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IVA en el transporte
internacional de
bienes por va
terrestre: Nuevas
realidades y
propuestas

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C.P. Csar Cataln Snchez,


Socio1
1
2

Se desempea como Socio de la Prctica de Impuestos Indirectos


Gerente Senior de la Prctica de Impuestos Indirectos

'2&75,1$ Noviembre 2012

Lic. Jess Ricart Verder,


Coautor2

l 7 de julio de 2011 se public en el DOF un


Acuerdo por el que se crea una modalidad
temporal del servicio de autotransporte transfronterizo de bienes entre Mxico y los EUA, el cual
permite a este ltimo Estado avanzar hacia el cumplimiento de sus obligaciones en materia de servicios de transporte transfronterizo de bienes
previstas en el Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte (TLCAN).
De conformidad con el citado instrumento, ambas partes establecieron una fase inicial, la cual no
exceder del plazo de tres aos a partir de su entrada en vigor, y permitir la prestacin de servicios
de largo recorrido para los transportistas domiciliados en el territorio del otro pas, siempre que tales
transportistas cumplan con los procedimientos
establecidos en el Memorando de Entendimiento
y su Anexo. En la prctica, la firma del acuerdo
supone que los transportistas de Mxico y los EUA
tendrn derecho a circular de manera permanente
en el territorio de ambos pases. Desde un punto de
vista estrictamente mexicano, ello supone que una
empresa de transporte local con las autorizaciones
pertinentes podr realizar la totalidad de un servicio
de transporte de mercancas transfronterizo, como
podra ser un transporte con origen en Mxico y
con destino a los EUA o viceversa.
Uno de los aspectos ms relevantes del desarrollo del TLCAN para los transportistas mexicanos es precisamente la liberacin del transporte
transfronterizo entre Mxico y los EUA, en virtud
de la relacin comercial entre ambos pases, con
el correspondiente aprovechamiento de la cercana geogrfica, la cual representa una de las ventajas competitivas con que Mxico cuenta frente
a otros competidores situados en las regiones de
Asia-Pacfico y Amrica del Sur.
Esta realidad pone de manifiesto nuevas implicaciones respecto al tratamiento para efectos del IVA
correspondiente a las operaciones de transporte
internacional de bienes por va terrestre, pues hasta
ahora los transportistas mexicanos se limitaban a
realizar operaciones de transporte de bienes por va
terrestre en territorio nacional desde o con destino a la frontera entre Mxico y EUA, las cuales,
al ser operaciones prestadas en nuestro pas, son
gravadas por el impuesto a las tasas del 11 o del
16% segn los casos y el trayecto realizado.
Por el contrario como ya comentamos, ahora
los transportistas que cuenten con la debida autorizacin prestarn servicios de transporte con origen

en Mxico y con destino a los EUA o viceversa,


relacionados a su vez con exportaciones o importaciones de bienes, respectivamente. Lo anterior
como veremos abre nuevos escenarios y pone
en evidencia que la norma del IVA que regula el
transporte internacional de bienes considera supuestos de hecho superados por la realidad, y en
algunos casos conduce a un tratamiento que podra
no favorecer la competitividad.
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El artculo 59 de la Ley de Caminos, Puentes y
Autotransporte Federal (DOF 22-XII-1993) define
lo siguiente:
El autotransporte internacional de pasajeros, turismo y carga es el que opera de
un pas extranjero al territorio nacional, o
viceversa, y se ajustar a los trminos y condiciones previstos en los tratados internacionales
aplicables.

Es claro que la definicin de transporte internacional de carga por va terrestre incluye:


1. El transporte de bienes que inicia en el extranjero (EUA) y finaliza en Mxico.
2. El transporte de bienes que inicia en Mxico
y finaliza en el extranjero (EUA).
Entendemos que esa precisin de los trminos
regulatorios del transporte internacional de carga
es fundamental, pues como se analizar ms adelante es un concepto diferente y ms amplio que
el concepto transportacin internacional de
bienes, acotado por la Ley del Impuesto al Valor
Agregado (LIVA).
Ahora bien, de acuerdo con el artculo 14, fraccin
II de la LIVA, el transporte de bienes o personas
se considera una prestacin de servicios gravada
por el impuesto. Por su parte, el artculo 16 define
cundo una prestacin de servicios se entiende
realizada en territorio nacional:
Para los efectos de esta Ley, se entiende que
se presta el servicio en territorio nacional cuando
en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente,
por un residente en el pas.
En el caso de transporte internacional, se
considera que el servicio se presta en territorio
nacional independientemente de la residencia del porteador, cuando en el mismo se inicie el viaje, incluso si ste es de ida y vuelta.

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De la lectura de esa disposicin se desprende


que este tipo de servicios se considera prestado
en territorio nacional, independientemente de la
residencia del prestador del mismo, cuando en el
citado territorio se inicie el viaje, aunque el mismo
sea de ida y vuelta, dejando de lado el caso de
los trayectos iniciados en el extranjero, incluso por
porteadores residentes en Mxico.
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Es claro que, tal como establece el segundo prrafo del artculo 16 de la LIVA, el supuesto general
previsto es el de una prestacin de servicios que
se entiende prestada a efectos del IVA en territorio
nacional y, por tanto, ha de ser la normativa nacional
del IVA la cual determinar cmo ser gravada por
el IVA la citada operacin.
Asimismo, cabra sealar que la hiptesis que se
debera asumir para el anlisis de este supuesto
es que los citados transportes de bienes por va
terrestre estn relacionados con una operacin
de exportacin de bienes desde Mxico a un pas
extranjero y la operacin sea ejecutada por un porteador mexicano.
En relacin con el gravamen de la operacin, el
artculo 2-A, fraccin IV de la LIVA establece lo
siguiente:

80

2-A. El impuesto se calcular aplicando la


tasa del 0% a los valores a que se refiere esta
Ley, cuando se realicen los actos o actividades
siguientes:

IV. La exportacin de bienes o servicios, en los


trminos del artculo 20 de esta Ley.

La LIVA, en su artculo 29, fraccin V, establece


lo siguiente:

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29. Para los efectos de esta Ley, se considera


exportacin de bienes o servicios:

V. La transportacin internacional de bienes prestada por residentes en el pas y los


servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de
los puertos e instalaciones portuarias, siempre
que se presten en maniobras para la exportacin.

Al momento de definir el concepto de transportacin internacional de bienes, el artculo

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60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor


Agregado (RIVA) establece que:
60. Para los efectos del artculo 29, fraccin
V de la Ley, quedan comprendidos en la transportacin internacional de bienes, la que se
efecte por la va martima, frrea, por carretera
y area, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero.

De acuerdo con los artculos mencionados, para


efectos del IVA, se considera exportacin de servicios gravada al 0% la transportacin internacional de bienes prestada por residentes en el pas,
siempre y cuando stos se presten en maniobras
para la exportacin de mercancas, en el entendido
de que queda comprendida en la transportacin
internacional de bienes, la efectuada por la va terrestre en sus modalidades por va frrea y por
carretera, cuando se inicie en el territorio nacional
y concluya en el extranjero.
En consecuencia, en un nuevo entorno como
el anteriormente sealado, donde operadores logsticos mexicanos puedan realizar la totalidad del
trayecto del transporte internacional de bienes por
va terrestre desde Mxico al extranjero, como los
EUA, se advierte que los citados operadores nacionales se pueden ver beneficiados por la tasa del
0% del IVA en la prestacin del servicio referido.
7UDQVSRUWHLQWHUQDFLRQDOGHELHQHV
SRUYtDWHUUHVWUHLQLFLDGRHQHOH[WUDQMHUR
FRQGHVWLQRVLWXDGRHQ0p[LFR
En ese supuesto, la redaccin del segundo prrafo del artculo 16 de la LIVA nos dice que es
una prestacin de servicios que no se entiende
prestada en Mxico, pues se trata de un transporte
internacional de bienes que no se inicia en territorio
nacional y, por tanto, la conclusin es que la citada
operacin no ser gravada por el IVA mexicano al
ser un acto no objeto de la Ley del IVA o no
afecto al impuesto.
En ese supuesto, es preciso resaltar que ello
ocurrira bajo el principio jurdico de que una norma particular contenida en el segundo prrafo del
artculo 16 de la LIVA prevalecera sobre la norma
de aplicacin general, contenida en este caso en el
primer prrafo del artculo 16 de la LIVA que define
qu servicios en general se entienden prestados
en Mxico.
La principal cuestin que incide en este tipo
de prestacin de servicios es la relacionada
con los factores limitantes que impactan en el

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Los comentarios sobre el tratamiento para efectos del IVA planteados en los apartados anteriores,
en algn caso ya adelantan una crtica de partida
sobre el tratamiento aplicable al transporte internacional de bienes por va terrestre cuando el que
presta el servicio es un transportista mexicano,
pues la normativa vigente fue establecida en un
entorno en el cual los transportistas citados realizaban operaciones domsticas sin la posibilidad de
efectuar operaciones de transporte transfronterizo.
Sin lugar a dudas, en ese punto se ponen de
manifiesto dos hechos: en primer lugar, que la realidad ha superado al tratamiento fiscal aplicable a
estas operaciones transfronterizas de transporte
provenientes del extranjero, y en segundo lugar, la

discriminacin que implica ese tratamiento puede


impactar negativamente la competitividad.
En consecuencia, la nueva realidad contempla la
posibilidad de que los operadores de transporte de
bienes por va terrestre mexicanos puedan realizar
operaciones de transporte desde los EUA con destino al territorio nacional, aunque bajo un esquema
de tributacin que ser bastante oneroso, debido a
que la calificacin de la operacin como acto no
objeto de la Ley del IVA limitara el acreditamiento
del IVA pagado en los insumos necesarios para que
el porteador realice el servicio.
Entendemos que la crtica que realizamos a este
tratamiento fiscal es vlida, y adems se pueden
encontrar ejemplos de regulaciones del IVA en diferentes pases del mundo donde ese impuesto
existe, en los cuales esta cuestin se regula de una
manera diferente, como por ejemplo los pases de
la Unin Europea (UE).
En la bsqueda de alternativas para el tratamiento
fiscal deseable, entendemos que una propuesta de
reforma podra considerar diversas opciones para
gravar ese tipo de operaciones en el IVA, como
podran ser: la aplicacin de un tasa del 0%, la cual
implicara considerar experiencias que ya son de

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acreditamiento del IVA relacionado directamente


con esas actividades no afectas. La realizacin de
esas actividades implicara que una parte del IVA
pagado por los transportistas en la adquisicin de
bienes o servicios se convierta en un costo definitivo e irrecuperable, circunstancia que penaliza
econmicamente la realizacin de ese tipo de actividades econmicas.

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aplicacin en algunos pases con una legislacin


en materia del IVA ms sofisticada que la mexicana, o alternativamente, incluso gravar ese tipo de
operaciones a la tasa general del 16%, pero ambos
con el enfoque de permitir el acreditamiento del
IVA correspondiente a los insumos.
Los cambios anteriores buscaran asimilar aunque parcialmente el tratamiento de estas operaciones con el de los transportes relacionados
con exportaciones, para evitar as la discriminacin
que se produce en la actualidad en los casos de
transporte internacional de bienes por va terrestre
cuando son declarados no afectos al impuesto.
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En lo referente al tratamiento de los transportes


relacionado con una exportacin de bienes, se ha
constatado en el mismo que la aplicacin de la tasa
del 0% a ese tipo de servicios con las ventajas que
otorga el citado tratamiento, est condicionada a
que el transporte internacional sea transporte de
salida de las mercancas la llamada transportacin internacional de la fraccin V del artculo 29
de la LIVA y del artculo 60 del RIVA, relacionado
con una exportacin de las mismas, y que el pres-

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tador del servicio sea un porteador residente en


Mxico.
Es necesario enfatizar que la residencia fiscal
domstica del porteador es una de las condiciones para la aplicacin de la tasa del 0% a ese tipo
de transportes. En principio, consideramos que tal
condicin podra ser vista como discriminatoria en
un entorno de globalizacin cada vez ms creciente como el actual, adems de que el tratamiento
de ese tipo de operaciones debera aplicarse en
funcin de su vinculacin con las exportaciones de
bienes, y fundamentarse en cuestiones diferentes
a la residencia fiscal del porteador, tales como la
naturaleza de los receptores de los servicios el
exportador o el adquiriente de las mercancas u
otras partes implicadas en la exportacin.
De ah que cualquier propuesta de modificacin
de ese tratamiento debera considerar la eliminacin de la exigencia contenida en la fraccin V del
artculo 29, la cual requiere que el transportista
deba ser residente a efectos fiscales en Mxico
para calificar una operacin de transporte como
exportacin de servicios, y as sujetar la operacin
a la tasa del 0%. Entendemos que una propuesta
en ese sentido estara alineada con el tratamiento
aplicable en otros pases que subrayan la conexin
de esos servicios de transporte con operaciones de
exportacin de bienes como principal condicionante para aplicar un tratamiento fiscal preferente,
como sera la tasa del 0%.
En el supuesto de que se produjera una propuesta que modificara el tratamiento del IVA aplicable
a la prestacin de servicios analizada, esa accin
podra ir acompaada por otra relativa a flexibilizar
el registro fiscal a efectos del IVA de entidades no
residentes en Mxico, sin necesidad de vincular el
mismo a la tenencia de un establecimiento permanente en territorio nacional. Tal accin permitira la
autonoma del IVA en relacin a otros impuestos
federales como el impuesto sobre la renta (ISR) y,
en ese aspecto concreto, podra ser beneficiosa
para aclarar el tratamiento a efectos del IVA de
sujetos y entidades no residentes en Mxico y del
acreditamiento del impuesto pagado en Mxico por
los mismos, entre otros.