ingresan transitoriamente a Chile y que traen ciertos bienes, esto
técnicamente es una importación, pero la ley lo declara exento de impuesto. Debe tratarse de
bienes de uso personal o vehículos para movilizarse acá.
Si estas cosas se venden en Chile se burla el art. 8 a), pues no pagaron IVA cuando
ingresaron a Chile, y el art. 8 a) dice que todas las importaciones deben pagarlo.

104
 D. Las especies exportadas en su venta al exterior:
Las ventas de bienes (exportaciones) hacia el exterior están exentas de IVA. El art. 36
regula un procedimiento para recuperar el IVA (crédito fiscal) que ha pagado el exportador.

E. Las siguientes remuneraciones y servicios:

8. Los ingresos mencionados en los arts. 42 y 48 de la Ley de la Renta.

12. Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma
independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico sobre el capital o los
materiales empleados.
Estas normas debemos relacionarlas con el hecho gravado servicios de la ley del IVA.
Estas disposiciones nos dicen que si una persona recibe remuneraciones del art. 42 -trabajadores
dependientes y profesionales liberales- o del art. 48 -remuneraciones de los directores de S.A.-
ellas no están afectas a IVA.
Además dice que los servicios prestados por personas que laboren forma independiente y
en cuya actividad predomine el esfuerzo físico, también estarán exentas de IVA.

2. Los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior de

Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales...
Esta norma que declara exentos de IVA los fletes -carga- y pasajes internacionales
-desde o hacia Chilito- debemos relacionarla con el art. 13 Nº 3, que declara exento de IVA el
transporte de pasajeros, y con la norma que declara afecto a IVA el transporte de carga nacional.
El transporte es una de las pocas actividades en que puede darse un giro mixto, es decir,
transportar pasajeros y también carga, en este caso se debe proporcionalizar el aprovechamiento
de los créditos fiscales.

10. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de

créditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o
fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepción de los intereses señalados en
el Nº 1 del art. 15.
Esta norma declara exentos de IVA a los intereses, sin embargo, el art. 15 Nº 1 dice que
deben agregarse a la base imponible de las ventas o servicios los intereses, reajustes y gastos de
financiamiento.
¿Cómo se entienden estas dos normas? ¿qué quiere decir una y la otra?
Endress -tan simpático- lo dio de tarea y nunca dijo la diferencia.

11. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de los dispuesto en la letra g) del

art. 8.
La regla general es que el arrendamiento de inmuebles está exento de IVA, salvo cuando
se trate de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan desarrollar una
actividad comercial o industrial -también cuando se arrienda un establecimiento de comercio-.

7. Los ingresos que no constituyen renta según el art. 17 de la Ley de la Renta y

los afectos al impuesto adicional establecido en el art. 59 de la misma ley.
Trata dos casos interesante por su vinculación con el impuesto a la renta, pues declara
exento de IVA:

105
 a) Los ingresos no renta (art. 17), por lo tanto, si uno recibe un bien que califica
como ingreso no renta y que podría quedar afecto a IVA no paga IVA.
b) Los ingresos afectos al impuesto adicional del art. 59, éste art. se refiere, en
general, a remuneraciones por servicios prestados en el exterior (art. 59 Nº 2).

II ART. 13
Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones.
El art. 13 para declarar estas exenciones se basa en los sujetos = empresas o instituciones.

1. Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de TV por los

ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de
cualquier especie.
Durante varios años Impuestos Internos sostuvo que no pagaban IVA las empresas de TV
por cable, sin embargo, posteriormente modificó su interpretación.

2. Las agencias noticiosas, entendiéndose por tales las definidas en el art. 1º de la

ley Nº 10.621. Esta exención se limitará a la venta de servicio informativos, con excepción
de los avisos y propaganda de cualquier especie.

3. Las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana,

interurbana, interprovincial y rural, sólo respecto de los ingresos provenientes del
transporte de pasajeros.
Esta norma se refiere a las empresas que prestan el servicio de transporte de pasajeros.

4. Los establecimientos de educación. Esta exención se limitará a los ingresos

que perciban en razón de su actividad docente propiamente tal.
Los servicios que presta un establecimiento educacional están exentos de IVA, pero sólo
en lo que dice relación con la actividad docente.
Si no existiera esta exención debieran pagar IVA porque caben dentro del art. 20 Nº 4 de
la Ley de la Renta, pues como sabemos la prestación de servicios para que pague IVA debe estar
comprendida en los Nºs. 3 o 4 del art. 20.

5. Los hospitales, dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas

por éste, por los ingresos que perciban dentro de su giro.
OJO = debe tratarse de hospitales dependientes del Estado o de las universidades, NO
hospitales o clínicas particulares, pues éstos si están gravados con IVA, además es un servicio
que cabe en el art. 20 Nº 4 de la Ley de la Renta.

6. Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:

a) El Servicio de Seguro Social.
b) El Servicio Médico Nacional de Empleados.
c) El Servicio Nacional de Salud.
d) La Casa de Moneda de Chile por la confección de cospeles, billetes,
monedas y otras especies valoradas. De la misma exención gozarán las personas que efectúen

106
dicha elaboración total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto
de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo.
e) El Servicio de Correos y Telégrafos, excepto cuando preste servicios de
télex.
Esto ha causado polémica porque hoy cualquier empresa puede prestar servicio de
correos, y sin embargo, las empresas particulares pagan IVA.

7. Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o una

autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número
anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley.
a) S.S.S.; b) Servicio Médico Nacional de Empleados; c) S.N.S.

8. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los intereses,

primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o
jurídicas en razón de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.

BASE IMPONIBLE DEL IVA

REGLA GENERAL

Art. 14 Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Título

pagarán el impuesto con una tasa de 18% sobre la base imponible.

El art. 15 establece la regla general en relación a la base imponible: el VALOR DE LAS

OPERACIONES RESPECTIVAS.
Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o
servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por
el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no
estuvieren comprendidos en él, los siguientes rubros:
Sin embargo, luego de establecer la regla general el mismo art. 15 dispone una serie de
agregaciones que deben hacerse a la base imponible:

1º El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operación

a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos
anticipadamente en el período tributario...
De manera que si un vendedor de libros vende una partida de ellos en $ 5.000.000
otorgándole al comprador un plazo bajo un interés de un 10%.
¿Cuál es la base imponible de ésta operación?
$ 5.500.000 pesos.

Observación: que Endress nunca dijo la diferencia entre esta norma y el art.
12 E Nº 10 declara exentos: Los intereses provenientes de operaciones e
instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza, incluidas las
comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones
financieras, con excepción de los intereses señalados en el Nº 1 del art. 15.

107
 2º El valor de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores para
garantizar su devolución.
Por ejemplo, cuando uno compra en un negocio una bebida y no tiene el envase,
regularmente deberá dejarse cierta cantidad para garantizar su devolución.
¿Ese valor que se paga por el envase forma parte de la base imponible?
SI pues así lo dispone este número, sin embargo, los locales pequeños no boletean este
valor.

3º El monto de los impuestos, salvo el de este Título.

De acuerdo a este número deben agregarse a la base imponible del IVA todos los otros
impuestos, salvo el IVA, por ejemplo, en el caso de la importaciones para calcular el IVA es
menester agregar los aranceles aduaneros.

El inc. penúltimo del art. 15 señala:

Los rubros señalados en los números precedentes se entenderán
comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se
facturen o contabilicen en forma separada, y se presumirá que están afectos al
impuesto de este Título, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio
exclusivo del SII, que dichos rubros corresponden o acceden operaciones
exentas o no gravadas con este tributo.

¿Esta norma altera las reglas generales sobre carga de la prueba en materia tributaria?
NO, porque el contribuyente siempre deberá probar la verdad y naturaleza de los
antecedentes que sirven de base a los impuestos que determina (art. 21 CT).
Podemos observar que esta disposición nuevamente utiliza la expresión a juicio exclusivo,
por lo tanto, la resolución de Impuestos Internos que se pronuncia acerca de la prueba rendida por
el contribuyente para desvirtuar la presunción que indica este art., no es impugnable por la vía del
reclamo (art. 126 inc. final CT).

REGLAS ESPECIALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

El art. 15 señala la regla general, sin embargo, los arts. 16 y ss. dan reglas especiales
respecto de la base imponible de determinadas operaciones.

Art. 16 En los casos que a continuación se señalan, se entenderá por base

imponible:

1. IMPORTACIONES
a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su
defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso formarán parte de la base imponible
los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación.
Importaciones regla general valor aduanero

108
 subsidiariamente valor CIF
Además, del valor aduanero o valor CIF, en su caso, debe agregarse a la base imponible
“los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación”.
Existen disposiciones aduaneras que permiten fiscalizar el valor que se declare para
efectos de aduana, pudiendo el valor aduanero en virtud de esta fiscalización ser distinto al valor
fijado por las partes en la operación de importación (valor CIF).
Creo que el valor aduanero no es lo mismo que los derechos de aduana por eso que la
norma obliga a agregar los gravámenes aduaneros -digo yo-.

2. RETIROS
b) En los casos contemplados en la letra d) del art. 8, el valor que el propio
contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si
este último fuere superior, según lo determine el SII, a su juicio exclusivo.
En los retiros la base imponible está representada por el valor que tenga el bien en plaza
cuando éste fuere superior al valor que el contribuyente hubiere fijado para el bien.

3. CONTRATOS DE INSTALACIÓN O CONFECCIÓN DE ESPECIALIDADES Y LOS

CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCIÓN.
c) En los contratos a que se refiere la letra e) del art. 8, el valor total del contrato
incluyendo los materiales.

4. VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO Y OTRAS UNIVERSALIDADES

QUE COMPRENDA BIENES CORPORALES MUEBLES DEL GIRO.
d) En el caso contemplado en la letra f) del art. 8, el valor de los bienes corporales
muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de
las deudas que puedan afectar a tales bienes.
Si la venta de las universalidades a que se refiere el inc. anterior se hiciere por suma
alzada, el SII tasará, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes
corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta.
Lo dispuesto en el inc. anterior será aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas
convenciones en que los interesados no asignaren en valor determinado a los bienes corporales
muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza.

Esta letra consagra en favor del SII una atribución para tasar los bienes corporales
muebles, cuando la venta de la universalidad o establecimiento de comercio:
i) se haga a suma alzada.
ii) los interesados no fijen el valor de los muebles del giro.
iii) cuando el valor fijado sea notoriamente inferior al corriente en plaza.

5. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y PRODUCTOS VENDIDOS EN

ESTABLECIMIENTOS VARIOS.

109
 e) Respecto de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos
en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión, restaurantes, clubes sociales ... .y otros
negocios similares, el valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones que se efectúen.
Sin embargo, el impuesto no se aplicará al valor de la propina que por disposición de la
ley deba recargarse en los precios de los bienes transferidos y servicios prestados en estos
establecimientos.

¿Por qué se excluye la propina?

Porque la propina remunera el trabajo personal del garzón, existiendo un componente
laboral más que mercantil. (tema opinable).

6. PELUQUERÍAS Y SALONES DE BELLEZA.

f) Tratándose de peluquerías y salones de belleza no formará parte de la base
imponible el porcentaje adicional establecido en el art. 6 de la ley 9.613.. y sus modificaciones
posteriores -sepa Moya lo que dice esa ley, Endress no lo dijo-.

7. ADJUDICACIONES DE BIENES CORPORALES MUEBLES

En el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles a que se refiere la
letra c) del art. 8, la base imponible será el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningún
caso podrá ser inferior al avalúo fiscal de la construcción.

Este artículo 16 concreta la gran mayoría de los casos especiales, aunque existen otros,
que deberemos ver por nuestra cuenta.
En todo caso este art., dice que: Las normas generales sobre base imponible establecidas
en el art. 15, serán aplicables también, cuando proceda.
8. ART. 18: PERMUTAS Y OTRAS CONVENCIONES.
En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes de obligan a
transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerará que cada
parte que tenga el carácter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este
Título, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediere, el valor de los bienes
comprendidos en ella.

La ley considera a cada parte como de vendedor, y la base imponible se determina por el
valor del bien entregado.

9. PAGO DE SERVICIOS CON BIENES CORPORALES MUEBLES Y VICEVERSA (art.

19).
Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrán como
precio del servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren
asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el SII, a su juicio exclusivo.
Igual tratamiento se aplicará en los casos de ventas de bienes corporales muebles que
se paguen con servicios.

110
10. ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES AMOBLADOS O CON INSTALACIONES O
MAQUINARIAS Y ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO (art. 17).
Cuando vimos el arriendo de inmueble amoblados nos dimos cuenta que lo que interesa
no es afectar el inmueble, sino que los muebles, y esto es tan claro que el art. 17 inc. 1º considera,
para determinar la base imponible, un descuento en el valor del arriendo, cuyo sentido es excluir
el valor del terreno.
En consecuencia, la base imponible se calcula: podrá deducirse de la renta, una cantidad
equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción
correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos en un año.

BASE IMPONIBLE = RENTA - AVALÚO FISCAL TOTAL O PROPORCIONAL (11%).

11. VENTA O PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES GRAVADOS CON IVA (art. 17).
La regla es que al precio estipulado en el contrato puede deducírsele el valor del
terreno -precio de adquisición o avalúo fiscal- (totalmente o en la proporción que
corresponda).

En cuanto a la determinación del valor del terreno el art. 17 contiene reglas muy
específicas:

a) Se descontará el valor de adquisición del terreno reajustado y proporcionalmente

-por ejemplo, si se vende un departamento deberá descontarse proporcionalmente el valor del
terreno-
b) El valor de adquisición tiene un tope máximo = no puede exceder de dos avalúos
fiscales.
c) Sin embargo, no se considerarán los dos avalúos fiscales -volviéndose al valor de
adquisición- cuando entre la adquisición del terreno y la venta hayan transcurrido tres años o
más.
d) Sin perjuicio de lo anterior, se entregan al contribuyente dos opciones: i)
Descontar el valor de adquisición del terreno o el avalúo fiscal del mismo. Se inclinará
por esta segunda posibilidad cuando el avalúo sea más alto que el valor de adquisición.
ii) Solicitar al SII, cuando hayan transcurrido menos de tres años entre la
adquisición del terreno y la venta del inmueble, que autorice descontar el valor efectivo de
adquisición del terreno (reajustado), sin el límite de los dos avalúos fiscales.
Todo esto es para evitar que el contribuyente, por la vía de modificar el valor de los
terrenos, altere la base imponible disminuyendo el impuesto a pagar.

El inc. final del art. 17 da una facultad de control al SII para tasar el precio de las
operaciones en los casos que allí señala.
Además, el art. 17 se refiere a la factura que debe emitirse por esta operación y como allí
debe existir un desglose de la operación realizada.

DÉBITO FISCAL

CONCEPTO

111
 Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y
servicios efectuados en el período tributario respectivo (art. 20).
Ejemplo, un comerciante ha vendido 1000 y ha recargado el 18% = 118; débito fiscal =
118.

El débito fiscal es distinto del impuesto a pagar, tal como lo dice el inc. 2º: El impuesto a
pagar se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal,
determinado según las normas del párrafo 6º.

DEDUCCIONES AL DÉBITO FISCAL (art. 21)

El fundamento de que al débito fiscal se deduzcan las partidas que señala el art. 21 se
debe a que la operación original sufre modificaciones:

Del débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título

correspondientes a:

1º Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del

servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación.
En este caso el monto original de la operación ha disminuido, y por lo tanto, si el monto
disminuye la deuda con el Fisco también.

2º Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón

de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a
operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiere
producido dentro del plazo de 3 meses establecido en el inc. 2º del art. 70. Igual procedimiento
corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de
bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución,
resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del
impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la
escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto
por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada.
El Nº 2 trata operaciones que no han producido todos sus efectos o que habiéndolos
producido han sido anuladas. Son aplicables las normas del derecho común para saber cuando
estamos ante una resolución, resciliación o una nulidad.

3º Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el Nº 2
del art. 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.
El art. 15 Nº 2 decía que debía agregarse a la base imponible el valor de los envases y de
los depósitos constituidos por los compradores para garantizar su devolución, en consecuencia, si
luego se devuelve el envase necesariamente procede una deducción del débito fiscal.

112
 El art. 22 se refiere al modo de hacer efectivas estas deducciones al débito fiscal =
emisión de una nota de crédito:
Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. anterior, los contribuyentes que
hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda
de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes
facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período
tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error,
emitiendo la nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el art. 57.
La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido art.
será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la
devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del
débito fiscal.

CRÉDITO FISCAL

CONCEPTO

Según Elizabeth Emilfork el crédito fiscal es el derecho que tienen los sujetos pasivos,
previo cumplimiento de los requisitos legales, para compensar y subsidiariamente, obtener
el reembolso de los impuestos soportados en la importación, adquisición de bienes o
utilización de servicios.

Si bien la naturaleza de este derecho es discutida predomina entre los autores la idea de
que se trata de un derecho personal entre el sujeto pasivo con el Fisco.
La importancia del crédito fiscal es enorme porque permite concretar que el IVA sea un
impuesto plurifásico pero no acumulativo, es decir que afecte sólo al valor agregado en cada
etapa del proceso de comercialización.

REQUISITOS DEL CRÉDITO FISCAL

I REQUISITOS DE FORMA.
Art. 25
Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el
impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los
comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos
documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el art. 59.
En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si
se hubieren recargado separadamente en ellas.

1. Que el crédito fiscal conste en un documento = SÓLO FACTURA. En el caso de

las importaciones en los comprobantes de ingreso.

2. Que el impuesto esté señalado separadamente del monto neto de la operación.

Ejemplo: NETO 1000
IVA 180

113
 TOTAL 1180

3. Que el documento haya sido registrado en los libros especiales que señala al art.
59. Básicamente esta obligación se cumple a través del Libro de Compras y Ventas, este es un
libro auxiliar en que se registran las facturas en relación al crédito fiscal y los demás documentos
que tienen que ver con el IVA para el débito fiscal (facturas y boletas).
El art. 60 señala que hay que abrir cuentas especiales en la contabilidad, y el art. 62 el
lugar donde deben mantenerse estos libros.

¿Qué sucede si tengo la factura, aprovecho el crédito fiscal, la registro en mi contabilidad

y luego se me pierde la factura? ¿he cumplido los requisitos para aprovechar el crédito fiscal de
acuerdo al art. 25?
Se ha aceptado incluso por Impuestos Internos la procedencia del crédito fiscal si al
momento en que se aprovechó se contaba con el documento original.
En la práctica los contadores reemplazan la factura por una copia legalizada de la misma.

II REQUISITOS DE FONDO (art. 23)

Parece que en el art. 23 no hay sólo requisitos de fondo sino que también de forma, por
ejemplo, cuando la ley dice que la factura cumpla con los requisitos legales y reglamentarios (art.
23 Nº 5).

1. QUE LAS ADQUISICIONES -bienes muebles del giro, activo fijo, servicios- SE
DESTINEN A UN GIRO AFECTO A IVA.

Este requisito se desprende de los siguientes numerales:

a) Nº 1 = cuando dice: ... dará derecho a crédito el impuesto soportado o

pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios
destinados a formar parte del su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con
gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente....

b) Nº 2, en este caso en forma negativa, pues este número dice: No procede el

derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios
que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden
relación directa con la actividad del vendedor.
Por ejemplo, Tur Bus si compra un bus NO puede aprovechar ese crédito fiscal porque la
adquisición del vehículo está destinado a una operación que no está afecta a IVA = transporte de
pasajeros = exento de IVA.
Por el contrario, si Tur Bus transporta carga y pasajeros en el mismo bus ¿puede
aprovechar el crédito fiscal total? El Nº 3 del art. 23 establece que: En el caso de importación o
adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones
gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional.. Por lo tanto, si se trata
de bienes de utilización común debemos recurrir a la regla de la proporcionalidad, por el
contrario, si se puede distinguir perfectamente a que actividad se destina, se aprovechará el total
del crédito fiscal, en su caso..

114
 ...relación directa... ¿qué tan estrecho tiene que ser el vínculo entre el bien adquirido con
la producción? por ejemplo, la entrega de remedios, canastas familiares a los empleados.
Impuestos Internos ha dicho que estos bienes no están vinculados directamente al giro, en
cambio, para Endress cuando algo es necesario para producir la renta también se puede
aprovechar el crédito fiscal, sin embargo, hay otros que dicen que la relación en el IVA es más
estrecha que en la Ley de la Renta.
c) Nº 4 = No darán derecho a crédito.....salvo que el giro o actividad
habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda.

2. QUE LA OPERACIÓN SEA FIDEDIGNA, REAL.

Este requisito se concreta en el Nº 5 del art. 23 que dice:

No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no
fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas
que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Este Nº 5 es producto de una larga evolución en cuanto al aprovechamiento del crédito
fiscal. Como los contribuyentes, en algunos casos, para aprovechar créditos fiscales inexistentes
han recurrido incluso a comprar facturas, entonces la ley ha enfrentado esto con criterios
inmensamente restrictivos, y a veces ilógicos desde un punto de vista de sistema.
El art. 23 Nº 5 en principio rechaza el crédito fiscal que emana de facturas no fidedignas,
falsas, etc., pero después dice que aceptará el crédito de esa factura irregular cuando el pago de
la factura que haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos:
a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la
cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el
número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta.

¿Por qué una factura irregular se acepta habiendo un cheque y haciéndose referencia al
RUT en el mismo cheque?
Pareciera que al pagar con cheque nominativo, y al hacerse referencia al RUT, hace
identificables a quienes operaron en la transacción, pareciendo más probable que sea una
operación real, pues, si se paga con cheque es posible verificar de quién es la cuenta corriente,
cuando se abrió, en fin tener más información. En cambio si se paga con efectivo es imposible
chequear a dónde se fue ese dinero.
Existen empresas que abren cuentas corrientes ficticias a nombre de contribuyentes
ficticios, y cumplen estos dos requisitos, siendo la operación de fondo una operación falsa. Por
eso el mismo Nº 5 establece:
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura ésta fuese objetada por el SII, el
comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere
originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente:
a) La emisión y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de
éste.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si
está obligado a llevarla.

115
 c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y
reglamentos -aquí se vuelve a los requisitos formales de la factura, habiendo una nueva
verificación de ellos-.
d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba
instrumental o pericial que la ley establece, cuando el SII así lo solicite.

En consecuencia, si a pesar de cumplir los dos requisitos vistos -cheque nominativo y

datos en el reverso-, la factura fuese objetada por el SII, el contribuyente deberá efectuar un
esfuerzo probatorio, dirigido a probar la realidad de la operación.

3. Elizabeht Emilfork agrega un tercer requisito de oportunidad: QUE EL CRÉDITO

FISCAL SEA APROVECHADO EN EL PERÍODO EN QUE SE EMITE LA FACTURA, o
sea dentro del mismo mes. Sin embargo, la ley da un margen de tres meses.

El art. 23 Nº 4 establece:
No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin
opción de compra y adquisiciones de automóviles, station-wagons y similares y
de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni
las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al
consumidor de acuerdo a la facultad del art. 48...
¿Por qué no se permite el aprovechamiento de créditos fiscales vinculados a automóviles?
Porque se trata de una norma antielusiva específica, pues se presume que si se aceptara el
aprovechamiento del crédito fiscal los contribuyentes incluso lo extenderían a sus automóviles
particulares (mismo fundamento de la Ley de la Renta).
Observación: se ha entendido que no son automóviles aquellos en que la parte de atrás
está separada de la cabina. Impuestos Internos ha dicho que se puede aprovechar el crédito fiscal
de los Jeeps siempre que cumplan determinados requisitos.
No obstante lo anterior, la misma norma contempla excepciones, es decir, situaciones en
las cuales se puede aprovechar el crédito fiscal: ...salvo que el giro o actividad habitual del
contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda.
Este Nº 4 debemos relacionarlo con el art. 31 de la Ley de la Renta, que rechaza como
gasto necesario para producir la renta los gastos de automóviles.

A pesar de esta regulación tan exhaustiva, hoy en día se siguen cometiendo fraudes al
fisco con la compra de facturas falsas, algunos a gran escala e inclusive cumpliendo los requisitos
legales.
La situación ha llegado a ser tan preocupante que el SII ha llegado a rechazar el crédito
fiscal al adquirente cuando el emisor de la factura sea un contribuyente irregular -entendiendo por
tal el que no está al día en el pago de sus impuestos, el que no tenga domicilio conocido, que no
haya contestado alguna citación del SII o que no ha pagado algún IVA-. Para hacer esto el SII se
ha fundado en la primera parte del art. 23 Nº 5 que dice que no darán lugar a crédito fiscal los
impuestos que consten “...en aquellas (facturas) que hayan sido otorgadas por personas que
resulten no ser contribuyentes de este impuesto...”, por consiguiente, si el otorgante resulta no ser
contribuyente de este impuesto le rechazan el crédito al adquirente.

116
 Endress dice que la ley no define al no contribuyente -SII ha interpretado que no es
contribuyente aquel que tiene el carácter de irregular-, pero el art. 8 Nº 5 define al contribuyente,
por tanto el emisor es un contribuyente porque está afecto a impuesto otra cosa es que no los
pague.
Esta actitud de Impuestos Internos obliga al comprador a verificar que su vendedor esté
cumpliendo las normas legales, lo que evidentemente es un absurdo, e incluso inconstitucional,
puesto que es muy difícil sino imposible para el comprador verificar que el vendedor haya
cumplido sus obligaciones legales, que tenga un domicilio conocido, y que haya contestado las
citaciones del SII. Aquí existe una confrontación entre los derechos del Fisco (a que no lo
defrauden), y los derechos del contribuyente quien no puede estar sometido a exigencias
desmedidas para poder aprovechar el crédito fiscal a que tiene derecho.
Esta percepción ha llevado al SII a insertar en su página WEB informes sobre los
contribuyentes calificados como irregulares, para poder hacer posible que el comprador tenga
antecedentes sobre su vendedor.
Esta información que está entregando el SII se puede considerar que está en pugna con la
obligación que tiene de guardar secreto de las declaraciones y antecedentes tributarios establecida
en el art. 38 del CT.
En consecuencia, esta norma se hace aplicable en la medida que el contribuyente pueda
estar informado, por lo tanto el SII no podría rechazar para el aprovechamiento del crédito fiscal
las facturas de aquellos contribuyentes que no figuren en la lista de irregulares (así considera
Endress que es la manera correcta en que debe operar esta norma).

REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL.

El remanente el exceso de crédito fiscal una vez operado -eso dijo él- con el débito
fiscal del período.

Cuando la diferencia entre crédito y débito arroje un saldo a favor del contribuyente, es
decir cuando haya más crédito que débito, la administración le estará debiendo al contribuyente,
siendo su impuesto a pagar como es lógico igual a cero.
Pero: ¿Qué sucederá con el remanente de crédito que el contribuyente no alcanzó a
aprovechar durante ese período?
Una opción sería que la administración se lo devolviera al contribuyente, pero la regla
general es este remanente se sumará al crédito del siguiente período (del siguiente mes), para que
sea aprovechado en esa oportunidad y si tampoco alcanza a ser cubierto en los meses siguientes:
Art. 26
Si de la aplicación de las normas contempladas en los arts. precedentes
resultare un remanente de crédito en favor del contribuyente, respecto de un
período tributario, dicho remanente no utilizado se acumulará a los créditos
que tengan su origen en el período tributario inmediatamente siguiente. Igual
regla se aplicará en los períodos sucesivos, si a raíz de estas acumulaciones
subsistiere un remanente a favor del contribuyente.

Por su parte, el art. 27 señala que estos remanentes deberán reajustarse para efecto de
imputarlos a los débitos que se generen en los periodos siguientes. Este reajuste se realiza

117
convirtiendo el remanente en UTM, y cuando se lo va aprovechar se reconvierte en pesos según
el valor de la UTM en el período respectivo.
El inc. 2º señala que la no utilización oportuna del reajuste hace perder la diferencia.
Art. 27.
Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los débitos
que se generen por las operaciones realizadas en los períodos tributarios
inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrán reajustar dichos
remanentes, convitiéndolos en UTM, según su monto vigente a la fecha en que
debió pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el número de unidades
tributarias así obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute
efectivamente dicho remanente.
Las diferencias de crédito fiscal que provengan de la no utilización
oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes señalado, no
podrán invocarse como crédito fiscal en períodos posteriores.

Hemos visto la regla general, esto es, que el remanente sea imputado en períodos
posteriores, sin embargo la ley ha establecido excepciones:
1. Excepción vinculada al crédito fiscal del activo fijo ( art. 27 bis).
2. Excepción vinculada a los exportadores ( art. 36).

1. EXCEPCIÓN RELATIVA AL ACTIVO FIJO: Cuando se compra un bien del activo

fijo, por lo general, el crédito fiscal que ésta genera es muy superior a los débitos de las ventas
del período, en consecuencia el crédito sólo sería aprovechable a largo plazo en los períodos
sucesivos, no cumpliéndose así la idea de que este impuesto sea neutro compensándose los
créditos con los débitos fiscales. Además el contribuyente estaría perdiendo dinero, porque los
créditos -que en realidad le pertenecen- estarían sólo siendo reajustados viéndose privado de
percibir intereses por ellos.
En este caso el legislador permite su devolución y en algunos casos su imputación contra
otros impuestos. (art. 27 bis -leerlo completo-).
Para que opere alguno de estos mecanismos es necesario:
a) Que el crédito fiscal se haya originado en la adquisición de bienes
corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo.
b) Que el contribuyente tenga este remanente como mínimo seis meses.

Si se cumplen estos dos requisitos el contribuyente podrá optar entre:

a) Imputar el remanente, debidamente reajustado, a cualquier clase de
impuesto fiscal, incluso de retención y a los derechos, tasas y demás gravámenes que se perciban
por intermedio de las Aduanas.
b) Solicitar que dicho remanente sea reembolsado por la Tesorería General
de la República.
Es menester recordar que durante los seis meses que se tuvo el remanente, éste se fue
imputando con los débitos que se produjeron durante ese tiempo, por lo tanto la solicitud se hará
por lo que quede de él.

118
2. EXCEPCIÓN RELATIVA A LAS EXPORTACIONES. El art. 12 D nos señala que
las exportaciones están exentas de IVA -la regla es que el IVA se aplique en el país de destino del
bien y no en el país de origen-, por otra parte, el art. 23 Nº 2 dice que no procede el derecho al
crédito fiscal por la adquisición de bienes o la utilización de servicios que afecten a operaciones
exentas de IVA, y como las exportaciones están exentas no procedería su aprovechamiento. Es
decir, como la exportación no da débito en principio el crédito fiscal que tuvo que soportar el
exportador se pierde -aunque lo puede recargar económicamente, pero NO jurídicamente-.
Pero si el exportador recarga económicamente su crédito fiscal a sus compradores en el
extranjero, pierde competitividad, entonces para evitar este efecto económico el art. 36 da la
posibilidad al exportador de solicitar:
a) La devolución de su crédito fiscal.
b) Su imputación del crédito fiscal contra otros impuestos.

Art. 36
Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les
hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de
exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el
mismo objeto.
Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarán las normas del
art. 25 -requisitos de forma del crédito fiscal-
Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este título podrán deducir el
impuesto a que se refiere el inc. primero de este art., en la forma y condiciones que el párrafo 6
señala para la imputación del crédito fiscal -en el párrafo 6º se encuentran los arts. 26, 27 y 27
bis anteriormente vistos- En caso que no hagan uso de este derecho, deberán obtener su
reembolso en la forma y plazos que determine, por DS, el Ministerio de Economía.......

Inc. 4º = prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y pasajeros hacia el

exterior.
Incs. 5º y ss. = Para los efectos previstos en este art., serán considerados también como
exportadores... Todas estas empresas que se señalan en los diferentes incs. se consideran
exportadoras y tienen derecho a recuperar el crédito fiscal.

El DS 348 de 1975 regula el procedimiento para obtener la devolución del crédito fiscal,
se hace una solicitud, la Tesorería General de la República examina los antecedentes, luego si no
hay objeción se le otorga la devolución.

REMANENTE DEL CRÉDITO FISCAL EN CASO DE TÉRMINO DE GIRO

Art. 28
En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere en favor del
contribuyente -el remanente- podrá:
a) Ser imputado por éste al impuesto del presente Título -IVA- que se causare con
motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o
inmuebles que lo componen ... el art. 8 letra f) dispone que quedarán afectos a IVA la venta de
establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda
bienes corporales muebles de su giro.

119
 b) Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del
impuesto a la renta del primera categoría que adeudare por el último ejercicio.
Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este art., las normas de
reajustabilidad que establece el art. anterior, en lo que fueren pertinentes.

NORMAS ADMINISTRATIVAS

Las normas administrativas se relacionan con tres materias:

1. Emisión de cierta documentación.
2. Libros y registros.
3. El pago.

1. EMISIÓN DE CIERTA DOCUMENTACIÓN (arts. 52 y ss. -leer-).

Son dos los documentos relevantes:
a) La factura, que es la única que da derecho a crédito fiscal.
b) La boleta.

Art. 53
Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a
emitir los siguientes documentos.
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las
operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de
servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles
o de los contratos señalados en la letra e) del art. 8, gravados con el impuesto del
Título II de esta ley.
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los
casos no contemplados en la letra anterior...

El art. 55 se refiere a la oportunidad en que deben emitirse estos documentos:

Inc. 1º = En los casos de venta de bienes corporales muebles, las
facturas -también las boletas- deberán ser emitidas en el mismo momento en que
se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de
prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período
tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposición del prestador del servicio.
Inc. 4º = Sin embargo, los contribuyentes podrán postergar la emisión
de sus facturas hasta el 5º día posterior a la terminación del período en que se
hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su
fecha al período tributario en que ellas se efectuaron.

Los incs. siguientes del art. 55 se refieren a situaciones especiales -leer-.

La no emisión se sanciona en el art. 97 Nº 10 CT = multa, clausura, cárcel en el caso de
reiteración.

120
 Otro documento importante es la guías de despacho, y su finalidad es amparar el traslado
de mercaderías cuando no se ha emitido la factura o boleta (art. 55 inc. 5º). Este documento es
sólo para el traslado de mercadería y NO da derecho a crédito fiscal.

2. LIBROS Y REGISTROS (arts. 52 y ss. -leer-).

Estos arts. se refieren a los libros que hay que llevar para efectos tributarios. El libro
fundamental es el de compras y ventas. Se trata de un libro auxiliar y podría discutirse si es un
libro de contabilidad
Los arts. 60 y ss. establecen ciertas cuentas en el mismo libro, es decir, es un libro que
tiene una regulación en su contenido específicas.
Sanción si no se lleva o se lleva en forma imperfecta = 97 Nº 6 y 7.

3. PAGO DEL IMPUESTO (Arts. 64 y ss. -leer-).

El impuesto debe pagarse dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al de las
operaciones, esta es la regla general.

CAPITULO OCTAVO: IMPUESTO A LA RENTA

I. SISTEMA TRIBUTARIONACIONAL

Impuestos al consumo
IVA
Tabacos
Cilindrada
Bebidas Alcohólicas

121
 Impuestos al capital
Tenencia de capital
Incremento de capital: impuestos a la renta
Transferencia de capital

Desde el punto de vista de su estructura y complejidad el principal impuesto en nuestro

sistema es el impuesto a la renta, en cambio, desde el punto de vista de la recaudación el
principal impuesto es el IVA.

II. IMPUESTOS A LA RENTA

Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no existe un impuesto a la
renta sino que diferentes impuestos a la renta.

El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta:

1. Impuesto de Primera Categoría.
2. Impuesto de Segunda Categoría.
3. Impuesto Global Complementario.
4. Impuesto Adicional.

Sin embargo el DL 824 no sólo contiene impuestos a la renta, sino que también contiene
un impuesto al gasto, al gasto rechazado.

III. DEFINICIÓN DE RENTA

La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho gravado general, que va a
ser afectado de diferentes maneras o instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo
tanto, lo primero que debemos analizar es el hecho gravado “renta”.

Art. 2º
“Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las
definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entenderá:
Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

1. Primera parte de la definición. Se entiende por renta los ingresos que constituyan
utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad...
Es renta en esta parte de la definición todo beneficio que rinda o produzca una cosa o
actividad, aquí se incorpora la teoría económica del “rédito producto”. Desde un punto de

122
vista económico la renta ha sido definida como un rédito producto, es decir, como algo que
produce una cosa o actividad, por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este
concepto es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es decir, la
fuente no podría desaparecer al momento de generar la utilidad o el beneficio. En consecuencia,
no sería renta bajo este concepto: premios por juegos de azar, pagos esporádicos vinculados a
actividades no permanentes, donaciones, bienes que se adquieran por sucesión por causa de
muerte.

2. Segunda parte de la definición. Se entiende por renta todos los beneficios,

utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominación.
En esta parte de la definición es renta es cualquier incremento patrimonial; aquí se recoge
la teoría económica del “rédito incremento patrimonial”.
Desde esta perspectiva todo aquello que señalamos que no era renta en el punto “1” por
no corresponder a un rédito producto, sí es renta bajo el concepto de ser un incremento
patrimonial.

3. Crítica a la definición del art. 2 Nº 1: Bastaría con señalar que renta es aquella
utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definición, porque ésta es tan amplia que
abarca o comprende a la primera.

4. Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de

patrimonio...
¿Cualquier beneficio es renta?
No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o
devengado.
En otras palabras, la definición alude a que las rentas deben estar percibidas o
devengadas, y más adelante define estos términos.

Renta devengada aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente

de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (art. 2 Nº 2).

Renta percibida aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.

Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se
cumple por algún modo de extinguir distinto al pago (art. 2 Nº 3).

Una renta está devengada desde que existe un crédito para exigirla (actualmente o no), en
cambio, una renta está percibida cuando ha ingresado al patrimonio de una persona.

Si la renta es algo percibido o devengado ¿cuál será la regla general para que se configure
el hecho gravado o desde cuándo habrá obligación de tributar?
Desde que se devenga la renta.
La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvo ciertas
excepciones que veremos más adelante.

123
 5. Hemos analizado la definición de renta contenida en el art. 2, sin embargo ¿es eso
lo que la Ley de la Renta considera como renta y la grava como tal? o bien ¿sólo es renta lo que
señala el art. 2?
Ahora analizaremos casos en que no se tributa en base a renta devengada o percibida.

a) Art. 14 bis. (tributación simplificada).

Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base de la tributación.
Según esta norma hay ciertos contribuyentes que pueden optar por tributar con impuestos
de primera categoría y global complementario no en momentos distintos sino que en un solo
momento (ahí se generan ambos impuestos), y ese momento es aquel en que la sociedad
distribuye las utilidades. En este caso la sociedad que efectúa la distribución no tributa sobre
base devengada o percibida, sino que tributa con posterioridad cuando distribuye las utilidades.

b) Art. 17 Nº 5.
El art. 17 señala ingresos que no son rentas y su Nº 5 se refiere al sobreprecio, reajuste o
mayor valor24 obtenidos por S.A. en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no
sean distribuidos.
Este mayor valor en la colocación de acciones para la sociedad es un ingreso no renta,
pero sólo mientras no sea distribuido, porque cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto,
aquí tenemos nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base distribuida, y que escapa
por lo tanto, a la definición de renta percibida o devengada del art. 2 Nº 1.

c) La regla general, según el art. 2, es que se tribute por rentas y no por ingresos, en
consecuencia, no habrá renta cuando el ingreso no constituya utilidad o beneficio.
Renta = ingreso - costos - gastos

Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el impuesto adicional (aquel
que grava las rentas de fuente chilena que son percibidas o devengadas por personas que no
tienen domicilio ni residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los ingresos.
Así, según el art. 59 “....” se tributa sobre las cantidades pagadas o abonadas sin deducción
alguna, y esto no es un impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su ingreso.
Muchos de los casos de impuesto adicional semejantes al art. 59 establecen en realidad un
impuesto al ingreso de las personas no residentes ni domiciliadas en Chile al no permitirles
efectuar deducción alguna.

d) Los trabajadores dependientes están sujetos al impuesto de segunda categoría, la

base imponible de su impuesto es la remuneración, la única deducción son las cotizaciones
previsionales; la tributación de estos trabajadores se asemeja más bien a una tributación sobre
ingreso que sobre renta, porque sólo se les permite deducir las cotizaciones previsionales.

24
Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas
acciones, y por lo tanto, se fija un precio, pero puede pasar que las coloque a un mayor
que aquel que estaba establecido en el acuerdo.

124
 Sin embargo, es discutible porque se podría sostener que el trabajador no incurre en
ningún gasto o costo para generar su renta, pues en éstos incurre el empleador.

Después de este análisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que la definición de
impuesto a la renta no es tan exacta, para componerla deberíamos buscar una fórmula que no
sólo considerara los beneficios o utilidades.

e) Pero hay más, la definición alude a que las rentas deberían estar devengadas o
percibidas, y nosotros hemos agregado que en ciertos casos deberían estar distribuidas, pero
¿estas rentas podrían ser en especie?
Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los socios de las sociedades
de personas , éstos normalmente son en dinero (utilidades), pero la norma dice “...Igualmente se
considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título
alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge
o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad
respectiva...”
Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados bienes del activo (un
vehículo o una casa) y el socio, su cónyuge o sus hijos no emancipados usan estos bienes a título
gratuito o sin título alguno, se considera que se está efectuando un retiro, por lo tanto, se
considera que se ha generado una renta:
¿Es una renta percibida, devengada o distribuida? ¿Esta renta se encuentra dentro de la
definición de renta del art. 2?

Renta devengada NO es porque no hay título.

En el caso de renta percibida podría considerarse que hay percepción desde el momento
que se usa el bien, pero a su vez, ese uso no incrementa el patrimonio.

Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio del socio significa que la
definición de renta es perfecta y nos soluciona el problema, por el contrario si consideramos que
no hay un beneficio que ha incrementado el patrimonio entonces la definición es insuficiente.
El profe considera que ambos puntos de vista son válidos, pero no toma partido por
ninguno, a él le parece que si analizamos el concepto de renta al hablar de beneficio como que ha
querido comprender situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el tema
de ingreso material al patrimonio de una persona es lo que presenta dificultades en el caso de
estos beneficios, pues ¿ha ingresado renta materialmente al patrimonio de una persona el hecho
de usar el bien?.
Como la situación es confusa es evidente que se podría mejorar la definición, en el fondo
este beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una ficción legal, por lo que sería bueno que en la
definición de renta se incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos, porque
encontraremos en una serie de disposiciones que muchas veces el legislador presume rentas.

IV. INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA

125
 Todos los casos que el profe nos ha mencionado hasta ahora de renta eran rentas que de
alguna manera “excedían” la definición de renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de
ingresos que la ley considera no rentas; y la función que cumplen estos ingresos, en relación a la
definición de renta, es que operan en sentido contrario, es decir, restringen el concepto de renta.

El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista:

a) Que este art. lo que establece son rentas exentas de impuesto, es decir, que no
obstante estar dentro de la definición de renta el legislador las ha marginado de tributación.

b) Que el art. 17 modifica la definición de renta del art. 2, sobretodo por la

terminología que ha usado al señalar que son ingresos no renta, o sea la disposición parece haber
querido decir “todo esto aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta”.

PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17

I Ingresos a título gratuito.

1. Art. 17 Nº 9
No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo con los párrafos 2º y 4º
del Título V del Libro II del C.C. -accesión-, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o
donación.

a) Los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o por donación son
ingresos no constitutivos de renta, porque están sujetos a otro impuesto “Impuesto a las
herencias, asignaciones y donaciones”25 de la ley 16.271.

¿Desde un punto de vista económico -no de la definición amplia de renta- es renta lo que
se adquiere por donación o sucesión por causa de muerte?
En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de
capital, pero desde el punto de vista económico estos son impuestos -a las herencias y
donaciones- que gravan la transferencia de capital y no la renta.

Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando estas
rentas se generaron ya se afectaron con impuestos a la renta, por lo tanto, si volviéramos a
afectarlas se estaría estableciendo una doble imposición a la renta.

25
En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las herencias
están sujetos a un impuesto especial distinto del impuesto a la renta.

126
 b) Los bienes que se adquieren por prescripción y por accesión de suelo y de
muebles a inmuebles.
¿Por qué no se considera renta? Es difícil establecerlo y al profe no se le ocurre qué
motivos habrá tenido el legislador para considerarlo ingreso no renta.26

2. Art. 17 Nº 10
No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el
mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago,
como también el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un
plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.

Esta disposición se refiere a los siguientes incrementos patrimoniales:

a) Al cumplimiento de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia la
extinción o la disminución de una obligación. Es decir si se verifica una condición o un plazo
que extingue o disminuye una obligación no vamos a considerar renta el incremento patrimonial
que por esa vía experimente el deudor.
b) Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del cumplimiento de una
condición o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. En este
caso éste incremento patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento esporádico y
no permanente.27

3. Art. 17 Nº 21
No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced,
una concesión o un permiso fiscal o municipal.

En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de obtener una merced, una
concesión o un permiso fiscal o municipal, pero sí se va a considerar renta las utilidades que se
produzcan mediante la explotación de esa concesión o permiso.

4. Art. 17 Nº 22
No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

La remisión de una obligación tributaria (deudas, intereses u otras sanciones) sólo puede
hacerse por ley; si se produce esta condonación o remisión además de la extinción de la

26
F. Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se debe
a que la cosa tributará en momentos distintos, por ejemplo, en el caso de la accesión, en
cualquiera de sus variantes, ya que el aumento de valor de la cosa será objeto de
tributación al momento de enajenar el bien.
27
Esto lo dijo en 1998.

127
obligación (en todo o parte) ésta constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se
remite una obligación tributaria hay un incremento patrimonial porque en el patrimonio del
contribuyente había un pasivo, y ahora ese pasivo se extingue.

5. Art. 17 Nº 23
No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por
la Universidad de Chile, por la Universidad Técnica del Estado, por una Universidad
reconocida por el Estado, por una corporación o fundación de derecho público o privado, o por
alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones
establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de
ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la
entidad que lo otorga, como asimismo los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado
por el DL 1.298 de 1975.

Aquí hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y que la Ley de la Renta los
ha considerado como ingresos no constitutivos de renta:

a) Todos los premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las
universidades, pero deben cumplirse ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta:
i) deben otorgarse de modo permanente.
ii) deben otorgarse en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de
ciencia o de arte.
iii) que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la
entidad que lo otorga.
Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposición, éstos consisten en una
cantidad fija que se paga al momento de otorgarse el premio y una renta o pensión periódica; el
SII interpretando esta disposición ha señalado que sólo es ingreso no renta la suma fija que se
paga y que la renta periódica constituye un ingreso tributable.

b) Los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de

1975 (Polla Gol).

6. Art. 17 Nº 24
No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por
D.S.
7. Art. 17 Nº 30
No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus
herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como
consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales.

El razonable que los gananciales que percibe el cónyuge como consecuencia del término
del régimen de participación sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se generó esa
ganancia. Además mediante esta disposición se unifica el tratamiento tributario de los cónyuges
que están casados bajo régimen de sociedad conyugal.

128
8. Art. 17 Nº 8 letra g).
No constituyen renta... Nº 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de
precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18:
g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de
cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes
en liquidación de la sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de
sus herederos, o de los cesionarios de ambos.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TÍTULO GRATUITO

1. Nº 9 = Las adquisiciones de bienes por accesión, prescripción, sucesión por causa

de muerte o donación.

2. Nº 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios) producto del cumplimiento:

a) de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia la extinción o
la disminución de una obligación.
b) de una condición o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un
usufructo o fideicomiso.

3. Nº 21 = El hecho de obtener una merced, una concesión o un permiso fiscal o

municipal.

4. Nº 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

5. Nº 23 =
a) Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las
universidades, etc. Requisitos: permanentes; en beneficio de estudios, investigaciones y
creaciones de ciencia o de arte; que el agraciado no tenga la calidad de empleado u obrero de la
entidad que lo otorga.
b) Premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas (Polla Gol).

6. Nº 24 = Los premios de rifas de beneficencia.

7. Nº 30 = La parte de los gananciales que uno de los cónyuges perciba del otro
cónyuge, como consecuencia del término del régimen de participación en los gananciales.

8. Nº 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes en

liquidación de la sociedad conyugal.

II Ingresos que constituyen compensaciones de disminuciones

patrimoniales previas

129
 El legislador considera ingresos no renta a una serie de indemnizaciones, porque no
tienen un fin de lucro, sino que vienen a reparar un daño que ha experimentado el beneficiario de
ésta.

1. Art. 17 Nº 1
No constituyen renta... La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral,
siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación
experimentada por el IPC entre el último día del mes que antecede al de adquisición del bien y
el último día del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la
indemnización.
Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente
en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas
efectivas deban tributar con el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de la deducción
como gasto de dicho daño emergente.
La regla general es que no se considera renta la indemnización del daño emergente y del
daño moral, pero respecto de asta última se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada
(de tribunal ordinario, arbitral, transacción judicial).

¿Qué ocurre con la indemnización del lucro cesante?

Es renta porque la ley la excluye implícitamente, además si efectivamente se hubiere
obtenido el beneficio éste habría estado sometido a tributación, por lo tanto, la indemnización
equivalente a esa utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento.

La indemnización del daño emergente no procede: en el caso de bienes incorporados al

giro de un negocio, empresa o actividad, pero este negocio debe tener como característica que
tribute en primera categoría sobre renta efectiva. En esta situación la indemnización del daño
emergente tributa porque es una renta, pero se puede deducir como gasto el daño, que no
necesariamente es lo mismo que la indemnización.

Ejemplo, a una empresa se le siniestra una máquina, y ésta está asegurada, por lo tanto,
va a recibir una indemnización por el valor comercial de la máquina $ 5000, y esos $ 5000 deben
ser considerados como un ingreso.

¿Qué se deduce como gasto por el daño?

El valor contable del bien28 (el valor depreciado), y éste puede ser en el peor de los casos
$ 1.
Si se ha depreciado el bien siniestrado podría ser que el daño que se ha experimentado se
valore en $ 1 y la indemnización asciende al valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a
obtener una utilidad de $ 4999

¿Es razonable esto?

28
El valor contable de un bien puede ser equívoco porque puedo tener
diferentes depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.

130
 La depreciación tributariamente es un gasto por lo tanto, todo el valor de la máquina se ha
llevado a gasto previamente, en consecuencia, no podría llevarlo a gasto nuevamente por esta
vía.
En definitiva, sólo se puede considerar como daño el valor de la máquina que todavía no
se ha llevado a gasto vía depreciación.

En resumen: La regla general es que la indemnización por el daño emergente no sea

renta, pero tratándose de bienes que forman parte del activo de empresas que declaran en primera
categoría sobre renta efectiva, el daño emergente si va a ser renta con la salvedad de que se va a
poder llevar a gasto el valor tributario de ese bien.

2. Art. 17 Nº 2
No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que
consistan en sumas fijas, rentas o pensiones.

¿Cuáles son éstas?

Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o bien se produce su
muerte, en ese caso corresponde el pago de indemnizaciones por accidentes del trabajo, éstas
pueden consistir en una suma fija o periódicas, y son consideradas ingresos no renta.

3. Art. 17 Nº 3
No constituyen renta... Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en
cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o
seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado
en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este
número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia
convenidos con los fondos capitalizados en AFP, en conformidad a los dispuesto en el DL Nº
3.500 de 1980.

Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se verifican ciertos siniestros,
vinculados a determinados tipos de seguro.

Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado se paga una cantidad de
dinero a los beneficiarios, para éstos esa suma es un ingreso no renta29.

Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del asegurado, tiene por objeto el
pago de las deudas de éste, por ejemplo, créditos hipotecarios.

Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una modalidad especial, en virtud de la
cual si la persona cumplida cierta edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que
enteró durante el período de vigencia del seguro (son los típicos seguro-ahorro)

29
Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.

131
 También este numeral se refiere a los seguros de rentas vitalicias, pero se excluyen
aquellas contratos de renta vitalicia que se suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues
esta renta vitalicia es renta y tributa de acuerdo a la tributación de todas las pensiones es decir
con impuesto de segunda categoría.

Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que reciben por concepto del
seguro es un ingreso no renta.

4. Art. 17 Nº 4
No constituyen renta... Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o
rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el
párrafo 2º del Título XXXIII del Libro IV del C.C., hayan sido o sean convenidos con sociedades
anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas mencionadas no
sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a ¼ de una unidad tributaria.

...superior a ¼ de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo tanto, no tiene aplicación
práctica.

Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra que es ínfima.

5. Art. 17 Nº 13
No constituyen renta... La asignación familiar, los beneficios previsionales y la
indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por
cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector
privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24
meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones
extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que
haya experimentado el IPC entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la
remuneración y el último día del mes anterior al de término del contrato.

Este art. trata una serie de indemnizaciones de carácter laboral y cuyo tratamiento
tributario no sólo depende de la Ley de la Renta sino que también del Código de Trabajo (art.
178).

Art. 178 Código del Trabajo

“Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas
por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que
complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán
renta para ningún efecto tributario.
Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por terminación de funciones o
de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán
sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del art. 17 de

132
la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inc. 1º de
este art.”

Regulación del Código del Trabajo: El art. 178 dice que no constituirán renta para ningún
efecto tributario:

1. Las indemnizaciones legales.

2. Las pactadas en un contrato colectivo.
3. Las pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo.

INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por años de servicio; b) sustitutiva del aviso

previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por vacaciones no tomadas; d) a todo evento de
los trabajadores de casa particular; e) a todo evento entre el año 7º y el 11º.

En relación a la indemnización por años servicio, su regulación en materia laboral es la

siguiente:
- un mes por año o fracción superior a seis meses.
- con un tope de 330 días de remuneración (11 años).
- con un tope de remuneración ascendente a 90 UF.
Esto significa que el empleador al pagar la indemnización no considera un remuneración
mensual superior a 90 UF ni considera más de 330 días, por ejemplo, una persona trabajó 15
años con una remuneración de 150 UF, la indemnización legal está limitada a 90 UF por cada
año de servicio o fracción superior a 6 meses con un tope de 11 años (11 remuneraciones).

En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato colectivo, pactadas en

un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo- todas estas indemnizaciones son
ingresos no renta, aunque las dos últimas sean superiores a la legal..

Si no se trata de la indemnización legal o la contenida en un contrato colectivo o la

contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, entonces para determinar
qué es renta nos salimos del art. 178 del Código Trabajo y pasamos al art. 17 Nº 13 de la Ley de
la Renta.

Regulación de la Ley de la Renta:

¿En qué casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qué motivos el empleador puede
pagarle a un trabajador una indemnización distinta a la legal o la contenida en un contrato
colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo?

1. Porque se pactó en el contrato individual.

2. Por mera liberalidad del empleador (voluntaria).

133
 3. Porque se pactó en un convenio colectivo en la medida que éste no modifique un
contrato colectivo30, pues si lo modifica se aplican las reglas del Código del Trabajo y es un
ingreso no renta.

Si el empleador paga una remuneración por término de contrato que excede a la legal,
¿ese exceso es renta? no necesariamente, porque hay que efectuar un cálculo que es distinto al
del Código del Trabajo.

La Ley de la Renta dice que hay que considerar:

a) El promedio de las últimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo

gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias -en el Código del
Trabajo para calcular la indemnización se toma en cuenta la última remuneración del trabajador
y no el promedio de las últimas 24- .
¿Por qué el promedio de los últimos 24 meses? ¿qué pretende evitar esta norma?
El legislador desconfía que el empleador y el trabajador acuerden aumentar la última
remuneración con el solo propósito de efectuar pagos que han acordado vía indemnización y así
ésta quedara marginada de tributación por ser un ingreso no renta.

b) Hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción

superior a seis meses -igual al Código del Trabajo-.

c) No se impone el tope de 90 UF ni de 330 días de remuneración.

EJEMPLO 1.
Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los últimos 24 meses, equivalente a 150
UF, cuando fue contratado se pactó en su contrato individual una indemnización por término de
contrato equivalente a un mes de remuneración sin tope, y supongamos que trabajó 20 años.

Monto de la indemnización = 150 UF x 20 = 3000 UF

Esta indemnización obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990 UF).

¿El exceso es renta -2010 UF-?

NO porque hemos tomado el promedio de los últimos 24 meses y se ha considerado un
mes por cada año de servicio.

EJEMPLO 2.

30
Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una
negociación colectiva no reglada.

134
 Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que le promedio de los
últimos 24 meses era de 120 UF.
Indemnización pagada = 150 UF * 20 años = 3000 UF
Indemnización según cálculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 años = 2400 UF
En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF ¿es renta? SI

¿Cómo tributa el exceso?

Le afecta el impuesto de segunda categoría, que es mensual y progresivo.

El exceso se ¿recarga a la última remuneración?

NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario hacer una distinción:

a) Si se trata de una indemnización pactada en un contrato individual hay que

prorratearla durante todos los meses que el trabajador prestó servicios, es decir, el contador de
la empresa va a tener que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todos los meses y años
que prestó servicios y deberá ajustar el impuesto de segunda categoría que hubiese estado
vigente en cada uno de esos meses.

b) Si se trata de una indemnización voluntaria también hay que prorratearla pero

por un máximo de 12 meses (los últimos doce meses) y obviamente habrá que reliquidar el
impuesto de 2ª categoría.
Ejemplo: exceso = 1.200.000.
Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador obtuvo una renta
adicional mensual de 100.000 durante los últimos 12 meses. Si ganaba 500.000 por cada mes,
aumentamos su base imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pagó por 500.000
estaba mal pagado, en consecuencia habrá que reliquidar su impuesto de segunda categoría sobre
una base de 600.000 y enterar en arcas fiscales las diferencias.

Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneración del último mes, dado que el
impuesto de 2ª categoría es progresivo agregar 1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste
importante en el impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces la ley me
dice que no aplique esta regla sino que, si es voluntaria la divido por los últimos meses (máximo
12) y si estaba pactada en el contrato individual por todo el tiempo que éste duró. El hecho de
agregar 100.000 a las últimas remuneraciones produce un efecto mucho menor que agregar
1.200.000 a la última remuneración por el carácter progresivo del impuesto.

El criterio anterior -prorrateo- está confirmado por la Circular Nº 10 del 2 de febrero de

1999 del SII.
El SII mediante unos oficios que dictó en 1998 pretendió alterar este tratamiento
tributario y en definitiva aplicar impuestos sobre sumas que excedieran a las indemnizaciones
legales aplicando los topes del Código del Trabajo, pero luego cambió su criterio a través de la
circular ya mencionada, señalando que los topes referidos no se aplican tratándose del art. 17 Nº
13.

RESUMEN:

135
 Si se paga una indemnización legal, la establecida en un contrato colectivo, o en un
convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Código
del Trabajo y por lo tanto, es un ingreso no renta.
Si se paga una indemnización superior a la legal, establecida en el contrato individual,
por mera liberalidad, o establecida en un convenio colectivo que no modifica un contrato
colectivo = se aplica la Ley de la Renta.
Mecanismos del art. 17 Nº 13
i) Un año por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses.
ii) La última remuneración se calcula en base al promedio de las últimas 24
remuneraciones.
iii) No establece el límite de 90 UF ni de 11 remuneraciones.

Si aplicando estas reglas se llega a la conclusión de que hay un exceso que constituye
renta entonces ahí cobra importancia determinar si esa renta se ha devengado en virtud de un
contrato individual o de la mera voluntad del empleador.

6. Art. 17 Nº 25
No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros
títulos de crédito emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de
instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes
y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crédito
hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la
Corporación de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro y Préstamos; los reajustes de los
certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés
reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional
de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y
demás instituciones regidas por el decreto R.R.A. Nº 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin
perjuicio de los dispuesto en el art. 29.
También se comprenderán los reajustes que en las operaciones de crédito de dinero de
cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras
o valores hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, según la
ley, ser presumidos o considerados como tales, pero sólo hasta las sumas o cantidades
determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo señalado
en el art. 29.

Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes.

Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de los títulos de crédito.
Por ejemplo, si yo coloco un depósito a plazo en un banco, éste me va a pagar por el
depósito reajustes e intereses, los reajustes son un ingreso no renta porque son una mera
actualización del valor del capital ajustado de acuerdo a la variación de la UF -la regla general es
que la actualización sea de acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al art. 41 bis el cual
establece como método de reajustabilidad no el IPC sino que la variación de la UF-.
Si alguien realiza un depósito a 30 días en un banco con un interés del 2% mensual, ¿qué
operación debemos realizar para saber cuál es verdaderamente la renta -interés-?
Se debe considerar la variación de la UF y restarla a la tasa de interés, es decir, 2% - UF.

136
 En los depósitos a corto plazo en que se pacta sólo una tasa de interés mensual -no
reajustables-, esa tasa de interés no es sólo interés porque hay una parte que es reajuste, y la
diferencia entre el reajuste según variación de la UF y el interés es lo que verdaderamente
constituye renta.

Depósito a plazo = UF + tasa interés = es renta sólo el interés, y no la variación de la UF.

7. Art. 17 Nº 7
No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos
efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores..........
Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo pueden devolver con o
sin reajustes, si se lo devuelven con reajustes éste es un ingreso no renta.
8. Art. 17 Nº 28
No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones
del párrafo 3º del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados
por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29.

En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente está obligado a hacer

PPM a cargo del impuesto que en definitiva tendrá que determinar al final del ejercicio. Estos
PPM se reajustan para mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados por
el impuesto que en definitiva deba pagar.
Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es un ingreso no renta,
pues es la mera actualización del pago que efectuó con anterioridad.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN COMPENSACIONES DE

PÉRDIDAS
PATRIMONIALES PREVIAS

1. Nº 1 = La indemnización por daño emergente y daño moral, excepción = la

indemnización por daño emergente respecto de bienes incorporados al giro de un negocio,
empresa o actividad.

2. Nº 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo (sumas fijas, rentas o

pensiones).

3. Nº 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado a consecuencia de

contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas
vitalicias -DL 3500-.

4. Nº 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias

inferiores a ¼ de una unidad tributaria.

5. Nº 13 = La indemnización por desahucio y la de retiro. Requisitos: un mes de

remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses; remuneración mensual =
promedio de lo ganado en los últimos 24 meses.

137
 6. Nº 25 = Los reajustes de los títulos de crédito.

7. Nº 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital .

8. Nº 28 = Los reajustes de los PPM.

III Ingresos que se consideran capital y que la ley ha

marginado de tributación

1. Art. 17 Nº 11
No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados.

En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar cuotas, estas cuotas para la
corporación o fundación son su ingreso, su capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que
los asociados erogan en favor de la corporación o fundación para ésta son un ingreso no renta, es
decir no deben tributar por esa erogación, además, porque ya tributaron en manos del aportante.

2. Art. 17 Nº 5
No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de
éstas; el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor
valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión,
mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el
carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo
respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

Según este numeral son ingresos no renta:

a) Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera que sea su naturaleza
(anónima o de personas), en consecuencia, para la sociedad que recibe el aporte éste es un
ingreso no renta, porque para ella es su capital.
b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participación, este
aporte también es un ingreso no renta para el gestor.

¿Es razonable que los aportes sean ingreso no renta?

SI, porque esa cantidad ya tributó respecto del aportante.

3. Art. 17 Nº 6
No constituyen renta... La distribución de utilidades o de fondos acumulados que
las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o
mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una
capitalización equivalente, como así también la parte de los dividendos que provengan de los

138
ingresos a que se refiere este art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los
números 25 y 28 del presente art.

Aquí hay varios ingresos no renta.

a) La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a

sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas...
En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces decide hacer un aumento de
capital, es decir decide capitalizar esas utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se
reparten a los accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente (acciones
crías).

La otra alternativa que tenía la sociedad era distribuir las utilidades mediante dividendos,
pero si lo hace el accionista debe pagar impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de
pago, éstas para el accionista son un ingreso no renta.
¿Por qué es un ingreso no renta?
Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que tendrá cuando enajene
las acciones (venta).

Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago, nadie tributa por esas
acciones, pero si el accionista las quiere vender eventualmente habrá tributación sobre el mayor
valor en la venta, para saber cuál es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisición
con el precio de venta; ahora cabe preguntarnos ¿cuál fue el valor o precio de adquisición -de las
crías-?

Una primera solución a priori es decir que el valor de adquisición fue cero y cuando se
vendan las acción todo será utilidad.
Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la solución:
“Para los efectos, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de
acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto
de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o
cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la
cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número
total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de enajenación o cesión”.

Ejemplo, compré 10 acciones -madres- y pagué $ 1 por cada una (total $ 10).
A los dos años la sociedad hizo una capitalización equivalente al doble de capital y me
repartieron 10 acciones liberadas de pago -crías-, por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido
vender 10.
¿Cuál fue mi costo de adquisición de esas 10 acciones para determinar el mayor valor que
eventualmente obtendré en esa venta?
El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisición de las acciones madres ($ 10)
y dividirlo por el número total de acciones (20).
$ 10 : 20 = 0.5.
El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones.
Supongamos que las 10 acciones las vendí en $ 20, y mi precio de adquisición fue $ 5 (10
x 0.5), en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y sobre este mayor valor tributaré.

139
 b) Como así también la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que
se refiere este art. -ingresos no renta- ..
¿Qué le puede distribuir a sus accionistas una S.A.?
Dividendos, pero éstos pueden tener su origen en ingresos no renta, o sea puede suceder
que la sociedad perciba un ingreso no renta, por ejemplo, estas sociedad es accionista de otra
sociedad y ésta le devuelve el capital (art. 17 Nº 7), o percibe un reajuste o se le paga una
indemnización que sea no renta, y la sociedad decide repartir este ingreso no renta vía
dividendos a sus accionistas, como este dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no
renta es también para los accionistas que lo perciben un ingreso no renta, es decir si es un ingreso
no renta para la sociedad también lo es para los accionistas, esto es lógico porque si hemos dicho
que ese ingreso no es renta es no renta para ningún efecto de la Ley de la Renta.
Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir bajo la idea de que la
Ley de la Renta sigue a la renta y no al contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no
renta su carácter de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes contribuyentes.

4. Art. 17 Nº 7
No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes 31 de
éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a
utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas
retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades
tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso
de las tributables.

Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, así si alguien hace un aporte de capital
a una sociedad, este aporte para la sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad cuando se
disuelve debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o cuando se acuerda
una disminución de capital-, en consecuencia, para el socio o accionista que recupera su capital
éste es un ingreso no renta porque no representa ninguna utilidad, sino que sólo la devolución de
una suma que pagó o aportó previamente como capital.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL.

1. Nº 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una corporación o fundación.

2. Nº 5
a) Los aportes que se hacen a las sociedades.
b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participación.

3. Nº 6

31
Los reajuste de las devoluciones de capital los vimos a propósito de los
ingresos no renta que constituyen compensaciones a pérdidas patrimoniales previas
(páginas: 154 y 155).

140
 a) La distribución de utilidades o fondos acumulados que las sociedades
hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas = acciones crías.
b) Los dividendos que provengan de los ingresos no renta.

4. Nº 7 = Las devoluciones de capitales sociales.

IV Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la ley ha considerado ingreso no

renta.

1. Art. 17 Nº 12
No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de
bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que
forman parte del mobiliario de su casa habitación.

Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad) que se obtenga en la
enajenación que hace una persona, ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien
que guarnecen su casa habitación, en consecuencia, este mayor valor no se afecta con tributación
alguna de la Ley de la Renta.

2. Art. 17 Nº 8.

Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos gravados con impuestos a la
renta32, en este sentido su ubicación no es muy acertada, sin embargo, si observamos con
detención veremos que en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO
RENTA que corresponden a incrementos de capital, específicamente mayores valores.
No constituyen renta...
8º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...

2.1 Art. 17 Nº 8 letra B

Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de bienes raíces,
excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la
primera categoría;

Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposición el mayor valor obtenido en

la enajenación de bienes raíces.

32
Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera
categoría veremos muchos de estos mayores valores que están gravados con ese
impuesto.

141
Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces sea considerado
ingreso no renta:

1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de empresas que declaren en base
a renta efectiva en primera categoría, ejemplo mío, si Telefónica -ex CTC- decide vender su
edificio corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por él33.

2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante.

Este requisito se desprende del art. 17 Nº 8 letra K inc. 4 que dice:
“Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b)
-enajenación de bienes raíces-, c), d), h), i), j) y k) -enajenación de vehículos destinados al
transporte de pasajeros o de carga ajena- que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas
dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que
tengan interés, se aplicará lo dispuesto en el inc. 2º de este número, gravándose en todo caso el
mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de primera
categoría, global complementario o adicional, según corresponda”.

Como se anticipó esta disposición impone otro requisito para que tratemos como ingreso
no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de un bien raíz: que el adquirente no sea un
empresa relacionada con el enajenante.

Este requisito mira a la relación entre el enajenante y el adquirente y dice que si un socio
o accionista le vende a la sociedad respectiva el mayor valor va a dejar de ser un ingreso no
renta.
Se entiende que el enajenante está relacionado con el adquirente cuando:
- es socio de la sociedad de personas a las cual le vende, aunque tenga el 0.01% de
los derechos sociales.
- es accionista de la S.A.c. a la que le enajena.
- es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o más de las acciones.

¿Por qué cuando se enajena el bien raíz a una sociedad con la que se está relacionado ese
mayor valor tributa y no se considera un ingreso no renta -a diferencia de lo que ocurriría si le
vende a un tercero-?
Porque por esta vía el socio o accionista podría estar retirando utilidades, que si las
retirara como tales estaría sujeto a tributación, es decir podría ser una forma encubierta para el
retiro de utilidades, porque como él es socio el bien raíz no sale verdaderamente de la esfera de
su propiedad, en realidad no es de él, pero no hay una voluntad seria de sacar el bien de su
patrimonio.
Entonces el legislador desconfía de esta venta y grava con todos los impuestos de la Ley
de la Renta ese mayor valor que se obtenga.

33
Supongo que la CTC tributa en primera categoría y en base a renta
efectiva.

142
 Pero la ley dice algo más: o en las que tengan interés...
La norma no precisa que significa tener interés, sin embargo, el eficiente SII ha dicho que
el socio (enajenante) tiene interés cuando tiene una relación indirecta con la sociedad a la que le
vende, es decir, suceder que el socio no le venda a la sociedad relacionada (A) sino que a otra
sociedad (B) que está relacionada con A. Esta relación es indirecta porque pasa por otra persona
jurídica.

VENDEDOR SOCIEDAD A SOCIEDAD B

socio de A relacionada con B
y le vende a B

Entonces el SII ha entendido que tener interés se refiere exclusivamente a una

vinculación patrimonial indirecta, y no lo ha interpretado en el sentido que habría interés en el
caso de que el enajenante participara en la administración o que se trate de una sociedad
vinculada a parientes muy cercanos de él.

3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces.

Este requisito se desprende del Nº 8 dice en su enunciado: No constituye renta... “El
mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin
perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...”

Art. 18 “En los casos indicados en las letras a), b) -enajenación de bienes raíces- c), d),
i) y j) del Nº 8 del art. 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o
actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará
afecto a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, cuando
corresponda”.
¿Por qué el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de bienes raíces?
Porque si lo fuera se le aplicaría el concepto de renta de carácter permanente.

¿Cuándo alguien es habitual?

La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el contribuyente, debe probar que no
se dedica en forma habitual a la venta o enajenación de bienes raíces.
Art. 18 inc. 2º “Cuando el servicio determine que las operaciones a que se refiere el inc.
anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la
enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario”.

Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3º del art. 18

“Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de
terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción,
en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la
adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un
año”.

143
 Presunciones de habitualidad en los casos de:
- Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho).
- Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho).
Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido un plazo no
superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser
habitual).
- Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación
transcurra un plazo inferior a un año (presunción simplemente legal).

4. Que la transacción se haga a valores de mercado.

Art. 17 Nº 8 k) inc. 5
“El SII podrá aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de la enajenación
de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a
llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza
considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de
la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos
señalados en el inc. anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del
citado art. 64 del CT, podrá reclamarse en la forma y plazos que esta disposición señala y de
acuerdo con los procedimientos que indica”.

Esta disposición establece que el SII podrá tasar la base imponible, porque el
contribuyente (aunque le venda a un tercero) puede tener interés en aumentarle el valor al bien
raíz ya que el mayor valor es un ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a
tributar por él, en otras palabras vendedor y comprador pueden ponerse de acuerdo, así el
vendedor puede querer limpiar o blanquear dineros negros, y en el caso del comprador
incrementar sus costo, y por lo tanto, la utilidad de la empresa va a ser menor.
Si SII tasa el valor del bien raíz, y lo hace por un valor inferior al que se vendió, a la
diferencia entre el valor de tasación y valor de venta se le aplica el régimen general de
tributación. Entonces también podríamos señalar que es un requisito para que este mayor valor
sea un ingreso no renta que la transacción se haga a valores de mercado.

***

La letra b) del Nº 8 habla de enajenación de bienes raíces..., por lo tanto, no sólo se

aplica a las ventas, sino que también a otras transferencias del dominio: permuta, aporte a una
sociedad.
Situación: constituyo una sociedad y aporto un bien raíz, pero a un valor mayor del que
me costó, ¿hay un mayor valor sujeto a impuesto o es un ingreso no renta? ¿estoy relacionado
con la sociedad?
Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no se es socio de la
sociedad, y sólo lo será una vez hecho el aporte, en consecuencia, no estoy relacionado, y en la
medida que se cumplan con los demás requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta.

Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a tributar: ¿cómo determino el

mayor valor -base imponible-?

144
Precio de enajenación menos valor de adquisición reajustado.

Este mayor valor tributa con impuesto de primera categoría, global complementario o
adicional. Lo único que no es renta es el reajuste del valor de adquisición.

2.2 Art. 17 Nº 8 letra I

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ....Enajenación de derechos o cuotas
respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte
del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la
primera categoría.
La enajenación de cuotas de dominio sobre bienes raíces se ajusta a las mismas reglas que
la enajenación de bienes raíces por el mayor valor.

2.3. Art. 17 Nº 8 letras F y G

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la...

F Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más
herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;

G Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de

cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;

El mayor valor que se obtenga en la adjudicación de bienes por partición de herencia o

por liquidación de la sociedad conyugal es un ingreso no renta.

2.4. Art. 17 Nº 8 letra K

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de vehículos destinados
al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de
propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos.

Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta:

1. Que se trate de la enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o

exclusivamente al transporte de carga ajena.

2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea más de uno de dichos
vehículos.

3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada (art. 17 Nº 8 letra K inc. 4º,
pues en este caso aplicamos la misma regla que vimos a propósito del mayor valor en la
enajenación de bienes raíces).

145
 NORMA IMPORTANTE = Art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º
“En los casos señalados en las letras a) enajenación de acciones de S.A., c) enajenación
de pertenencias mineras, d) enajenación de derechos de agua, e) enajenación de propiedad
intelectual o industrial, h) enajenación de acciones y derechos de una sociedad legal minera, y j)
enajenación de bonos y debentures, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que
se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición
del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período
comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes
anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18. Por fecha de
enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación”.

Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los cuales el mayor valor en la
enajenación de ciertos bienes no constituye renta, y este mayor valor se obtenía restándole al
precio de venta el precio de adquisición reajustado, sin embargo, el art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º
nos dice que en las letras que señala sólo va a ser ingreso no renta -mayor valor- el reajuste del
valor de adquisición del bien, es decir, la actualización del valor de éste, la que se hace por IPC
entre el último día del mes anterior a la adquisición y último día el mes anterior a la enajenación.

Ejemplo:
- Mayor valor en la enajenación de un bien raíz, éste mayor valor es un ingreso no
renta en la medida que se cumplan los requisitos que vimos, y se calculaba: precio de
enajenación menos precio de adquisición reajustado.
Precio de enajenación = 100
Precio de adquisición = 50
Reajuste a aplicar al valor de adquisición = 10
Mayor valor = 40 = ingreso no renta.

Precio de enajenación menos precio de adquisición reajustado (50 +10) = mayor valor
100 - 60 = 40
- Pero el inc. 2º de la letra K nos dice que en los casos que señala sólo será ingreso
no renta el reajuste del valor de adquisición.

Hay un profesor que hizo una distinción en los ingresos no renta del art. 17 Nº 8, y dijo
que había ingresos no renta puros e impuros. Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es
propiamente una renta y lo que no es renta es sólo el reajuste.
El profesor Selamé no está de acuerdo con lo anterior.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN INCREMENTOS DE CAPITAL

1. Nº 12 = El mayor valor en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso

personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario
de su casa habitación.

146
 2. Nº 8
2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de bienes raíces.
Requisitos: 1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de empresas que declaren en base
a renta efectiva en primera categoría. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el
enajenante. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces. 4. Que la
transacción se haga a valores de mercado.
2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la ....Enajenación de derechos o cuotas
respecto de bienes raíces poseídos en comunidad (se le aplican las mismas reglas de la letra B).
2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en la...Adjudicación de bienes en
partición de herencia y en la Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal.
2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de vehículos
destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena. Requisitos: 1. Que se trate de la
enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de
carga ajena. 2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea más de uno de dichos
vehículos. 3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada.

V Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales

Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de carácter laboral que la
ley ha considerado ingresos no renta. De partida hay una serie de ingresos que ya hemos
calificado en otras categorías y que podrían también incluirse en ésta como las indemnizaciones
por término de contrato de trabajo, indemnizaciones por accidentes del trabajo.

1. Art. 17 Nº 13.
No constituyen renta .... La asignación familiar, los beneficios previsionales....

Asignación familiar = es una asignación que se paga a los trabajadores dependientes de

acuerdo a su remuneración y a las “cargas familiares que tengan”, por ejemplo, los hijos.

Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen de las AFP, de las Isapres,
y también de los servicios de bienestar de la empresas, pues éstos se entienden incluidos dentro
de esta disposición. En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar contingencias
propia de los trabajadores en un momento determinado.

2. Art. 17 Nº 14.
No constituyen renta ... La alimentación, movilización o alojamiento
proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad
que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director
Regional.

¿Cuándo se le proporciona al trabajador alimentación, movilización o alojamiento en el

sólo interés del empleador?
En lugares de difícil acceso, por ejemplo, en una faena minera.

147
 Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan estas prestaciones
normalmente eso se va a considerar como parte de la remuneración del trabajador.

3. Art. 17 Nº 15
No constituyen renta ... Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director
Regional.

Las asignaciones de traslación y viático se pagan cuando el trabajador debe desempeñar

sus funciones fuera del lugar normal de trabajo y debe trasladarse a otra ciudad.

4. Art. 17 Nº 18
No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de
becas de estudio.

Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus propios trabajadores o

incluso a los hijos de éstos, en esos casos estas becas va a ser ingresos no renta.
Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las becas de estudio y las
asignaciones de escolaridad, es decir, si se le paga al trabajador una cantidad por concepto de
asignación de escolaridad para que él la destine libremente a la educación de sus hijos, pudiendo
o no hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese ingreso como no renta, porque el
trabajador puede libremente utilizarla. Además, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden
otorgar becas para educación pre escolar (jardines infantiles), sólo educación básica, media y
superior. La beca de estudio debe consistir en un reembolso que hace la empresa de un
gasto en que efectivamente ha incurrido el trabajador sea en su propia educación o en la de sus
hijos.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

ART. 17 Nº 17
No constituyen renta ... Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o jubilaciones de fuente

extranjera para evitar la doble tributación, pues éstas normalmente van a estar sujetas a
tributación en el país que las paga.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A BENEFICIOS LABORALES

1. Nº 13 = La asignación familiar y los beneficios previsionales..

2. Nº 14 = La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado

u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta
misma causa.

148
 3. Nº 15 = Las asignaciones de traslación y viáticos.

4. Nº 18 = Las becas de estudio.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

Art. 17 Nº 17 = Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

I. HECHO GRAVADO

Elemento material

149
 Se gravan con impuesto de primera categoría las rentas provenientes del capital o rentas
mixtas, éstas son aquellas que se producen en virtud de la combinación de los factores de
producción capital y trabajo, pero con una preponderancia del capital.

Pero no sólo las rentas provenientes del capital son las gravadas por el impuesto de
primera categoría, pues cuando analizamos los ingresos no renta vimos que el impuesto de
primera categoría gravaba determinados mayores valores, es decir incrementos de capital.
Desde el punto de vista de la definición de renta estos incrementos de capital son renta,
por lo tanto, y en virtud de la definición amplia de renta estos incrementos se asimilan a rentas,
aunque desde un punto de vista económico nosotros mantenemos la distinción.

Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden gravarse con impuesto de
primera categoría, específicamente nos vamos a referir a la tributación de las sociedades de
profesionales que bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de
primera categoría.

Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta contiene una norma
residual según la cual cualquier renta que no esté gravada en otra categoría o que no esté
expresamente exenta se grava con impuesto de primera categoría.

Elemento temporal

¿En qué momento se gravan estas rentas?

La regla general es que se gravan en el momento en que se devengan, excepcionalmente,
cuando la renta está distribuida (utilidades distribuidas a los socios = art. 14 bis Ley de la Renta).
Elemento espacial

La regla es que se afectan con impuesto de primera categoría las rentas de fuente chilena
o extranjera, es decir renta mundial, de los domiciliados o residentes en Chile.
Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categoría respecto de rentas de
fuente extranjera cuando se trate de extranjeros que residen en Chile durante sus primeros tres
años de residencia.
Los no domiciliados o residentes en Chile sólo tributan por sus rentas de fuente chilena.

II. BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

La base imponible puede determinarse de acuerdo:

1. Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta líquida imponible, y a ésta
llegamos a través de un largo proceso de determinación de la renta que básicamente consiste en
tomar los ingresos y deducirle los costos y gastos.

150
 2. Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones establecidas en relación
a: bienes de capital que se explotan, precios de determinados bienes, por ejemplo, rentas de la
minería.

La tasa del impuesto de primera categoría (15%) es proporcional, pues se mantiene

constante cualquiera que sea la base imponible.
Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los llamados pequeños
contribuyentes (la base imponible se determina también de una manera distinta).

Ahora comenzaremos a estudiar la determinación de la base imponible en el impuesto de

primera categoría.

III. HECHOS GRAVADOS CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

(INGRESOS)

En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el impuesto de primera

categoría, y el orden será el siguiente:
I Art. 20 = rentas de capital y rentas mixtas.
II Art. 17 Nº 8 = incrementos de capital.
III Art. 42 Nº 2 = ciertas rentas del trabajo (sociedades de profesionales).

I RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS

Art. 20

El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital que se afecta con el
impuesto de primera categoría.

1. Art. 20 Nº 1 = Rentas de los bienes raíces, agrícolas y no agrícolas.

¿Qué rentas producen los bienes raíces?

Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que derivan de la explotación de
ese bien raíz

2. Art. 20 Nº 2 = Rentas de los capitales mobiliarios

Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratándose de acciones; ii) intereses tratándose de
depósitos, bonos, es decir, instrumentos financieros.

3. Art. 20 Nº 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minería, de actividades

extractivas y ciertos servicios.

151
4. Art. 20 Nº 4 = Rentas de actividades de intermediación, de educación, de salud y
diversión.

5. Art. 20 Nº 5 = norma residual.

6. Art. 20 Nº 6 = Premios de lotería. Esta disposición no tiene aplicación porque la mayoría
de los estatutos que regulan los premios del sistema de pronósticos y de apuestas establecen
exenciones respecto de estos premios.

ART. 20 Nº 1: RENTAS DE BIENES RAÍCES

El art. 20 Nº 1 dice que quedarán gravadas con el impuesto de primera categoría: Las
rentas de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes:

La regla general es que la tributación de estas rentas sea sobre base efectiva. Sin
embargo, si se cumplen ciertos y determinados requisitos se tributará sobre base presunta.

Presunción de renta de bienes raíces agrícolas

Art. 20 Nº 1 letra b) “Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces

agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más
adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios
agrícolas, la que se presume de derecho es igual ....”.

Aquí se distingue entre contribuyentes: propietarios y usufructuarios (no meros

tenedores), sin embargo luego se habla de las personas que tomen en arrendamiento, o que a
otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas.... (art. 20 Nº 1 letra b)
inc. 8º).

REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTA EN LOS

BIENES RAÍCES AGRÍCOLAS

Estos requisitos los podemos agrupar en:

A. Requisitos corporativos

1. Que el contribuyente no sea una sociedad anónima.

Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean
sociedades anónimas...
2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada sólo por
personas naturales.

152
 Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades
de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas
naturales.

3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia, sucursal

u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile,
porque deben tributar sobre base efectiva.
Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las
agencias: La renta chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos
permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los
resultados reales obtenidos en su gestión en el país.

Situación:
Dos personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile forman una S.R. Limitada
en Chile que se dedica a la actividad agrícola ¿puede tributar sobre base presunta?
SI, porque es una sociedad constituida en Chile, en cambio la agencia o sucursal
comparte la misma personalidad jurídica de la matriz extranjera.

B. Requisito que dicen relación con el régimen tributario del vendedor y la oportunidad en
que se enajena el predio agrícola.

4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta o el

primero de renta efectiva.
El art. 3 de la ley 18.985 que modificó la Ley de la Renta en relación a la tributación de
las rentas de bienes raíces incorporó la siguiente norma (permanente): “Las enajenaciones del
todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este art., en
el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban operar bajo el régimen de renta
efectiva, según contabilidad completa, o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen,
obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según este sistema”.
Según este art. si yo adquiero el bien raíz agrícola de un contribuyente que está en su
primer ejercicio tributando sobre renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel
en que hubiese quedado sometido a régimen de renta efectiva, entonces el adquirente también
debe tributar sobre base efectiva.
En otras palabras, la regla general es que si un contribuyente está tributando bajo un
régimen de renta efectiva, y vende su predio, no transmite a través del predio el régimen de renta
efectiva, salvo este caso particular; por lo tanto, si decide enajenar el predio en el primer
ejercicio en que queda sometido a renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel
en que hubiere quedado sometido a régimen de renta efectiva, el adquirente queda igualmente
sometido al régimen de renta efectiva, es decir no puede tributar sobre base presunta aunque
cumpla con todos los demás requisitos.

Ejemplos:
- A en 1999 es el primer ejercicio en que debe tributar sobre base efectiva y vende
el predio, entonces B (el adquirente) también debe tributar por renta efectiva.

153
 - A en 1999 deja de cumplir alguno de los requisitos para tributar en el año 2000
sobre base presunta, y vende el predio, en este caso también B deberá tributar por renta efectiva.

C. Requisito en relación a las operaciones que realiza el contribuyente.

5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de

primera categoría sobre renta efectiva.
El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplica a los contribuyentes que
obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta
efectiva según contabilidad completa.
Por lo tanto, no se aplica el régimen de renta presunta a los contribuyente que desarrollan
otras actividades por las cuales deban tributar con impuesto de primera categoría sobre base
efectiva, por ejemplo, un comerciante -renta efectiva = art. 20 Nº 3- que además tiene un predio
agrícola, no puede tributar sobre renta presunta.

D. Requisito en relación al monto de las operaciones que realiza el contribuyente.

6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM.
Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los
contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los
exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM. Para la
determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes
muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este
efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en UTM de acuerdo con el valor de ésta en el
período respectivo.

Entonces, para tener derecho a tributar sobre base presunta es necesario que las ventas
netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM (aprox. $ 200 millones), si
exceden esta cantidad no puede acogerse a la presunción de renta de bienes raíces. Por lo tanto,
todos los meses hay que sumar la ventas y convertirlas en UTM.

Para hacer este cálculo de las ventas netas la ley dice que no se deben considerar: las
enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo inmovilizado, por ejemplo,
la venta del tractor, la trilladora.

Pero hay que sumar las ventas de las sociedades o comunidades con las que el
contribuyente está relacionado, excluyendo las S.A.a.
Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra,
deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades, excluidas las
anónimas abiertas, y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen
actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite
de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades
relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo
dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-.

154
 ¿Cuándo el contribuyente está relacionado con una sociedades o comunidad?
La ley se preocupa de precisarlo:

Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una
sociedad en los siguientes casos:

I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de

administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a
cualquier título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará
también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.
Si la sociedad es de personas el contribuyente-socio está relacionado cuando:
- es administrador de la sociedad.
- tiene derecho a más del 10% de las utilidades.
- a cualquier título posee más del 10% del capital social.
No olvidar que estas mismas reglas se aplican en el caso de los contribuyentes que son
comuneros en una comunidad -valga la redundancia-.

II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro

título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de
accionistas.
Si la sociedad es anónima -sólo cerradas, porque no se suman a las ventas del
contribuyente las ventas de las S.A.a. con las que esté relacionado- y la persona es dueña,
usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de:
- las acciones.
- las utilidades.
- los votos en la junta de accionistas.

III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro

negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y
éste a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta
última y así sucesivamente.
Ejemplo:
A SOCIEDAD B S.A.c. C
contribuyente que es socio de B relacionada con C
ventas 5000 ventas 2500 ventas 4000

La ley dice que A también está relacionado con C, y que debe sumar las ventas de C, sin
perjuicio de las de A, por lo tanto, las ventas totales de A son 11500, y no cumple con el
requisito de que sus ventas anuales son sean superiores a 8000 UTM.

¿Se deben sumar las ventas totales de las empresas relacionadas o proporcionales a la
participación del contribuyente?

155
 SE DEBEN SUMAR EL TOTAL DE LAS VENTAS CUALQUIERA QUE SEA SU
PARTICIPACIÓN:
Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra,
deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades..

Precisión: el contribuyente es el que está relacionado con la sociedad y no a la inversa.

¿Cómo tributa la sociedad de personas, anónima cerrada, o la asociación?

RENTA EFECTIVA porque el la Ley de la Renta dice: Si al efectuar la operación
descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inc., tanto el
contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el
impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta
efectiva-
En consecuencia, basta con que el contribuyente, producto de esta operación, supere las
8000 UTM para que todas las empresas con las que él esté relacionado tributen sobre renta
efectiva.

Hay otra norma de relación:

Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades,
excluidas las anónimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios
agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o
sociedades exceden el límite mencionado en el inc. 4º de esta letra, deberá sumarse el total de
las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al
efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inc. 4º,
todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el
impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta
efectiva-

¿Cómo se establece acá la relación?

Establece una relación entre sociedades (o comunidades) y el factor que las vincula es un
socio en común. El cálculo se hace entre las sociedades -no se toma en cuenta la persona
natural, pues ésta no desarrolla actividades agrícolas sólo es socio de sociedades o comunero que
sí desarrollan actividades agrícolas- y si exceden las 8.000 UTM todas las sociedades tributan
sobre base efectiva.

Ejemplo, A es socio de B y C, éstas deben sumar su ventas anuales y no se considera a A.

Esta norma que obliga a sumar las ventas de las empresas relacionadas tiene una
EXCEPCIÓN:
Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas
anuales no excedan de 1.000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para
determinar el límite de venta a que se refiere este inc. no se aplicarán las normas de los incs. 6º
y 7º de esta letra -normas de relación-.

156
 ¿Quién no suma las ventas de las empresas relacionadas?
El contribuyente que tiene ventas netas anuales que no exceden de 1.000 UTM.
Todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se
aplican también al que explota el predio a otro título (mero tenedor o arrendatario), sin embargo,
por razones obvias no se puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisición del predio
porque no hay una adquisición sino que un título de mera tenencia. Pero en sustitución de este
requisito se aplica otro que señala:
Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten
el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo
dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-, quedarán sujetas a ese mismo régimen.
Por lo tanto, los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de renta
efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrícolas que
tributa por renta efectiva.

RESUMEN DE LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR

EN BASE A RENTA PRESUNTA

1. Que el contribuyente no sea una sociedad anónima.

2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada sólo por
personas naturales.

3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia, sucursal

u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile.

4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta o el

primero de renta efectiva.

5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de

primera categoría sobre renta efectiva.

6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM.
Aquí se aplican todas las normas de relación.

7. Los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de renta efectiva

cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrícolas que tributa por
renta efectiva.

PRESUNCIÓN DE RENTA

Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean

sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el

157
impuesto de esta categoría sobre la base se la renta de dichos predios agrícolas, la que se
presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se
haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal
de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola
el período anual que termina el 31 de diciembre.

La presunción es de derecho y hay que distinguir:

1. Respecto del propietario o usufructuario del predio, la presunción es del 10% del
avalúo fiscal del predio.

2. Respecto del que lo explota a cualquier otro título, la presunción es del 4% del
avalúo fiscal del predio.
Según el profe en este caso la presunción es menor porque tiene que pagar la renta de
arrendamiento.

Cuando se determina la renta presunta, desde el punto de vista de la obligación tributaria,

estoy determinando la base imponible, por lo tanto, la base imponible será el 10% o el 4% del
avalúo fiscal, y la tasa que le aplicaremos para calcular el impuesto de primera categoría será del
15%.
Predio avalúo = 100.000.000
Presunción de renta = 10.000.000 (10%) ó 4.000.000 (4%)
Impuesto a pagar = 1.500.000 ó 600.000

Situaciones varias:

El contribuyente que deja de cumplir los requisitos para seguir tributando en base a renta
presunta:

¿Desde cuándo empieza a tributar sobre renta efectiva?

Desde el 1º de enero del año siguiente y no puede volver al régimen de renta presunta,
salvo que transcurran 5 años sin que desarrolle actividades agrícolas.
El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad
completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los
requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que
el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad
agrícola por 5 ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas
generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta
presunta.

¿Puede el contribuyente con el propósito de volver al régimen de renta presunta arrendar

el predio y dejar de desarrollar actividades agrícolas?
Puede, pero se va considerar que continúa desarrollando actividades agrícolas.
Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios se considerará que el contribuyente
desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios
agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva.

158
 Si un contribuyente cumple con todos los requisitos para tributar en base a renta presunta:
¿Puede renunciar y tributar en base a renta efectiva?
SI. La oportunidad para hacerlo es dentro de los dos primeros meses de cada año
comercial, y a partir de ese mismo ejercicio se tributará en base a renta efectiva.
En todo caso, si ejerce la opción no se puede volver al régimen de renta presunta ni
siquiera aunque transcurran 5 años, porque esa regla es para quienes han dejado de cumplir los
requisitos y no para quienes han renunciado.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, los contribuyentes podrán optar por
pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número -renta
efectiva-. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de
renta.
El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro de los
dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas
obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.

El inc. final de la letra b) dice “El contribuyente que por efecto de las normas de
relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello,
mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se
encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez,
informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación
superior al 10% en ellas”.

Este tema de las rentas de actividades agrícolas puede ser mirado desde el punto de vista
de una serie de normas antielusivas que nosotros hemos estudiado más bien como requisitos para
tributar bajo el régimen de renta presunta.

***
INTERVENCIÓN DE S. ENDRESS

En 1990 existía la presunción de renta en la actividad agrícola, transporte y minería sin

que el contribuyente cumpliera con todos los requisitos que vimos, entonces existían empresas
que se acogían a la presunción teniendo ingresos muy superiores a los que la ley les presumía
(actividad agrícola 10% del avalúo del predio; transportes 10% del vehículo; y actividad minera
un porcentaje sobre....).
Entonces en 1990, como una gran cantidad de renta quedaba exento de tributación, se
diseño este sistema del art. 20 Nº 1 letra b); las finalidades que tiene la nueva regulación es “el
contribuyente que va a disfrutar de la presunción no es el que más gana, sino que al revés” (esto
le dio armonía a la legislación).
Hoy la regla general es la tributación en base a renta efectiva.

Los requisitos para disfrutar de la presunción son:

1. Sujetos.
- No ser S.A.

159
 - No ser agencia de un sociedad extranjera.
- Que las personas jurídicas no tengan a su vez, otras personas jurídicas, es
decir si se trata de personas jurídicas = sólo personas naturales. Excepción = se permite que la
sociedad que desarrolla la actividad minera sea de propiedad de otras personas jurídicas.

2. Ventas.
- Actividad agrícola = No superiores a 8000 UTM.
- Actividad minera = 500 UTA
- Actividad de transporte = 3000 UTM

PRIMERA MEDIDA ANTIELUSIVA: si la norma hubiere quedado sólo considerando

las ventas propias, el contribuyente pudo haber creados sociedades para no sobrepasar el tope,
entonces por eso la ley incluyó dentro de las ventas, aquellas hechas por empresas relacionadas
con el contribuyente (y dio normas de relación).
SEGUNDA MEDIDA ANTIELUSIVA los contribuyentes para determinar el monto de
sus ventas totales tienen que contar a su socio común.

3. Contabilidad.
Si el contribuyente lleva contabilidad completa por otras razones, entonces tiene la
“sofisticación” como para declarar sus ingresos reales y pagar impuestos de acuerdo a las reglas
generales (art. 20 Nº 1 b) inc. 3º).
4. Controles adicionales.
En 1999 pierdo los requisitos para tributar en renta presunta, por lo tanto, a partir del
1/1/2000 tendría que tributar en base a renta efectiva
Entonces yo podría vender mi predio a una sociedad propia o aportarlo a una sociedad
propia, esta sociedad puede partir en renta presunta si cumple con los requisitos. Y si ésta deja de
cumplir los requisitos podría venderle a una segunda sociedad que de nuevo parte con renta
presunta. Para evitar esto la ley dijo si usted enajena en el año anterior al cual va a dejar la
presunción, o el primer año en efectiva, el que adquiere tributa en efectiva. Lo mismo se aplica
en el caso del arriendo.

5. Anticipo de ingresos.
Si yo en 1999 voy a pasar a renta efectiva, entonces mi exportaciones de fruta que hago
en marzo las voy a facturar en diciembre, porque así voy a estar cubierto por la renta presunta.
En este caso el contribuyente r anticipo ingresos por la vía de la facturación, pero un art.
transitorio de la ley 18.985 prohibe anticipar ingresos salvo que se los paguen

***

Presunción de renta de bienes raíces no agrícolas

(art. 20 Nº 1 letra d)

160
 Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo
fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva
siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales
que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes
cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal.

La presunción de renta en los bienes raíces no agrícola es el 7% de avalúo fiscal del bien
raíz y se aplica respecto del propietario y del usufructuario.

Casos en que no se aplica la presunción

1. Cuando la renta anual exceda del 11% respecto del avalúo fiscal.
En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda
del 11% de su avalúo fiscal.

2. Cuando el contribuyente es una S.A. (abierta o cerrada).

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, tratándose de S.A. que posean o
exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos
bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incs. de la letra a) de este
número.

3. Cuando el contribuyente opte por declarar en base a renta efectiva, siempre que lo
demuestre mediante contabilidad completa.
Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante
contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictará el Director.
¿Es obligatorio tributar en base a renta presunta?
NO, pues el propietario o usufructuario puede optar por tributar en base efectiva, y lo
hará cuando la renta efectiva sea menor al 7% del avalúo fiscal de la propiedad.

Excepciones a la tributación de las rentas de bienes raíces no agrícolas

1. El art. 39 Nº 3 declara exentas del impuesto de primera categoría:

Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario
que no sea S.A., sin perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o
adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no
agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los tres
últimos incs. del art. 20, Nº 1, letra a).

Esta norma fija una exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de
bienes raíces no agrícolas, siempre que el contribuyente no sea una S.A. -sólo respecto del
propietario o usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalúo fiscal. Por
ejemplo, tengo un bien raíz que lo arriendo y la renta que percibo por él es el 8% del avalúo
fiscal del mismo.
En este caso esta renta está exenta de impuesto de primera categoría, pero tributa por
global complementario, esto porque en nuestro sistema cuando una renta está exenta de un

161
impuesto no necesariamente lo está de los demás; y existe un sistema de integración de las
rentas, de tal manera que normalmente tributan por primera categoría y posteriormente con
global complementario o adicional dándose un crédito respecto del impuesto de primera
categoría.

¿Cómo cálculo la base imponible del global complementario?

Con la presunción de renta del 7% o si quiero tributar en base a renta efectiva la acredito
mediante contabilidad.

Cuando la renta de un bien raíz no agrícola exceden del 11% del avalúo fiscal los efectos
tributarios que se producen son:
a) Tributa en base a renta efectiva, excluyendo el régimen de renta presunta.
b) Incorpora al contribuyente al régimen general de tributación, debiendo tributar por
impuesto de primera categoría y global complementario sobre renta efectiva.

Esta exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de bienes raíces
no agrícolas, cuya renta no es superior al 11% del avalúo fiscal, es válido si quien percibe las
rentas es el propietario o usufructuario.

Respecto de arrendatario

Su manera de explotar un bien raíz no agrícola es subarrendándolo, caso en el cual

tributará sobre base de renta efectiva.
Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta
a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes.

Además, si obtiene como renta menos o más del 11% del avalúo fiscal debe tributar con
el impuesto de primera categoría y global complementario, porque la exención del art. 39 -rentas
menos del 11% del avalúo fiscal- se refiere sólo al propietario o usufructuario.
Entonces los arrendatarios tributan en base a renta efectiva y por los impuestos de
primera categoría y global complementario.

2. Art. 20 letra d.

a) No se aplicará presunción alguna respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas

destinados al uso de su propietario o familia.
Establece una exención respecto del propietario de un bien raíz que lo usa para vivir en
él, es decir, al propietario que vive en su bien raíz no se le presume renta.

Esto no siempre ha sido así, ya que en Chile históricamente se han establecido

presunciones de renta respecto de bienes raíces usados por el propietario.
Problema = cuando no existe presunción establezco una diferencia entre el contribuyente
que habita su propia casa y aquel que la arrienda y con esa renta a su vez, arrienda una segunda
casa en la cual vive. Este segundo contribuyente al tener que tributar respecto de su renta de

162
arrendamiento ve reducida su posibilidad de poder arrendar una casa equivalente a la suya, por lo
que deberá arrendar una de menor valor.
Es decir, se produce una distorsión respecto del contribuyente que habita su propia casa
respecto de aquel que no la habita y arrienda una segunda vivienda.

b) Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes raíces destinados a

casa habitación acogidos al DFL Nº 2 de 1959...
La norma dice que no se aplica presunción alguna respecto de los DFL 234.

Sin embargo, esta disposición nos deja en la duda acerca de lo que está diciendo: no se
tributa respecto de esas rentas o se tributa sobre renta efectiva.
La interpretación debe hacerse en conformidad a las normas del DFL 2 que declaran
exentas las rentas que se obtienen de esta clase de viviendas, por lo tanto, estarían exentas las
rentas de todo tipo de impuestos.

Aquí también se nos presenta una desigualdad, por cuanto, una persona puede tener 20
DFL 2 y no tributar por las rentas que ellas producen, en consecuencia, esto crea una
desigualdad respecto de otros contribuyentes que invirtieron en viviendas que no eran DFL 2 o
que pusieron sus dineros en depósitos o compraron acciones.

¿Qué pasa con los DFL 2 además hoy en día?

Gozan de un beneficio tributario adicional, pues los dividendos que se paguen por un
crédito hipotecario con el que se adquirió una propiedad DFL, parte de éstos el contribuyente los
va a poder descontar de la base imponible del impuesto a la renta: global complementario o del
impuesto único al trabajo.

c) Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia

que se encuentren acogidos a la disposición de la Ley 9.135.
Aquí se hace una referencia a la ley 9.135 (ley Pereira) que fue el antecedente del DFL 2,
establecía una serie de beneficios para la construcción de viviendas económicas.
Lo que dice esta disposición es que las viviendas que se hubieren acogido a esa ley, no se
le presume renta alguna por el uso que de ellas haga su dueño. Esto no agrega nada nuevo a lo
visto, pues existe una disposición más general que tiene el mismo efecto = cualquier vivienda
usada por su dueño no hace presumir renta alguna.

3. Art. 20 Nº 1 letra F:

34
El DFL 2 tiene una razón histórica: incentivo para la construcción de
viviendas de las características señaladas en el DFL 2 (hasta 140 m²).

163
 a) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de
ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5, y
42 Nº 2;....
Este art. dice que no se presume renta alguna respecto de los bienes raíces propios
destinados al giro de las actividades indicadas en el art. 20 Nº 3, 4 y 5, y 42 Nº 2.
Estos no son bienes raíces destinados a la habitación sino que destinados a actividades
comerciales industriales, extractivas, etc., por ejemplo, si alguien tiene un negocio y adquiere un
local no se le presume renta alguna respecto del uso del local.
También se hace referencia al art. 42 Nº 2, y tiene el mismo sentido que en el caso
anterior, pues se aplica a los profesionales liberales, por lo tanto, si un médico o un abogado
compran una oficina para desarrollar ahí su actividad no se les presume renta alguna por el uso
de ellas.

b) ...ni respecto de los bienes raíces de los contribuyentes de los arts. 22 y 42 Nº 1,

siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40
UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los arts. 22,
42 Nº 1 y 57 inc. primero.
Acá hay una referencia a los pequeños contribuyentes y a los contribuyentes del 42 Nº 1
siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, en estos casos
tampoco se les presume renta.

ART. 20 Nº 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS

Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos: intereses y dividendos.

Dividendos

Art. 20 Nº 2:
“Establécese un impuesto de 15%....Este impuesto se determinará, recaudará y pagará
sobre:
Nº 2 La rentas de capitales mobiliarios.... incluyéndose las rentas que provengan de:
c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a
cualquier título de acciones de S.A. extranjeras, que no desarrollen actividades en el país,
percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile”.

Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de primera categoría:
1. Dividendos de S.A. extranjeras.
2. Dividendos de S.A. chilenas.

1. Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera), por ejemplo, compro

acciones de la General Electric en USA y los dividendos estarán efectos al impuesto de primera
categoría, pero eventualmente tendrán derecho a un TAX CREDIT, por impuestos pagados en el
extranjero: i) impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el impuesto a la remesa fuera de una tasa
inferior al 15%.

Requisitos formales para tener derecho al tax credit:

164
 a) Haber realizado la inversión (remesa de las divisas al exterior) a través del
mercado cambiario formal.
b) Haberse inscrito en el registro de inversionistas del SII.

El tax credit da derecho a un crédito hasta por un 15%, y dará derecho a un crédito por el
impuesto global complementario si hubiere un tratado internacional.

2. Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro acciones de la papelera y me

reparten un dividendo.
¿Pago impuesto de primera categoría por ellos?
La sociedad pagó impuesto de primera categoría por ellos pero no en virtud del art. 20 Nº
2 sino que del art. 20 Nº 3.

El art. 20 Nº 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues su parte genérica dice

que las rentas de capitales mobiliarios estarán gravadas, entonces hay que mirar entre las
excepciones en el art. 39 de la Ley de la Renta para saber si están exentos.
Art. 39 “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas:
Nº 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por acciones, respecto de sus
accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2 del art. 20”

En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas:

a) están exentos del impuesto de primera categoría (art. 39 Nº 1).
b) están gravados con el impuesto global complementario o adicional ya que no
existe una disposición que los margine de tributación.

Los dividendos de las S.A. chilenas están exentos del impuesto de primera categoría
¿podrá haber un crédito respecto del global complementario al que sí están afectas?
En principio podemos decir que no tendrían derecho a crédito ya que los dividendos no
tributan en primera categoría.

¿Quién no pago impuesto de primera categoría?

El accionista.

¿La renta que percibe el accionista pagó impuesto de primera categoría?

SI.
La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aquí hay una prueba de ello
pues otorga un crédito respecto de una renta que tributó con impuesto de primera categoría, en
consecuencia, el accionista va a tener un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por
la sociedad.

Si no tuviera crédito por el impuesto de primera categoría ¿valdría de algo la exención?

NO porque después tendría que pagar completo el impuesto global complementario.

165
Intereses

El art. 20 Nº 2 señala dentro de las rentas de capitales mobiliarios aquellos que provengan
de:
a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios
internacionales;
b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de
comercio;
d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;
e) Cauciones en dinero, y
f) Contratos de renta vitalicia.

Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de acuerdo al art. 20 Nº 2

estos intereses en principio estarían afectos al impuesto de primera categoría.

Transformación de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20

Art. 20 Nº 2 inc. final: No obstante, las rentas de este número, percibidas o devengadas
por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5 de este art., que
demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión
generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en
estos últimos números, respectivamente.

Este inc. señala que las rentas del art. 20 Nº 2 (intereses) pueden transformarse en rentas
del art. 20 Nº 1, 3, 4 ó 5 en aquellos casos en que se generen por disponibilidades del
contribuyente cuya actividad principal esté gravadas por esos números del art. 20.
Ejemplo, un comerciante -art. 20 Nº 3- con lo obtenido en sus actividades hace una
colocación bancaria y obtiene por esto intereses.
Entonces de acuerdo a esta disposición esos intereses se considerarán como producidos
por la actividad del comerciante y por lo tanto, tendrán el tratamiento del art. 20 Nº 3.

¿Qué sentido tiene que estas rentas del art. 20 Nº 2 pasen a ser rentas de otros números
del art. 20, pues todas están gravadas con impuesto de primera categoría?

La diferencia entre tributar como renta del art. 20 Nº 2 o como otro Nº está en el art. 29
inc. 2º.
La regla general es que la rentas de capital -art. 20 Nº 1, 3, 4 o 5- tributan desde que están
devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2º dice que las rentas del art. 20 Nº 2 tributarán cuando
estén percibidas.
Es decir, el efecto de la transformación de una renta del Nº 2 a otro número del art. 20 es
que pasa a incluirse sobre base devengada debiéndose tributar por ella aun cuando no se haya
percibido, o sea se anticipa la tributación.
Por el contrario, no habrá esta transformación si las rentas del Nº 2 -intereses- son
obtenidas por contribuyentes que no desarrollan actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del art.
20, o que desarrollándolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas actividades.

166
 Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 Nº 2 serán consideradas del art. 20 Nº 1 si el
contribuyente realiza actividades del Nº 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones
bancarias; pero en el art. 20 Nº 1 vimos que el contribuyente podía tributar sobre base efectiva o
presunta:
¿Qué sucederá si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 Nº 1 sobre base
presunta obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocación bancaria?
El inc. final del art. 20 Nº 2 señala que entre los requisitos para que opere la
transformación es que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un balance
general, por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 Nº 1 sobre base presunta estos
intereses son renta del art. 20 Nº 2.
En cambio, si tributara en base a renta efectiva serían rentas del art. 20 Nº 1.

Intereses exentos del impuesto de primera categoría

El art. 39 Nº 4 establece un largo catálogo de intereses que están exentos del impuesto de
primera categoría los que son pagados por instituciones financieras, por tanto, son intereses del
mercado de capitales.
En otras palabras, están exentos del impuesto de primera categoría los intereses que sean
pagados por el mercado de capitales.
En consecuencia, no están incluidos los intereses, por ejemplo, que provengan de
préstamos entre personas naturales, en otras palabras intereses que provengan de personas o
instituciones que estén fuera del mercado de capitales, y también los que deriven de compras a
plazo (por el saldo de precio).

Sin embargo, el inc. final del art. 39 Nº 4 establece una excepción a esta regla:
“Las exenciones contempladas en el Nº 4 de este art., relativas a operaciones de crédito
o financieras, no regirán cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas
por empresas que desarrollen actividades clasificadas en los Nº 3, 4 y 5 del art. 20 y declaren
renta efectiva”.

En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio parecían exentos
vuelven a estar afectos al impuesto de primera categoría cuando el sujeto que obtiene los
intereses es un contribuyente que realiza actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta
efectiva.

SÍNTESIS DE LO VISTO EN RELACIÓN A LOS INTERESES

REGLA GENERAL = los intereses están afectos al impuesto de primera categoría y

tributan sobre base percibida.

EXCEPCIÓN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 Nº 2, pueden transformares en
rentas del Nº 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto, tributarán sobre base devengada.

167
 EXCEPCIÓN 2 = están exentos de tributación en primera categoría los intereses que
provengan del mercado de capitales -tributan en primera categoría los intereses por saldos de
precio y los provenientes de créditos entre personas naturales, pues no son del mercado de
capitales-.

CONTRAEXCEPCIÓN -a la excepción 2-: los intereses del mercado de capitales

vuelven a tributar en primera categoría cuando el sujeto que obtiene las rentas desarrolla
actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta efectiva.
En este caso, se excluye expresamente el art. 20 Nº 1 = rentas de bienes raíces.

PREGUNTAS

1. ¿Cuál es la tributación de los intereses de un agricultor que declara renta presunta -art. 20
Nº 1- y obtiene intereses que provienen del mercado de capitales?
Tributa en primera categoría y como tiene rentas del art. 20 Nº 2 sobre base percibida.

2. El mismo caso anterior, pero tributa sobre renta efectiva.

Los intereses pasan a ser renta del art. 20 Nº 1 y están exentos de primera categoría
porque no están incluidos en el inc. final del art. 39 Nº 4.
3. Un comerciante que tiene un flujo de dinero con el cual hace una colocación bancaria que
da intereses del mercado de capitales.
Está efecto a impuesto de primera categoría sobre base devengada, porque su renta del
art. 20 Nº 2 se transforma en rentas del art. 20 Nº 3.

4. Un contribuyente obtiene intereses por saldos de precio.

Tributará está renta en primera categoría y sobre base devengada.

5. Si un agricultor que tributa sobre base presunta le presta dinero a otro agricultor y obtiene
intereses.
No es renta del mercado de capitales por lo tanto, está afecta y tributa en primera
categoría sobre base percibida (no se transforma en renta del 20 Nº 1).

ART. 20 Nº 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO,

MINERÍA, ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS

Art. 20 Nº 3 “Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de

riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos,
asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades
de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga,
constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento
automático de datos y telecomunicaciones”

Dice que en general se afectan con impuesto de primera categoría las renta de la
industria, del comercio, actividades extractivas y ciertas sociedades que prestan servicios.

168
 ¿Cómo tributan estas rentas?
Sobre base devengada y renta efectiva, ésta es la regla general, sin embargo, hay dos
actividades del art. 20 Nº 3 respecto de las cuales se puede tributar en base a renta presunta:
1. El transporte terrestre.
2. La minería.

El transporte terrestre

¿El transporte terrestre está en el art. 20 Nº 3?

Este es un acto de comercio por lo tanto, está dentro de las actividades comerciales.

Art. 34 bis “Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de
acuerdo con las siguientes normas...”
De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que puede tributar en base a
renta presunta sino que sólo el transporte terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.

TRANSPORTE TERRESTRE DE PASAJEROS

Art. 34 bis 1º:

“Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de acuerdo con las
siguientes normas:
1º Los contribuyentes que a cualquier título posean o exploten vehículos
motorizados de transporte terrestre quedarán afectos al impuesto de primera categoría por las
rentas efectivas, según contabilidad, que obtengan de dicha actividad, sin perjuicio de lo
dispuesto en los números 2º y 3º de este art.”

Señala que la regla general en la actividad de transporte terrestre de pasajeros es la

tributación sobre base efectiva, por lo tanto, no se aparta de la regla general, sin perjuicio de que
las disposiciones siguientes permitan a determinados contribuyentes acogerse a un sistema de
presunción de renta.

Art. 34 bis 2º:

“Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean S.A. o
S.E.C. por acciones, y que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte
terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo,
determinado por el Director del SII al 1º de enero de cada año en que deba declararse el
impuesto”.

Hasta hace poco esta era la única norma que se refería al transporte terrestre de pasajeros,
de ¿acuerdo a esta disposición como tributaba el transporte terrestre de pasajeros?
Sobre base presunta.

Pero de la lectura del art. 34 bis 1º y 2º surge la pregunta ¿el contribuyente dedicado al
transporte de pasajeros podrá optar o está obligatoriamente sujeto al sistema de renta presunta?

169
 Una postura era decir que estaba obligado al sistema de renta presunta porque el art. 34
bis Nº 2 señalaba una presunción de derecho.
Un argumento en sentido contrario, es que la presunción de derecho es respecto de la
forma de cálculo de la renta presunta, pero no sería una obligación el acogerse a ella. Esta
posición se veía reforzada por el Nº 1 del art. 34 bis, que establecía como regla general tributar
sobre base efectiva.
Sin embargo, el SII interpretó que la actividad de transporte de pasajeros sólo
podía tributar bajo el régimen de presunción de renta.

Por eso fue necesario introducir una modificación al inc. 10 del Nº 3 del art. 34 bis.
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores y en el Nº 2, los contribuyentes podrán
optar por pagar el impuesto de esta categoría según renta efectiva sobre la base de contabilidad
completa. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de
renta”.

En consecuencia, en el transporte de pasajeros la regla general es la presunción de renta,

sin embargo, el contribuyente puede optar por tributar sobre base efectiva, pero si no opta tributa
sobre renta presunta.

Cuando se tributa sobre renta presunta ¿cómo se calcula ésta?

Se calcula sobre el 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo determinado por el
Director del SII (presunción de derecho).

¿Para qué efectos determina el valor de los vehículos el SII el 1º de enero?

Para el pago de los permisos de circulación, y es este mismo avalúo el que se utiliza para
determinar la presunción de renta.

El contribuyente puede optar por un sistema de renta efectiva ¿cuándo lo hará?

Cuando su renta efectiva sea menor a la presunción de renta, pero si opta por este sistema
NO puede volver al régimen de presunción35.
Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta.

¿Cuándo debe optar?

Dentro de los dos primeros meses del respectivo año comercial y queda obligado a
tributar sobre renta efectiva a contar de ese mismo ejercicio.
El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro de los
dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas
obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva.

35
Igual que en las rentas agrícolas.

170
 No pueden acogerse al régimen de presunción las S.A. ni las S.E.C. por acciones -misma
norma en materia de agricultores-.
Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean
S.A. o S.E.C. por acciones...

TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA

Art. 39 bis Nº 3 incs. 1º

“Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes, que no sean S.A. o
S.E.C. por acciones, y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, que exploten a
cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, es equivalente
al 10% del valor corriente de plaza de cada vehículo y su respectivo remolque, acoplado o
carro similar, determinado por el Director del SII al 1º de enero del año en que deba declararse
el impuesto”.

En el transporte terrestre de carga la presunción, de derecho, también es un 10% del valor

corriente de plaza, y comprende el vehículo y su acoplado, remolque o carro similar.
Sin embargo, el legislador en este caso es más exigente, pues exige ciertos y
determinados requisitos que deben cumplirse para acogerse al régimen de presunción.

1. No ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

2. Si se trata de personas jurídicas ésta debe estar formada exclusivamente por

personas naturales.
Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de
personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas
naturales.

3. El contribuyente no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de

establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben
tributar sobre base efectiva.
Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las
agencias, y es la misma que vimos a propósito de la tributación de los bienes raíces agrícolas. Es
menester hacer notar que el art. 38 es una disposición general que impide que las agencias de
empresas extranjeras en Chile puedan tributar sobre base presunta.

4. El contribuyente no puede desarrollar otras actividades por las cuales quedara

sujeto a impuesto de primera categoría sobre base efectiva.
El régimen tributario contemplado en este Nº no se aplicará a los contribuyentes que obtengan
rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según
contabilidad completa.

5. El monto de sus ingresos anuales no pueden exceder de 3000 UTM.

Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en este Nº los
contribuyentes cuyos servicios facturados al término del ejercicio no excedan de 3000 UTM.

171
 ¿Qué debe hacerse para determinar las 3000 UTM?
Se deben sumar los ingresos de las sociedades relacionadas -obviamente que presten
servicios de transporte de carga ajena-, y si luego de esta operación exceden el límite, tributan en
base a renta efectiva el contribuyente y sus empresas relacionadas.

¿Cuándo el contribuyente está relacionado con otro?

Aquí se aplican las mismas reglas que vimos en materia agrícola, pues el inc. 12 del Nº 3
se remite expresamente a ellas36.

En materia agrícola, no obstante el contribuyente estar relacionado y las ventas

excedieran las 8000 UTM, se podía mantener en el régimen de presunción de renta en que el
caso de que sus ventas no excedieran las 1000 UTM, acá en materia del transporte de carga ajena
se aplica la misma regla.
Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales
no excedan de 1000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta.

¿Qué pasa cuando un contribuyente excede en un ejercicio el límite de las 3000 UTM?
Debe tributar por renta efectiva a contar del ejercicio siguiente, y a sus sociedades
relacionadas debe comunicarles que ha cambiado su régimen tributario porque ellas también van
a tener que cambiarlo por renta efectiva.

Si queda obligado el contribuyente a tributar sobre renta efectiva ¿puede volver al

régimen de renta presunta?
SI, cuando hayan pasado 5 ejercicios en los cuales no haya desarrollado actividades de
transporte de carga -puede volver porque no ejerció la opción, sino que dejó de cumplir los
requisitos para tributar en base a renta presunta-.

Si arrienda sus camiones durante 5 ejercicios ¿se considera que dejó de realizar la
actividad de transportista?
NO.

Si el contribuyente optó por renta efectiva ¿puede volver al régimen de renta presunta?
NUNCA PUEDE VOLVER AL RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA.

La minería

36
Ver páginas 177 a 180.

172
Art. 34 Las rentas derivadas de la actividad minera tributarán de acuerdo a las siguientes
normas:
1º Respecto de los mineros que no tengan el carácter de pequeños mineros
artesanales, de acuerdo con la definición contenida en el art. 22 Nº 1, y con excepción de las
S.A. y S.E.C. por acciones y de los contribuyentes señalados en el Nº 2 de este art., se presume
de derecho que la renta líquida imponible de la actividad de la minería, incluyendo en ella la
actividad de explotación de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los
minerales tratados provengan en más de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, será
la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente
escala..

Lo que interesa es analizar cómo se determina la base imponible aplicando las

presunciones que establece el art. 34:

1. Cobre
La presunción se aplica sobre las ventas netas anuales, y el porcentaje no se establece en
relación a las ventas netas, sino que en relación al precio promedio del mineral, y para estos
efectos hay una escala progresiva con tasas que van desde el 4% hasta el 20%.
Entonces tomo las ventas netas anuales, considero el precio promedio de la libra de
cobre, y en relación a esas dos variables determino la base imponible del impuesto de primera
categoría, y esa base imponible la multiplico por la tasa que es el 15%.

2. Plata, oro y combinaciones de ambos con cobre

El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará la equivalencia que
corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala
anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre.

Aquí el SII va a determinar, respecto de la onza de oro y el kilo de plata, un precio para
que se aplique el porcentaje de la libra de cobre.
Esto significa que el SII en el fondo está fijando una variable para la determinación de la
base imponible, lo que es inconstitucional.

3. Otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata

Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume de
derecho que la renta líquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta de ellos.

CONDICIONES QUE DEBE REUNIR EL CONTRIBUYENTE PARA ACOGERSE AL

RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA

1. No ser pequeños mineros artesanales, porque ellos están sujetos a un régimen

especial también sobre la base de presunciones.

173
 2. No pueden ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

3. Las ventas anuales del contribuyente no deben exceder 6.000 UTA o 36.000
toneladas de mineral metálico no ferroso -art. 34 Nº 2 inc. 1º-
Si excede cualquiera de esos límites queda obligado a tributar bajo régimen de renta
efectiva.

¿Cómo determina sus ventas netas anuales?

Debe sumar las ventas netas anuales de las empresas relacionadas -art. 34 Nº 2 incs. 3 y
4-.

Al igual que en la tributación del transporte terrestre de carga, y en el caso de la actividad

agrícola, la relación se establece por propiedad o administración y por un socio común. Por lo
tanto, las reglas sobre propiedad o administración son las mismas que se aplican respecto de la
actividad agrícola, pues hay una remisión expresa a ellas:
Para los efectos de este número el concepto de persona relacionada con una sociedad se
entenderá en los términos señalados en el art. 20, Nº 1º, letra b).

Si el contribuyente, sumando sus ventas netas anuales y de las empresas relacionadas,

excede los límites establecidos, entonces tanto el contribuyente como las empresas relacionadas
deberán tributar bajo el régimen de renta efectiva.

Si una persona queda obligada a tributar bajo el régimen de renta efectiva, porque se
excede en las ventas, deberá hacerlo a contar del 1º de enero del ejercicio siguiente.

¿Puede volver al régimen de renta presunta?

SI, pasados 5 años desde que ha dejado de realizar la actividad minera.

¿Qué pasa deja desarrollar la actividad minera y arrienda o cede el goce de sus
concesiones mineras?
No se considera que ha dejado de realizar la actividad minera.

¿Hay algún contribuyente que no obstante exceder las ventas, sumando a los
relacionados, pueda continuar bajo el régimen de renta presunta?
SI, cuando sus ventas propias no excedan de 500 UTA.
Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas
anuales no excedan de 500 UTA, cualquiera que sea el mineral, podrán continuar sujetos al
régimen de renta presunta. Para determinar el límite de ventas a que se refiere este inc. no se
aplicarán las normas de los inc. 3º y 4º de este número.

174
 Los contribuyente no obstante cumplir con todos los requisitos para tributar bajo el
régimen de renta presunta ¿pueden optar por el régimen de renta efectiva?
SI. Esta opción debe ejercerse dentro de los dos primeros meses del ejercicio y se aplica
desde ese mismo ejercicio.

Estos contribuyentes que optaron ¿pueden volver al régimen de renta presunta?

NO.
ART. 20 Nº 4: RENTAS DE INTERMEDIACIÓN Y COLEGIOS, CLÍNICAS Y EMPRESAS
DE DIVERSIÓN Y ESPARCIMIENTO.

Quedan gravadas con el impuesto de primera categoría: “Las rentas obtenidas por
corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42,
comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que
intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean
personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros
establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros
establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.”

En el art. 20 Nº 4 hay claramente dos tipos de renta:

1. La renta de los mandatarios que actúan por cuenta de terceros (actividades de

intermediación).

2. Rentas de colegios, clínicas y empresas de diversión y esparcimiento.

Las rentas obtenidas por los corredores en principio: ¿serán rentas del capital?
NO, son rentas del trabajo.

Entonces ¿por qué se gravan en primera categoría?

El art. 20 Nº 4 dice “Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin
perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42...”

El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los:
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra
profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número
anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los
derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación
personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

¿Qué tipo de corredores no están en al art. 20 Nº 4?

Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen exclusivamente de su
actuación personal, por lo tanto, que no emplean capital.

175
 Que no se emplee capital no significa que esté en la plaza esperando que le lleguen los
clientes, sino que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para
desarrollar sus funciones.
En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital.

Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma personal, que no
emplean dependientes y que utilizan sólo el capital necesario para desarrollar sus funciones, se
gravan sus rentas por el art. 42 Nº 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no
con el impuesto de primera categoría.

ART. 20 Nº 5: NORMA RESIDUAL

Estarán gravadas con el impuesto de primera categoría:

Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya
imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.

Se trata de una disposición residual que puede gravar con impuesto de primera categoría
rentas que no sean exclusivamente de capital.

ART. 20 Nº 6: PREMIOS DE LOTERÍA

Es una disposición que no se aplica, porque en la mayoría de los estatutos que rigen los
sorteos de la Lotería se establecen exenciones respecto de los premios que se otorgan.
Los premios de lotería pagarán el impuesto de esta categoría con una tasa del 15% en
calidad de impuesto único de esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios
correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

II INCREMENTOS DE CAPITAL
Art. 17 Nº 8

Terminamos de analizar los hechos gravados con el impuesto de primera categoría

contenidos en el art. 20 de la Ley de la Renta, ahora no toca analizar como hechos los
incrementos de capital , es decir, los mayores valores que se obtienen en la enajenación de
determinados bienes.

De acuerdo a la definición amplia que la Ley de la Renta daba de renta los incrementos
de patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en
nuestro análisis los hemos separado, pues desde el punto de vista económico es distinto una renta
a un incremento de capital.

176
 Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se graven con los
impuestos de la Ley de la Renta.
Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un régimen distinto -incluso más
beneficioso en algunos casos- al de las rentas de capital o rentas mixtas.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES

Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

Cuando vimos los ingresos no renta dijimos que los mayores valores que se obtenían en
la enajenación de bienes raíces eran, bajo determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero
para que esto suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos,37 en otras palabras, para que
el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces NO TRIBUTE se deben cumplir los
siguientes requisitos:

1. Que los bienes raíces que se enajenan no formen parte del activo de empresas que
declaran en base a renta efectiva en primera categoría.

2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante.

3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces.

A este respecto la ley establece ciertas presunciones de habitualidad, en los siguientes casos:
a) Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho).
b) Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho).
Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido un plazo no
superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser
habitual).
c) Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un
plazo inferior a un año (presunción simplemente legal).

4. Que la transacción se haga a valores de mercado.

Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple con los requisitos para
ser un ingreso no renta- el mayor valor se considera renta y se grava con impuesto de primera
categoría y global complementario o adicional, es decir se le aplica el régimen general.
En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de mercado, sólo se
considerará renta el exceso, el cual quedará sujeto al régimen general de tributación, es decir,
impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES

37
Ver páginas 160 a 164.

177
 Art. 17 Nº 8 letra a)
“Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido
en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18:
a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la
fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”.

Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones de S.A., sin embargo, hay otra disposición que nos dice que sólo es ingreso no renta el
reajuste del valor de adquisición de las acciones.

¿Cómo determino el mayor valor en la enajenación de acciones?

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

El reajuste del precio de adquisición de las acciones es lo que no se considera renta,

porque vamos a incrementar el precio de adquisición de acuerdo a la variación del IPC, pero el
resto, es decir lo que exceda el reajuste se considera renta.
Ejemplo:
Precio de venta: 200.
Precio de adquisición: 100.
Reajuste: 10

Precio de venta - Precio de adquisición reajustado .

200 - 110

Mayor valor = 90

¿Cómo tributan esos 90?

La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inc. anterior se
gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a
menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el art. 18.

Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del reajuste, se va a gravar
con el impuesto de primera categoría, pero con una particularidad, porque es un impuesto de
primera categoría con carácter de único. Esto significa que no se le va a aplicar el impuesto
global complementario o adicional.

Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de único:

a) Debe haber transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la enajenación.

b) No ser habitual.

178
 c) Que no se enajene a una empresa relacionada. Se está relacionado con una
empresa cuando se es socio de una sociedad de personas o de una S.A.c. y cuando se tiene más
del 10% de las acciones de una S.A.a.

d) Que la enajenación de las acciones se haga a precio de mercado, porque si así no

se hace y el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces el
exceso va a tributar bajo régimen general.
Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenación de bienes raíces, pero la
diferencia está en que si se cumplen los requisitos en la enajenación de bienes raíces ese mayor
valor es un ingreso no renta. En cambio, en la enajenación de acciones, cuando los requisitos se
cumplen estamos ante una renta sujeta al impuesto de primera categoría con carácter de único, y
si alguno de los requisitos no se cumple ese mayor valor es una renta sujeta al régimen general,
es decir tributa con el impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.

¿Existe algún caso en que el mayor valor en la enajenación de acciones no tribute con
impuesto de primera categoría?
NO.
La diferencia está en que en algunos casos ese impuesto de primera categoría va a ser
único y en otros va a estar bajo el régimen general -impuesto de primera categoría y global
complementario o adicional-.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SOCIALES

¿Cómo se determina el mayor valor en la enajenación de derechos sociales?

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el último balance y la fecha de
la enajenación.
Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.

Valor libro = capital pagado + utilidades o pérdidas + reservas

--------------------------------------------------------------
Nº de acciones

Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos refiriendo al valor patrimonial
de la sociedad y eso se prorratea según los derechos sociales.
Ejemplo.
- Tengo en una S.R.L. el 50%.
- El capital es 100, por lo tanto, aporté 50.
- Existen utilidades retenidas por 500.
¿Cuánto valen mis derechos sociales en libro?

179
 Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el 50% de las utilidades
retenidas (250).

En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad retenida incluida -la que
me corresponde de acuerdo a mi participación- y todo ese valor se va a considerar fuera de la
base imponible.

Esto no ocurre en las S.A.

1) Ejemplo = enajenación derechos sociales:

- Tengo en una S.R.L. el 50%.
- El capital es 100, por lo tanto, aporté 50.
- Existen utilidades retenidas por 500.
- Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro.
- Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue ajustado y reajustado.

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

300 - 300
En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es 0, por lo tanto, no
tengo que tributar.

2) Ejemplo = enajenación acciones.

- Compré acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en la S.R.L.).
- Vendo mis acciones en 300.
- Reajuste = 10

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

300 - 60

Aquí en la enajenación de acciones, tengo una base imponible de 240, en cambio en el

caso anterior la base imponible es 0.
En consecuencia, la base imponible se determina de diversas maneras según se trate de
acciones o derechos sociales.
El régimen más beneficioso es el de los derechos sociales cuando hay utilidades
retenidas.
El impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenación de derechos sociales no está
sujeto a un régimen especial, por lo tanto, se aplica el régimen general: primera categoría más
global complementario o adicional.
Sin embargo, esta regla tiene una excepción en el art. 41:
“En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas o accionistas de
S.A.c., o accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad
respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de
dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición
de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones
de capital posteriores....”

180
 Esta norma establece la excepción respecto de quien enajena los derechos sociales.
¿Quién hace la enajenación?
- un socio de una sociedad de personas,
- o un accionista de una S.A.c.
- o un accionista de una S.A.a. dueño del 10% o más de las acciones.

¿A quién le enajena los derechos sociales?

A la empresa o sociedad respectiva.

¿Qué significa “respectiva”?

La sociedad con la que está relacionado.
Es la misma norma de relación que se aplicaba en el caso de la enajenación de acciones,
es decir, soy socio de una sociedad de personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con
la que estoy relacionado -porque también soy socio-
Ejemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales de A.

Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice que no me va a aplicar
la regla anterior para la determinación de la base imponible -precio de venta menos valor libro
ajustado y reajustado- sino vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las
acciones, es decir vamos a determinar la base imponible tomando precio de venta menos valor de
adquisición o aporte, y a esta base imponible le vamos a aplicar el régimen general.

Precio de venta menos valor de adquisición o aporte.

Resumiendo:

En la enajenación de acciones es constante la forma de determinar la base imponible

-precio de venta menos precio de adquisición reajustado-, pero puede variar la tributación,
dependiendo si se cumplen o no los requisitos, pues en algunos casos será impuesto de primera
categoría con carácter de único y en otros el régimen general -primera categoría más global
complementario o adicional-.

En cambio, cuando se trata de la enajenación de derechos sociales lo que puede variar es

la determinación de la base imponible, pero la tributación va a ser siempre la misma = régimen
general = impuesto de primera categoría y global complementario o adicional.
Determinación base imponible enajenación derechos sociales:
- Regla general = precio de venta - valor libro.
- Enajenación a una empresa relacionada = precio de venta - precio de adquisición
o aporte reajustado.

¿Por qué la determinación de la base imponible es diferente?

181
 Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad de la sociedad, pero
no mediante un retiro sino que mediante la enajenación de mis derechos, o sea obtengo la
utilidad vía enajenación y no tributo por esa utilidad-retiro.
Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas no es seria la
enajenación, pues indirectamente los derechos continúan en el patrimonio del vendedor, por ello
la ley presume que se realiza para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan.

El art. 41 después de dar esta regla, en el sentido de que se va a determinar la base

imponible de una manera especial cuando se enajenan los derechos sociales a una sociedad con
la que se está relacionado, señala lo siguiente:
“Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de adquisición o aporte-
también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a
determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa...”.

Esta norma no es tan clara, pues según como se interprete se puede deducir que:
Esa forma de determinar la base imponible también se aplica al caso en que el que
enajena sea un contribuyente que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, es
decir esta regla no sólo se aplicaría cuando le vendo a una empresa relacionada sino que también
cuando el que enajena es un contribuyente que declara sobre base efectiva en la primera
categoría.
Pero esta interpretación ha sido desvirtuada por el SII, que vía oficio ha señalado que la
norma quiere decir que esta norma se aplica cuando se le vende a una empresa relacionada,
incluyendo los casos en que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que
declara su renta efectiva en la primera categoría.
En consecuencia, el único caso en que se determina la base imponible del mayor valor en la
enajenación de derechos sociales de acuerdo al precio de venta menos el valor de adquisición o
aporte, es cuando se enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un
contribuyente que lleve contabilidad completa y tribute en primera categoría o no.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE PERTENENCIAS

MINERAS Y DERECHOS DE AGUA

El art. 17 Nº 8 incluye otros casos de mayores valores en la enajenación de bienes y se

verá:
- mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, excepto cuando forme
parte de activo de empresas que declaren en renta efectiva en primera categoría.
- enajenación de derechos de agua efectuados por personas que no son obligados a
declarar su renta efectiva en primera categoría.

La enajenación de pertenencias mineras y de derechos de agua tienen el mismo régimen:

En los casos señalados en las letras C -pertenencias mineras- y D -derechos de agua- no
constituirá renta sólo a aquella parte o mayor valor que se obtenga hasta concurrencia del IPC.
La parte de mayor valor que exceda de la cantidad referida se gravará con impuesto de primera
categoría en carácter de impuesto único, a menos que operen las reglas de la habitualidad.

182
 La base imponible (mayor valor) se determina:

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

La tributación puede ser:

a) Primera categoría con carácter de impuesto único.
b) Régimen general.

Condiciones para tributar con impuesto único de primera categoría:

a) No ser habitual.
b) No vender a una empresa relacionada.
c) Precio de mercado.
d) Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben estar incorporados en el
activo de las empresas que declaran su renta efectiva en primera categoría.
Si no se cumplen una o más condiciones el mayor valor que se obtenga en la enajenación
de una pertenencia minera o derechos de agua tributa bajo el régimen general.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE MARCAS O DERECHOS DE

PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL

La base imponible se calcula:

Precio de venta - precio de adquisición reajustado.

La tributación es:
a) Impuesto de primera categoría con carácter de único.
b) Régimen general.

Requisitos para que tributen bajo impuesto único de primera categoría:

a) No ser habitual.
b) No vender a una empresa relacionada.
c) Precio de mercado.
d) Que el que enajena sea el autor o inventor.

Si no se cumple con algún requisito se tributa por el régimen general.

Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o intelectual, de la cual no se
es autor o inventor, el mayor valor tributa según régimen general (primera categoría más global
complementario o adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada.
III CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO
Art. 42 Nº 2

183
 Además de los mayores valores o incrementos de capital que se puedan afectar en
primera categoría, sea en carácter de único o con régimen general, existe otro hecho gravado por
primera categoría y que es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las
sociedades de profesionales, aunque bajo determinadas condiciones.

Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades de personas, y la

particularidad es que están integradas por personas naturales que ejercen una determinada
profesión.
El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y ha dicho que son
sociedades que están exclusivamente integradas por profesionales que realizan una misma
actividad y cuyo único objeto es el desarrollo de esa actividad.

El art. 42 Nº 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de profesionales liberales,

independientes, y se afectan con impuesto global complementario. Si fueran dependientes se
afectan con impuesto único al trabajo (segunda categoría).

Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra

profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número
anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los
derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación
personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de profesionales tributan con
impuesto global complementario, y por lo tanto, que el contribuyente sería la sociedad de
profesionales, pero esto no puede ser así, porque el impuesto global complementario sólo grava a
las personas naturales, en consecuencia, las sociedades de profesionales no pueden tributan con
el impuesto global complementario.
Pero además, debemos preguntarnos ¿con qué impuesto tributa la sociedad de
profesionales si no está dentro de las rentas gravadas con el impuesto de primera categoría?
El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las sociedades de profesionales no
tributan con ningún impuesto, pero las personas naturales o sea los socios, tributan con impuesto
global complementario.

No obstante lo anterior, el art. 42 Nº 2 inc. 3º señala:

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades de profesionales que
presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, podrán optar por declarar sus
rentas de acuerdo con las normas de primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para
todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres
primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al SII en dicho
plazo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año.

En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un derecho de opción, cual es

tributar en primera categoría, y los socios con global complementario o adicional cuando hagan
retiros de la sociedad.

184
 Si la sociedad opta por tributar en primera categoría lo hará sobre base devengada y los
socios, por su global complementario, sobre base percibida al hacer los retiros.
Si no se opta, los socios tributan con impuesto global complementario sobre base
devengada de acuerdo a las rentas de la sociedad de profesionales que se les atribuyan según su
participación, sin considerar lo que hayan retirado efectivamente

Esta opción debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del año comercial, y se queda
sujeto a ese régimen en el mismo año en que se opta.

La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera categoría es que se puede
suspender la tributación del impuesto global complementario hasta que se hagan retiros.
En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el régimen por el que opten da lo
mismo pues no se va a suspender el impuesto global complementario.

Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera categoría, los socios van a
tener un crédito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría
pagado por la sociedad.

Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para calificarla como tal, esa
sociedad tributa en primera categoría y no tiene que optar, ello se regula en el art. 20 Nº 5 que se
refiere a rentas que no están exentas y se gravan en primera categoría.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE

BASE EFECTIVA38

Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia. En estos arts. se parte
del concepto de ingreso bruto.

Art. 29 “Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de

bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el
art. 17”.

Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de
la explotación de bienes o actividades gravados en la primera categoría.

Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se excluyen los ingresos no
renta, porque esos ingresos no se consideran renta, y como no son renta no son un hecho gravado
entonces no se pueden incluir en la determinación del impuesto.

Sin embargo, también dentro del inc. 1º del art. 29, se señala que dos ingreso no renta se
incluyen dentro de los ingresos brutos: los mencionados en el art. 17 Nº 25 y 28, estos numerales

38
En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y éstos son los
que analizamos las clases anteriores bajo el título de hechos gravados por el impuesto de
primera categoría.

185
se refieren a los reajustes de las operaciones de crédito de dinero y a los reajustes de los PPM,
respectivamente.
No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no significa que en
definitiva se vaya a tributar por ellos, pues el legislador los hace incluir porque posteriormente
dentro de este proceso de determinación se van a tener que descontar, es decir, cuando se
apliquen las normas de corrección monetaria se van a excluir estos reajustes, por lo tanto, me
obliga a incluirlos con anterioridad porque si no estaría en el fondo excluyéndolos dos veces.

¿Desde cuándo se tiene el ingreso bruto?

Desde que está devengado, esta es la regla general. Salvo aquellas rentas que tributan
sobre base percibida, éstas son las del art. 20 Nº 2 -renta de capitales mobiliarios-.

El inc. 3º del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales vinculados a determinados

ingresos:
1. “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de
inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente...”
Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un inmueble, y recibe un ingreso,
debe considerar el ingreso bruto cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el
contrato de promesa.

¿Por qué?
Porque de acuerdo a las reglas generales todavía no se tiene un derecho sobre ese ingreso,
pues representa una obligación y por lo tanto, un pasivo.

2. “En los contratos de construcción por suma alzada 39 el ingreso bruto,

representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el
cobro respectivo”.
En los contratos de construcción por suma alzada la empresa constructora considera el
ingreso cuando lo cobre.
Normalmente cuando alguien ordena la construcción de algo por suma alzada los cobros
se realizan de acuerdo al avance de la construcción.

Hay otras reglas que también se refieren a ingresos brutos, pero que no analizaremos
porque son muy específicas.

Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que hacerle rebajas:
1. Los costos directos.
2. Los gastos necesarios.

DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO

39
Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el contrato
es por administración cuando los materiales los proporciona el que encarga la
construcción.

186
 I LOS COSTOS DIRECTOS

El costo se vincula con el valor de adquisición de los bienes que normalmente se transan
por el contribuyente:
Art. 30 “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle
actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nº 1, 3, 4 y 5 del art. 20 será
determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se
requieran para la obtención de dicha renta”

La disposición dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar los costos directos, y
le ha puesto nombre al resultado de esta operación = renta bruta.

Ingresos brutos - costos directos = renta bruta.

Determinación de los costos directos

1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.

a) En el mercado chileno.
b) Bienes importados.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS:

“En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el
valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de
mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de
internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas
del importador”.

Aquí el legislador está asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce él,
sino que son bienes adquiridos de terceros.
Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dónde se adquirieron los bienes:

a) En el mercado chileno.
Su valor de adquisición es el que conste en la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente puede incluir el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no
opta por incluirlos como costo puede deducirlos como gastos posteriormente.
¿Cuál es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y seguros?
El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir cuando se enajenen los
bienes, en cambio, los gastos se deducen en el ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no
se ha vendido el bien no se puede deducir como costo, pero como incurrí en el gasto puede
deducirlo como tal.

187
 b) Bienes importados.
En su valor de adquisición se debe incluir:
- El valor CIF -costo, seguro y flete-.
- Los derechos de internación, es decir los derechos de aduana. Si la ley no dijera
que es un costo lo debemos deducir como gasto.
- Los gastos de desaduanamiento.
- Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

2. BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE:

“Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como
costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano
de obra”.

Aquí consideramos como costo directo:

- El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo a lo visto en el punto
1, es decir si fue adquirida en el país o fue importada.
- El valor de la mano de obra. ¿qué mano de obra? la que elaboró el producto, es
decir, la mano de obra directa.

Hay también algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos como la de
las pertenencias mineras:
“El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de
adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral
extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el
correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento”.

¿Qué ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de

adquisición? ¿qué valor se deduce?
“Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias
primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos
bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o arts. terminados o en proceso, deberán
utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el
método denominado “Costo Promedio Ponderado”. El método de valorización adoptado
respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin
perjuicio del ajuste que ordena el art. 41. El método elegido deberá mantenerse
consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos”.

El contribuyente puede optar por utilizar:

a) Los costos más antiguos (sistema FIFO = el primer bien que entra es el
primero que sale)
b) El costo promedio ponderado.

188
 Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el último bien que entra es el primero
que sale.
Si el contribuyente pudiera optar lo haría por el sistema LIFO porque tendría más que
deducir ya que lo normal es que los precios se incrementen y no disminuyan.

Ejemplo, jarrón 10, 15 y 20.

La ley me dice que puedo optar:
- el costo más antiguo = 10, y éste es el valor de adquisición que deduzco como
costo directo.
- el costo promedio ponderado = 15.

OJO = cuando se elige un sistema hay que ser consistente en él, por lo que la ley dispone
que se deberá utilizar por lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.

Art. 30 inc. 4º:

“No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo
de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de
venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo
directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.”

En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo se debe

deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si no le reconozco el
ingreso hasta que celebre el contrato de venta, tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el
contrato.
En los contratos de construcción por suma alzada no se le reconoce el ingreso hasta el
estado de cobro, y por lo tanto, tampoco existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta
que se presenten esos estados de cobro.

II LOS GASTOS

La renta líquida se determina deduciendo a la renta bruta los gastos necesarios para
producir la renta.
Art. 31 “La renta líquida de las personas referidas en el art. anterior se determinará
deduciendo de la renta bruta todos los gastos....”

Renta bruta - gastos = renta líquida

REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS

1. Que sean necesarios.

189
 2. Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es decir como costos, este es el
caso del flete y seguro.

3. Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial

correspondiente.

4. Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

Que se trate de gastos necesarios.

Significa que sea necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una
vinculación directa entre el gasto y la generación de la renta.
Ejemplo, campaña publicitaria que resulta un fracaso ¿puedo deducir como gastos los
desembolsos en que incurrí con motivo de la campaña?
La necesariedad dice relación también con que el gasto tenga aptitud para producir la
renta, porque si exigiéramos que efectivamente ese gasto produzca renta nos estaríamos
metiendo en el negocio del contribuyente, y no es esa la idea.

Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.

Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado aún ¿lo debo deducir como gasto? SI,
porque lo adeudo.

Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso, si el ingreso
lo debo contabilizar desde que está devengado, como contrapartida el gasto lo deduzco desde que
está adeudado.
Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan.

¿Qué ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo en 1999?.

NO, pero podría rectificar mi declaración de renta de 1998 y así deducirlo, y puedo pedir
devolución de los impuestos que pagué en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaración,
con una limitación = sólo dentro del plazo de un año, por lo tanto, si ha transcurrido más de un
año, no puedo pedir devolución de impuestos.

Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

La acreditación puede llevarse a cabo mediante factura, boleta, contrato, en fin cualquier
documento que dé cuenta de la prestación de un servicio o la transferencia de un bien.

¿Qué ocurre si un gasto es excesivo?

De partida un gasto excesivo no es necesario, así cualquier remuneración excesiva no
sería un gasto necesario ya que debe tratarse de una remuneración de mercado.

GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA

190
 El art. 31 señala un catálogo de gastos que la Ley de la Renta acepta, y dice a modo
ejemplar: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se
relacionen con el giro del negocio:”

1º Los intereses.
Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se
refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados,
respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición,
mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría.

Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un préstamo para adquirir un horno y paga
intereses por aquél. Estos intereses puede deducirlos como gastos, porque se relacionan con el
giro del negocio.

Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto

de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o
explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de primera categoría.
Ejemplo, las rentas de fuente argentina están exentas del impuesto de primera categoría y
del global complementario, por lo tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en
Argentina y para esto pide un préstamo en Chile, estos intereses que pague por el préstamo no
son deducibles como gastos, pues no se relacionan con la adquisición o explotación de bienes
que produzcan rentas gravadas con primera categoría.
Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos determinado es una renta
gravada con el impuesto de primera categoría, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen
relación con rentas gravadas en primera categoría no puedo incluirlos.

2º Los impuestos establecidos por leyes chilenas.

Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa
y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no
proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o
mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido
por una inversión en beneficio del contribuyente.

Esta disposición dice que se pueden deducir como gastos los impuestos, pero al mismo
tiempo señala qué impuestos no se pueden deducir:
- el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad, en general, ninguno de
los demás impuestos de la Ley de la Renta.
- los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la norma dice que se
pueden deducir los impuestos establecidos por las leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar,
sí pueden constituir un crédito contra el impuesto de primera categoría.
- las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en nuestro ordenamiento,
pero si llegaran a existir esta norma prohibe deducirlas como gastos.

¿El IVA se puede deducir?

191
 El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es deducible como gasto (salvo
cuando es irrecuperable).

La ley hace referencia al impuesto territorial ¿es deducible como gasto?

La regla general es que no lo sea, pues opera como un crédito contra el impuesto de
primera categoría. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en virtud de la cuales el
impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su
deducción como crédito (lo veremos más adelante).

En consecuencia, ¿qué impuestos puedo deducir?

- el impuesto de timbres y estampillas, éste es un impuesto documentario que grava
una serie de documentos que se relacionan con operaciones de crédito de dinero: cheques, letra
de cambio, pagarés.
- las patentes municipales, aquí el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de
la empresa, que se diga que se grava la actividad comercial es sólo una excusa.

Los derechos aduaneros se deducen como costo.

3º Las pérdidas.
Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere
el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que
concurran los requisitos del inc. precedente. a) Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio
deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, b) y a las obtenidas en el
ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no
fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente
siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las
utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas
utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente
corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación
o devolución que señalan los arts. 93 a 97 de la presente ley.

Esta disposición se refiere a dos tipos de pérdidas:

1. Pérdidas materiales (inc. 1º), por ejemplo, los productos incendiados, e incluso
permite deducir aquellas pérdidas que se producen como consecuencia de delitos contra la
propiedad, es decir, robos, hurto, etc.

¿Qué pasa si estos bienes estaban asegurados, qué pasa con la indemnización?
Este tema lo analizamos a propósito de los ingresos no renta, específicamente el art. 17
Nº 1.
Si el bien estaba asegurado:
a) la pérdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien,
es decir el valor ya depreciado, y no más, porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que
la depreciación tributariamente es un gasto-.
b) la indemnización -el total- es renta porque es un ingreso.

192
 Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber utilidad cuando la
indemnización supere el valor contable del bien, por ejemplo, valor contable = 100;
indemnización = 200; utilidad = 100.

2. Pérdidas tributarias (inc. 2º), las pérdidas tributarias son aquellas que se producen
cuando, durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y
gastos, en consecuencia, la pérdida tributaria es el resultado de la gestión del negocio durante el
ejercicio.

El legislador distingue dos situaciones para deducir estas pérdidas:

a) Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores, caso en el cual esas

pérdidas se imputarán contra ellas.
1996 = utilidades retenidas por $ 85.
1997 = pérdidas por $ 85.
Las pérdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y por lo tanto, en 1997 no
habría pérdidas.
Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15% = 15 y 100-15 = 85.
En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se considera un PPM del ejercicio
de 1997, y como no hubo utilidades el contribuyente puede pedir la devolución de ese pago.

b) Que las pérdidas se imputen contra utilidades futuras.

1998 = pérdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de años anteriores.
1999 = utilidades por 100.
Entonces, las pérdidas de 1998 se imputan contras las utilidades de 1999, y por lo tanto,
en 1999 no habría utilidad y así el contribuyente se ahorra el impuesto que le hubiera
correspondido pagar el 1999.

¿Hay algún límite de tiempo para imputar las pérdidas a ejercicios futuros?
NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al ejercicio inmediatamente
siguiente y así sucesivamente...).

En este sentido nuestra legislación es liberal, porque en el derecho comparado las

pérdidas normalmente sólo se pueden imputar contra ejercicios futuros con límites de tiempo o
con límites de porcentajes de pérdida (ejemplo, 5 ejercicios futuros, transcurridos éstos se
consideran prescritas) y una pérdida nunca ocasiona la devolución de un impuesto pagado en
ejercicios anteriores.

Nosotros dijimos que una de las características del impuesto era que éste no estaba sujeto
a devolución, es decir, que los impuestos eran siempre a título definitivo, pero nos hemos dado
cuenta que un impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en PPM y
pedirse su devolución, por tanto, ¿el impuesto de primera categoría es realmente un
impuesto?.
Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o distribuida, porque de no ser
así puede transformarse en un PPM, es decir, un pago a cuenta de un impuesto.

193
4º Los créditos incobrables.
Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido
contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.

Para deducir como gasto los créditos incobrables la ley establece como requisito que
se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro ¿qué se entiende por esto?.
Depende de cada caso en concreto, a veces bastará con iniciar las vías judiciales, otras no.

Por otra parte, si estamos hablando de créditos significa que el contribuyente nunca
percibió el dinero ¿cómo lo deduce si nunca lo percibió?.
Lo que ocurre es que desde que estuvo devengado el debió considerarlo como un ingreso,
entonces la ley ahora permite deducirlo como gasto.

5º La depreciación.
Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar
de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del
balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el art. 41.

La depreciación tributariamente consiste en llevar a gasto el valor de adquisición de un

bien que forma parte del activo fijo.

La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los factores que se toman en
cuenta son el valor de adquisición y la vida útil del bien, éste último es determinado por el SII.
El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los
años de vida útil, que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto
total del bien.

No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose

por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos
o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección
Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o
internados cuyo plazo de vida útil total....sea inferior a cinco años.

La depreciación acelerada consiste no ya depreciar el bien por todos los años de

vida útil que tiene, sino que en un tercio, por ejemplo, si tiene una vida útil de 9 años lo voy a
depreciar en 3, si tiene 20 en 6 años40.

Requisitos para aplicar el régimen de depreciación acelerada

1. Que se trate de bienes nuevos o internados.

2. Que el bien tenga una vida útil igual o superior a 5 años.

40
Nunca decir en el examen que depreciar aceleradamente es depreciar en 3
años.

194
 Si alguien está depreciando aceleradamente un bien, y luego lo transfiere ¿el adquirente
lo puede depreciar aceleradamente?
NO, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.

“Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de

depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a
que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá
registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará
sometido a las normas del art. 41 -corrección monetaria-, y que deberá permanecer en los
registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u
otra causa”.

Cuando se termina de depreciar un bien debe registrar por un valor de $ 1 y éste no se

corrige monetariamente.

6º Las remuneraciones.
Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de
servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda
cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones
voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen
o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en
proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la
antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos
los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Debemos entender por remuneración el concepto que da el Código del Trabajo.

Además, este número dice que pueden ser deducidas cómo gastos las gratificaciones, y
para ello distingue entre gratificaciones legales, contractuales y voluntarias. Las dos primeras se
pueden rebajar como gastos sin ningún problema.
En cuanto a las gratificaciones voluntarias también pueden ser deducidas, pero se deben
cumplir ciertos requisitos puesto que no son necesarias para producir la renta, además es mucho
más difícil probar la necesariedad de un gasto cuando no está pactado ni existe la obligación
legal de pagarlo, de ahí que la Ley de la Renta haya establecido que sólo es posible deducirlas:
a) cuando se encuentren pagadas o abonadas en cuenta, es decir, no se
reconoce desde que se encuentran adeudadas como la generalidad de los gastos, sino que se
exige que ellas hayan sido pagadas o al menos abonadas.
b) que se sean proporcionales a los sueldos y salarios pagados durante el
ejercicio.
c) que sean generales, esto es, para todos los trabajadores o un estamentos de
ellos.
...en consideración a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter
general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa...

195
 Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia
de su haber en la empresa.....hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la
fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el
Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, de las rentas
declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital , sin perjuicio de los
impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.

Esta disposición se refiere a las remuneraciones excesivas, las que son percibidas por
personas que han podido influir en su determinación.
Debemos entender por remuneraciones excesivas aquellas que no corresponden a las
remuneraciones de mercado de acuerdo a los parámetros que la misma disposición señala.
Estas remuneraciones en el exceso no son deducibles como gastos, sin embargo, no era
necesaria esta mención porque de acuerdo a las reglas generales los gastos excesivos no se
pueden deducir como gastos, porque no son necesarios para producir la renta.

No obstante se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de

personas y socio gestor en S.E.C. por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que
efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por un monto que hubiera
estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se
considerarán rentas del art. 42 Nº 1.

Este inc. se refiere al sueldo patronal, el puede ser deducido como gasto, pero la ley
impone un tope ...hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales
obligatorias..., es decir 60 UF, y además se requiere que el socio o empresario trabaje efectiva y
permanentemente en la empresa. Asimismo, esta remuneración queda sujeta al impuesto de
segunda categoría.

Debemos hacer notar que la otra posibilidad es que el socio o empresario no se pague un
sueldo, sino que derechamente haga retiros de utilidades, pero es obvio que va a preferir pagarse
un sueldo ya que éste puede ser deducido como gasto. Los retiros de utilidades quedan sujetos
al impuesto global complementario, entonces el legislador para evitar retiros de utilidades
encubiertos como remuneraciones, impuso requisitos, y de todas maneras esta remuneración
queda sujeta al impuesto de segunda categoría cuyas tasas son similares al global
complementario.

Finalmente se aceptan también como gastos las remuneraciones por servicios prestados
en el extranjero, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y que sean, a juicio de la
Dirección Regional -por su monto y naturaleza- necesarias y convenientes para producir la renta
en Chile.

Veremos más adelante que a la renta líquida hay que hacerle algunos ajustes, uno de ellos
consiste en agregarle las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de
éste solteros menores de 18 años, esto significa en definitiva que no se aceptan como gasto las
remuneraciones que se pagan a estas personas, porque podría estar encubriéndose un retiro, ya

196
que si se deduce como gasto no tributa por ellos además soporta un menor impuesto global
complementario por los retiros (disminuye los impuestos personales y el de primera categoría de
la sociedad).

7º Las donaciones.
Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción
básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o
fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2% de la renta líquida imponible de la empresa o del
1,6‰ del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta
disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley 16.624.
Lo dispuesto en el inc. anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los
Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de
Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Sename y a los Comités Habitacionales
Comunales.
Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación
y estarán exentas de toda clase de impuestos.

¿Si no existiera esta disposición se podrían deducir como gasto las donaciones?
NO porque no son un gasto necesario para producir la renta.

La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un propósito extra fiscal, cual
es el de fomentar las donaciones.
El inc. 1º se refiere en términos generales a donaciones que se hacen con fines
educacionales, y el inc. 2º a aquellas que se hacen en favor de otras instituciones, pero en todo
caso no pueden exceder:
a) el 2% de la renta líquida de la empresa.
b) el 1,6‰ (por mil) del capital propio de la empresa al término del correspondiente
ejercicio.

Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la ley de rentas

municipales (DL 3.063 de 1979), que establece también la posibilidad de deducir como gastos
ciertas donaciones a: establecimientos educacionales; hogares estudiantiles; establecimientos que
realizan prestaciones de salud centros de atención de menores, que hayan sido traspasados a la
municipalidades ya sea que éstas los mantengan en su poder o los hayan traspasado a terceros, y
también a centros educacionales privados o centros privados de atención de menores.
Estas donaciones al igual que las del Nº 7 de la Ley de la Renta tampoco requieren del
trámite de la insinuación41 y están exentas de todo impuesto. Pero el tope es superior: que no
excedan el 10% de la renta líquida del donante.

Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurídico aún más
beneficioso que las vistas, porque pueden ser deducidas como créditos contra el impuesto de
primera categoría. El beneficio del crédito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un
derecho a un crédito lo imputo directamente contra el impuesto, en cambio cuando se deduce
como gasto sólo se deduce la base imponible.

41
Autorización judicial para efectuar una donación.

197
 ¿Estas donaciones podrán hacerse en bienes o también en dinero?
El art. 31 Nº 7 no distingue, en cambio, la ley de rentas municipales se refiere a las sumas
pagadas, es decir la donación sólo puede consistir en dinero.

8º Los reajustes y diferencias de cambio.

Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al
giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo
inmovilizado y realizable.

Aquí el legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera, y se puede

deducir como gasto las diferencias de cambio cuando éste suba, y por lo tanto, disminuirá la base
imponible del impuesto de primera categoría.

9º Los gastos de organización y puesta en marcha.

Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta
en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos
gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal,
cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

Estos son gastos en incurre la empresa antes de que entre propiamente en

funcionamiento.
Se pueden deducir hasta en 6 ejercicios consecutivos, porque si se dedujeran de una sola
vez, en el primer ejercicio, el balance tendrá una tremenda pérdida. Pero si al contribuyente esto
no le importa puede llevarlo todo a gasto de una vez, y da lo mismo, porque las pérdidas se
pueden imputar a futuras utilidades sin límite de tiempo.
Estos gastos se pueden deducir desde que se generaron o desde el año en que la empresa
comienza a tener ingresos de su actividad principal. Esto es una alteración de la regla general,
porque los gastos se deducen desde que adeudan o se pagan y aquí puede hacerse
posteriormente, en otras palabras, se altera la regla en virtud de la cual el gasto debe deducirse en
el ejercicio en que está adeudado o pagado.

10º Gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de arts. nuevos.

Los gastos incurridos en la promoción o colocación el mercado de arts. nuevos
fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en
tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos.

Este número se refiere a gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de

arts. nuevos, y nuevamente se da una regla especial en el sentido que ese gasto puede ser
deducido hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos.

11º Gastos en investigación.

198
 Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en intereses de la
empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser
deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios
comerciales consecutivos.

Estos gastos incluso pueden no ser necesarios para producir la renta, pero deben decir
relación con el giro de la empresa.
La finalidad de aceptar que puedan ser deducidos como gastos es fomentar la
investigación científica.
La deducción puede ser hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.

12º Pagos de royalty al exterior.

Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inc. 1º del art. 59
de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el
respectivo ejercicio.

El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por concepto de regalías o
royalty. El legislador establece un tope:

REGLA GENERAL: máximo 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el
respectivo ejercicio, porque normalmente se trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se
paga un royalty a la casa matriz en el fondo se están remesando utilidades, lo que conviene
hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el impuesto de primera categoría
de la sociedad chilena.

EXCEPCIONES:
1. No existe el tope cuando no hay relación de propiedad, control o administración
entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.
El límite establecido en el inc. anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo,
entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o
indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo
dispuesto en este inc., dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo,
el contribuyente deberá formular una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio
no ha existido la relación indicada.
2. No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el
país del beneficiario la renta producto de este royalty está afecta a un impuesto que al menos
tiene una tasa del 30%.
¿Por qué?
Porque el legislador quiere que el pago por el royalty sea real.
Tampoco se aplicará el límite establecido en el inc. 1º de este número, si en el país de
domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o
superior a 30%.

GASTOS RECHAZADOS

199
 Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para que sea deducible, o
bien cuando siendo necesario es excesivo, en este caso el exceso es gasto rechazado.

GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31

1. Remuneración al cónyuge o a los hijos solteros menores de 18 años del

contribuyente.

2. Las remuneraciones del socio o empresario individual que exceden de 60 UF.

3. El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando haya relación con la

empresa receptora. También cuando en el país extranjero hay un impuesto inferior al 30%.

4. Los intereses de préstamos pagados por actividades que no se gravan en la

primera categoría.

5. El impuesto de primera categoría que paga la sociedad o empresa.

6. Las donaciones que excedan el 2% de la renta líquida imponible o las que excedan
el 1,6‰ del capital propio y las donaciones que se hagan con fines distintos a los señalados en el
art. 31 o 46 de la Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente.

7. El art. 31 inc. 1º:

a) No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o

explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa.
No era precisa esta mención porque este no es un gasto necesario.

b) ...como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station

wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes,
reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No
obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el
Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.
Esta norma no incluye todos los vehículos, sino que sólo los automóviles, station wagons
y similares.

Se rechaza como gasto la adquisición del automóvil, sin embargo, cuando una empresa
adquiere un automóvil NO incurre en un gasto, sino que en un costo. Lo que se rechaza como
gasto, en definitiva, es la depreciación del vehículo. Debemos llegar a esta interpretación porque
el art. 31 dice que no puedo llevar a gasto la adquisición del vehículo, y como esto no es
propiamente un gasto entonces debemos entender que el legislador lo que quiso decir era que no
podía depreciarlo.

200
 Los gastos de arrendamiento, mantención o funcionamiento son gastos rechazados,
aunque el sean necesarios para producir la renta. Esto es así porque antes de la norma las
empresas deducían como gasto los gastos de mantención de todos los vehículos, incluyendo los
de los socios y ejecutivos.

Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en virtud de la cuales se

acepta como gasto la adquisición o arrendamiento de automóviles:
i) cuando éste sea el giro habitual, por lo tanto, quedan bajo esto las
empresas de arrendamiento de vehículos y automotoras (compraventa de automóviles).
ii) cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su
juicio exclusivo.

c) No se deducirán los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presunción de

derecho a que se refiere el inc. 1º del art. 2º y la letra f)....
La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presunción de retiro, y dice que si el socio,
su cónyuge o hijos no emancipados legalmente, están utilizando en forma gratuita, sin título, o
sin título alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho una renta en
relación al valor de los bienes.
Regla general = 10% del valor bien que está utilizando.
Bien raíz = 11% del avalúo fiscal.
Automóviles, station wagons y similares = 20%

¿Qué tiene que ver esto con el gasto?

Todos los gastos en que incurra la empresa en relación a esos bienes son gastos
rechazados, porque no están siendo utilizados por la empresa para la utilización u obtención de
su renta, por ejemplo, la empresa pinta la casa en que vive el socio.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO

El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede deducir de la base imponible,
pero la legislación es más severa, pues establece un impuesto al gasto rechazado, de ahí que en la
jerga tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado.
Para comenzar este análisis debemos hacer una distinción:

I FORMA EN QUE FUE HECHO EL GASTO

Art. 21 inc. 1º:

Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre
la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como
retiradas de la empresa .... todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del art. 33 -gastos
rechazados-, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de
desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...

201
 Lo primero que dice esta disposición es que tratándose de empresarios individuales y
sociedades de personas vamos a considerar retiros los gastos rechazados, pero no cualquier gasto
rechazado sino que sólo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidades
representativas de desembolsos de dinero es decir, sumas de dinero.
Por ejemplo, la remuneración del cónyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y
como es representativa de un desembolso de dinero le vamos a aplicar las reglas tributarias del
gasto rechazado, por el contrario, la depreciación de vehículos es un gasto rechazado, pero no es
representativo de un desembolso de dinero por lo tanto, no tiene este tratamiento.
En consecuencia, en la medida que el gasto rechazado corresponda a un retiro de especies
o una cantidad de dinero, entonces deberemos aplicarle el régimen del art. 21.

II CONTRIBUYENTE QUE REALIZA EL GASTO.

Aquí a su vez, hay que distinguir si el gasto rechazado fue realizado:

1. Por una S.A.
2. Por un contribuyente distinto a una S.A..

Gastos rechazados efectuados por una S.A.

Las S.A. y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del art. 58, deberán pagar en calidad
de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre
las cantidades a que se refiere el inc. 1º -retiros en especie o desembolsos de dinero- con
exclusión de los impuestos de primera categoría, de este art. y el impuesto territorial...

Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado -consistente en un retiro de especies o

en un desembolso de dinero- es un S.A., se le aplica un impuesto multa con carácter de único,
cuya tasa es del 35% la que se aplica directamente sobre el gasto rechazado.
Ejemplo:
Ingreso = 100.
Gastos rechazados = 20 ------- sobre estos 20 la S.A. deberá pagar un impuesto único de
un 35% = $ 7.

¿Los $ 20 pueden ser deducidos para efectos del impuesto de primera categoría?
SI, porque la ley establece un impuesto único de un 35% y si no se deducen el gasto
rechazado será afectado ya no por un impuesto sino por dos: el impuesto único y el de primera
categoría.

Como el impuesto único y el de primera categoría se determinan al mismo tiempo, se

puede proceder de varias maneras:
a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de primera
categoría (100 - 20), tributando por 80 en primera categoría y a los 20 restantes aplicarle el
impuesto único del 35%.

202
 b) No deducir el gasto rechazado (20) y aplicarle a los 100 el impuesto de primera
categoría -15%-, en tanto que para alcanzar el impuesto único del 35% que deben pagar los 20
(ya afectado con un 15%) deberá aplicársele una tasa de un 20%, y así se completa el 35%.

Estas son sólo diferencias operativas, pero lo importante es aplicar al gasto rechazado un
35% no importando si es directamente o bien 15% + 20%, porque es un impuesto único.

IMPORTANTE:
Este tratamiento tributario (impuesto multa del 35% sobre el gasto rechazado) sólo tiene
lugar cuando se trata de un retiro de especies o un desembolso de una cantidad de dinero, por lo
tanto, si no es así el gasto rechazado sólo no va a poder ser deducido como gasto, y ahí va a
terminar el régimen tributario del gasto rechazado.

En principio cualquier gasto rechazado, consistente en un retiro de especies o en una

suma de dinero, va a afectarse con un impuesto único del 35%, sin embargo, podrían darse
situaciones bastante injustas de aplicarse irrestrictamente esta norma. Por ejemplo, el SII le
aplica una multa a la S.A. porque la sorprendió en una infracción tributaria.
Esa multa es un gasto rechazado, porque no es necesario para producir la renta del
contribuyente. ¿Significa esto que la S.A. debe pagar además un 35% por ese gasto rechazado?
Otro ejemplo, el impuesto de primera categoría que paga la sociedad es un gasto
rechazado, porque el art. 31 Nº 2 señala que los impuestos a la renta no son deducibles. ¿Es
lógico que la S.A. deba pagar además un impuesto del 35% por el impuesto de primera
categoría?.

La solución la da el art. 21 que dice:

Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco,
Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se
refiere el art. 31 Nº 12 en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las
patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto.
Tenemos en consecuencia, lo siguiente: el art. 21 dice considerará retiros todos los gastos
representativos de retiros en especies o sumas de dinero, salvo las multas, los intereses y
reajustes pagados al Fisco, municipalidades u otros organismos públicos.
Por lo tanto, las sumas que se deban pagar por concepto de sanciones (multas, intereses y
reajustes) aunque son representativas de dinero no les va a aplicar el impuesto multa.
Pero también se excluye de este tratamiento los siguientes gastos rechazados:
a) El pago de las patentes mineras en lo que no pueden ser deducidas como gasto.
b) Los excesos en el pago de royalty al exterior (por eso la referencia al art. 31 Nº
12)
c) Los impuestos de primera categoría y territorial: ...con exclusión de los impuestos
de primera categoría, de este art. y el impuesto territorial...

Gastos rechazados efectuados por un contribuyente distinto a una S.A.

(sociedades de personas y empresarios individuales)

203
 Si se trata de una sociedad de personas o de un empresario individual, el gasto rechazado
se presume retiro del socio o empresario individual que se benefició con el gasto -ejemplo,
remuneración del cónyuge- y si, no se puede identificar quien se benefició, respecto de todos los
socios a prorrata de su participación -ejemplo, el exceso de una donación-, por lo tanto, se
afecta con el impuesto que grava los retiros, es decir, el impuesto global complementario o
adicional.

En consecuencia, el gasto rechazado:

a) No puede ser deducido como gasto, y tiene que tributar en primera categoría.
b) El gasto se considera retiro y tiene que tributar con global complementario o
adicional.

Este gasto rechazado que ha tributado en primera categoría cuando se le impute al socio
¿éste tendrá derecho a crédito por el impuesto de primera categoría pagado?
SI de acuerdo a las reglas generales, entonces existirá un crédito para el impuesto global
complementario del socio (o empresario individual).
Ejemplo 1.
La empresa (sociedades de personas o individual):
- tiene ingresos por 100.
- gasto rechazado de 20 que ha consistido en un retiro de especies o en un
desembolso de dinero.

a) No puede deducir los 20 de la base imponible, por lo tanto, la empresa deberá

tributar con el impuesto de primera categoría por 100 y no 80.

b) Además, los 20 se consideran retiro:

i) del socio que se benefició con el gasto rechazado.
ii) si no se puede identificar quien se benefició, entonces se considera retiro
de todos los socios a prorrata de su participación en la sociedad, los que deberán tributar por este
retiro con el impuesto global complementario.
Pero como estos 20 deben tributar en primera categoría, se concede al socio un crédito
contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría pagado. Lo que
es lógico, pues en nuestro sistema existe un principio de integración de las rentas para que no se
produzca doble tributación interna, en virtud del cual el impuesto de primera categoría juega
como un crédito contra los impuestos personales (global complementario o adicional).

Ejemplo 2.
La depreciación de un automóvil.
La empresa no puede deducirla como gasto porque es un gasto rechazado debiendo
tributar igual por ella.
Sin embargo, como no es un retiro de especies ni una cantidad representativa de un
desembolso de dinero, aquí termina el tratamiento tributario, es decir sólo no puede ser deducida
como gasto, y no se le aplica el impuesto global complementario o adicional porque no se le
considera retiro.

En el caso de gastos rechazados de sociedades de personas o empresas individuales

también se aplican las reglas que vimos a propósito de las S.A. que dicen relación con ciertos

204
gastos rechazados, que no obstante ser tales, no se les aplica este régimen tributario especial, nos
estamos refiriendo a:
i) Las sanciones: multas, intereses y reajustes.
A estas sanciones no se les considera gasto -por lo tanto, deben tributar en primera
categoría- pero tampoco se les tratará como un retiro afecto a impuesto global complementario o
adicional.
ii) El exceso que no se pueda deducir como gasto en el caso de las patentes mineras.
Los pagos hechos al exterior por concepto de royalty, los cuales tienen un límite para su
deducibilidad como gasto (4%), lo que depende de si existe una relación con el beneficiario del
royalty, y eventualmente los impuestos afecten en el exterior a ese royalty. En el exceso es un
gasto rechazado, no se puede deducir como gasto por la sociedad, pero tampoco se considera un
retiro del socio.

En el caso del impuesto de primera categoría y del impuesto territorial hay reglas
especiales en el art. 55 tetra b) que permite deducirlos de la renta bruta global del impuesto
global complementario.

Con esto terminamos con los gastos.

INGRESOS BRUTOS - COSTOS - GASTOS = RENTA LÍQUIDA

CORRECCIÓN MONETARIA DE LA RENTA LÍQUIDA

A la renta líquida es necesario aplicarle las normas de la corrección monetaria con el fin
de corregir los efectos que ha tenido la inflación en el ejercicio.

Hay un oficio del SII Nº 1938 del 23 de julio de 1998 que es muy didáctico en explicar
los fundamentos de la corrección monetaria.
Según la circular de Impuestos Internos: tradicionalmente el resultado obtenido por un
negocio o empresa en su gestión se determinaba comparando los valores históricos del
patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflación producía en ellos.
La corrección monetaria persigue comparar el patrimonio inicial y final, pero no a valores
históricos sino que actualizados o reales. Antes se comparaba un patrimonio inicial expresado en
moneda de valor adquisitivo a la fecha de inicio del período con un patrimonio final expresado
en moneda de valor adquisitivo a la fecha de cierre del ejercicio, es decir, no se consideraba el
efecto de la inflación, llegándose a comparar valores que no guardaban ninguna relación de
igualdad entre sí, lo naturalmente que inducía a demostrar utilidades ficticias desde el punto de
vista económico.
Entonces fue necesario buscar dentro del ámbito contable tributario un mecanismo que
permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando un elemento corrector de los
efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situación en valores afectados a la realidad

205
y a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la
moneda en que se generaron las utilidades......
En consecuencia, la corrección monetaria a juicio del SII le da al concepto de renta un
sentido real y una aplicación efectiva, es el mecanismo para que en realidad la tributación se
haga sobre una renta real.
Así en 1977 nació el sistema de corrección monetaria que establece el art. 41 de la Ley de
la Renta.

Art. 32 inc. 1º
A la renta líquida determinada en conformidad al art. anterior se ajustará de acuerdo
con las siguientes normas según lo previsto en el art. 41.

El art. 32 dice que la corrección monetaria va a producir ciertos efectos en la renta

líquida, pues disminuirá o aumentará dependiendo de lo que se reajuste
DISMINUCIONES A LA RENTA LÍQUIDA

1º Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;
b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio; y
c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda
extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los arts. 30 y 31 siempre que se relacionen
con el giro del negocio o empresa.

Este art. nos dice que se van a disminuir de la renta líquida:

1. Reajuste del capital propio inicial.
2. Reajuste de los aumentos de capital.
3. Reajuste de los pasivos reajustables o en moneda extranjera (pasivos exigibles).

1. Corrección monetaria del capital propio inicial y de sus aumentos.

La Ley de la Renta da el concepto de capital propio:

Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia
entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo
rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que
determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas”.

CAPITAL PROPIO = ACTIVO - INTO - PASIVO EXIGIBLE

a) Reajuste del capital propio inicial.

El capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo con el porcentaje de
variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del segundo
mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance.

El capital propio inicial se reajusta de acuerdo a la variación del IPC con un mes de
desfase, de noviembre a noviembre de cada año.

206
 b) Reajuste de los aumentos de capital propio inicial.
Los aumentos de capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con
el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el período comprendido
entre el último día del mes anterior al del aumento y el último día del mes anterior al del
balance.

Si en medio del ejercicio se produce un aumento de capital, éste también se reajusta de

acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior al aumento y el último día del mes
anterior al del balance -30 de noviembre-.

¿Por qué los reajustes del capital propio inicial y sus aumentos operan como una
deducción en la renta líquida?
Ejemplo:
Capital = 100.
Inflación = 10%
Capital propio reajustado = 110

Los $ 10 representan una pérdida para la renta líquida porque mi capital disminuyó
entonces al actualizarlo se debe deducir de la renta líquida ese reajuste, para así mantener el
valor del capital propio.
Lo mismo sucede con los aumentos de capital.

2. Corrección monetaria de los pasivos reajustables o en moneda extranjera.

Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva cláusula de reajustabilidad, es decir,

podrían reajustarse por el IPC, UF, moneda extranjera.
Si el pasivo se reajusta, éste aumenta, por lo tanto, es lógico que se deduzca de las
utilidades pues estoy obligado a pagar más producto de la inflación.

AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA

2º Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del
ejercicio, y
b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del art. 41,
a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida”.

1. Corrección monetaria de las disminuciones del capital propio inicial.

207
 Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se reajustarán de acuerdo
con el porcentaje de variación que haya experimentado el citado índice entre el último día del
mes anterior al del retiro y el último día del mes anterior al del balance.

El reajuste de las disminuciones del capital constituye un aumento de la renta líquida, y

se calcula de acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior a la disminución y el
último día del mes anterior al balance -30 de noviembre-.

2. Corrección monetaria de los activos.

El reajuste de los activos debemos agregarlos a la renta líquida porque producen una
utilidad, aunque sea nominal.

a) Reajuste del activo fijo o inmovilizado.

El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo
inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inc. 1º del Nº 1. Respecto de
los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el
porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el Nº 1, en el período
comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes
anterior al del balance.

El activo fijo se reajusta igual que el capital propio inicial, es decir, de acuerdo a la
variación del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada año.
Si se adquiere un bien durante el ejercicio, también se reajusta según IPC entre el último
día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance -30 de
noviembre-.

b) Reajuste del activo realizable.

El activo realizable se reajusta de acuerdo a su costo de reposición. Pero hay que

distinguir, según la época en que fueron adquiridos:

i) Durante el segundo semestre.

Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los
de su mismo género, calidad o características, durante el segundo semestre del ejercicio
comercial respectivo, su costo de reposición será el precio que figure en ellos, el cual no podrá
ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.
En este caso no se reajusta de acuerdo al IPC sino que el costo de reposición estará
determinado por el precio que figure en la factura, contrato o convención, pero no puede ser
inferior al precio más alto del citado ejercicio, es decir, tomo los valores del segundo semestre en
la medida que sean los más altos del ejercicio.

208
 ii) Durante el primer semestre.
Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los
de su mismo género, calidad o características durante el primer semestre del ejercicio
comercial respectivo, su costo de reposición será el precio más alto que figure en los citados los
citados documentos, reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el IPC
entre el último día del segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes
anterior al del cierre del ejercicio correspondiente.
Cuando se adquiere el bien durante el primer semestre su costo de reposición es el precio
más alto pagado en el primer semestre, pero reajustado con el IPC del segundo semestre con un
mes de desfase.

iii) No existen adquisiciones durante todo el ejercicio.

Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial
anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convención durante el ejercicio comercial
correspondiente, su costo de reposición se determinará reajustando su valor de libros de
acuerdo con la variación experimentada por el IPC entre el último día del segundo mes anterior
al de iniciado el ejercicio comercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho
ejercicio.
Su costo de reposición es el valor que tenían al cierre del ejercicio anterior reajustado de
acuerdo al IPC de todo el ejercicio.

iv) Bienes importados.

El costo de reposición es el valor de la última importación, no importando si es más
barato o más caro.
Si no adquirí durante el segundo semestre sino que sólo en el primero, su costo de
reposición será equivalente al valor de la última importación reajustado por el tipo de cambio del
segundo semestre.
Si no se adquirieron durante el primero ni segundo semestre, hay que tomar el valor que
tenía el bien en el último ejercicio y eso ajustarlo de acuerdo al tipo de cambio del ejercicio.

v) Bienes que están en proceso de elaboración.

El costo de reposición de determina aplicando las reglas de la materias primas, estas
reglas también respecto de las materias primas y la mano de obra por el valor que tenga en el
último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes.
El valor de la materia se determina de acuerdo a las reglas vistas (i, ii, iii y iv).

Hemos reajustado el capital, los activos y también los pasivos.

capital + activos = pasivos

209
 ¿Significa que la corrección monetaria no produce efectos?
NO porque los índices de reajustabilidad que se han aplicado son distintos, capital = IPC;
activos = IPC, costos de reposición; pasivos = diferentes cláusulas de reajustabilidad, por lo
tanto, al final de la corrección monetaria vamos a tener un aumento o disminución en la renta
líquida imponible.

RENTA LÍQUIDA + CORRECCIÓN MONETARIA = RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

El art. 33 nos obliga ha hacer nuevos agregados y deducciones a la renta líquida ajustada,
en la medida que hayan aumentado o disminuido indebidamente la renta.

AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que
hayan disminuido la renta líquida declarada:
La ley dice: si usted ha hecho una deducción a la renta líquida por efecto de las partidas
que a continuación se indican deberá ahora agregarlas, porque esa deducción fue indebida para
efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría.

b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste,

solteros menores de 18 años.
Esta partida se agrega porque es un gasto rechazado.

c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.

Si el contribuyente ha hecho retiros en dinero o en especie de la sociedad a la cual le
estamos determinado la renta líquida, y ha deducido esos retiros, ahora debe agregarlos, pues no
era viable su deducción porque no son un gasto ni un costo.

d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes
que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los
bienes citados.
Si alguien adquirió un bien del activo inmovilizado no puede deducirlo de la renta
líquida porque sólo se puede llevar a gasto vía depreciación, además, si se permitiera deducirlo
de la renta en el primer ejercicio en el fondo estaría haciendo una doble deducción, porque

210
también se va a poder depreciar de acuerdo a las reglas del art. 31. Entonces se debe agregar lo
que indebidamente se rebajó.

e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados

renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas
originan.
No se pueden rebajar gastos imputables a ingresos no renta o rentas exentas, porque no es
un gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categoría. Entonces no
pueden deducirse, y se deducen son un gasto rechazado y deben agregarse a la renta líquida
imponible.

g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso

de las márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.
Se debe agregar a la renta líquida imponible, si se han deducido previamente: los gastos
rechazados y aquellos que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos, es decir aquellos
gastos excesivos.

f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se

otorguen a las personas señaladas en el inc. 2º del Nº 6 del art. 31 o a accionistas de S.A.c. o a
accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios
de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa.
Esta disposición nos dice que NO vamos a considerar gasto ciertos desembolsos en que
se ha incurrido en favor de ciertas personas, por lo tanto, se deben agregar a la renta líquida.
Se hace una referencia al art. 31 Nº 6, este art. se refiere a aquellas personas que han
podido influir en sus remuneraciones, pero ahora la regla es general, entonces se van a agregar
aquellos gastos en que se incurrieron respecto de las personas que hayan podido influir en ese
gasto, y además la ley señala determinados contribuyente que evidentemente pueden influir en el
desembolso: los accionistas de S.A.c., los accionistas de S.A.a. que tengan más del 10% de las
acciones, los socios de sociedades de personas, el empresario individual, las personas que tengan
interés en la empresa o sociedad.
Todos los gastos que el art. 33 letra f) enumera y que están vinculados a estas personas
deberán agregarse a la renta líquida ajustada.
Estos gastos o desembolsos son: uso o goce que no sea necesario producir la renta, de
bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les
aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el art. 21 la presunción de derecho
establecida en el inc. 1º de dicho art., sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inc.
El art. 21 establecía que aquellas personas que sin título, utilizaban en forma gratuita de
los bienes de la empresa se les presumía una renta que se iba afectar con el impuesto personal
correspondiente, y esta presunción dependía de la clase de bien.
Ahora este tratamiento se refiere a la empresa: todos los gastos en que incurra la empresa
en relación a bienes que ha entregado gratuitamente a cualquier persona que haya podido influir
en el otorgamiento de ese beneficio es un gasto rechazado, y si la empresa lo ha deducido de la
determinación de su renta líquida imponible debe agregarlo.

211
 ....condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos
pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios
especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de
sus beneficiario.
Nuevamente estamos ante gastos rechazados por ser excesivos
Si se ha rebajado de la renta líquida una condonación de deudas, debe ser agregada
porque no existe ninguna disposición que permita su deducción, a diferencia de lo que ocurre
con los crédito incobrables.

En definitiva lo que se me obliga a agregar a la renta líquida ajustada son gastos

rechazados, gastos excesivos, retiros, costos de determinados bienes: activo fijo, costos
relacionados con adquisiciones de bienes destinados a actividades cuyas rentas están exentas del
impuesto de primera categoría o se destinan a la producción de ingresos no renta.

DEDUCCIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA

Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que
hayan aumentado la renta líquida declarada:
Aquí se permite hacer deducciones que hasta ese momento no se habían hecho.

a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por

el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país,
aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes chilenas.
Ejemplo, una sociedad recibe desde otras sociedades dividendos (S.A.) o utilidades
(sociedad de personas) éstos van a aumentar su renta líquida, pero la ley dice que hay que
rebajarlos porque ya estuvieron afectados con impuesto de primera categoría cuando la sociedad
los generó, por lo demás, los dividendos de fuente chilena son rentas exentas del impuesto de
primera categoría.

La utilidad no es una renta exenta, pero como la ley me dice que deben ser deducidas, en
el fondo está equiparando la exención de la renta dividendo con el tratamiento de las utilidades.
Esto permite decir que las utilidades de empresas que reciben otras empresas son rentas exentas
del impuesto de primera categoría, porque ya tributó en la sociedad que generó esa utilidad.

Si la empresa reparte esa utilidad o dividendo (que venía desde otras sociedades) a otra
persona jurídica, nuevamente vuelve a ser una renta exenta de primera categoría. En cambio, si
la recibe una persona natural sigue siendo exenta para el impuesto de primera categoría, pero
debe tributar con global complementario o adicional, y tiene derecho a un crédito por el
impuesto de primera categoría pagado por la sociedad que generó la utilidad o el dividendo.

b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.

Reitera que cualquier otra renta exenta que se ha incorporado a la base imponible del
impuesto de primera categoría debe restarse se la renta líquida ajustada.

212
 Luego de estos ajustes hemos determinado la renta líquida imponible afecta al impuesto
de primera categoría.
La renta líquida imponible desde el punto de vista de la obligación tributaria representa la
base imponible, ahora debemos aplicarle la tasa del impuesto = 15%.
De esto resulta el impuesto bruto, que no es el impuesto a pagar porque hay que hacerle
deducciones, los créditos.

IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR

CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

1. Por adquisición de activo fijo.

2. El impuesto territorial

3. Ciertas donaciones.

4. Créditos Sence por capacitación a los trabajadores.

5. Impuestos pagados en el extranjero (tax credit).

1. CRÉDITOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO.

Art. 33 bis
Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva
determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del
valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir
durante el ejercicio.
En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 UTM, considerando el
valor del la UTM del mes de cierre del ejercicio.

La ley establece la posibilidad de un crédito contra el impuesto de primera categoría por

la adquisición de bienes del activo fijo, pero no de cualquier activo sino que sólo bienes nuevos o
terminados de construir.
Aquí lo que se pretende es incentivar de alguna manera, la renovación de los activos de la
empresa.
El crédito es el 4% del valor del bien con un tope de 500 UTM.

¿Significa esto que el bien me va a costar un 4% menos?

SI, y este es el incentivo para que el contribuyente adquiera bienes nuevos del activo fijo.
Si se trata de bienes importados el valor incluye el valor CIF, derechos de aduana y
gastos de desaduanamiento, opcionalmente seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente.

213
 El crédito establecido en el inc. anterior se deducirá del impuesto de primera categoría
que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la
construcción, y, de producirse un exceso, no dará derecho a devolución.

En virtud de esta norma el crédito sólo puede deducirse durante el ejercicio en que fue
adquirido, y si no hay impuesto contra el cual imputarlo no se puede imputar contra ejercicios
futuros -menos pedir devolución de impuestos-.

Sin embargo, el art. 4º transitorio de la ley 19.578 (29/7/98) la regla contraria, es decir su
imputación en ejercicios futuros hasta su total extinción.
Durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de crédito que
se produzca por la aplicación del art. 33 bis de la Ley de la Renta podrá deducirse del impuesto
de primera categoría de los ejercicios siguientes, si al término de dicho período persistiera un
excedente éste podrá deducirse del impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores
hasta su total extinción.

2. EL IMPUESTO TERRITORIAL
El art. 20 establece que este impuesto actúa como un crédito contra el impuesto de
primera categoría, por lo tanto, se puede deducir del impuesto bruto.

Pero la ley 19.578 en su art. 3º transitorio dispuso.

Los contribuyentes señalados en la letra d), y en el inc. 2º de la letra f) del Nº 1 del art.
20 y en el art. 39 Nº 3 de la Ley de la Renta, durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos
inclusive, NO podrán deducir del impuesto de primera categoría que deban pagar en esos años
la contribución territorial a que se hace referencia en dichas disposiciones.

En consecuencia, se revierte la regla general, pues no se puede deducir como crédito el

impuesto territorial.
No obstante lo anterior, los contribuyentes señalados en la letra d) del Nº 1 del art. 20 y
en el art. 39 Nº 3 de la ley antes referida podrán seguir deduciendo de su impuesto de primera
categoría la contribución territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo
y siempre que éste no sea en beneficio de una persona relacionada y que la renta de arriendo
anual sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal al término del ejercicio.

Regla general = art. 3º transitorio = el impuesto territorial no puede ser deducido como un
crédito contra el impuesto de primera categoría, salvo un caso excepcional: los contribuyentes
del art. 20 Nº 1 letra d) y art. 39 Nº 3 que destinen los inmuebles al arriendo en la medida que
éste no se haga a una persona relacionada y el monto de la renta no sea inferior al 11% del
avalúo fiscal.

Sin embargo, el impuesto territorial puede ser deducido como gasto, en virtud de los
dispuesto en el art. 31 Nº 2
Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa
y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no
proceda su utilización como crédito...

214
 Base imponible = 1000
Impuesto bruto = 150
Impuesto territorial = 100
crédito = pago 50
gasto = pago (1000-100) *15% = 135.
Es obvio, que es más conveniente para el contribuyente la deducción como crédito que
como gasto.

3. CIERTAS DONACIONES.

a) A universidades e institutos profesionales, estatales y particulares (ley 18.681).

Estas donaciones deben destinarse a financiar la adquisición de bienes inmuebles y de
equipamiento, o a financiar proyectos de investigación emprendidos por las instituciones
donatarias, y sólo pueden consistir en dinero.
La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50%
restante se puede rebajar como gasto.

b) A las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro dedicados a la investigación,

desarrollo y difusión de la cultura y del arte, es decir, las donaciones con fines culturales (ley
18.985).
La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50%
restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado.

c) Donaciones con fines educacionales (ley 19.247)

La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, con tope del
2% de la renta líquida o 14.000 UTM del mes de diciembre de cada año.
El 50% no restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado

4. CRÉDITOS SENCE POR CAPACITACIÓN A LOS TRABAJADORES (art. 21 DL

1446 de 1976).
Se puede deducir como crédito los gastos de capacitación de los trabajadores, con un
tope del 1% del total de las remuneraciones imponibles pagadas durante el ejercicio, si este
monto es inferior a 3 ingresos mínimos mensuales, pueden deducir hasta esa misma cifra.
Sin embargo, si se capacita a un trabajador que gana más de 10 ingresos mínimos
mensuales (900.000) sólo se puede deducir como crédito contra el impuesto de primera categoría
el 50% los gastos incurridos en la capacitación de ese trabajador.

215
***

En relación al impuesto de primera categoría hay que tener presente que existe un
régimen especial respecto de los llamados pequeños contribuyentes (arts. 22 a 26 Ley de la
Renta).
Se encuentran dentro de esta categoría:
1. Los pequeños mineros artesanales.
2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública.
3. Los suplementeros.
4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero.
5. Los pescadores artesanales.

Como se dijo ellos tienen un tratamiento tributario especial, simplificado, por lo tanto, no
deben llevar contabilidad completa, y el impuesto que en definitiva deberán pagar dependerá de
la actividad que realicen el que podrá ser único, de acuerdo a una determinada tasa o bien de
acuerdo a determinados montos (ver Ley de la Renta y apuntes del año pasado).

216
 IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA
(IMPUESTO ÚNICO AL TRABAJO)

CARACTERÍSTICAS

1. Puede tener el carácter de impuesto único a la renta si cumple con las condiciones
que la ley establece para ello, pues lo será en la medida que el trabajador dependiente no perciba
otras rentas afectas el impuesto global complementario, ya que si las percibe será necesario
incorporar a la base imponible de éste último las rentas provenientes del trabajo dependiente, de
modo tal que el impuesto de segunda categoría operará como un crédito frente al pago del
impuesto global complementario.

2. Es un impuesto progresivo, es decir, aumenta su tasa a medida que aumenta la

base imponible -porque se supone que aumenta también la capacidad contributiva del
contribuyente, lo que tiene por fin concretar el principio constitucional de igualdad-.

3. Es un impuesto progresivo por tramos. En consecuencia, no se calcula de acuerdo

a la tasa establecida para el total de la renta, sino que se aplican tantas tasas como tramos admita
la renta.

4. Es un impuesto de declaración mensual. La declaración y pago de este impuesto

es de cargo del empleador, pago que debe realizarse dentro de los 12 primeros días del mes
siguiente en que se devengó el impuesto.

HECHO GRAVADO

1. LAS RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO DEPENDIENTE.

El art. 42 señala:
Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43,
sobre las siguientes rentas:
Nº 1 Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones,

217
participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la
remuneración pagada por servicios personales...

2. PENSIONES Y MONTEPÍOS.
Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43,
sobre las siguientes rentas:
Nº 1 ..., montepíos y pensiones...

Las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera NO se gravan con impuesto de segunda

categoría porque el art. 17 dice que constituyen ingreso no renta

BASE IMPONIBLE

La base imponible está compuesta por la suma total de las remuneraciones, y en su caso,
las pensiones y montepíos.
Sin embargo la misma disposición señala que no deben considerarse:... exceptuadas las
imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las
cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.

En consecuencia de acuerdo al mismo art. 42 debemos deducir a la base imponible:

1. Las cotizaciones previsionales obligatorias. Estas se deducen porque se van a

destinar a un fondo que generará a futuro una pensión la que va estar afecta al impuesto de
segunda categoría, por lo tanto, si se afectaran ahora las cotizaciones previsionales y luego las
pensiones se estará gravando dos veces el mismo capital.

2. Los gastos de representación. Los gastos de representación son aquellos que

realiza el trabajador pero por cuenta del empleador, en consecuencia, éste lo único que hace es
reembolsarlos, por lo tanto, no es una remuneración. En todo caso si la ley no dijera que se
deducen los gastos de representación no podríamos tampoco considerarlos parte de la base
imponible, porque no es propiamente una remuneración..

3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta -esto lo

dijo el año pasado-.

¿Es posible que el trabajador deduzca gastos relacionados con el ejercicio de su trabajo?
No existe ninguna disposición en la Ley de la Renta que permita al trabajador deducir
estos gastos, por tanto desde este punto de vista podría llegar a pensarse que el impuesto de
segunda categoría más que gravar la rentas está gravando el ingreso del trabajador.
Sin embargo, la ley tributaria con la intención de promover cierta utilización de los
recursos por los trabajadores en algunos casos permite ciertas deducciones a la base imponible
del impuesto de segunda categoría, pero más que deducciones son beneficios tributarios
-créditos- vinculados a ciertos propósitos del legislador.

218
 El art. 57 bis señala:
Las personas gravadas con los impuestos establecidos en los arts. 43 Nº 1 o 52 de esta
ley, tendrán derecho a las deducciones y créditos que se mencionan en las letras que siguen, en
la forma y condiciones que, para caso, se indica.

El art. 43 Nº 1 se refiere al impuesto de segunda categoría, por lo tanto, el art. 57 bis

permite hacer ciertas deducciones a la base imponible a los trabajadores gravados con este
impuesto.
Sin embargo, el encabezado del art. 57 bis habla de deducciones y créditos, pero en el
cuerpo de este art. sólo se hace referencia a créditos. Esto se debe a que en 1998 se dictó la ley
19.578 que modificó este numeral y eliminó deducciones que se podían hacer.
En esta materia el antiguo art. 57 bis contemplaba las siguientes deducciones42:

4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una

S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido. El
propósito de este norma era fomentar la inversión en S.A.a., pues fue dictada en la década de los
80 donde las S.A. pasaban una época muy crítica.
Este 20% no obstante tenía un tope el cual estaba dado por la cifra menor entre las dos
cantidades siguientes: el 20% de la renta imponible o bien, 50 UTA al 31 de diciembre de cada
año.

¿En cuántos años el trabajador podía recuperar su inversión?

Depende de la tasa marginal del contribuyente, si tributaba con la tasa más alta = 45%,
podría recuperar su inversión en aproximadamente 11 años.
45% * 20% = 9.
100/9 = 11.1

5. Además el antiguo art. 57 bis permitía deducir de la base imponible un porcentaje

de los dividendos percibidos de S.A.a. y de las ganancias o pérdidas de capital producidas en la
enajenación de acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la
renta bruta global.
En este caso la deducción NO se verificaba respecto de la base imponible del impuesto de
segunda categoría sino que del global complementario. En otras palabras, los dividendos de
acuerdo a las reglas generales deben ser incorporados al impuesto global complementario, pero
la ley permitía deducir de la base imponible del impuesto global complementario el 50% de los
dividendos, eso sí que con un límite.

Las deducciones de los números 4 y 5 hoy ya no existen, pues fueron derogadas por la ley
19.578, pero las personas que tenían este régimen especial lo mantienen43.

42
Voy a continuar la numeración anterior.
43
Aquí me surgió una duda, pues está claro que la deducción del Nº 4 sí la
mantienen, pero no se si la del Nº 5 también.

219
 6. La ley 19.622 que estableció un beneficio tributario respecto de la compra de
viviendas DFL 2.
En virtud de este beneficio se puede deducir de la base imponible del impuesto de
segunda categoría los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales (260.000) lo
que es válido por toda la vigencia del crédito.
Sin embargo, el tope de esta deducción va a depender de la fecha de adquisición de la
vivienda.
- Entre la entrada en vigencia de la ley (junio 99) hasta el 31/12/99 = 10 UTM
mensuales.
- Entre el 01/01/00 al 30/09/00 = 6 UTM mensuales
- Entre el 01/10/00 al 30/06/01 = 3 UTM mensuales

Este beneficio no produce en todos los contribuyentes el mismo efecto pues dependerá de
la tasa marginal en que tribute y de la fecha en que haya adquirido la vivienda, así si un
trabajador que tiene una tasa marginal del 45% se va ahorrar $ 117.000 mensuales.
10 UTM = 260.000 * 45% = $ 117.000.

Para tener derecho a este beneficio tributario es menester:

a) que se trate de una vivienda nueva acogida al DFL 2 (140 m²).
b) tomar el crédito con un banco o institución financiera o con un agente de
mutuos hipotecarios.
c) en la escritura debe señalarse que el contribuyente se acoge a este
beneficio.
Detalle de esta regulación Circular 46 del 12/8/99 SII

La deducción de los dividendos no se hace mensualmente, sino que al final de año el

contribuyente afecto a impuesto de segunda categoría tiene que reliquidar su impuesto y el
exceso que pagó le será devuelto.

RESUMEN DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE

1. Las cotizaciones previsionales obligatorias.
2. Los gastos de representación.
3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta.
Estos tres se deducen mensualmente, por lo tanto, no es necesario reliquidar el impuesto
al final del año. Lo contrario sucede en los siguientes.
4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una
S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido.
5. Deducción de la base imponible del global complementario = el 50% de los
dividendos obtenidos por acciones.
6. DFL 2 = los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales.

(BASE IMPONIBLE - DEDUCCIONES) x TASA = IMPUESTO BRUTO

TRAMOS DEL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA

220
 El impuesto de segunda categoría es un impuesto progresivo por tramos, los que están
señalados en el art. 43
Las rentas de esta categoría quedarán gravadas de la siguiente manera:
1º Rentas mensuales a que se refiere el número 1 del art. 42, a las cuales se les
aplicará la siguiente escala de tasas:
Las rentas que no excedan de 10 UTM, estarán exentas de este impuesto.
Sobre la parte que exceda de 10 y no sobrepase las 30 UTM, 5%
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 UTM, 10%
Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 UTM, 15%
Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 UTM, 25%
Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 UTM, 35%
Sobre la parte que exceda las 120 UTM, 45%.
El impuesto se este número tendrá el carácter de único respecto de las cantidades a las cuales
se aplique.

Tratándose un impuesto personal es bastante alto, pues si consideramos que un

empresario por las rentas de su empresa tributa con el 15% y un trabajador hasta el 45%.
¿El trabajador puede hacer algo para pagar menos impuesto, por ejemplo, ponerse de
acuerdo con el empleador?
Al empleador no le conviene porque la remuneración es un gasto para él.

IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR.

CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA.

1. Art. 44
Los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43, gozarán de un
crédito contra el impuesto resultante de aplicar la escala de tasas señaladas en el Nº 1 de dicho
art., igual a un 10% de la unidad tributaria mensual.

El crédito asciende al 10% de 1 UTM, es decir, aproximadamente $ 2.600, y se aplica en

forma mensual.

2. El art. 57 bis letra A..

“Las personas referidas en este art. que opten por invertir en los instrumentos o valores
que se mencionan más adelante, en aquellas instituciones que se acojan al sistema establecido
en esta letra, tendrán derecho a un crédito imputable al impuesto global complementario o al
impuesto único a las rentas del trabajo, según corresponda, o en su caso, deberán considerar un
débito al impuesto, en las condiciones y forma que se indica a continuación.
1º Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo que trata esta
letra deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y nominativa. Los
instrumentos o valores indicados sólo podrán ser emitidos o tomados por bancos, sociedades
financieras, compañías de seguros de visa, fondos mutuos, fondos de inversión y

221
administradoras de fondos de pensiones, establecidos en Chile, los que para este efecto se
denominan Instituciones Receptoras.

La ley en el art. 57 bis A reconoce un crédito por determinadas inversiones.

Requisitos para tener derecho al crédito:

a) La inversión debe ser tomada en una institución receptora, en general bancos e

instituciones financieras.

b) Los instrumentos en que debe materializarse la inversión en general se trata de

instrumentos de AHORRO: ”certificados de depósitos a plazo, cuentas de ahorro, cuentas de
ahorro bancarias, cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro voluntario establecidas en el art.
21 del DL 3500, y las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida”.

c) Al momento de realizar la inversión la persona debe manifestar su voluntad de

acogerse a este mecanismo: “Al momento de hacer cada inversión la persona deberá manifestar
a la Institución Receptora su voluntad de acogerse al mecanismo establecido en esta letra”.

Este mecanismo básicamente consiste en comparar los ahorros en relación a los retiros, y
esto se hace año a año, si los ahorros son superiores se dice que el contribuyente tiene un saldo
de ahorro neto positivo, en cambio si los retiros son superiores a los ahorros el contribuyente
pasa a tener un saldo de ahorro neto negativo.
Para efectos de calcular el saldo de ahorro neto se tienen que considerar todos los
instrumentos que el contribuyente tenga acogidos a este régimen lo cual puede ser en distintos
bancos o instituciones financieras. Posibilidades:

1. Si el saldo de ahorro neto es positivo: este saldo se multiplicará por una tasa de
15%. La cantidad resultante constituirá un crédito imputable al impuesto global
complementario o impuesto único de segunda categoría, según corresponda. Si el crédito
excediera el impuesto global complementario del año, el exceso se devolverá al contribuyente en
conformidad con el art. 97 de esta ley.
Ejemplo, si tengo un saldo de ahorro neto de 1.000.000 hay que multiplicarlo por el 15%
= 150.000, éste es el crédito contra el impuesto de segunda categoría -también global
complementario- y se deduce del impuesto bruto.
Esta deducción tiene ciertos topes: 30% de la renta imponible de la persona o 65 UTA.

2. Si el saldo de ahorro neto es negativo: este saldo se multiplicará por una tasa de
15%. La cantidad resultante constituirá un débito que se considerará impuesto global
complementario o impuesto único de segunda categoría del contribuyente, según corresponda,
aplicándole las normas del art. 72.
Ejemplo:
- impuesto a pagar durante un ejercicio $ 200.000.
- saldo de ahorro neto negativo = $ 1.000.000 x 15% = $ 150.000.
- total a pagar $ 350.000 ($200.000 + $ 150.000).

Como podemos observar este “beneficio” NO ES UN CRÉDITO SINO QUE UNA

MANERA DE POSTERGAR O SUSPENDER EL PAGO DEL IMPUESTO porque lo que me

222
ahorre hoy tendré que pagarlo cuando retire los fondos pues tendré que incorporarlos a mi
impuesto de segunda categoría o global complementario y pagar el mismo impuesto que dejé de
pagar anteriormente.

Esto que hemos dicho tiene una excepción en el Nº 5:

En caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante 4 años
consecutivos, a contar del dicho período, la tasa referida, para todos los giros anuales
siguientes, se aplicará sólo sobre la parte que exceda del equivalente a 10 UTA, de acuerdo a su
valor al 31 de diciembre del año respectivo.
El débito fiscal no declarado tendrá para todos los efectos legales el carácter de
impuesto sujeto a retención, pudiendo el SII girarlo son otro trámite previo.

La situación es la siguiente: un contribuyente tuvo un saldo de ahorro neto positivo

durante 4 años, a contar del 4º año puede hacer retiros anuales de hasta 10 UTA ($ 2.600.000),
obviamente que si hace estos retiros va a tener un saldo de ahorro neto negativo, pero no tiene
que multiplicarlo por 15% e incorporarlo a su impuesto, sólo lo hará en la medida que su saldo
de ahorro neto negativo exceda de 10 UTA.

Por otra parte, la ley permite que este beneficio no sólo se aplique respecto de las
inversiones que se hacen en depósitos sino que se ha extendido a inversiones vinculadas a
acciones:
Nº 10 Podrán también acogerse a lo dispuesto en este art. las inversiones que se
efectúen mediante la suscripción y pago o adquisición de acciones de S.A.a., que a la fecha de la
inversión cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversión de los fondos
mutuos de acuerdo a lo establecido en el Nº 1 del art. 13 del DL Nº 1.328 de 1976.

Debe tratarse de la suscripción y pago o adquisición de acciones de S.A.a., que además

puedan ser objeto de inversión de los fondos mutuos. La ley dice respecto de estas inversiones se
aplicará, además, las siguientes normas especiales:
a) Sólo podrán acogerse a lo dispuesto en este número las acciones de S.A.a.. que
hayan manifestado al SII su voluntad de convertirse en Instituciones Receptoras para los
efectos de este art., lo cual deberán comunicar, además, a las Bolsas de Valores en que transen
sus acciones.

b) Para los efectos de este art., se entenderá como:

FECHA DE LA INVERSIÓN aquella en que ocurra el registro del traspaso o
suscripción y pago de las acciones en el registro de accionistas de la sociedad, y como VALOR
DE LA INVERSIÓN el monto de la adquisición o suscripción, según corresponda.
El inversionista deberá manifestar al solicitar el traspaso o la suscripción y pago, su
intención de acoger la inversión a las disposiciones de este art.
Por su parte, se entenderá como FECHA DE RETIRO O GIRO DE LA INVERSIÓN,
aquella en que se registre la respectiva enajenación.

c) Las inversiones que se lleven a cabo mediante la adquisición de acciones que no

sean de primera emisión, deberán efectuarse en Bolsas de Valores del país.

223
 La adquisición de las acciones, cuando no sean de primera emisión, debe verificarse en
bolsa, y cuando lo son directamente a la sociedad.

d) Las enajenaciones deberán efectuarse en alguna Bolsas de Valores del país, y el

precio de ellas constituirá el monto de retiro o giro.

***

La letra b) del art. 57 bis señala las normas especiales para los contribuyentes del art. 42
Nº 1, es decir, los trabajadores sujetos al impuesto de segunda categoría.

Art. 57 bis
B. Normas especiales para los contribuyentes del art. 42 Nº 1.
1º Para los efectos de la aplicación de los dispuesto en este art., las personas
gravadas con el impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43 de esta ley, deberán efectuar una
reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el año, deduciendo del total de sus
rentas imponibles las cantidades rebajables de acuerdo con el Nº 1 de esta letra A. Al
reliquidar deberán aplicar la escala de tasas que resulte en valores anuales según la unidad
tributaria al 31 de diciembre, y los créditos y demás elementos del cálculo del impuesto.
Para la aplicación de las normas anteriores, las rentas imponibles se reajustarán en
conformidad con los dispuesto en el inc. penúltimo del art. 54, y los impuestos retenidos, según
el art. 75, ambos de esta ley.
2º Tratándose del crédito determinado según las normas de este art. y del Nº 1 de
esta letra, también será devuelto al contribuyente por el Servicio de Tesorerías en conformidad
con el art. 97 de esta ley. Respecto del débito calculado en la forma establecida en el Nº 5 de
este art., deberá ser declarado y pagado por el contribuyente en el mes de abril de cada año,
por las sumas de ahorro negativas determinadas en el año anterior.

El impuesto de segunda categoría es un impuesto mensual, el obligado a enterarlo en

arcas fiscales es el empleador, es decir, éste debe retener el impuesto y enterarlo en arcas
fiscales dentro de los 12 primeros días al mes siguiente (empleador = sustituto).
En todos aquellos casos en que exista un crédito contra el impuesto de segunda categoría,
este crédito no se aplica mes a mes sino que se impone la obligación al trabajador de efectuar
una reliquidación anual y de acuerdo a esta reliquidación si tiene créditos va a resultar un exceso
de impuesto pagado, por lo tanto, el trabajador tendrá derecho a devolución ( = mismo sistema
del beneficio del DFL 2).

RENTAS DE DISTINTOS EMPLEADORES (art. 47)

Si un trabajador tiene rentas de distintos empleadores simultáneamente es necesario

sumar todas las rentas para así aplicar las tasas progresivas.
Los contribuyentes del Nº 1 del art. 42 que durante un año calendario o en una parte de
él hayan obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, deberán
reliquidar el impuesto del Nº 1 del art. 43 por el período correspondiente, considerando el

224
monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido
en cada período.

Además el trabajador debe reliquidar el impuesto de segunda categoría anualmente.

Asimismo puede -facultad- hacer PPM a cuenta del impuesto que va a reliquidar anualmente, y
esto es favorable porque puede ser importante la suma que deba pagar producto de la
reliquidación.
Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que
se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al
Nº 5 del art. 65.

Sin perjuicio de lo anterior -reliquidación anual y PPM- en el inc. final del art. 47 existe
otro mecanismo en virtud del cual el trabajador puede reliquidar mensualmente el impuesto.
Con todo, los contribuyentes anteriormente mencionados podrán reliquidar
mensualmente el impuesto del Nº 1 del art. 43, dentro del mes siguiente al de la obtención de las
rentas y la diferencia que resulte deberán ingresarla en arcas fiscales al momento de su
declaración dentro del mismo plazo.

En estos dos casos (reliquidación anual o mensual) quien hace la reliquidación es el

trabajador.

Finalmente, el trabajador puede pedir a uno de los empleadores que le retenga las
diferencias y evitar hacer las reliquidaciones mensuales -el profe no se acordó del art.-

En resumen, si un trabajador tiene remuneraciones de distintos empleadores puede él

hacerse cargo de la reliquidación de su impuesto (anual con o sin PPM o mensualmente), o bien,
pedirle a alguno de los empleadores que efectúe la reliquidación del impuesto de segunda
categoría y le retenga una cantidad superior que aquella que resulta de la remuneración que ese
empleador le paga.

El trabajador dependiente cuya única renta es su remuneración por regla general NO

efectúa declaraciones de impuesto, porque el empleador efectúa la declaración y la respectiva
retención.
El trabajador, aunque tenga un solo empleador, estará obligado a declarar impuestos
-global complementario- cuando tenga otras rentas.

Casos en que el trabajador debe hacer declaración o reliquidaciones:

1. Cuando tiene rentas de más de un empleador.
2. Cuando tiene derecho a créditos o cuando genera débitos (art. 57 bis A y B).
3. Cuando haya invertido en acciones de pago de S.A.a. (si es ya lo tenía).
4. Cuando tenga el beneficio tributario por la adquisición de viviendas DFL 2 por los
dividendos pagados.
5. Cuando otras tengas rentas no provenientes de su trabajo.

225
REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO

Tratándose de remuneraciones pagadas íntegramente con retraso se presenta el problema

de determinar a qué período deben imputarse y cual es la legislación que les es aplicable.
El art. 46 inc. 1º soluciona este problema estableciendo que ellas se ubicarán en el o los
períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes
durante ellos.
Tratándose de remuneraciones del Nº 1 del art. 42 pagadas íntegramente con retraso,
ellas se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de
acuerdo con las normas vigentes en esos períodos.

El inc. 2º se refiere a saldos de remuneraciones, remuneraciones accesorias o

complementarias devengadas en más de un período pagadas con retraso:
En el caso de 1) diferencia o saldos de remuneraciones o 2) de remuneraciones
accesorias o complementarias devengadas en más de un período y que se pagan con retraso, las
diferencias o saldos se convertirán en unidades tributarias y se ubicarán en los períodos
correspondientes, reliquidándose de acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos
respectivos.
Los saldos de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias y se
solucionarán en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la correspondiente
remuneración.

REMUNERACIONES VOLUNTARIAS

¿Qué pasa con las remuneraciones que se pagan en consideración a un período de tiempo,
por ejemplo, un bono por el resultado de la gestión durante el año?
En este caso se aumenta la base imponible del mes en que se paga y por lo tanto, se
dispara la tasa.
Para precaver esta situación el legislador ha dispuesto que dicha remuneración debe ser
dividida durante los diferentes meses trabajados, porque es un remuneración que se ha
devengado durante un lapso superior al mes en que se paga. En consecuencia, el contador de la
empresa tendrá que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todo el período -esta es la
misma norma de prorrateo que vimos a propósito de las indemnizaciones por años de servicio
pactadas en el contrato individual-.
Art. 46 inc. final Para los efectos del inc. anterior, las remuneraciones voluntarias
que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado
uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de 12 meses.
Por otra parte ¿qué pasa si al trabajador se le paga un sueldo adicional como aguinaldo de
fiestas patrias?
En este caso no se trata de una remuneración que se ha adeudado en un lapso por lo tanto,
aumenta la remuneración de ese período.

TRIBUTACIÓN DE LOS PROFESIONALES LIBERALES O DE OCUPACIONES

LUCRATIVAS

Las rentas de los profesionales liberales se afecta con

226
 Lo curioso es que si bien éstas rentas están comprendidas en el art. 42 que establece los
hechos gravados por el impuesto de segunda categoría, el art. 43 Nº 2 establece que las rentas
comprendidas en el art. 42 Nº 2 constituyen hechos gravados del impuesto global
complementario o adicional cuando sean percibidas.

Art. 42 Nº 2
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra
profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número
anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los
derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean
personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación
personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

Para los efectos del inc. anterior se entenderá por “ocupación lucrativa” la actividad
ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo
personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de
maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

BASE IMPONIBLE

La base imponible está representada por los ingresos que obtiene el profesional liberal, es
decir la suma de las boletas de honorarios.

Este es un impuesto que grava la renta, por lo tanto, al ingreso hay que deducirle los
gastos en que ha incurrido el profesional para generar dicho ingreso, por ejemplo, las
remuneraciones de las personas que el haya contratado, el arriendo de la oficina, etc. En esta
materia se aplican las mismas reglas de los gastos que vimos en el impuesto de primera categoría
en lo que sean pertinentes.
Para contabilizar sus ingresos (honorarios) y los gastos NO es necesario que este
profesional lleve contabilidad completa sino que basta una contabilidad simplificada.
Art. 50 Los contribuyentes señalados en el Nº 2 del art. 42 deberán declarar la renta
efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la
deducción de los gastos les serán aplicables las normas que rigen esta materia respecto de la
primera categoría, en cuanto fueren pertinentes.

El inc. 2º del art. 50 se refiere expresamente a un gasto:

Especialmente, procederá la deducción como gasto de las imposiciones previsionales de
cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un régimen de previsión.
En el caso de sociedades de profesionales, procederá la deducción de las imposiciones que los
socios efectúen en forma independiente a una institución de previsión social

Si la ley no dijera que pueden deducirse las cotizaciones previsionales ¿se podrían
deducir?

227
 En el caso de los profesionales liberales -y quienes ejercen ocupaciones lucrativas- las
cotizaciones son voluntarias, en consecuencia, NO SE PODRÍAN DEDUCIR. En cambio
respecto de los trabajadores dependientes si la ley no lo dijera sería dudosa su deducción. En
definitiva, en el de los trabajadores independientes la deducción tiene por objeto establecer un
régimen igualitario respecto de los dependientes.
Hemos visto que los contribuyentes del art. 42 Nº 2 deben declarar renta efectiva, en
consecuencia a sus ingresos deben deducir los gastos necesarios para producir la renta.
Sin embargo, el art. 50 inc. 3º contiene una norma especial:
Con todo, los contribuyentes del Nº 2 del art. 42 que ejerzan su profesión u ocupación en
forma individual podrán declarar sus rentas sólo a base de los ingresos brutos, sin considerar
los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de
gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún
caso dicha rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 UTA vigentes el cierre del ejercicio
respectivo.

Esta norma dice que estas personas pueden tributar considerando sólo los ingresos brutos
deduciendo como gasto un 30% de dichos ingresos con un tope de 15 UTA -en este caso no se
consideran los gastos efectivos-. En otras palabras, determinan su base imponible de acuerdo a
gastos presuntos .

¿Podemos decir que en este caso estamos determinando la renta en forma presunta?
Es evidente que en este caso hay una diferencia con los anteriores, pues en aquéllos la
presunción se aplicaba a los ingresos y no era posible deducir los gastos, en cambio acá es
necesario acreditar los ingresos y se presumen los gastos..

***

El impuesto global complementario en un impuesto anual, lo que implica que el

contribuyente determina su impuesto una vez al año, pero al Fisco no le conviene que le paguen
una vez al año porque el contribuyente en esa fecha puede no disponer de los recursos para pagar
el impuesto, entonces la ley obliga al contribuyente a hacer PPM, y en algunos casos se sustituye
la figura del PPM por una retención del pagador de la renta. El porcentaje que se paga por PPM
o retención es el 10%.
Hay retención cuando el pagador de la renta (honorario) es un contribuyente que declara
su renta efectiva en la primera categoría, por lo tanto, cuando éste paga el honorario al
profesional debe retenerle el 10% del monto del honorario y enterarlo en arcas fiscales dentro de
los 12 días del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención.
Ejemplo, un abogado que asesora a una empresa:
Honorario $ 1.000.000
Retención $ 100.000
Por el contrario, si el profesional le presta servicios a un contribuyente distinto, es decir
que no declare renta efectiva en primera categoría, el mismo deberá hacer un PPM que asciende
al mismo 10%.

Al final del ejercicio este contribuyente -profesional liberal o que ejerce cualquier otra
ocupación lucrativa- tendrá que calcular su impuesto global complementario y va a darse como
abonos contra este impuesto los PPM y las retenciones que le hubieren efectuado. Luego, si los

228
PPM y/o las retenciones son inferiores al impuesto determinado el contribuyente debe pagar la
diferencia en abril del año siguiente, si por el contrario los PPM y/o las retenciones superar el
impuesto el Fisco procede a devolverle la diferencia.
Cuando el contribuyente de primera categoría efectúa una retención al profesional desde
el punto de vista de la sujeción pasiva ¿qué es?
ES UN AGENTE RETENEDOR y NO un sustituto porque el impuesto aún no se ha
determinado, sólo efectúa un pago a cuenta de impuestos que se determinarán en el futuro.

Sanción por no pagar PPM: Es la misma que se aplica en aquellos casos en que no se
paga oportunamente un impuesto = multa hasta el 30% del impuesto más intereses y reajustes,
sin perjuicio de otras sanciones incluso penales.

Las dietas de los directores de S.A. también se afectan con impuesto global
complementario, pero no es posible tributar bajo el sistema de presunción, es decir las dietas se
incorporan sin que sea posible deducir como gastos presuntos el 30% de los ingresos. Si hay
gastos vinculados a esas dietas deben deducirse de los ingresos.

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

El impuesto global complementario es el impuesto central de la Ley de la Renta, de

forma tal que los demás impuestos establecidos en ella gravitan en torno a él. Así los impuestos
cedulares anteriormente analizados operan como un crédito frente al monto que debe pagarse por
concepto del impuesto global complementario, y el impuesto adicional es un impuesto que tiene
como función ser un substituto del impuesto global complementario respecto de aquellos
contribuyentes que no tengan domicilio ni residencia en Chile.

CARACTERÍSTICAS

1. Es un impuesto progresivo por tramos, y sus tramos son los mismos que los del
impuesto de segunda categoría pero se expresan en UTA y no en UTM.

2. Es un impuesto global lo que significa que pretende abarcar la totalidad de la

rentas del contribuyente, porque es un impuesto progresivo, en el fondo quiere vincular la
totalidad de las rentas del contribuyente con la progresividad de su cálculo. La progresividad de
los tributos pretende igualdad de sacrificio y, desde el punto de vista económico, nosotros
fundamentábamos la progresividad en la teoría de la utilidad marginal -¡será!-

3. Es un impuesto de declaración anual.

4. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son exclusivamente personas

naturales que tienen domicilio o residencia en Chile, si este requisito no se da entonces el global
complementario se sustituye por el impuesto adicional.

229
 5. Es complementario porque es complementario de los impuestos cedulares
(primera y segunda categoría), y éstos sirven de crédito para el global complementario44.

La aplicación de un impuesto de estas características puede presentar ciertos

inconvenientes dentro de un régimen de sociedad conyugal, pues el marido es quien administra
no sólo los bienes sociales, sino que también los bienes propios de la mujer.

Art. 53 inc. 1º
Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales o de
separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación
contemplada en el art. 150 del C.C., declararán sus rentas independientemente.
Esto NO era necesario que la ley lo dijera porque el impuesto global complementario
grava las rentas -no se trata de un impuesto patrimonial-.
Si bien la norma no se refirió a los cónyuges casados en sociedad conyugal NO debemos
pensar que ellos deben tributar en forma conjunta, pues la tributación -y declaración-
corresponde al marido porque todas las rentas corresponden a él inclusive las rentas que
provengan de bienes propios de la mujer.

No obstante la regla anterior este mismo art. 53 en su inc. 2º contempla una excepción, en
virtud de la cual deben presentarse declaraciones conjuntas:
Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán
presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la
sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere
poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.
La declaración conjunta tendrá lugar cuando los cónyuges se hayan separado total y
convencionalmente de bienes y:
a) No hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal.
b) Cuando conserven sus bienes en comunidad.
El fundamento de la disposición es que de alguna manera todavía se mantiene vigente la
sociedad conyugal.
c) Cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de
sus bienes. En este caso se podría atentar contra la garantía constitucional de la igualdad porque
en situaciones similares de poder de administración de una persona de los bienes de otro no se
aplica la misma regla.

44
El profesor Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El impuesto global
complementario no es un impuesto complemetario, sino que los demás impuestos
establecidos en la Ley de la Renta son complementario respecto de él.

230
 DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO

I RENTAS QUE SE INCORPORAN A LA BASE IMPONIBLE

(RENTA BRUTA GLOBAL)

El global complementario es un impuesto global que pretende reunir todas las rentas del
contribuyente, en consecuencia debemos incorporar a su base imponible (renta bruta global)
todas las rentas del contribuyente. El art. 54 de la Ley de la Renta de refiere a ellas45.

RENTA BRUTA GLOBAL = Conjunto de rentas que deben considerarse para

determinar las rentas gravadas con el impuesto global complementario.

1. RETIROS

La diferencia entre un retiro y un dividendo radica en el tipo de sociedad del cual se

obtienen las utilidades. Si se trata de una sociedades de personas hablamos de retiros, en cambio
si se trata de S.A. nos referimos a dividendos.

Desde el punto de vista del impuesto de primera categoría ¿cuál es el tratamiento

tributario de los retiros y de los dividendos?
El profe se enojó porque nadie se acordaba y no lo dijo -para los dividendos ver páginas
189 y 190; los retiros no los encontré- .

¿Qué se considera retiro para efectos de su incorporación a la renta bruta global?

El art. 14 se limita decir que quedarán gravados con los impuesto global complementario
o adicional, según proceda, los retiros.
Sin embargo, cuando hablamos de los gastos rechazados vimos que el art. 21 define de
alguna manera los retiros.

Vamos a considerar retiros:

1. Los retiros en dinero o en especie efectuados por el contribuyente, es decir, retiros
reales o efectivos.
2. Los retiros presuntos -porque no representan un retiro efectivo de dinero o
especie-:
a) Algunos gastos rechazados -representativos de un desembolso de dinero o
especie-.
b) Cuando el contribuyente usa bienes del activo fijo de la empresa a título
gratuito o sin título alguno.
c) Los préstamos que la sociedad hace a sus socios “...y los préstamos que
las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del
impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el SII determine

45
El profesor Selamé no expuso las rentas que se incorporan a la renta bruta
global de acuerdo al art. 54 sino que siguió un esquema propio.

231
que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables...” Estos préstamos se
consideran retiros porque cuando el dinero es devuelto, desde el punto de vista tributario, hay un
aporte a la sociedad, además si no se considerara retiro sería muy fácil burlar el impuesto.

En consecuencia, la regla general es que debemos incorporar dentro de la renta bruta

global los retiros de utilidades y por lo tanto, se van afectar con impuesto global
complementario, sin embargo esta regla tiene dos excepciones, es decir retiros de utilidades que
no se incorporan a la renta bruta global:
1. Los retiros destinados a la reinversión.
2. Los retiros en exceso del FUT.

1. RETIROS PARA REINVERSIÓN.

Art. 14-A-1º-letra c)
Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su
renta efectiva por medio de contabilidad completa...no se gravarán con los impuestos global
complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o
distribuidas por ésta

Esta norma nos dice que NO SE VAN A AFECTAR CON IMPUESTO GLOBAL
COMPLEMENTARIO O ADICIONAL LOS RETIROS QUE SE HAYAN REINVERTIDO EN
CIERTAS Y DETERMINADAS EMPRESAS, y sólo se gravarán una vez que sean retirados de
la nueva sociedad receptora de la reinversión. En otras palabras, se suspende la tributación de los
retiros hasta que a su vez, sea retirados de la sociedad que recibió el retiro como reinversión.
Para que opere la suspensión puede tratarse tanto de retiros en dinero como en especie,
pero en todo caso debe tratarse de retiros reales, porque los retiros presuntos son una ficción en
donde no hay recursos para materializar la reinversión.

Requisitos para que opere la suspensión

Art. 14-A-1º-letra c)-inc.2º
Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos
efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o
adquisiciones de acciones de pago, dentro de los 20 días siguientes a aquel en que se efectuó el
retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no
podrán acogerse, por estas acciones a lo dispuesto en el Nº 1 del art. 57 bis de esta ley -crédito
contra el impuesto global complementario = ver páginas 263 y 264 - .

1. La reinversión debe consistir o materializarse:

i) En un aumento efectivo de capital en empresas individuales. En este caso
el que realiza la reinversión es el propio empresario individual y basta que el aumento de capital
conste en la contabilidad de la empresa.
ii) En aportes a una sociedad de personas. ¿Será necesario modificar los
estatutos de la sociedad para concretar el aporte? En las sociedades de personas el SII ha
establecido que tampoco es necesario formalizar el aumento de capital mediante la reforma del
pacto social, lo que importa es que contablemente este aumento figure.

232
 iii) En la adquisición de acciones de pago de una S.A.
En resumen, la empresa receptora de la reinversión puede ser: una empresa individual,
una sociedad de personas o una S.A.

2. Se exige que el contribuyente que recibe la inversión deba determinar renta

efectiva según contabilidad completa, esto porque el retiro también proviene de una sociedad -de
personas- que tributaba en base a renta efectiva según contabilidad completa, además para que la
reinversión sea propiamente una reinversión se necesita que ambos contribuyentes lleven
contabilidad completa ya que detrás de la reinversión hay un traslado de recursos de un
contribuyente a otro, y suspendo la tributación hasta que se haga un retiro de la segunda
sociedad, por lo tanto, se necesita en ambas una misma tributación, porque si tienen regímenes
diferentes el efecto se va a distorsionar que pueden producir perjuicios al interés fiscal.

3. La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de 20 días -corridos- contados del
día en que se efectuó el retiro. Si la reinversión se hace pasado este plazo el retiro debe
incorporarse a la renta bruta global.

Tratándose de retiros que se reinvertían en acciones ¿qué podía ocurrir?

Que el contribuyente luego de reinvertir en acciones las vendiera, entonces por esta vía se
lograba NO pagar el impuesto global complementario porque al venderlas no era un retiro
porque la reinversión seguía incorporada en el capital de la S.A. hasta que alguien los retirara en
el futuro.
Esta fue una práctica y para evitarlo se modificó la Ley de la Renta y se incorporó el inc.
4º -art. 14-A-1º-letra c)-inc.4º-:
Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de S.A.a...., las enajenen
por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable
equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el
exceso a las normas generales de esta ley.
Si el contribuyente enajena, por acto entre vivos, las acciones de pago en las cuales había
reinvertido por acto entre vivos se considerará un retiro tributable -es un retiro presunto se
presume que retiró las utilidades de la S.A. en circunstancias que no las ha retirado porque
continúan en ella-.
Ejemplo:
Retiro de una sociedad de personas $ 100.
Reinversión en acciones de pago $ 100.
Venta de las acciones de pago $ 120.
Diferencia (mayor valor) $ 20.
Se considera retiro el monto equivalente a la cantidad invertida, es decir, $ 100. Si
recibe más ($ 20) constituyen un mayor valor en la enajenación de acciones sujeto al régimen
que corresponda según se cumplan o no los requisitos que la misma ley establece para gravarlos
con impuesto único o régimen general.

Entonces tenemos que la regla general es que si se enajenan las acciones se va a

considerar que hay un retiro tributable, sin embargo, el inc. 5º contempla una excepción -art. 14-
A-1º-letra c)-inc.5º-:

233
 Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas, podrán volver
a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisición de las
acciones, debidamente reajustado... en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por
medio de contabilidad completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inc.
anterior.
Los contribuyentes pueden, una vez que han enajenado las acciones, volver a reinvertir el
monto percibido por la enajenación en las mismas empresas en que se puede efectuar una
reinversión -sociedades de personas, empresas individuales o S.A.- El plazo también son 20 días
pero ahora contados desde la fecha de enajenación de las acciones.

OBSERVACIONES:
i) Lo que se retira es lo que se debe reinvertir, en este sentido si se retira dinero debe
reinvertirse dinero, si se retiran especies deben reinvertirse esas mismas especies.
ii) No necesariamente hay que reinvertir todo el retiro, en este caso la suspensión del
global complementario sólo operará respecto de la parte que se reinvirtió. Además, se puede
reinvertir en distintas empresas.
iii) Desde el punto de vista tributario no se reinvierte capital sino que utilidades.
iv) Detrás de la suspensión del global complementario está el hecho de que el
contribuyente no ingresó esas rentas a su patrimonio (no los gastó) lo que justifica que no se
graven con este impuesto.

2. RETIROS EN EXCESO DEL FUT -fondo de utilidades tributables-.

Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según
proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de
utilidades tributables referido en el número 3º de este art.”.

El FUT es un registro que debe llevar todo contribuyente que declare en primera
categoría renta efectiva según contabilidad completa -art. 14-A-3º-inc. 1º-
El FUT, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente
sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según
contabilidad completa.

¿Qué se anota en el FUT?

1. Art. 14-A-3º-letra a)-inc.1º

En el registro del FUT se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o
pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera
categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos
percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inc. 2º de la letra a) del Nº 1 de la letra A) de este
art.; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que
sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global
complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan.
a) Renta líquida imponible o la pérdida tributaria del ejercicio.
b) Rentas exentas de primera categoría.

234
 c) Cualquier renta, utilidad o beneficio que vaya quedar afecto a impuesto
global complementario cuando se retire o distribuya.
2. Art. 14-A-3º-letra b)
En el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa deberá anotar las
cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global
complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores...
También se anotan las cantidades no constitutivas de renta, es decir los ingreso no
renta y las rentas exentas de impuesto global complementario.

Finalidades o funciones del FUT

1. Tratándose de S.A. y S.E.C. por acciones el FUT cumple la función de informar

acerca de los créditos que corresponden al dividendo. Las utilidades tienen asociados créditos
que dependen del impuesto de primera categoría pagado, este impuesto ha variado sus tasas en el
tiempo (15%, 10% y 0%) por lo tanto, el FUT nos dirá qué crédito -para el impuesto de primera
categoría o adicional- corresponde aplicar a ese dividendo.
En el caso de contribuyentes accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones, el FUT sólo será
aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los arts. 56 Nº 3,
y 63.

2. Una segunda función del FUT -aplicable a cualquier empresa cualquiera que sea
la forma que revista- es que fija un orden de prelación de los retiros, remesas o distribuciones. En
otras palabras, a qué se imputaran los fondos que se retiran de una sociedad o empresa cuando
hay utilidades, rentas exentas e ingreso no renta y eventualmente utilidades de distintos
ejercicios. La ley dice que primero se imputarán a las utilidades, es decir lo que está sujeto a
tributación, si hay utilidades de distintos ejercicios se entienden retiradas por orden de
antigüedad; y sólo en exceso de las utilidades (es decir cuando ya no quedan) vamos a poder
retirar rentas exentas o ingreso no renta.
Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o
utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más
antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de
primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será
imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la
revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada a
distribuida, conjuntamente con el capital , al efectuarse una disminución de éste o al término del
giro.

3. Finalmente el FUT en las sociedades de personas además de cumplir la función 2,

el FUT sirve para determinar los casos en que se suspende la tributación del impuesto global
complementario que afecta a los retiros46, en consecuencia si un socio de una sociedad de
personas realiza un retiro que excede el FUT, es decir excede las utilidades tributables se
suspende el impuesto global complementario hasta que se generen nuevas utilidades tributables.

46
Nos dimos como 100 vueltas para llegar a esto, que es lo que realmente
importa.

235
 Ejemplo FUT:Utilidades $ 100
Retiro $ 150. De estos $ 150 se van a imputar $ 100
a las utilidades tributables y los $ 50 restantes a ingresos no renta o rentas exentas -en este
ejemplo no se suspende la tributación del impuesto global complementario-.
Como no es normal que las empresas tengan rentas exentas o ingresos no renta, la
diferencia ($ 50) va a constituir un retiro en exceso del FUT, en consecuencia, respecto de ellos
se va a suspender la tributación por global complementario hasta que el FUT registre utilidades
tributables.

¿Cómo se pueden repartir $ 150 si la empresa sólo tiene utilidades por $ 100?
Podríamos sostener que los $ 50 podrían ser capital, y en este caso tampoco se trataría de
un retiro en exceso del FUT porque para que lo sea también debe estar en cero el FUNT 47, si éste
no está en cero estoy retirando utilidades no tributables (ingreso no renta o rentas exentas) y por
lo tanto, no se suspende el impuesto global complementario porque derechamente no va a
tributar con global complementario.
Lo que pasa en realidad es que la empresa al final del ejercicio determina sus utilidades
financieras y éstas son intervenidas por el derecho tributario y luego de esta intervención
tenemos una utilidad tributaria que no va a ser la misma que la utilidad financiera porque en
materia tributaria se van a aplicar reglas que van a aumentar o disminuir esa utilidad financiera
para el solo efecto de los impuestos, en el fondo una utilidad tributaria es una ficción, no son las
utilidades reales de la empresa, por eso se presentan los retiros en exceso del FUT porque como
su nombre lo dice el FUT representa UTILIDADES TRIBUTARIAS. En consecuencia, la
utilidad financiera normalmente va a ser distinta que la utilidad tributaria y puede ser que por
efecto de que yo tenga una mayor utilidad financiera entonces esté realizando un retiro en exceso
del FUT, caso en el cual la tributación se va a suspender hasta que se generen utilidades
tributables que sean capaces de equipararse con los retiros en exceso.

Entonces la regla es que si hay retiros en exceso del FUT se va a suspender la tributación
del impuesto global complementario -o adicional en su caso- hasta el ejercicio siguiente en que
se generen utilidades tributables. Si las utilidades tributables que se generan no alcanzan para
cubrir el total de los retiros en exceso entonces seguirá suspendida la tributación por lo que falte
hasta que se generen las necesarias para cubrir el retiro (se imputan en la media que se vayan
generando utilidades tributables).

47
En otras palabras -mías- en el FUT podemos encontrar dos “tipos de
cuentas”: i) el FUT propiamente tal, es decir utilidades que tributan con global
complementario o adicional; y ii) el FUNT que está compuesto por ingreso no renta y
rentas exentas. Para que haya un retiro en exceso del FUT, y por lo tanto, se suspenda la
tributación del global complementario o adicional, se requiere que tanto el FUT
propiamente tal como el FUNT no tengan “fondos”, pues si el FUT tiene “fondos” el
retiro se va a imputar a él y no se suspende la tributación, es decir se pagan igual los
impuestos, en cambio, si el FUT no tiene “fondos” pero SI los tiene el FUNT tampoco se
suspende la tributación porque no habrá tributación ya que estamos ante rentas exentas e
ingresos no renta. En consecuencia, si el FUT y el FUNT no tienen “fondos” se
suspenderá la tributación hasta que nuevamente el FUT tenga utilidades tributables. ¿Se
entendió?.

236
 Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del FUT, que no correspondan a
cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o
adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga
utilidades tributables... Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para
cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio
subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente.

***

El art. 14-A-1º-letra a)-inc. 2º contiene una norma importante que se refiere a la situación
que se produce cuando la sociedad de personas, de donde se saca el retiro, es a su vez, socia de
otra sociedad de personas.
Cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicación de los impuestos
señalados, se considerarán dentro de éste las rentas devengadas por la o las sociedades de
personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro.
Esta norma significa lo siguiente: hay una sociedad de personas de la cual se está
haciendo el retiro, ésta tenía utilidades tributables por 100 y el retiro era de 120, en principio
tengo un retiro en exceso por 20, pero la ley dice que antes de considerar que hay un retiro en
exceso hay que agregar los FUT de las sociedades de que la sociedad de personas forma parte y
si esos FUT son suficientes para absorber el retiro en exceso estoy retirando utilidades
tributables y por lo tanto, se incorporan a mi base imponible del impuesto global
complementario.

La sociedad A es a su vez, socia de la sociedad B

FUT = 100 FUT = 20

Retiro = 120

En este caso se suman los 2 FUT (100 + 20 = 120) y por lo tanto, no habría retiros en
exceso del FUT.

Si la sociedad de la cual se hace el retiro NO es socia de otras sociedades o éstas no

tienen utilidades tributables, en ese caso habría un retiro en exceso del FUT y por lo tanto, se va
a suspender el impuesto global complementario hasta el ejercicio en que se produzcan utilidades
tributables.

***

¿Qué pasa si el socio hizo un retiro en exceso del FUT y luego enajena sus derechos
sociales a un tercero y se producen en el ejercicio utilidades tributables?
El impuesto global complementario lo paga el nuevo socio48.

48
El profesor Selamé nos recomienda en este caso que cuando asesoremos a
alguien para la compra de derechos sociales no sólo nos fijemos en los títulos, sino que
también en el FUT porque podríamos “comprar impuestos”.

237
 En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro
referido se entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente.

Supongamos que el socio que efectuó el retiro en exceso en vez de vender sus derechos a
una persona natural los vende a una persona jurídica ¿quién paga el impuesto global
complementario?
Como las personas jurídicas no pagan impuesto global complementario entonces:
a) Si el adquirente es una sociedad de personas la ley dice “busquen a las personas”
para que paguen el impuesto global complementario.
b) Si se trata de una S.A. la ley dice que se aplica el impuesto multa = 35%.
En ambos casos esto lo aplicamos siempre y cuando se generan utilidades tributables.
Si el cesionario es una S.A., en comandita por acciones por la participación
correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del art. 58 Nº 1, deberá pagar el impuesto
a que se refiere el art. 21 inc. 3º, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es
una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicación del retiro que se le
imputa se entenderán a su vez retiradas por sus socios en proporción a su participación en las
utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente las normas
anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del art. 21 inc. 3º o bien,
entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente, según corresponda.

Sociedad de personas = los socios de esta sociedad pagan el

global complementario por los retiros en exceso a prorrata de la
participación en las utilidades.

Cesionario
Ejemplo 1)
S.A. = cuando se generen utilidades tributables deberá pagar el
impuesto multa del 35%.

Ejemplo 2)
Cesionario
sociedad de personas
cuyos socios a su vez, son:

30% 70%
sociedad de personas S.A. = le aplicamos el 35% de impuesto
aquí seguimos buscando multa que sustituye al global complementario.
hasta que encontremos personas
naturales a las que le
aplicaremos el global
complementario en proporción
a sus utilidades.

238
 El art. 14 también se pone en el caso de transformación de una sociedad de personas en
S.A., es decir la sociedad en la cual se realizaron retiros en exceso del FUT se transforma en S.A.
Antes no era posible aplicar la tributación a los retiros en exceso del FUT pues el global
complementario no se podía aplicar porque de las S.A. las rentas salen vía dividendos y no vía
RETIROS.
En el caso de transformación de una sociedad de personas en una S.A., ésta deberá
pagar el impuesto del inc. 3º del art. 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades
tributables, según se dispone en el inc. anterior por los retiros en exceso que existan al momento
de la transformación.

Cuando una sociedad de personas se transforma en una S.A. el legislador soluciona el

problema aplicando el impuesto multa (35%) el cual debe pagarlo la misma S.A., es decir el
impuesto global complementario que le correspondía a los socios va a ser pagado por la S.A.
(35%) cuando se generen utilidades tributables.

No es posible que la situación se dé a la inversa, es decir que una S.A. se transforme en

una sociedad de personas porque no hay retiros en exceso del FUT, pues los retiros en exceso del
FUT siempre provienen de una sociedad de personas, porque se trata de retiros y NO de
dividendos.
Si los socios antes de transformar la sociedad de personas en S.A. quieren pagar el
impuesto global complementario por los retiros en exceso del FUT NO pueden hacerlo porque
no se ha generado el hecho gravado = generación de utilidades tributables, y mientras éstas no se
generen no puede pagarse un impuesto y si se paga serían un pago indebido o en exceso.

***

Para concluir el tema de los retiros debemos señalar que hay ciertos casos en que el
legislador ha considerado que se producen reinversiones de utilidades.
Cuando vimos la reinversión de utilidades dijimos que las rentas que se retiraban para
reinvertirlas en otras empresas, obligadas a determinar su renta efectiva por medio de
contabilidad completa, se suspendía la tributación del global complementario o adicional
mientras estas utilidades no fueran retiradas de las sociedades que recibían la reinversión o
distribuidas por ellas. La Ley de la Renta dice que:
Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en
sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de
esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una
misma persona.
Esta disposición se está refiriendo a:
i) La transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, es
decir, el empresario individual aporta todo su activo y pasivo a una sociedad que se forma.
ii) División49 o fusión50 -por incorporación o por creación- de sociedades.

49
Cuando a partir de una sociedad se forman dos o más sociedades.
50
La fusión es una decisión corporativa en virtud de la cual las sociedades
deciden incorporar todo su patrimonio (activo, pasivo y accionistas) a otra sociedad, o
dos o más sociedades acuerdan crear una nueva sociedad a través de la reunión de sus
patrimonios y sus accionistas.

239
 iii) La reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una
misma persona, es decir la disolución de una sociedad.

Estas sociedades que están soportando estos procesos de reorganización pueden tener,
desde el punto de vista tributario, utilidades y podría eventualmente entenderse que éstas se están
retirando o distribuyendo, sin embargo, no va a suceder porque por el contrario se va a
considerar que las utilidades de estas sociedades se están reinviertiendo en las sociedades que se
crean o subsisten.
Por ejemplo, hay una sociedad que está siendo absorbida por otra producto de una fusión,
esa sociedad tiene utilidades y se entiende que las utilidades están siendo reinvertidas y por lo
tanto, se suspende la tributación del impuesto global complementario hasta que se retiren
efectivamente de las sociedades en las cuales se entienden reinvertidas.

En el caso de la división de sociedades la ley exige que en la misma proporción en que se

asignen los patrimonios debo asignar las utilidades que están en el FUT, es decir, si hay una
sociedad que tiene un patrimonio de 1000 y tiene utilidades por 100 y se divide en dos, una con
un patrimonio de 700 y la otra con 300, entonces las utilidades se van a asignar 70 y 30
respectivamente.
En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al
patrimonio neto respectivo.
Si la ley no obligara a hacer esta asignación proporcional podría darse el interés de
traspasar todas la utilidades a la nueva sociedad porque si a la antigua sociedad la dejamos sin
utilidades se pueden retirar ingresos no renta o rentas exentas

Si se fusionan dos sociedades y la sociedad que subsiste tiene pérdidas ¿qué pasa con
ellas?.
Como a ella le llegan las utilidades de la sociedad que se disuelve, entonces se van a
compensar las pérdidas con las utilidades, y como las utilidades ya pagaron impuesto tendrá
derecho a devolución.
Lo que hay que tener en cuenta en la fusión es lo siguiente: si la sociedad que se crea o
subsiste tiene utilidades, y las que se disuelven tienen pérdidas, el SII considera que las pérdidas
son un derecho personalísimo que no puede traspasarse a otra sociedad, por lo tanto, si se
fusionan dos sociedades y la que subsiste es la que tiene utilidad, la pérdida se pierde. Para evitar
este efecto tiene que sobrevivir la empresa que tiene pérdidas y una vez que se aprovechen las
pérdidas entonces se le cambia el nombre a la empresa.

Fin de los retiros.

También debe incorporarse a la renta bruta global LOS DIVIDENDOS.

2. DIVIDENDOS

Los accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones pagarán los impuestos global
complementario o adicional, según corresponda, sobre las cantidades que a cualquier título les
distribuya la sociedad respectiva, en conformidad a lo dispuesto en los arts. 54 Nº 1 y 58 Nº 2 de
la presente ley.

240
 Los accionistas de las S.A. -y S.E.C. por acciones- deben incorporar en su renta bruta
global las cantidades que a cualquier título les distribuyan las S.A., es decir no sólo los
dividendos. Por lo tanto, en principio la norma es bastante general porque dice que cualquier
cosa que la S.A. distribuya al accionista éste debe incorporarlo en su renta bruta global.

¿Habrá limitaciones o qué no debe incorporarse?

Art. 54 Nº 1 inc. 4º
Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende:
Se comprenderá también la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título
por las S.A. y S.E.C. por acciones, constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la
distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyen
renta...o que éstas efectúen en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el
aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización
equivalente y de la distribución de acciones de una o más sociedades nuevas resultantes de la
división de una S.A.

Como dijimos en principio cualquier suma que le distribuya la S.A. a sus accionistas va a
considerarse formando parte de la renta bruta global y afecta a impuesto global complementario
sin embargo, este art. señala que hay ciertas sumas que se distribuyen y que en definitiva no se
incorporan a la renta bruta global:
1. Aquellas sumas que se distribuyan con cargo a ingresos no renta.
2. Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir crías de acciones.
3. La distribución de acciones de una o más sociedades producto de la división de
una S.A.

¿Qué pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT, se incorpora el dividendo a la

renta bruta global?
SI porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las S.A. sólo cumple
la función de servir de información para fijar el orden de prelación para la distribución de las
utilidades con sus respectivos créditos.
Este dividendo en exceso del FUT se incorpora a la renta bruta global SIN DERECHO A
CRÉDITO porque no son utilidades tributables.

3. LAS REMUNERACIONES DEL TRABAJO DEPENDIENTE

También se incorpora a la renta bruta global las remuneraciones del trabajo dependiente,
porque el impuesto de segunda categoría sólo será único en la medida que el trabajador no tenga
otras rentas afectas a global complementario, pues si las tiene, entonces deberá sumar a esas
rentas sus remuneraciones, en este caso el impuesto de segunda categoría pagado va a constituir
un crédito contra su impuesto global complementario.

En el caso de los profesionales liberales estos tributan en el global complementario, sea que
tengan o no otras rentas afectas a este impuesto, y como hicieron PPM o eventualmente terceros
le hicieron retenciones, éstas se van a imputar al impuesto definitivo (opera una compensación).

241
4. LAS RENTAS PRESUNTAS

Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta = 10% del avalúo fiscal del
predio.
Este 10% representa la base imponible del impuesto de primera categoría y el impuesto
se determinará aplicándole la tasa correspondiente.

¿Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global?

SÍ, siempre, aunque no haya hecho “retiros”.
En consecuencia, las rentas presuntas (aunque estén exentas de primera categoría) se
incorporan siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado el retiro o no
de esas rentas.

Ejemplo de renta presunta exenta de primera categoría que pasa directo al global
complementario: las rentas de los bienes raíces no agrícolas que no excedan del 11% del avalúo
fiscal.

5. LAS RENTAS EXENTAS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO

También se incorporan a la renta bruta global del impuesto global complementario las
rentas exentas de este impuesto, si bien con derecho a un crédito, pero el efecto de esta
incorporación no es inocuo.

El crédito por la renta exenta se determina de acuerdo a lo dispuesto en el art. 54 Nº 3

Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende:
Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas
parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos
sustitutivos especiales y las rentas referidas en el Nº 1 del art. 42.
Las rentas comprendidas en este número se incluirán en la renta bruta global sólo para
los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario; pero se dará de
crédito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de rentas a
que se refiere este art., el impuesto que afectaría a las rentas señaladas en este número si se les
aplicara aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulte para el conjunto de rentas
del contribuyente.

El crédito se calcula multiplicando la renta exenta por la tasa media. Sin embargo, cuando
se incorpora una nueva renta a la renta bruta global ésta se afecta con la tasa marginal, es decir la
tasa más alta que corresponda a ese contribuyente.
En otras palabras, si incorporamos una renta exenta a la renta bruta global vamos a tener
como resultado que esa renta se va a afectar con la tasa marginal, después nos damos como
crédito la renta exenta por la tasa media, por lo tanto, la tributación que afecta a esta renta exenta
es la diferencia entre la tasa marginal y la tasa media.
Para calcular la tasa media debemos ver las rentas totales del contribuyente. Ejemplo:
Base imponible = 100.
Aplicamos para un tramo = 0%, para otro = 5%, 10% y 15%.
El impuesto que resultó de la aplicación de las distintas tasas es $ 5.

242
 La tasa media se obtiene vinculando el impuesto que se paga, es decir qué
porcentaje representa el impuesto en la base imponible. En este ejemplo la tasa media es 5%
-pues 5 es el 5% de 100-.

Cuando un contribuyente gana mucho la tasa media se acerca a la tasa marginal y en la

medida que estas tasas estén más cerca el efecto va a ser menor.

6. LAS RENTAS AFECTAS A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

También debemos agregar a la renta bruta global las rentas afectas a primera categoría,
pero NO todas porque en algunos casos el impuesto de primera categoría se aplica con carácter
único a la renta. Por ejemplo, el mayor valor en la enajenación de acciones cuando se cumplen
los requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de único: i) que
haya transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la enajenación; ii) no ser habitual; iii)
que no se enajene a una empresa relacionada; y iv) que la enajenación de las acciones se haga a
precio de mercado.

7. LAS RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

Estas también se incorporan porque el que estén exentas del impuesto de primera
categoría no implica que lo estén del global complementario, y aunque estén exentas de global
complementario también se deben incorporar.

8. LOS GASTOS RECHAZADOS

Se deben incorporar los gastos rechazados que se presumen retiros, es decir aquellos
gastos que realiza una sociedad de personas, pues se presumen retiros de los socios y por lo
tanto, éstos deberán incorporarlos a su renta bruta global. Deben incorporarlo los socios que se
beneficiaron con el gasto y si no es posible identificarlos a prorrata de sus aportes.

9. EL CRÉDITO POR EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA

Ejemplo 1): Una sociedad de personas tiene una utilidad de 100 por lo tanto, debe pagar
un impuesto de primera categoría de $ 15, quedando disponible para repartir a los socios $ 85.
Hay dos socios con el 50% cada uno, por consiguiente, cada uno retira 42.5 los que deben
ser incorporados a la renta bruta global de los socios como un retiro, salvo que fuera un retiro en
exceso del FUT o se destine a la reinversión.
Estos 42.5 vienen con un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la
sociedad, en consecuencia también hay que incorporar a la renta bruta global el crédito = 7.5
(15/2 = 7.5) y en definitiva el retiro ya no va a aparecer como 42.5 sino que por 50.

243
 En el fondo aquí se reconstituyó íntegramente la utilidad y entonces hay que afectar con
impuesto global complementario los 50, y del impuesto que resulte le descontamos el crédito (-
7.5).

Ejemplo 2): Un abogado cobra 100 por una asesoría, le retienen 10 -estos 10 no operan
como crédito contra el impuesto que resulte sino que se compensan con el impuesto, pero ambos
operan de la misma manera-, luego para calcular su impuesto global complementario ingresa a su
renta bruta global 100, porque la ley tributaria quiere igualar el tratamiento tributario de las
rentas.
Cuando hay rentas que provienen de servicios profesionales aunque haya retenciones que
después se compensan, la ley obliga al contribuyente, al momento de establecer su renta bruta
global, a incorporar el total de la utilidad (en el ejemplo 100).

En estos dos ejemplos vemos que el propósito del legislador es el mismo, que en
definitiva cuando alguien incorpora la utilidad en su renta bruta global sea la “utilidad bruta”, es
decir la utilidad original.

II DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA GLOBAL

Luego de incorporar todas estas rentas hemos determinado la renta bruta global.
El art. 55 dice que el contribuyente tiene derecho a descontar de la renta bruta global
ciertas partidas. Luego de estas deducciones se determina la RENTA NETA GLOBAL O BASE
IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO.
1. LAS COTIZACIONES PREVISIONALES

Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las
siguientes cantidades:
b) Las cotizaciones a que se refiere el inc. 1º del art. 20 del DL 3500, efectivamente
pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del
contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de
sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las
rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del
impuesto de primera categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance
general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes
a las remuneraciones a que se refiere el inc. 3º del Nº 6 del art. 31

Este art. NO se aplica a los trabajadores independientes -profesiones liberales u

ocupaciones lucrativas- pues ya las han deducido de sus honorarios. Tampoco a los trabajadores
dependientes que también ya la dedujeron de la base imponible de impuesto de segunda
categoría.
Esta norma se refiere a la deducción de las cotizaciones previsionales voluntarias que han
enterado el empresario individual, los socios de sociedades de personas, los socios gestores de
S.E.C. por acciones cuyas empresas se caracterizan por tributar en primera categoría y que
determinan su renta efectiva sobre un balance general.

244
 La idea es que estas personas, como tienen que incorporar dentro de su renta bruta global
los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir de su renta bruta global las
cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron.

Como podemos observar, se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no

obligatorias, porque para que fueran obligatorias debería haber un contrato de trabajo con la
misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estas cotizaciones porque ya se
han deducido al determinar el impuesto de segunda categoría -porque a ellos se les paga un
sueldo patronal afecto al impuesto de segunda categoría-.

En consecuencia, el art. 55 viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones

previsionales.
Si el profe nos pregunta en el examen “el tratamiento tributario de la cotizaciones
previsionales” nosotros tenemos que decir que, desde el punto de vista tributario, son siempre
para el beneficiario UNA DEDUCCIÓN A LA BASE IMPONIBLE DE SUS IMPUESTOS
CUALQUIERA QUE ESTE SEA, pues: i) si se trata de un contribuyente que tiene un contrato
de trabajo sus cotizaciones previsionales se deducen de la base imponible del impuesto de
segunda categoría; ii) si se trata de un trabajador independiente se deducen de la base imponible
del global complementario; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de
personas o socios gestores de S.E.C. por acciones se deducen de la base imponible del global
complementario.

2. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA PAGADO COMPRENDIDO EN LAS

CANTIDADES DECLARADAS EN LA
RENTA BRUTA GLOBAL

Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las
siguientes cantidades:
a) El impuesto de primera categoría pagado, comprendido en las cantidades
declaradas en la renta bruta global.

Dentro de la renta bruta global debían incorporarse, entre otros, ciertos gastos rechazados
y uno de estos gastos rechazados es el impuesto de primera categoría pagado.
El impuesto de primera categoría desde el punto de vista financiero es un GASTO, en
cambio, desde el punto de vista tributario es un gasto rechazado porque la ley lo dice en el art. 31
Nº 2, específicamente que no se aceptan como gastos los impuestos de la Ley de la Renta, por lo
tanto, de acuerdo a esta disposición esto es un gasto rechazado.
Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una S.A., en principio la respuesta sería
que por este impuesto pagado la S.A. además tendría que pagar el impuesto multa del 35%, pero
el art. 21 de la Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categoría del impuesto multa (no
se consideran gastos rechazados sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de
primera categoría pagado por la sociedad).
Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley no dice nada, sólo dice que es un
gasto rechazado, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global y ahora llegó la hora de descontarlo.
Lo que antes hizo el art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a).

245
 Pregunta de examen: ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de primera categoría
pagado?
Respuesta: Hay que distinguir si se trata de una sociedad de personas o una S.A.. Si es
una S.A. el impuesto de primera categoría es un gasto rechazado, pero no se afecta con impuesto
multa en virtud del art. 21. Si se trata de una sociedad de personas también es un gasto
rechazado y debe ser incorporado a la renta bruta global de los socios (en este caso a prorrata de
sus aportes) y por lo tanto, en principio debiera tributar con global complementario o adicional,
sin embargo, en virtud de lo señalado en el art. 55 debe deducirse de la renta bruta global.

3. EL IMPUESTO TERRITORIAL

Art. 55
Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las
siguientes cantidades:
a) ...y el impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial
a que corresponda la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes
raíces destinados al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5 y 42 Nº 2. No
procederá esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta
global.

El impuesto territorial que de acuerdo a las reglas generales -hoy suspendidas por una
disposición transitoria de 1998- es un crédito contra el impuesto de primera categoría, también
de acuerdo al art. 55 es una deducción de la renta bruta global.

Luego de las deducciones esta renta bruta global ya determinada representa la BASE
IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO a la cual se le aplica las tasas
progresivas del impuesto global complementario y esto determina el impuesto bruto, al cual se le
deducen los créditos para determinar así el impuesto líquido.

III CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

1. Crédito por el impuesto de primera categoría.

2. Créditos por rentas exentas de global complementario.
3. Créditos por el impuesto de segunda categoría.
4. Créditos por donaciones.
5. Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros países.
6. Crédito por adquisición de viviendas DFL 2.
7. Crédito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que
ya lo tenían).
8. Crédito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, débito
cuando hay saldo de ahorro neto negativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo
por 4 años (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5º año sólo va a constituir débito en la
medida que exceda de 10 UTA).

246
 IMPUESTO ADICIONAL

Los factores de jurisdicción que determina la Ley de la Renta son:

1. Domicilio o residencia.
2. Fuente.

Las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile están sujetas en Chile al
impuesto a la renta exclusivamente por sus rentas de fuente chilena. Esta regla se aplica incluso
a los chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile, y el impuesto que les afecta es el
impuesto adicional.

En consecuencia, el impuesto adicional es un impuesto a la renta que afecta a las

personas (naturales y jurídicas) que no tienen domicilio ni residencia en Chile por sus rentas de
fuente chilena.
Esta es la regla general, pero hay un caso excepcionalísimo en la Ley de la Renta que
constituye una excepción a este principio, sin embargo lo analizaremos más adelante.

CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO ADICIONAL

1. Es un impuesto proporcional, que tiene una tasa por regla general del 35%, sin
embargo, en algunos casos la tasa es distinta (4%, 20%, 30%), es decir en ciertos casos opera con
tasa reducida.
¿Es equitativo que a los no residentes ni domiciliados en Chile le apliquemos un
impuesto del 35% fijo y en cambio a aquellos que sí tienen domicilio o residencia en Chile le
apliquemos un impuesto progresivo que puede llegar hasta el 45%?
Es equitativo por cuanto no conocemos otras rentas que este contribuyente pueda tener en
el país de su domicilio o residencia, sólo conocemos una parte de su renta por lo tanto, no
podríamos aplicarle un impuesto progresivo, pero suponemos que al establecer una tasa del 35%
el legislador está asumiendo que esta gente tiene otras rentas, y en definitiva sumándole esas
rentas llegaríamos a una tasa media de al menos el 35%.

247
 2. El impuesto adicional en algunos casos es sustitutivo del impuesto global
complementario, y en otros, adicional al impuesto de primera categoría. En otras palabras, la
regla general es que el impuesto adicional opere como sustitutivo del impuesto global
complementario y en otros como adicional del impuesto de primera categoría, pero en muchos
otros casos el impuesto adicional no es adicional a nada y es un impuesto único a la renta.

3. En la mayoría de los casos este impuesto es un impuesto de retención, es decir el

ente pagador de la renta retiene el impuesto, porque el contribuyente al no tener domicilio ni
residencia en Chile no habría manera de exigirle el pago de ese impuesto. Entonces tenemos
que es un impuesto de retención, sin embargo, en algunos es retención a cuenta de este impuesto.
Cuando es retención del impuesto adicional propiamente tal, el pagador de la renta actúa
como un sustituto, en cambio, cuando lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto que aún
no ha sido determinado estamos ante un agente retenedor.
Si el impuesto es de retención, es decir, el pagador retiene el impuesto adicional ¿será
necesario que el contribuyente no domiciliado ni residente en Chile deba efectuar una
declaración? No tiene sentido que el contribuyente la efectúe porque el impuesto ya está
determinado y pagado.
En cambio, si lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto adicional será necesario
hacer una declaración porque no está determinado y habrá que determinarlo y contra esos
impuestos determinados tengo derecho a compensar con los pagos que he hecho, es decir
compensar con las retenciones que se hicieron al momento de los pagos (o sea, opera una
compensación contra el impuesto determinado).

Si decimos que en algunos casos este impuesto adicional es sustitutivo del impuesto
global complementario, y en otros adicional al de primera categoría, nos estamos refiriendo a
qué clase de contribuyentes, es decir qué tienen estos contribuyentes aquí en Chile = tienen en
general inversiones y esta inversión la han canalizado a través de una empresa.

¿Qué forma jurídica puede tener esta empresa?

a) Una agencia.

b) Una filial o coligada, y ésta puede estar organizada jurídicamente como una
sociedad de personas o S.A.

La diferencia entre agencias y sociedades de personas o anónimas que se hayan

constituido, radica en que la agencia actúa con la personalidad jurídica de la matriz, en cambio
las S.A. y las sociedades de personas tienen personalidad jurídica propia, es decir son entes
constituidos en Chile.

Estas agencias o sociedades (S.A. o de personas) generan utilidades las que se afectan
con impuesto de primera categoría, y posteriormente con impuesto adicional respecto de aquellos
socios no domiciliados ni residentes en Chile ¿en qué momento? en principio cuando las
utilidades se les distribuyen.

248
 Entonces yo puedo tener en Chile una sociedad chilena, y ésta puede tener socios
residentes y no residentes en Chile. Cuando esta sociedad chilena tiene utilidades se afectan con
impuesto de primera categoría, y una vez que estas utilidades se distribuyen a los socios
residentes en Chile, se afectan con el impuesto global complementario, en cambio, cuando se
distribuyen a socios no residentes entonces se gravan con impuesto adicional. En ambos casos
los contribuyentes tienen derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado.

ANÁLISIS DE CÓMO FUNCIONA CADA UNO DE ESTOS CONTRIBUYENTES

AGENCIAS

Art. 58 Nº 1 Ley de la Renta

Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del 35%, en los
siguientes casos:
1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en
Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se
constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile
cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o
representantes, PAGARÁN ESTE IMPUESTO POR EL TOTAL DE LAS RENTAS DE FUENTE
CHILENA QUE REMESEN AL EXTERIOR O SEAN RETIRADAS, con excepción de los
intereses a que se refiere el Nº 1 del art. 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este
número se considerará formando parte de la base imponible representada por los retiros o
remesas brutos.

¿A quiénes les afecta este impuesto adicional con tasa del 35%?
A las personas naturales o sociedades que no tienen domicilio ni residencia en Chile, pero
acá tienen una agencia, oficina, sucursal o un representante.

En consecuencia, no se necesita que formalmente se constituya una agencia de acuerdo a

las reglas de la ley de S.A., pues basta que el contribuyente tenga en Chile un representante.
Una sociedad designa a un abogado como representante para efectos de que los registre
en el RUT ¿la sociedad estará ya sometida a esta regla de tributación? ¿será un representante
para cualquier efecto?
NO, porque debe tratarse de un representante que desarrolle alguna actividad generadora
de renta -aunque puede haber situaciones límites difíciles de determinar-.

Estas agencias (sucursales, oficinas, representantes) van a tributar en Chile con impuesto
adicional, pero ellos han constituido en Chile un representante:
¿Pasan por este hecho a tener domicilio en Chile y por lo tanto, tributarían de acuerdo al
régimen general?
¿Podría pretenderse que la agencia o al representante de esa empresa -porque hemos
dicho que la personalidad jurídica es la misma que la de la matriz- incorporara a sus rentas de
fuente chilena todas sus rentas de fuente extranjera y hacerlo tributar por la totalidad de sus
renta?

249
 NO, porque el art. 58 dice que tributarán por sus rentas de fuente chilena, y esa
disposición interpretada por Impuestos Internos, significa que aunque las agencias no tienen una
personalidad jurídica distinta a la matriz tienen una personalidad “tributaria” distinta a la de la
matriz, y en el fondo van a ser consideradas para efectos tributarios como entes diferentes, como
sujetos tributarios distintos.
De esta se tiende a igualar el tratamiento tributario de las agencias con las filiales o
coligadas o empresas constituidas en Chile que tienen participación, en el capital, de personas no
domiciliadas o residentes en Chile.

SOCIEDADES ANÓNIMAS

Art. 58 Nº 2
“Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, PAGARÁN ESTE
IMPUESTO POR LA TOTALIDAD DE LAS UTILIDADES Y DEMÁS CANTIDADES QUE LAS
SOCIEDADES ANÓNIMAS O EN COMANDITA POR ACCIONES RESPECTO DE SUS
ACCIONISTAS, CONSTITUIDAS EN CHILE, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER
TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS, con excepción sólo de las cantidades que
correspondan a la distribución de utilidades o de fondos acumulados que provengan de
cantidades que no constituyan renta, (sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29 respecto de los
números 25 y 28 del art. 17), o que dichas sociedades efectúen entre sus accionistas en forma de
acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las
acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente. También estarán
exceptuadas del gravamen establecido en este número las devoluciones de capitales internados
al país que se encuentren acogidos o que se acojan a las franquicias del DL Nº 600, de 1974, de
la Ley orgánica Constitucional del Banco Central de Chile, y demás disposiciones legales
vigentes, pero únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile.
Finalmente, se excepcionará la distribución de acciones de una o más nuevas sociedades
resultantes de la división de una sociedad anónima”.

Aquí el hecho gravado con el impuesto adicional es el acuerdo de distribuir utilidades, es

decir, se trata de una S.A. que acuerda distribuir dividendos a sus accionistas no residentes.
Esta es la misma regla que se aplicaba respecto del hecho gravado con el impuesto global
complementario51.
En consecuencia, tratándose de S.A. si se acuerda distribuir dividendos, con mayor razón
cuando se distribuyen, a cualquier título o cualquiera que sea el contenido de esos dividendos,
esto va a ser considerado gravado con el impuesto adicional con tasa del 35%.

51
Cuando vimos el impuesto global complementario señalamos que el hecho
gravado por este impuesto era todo lo que la S.A. distribuyera, con excepción de
acciones liberadas de pago, acciones que resulten producto de una fusión, ingresos no
renta, distribución del capital de la sociedad, pero fuera de esos casos excepcionales
cualquiera otra suma que la sociedad les distribuya incluidas las utilidades financieras
que excedan el FUT son un hecho gravado con el impuesto global complementario y son
también un hecho gravado con el impuesto adicional.

250
 No es la misma regla que en el caso de las agencias, por cuanto, la norma hablaba de
rentas de fuente chilena.

Si una S.A. distribuye cualquier suma de dinero a sus accionistas, a cualquier título:
¿Cuál es la tributación que afecta a esos accionistas?
Si se trata de residentes: el impuesto global complementario -tasa progresiva con derecho
a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-.
Si se trata de no residentes: el impuesto adicional -tasa del 35% y también con derecho a
un crédito del 15% por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-.

SOCIEDADES DE PERSONAS

LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS QUE NO TENGAN RESIDENCIA NI

DOMICILIO EN CHILE y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país,
incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, QUE PERCIBAN O
DEVENGUEN RENTAS DE FUENTES CHILENAS que no se encuentren afectas a impuesto de
acuerdo con las normas de los arts. 58 y 59, PAGARÁN RESPECTO DE ELLAS UN
IMPUESTO ADICIONAL DE 35%.

En las sociedades de personas no tenemos una regla que nos diga cómo van a tributar los
retiros de utilidades de las sociedades de personas así tan específicas como las anteriores, por lo
tanto, el art. 60 de la Ley de la Renta contiene una norma genérica que dice: si una persona
natural o una sociedad no domiciliada ni residente en Chile obtiene una renta de fuente chilena y
no está calificada en el art. 58 o 59 la vamos a afectar con impuesto adicional del 35%.
Como es una sociedad de personas ésta tiene utilidades en Chile, entonces a ella la
afectamos con impuesto de primera categoría; si tiene un socio residente, a éste se le afecta con
impuesto global complementario; y si tiene un socio no residente lo vamos a afectar con
impuesto adicional.

Decíamos en clases anteriores que el impuesto global complementario se suspendía en

caso que hubiera retiros en exceso del FUT y en el caso de las reinversiones ¿se aplicará esta
regla respecto de los no residentes, se les suspenderá el impuesto adicional si hay retiros en
exceso del FUT o se les suspenderá si reinvierten? ¿tiene que haber una norma expresa para que
esto opere?.

Art. 14 A 1º
“Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera
categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II.
Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas
por dichos contribuyentes se procederá de la siguiente forma:
A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa.
1º Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del art. 58, número 1º
(agencias), socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en
comandita por acciones:

251
 a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según
proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de
utilidades tributables referido en el número 3º de este art.”.
En consecuencia, se suspende el impuesto adicional cuando hay retiros en exceso del
FUT o cuando hay reinversión, porque la norma hace referencia expresa al impuesto adicional y
cuando identifica al contribuyente dice socios de sociedades de personas o empresas
individuales, sin señalar si son residentes o no residentes y además quedan sometidos a este
mismo tratamiento los contribuyentes del art. 58 Nº 1, es decir, las agencias.
Entonces las agencias, sucursales, representantes etc. (art. 58 Nº 1), las sociedades de
personas, por las distribuciones de utilidades que hagan se va a suspender el impuesto adicional
en caso de que constituyan retiros en exceso del FUT o haya reinversión 52. No sucede esto en el
caso de las S.A. pues cualquier pago que haga al exterior queda sujeto impuesto adicional, es
decir éste no se suspende.

DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

1. AGENCIAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS.

Ya sabemos que las rentas que se distribuyan de una agencia o de una sociedad de
personas, a personas no domiciliadas ni residentes en Chile, se va a afectar con impuesto
adicional salvo que éste se suspenda, pero en aquellos casos en que el impuesto adicional debe
aplicarse la pregunta es ¿cómo determinamos la base imponible del impuesto?.
Para determinar la base imponible debemos agregar:

a) Todas las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas (art. 62
inc. 1º)
PARA DETERMINAR LA RENTA IMPONIBLE en el caso de los impuestos establecidos
en el Nº 1 del art. 58 (agencias) y en los arts. 60 (sociedades de personas) y 61, SE SUMARÁN
LAS RENTAS IMPONIBLES DE LAS DISTINTAS CATEGORÍAS Y SE INCLUIRÁN TAMBIÉN
AQUELLAS EXENTAS DE LOS IMPUESTOS CEDULARES, EXCEPTUANDO SÓLO LAS
RENTAS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DEL Nº 1 DEL ART. 43. Se observarán las normas
de reajuste señaladas en el inc. penúltimo del art. 54, para la determinación de la renta
imponible afecta al impuesto adicional”.
Este art. está da reglas similares a las del impuesto global complementario, pues la base
imponible se determina sumando las rentas imponibles de las distintas categorías incluyendo
aquellas rentas exentas de impuestos cedulares, porque si están exentas de impuestos cedulares
no están exentas de impuesto adicional.

Art. 62 inc 2º

52
Si transcurren más de 20 días y el retiro no se reinvierte, aunque no sea
remesado al exterior, igualmente queda sujeto al impuesto adicional.
Es la misma regla de reinversión que vimos a propósito del impuesto
global complementario.

252
 El impuesto que grava estas rentas SE DEVENGARÁ EN EL AÑO EN QUE SE
RETIREN DE LA EMPRESA O SE REMESEN AL EXTERIOR.

El impuesto se devenga en el año en que se retiren o remesen las rentas, por lo tanto,
mientras las utilidades no se retiren o remesen no se afectan con impuesto adicional, pero se
afectan con impuesto de primera categoría.

b) Los gastos rechazados (art. 62 inc. 3º y 4º)

Tratándose de socios de sociedades de personas, se comprenderá en la renta imponible
todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones obtenidos en la respectiva sociedad,
de conformidad a los dispuesto en el art. 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa o
remesadas al exterior, siempre que no estén excepcionados por el art. 17, a menos que deban
formar parte de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al art. 29.
Las cantidades a que se refiere el inc. 1º del art. 21, se entenderán retiradas por los
socios, sean personas naturales o jurídicas, en proporción a su participación en las utilidades,
salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de
préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario.

Este art. se refiere a los gastos rechazados.

¿Cuál es la tributación del gasto rechazado?

Hay que distinguir si se trata de una S.A. o una sociedad de personas.

S.A. = pagan el impuesto multa del 35%.

SOCIEDAD DE PERSONAS = el gasto rechazado se presume retiro de los socios, la

tributación del gasto rechazado puede ser con el impuesto global complementario o el impuesto
adicional dependiendo si se trata de socios residentes o no residentes, respectivamente, y
dependiendo también de si se puede imputar a ese socio (residente o no residente) el gasto
rechazado.
En consecuencia, un socio no residente debe incorporar en la base imponible de su
impuesto adicional los gastos rechazados. Todo el gasto rechazado si fue el quien se benefició
con el gasto, o en proporción a su participación, si no se puede identificar quién fue el
beneficiario del gasto.

OBSERVACIÓN:
Cuando se trata de agencias o sociedades de personas, el impuesto adicional
verdaderamente está operando como un impuesto sustitutivo del impuesto global
complementario, porque estamos aplicando las mismas reglas que vimos en el impuesto global
complementario que afecta a los socios de sociedades de personas, residentes o domiciliados en
Chile.

253
 Si decimos que la base imponible del impuesto adicional se determina de una manera
similar al de global complementario ¿qué más debemos incorporar a la base imponible del
impuesto adicional?
Ya dijimos que se incorporan
- todos las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas.
- los gastos rechazados.

c) Las rentas presuntas.

Las rentas presuntas sólo se incorporan tratándose de sociedades de personas, pues las
agencias no tienen rentas presuntas, pues hay una norma expresa que dice que las agencias
deberán tributar de acuerdo a sus resultados reales obtenidos en el país (art. 38 inc. 1º).

d) El crédito por impuesto de primera categoría.

Ejemplo,
- Tenemos una sociedad de personas con un socio no residente y un socio residente.
- Cada uno posee el 50% de la sociedad.
- Utilidad de la sociedad = 100.
- Le aplicamos a la sociedad el impuesto de primera categoría (15%) por lo tanto,
quedan disponibles 85, los que se distribuyen a los socios correspondiendo 42.5 a cada uno.
- Al socio no residente también le debemos sumar el crédito, en consecuencia, su
base imponible también será de 50, a esta cantidad le aplicamos la tasa del impuesto adicional
(35%), por lo tanto, tiene que pagar $ 17,5, pero a su vez, tiene derecho a un crédito por el
impuesto de primera categoría pagado por la sociedad (7.5), por tanto, sólo va a pagar $ 10 por
concepto de impuesto adicional.
utilidad 42.5
crédito 7.5
total base imponible 50 * 35%
impuesto 17.5
crédito - 7.5
impuesto a pagar 10
utilidad que recibe el no residente (50-17.5) 32.5

¿Cuál fue la tributación total de esa renta?

$ 17.5 (7.5 por impuesto de primera categoría y 10 por impuesto adicional), y la tasa
total fue de un 35% (15% por impuesto de primera categoría y un 20% que se pagó por
impuesto adicional).

Sin embargo, en la práctica se da lo siguiente:

Al socio no residente le correspondía una utilidad de 42.5, pero le agregamos el crédito
7.5 (total $50).
Entonces hacemos una especie de ficción en la cual consideramos que lo que se remesó al
exterior fueron 50 y no 42.5, porque estamos tratando de reconstituir la utilidad bruta (la
original) que fue 50.

254
 Entonces estos 50 yo los tengo que afectar con impuesto adicional que es el 35% (17,5)
pero con derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado que fue 7.5 por lo
tanto, cuando se remesa la utilidad hay que hacer una retención, porque el impuesto adicional es
un impuesto de retención, por lo tanto, la sociedad de personas le va a retener 10.

Si hay un retiro de utilidades el ente pagador tiene que hacer una retención con una tasa
del 20%, porque el 15% ya está pagado por el impuesto de primera categoría, pero como la base
imponible se determina de manera similar al global complementario y van a tener que
incorporar: gastos rechazados, créditos, etc., entonces propiamente no hay una retención de
impuesto, sino que a cuenta de impuestos, por lo tanto, el contribuyente tendrá al final del
ejercicio que hacer una declaración de impuestos, calcular la base imponible y contra el impuesto
que resulte de esa determinación compensarlo con la retenciones.

RESUMEN:
Tributación de las casas matrices de las agencias, y de los socios no residentes en Chile
respecto de las sociedades de personas.
- Están sujetos a impuesto adicional.
- El impuesto adicional es un impuesto de declaración, sin perjuicio de esto los
pagadores de la renta tienen que hacer una retención, y esta retención se efectúa normalmente
con una tasa del 20%53.
- La base imponible se determina mediante reglas similares a las del impuesto
global complementario, por lo tanto, tienen que incorporar: retiros presuntos, gastos rechazados,
créditos por impuesto de primera categoría, etc.

2. SOCIEDADES ANÓNIMAS.

El caso de las S.A. es distinto, la tributacion del accionista que no tiene domicilio ni
residencia en Chile es mucho más sencilla, ya que no se debe agregar a su base imponible los
gastos rechazados de la S.A., pues éstos tributan en la misma S.A. con impuesto multa del 35%,
y además tampoco tendremos el problema de retiros en exceso del FUT ni la suspensión de la
tributación porque tributan por cualquier distribución que se haga. Por consiguiente, el impuesto
en este caso no es de declración sino que de retención, pues en cada caso se determina el
impuesto a pagar, y la retención que haga la S.A. será el 20% del dividendo, porque el 15%
restante ya se pagó como impuesto de primera categoría.
Esta retención debe hacerse al momento del pago, y el impuesto debe enterarse en arcas
fiscales dentro de los 12 primeros días del mes siguiente de efectuada la retención.

Respecto del hecho gravado en el caso de las S.A. la ley lo tipifica de la siguiente manera
Art. 58 Nº 2:
Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán este impuesto
por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anónimas o en

53
Porque ya un 15% ha sido disminuido de su renta porque se afectó con
impuesto de primera categoría y si a mi me reconocen el derecho al crédito entonces en
definitiva el impuesto que soporta la remesa es sólo el 20%.

255
comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, LES ACUERDEN
DISTRIBUIR A CUALQUIER TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS..

El hecho gravado se verifica desde el acuerdo de distribución de utilidades.

Entonces tratándose de accionistas de S.A., no residentes ni domiciliados en Chile, se
afecta con impuesto adicional las distribuciones, pero además las sumas que les acuerden
distribuir, es decir basta con que en una Junta o el Directorio acuerde distribuir una suma para
que se afecten con impuesto adicional.

¿Qué pasa si se acuerda distribuir a un accionista no residente y éste renuncia a

percibirlo? ¿tributa con impuesto adicional?
SI porque el hecho gravado se verificó desde que se le acordó la distribución, aunque en
definitiva nunca los perciba.

Al profe le importa que nos quede claro lo siguiente:

Partiendo de la base que en el fondo la tributación de los socios en sociedades de
personas o empresarios individuales es distinta a la tributación de los accionistas cuando estos
son residentes en Chile, también es distinta la tributación cuando estos señores no son residentes
en Chile.
Y así como los socios de sociedades de personas pueden suspender el pago de su
impuesto global complementario, los socios de sociedades de personas no residentes también
pueden suspender el pago de su impuesto adicional. Y de tal forma, como los accionistas de
S.A. residentes en Chile deben pagar el impuesto global complementario por cualquier suma que
se les distribuya, los accionistas no residentes en Chile deberán pagar el impuesto adicional
incluso por las sumas que no se les paguen, pero que se les acuerden.

IMPUESTO ÚNICO ADICIONAL

El impuesto adicional es verdaderamente un impuesto sustitutivo del global

complementario, el que también se aplica adicionalmente al impuesto de primera categoría, y eso
ocurre específicamente tratándose de las agencias y de las sociedades constituidas en Chile que
tuvieran socios o accionistas no domiciliados ni residentes el en país.
Pero indicamos que el impuesto adicional en otros casos funciona como un impuesto
único a la renta sobre determinados remesas que se efectuaran hacia el exterior. Esto es lo que
analizaremos ahora.

TASA = 30%

CASOS EN QUE SE APLICA

El art. 59 inc. 1º señala:

“Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas
en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de

256
marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en
regalías o cualquiera forma de remuneración...”

Esta norma nos habla de un impuesto único que se aplica sobre el total de las cantidades
pagadas o abonadas, sin deducción alguna, es decir no procede deducir costos ni gastos, por lo
tanto, es verdaderamente un impuesto sobre el ingreso54. Estas cantidades pagadas o abonadas se
hacen a personas sin domicilio ni residencia en el país.
La tasa de este impuesto es de 30% y dice que el hecho gravado se configura en aquellos
casos de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares.

EXCEPCIONES

Luego la norma excluye expresamente ciertos casos, es decir NO ESTÁN AFECTOS A

IMPUESTO ADICIONAL DEL 30%:

1. Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos.

Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en
cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en
regalías o cualquiera forma de remuneración, EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE
CORRESPONDAN A DEVOLUCIÓN DE CAPITALES O PRÉSTAMOS...

Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos están exentas del
impuesto adicional porque para el que los recibe es un ingreso y no una renta, por ejemplo, si a
mi me hacen del exterior un aporte de capital y luego yo lo devuelvo al exterior no se afecta con
impuesto adicional porque no es una renta.
Cuando vimos los ingreso nos renta dijimos que las devoluciones de capital no eran
rentas, independientemente que el beneficiario sea o no un residente, por lo tanto, esta norma
confirma que ante devoluciones de capital hacia el exterior estamos ante un ingreso no renta, y
por lo tanto, no corresponde aplicar impuesto adicional ni ningún otro impuesto.

2. Pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado

o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile.
Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en
cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de
marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en
regalías o cualquiera forma de remuneración, EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE
CORRESPONDAN A...PAGO DE BIENES CORPORALES INTERNADOS EN EL PAÍS HASTA
UN COSTO GENERALMENTE ACEPTADO...

Si yo adquiero un bien en el exterior estoy realizando una importación, por lo tanto, tengo
que pagar el precio (remesarlo hacia el exterior), y esta remesa no está sujeta a impuesto
adicional porque el legislador no tiene medios para determinar la utilidad, no sabe los costos,

54
Recordemos que cuando analizamos el concepto de renta vimos que en
algunos casos la Ley de la Renta no gravaba rentas sino que ingresos y este es un caso.

257
entonces renuncia a cobrar impuesto sobre una eventual utilidad que pudiera haber en esa venta
de bienes del exterior hacia Chile, sin perjuicio de que esa importación esté sujeta aranceles, IVA
y otros impuestos adicionales que pueden afectar a esos bienes.
La norma continúa diciendo lo siguiente:
“EN EL CASO DE QUE CIERTAS REGALÍAS Y ASESORÍAS 55 SEAN CALIFICADAS
DE IMPRODUCTIVAS O PRESCINDIBLES para el desarrollo económico del país, el
Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la Producción y
del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, PODRÁ ELEVAR LA TASA DE ESTE
IMPUESTO HASTA EL 80%.
Esta disposición vulnera el principio de legalidad establecido en la Constitución.

TASA = 20%

CASOS EN QUE SE APLICA

1. Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas56.

Inc. final del Nº 2 del art. 59

Estarán afectas a este impuesto, con una TASA DEL 20%, las remesas de fondos que se
efectúen para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de
TRABAJOS DE INGENIERÍA O ASESORÍAS TÉCNICAS EN GENERAL.

Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas, tienen una tasa
reducida del 20%, con lo cual se quiere favorecer la importación de tecnología.
Impuestos Internos ha dicho que asesoría técnica es cualquier clase de asesoría, es decir
una interpretación amplia = cualquier asesoría que presta una persona en relación a determinada
materia de la cual es especialista.
El impuesto adicional se aplica sea que el servicio se preste en Chile o en el exterior.

55
RELACIÓN: Art. 31 Nº 12 establece un máximo que puede ser deducido como
gastos, por lo tanto, si una empresa chilena paga un royalty ($100) al exterior, ese
royalty está sujeto al impuesto adicional = 30%. ($30) Este impuesto se retiene por
parte del pagador y en el fondo le voy a pagar $ 70. El contribuyente de este impuesto
fue la sociedad extranjera, y desde el punto de vista de la sociedad que paga ese
royalty representa un gasto.
Este gasto es deducible en la determinación de la renta líquida afecta a
impuesto de primera categoría, y no tiene tope siempre que no exista relación entre el
contribuyente y el beneficiario, o si existe relación en el exterior quede sujeta a una tasa
de al menos 30%, si alguna de estas condiciones no se da la empresa chilena sólo va a
poder deducir como gasto ese royalty con un tope equivalente al 4% de sus ingresos por
ventas o servicios del giro del respectivo ejercicio.
56
La regla general, es que el impuesto adicional se aplica con tasa del 35%
respecto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (art.59 Nº2), sin
embargo, este es un caso en que la tasa es del 20%.

258
 Cuando la asesoría es prestada en el exterior, por ejemplo, un contribuyente chileno que
desarrolla ciertas actividades en el exterior contrata allá una asesoría técnica y allá le es prestada,
para el que percibe esa renta es de fuente extranjera porque los servicios se prestaron en el
exterior -no es de fuente chilena, porque es chilena cuando los bienes o actividades se
desarrollan en Chile- sin embargo, está gravada con impuesto adicional del 20%, es más el Nº 2
del art. 59 empieza diciendo: que se gravarán con impuesto adicional las remuneraciones por
servicios prestados en el extranjero. Entonces el impuesto adicional grava no sólo rentas de
fuente chilena sino que también rentas de fuente extranjera ¿en qué casos? en caso de
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, y dentro de las cuales están
evidentemente las asesorías a las que nos estamos refiriendo.

¿Por qué gravamos esta renta de fuente extranjera? ¿cuál es el factor de conexión?
El factor de conexión es el pagador domiciliado o residente en Chile, es decir, el pagador
de la renta, y si éste no estuviera domiciliado o residente en Chile sería imposible afectar con
impuesto adicional esa renta de fuente extranjera.

2. Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas.

Art. 60 inc. 2º
No obstante, LA CITADA TASA SERÁ DE 20% CUANDO SE TRATE DE
REMUNERACIONES PROVENIENTES EXCLUSIVAMENTE DEL TRABAJO O HABILIDAD
DE PERSONAS, PERCIBIDAS POR LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS a que se
refiere el inc. anterior, sólo cuando éstas HUBIEREN DESARROLLADO EN CHILE
actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas. Este impuesto deberá ser retenido y
pagado antes de que dichas personas se ausenten del país, por quien o quienes contrataron sus
servicios, de acuerdo con las normas de los arts. 74 y 79”

El art. 60 dice que las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni
domicilio en Chile y que perciban o devenguen fuentes de fuente chilena pagarán un impuesto
adicional con tasa del 35%.
Sin embargo, tratándose de remuneraciones que se pagan a personas naturales que vienen
a Chile -por lo tanto, reciben rentas de fuente chilena- la tasa es del 20%, pero debe tratarse de
actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas.
Ejemplo, viene un deportista extranjero a Chile y se le paga por alguna actuación
deportiva que realiza acá entonces la remuneración está sujeto a impuesto adicional con tasa del
20%.

3. Los pagos por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y
televisión57.
Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros
por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, que no queden

57
Si se trata del pago que se hace a un extranjero que tiene constituida una
agencia en Chile entonces nos vamos a la tributación de la agencia en general y no se
aplica esta disposición.

259
afectas a impuesto en virtud del art. 58 Nº 1, tributarán con la tasa señalada en el inc. 2º del art.
60 sobre el total de dichas cantidades, sin deducción alguna.
Hay ciertos pagos que se hacen al exterior que dicen relación con materiales para ser
exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión.
En el fondo los derechos de exhibición que se pagan a distribuidores extranjeros no
residentes por materiales de televisión o de cine están sujetos a impuesto adicional con tasa del
20% (por la referencia al art. 60 inc. 2º).

TASA = 15%

Aquellas cantidades que se paguen por el uso de DERECHOS DE EDICIÓN O DE

AUTOR, estarán afectas a una tasa del 15%.

El SII ha restringido administrativamente la aplicación de esta norma diciendo que los

derechos de edición que están sujetos a la tasa del 15% son la edición de libros, y cualquier
derecho de edición que se pague fuera de la industria del libro está sujeta al impuesto adicional
con la tasa general del 35%.

TASA = 4%

Denante decíamos que las devoluciones de capital al exterior estaban exenta de impuesto
adicional, pero qué ocurre con los intereses que pago hacia el exterior.
La regla general es que el impuesto por los intereses sea del 35%, pero el art. 59 Nº 1
dice: que los intereses estarán afectos al impuesto adicional con una tasa del 4%.
OJO: Si una empresa chilena recibe intereses desde el exterior esos intereses quedan
afectos a impuesto de primera categoría, y no tienen derecho a crédito por impuestos pagados en
el exterior porque no están dentro de las rentas que enumera el art. 41 respecto de las cuales se
concede el tax credit.

Art. 59 Nº 1
Estarán afectos a este impuesto, pero con una TASA DEL 4%, LOS INTERESES
PROVENIENTES DE:
a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera efectuados en
cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos;
b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras
extranjeras o internacionales, siempre que, en el caso de estas últimas (financieras), se
encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de Chile;
c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura
diferida o con sistema de cobranzas;
d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en
Chile, cuando la respectiva operación haya sido autorizada por el Banco Central de Chile;

260
 e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado
de Chile o por el Banco Central de Chile; y
f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros
beneficios que generen estos documentos.
Con todo, el impuesto establecido en el párrafo anterior (4%) se aplicará con la tasa
señalada solamente si la respectiva operación de crédito es de aquellas referidas en las letras b)
y c) y han sido autorizadas por el Banco Central de Chile.

A todos estos intereses se les aplica la tasa del 4%, pero tratándose de las letras b y c
requieren para pagar este impuesto adicional que la operación haya sido autorizada por el Banco
Central.
Estos intereses que se pagan al exterior en general son intereses respecto de créditos que
se han tomado con instituciones bancarias o financieras autorizadas por el Banco Central, las
instituciones financieras son las que tienen que estar autorizadas (hay una lista en el Banco
Central), es decir sólo las instituciones financieras tienen que estar en esta lista.
Entonces si un banco o una institución financiera (en este caso autorizada por el banco
central) le hace un préstamo a una sociedad en Chile, ésta tiene que pagar el capital del préstamo
(exento de impuesto adicional) y tiene que pagar también intereses, y el impuesto que afecta a
estos intereses es del 4%. (letra b).
Si un contribuyente chileno importa bienes, queda debiendo saldos de precio por esos
bienes y respecto de estos saldos de precio le paga interés al proveedor, estos intereses están
gravados con un impuesto adicional del 4% (letra c).

Situación. Si yo soy una filial de una empresa extranjera y me endeudo con la matriz, por
tanto tengo que pagarle intereses, éstos pagan un impuesto adicional del 35%.
En la práctica cuando las matrices necesitan financiar sus filiales en Chile hacen que sea
una institución financiera la que les presta, incluso con su propio dinero -de la matriz-, es decir
canalizan la operación a través de un Banco y esta es una manera de defraudar la Ley de la Renta
específicamente el art. 59 Nº 1 y no es posible detectar esta operación porque está protegida por
el secreto bancario (back to back loan).

TASA = 22%

Art. 59 Nº 3
PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS EN COMPAÑÍAS NO ESTABLECIDAS EN
CHILE que aseguren cualquier interés sobre bienes situados permanentemente en el país o la
pérdida material en tierra sobre mercaderías sujetas el régimen de admisión temporal o en
tránsito en el territorio nacional, como también las primas de seguros de vida u otros del
segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las
referidas compañías.
EL IMPUESTO DE ESTE NÚMERO, QUE SERÁ EL 22%, SE APLICARÁ SOBRE EL
MONTO DE LA PRIMA DE SEGURO O DE CADA UNA DE LAS CUOTAS EN QUE SE HAYA
DIVIDIDO LA PRIMA, SIN DEDUCCIÓN DE SUMA ALGUNA. Tratándose de reaseguros
contratados con las compañías a que se refiere el inc. 1º de este número, en los mismos términos
allí señalados, el impuesto será de 2% y se calculará sobre el total de la prima cedida, sin
deducción alguna.

261
 ESTARÁN EXENTAS DEL IMPUESTO A QUE SE REFIERE ESTE NÚMERO, las
primas provenientes de seguros del casco y máquinas, excesos, fletes, desembolsos y otros
propios de la actividad naviera; y los de aeronaves, fletes y otros, propios de la actividad de
aeronavegación, como asimismo los seguros de protección e indemnización relativos a ambas
actividades y los seguros y reaseguros por créditos de exportación.

Este art. se refiere a tres materias:

a) Contratos de seguro con una compañía en el exterior. En este caso, se aplica el
impuesto adicional a la prima o a cada una de las cuotas en que ésta se hay dividido, sin
deducción alguna, y la tasa del impuesto es del 22%.

b) Contratos de reaseguro. El reaseguro consiste en que una compañía aseguradora, a

su vez, se asegura con otra por los riesgos que ha tomado.
Aquí el impuesto adicional tiene una tasa rebajada (2%), la que se calcula sobre el total
de la prima, sin deducción alguna.

c) Se establece una exención en relación a seguros que se toman en el caso de naves,

aeronaves y créditos de exportación.

¿Qué tratamiento tributario tiene la indemnización?58

No hay diferencia con que lo pague una compañía chilena o extranjera, por lo tanto, se
aplica el art. 17 Nº 3, en virtud del cual la indemnización por el daño emergente es un ingreso no
renta (NO el lucro cesante).
Sin embargo, si se trata de bienes que forman parte del activo de empresas que tributan en
primera categoría la indemnización es una renta, y sólo se puede deducir la pérdida de ese bien
de acuerdo a su valor contable (haya sido depreciado o no).

TASA = 35%
(modalidad especial que cálculo)

Art. 59 Nº 6
Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de
arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital importado, susceptible de
acogerse a sistema de pago diferido de tributos aduaneros.
El impuesto se aplicará sobre la parte que corresponda a la utilidad o interés
comprendido en la operación, los que, para estos efectos, se presume de derecho que
constituirán el 5% del monto de cada cuota que se pague en virtud del contrato mencionado.
Se grava con impuesto adicional las rentas de arrendamiento de bienes de capital
importados, por ejemplo, una persona importa un bien de capital como arrendatario y remesa al
exterior las rentas de arrendamiento, este contrato puede ser con o sin opción de compra y tiene
que tratarse del arrendamiento de un bien de capital que pueda acogerse al pago diferido de
tributos aduaneros.

58
El profesor no se refirió al tratamiento de las indemnizaciones por seguros
de vida, supongo que en este caso también se aplicará el art. 17 Nº 3, en virtud de cual la
indemnización es derechamente un ingreso no renta.

262
 El pago diferido de derechos de aduana en la importación consiste en que éstos se pueden
pagar en cuotas anuales (hasta 7 años), pero debe tratarse de bienes cuyo valor CIF sea superior a
US $ 10.000. En todo caso, el Ministerio de Hacienda confecciona una lista donde se incorporan
estos bienes que pueden acogerse al pago diferido de los impuestos aduaneros, no obstante, se
puede pedir la incorporación de otros bienes si no están contemplados.
La tasa del impuesto es un 35%, sin embargo, se calcula sobre una base distinta -pues en
los otros casos se aplicaba directamente sobre la remesa-. La tasa del impuesto se aplica sobre el
5% de la renta de arrendamiento.

El inc. 3º establece algo importante:

En todo caso quedarán afectos a la tributación única establecida en el inc. anterior
SÓLO AQUELLAS CANTIDADES QUE SE PAGUEN O ABONEN EN CUENTA EN
CUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO QUE AUTORICE EL BANCO
CENTRAL DE CHILE en consideración al valor normal que tengan los bienes respectivos en el
mercado internacional.

EXENCIONES AL IMPUESTO ADICIONAL

El art. 59 Nº 2 establece que se aplicará un impuesto único con una tasa del 35% a las
personas sin domicilio ni residencia en Chile que perciban remuneraciones por servicios
prestados en el extranjero.

Sin embargo, el mismo número 2 establece ciertas exenciones:

1. Fletes, gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y

análisis de los productos......
Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes,
por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los
productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el
Nº 3 de este art., comisiones por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos
chilenos a fundición refinación o a otros procesos especiales.

Todos estos servicios prestados en el exterior, los cuales son remunerados desde Chile,
están exentos porque están vinculados con exportaciones (gastos de embarque y desembarque,
etc.).

Sin embargo, se establece requisitos para que opere esta exención:

Para gozar de esta exención será necesario que LAS RESPECTIVAS OPERACIONES
SEAN PREVIAMENTE AUTORIZADAS POR EL BANCO CENTRAL DE CHILE en
conformidad a la legislación vigente Y QUE LAS SUMAS SEAN VERIFICADAS POR LOS
ORGANISMOS OFICIALES CORRESPONDIENTES, los cuales podrán ejercer las mismas
facultades que confiere el art. 36. inc. 1º.
El requisito para que opere esta exención es que las operaciones sean previamente
autorizadas por el Banco Central de Chile, pero como actualmente existe una relativa libertad de
cambio la mayoría de los pagos que se hacen al exterior por estos conceptos no necesitan de una
expresa autorización del Banco Central, o sea la ley del Banco Central los autoriza

263
expresamente, por lo tanto, basta con que la ley los autorice no siendo necesario la autorización
especial -es decir son operaciones que ya están autorizadas por el Banco Central-. Además la ley
exige que las sumas sean verificadas por los organismos oficiales correspondientes, es decir por
el SII.
El SII administrativamente ha regulado el alcance de esta disposición y ha dicho que
tratándose de exportadores basta con que éstos le comuniquen que van a hacer estos pagos al
exterior, sin perjuicio de que el Servicio pueda dentro de los plazos de prescripción verificar o
impugnar estos pagos.

2. Ciertas asesorías.
IGUALMENTE ESTARÁN EXENTAS DE ESTE IMPUESTO LAS SUMAS PAGADAS,
en el caso de bienes y servicios exportables, por publicidad y promoción, por análisis de
mercado, por investigación científica y tecnológica, y por asesorías y defensas legales ante
autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del país respectivo. Para que proceda
esta exención los servicios señalados deben guardar estricta relación con la exportación de
bienes y servicios producidos en el país y los pagos correspondientes, considerarse razonables a
juicio del SII, debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma y plazo
que fije el Director de dicho Servicio.

Se trata de una serie de servicios prestados en el exterior que son declarados exentos
¿cuáles son? publicidad y promoción, análisis de mercado, investigación científica y tecnológica
y defensas legales.
Se requiere aquí una vinculación entre esos servicios y los bienes y servicios exportables
puesto que la norma dice que deben guardar una estricta relación con la exportación de bienes y
servicios, y además tienen que ser razonables a juicio del SII, debiendo los contribuyentes
comunicar los pagos.
¿En qué oportunidad? administrativamente SII ha regulado esta disposición diciendo que
durante el mes de enero de cada año a través de una declaración jurada los contribuyentes deben
informarle de todos los pagos que por este concepto hicieron al exterior durante el ejercicio
anterior.

¿Si se trata de servicios exentos por qué le interesaría al SII verificar si son razonables?
Lo que quiere controlar el servicio es el tema del gastos, porque todos estos pagos de
remuneraciones constituyen gastos y por lo tanto, deducibles de la renta afecta a impuesto de
primera categoría.
Si estos gastos no son razonables no procedería la exención y se afectarían con impuesto
adicional del 35% por la totalidad del gasto. Y además por no ser razonable el gasto va a ser
rechazado sujeto a impuesto multa o a global complementario. Por lo tanto, frente a cualquier
pago que yo haga al exterior existe la contingencia que después el SII lo considere que no es
razonable.

TRIBUTACIÓN DE CHILENOS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS EN CHILE

ART. 61

264
 Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile, pagarán un
impuesto adicional del 35% sobre el conjunto de las rentas imponibles de las distintas
categorías a que están afectas.
Es decir, los chilenos que no tienen domicilio en Chile tributan con el impuesto adicional
sólo por sus rentas de fuente chilena con una tasa del 35%.

Este gravamen no será aplicable a las personas referidas en el art. 8.

El art. 8º se refiere a una serie de funcionarios públicos que prestan servicios fuera de
Chile, y que sin embargo, se entiende para efectos de la Ley de la Renta que tienen domicilio en
Chile.

Los contribuyentes a que se refiere este art. que hubieran pagado los impuestos
establecidos en el Nº 2 del art. 58 o en el art. 59, por cantidades que deban quedar afectas al
impuesto contemplado en el presente art., podrán abonar dichos impuestos al que deba
aplicarse en conformidad a lo dispuesto en este art.

EL DL 600 EN RELACIÓN AL IMPUESTO ADICIONAL

Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente DL tendrán derecho a que

en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendrá invariable, por un plazo de 10
años, contado desde la puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como
carga impositiva total a la renta a que estarán sujetos, considerando para estos efectos los
impuestos de la Ley de la Renta que corresponde aplicar conforme a las normas legales vigentes
a la fecha de celebración del contrato.

El art. 7 establece que los inversionistas extranjeros que celebren con el Estado de Chile
un contrato de inversión extranjera pueden pactar una invariabilidad tributaria por 10 años, y si
lo hacen se les asegura una carga total e invariable de un 42%.
Esto es más de lo que actualmente tendrían que pagar si no se acogieran a la
invariabilidad, porque de acuerdo a las normas generales la carga tributaria total es un 35% (15%
impuesto de primera categoría + 35% impuesto adicional con un crédito del 15% por el impuesto
de primera categoría pagado).

¿Cómo se le aplican los impuestos, pues el de primera categoría más el adicional tiene
que dar un 42%?
El impuesto de primera categoría se aplica con la tasa normal del 15%.
El impuesto adicional se aplica con una tasa del 42%, pero con derecho a un crédito por
el impuesto de primera categoría pagado (15 + 42 - 15 = 42%). Entonces cuando a este
contribuyente se le retenga el impuesto adicional no será con una tasa del 20% sino que 27% (27
+ 15 = 42).

Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar esa invariabilidad,
tendrá derecho, por una sola vez a renunciar a ella e integrarse al régimen impositivo común,

265
caso en el cual quedará sometido a las alternativas de la legislación impositiva general, con los
mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los inversionistas nacionales,
perdiendo, por tanto, en forma definitiva la invariabilidad convenida.

El impuesto establecido en el inc. 3º del art. 21 de la Ley de la Renta, que en virtud del
inc. 1º de este art. afecta con tasa del 42% efectivo a establecimientos permanentes y a las
sociedades receptoras de inversiones extranjeras, se aplicará, en el caso de S.A. y S.E.C. por
acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporción a la participación que a los
inversionistas acogidos a este sistema les corresponda en las utilidades de la sociedad.

Esta norma se está refiriendo a la tributación del gasto rechazado.

La regla general es que cuando una S.A. tiene gastos rechazados, a éstos se les aplica un
impuesto único del 35%, pero si esta S.A. tiene accionistas acogidos al DL 600, y a la
invariabilidad tributaria, en este caso el gasto rechazado se va a afectar en parte con un 35% y
parte con un 42% dependiendo de la proporción que exista entre socios locales y extranjeros en
su derecho a las utilidades (si no están acogidos a la invariabilidad = 35%).
En cambio, si han canalizado su inversión a través de una sociedad de personas y ésta
incurre en un gasto rechazado, éste se presume un retiro de los socios, por lo tanto, el gasto
rechazado se gravará con impuesto global complementario en el caso de los socios residentes en
Chile, y tratándose de los no residentes la tasa con que se gravará dependerá de:
a) si pactaron invariabilidad tributaria, la tasa será del 42%.
b) si no la pactaron o bien, renunciaron, se aplica sólo la tasa del impuesto adicional,
es decir, un 35%.

Cuando se trata de inversiones iguales o superiores a US $ 50 millones:

a) La invariabilidad tributaria se puede pactar incluso hasta 20 años.
b) Se pueden incluir en el respectivo contrato estipulaciones sobre la mantención sin
variación de las normas legales y de las resoluciones o circulares que haya emitido el SII,
vigentes a la fecha de suscripción del respectivo contrato, en lo relativo a regímenes de
depreciación de activos, arrastre de pérdidas a ejercicios posteriores y gastos de organización y
puesta en marcha.

PPM

Los PPM son pagos que se hacen a cuenta de impuesto. Específicamente a cuenta del:
a) Impuesto de primera categoría.
b) Impuesto global complementario, en el caso de los profesionales liberales, su
PPM es del 10% en aquellos casos en que no procede la retención, y ésta procede cuando el
beneficiario del servicio es un contribuyente de primera categoría obligado a declarar renta
efectiva.

Art. 84

266
 Los contribuyentes obligados origen esta ley a presentar declaraciones anuales de
primera y/o segunda categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de
los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará en la forma que se
indica a continuación:
La referencia al impuesto de segunda categoría está mal hecha, pues éste es un impuesto
que se liquida y paga mensualmente, en consecuencia, debemos entender que la referencia es al
impuesto global complementario.

Determinación del PPM respecto del impuesto de primera categoría.

El PPM es un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados por

los contribuyentes que desarrollen actividades sobre renta efectiva y contabilidad completa.
Aquí podemos observar que el término ingreso bruto no sólo tiene importancia respecto
de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, sino
que también en materia de PPM, porque que se calculan en relación a los ingresos brutos y no en
relación a las rentas.

El porcentaje aludido anterior -porcentaje de los ingresos brutos- se establecerá sobre la

base de promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los
ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente
incrementado o disminuidos en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de
los pagos provisionales obligatorios, actualizados...y el monto total del impuesto de primera
categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado.

Tenemos que los PPM se establecen sobre un porcentaje de los ingresos brutos, un
porcentaje que tiende a igualar PPM con impuesto, para estos efectos cada año hay que comparar
los PPM con el impuesto, pues la idea es que el porcentaje que se aplique en el año siguiente se
acerque al impuesto pagado, por ejemplo, si tuve PPM = 50, impuesto = 100, al año siguiente el
PPM deberá incrementarse en un 100%, en cambio, si el PPM = 200 y el impuesto = 100,
significa que la tasa del PPM está alta, por lo tanto, hay que rebajarla en un 50%.

En los casos en que el porcentaje aludido en el inc. anterior no sea determinable, por
haberse producido pérdidas en el ejercicio anterior o no pueda determinarse por tratarse del
primer ejercicio comercial o por otra circunstancia, SE CONSIDERARÁ QUE DICHO
PORCENTAJE ES DE UN 1%.

En virtud de esta norma el PPM de un contribuyente, en su primer ejercicio, es un 1%, el

que se irá ajustando año a año de acuerdo al total de los PPM y el impuesto.
El contribuyente no obstante lo que dice la norma transcrita, está facultado para
suspender los PPM en caso de pérdidas (art. 90), pero como esta situación de pérdidas puede
cambiar en el ejercicio, la suspensión sólo procede por 3 meses, en consecuencia, cada tres
meses el contribuyente debe determinar si mantiene o no su situación de pérdida, si ésta persiste,
nuevamente puede suspender los PPM por 3 meses. Por el contrario, si tiene utilidades deberá
hacer PPM.

267
 CAPITULO IX: EL PROCEDIMIENTO DE RECLAMO

La fiscalización del SII se concreta a través de la citación (art. 63) y la liquidación (art.
24). Estos son los procedimientos formales -ya vistos-.

268
 La citación es un llamado al contribuyente para que aclare, complemente o modifique una
declaración anterior.
La liquidación es una determinación del impuesto. Después de notificada la liquidación si
el contribuyente no la impugna o no realiza actuación alguna sobreviene el giro, que es una orden
de pago de impuesto.
En el procedimiento general de reclamo generalmente lo que se impugna es la liquidación.
Los arts. 123 y ss. establecen el procedimiento general de las reclamaciones.

TRIBUNAL COMPETENTE

Los arts. 6 letra b) Nº 6 y 115 y ss. CT le entregan al Director Regional de Impuestos

Internos la facultad de conocer y fallar los reclamos.
Sin embargo, en la práctica este juez ha delegado sus facultades en el Jefe del
Departamento Jurídico de la Dirección Regional, hoy denominado al interior de Impuestos
Internos como juez tributario. Esta delegación ha sido impugnada por inconstitucional, pero la
Corte Suprema la ha aceptado, aunque en votación dividida, al menos en dos fallos.

COMPARECENCIA

La representación, en estos reclamos, debe hacerse conforme a las normas del C.P.C.,
pues el art. 148 se remite expresamente al libro I del C.P.C., con dos prevenciones:
1. No se requiere ser abogado.
2. La declaración por la cual se otorga el poder se realiza ante un funcionario del
tribunal tributario, que se denomina secretario de este tribunal.
Se discute si se puede comparecer utilizando sólo la norma del art. 9 que exige sólo un
poder escrito sin formalidades, a Endress le parece mejor fundada la posición que sostiene que
este mandato debe otorgarse de acuerdo al art. 129, pues el art. 9 le parece aplicable para efectos
no contenciosos, aunque existen fallos que admiten la aplicación del art. 9.
Art. 9.
Toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente,
deberá acreditar su representación. El mandato no tendrá otra formalidad que la
de constar por escrito.

Art. 129
En las reclamaciones a que se refiere el presente Título, sólo podrán actuar
los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios.

PLAZOS

El art. 131 establece que los plazos son de días hábiles y que el feriado judicial no se
considera inhábil.

269
 Ha producido controversia el art. 10 inc. 3 que dice: Los plazos relacionados con las
actuaciones del Servicio que venzan en días sábado o en día feriado, se entenderán prorrogados
hasta el día hábil siguiente.

Por ejemplo, tengo el plazo de 60 días hábiles para interponer el reclamo, el último día
cae un día sábado, de acuerdo al 10 inc. 3º ¿tengo que presentarlo el sábado o puedo presentarlo
el lunes? ¿se prorroga al plazo?
NO se prorroga el plazo porque la ley se refiere a las actuaciones del SII, sus actuaciones
son las que admiten la prórroga. Sin embargo, un fallo de la Corte de Apelaciones de Valparaíso
ha permitido la prórroga respecto del contribuyente (basado en razones de justicia material).

HORARIO Y LUGAR EN QUE DEBEN CUMPLIRSE LAS ACTUACIONES:

Las oficinas del SII están abiertas de lunes a viernes de 9 a 17:30 hrs.
A las presentaciones que debe hacer el contribuyente se le aplican las normas del derecho
común (por remisión del art. 148 al Libro I C.P.C), por lo tanto, los plazos son de días completos
por lo que corren hasta la medianoche del último día del plazo; en los casos en que la
presentación no pueda realizarse en la oficina de Impuestos Internos hay que ir al domicilio del
secretario del tribunal tributario.

NOTIFICACIONES

Los arts. 11 a 15 establecen las normas generales sobre la forma de realizar las
notificaciones en materia tributaria, las que son plenamente aplicables al procedimiento general
de reclamación.
En la práctica la regla general es que las notificaciones se efectúen mediante carta
certificada.
El art. 11 inc. 4º señala desde cuándo se cuenta el plazo: En las notificaciones por carta
certificada, los plazos empezarán a correr 3 días después de su envío. Impuestos Internos
sostiene que la fecha de envío es el envío por ellos y no por parte de Correos.

EXPEDIENTE

El art. 130 establece la forma del expediente tributario y se remite a las normas del
derecho común, por lo tanto, deben ser: foliados, agregación sucesiva, se deja constancia de todas
las actuaciones del proceso, etc.
El examen del expediente está reservado sólo al contribuyente y sus representantes.
No existe fundamento para esta práctica restrictiva de la publicidad de toda controversia judicial.
El art. 35, que se refiere a la obligación de secreto de Impuestos Internos, a juicio de Endress no
da suficiente cobertura a esta práctica.
Art. 130
La Dirección Regional llevará los autos en la forma ordenada en los
artículos 29 y 34 del C.P.C. El reclamante podrá imponerse de ellos en cualquier
estado de la tramitación, salvo de los oficios o piezas que la Dirección Regional
mantenga en el carácter de confidenciales. Estos antecedentes confidenciales no

270
 formarán parte del proceso y, en consecuencia, no podrá fundarse en ellos la
sentencia que se dicte.

PROCEDIMIENTO DE RECLAMO PROPIAMENTE TAL

Se realiza generalmente en dos instancias:

1. Primera instancia ante el Director Regional o su delegado.
2. Segunda instancia ante la Corte de Apelaciones respectiva.

En la primera instancia podemos distinguir las siguientes etapas:

1. Discusión. Aquí, a su vez, se pueden distinguir a 4 actuaciones:
a) La liquidación -ver materia del primer semestre- o la resolución que se está
impugnando.
b) El reclamo interpuesto por el contribuyente.
c) El informe del fiscalizador.
d) Las observaciones al informe.
2. Prueba.
3. Sentencia.

ETAPA DE DISCUSIÓN

1. EL RECLAMO

Resoluciones y actuaciones impugnables por el contribuyente (art. 124)

1. La liquidación, que puede impugnarse por completo o parcialmente, pudiendo

hacerse valer tanto argumentos de hecho como de derecho.

2. El giro y pago. Esto en forma excepcional, pues el giro y el pago se pueden

impugnar en la medida que cada una de esta actuaciones no se conforme con su antecedente.

3. La resolución que incide en el pago del impuesto o de los elementos que sirvan
de base para determinarlo.
Se exige un interés actual comprometido -a mi me parece que este requisito se aplica
también en los dos casos anteriores y no sólo en éste, me baso en el tenor literal del art. 124-.
Vale relacionar esta resolución que sí es impugnable con las normas sobre interpretación
de la administración. En materia tributaria sólo pueden interpretar el Director Regional y el
Director Nacional (art. 6), y su interpretación no es obligatoria para el contribuyente, aunque sí le
da derechos (art. 26).
Hay ciertas interpretaciones que no cabe impugnarlas, entre otras, las que Impuestos
Internos realiza a su juicio exclusivo, y tampoco las que señala el inc. penúltimo del art. 126: En
ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por
las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros
funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre
aplicación o interpretación de las leyes tributarias..

271
 Una resolución que incida en el pago del impuesto también puede contener una
interpretación. Por el contrario, los oficio o las circulares NO son resoluciones que inciden en el
pago de impuestos, porque para el contribuyente no es obligatoria.
Las resoluciones que importan cambio de sujeto en el IVA a entender de Endress podrían
clasificar como resoluciones impugnables, porque para el “tópico” incide en el pago de
impuestos. y puedo tener un intereses actual comprometido.

4. Las resoluciones que denieguen las peticiones del art. 126.

El art. 126 dice que no constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuesto, pero la
resolución que se pronuncia sobre esta petición SI es reclamable.

Art. 124
Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas
o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago
de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo,
siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que
hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no
se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y
pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.
Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que
deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

Resoluciones en contra de las cuales no se puede reclamar

El legislador se refiere a ciertas peticiones que no son reclamo, porque se trata de

peticiones administrativas en que no hay una controversia, pues lo que está haciendo el
contribuyente, en uso del art. 126, es pedirle algo a la administración, por lo tanto, es lógico que a
estas peticiones se les someta a un procedimiento administrativo y no contencioso.

Art. 126
No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo
fundamento sea:
1° Corregir errores propios del contribuyente.
2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.
Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de
los cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las
cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado
no procederá devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un
error manifiesto de la liquidación o giro.
3° La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que
establecen franquicias tributarias.
A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de
devolución de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que,
encontrándose dentro del plazo legal que establece este art., sean consideradas
fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen.

272
 Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán
presentarse dentro del plazo de un año contado desde el acto o hecho que le sirva
de fundamento.
En ningún caso serán reclamables las circulares o instrucciones
impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las
respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las
consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicación o
interpretación de las leyes tributarias.
Tampoco serán reclamables las resoluciones dictadas por el Director
Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya decisión este Código
u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo.

Plazo para interponer el reclamo

El reclamo debe interponerse:

Regla general = 60 días contados desde la notificación correspondiente.
Excepción = 1 año, cuando el contribuyente pague la suma determinada por el SII en el
plazo de 60 días contados desde la notificación correspondiente.

El reclamo deberá interponerse en el término fatal de sesenta días contado

desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a
un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso
tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del
plazo de sesenta días contado desde la notificación correspondiente.
Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes, sobre computación de
plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la
reclamación se funde.

Características del plazo: legal, improrrogable, fatal, de días hábiles, de días completos.

Contenido del reclamo

1. Debe contener el poder o mandato (art. 129)

2. Puede invocarse el art. 26 del CT.
3. También puede solicitarse la rectificación de errores propios (art. 127).
4. La solicitud de que la sentencia definitiva se notifique por cédula al
contribuyente (art. 138).
5. Todas las menciones del art. 125:
La reclamación deberá cumplir con los siguientes requisitos:
1° Precisar sus fundamentos.
2° Presentarse acompañada de los documentos en que se funde excepto
aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no
puedan agregarse a la solicitud.
3° Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a
la consideración del Tribunal.

273
 Si no se cumpliere con los requisitos antes enumerados, el Director
Regional dictará una resolución, ordenando que se subsanen las omisiones en
que se hubiere incurrido, dentro del plazo que se señale al efecto, el cual no
podrá ser inferior a quince días, bajo apercibimiento de tener por no presentada
la reclamación.
Este art. señala que Impuestos Internos puede darle al contribuyente un plazo para que
corrija los errores u omisiones en que se hubiere incurrido, el cual no podrá ser inferior a 15 días,
por ejemplo, presentaciones sin constituir válidamente el poder.

Dijimos que el contribuyente puede solicitar la rectificación de errores propios, esto está
contemplado en el art. 127:
Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que
reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de
conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo
plazo, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o
pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.
Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el
conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisión practicada por el Servicio.
La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le
confiere el inciso 1.° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos,
sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra.

¿Para qué tipo de errores sirve el art. 127?

Para pagos superiores al legal y se admite como máximo la compensación.
La ley establece que el período respecto del cual se puede imputar la corrección de errores
es el periodo sometido a revisión -todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión- Este
“espacio de tiempo que comprenda la revisión” puede tratarse de dos maneras:
a) El período de prescripción, se revisen o no.
b) El período efectivamente que revisado.
Sin embargo, la falta de uso de esta norma ha hecho que el tema siga en la nebulosa.

Esta es una norma de corrección de errores excepcional, la norma general está en el art.
126 que permite corregir los errores que cometa el contribuyente dentro del plazo de un año: Las
peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de un
año contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Pasado el año de la declaración,
hecho o acto que sirva de fundamento al error sólo se puede pedir la corrección del art. 127 y sólo
para compensar no para solicitar devolución.

Finalmente, la jurisprudencia -Impuestos Internos en primera instancia- ha dicho que

alegar el art. 127 requiere prueba, es decir hay que probar como se produjo el error que dio lugar
a un pago excesivo. También ha dicho que estos pagos excesivos deben ser por errores del
contribuyente y no por opciones, por ejemplo, si un contribuyente utilizar una depreciación
normal después, cuando le liquidan impuestos, no puede decir que utilizó una depreciación
acelerada y que el pago de impuestos fue excesivo porque con la nueva depreciación tuve más
gastos.

274
2. INFORME DEL FISCALIZADOR

Interpuesto el reclamo Impuestos Internos solicita que el fiscalizador que confeccionó la

liquidación emita un informe enviándole una copia del reclamo. Normalmente este informe es
una mera repetición de lo consignado en la liquidación, y por lo tanto, aporta pocos antecedentes,
además es realizado por personas de profesión contable NO por abogados.

3. OBSERVACIONES AL INFORME

Una vez evacuado el informe del fiscalizador se da traslado al contribuyente quien realiza
una actuación llamada observaciones al informe.
El plazo para evacuar este traslado es de 10 días, art. 132 inc. 2º: Los informes del
Servicio que fueren evacuados con ocasión del reclamo, exceptuando aquellos cuya reserva se
disponga, se pondrán en conocimiento del reclamante, quien podrá formular observaciones
dentro del plazo de diez días.

La presentación de las observaciones al informe supone la clausura del debate, no

teniendo valor las alegaciones posteriores.

ETAPA DE PRUEBA

Art. 132
El Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá recibir la causa
a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre algún hecho
sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los cuales ella deberá recaer
y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.

Según este art. es facultativo recibir la causa a prueba, sin embargo, hay fallos de los
tribunales de justicia -Corte de Apelaciones y Corte Suprema- que han dicho que si hay hechos
sustanciales, pertinentes y controvertidos debe recibirse la causa a prueba.

Medios probatorios y procedimientos para rendir la prueba

En esta materia se aplican in íntegrum -obvio que el NO utilizó este término- las normas
del derecho común.
El art. 148 se remite en cuanto al procedimiento al Libro I C.P.C., pero se aplica con
carácter de supletorio, esto ha hecho que la prueba en esta materia se someta a las normas de los
incidentes: término probatorio de 8 días; la lista de testigos debe ser presentada dentro de los 2
primeros días del probatorio, etc.
En la práctica el juez tributario dicta una resolución fijando los puntos de prueba, la que
puede ser objeto de reposición en virtud del art. 133. Antes de la modificación del recurso de
queja se interponían quejas en contra de estas resoluciones, pero con el carácter restringido que
éstas hoy tienen parece que esto no es posible.

275
 Una vez firme la resolución que recibe la causa a prueba empieza a correr el plazo del
término probatorio. Los testigos generalmente se examinan los dos últimos días del probatorio.

SENTENCIA

Plazo para dictar sentencia

Art. 135
Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o
rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá solicitar que se fije un
plazo para la dictación del fallo, el que no podrá exceder de tres meses.
Transcurrido el plazo anterior sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá
el contribuyente, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado. Al
formular esta petición, podrá apelar para ante la Corte de Apelaciones
respectiva, y en tal caso el Director Regional concederá el recurso y elevará el
expediente, dentro del plazo señalado en el artículo 142, conjuntamente con un
informe relativo a la reclamación el cual deberá ser tomado en cuenta en los
considerandos que sirvan de fundamento al fallo de segunda instancia.

El art. 135 no establece un plazo expreso para que el tribunal tributario dicte
sentencia, pues le otorga la facultad al contribuyente de solicitar -en las oportunidades que
señala el mismo art.- que se fije un plazo para que ésta sea dictada, plazo que no puede ser
superior a 3 meses.
Si transcurre el plazo y no se ha dictado sentencia Impuestos Internos debe tener por
denegado el reclamo -a petición del contribuyente- y debe enviarlo de inmediato a la Corte de
Apelaciones sin sentencia.
Esta prerrogativa prácticamente no se utiliza porque la Corte deberá considerar un
informe elaborado por el juez tributario sobre la causa, que en el fondo viene a ser lo mismo que
dictara sentencia.

Contenido de la sentencia

1. El juez está obligado a declarar la prescripción de las liquidaciones realizadas

fuera de plazo.
Art. 136 inc. 1º:
El Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los
rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas
fuera de los plazos de prescripción.

2. La condenación en costas al contribuyente, sin embargo, se le podrá eximir

cuando haya tenido motivos plausibles para litigar.
Art. 136 inc. 2º:
En la sentencia deberá condenarse en costas al contribuyente cuyo reclamo haya
sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que ellas ascienden a una
suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados. Podrá, con

276
 todo, el Tribunal eximirlo de ellas, cuando aparezca que ha tenido motivos
plausibles para litigar, sobre lo cual hará declaración expresa en la resolución.
No se ha discutido la posible condenación en costas de Impuestos Internos, pero tampoco
hay norma que lo impida, en todo caso en Corte de Apelaciones sí se lo ha condenado, pero debe
pedirse esta condena en el reclamo.

3. La fijación de la cuantía.
Art. 137
En la sentencia que falle el reclamo, el Director Regional deberá establecer
si el negocio es o no de cuantía determinada y fijarla, si fuere posible. En caso de
no serlo, deberá indicar si la cuantía excede o no de la cantidad exigida por el
C.P.C. para que proceda el recurso de casación. En este último caso, si se
determina que la cuantía excede de la cantidad exigida para la procedencia del
recurso, el asunto se tendrá como de cuantía igual al mínimo establecido en el
inciso 3° del artículo 767 del C.P.C.

4. Los demás requisitos de la sentencia, establecidos en el art. 170 C.P.C.

Notificación de la sentencia

La sentencia, por regla general, es notificada por carta certificada, pero si se ha

solicitado puede notificarse por cédula.
Una vez notificada la sentencia se produce el desasimiento del tribunal, por lo tanto, no
podrá modificarla ni alterarla.
Art. 138
La sentencia será notificada al interesado por carta certificada; sin
embargo, esta notificación deberá hacerse por cédula cuando así se solicitare
por escrito durante la tramitación del reclamo.
Notificada que sea la sentencia que falle el reclamo no podrá el Director
Regional alterarla o modificarla salvo en cuanto deba, de oficio o a petición de
parte, aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los
errores de copia, de referencias o de cálculos numéricos que aparezcan en ella, o
salvo en cuanto fuere procedente por la interposición del recurso de reposición a
que se refiere el artículo 139.

Recursos en contra de la sentencia

1. Recurso de apelación para ante la Corte de Apelaciones respectiva, y también procede el

recurso de reposición.

Art. 139
Contra la sentencia que falle un reclamo o que lo declare improcedente o
que haga imposible su continuación, sólo podrán interponerse los recursos de

277
 reposición y de apelación, dentro del plazo de diez días contado desde la
notificación.
Si se interpusieren ambos, deberán serlo conjuntamente, entendiéndose la
apelación en subsidio de la reposición.
El término para apelar no se suspende por la solicitud de aclaración,
agregación o rectificación que se deduzca de acuerdo con el artículo anterior.
La resolución que falle la reposición no es susceptible de recurso alguno,
sin perjuicio de la apelación que se hubiere deducido subsidiariamente.

Tramitación del recurso de apelación = art. 143.

No cabe el abandona de la instancia (art. 146) ni tampoco la deserción del recurso (art.
143), pero sí la prescripción del recurso.
En relación a la prueba en segunda instancia se aplican las reglas generales.

2. El art. 140 dispone que NO cabe el recurso de casación.

En contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso de
casación en la forma ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere
incurrido deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que
corresponda.

3. Contra la sentencia que falla la apelación cabe el recurso de casación

Art. 145
El reclamante o el Fisco podrán interponer los recursos de casación en
contra de los fallos de segunda instancia.
Los recursos de casación que se interpongan en contra de las sentencias de
segunda instancia, se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro
III del C.P.C.
Será causal para la interposición del recurso de casación en la forma la
omisión en el fallo de segunda instancia de consideraciones sobre el informe a
que se refiere el inciso 2.° del artículo 135.

***

La regla general, art. 24 CT, es que Impuestos Internos puede realizar los giros de todos
los impuestos, sin embargo, si se interpone un reclamo se suspende el giro hasta que se falle la
primera instancia, salvo que se trate de impuestos de retención y recargo. Por lo tanto, si se
efectuó el giro se puede proceder a su cobro, independientemente del reclamo formulado.
Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma
indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el
plazo de sesenta días señalado en el inciso 3.° del artículo 124. Sin embargo, si
el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas
correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez
que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo... En los
casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido
declarados oportunamente, el Servicio podrá girar de inmediato y sin otro
trámite...

278
 Sin embargo, el art. 147 dispone que el Director Regional podrá disponer la
suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte
sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes
a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo.
Salvo disposición en contrario del presente Código, no será necesario el
pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una
reclamación en conformidad a este Libro, pero la interposición de ésta no obsta
al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan.
Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o
reliquidación, los impuestos y multas se girarán de conformidad a lo dispuesto en
el artículo 24.°.
El Director Regional podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro
judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera
instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la
reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo.
Si se dedujere apelación en contra de la sentencia definitiva que rechaza
parcial o totalmente una reclamación, en los casos a que se refieren los incisos
anteriores, la Corte de Apelaciones respectiva podrá, a petición de parte, previo
informe del Servicio de Tesorerías, ordenar la suspensión total o parcial del
cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado.
Igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerlo la
Corte Suprema conociendo de los recursos de casación.....
Las normas del inciso anterior no serán aplicables a los impuestos sujetos a
retención ni a aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros
o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido
o recargado.

CAPITULO X: PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE SANCIONES

Están contemplados en los arts. 161 y 165, ambos tienen por objeto resolver controversias
sobre infracciones no castigadas con pena corporal (clausura, multa).
El procedimiento general de reclamo es supletorio para estos procedimientos especiales.

PROCEDIMIENTO DEL ART. 161

Notificación del acta de infracción = Personalmente o por cédula.

279
Plazo para interponer el reclamo
El afectado tendrá el plazo de diez días para formular sus descargos, contado desde la
notificación del acta; en su escrito de descargos el reclamante deberá indicar con claridad y
precisión los medios de prueba de que piensa valerse.

Prueba
Presentados los descargos, se ordenará recibir la prueba que el inculpado hubiere ofrecido,
dentro del término que se le señale.

Plazo de la sentencia
Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o
cumplidas las que se hubieren ordenado, el funcionario competente que esté conociendo del
asunto, dictará sentencia.

Contenido de la sentencia
Se aplican las reglas del procedimiento general de reclamo.

Recursos
Sólo procede apelación y reposición.

PROCEDIMIENTO DEL ART. 165

Notificación del acta de infracción = Personalmente o por cédula.

Plazo para interponer el reclamo

Notificado el giro de las multas...o las infracciones...., el contribuyente podrá reclamar por
escrito, dentro del plazo de 15 días, contado desde la notificación del giro o de la infracción, en
su caso, ante el Director Regional de su jurisdicción.

Prueba
Una vez formulado el reclamo, el contribuyente podrá dentro de los ocho días siguientes,
acompañar y producir todas las pruebas que estime necesario rendir. El Director Regional
determinará la oportunidad en que la prueba testimonial deba rendirse. Sólo podrán declarar los
testigos que el contribuyente señale en el reclamo, con expresión de su nombre y apellido,
domicilio, profesión u oficio. No podrán declarar más de cuatro testigos en total. En todo caso, el
Director Regional podrá citar a declarar a personas que no figuren en la lista de testigos o
decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes. La prueba se apreciará de acuerdo a
las reglas de la sana crítica.

Plazo de la sentencia

280
 El Director Regional resolverá el reclamo dentro del quinto día desde que los autos
queden en estado de sentencia.

Contenido de la sentencia
Se aplican las reglas del procedimiento general de reclamo.

Recursos
Sólo apelación para ante la Corte de Apelaciones respectiva, el que se concederá en
ambos efectos. Dicho recurso deberá entablarse dentro de décimo día, contado desde la
notificación personal o por cédula de dicha resolución. Sólo podrá concederse la apelación previa
consignación por el recurrente... de una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada...

DERECHO TRIBUTARIO INFRACCIONAL O PENAL

CAUSAS DEL FRAUDE TRIBUTARIO

1. Exceso de carga tributaria. En la medida que los impuestos son más altos, la
evasión representa una mayor rentabilidad, pues el contribuyente se ahorra mayores cantidades de
dinero y así la evasión resulta más atractiva que en aquellos casos en que se trata de impuestos de
poca monta.
Es decir, en la medida que los impuestos son más altos el contribuyente está dispuesto a
correr mayores riesgos, por una mayor rentabilidad en la evasión, por el contrario si los
impuestos no representaran un gran sacrificio seguramente preferiría pagarlos y no intentar
evadirlos.

2. Falta de control de la administración. Si pagar los impuestos, frente a la falta de

control, se vuelve un gesto de buena voluntad hay por consiguiente un mayor incentivo para
evadirlos.
Esto es una realidad en muchos países latinoamericanos donde los que quieren pagan
impuestos.

3. Deficiencias legales o normativas que establezcan sanciones suficientemente

conmovedoras respeto de las infracciones, por ejemplo, en Brasil el delito tributario está
sancionado, pero una vez que comienza a ser investigado el contribuyente puede pagar todos los
impuestos adeudados siendo esto una causal de terminación del procedimiento.
Este sistema es absolutamente insostenible, ello porque si en definitiva el contribuyente es
descubierto lo más que le puede pasar es que se le obliga a pagar esos impuestos con ciertas
multas y recargos, pero no irá a la cárcel por no haberlos pagado o haber defraudado al fisco.

4. Crisis moral del impuesto. Se traduce en la sensación del contribuyente en orden

a creer que los recursos que provienen del impuesto son mal administrados, es decir que hay
fraude del Estado.

281
 5. Causas internas del sistema tributario. El contribuyente ve las normas
tributarias como una maraña de normas incomprensibles que es más fácil olvidar -no sólo los
contribuyentes sino que también los pobres estudiante de Derecho Tributario-, por ejemplo, el
caso de Lola Flores en España.

Nuestro sistema tributario establece un catálogo de infracciones en el CT, algunas de ellas

se sancionan solamente con penas pecuniarias (multas) y otras con penas corporales. Esta
distinción de las infracciones, en relación a la pena que le es aplicable, permite a la doctrina hacer
una distinción entre contravención y delito tributario.
Las contravenciones son infracciones que no traen aparejada una pena privativa de
libertad.
Los delitos tributarios son aquellas conductas específicamente sancionadas con penas
corporales.

En nuestro sistema el contribuyente que incurra en una infracción penal va a ser

sancionado sin posibilidad de eximirse de la pena pagando el impuesto.

¿Es razonable que las infracciones tributarias tengan asociadas penas corporales?
Hay que recordar que en estos casos el tema no es la prisión por deudas, sino que lo que
se sanciona es la conducta dolosa del contribuyente.

Además, decir que en el caso de los delitos tributarios el bien jurídico protegido es el
erario nacional o la hacienda pública es una respuesta ya superada, que se dio en una primera
época por la doctrina. Hay las teorías modernas sostienen que el bien jurídico protegido es la
actividad financiera del Estado.
En ese sentido no parece desproporcionado asociar a estos delitos una pena privativa de
libertad. Los derechos europeos no tienen dudas respecto de la aplicación de estas penas respecto
de fraudes tributarios. En cambio, en los países latinos existe una cierta reticencia a castigar con
penas privativas de libertad los delitos tributarios.
El fenómeno de Brasil es paradigmático en el sentido que constantemente su legislación
cambia, así bajo determinados momentos algo se sanciona como delito, pero después se lo deja
de sancionar y el régimen actual es que se sanciona como delito pero es fácilmente desvirtuado
mediante el pago.
Anécdota = En una conferencia en Paraguay se dijo que cómo era posible que a personas,
normalmente empresarios, que daban trabajo a mucha gente se les iba a encauzar y encarcelar por
estas infracciones de carácter tributario cuando ya las cárceles estaban llenas de delincuentes de
“verdaderamente” cometían crímenes.

CONTRAVENCIONES DEL ART. 97 CT

Art. 97
Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma
que a continuación se indica:

1) Art. 97 Nº 1

282
 1° El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes
de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones
realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas
contempladas en el inc. anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo
apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones
legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 UTM
por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto
de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máximo que
corresponda aplicar no podrá exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un
contribuyente o de un Organismo de la Administración del Estado.

Estamos frente a una infracción cuando la ley impone ciertas declaraciones, la primera
declaración que debe hacer un contribuyente ,que va a generar renta gravada en primera
categoría, es la iniciación de actividades e inscribirse en el registro único tributario (RUT).
La graduación de la pena o multa corresponde al SII, específicamente al Director regional.

2) Art. 97 Nº 2
2° El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa
de 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no
sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un 2% por cada
mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos
adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la
aplicación de la multa por atraso en el pago establecida en el No. 11 de este artículo y la
declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la
declaración sin el pago.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación
de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero
que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de 1 UTM a 1
UTA.
En el inc. 1º la multa se va graduando en función del tiempo del retardo.
Este Nº 2 no se aplica en aquellos situaciones en que proceda también la aplicación de la
multa por atraso en el pago establecida en el No. 11, el cual se refiere al retardo u omisión en la
declaración de impuestos sujetos a retención o recargo. En estos casos la multa no queda sujeta
al plazo de 5 meses, el 2% se empieza a contar por cada mes, más el 10% con el tope de 30%, en
consecuencia, este 2% comienza a correr desde el segundo mes, siendo entonces esta multa más
severa, en el otro caso (Nº2) debemos esperar el sexto mes.
Si yo dejo de declarar mi impuesto a la renta se aplicará el art. 97 Nº 2 pues este no es un
impuesto de retención o recargo. Si se trata de impuesto de segunda categoría, la declaración que
deba hacer el empleador es un impuesto de retención cayendo en el art. 97 Nº 11; si se trata de la
declaración del IVA siendo un impuesto de recargo también queda bajo el Nº 11.
Para efectos sancionatorios los PPM se consideran un impuesto de retención, por lo tanto,
si se deja de enterar los PPM se aplica también el Nº 11.

283
3) Art. 97 Nº 3
3° La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos
anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe
haber empleado la debida diligencia, con multa del 5% de las diferencias de impuesto que
resultaren.
Aquí la declaración se efectuó, pero es incompleta o errónea, por lo que en definitiva se
enteran menos impuestos que aquellos que corresponden. En este caso la multa es del 5% al 20%
de las diferencias de impuestos que resulten.

4) Art. 97 Nº 6
6° La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros
documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones
legales, la oposición al examen de los mismos o la inspección de establecimientos de comercio,
agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalización
ejercida en conformidad a la ley, con multa de una 1 UTM a 1 UTA.
Todas las infracciones aquí señaladas implican un entrabamiento a la fiscalización por
parte del SII.
Estos entrabamientos se producen por diferentes vías: no exhibición de libros de
contabilidad, otros documentos exigidos por el SII, oposición a dichos exámenes o la oposición a
la inspección del establecimiento de comercio.
La sanción es multa, hay que considerara la remisión del art. 95 inc. 1º en su parte final
donde se habla que además procederá apremio de acuerdo al art. 93, apremio que consiste en el
arresto del infractor hasta por 15 días.
En el DL 825 se establece la obligación del contribuyente de mantener los libros de
contabilidad en el negocio, si no lo están se configura la infracción del art. 97 Nº 6 por no exhibir
los libros de contabilidad.

5) Art. 97 Nº 7
7° El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el
Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos
atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que
no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que
no podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad
tributaria anual.
Los libros de contabilidad deben mantener al día las operaciones efectuadas por el
contribuyente, de no ser así se le otorga un plazo para que actualice estos libros, plazo que no
puede ser inferior a 10 días.

6) Art. 97 Nº 10
10. El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de
crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no

284
autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre
correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del monto de la operación, con
un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero éstas deberán ser, además,
sancionadas con clausura de hasta 20 días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en
que se hubiere cometido la infracción.
La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará además
con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay
reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período
superior a tres años.
Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza
pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el Cuerpo de Carabineros,
pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se
pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este
número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras dure aquélla. No tendrán este derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.

Este es uno de las disposiciones de mayor aplicación por parte del SII, esta infracciones
pueden consistir en:
a) No otorgar boletas, facturas, guías de despacho, notas de débito, de crédito -la
infracción es no otorgar, es decir, no hacer, NO no entregar-.
b) Uso de facturas o boletas no autorizadas o sin el timbre del SII.
c) El fraccionamiento del monto de las ventas.

¿Qué ocurre si a la factura o boleta no se le pone fecha?

Se sanciona igualmente pues la ley dice que debe extenderse en la forma exigida por la
ley.

Sanciones: multa, clausura hasta por 20 días, y en caso de reiteración pena de presidio o
relegación.

Hay una sanción personal respecto del dependiente que incurrió en la infracción en el
sentido que el contribuyente puede suspenderle el pago de su remuneración -además incurre en la
causal de terminación de contrato por incumplimiento grave de las obligaciones que le impone el
contrato-.

7) Art. 97 º 16
16. La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos que sirvan
para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a
cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 UTA, a
menos que la pérdida o inutilización sea calificada de fortuita por el Director Regional.
Los contribuyentes deberán en todos los casos de pérdida o inutilización:

285
 a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo dispuesto en el inc. anterior se sancionará con una multa de
hasta 10 UTM.
Sin embargo no se considerará fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o
inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero,
cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citación, notificación o
cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con dichos libros y documentación.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la
prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente
reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Para los efectos previstos en el inciso primero de este número se entenderá por capital
efectivo el definido en el artículo 2°, No. 5, de la Ley de Impuesto a la Renta.
En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no
sea posible aplicar la sanción señalada en el inciso primero, se sancionará dicha pérdida o
inutilización con una multa de hasta 30 UTA.

Su aplicación también es bastante generalizada, consiste en la pérdida o inutilización de

los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que
estén relacionadas con la actividad afecta a cualquier impuesto; y se le sanciona con multa a
menos que la pérdida sea calificada de fortuita.
Sin embargo, el contribuyente deberá siempre en caso de pérdida o inutilización -si no lo
hace también se le sanciona con multa-:
a) Aviso al SII dentro de los 10 días siguientes.
b) Reconstituir la contabilidad en el plazo que le fije el SII, plazo que no podrá ser
inferior a treinta días.

Dado el aviso el servicio debe notificarle la infracción siendo la regla general que no se
considere fortuita salvo casos muy calificados, ante esto ¿es recomendable auto acusarse ante el
servicio? el profe cree que sí pues de lo contrario no habría ninguna posibilidad de considerar
fortuita la pérdida por el inc. 5º.

8) Art. 97 Nº 19
19. El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o
boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado con
multa de hasta 1 UTM en el caso de las boletas y de hasta 20 UTM en el caso de facturas,
previos los trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este Código, y sin
perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del Servicio pueda solicitar el
auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor dejándose
constancia en la unidad policial respectiva.
Esta es una obligación que pesa sobre los compradores, quienes deben exigir el
otorgamiento de la factura o boleta y además deben retirarla del local o establecimiento bajo pena
de multa de hasta 20 UTM en el caso de las facturas, y de hasta 2 UTM en el caso de las boletas.

286
 Esta disposición es casi letra muerta porque los fiscalizadores no tienen incentivos por lo
escaso de los montos y por las desproporcionadas reacciones de los contribuyentes (se niegan a
exhibirla si los funcionarios del SII se lo solicitan).

9) Art. 97 Nº 20. Este numeral fue incorporado por la ley 19.578 de 1998.
20. La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma
reiterada, los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, que no
sean S.A. abiertas de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crédito,
de acuerdo a la Ley de la Renta o al DL Nº 825 de 1974, por el hecho de ceder en beneficio
personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera
persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso
o el uso del crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían
haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la deducción indebida.
Esta norma pretende sancionar a quienes reiteradamente deducen gastos rechazados y
aprovechan créditos fiscales que dicen relación con bienes que han sido entregados
gratuitamente.

RESUMEN CONTRAVENCIONES SANCIONADAS CON MULTA

1. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o
solicitudes, que no constituyan la base inmediata para la determinación o
liquidación de un impuesto.
2. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes,
que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto.
3. Declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o
documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que
puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
4. No exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros
documentos, la oposición al examen de los mismos o la inspección de
establecimientos o el entrabar en cualquiera forma la fiscalización.
5. No llevar la contabilidad o los libros auxiliares, mantenerlos
atrasados, o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley.
6. El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de
débito, notas de crédito o boletas; su uso no autorizado; sin el timbre
correspondiente; fraccionamiento del monto de las ventas.
Además de la multa se debe sancionar con clausura de hasta 20 días, y en
caso de reiteración con pena de presidio o relegación.
7. Pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos
que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con
las actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que la pérdida o
inutilización sea calificada de fortuita. Recordar las obligaciones en caso de
pérdida o inutilización: dar aviso al SII y reconstituir la contabilidad.
8. El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la
factura o boleta en su caso, y de retirarla.

287
 9. La deducción como gasto de gastos rechazados o el aprovechamiento
del crédito fiscal de operaciones que no den derecho a él, cuando se cedan en
beneficio personal y gratuito ciertos bienes.

INFRACCIONES PENALES DEL ART. 97

1) Art. 97 Nº 4
Inc. 1º. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de
contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o
a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación
de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas
ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a
burlar el impuesto, con multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio
menor en sus grados medio a máximo.

En el inc. 1º se tipifican los siguientes delitos:

1. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas.
2. Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos.
3. Adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente
falseados.
4. El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores.
5. En general el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o
desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Hay una imposibilidad de establecer con mayor especificidad la conductas punibles, pero
según el profe no se trata de una ley penal en blanco.
La sanción aplicable es multa y presidio menor en sus grados medio a máximo (541 días a
5 años).

Inc. 2º Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos
sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a
aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer,
en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio
menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del 100% al
300% de lo defraudado.
Aquí el legislador establece una pena más alta porque se utilizan dineros de terceros.

Inc. 3º El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra

maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será

288
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado
medio y con multa del 100% al 400% de lo defraudado.

Inc. 4º = agravante = Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos
anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos
o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave.

Este Nº 4 del art. 97 contempla sólo delitos de comisión -acción- en cambio, el Nº 5 trata
de delitos de omisión.

2) Art. 97 Nº 5
5° La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el
uso de la razón social, con multa del 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con
presidio menor en sus grados medio a máximo.

¿Se requiere en los Nºs. 4 y 5 que se logre defraudar al Fisco?

NO, salvo en el caso de la devolución de impuestos.

3) Art. 97 Nº 9
9° El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa
del 30% de 1 UTA a 5 UTA y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además,
con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Esta norma no necesariamente se aplica a los vendedores ambulantes.

4) Art. 97 Nº 10 = éste ya fue analizado en el caso de las contravenciones.

5) Art. 97 Nº 12
12 La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que
corresponda con violación de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del 20% de 1
UTA a 2 UTA y con presidio o relegación menor en su grado medio.

PRINCIPIOS DEL DERECHO INFRACCIONAL TRIBUTARIO

El SII ha dicho que las infracciones tributarias son casos de responsabilidad objetiva, sin
embargo, los tribunales de justicia no han aceptado esto y han dicho que se requiere al menos
algún grado de negligencia.

289
 Por otra parte, en muchos de los delitos tributarios se incluye el término malicia, esto
según la jurisprudencia significa dolo directo, es decir, conocer y querer defraudar al Fisco. En
consecuencia, no pueden haber cuasidelitos tributarios.

El art. 108 dispone que: Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán
nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que
corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el
pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan.
En virtud de esta disposición se establece el “efecto relativo” de las infracciones
tributarias, pues no producen efectos civiles.

RESPONSABILIDAD PECUNIARIA Y PENAL (arts. 98 y 99)

De la responsabilidad pecuniaria se encarga el art. 98 que dice:

De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás
personas legalmente obligadas.
Por ejemplo, en una sociedad de personas no se da una boleta, la sociedad debe pagar la
multa, pues el contribuyente.
Cuando la norma dice ...demás personas legalmente obligadas.. nos estamos refiriendo al
sustituto y el responsable o sus representantes -esto lo dijo el año pasado-.

Responsabilidad penal = art. 99:

Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien
debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes,
administradores, o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes
corresponda dicho cumplimiento.
El profesor Selamé señaló en clases que en el caso de las personas jurídicas responden las
personas que participaron en la comisión del hecho con ánimo doloso. El SII ha interpretado
este art. 99 sosteniendo que aquí hay una responsabilidad objetiva criminal, por lo que quedarían
incluidos quienes no tuvieron participación en los hechos. Esto es inconstitucional porque la
responsabilidad penal es personal, en consecuencia, no se responde por hechos de terceros.

¿Quién aplica las sanciones? (art. 105)

Las sanciones pecuniarias serán aplicadas por el SII, excepto en aquellos casos en que
sean de competencia de la justicia ordinaria.
Si la infracción estuviere afecta a sanción corporal o a sanción pecuniaria y corporal,
la aplicación de ellas corresponderá a la justicia del crimen.

Art. 106
Las sanciones pecuniarias podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio
exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes
que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha
denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

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ELEMENTOS QUE SE TOMAN EN CONSIDERACIÓN PARA APLICAR LA PENA

1. SANCIONES PECUNIARIAS -son especies de atenuantes y agravantes-.

Art. 107 Las sanciones que el SII imponga se aplicarán dentro de los márgenes que
corresponda, tomando en consideración:

1° La calidad de reincidente en infracción de la misma especie.

2° La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes.
3° El grado de cultura del infractor.
4° El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida.
5° El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción.
6° La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación.
7° El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.
8° Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.

2. SANCIONES PENALES

a) Art. 110
En los procesos criminales generados por infracción de las disposiciones tributarias,
podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el Nº 12 del art.
10 del C.P. o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el Nº 1 del art. 11 de ese cuerpo
de leyes la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente
ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento
imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos
constitutivos de la causal eximente o atenuante.
Este art. admite invocar el error derecho fundado en el conocimiento imperfecto del
alcance de las normas infringidas, en el fondo, la ignorancia de la ley tributaria. Esto se acepta
respecto de personas de escasos recursos o de insuficiente ilustración.
Esta ignorancia de la ley tributaria puede operar como eximente de responsabilidad
-incurrir en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable- o bien, como
atenuante -eximentes incompletas-.
b) Art. 111.
Inc. 1º = atenuante = En los procesos criminales generados por infracción a las normas
tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés
fiscal, como también el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones
pecuniarias, serán causales atenuantes de responsabilidad penal.

Incs. 2º y 3º = agravantes.

291
 Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya
utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa,
fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo.
Igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el
delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este
modo la evasión tributaria de otros contribuyentes.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

En cuanto a las sanciones pecuniarias se aplican los procedimientos establecidos en los

arts. 161 y 165 -ya vistos con Endress-.
El procedimiento previsto en el art. 161 es la regla general, en cambio, el del art. 165 se
aplica en ciertas y determinadas contravenciones: Art. 97 Nºs. 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19 y 20.

En materia penal se aplican los arts. 162 y 163, éste señala que a todas aquellas materias
en no haya disposiciones especiales en el CT se le aplicarán supletoriamente las reglas
establecidas en los Libros I y II del C.P.P. con ciertas modificaciones:
a) Las denuncias o querellas que se presentaren no requieren de ratificación;
b) Sumario = 120 días. Sólo por resolución fundada, que comunicará a la Corte de
Apelaciones respectiva, podrá el Juez prorrogar dicho término por una sola vez;
c) Las actuaciones del sumario no tendrán el carácter de secretas para el denunciante
o querellante.
d) El Director del SII prestará declaración por medio de informe cuando lo requiera
el Juez de la causa;
e) Los informes contables emitidos por los funcionarios del SII = tienen el valor de
informe de peritos.
f) Cuando proceda la excarcelación, el juez fijará el monto de la fianza. No hay
monto mínimo para la fianza, salvo cuando se trata del delito contemplado en el art. 97 Nº 4 inc.
2º -impuestos de retención o recargo- caso el cual la fianza no puede ser inferior al 30% de los
impuestos evadidos.
En el caso del art. 97 Nº 4 inc. 3º -devoluciones- la excarcelación procederá de acuerdo
con las reglas generales, pero se exigirá, además, caución y no se admitirá otra que no sea un
depósito de dinero de un monto no inferior al de la devolución indebidamente obtenida.
g) Para los efectos del embargo de bienes corresponde al querellante el señalamiento
de los bienes sobre los cuales ha de recaer.
h) La ratificación de los testigos del sumario solicitada por el querellado, será
ordenada por el Juez sólo cuando lo estime necesario;
i) Las apelaciones que se deduzcan por los querellados en los procesos por delitos
tributarios se concederán en el solo efecto devolutivo, con la única excepción de la sentencia
definitiva. Con esto se trata de impedir el retraso de la causa.
j) Toda sentencia condenatoria de primera o de segunda instancia deberá establecer
el monto de los impuestos cuya evasión se haya acreditado en el respectivo juicio criminal. La
sentencia condenatoria podrá conceder el beneficio de la remisión condicional de la pena y el
procesado deberá además obligarse a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la
multa y costas de la causa y los impuestos adeudados. Si no paga en este plazo quedará sin

292
efecto ipso facto la concesión del beneficio y el juez, de oficio y sin más trámite, dispondrá la
orden de detención respectiva para el ingreso del reo al establecimiento en que ha de cumplir la
pena privativa de libertad establecida en la sentencia.

Art. 162
Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo
podrán ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado,
a requerimiento del Director. Cuando sean iniciados por querella o denuncia del Servicio, la
representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director por sí o por medio de
mandatario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.°, No. 1, del Decreto Ley número
2.573, de 1979, que establece el Estatuto Orgánico del Consejo de Defensa del Estado.
El Director tendrá derecho al conocimiento del sumario en cualquier causa en que se
investiguen o persigan delitos comunes, cuando estimare fundadamente que se ha cometido un
delito tributario en relación con los hechos investigados o perseguidos y así lo hiciere presente
al juez de la causa. Si en tales procesos ejercitare la acción judicial a que se refiere el artículo
162 del Código Tributario y se dictare auto de procesamiento por delito tributario, procederá la
desacumulación, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 160 del Código Orgánico de
Tribunales. El proceso desacumulado por delito tributario continuará tramitándose conforme a
las normas aplicables a esta clase de juicios.
Si la infracción estuviere sancionada con multa y pena corporal, quedará al libre
arbitrio del Director interponer, sin más trámite, la correspondiente querella o denuncia. Si no
se dedujere querella o denuncia, la sanción pecuniaria será aplicada con arreglo al
procedimiento general establecido en el artículo 161.
Asimismo, por resolución fundada del Director, en caso de error manifiesto, el Servicio
o el Consejo deberán desistirse de la acción penal.
Será competente para conocer de los juicios por delitos tributarios sancionados con
pena corporal, el Juez del Crimen de Mayor Cuantía de cualesquiera de los domicilios del
infractor.
Si hay dos o más infractores con distintos domicilios, será competente el Juez del
domicilio de cualquiera de ellos, y la causa quedará radicada en el Tribunal donde se
interponga la querella o se formule la denuncia.
La competencia de los jueces que conozcan de estos procesos no se alterará por causa
sobreviniente.
La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento señalado en el artículo anterior,
no será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena
corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarará
incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso
respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o denuncia.
La interposición de una querella o denuncia administrativa no impedirá al Servicio
proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados, igualmente no
inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación
correspondiente.

FIN

293
DERECHO TRIBUTARIO...........................................................................................................1
CAPÍTULO PRIMERO: INTRODUCCIÓN..............................................................................1
I. GENERALIDADES........................................................................................................................1
II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO GASTO..............................................................1
III. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO....................................................3
IV. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO.................................................................4
CAPÍTULO SEGUNDO: TEORÍA DEL IMPUESTO...............................................................5
I. DEFINICIÓN Y ELEMENTOS........................................................................................................5

294
 II. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS.........................................................................................6
A. Impuestos Directos e Impuestos Indirectos.........................................................................6
B. Impuestos Fijos e Impuestos Variables...............................................................................9
C. Impuestos Reales e Impuestos Personales........................................................................10
D. Impuestos al Valor (ad-valorem) e Impuestos Específicos...............................................11
E. Impuestos de Cantidad e Impuestos de Repartición..........................................................12
F. Impuestos Analíticos e Impuestos Sintéticos.....................................................................12
G. Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo.................................................................12
CAPÍTULO TERCERO: LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES....................................16
I. LAS TASAS...............................................................................................................................16
II. LAS CONTRIBUCIONES....................................................................................................18
CAPÍTULO CUARTO: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO...................................21
I. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.................................................................22
A. La Potestad Tributaria......................................................................................................22
B. Normas Constitucionales Tributarias en el Derecho Chileno..........................................23
II. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO..............................................................31
A. Formación de la Ley..........................................................................................................31
B. Aplicación de la Ley Tributaria en el Tiempo...................................................................32
C. Aplicación de la Ley Tributaria en el Espacio..................................................................35
CAPÍTULO QUINTO: INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA..........................45
I. DIVERSAS CORRIENTES DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA..................................45
A. A Favor del Contribuyente (indubio contra fiscum)..........................................................45
B. A Favor del Fisco..............................................................................................................48
C. De Manera Estricta o Rígida............................................................................................49
II. FUENTES DE LA INTERPRETACIÓN..........................................................................................52
A. Interpretación Legal o Auténtica.......................................................................................52
B. Interpretación Judicial......................................................................................................53
C. Interpretación Administrativa...........................................................................................53
CAPÍTULO SEXTO: TEORIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA...............................56
I. INTRODUCCIÓN........................................................................................................................56
II. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.......................................................................56
A. Hecho Gravado..................................................................................................................56
B. Sujetos de la Obligación Tributara...................................................................................59
C. Objeto de la Obligación Tributaria...................................................................................62
D. Causa de la Obligación Tributaria...................................................................................64
III. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.......................................................................64
CAPITULO SEPTIMO: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.........................................66
CAPITULO OCTAVO: IMPUESTO A LA RENTA.............................................................116
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA.................................................................................142

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