Los desaciertos en la aplicación de la base

presunta en el caso costarricense: Un llamado

de atención a la necesidad de apegarse
al libreto de la ley y sus implicaciones
técnico-jurídicas
The Mistakes in the Application of the Presumptive
base in Costa Rica: A Call to Attention to the Need
to Stick to the Law ant its Technique and
Juridical Implications

Os desacertos na aplicação da base presuntiva

no caso costa-riquense: um chamado de atenção à
necessidade de manter-se leal ao script da lei e
as suas implicações técnico-jurídica

Modesto Antonio Vargas Castillo1

Abogado litigante y profesor universitario - San José, Costa Rica

Fecha de recepción: 16 de septiembre de 2016

Fecha de aprobación: 15 de noviembre de 2016

Página inicial: 179

Página final: 200

Resumen
El presente artícu­lo pretende reflexionar sobre uno de los puntos álgidos e inesta-
bles en la aplicación de los tributos en Costa Rica: el uso de técnicas presuntivas
para la determinación de los tributos. El llamado a la reflexión sobre este delica-

1 Licenciado en Derecho por la de la Universidad de Costa Rica, profesor de Derecho Tributario de la Facul-
tad de Derecho de la Universidad de Costa Rica y de La Salle. Abogado asociado del Bufete Facio&Cañas.
* Este artícu­lo puede citarse de la siguiente forma: Modesto Antonio Vargas Castillo. Los desaciertos en la
aplicación de la base presunta en el caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de ape-
garse al libreto de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas. Revista Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 179.

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do tema se genera a partir de lo que parece ser el desconocimiento generalizado,

tanto en contribuyentes como en la propia Administración, sobre las presuncio-
nes en el derecho tributario y, en particu­lar, del método por estimación indirecta,
llamado por nuestra ley de “base presunta”.
El artícu­lo establece como base de la reflexión conceptos generales sobre
los métodos de determinación y las presunciones en el derecho tributario, para
luego mostrar como en la praxis administrativa se han dado casos concretos
donde la Administración Tributaria determina la aplicación de la base presunta
con fundamento en un hecho base falso, lo que claramente hace caer todo el an-
damiaje de la presunción. O el caso donde se revela la imposibilidad de practicar
una base presunta por no revelar el análisis realizado a terceros contribuyentes
para determinar el margen de utilidad bruto, aplicado al contribuyente como indi-
cio sustantivo del método indiciario analizado.
La inestabilidad en la aplicación de las técnicas presuntivas, se evidencia en
la cita de casos donde tanto la Administración como los Tribunales Judiciales han
revertido ajustes precisamente por el no acatamiento de las exigencias propias
de estas figuras de carácter subsidiario, que de no aplicarse de forma ortodoxa,
y cuidadosa, pueden llegar a convertirse en vehícu­los de verdaderas conductas
administrativas confiscatorias. En particu­lar respecto de la necesidad de ponde-
ración de los indicios utilizados en dichas construcciones presuntivas.

Palabras clave
Base presunta, Determinación de la obligación tributaria, Hecho base de la pre-
sunción, Indicios.

Abstract
The present article aims to reflect about one sensible and unstable subject in
the application of taxes in Costa Rica: The use of presumptive techniques for tax
determinations. The need to think over this sensitive matter comes from what it
appears to be a generalized ignorance for parties, taxpayers and tax administra-
tion regarding presumptions in tax law and especially in the indirect estimation
method, called “presumptive base” in our legal system.
To that end, this article establishes as the base of the reflections, some ge-
neral concepts of determinative and presumptive techniques in tax law, and then
show how in the administrative praxis, there have been cases where the tax ad-
ministration determinates the application of the “presumptive base” founded in
a fake fact, which clearly makes fall apart all the structure of the presumption.

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Another case that reveals the impossibility of using a presumptive base are those
cases in which the tax authorities do not reveal to the taxpayer the analysis made
to third parties in order to establish him a gross profit margin as circumstantial in-
dication of income.

The instability on the application of presumptive techniques is evidenced in

cases where both, tax administration and Courts, have reverted adjustments pre-
cisely for disobeying the requirements of this subsidiary methods, which must be
used carefully in order to avoid a confiscatory administrative conducts from the
tax authority.

Keywords
Presumptive base, Determination of tax obligations, Tax base of the presumption,
Sign.

Resumo
O presente artigo pretende refletir sobre um dos pontos culminantes e instáveis
na aplicação dos tributos na Costa Rica: o uso de técnicas presuntivas para a de-
terminação dos tributos. A chamada à reflexão sobre este delicado tema gera-se
a partir do que parece ser o desconhecimento generalizado, tanto em contribuin-
tes quanto na própria Administração sobre as presunções no direito tributário e,
em particu­lar, do método por estimação indireta, chamado pela nossa lei “base
presuntiva”.

O artigo estabelece como base da reflexão conceitos gerais sobre os mé-

todos de determinação e as presunções no direito tributário, para logo mostrar
como na praxe administrativa se têm dado casos concretos onde a Administração
Tributária determina a aplicação da base presuntiva com fundamento em um fato
base falso, o que claramente faz cair toda a estrutura da presunção. Ou o caso
onde revela-se a impossibilidade de praticar uma base presuntiva por não revelar
a análise realizada a terceiros contribuintes para determinar a margem de utilida-
de bruto, aplicado ao contribuinte como indício substantivo do método indiciário
analisado.

A instabilidade na aplicação das técnicas presuntivas, evidencia-se na cita

de casos onde tanto a Administração quanto os Tribunais Judiciais têm revertido
ajustes precisamente pelo não acatamento das exigências próprias destas figu-
ras de carácter subsidiário, que de não aplicar-se de forma ortodoxa, e cuidados,
podem chegar a se converter em veícu­los de verdadeiras condutas administrati-

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vas confiscatórias. Em particu­lar respeito da necessidade de ponderação dos in-

dícios utilizados em ditas construções presuntivas.

Palavras-chave
Base presuntiva, Determinação da obrigação tributária, Fato base da presunção,
Indícios.

Sumario
Introducción; 1. Los métodos de determinación de la obligación tributaria; 2. De
las presunciones en el Derecho Tributario, 2.1. Concepto, 2.2. La estructura de
las presunciones; 3. Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el
caso costarricense: Un llamado de atención a la necesidad de apegarse al libreto
de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas, 3.1. Primer caso: La imposibilidad
jurídica y lógica de fundamentar un hecho presunto en un hecho base reconocida-
mente falso, 3.2. Segundo caso: La imposibilidad de practicar una base presun-
ta por no revelar el análisis realizado a terceros contribuyentes para determinar el
margen de utilidad bruto, aplicado al contribuyente; 4. La ponderación de los indi-
cios; 5. A manera de conclusión; 6. Bibliografía.

Introducción
La praxis administrativa tributaria costarricense deja evidencia de un importan-
te nivel de desconocimiento de los aspectos conceptuales y jurídicos que yacen
como sustento de aplicación de las técnicas presuntivas. Así las cosas, esta
praxis demuestra que el uso de las presunciones en derecho tributario en Costa
Rica es a todas luces “laxo” por no decir, “arbitrario”. Esto resulta en un sinsenti-
do que atenta contra la exigencia del artícu­lo 169 del Código de Normas y Proce-
dimientos Tributarios costarricense, que reza con claridad meridiana de que por
medio de la Tributación:
“no deberá sustraerse una porción sustancial de la riqueza del contribuyen-
te, en tal medida que haga nugatorio, desaliente o limite, de manera signifi-
cativa, el ejercicio de un derecho o la libertad fundamental tutelados por la
Constitución Política.
La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generali-
dad, neutralidad, proporcionalidad y eficacia. Asimismo, asegurará el respe-
to de los derechos y las garantías de los contribuyentes establecidos en el
presente título. En las materias que corresponda, se adoptarán técnicas mo-
dernas, tales como gestión de riesgo y controles basados en auditorías, así

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como el mayor aprovechamiento de la tecnología de la información, la sim-

plificación y la armonización de los procedimientos.
Los citados principios deberán ser interpretados en consideración a crite-
rios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, no discriminación y
equidad”.
Bajo esta regla, proveniente del llamado principio de capacidad contributiva
(en su vertiente de control de intensidad de la tributación o no confiscatoriedad) el
acceso a los mecanismos presuntivos (base presunta), además de ser restrictivo,
resulta en una exigencia de rigor técnico que debe regular y evitar determinacio-
nes confiscatorias, por el uso indebido de estas técnicas subsidiarias.
Nada se logra en el ámbito de los derechos y garantías de los contribuyen-
tes –como contrapeso y límite en el ejercicio legal de las potestades públicas- si
no se toma en serio la importancia de utilizar de forma rigurosa y ortodoxa los ins-
trumentos que el ordenamiento jurídico da para medir la magnitud del hecho im-
ponible con la mayor exactitud. Esto lo evidencia con buen tino el Tribunal Fiscal
de la Nación en Argentina cuando sostuvo que:
“... el fisco solo debe percibir el impuesto que la ley creó. En una determina-
ción presuntiva solo por casualidad el tributo que surge de ella coincidirá con
el real, con un grave doble riesgo: o se percibirá más de lo que dice la ley,
con el consecuente agravio de la propiedad privada, o menos de lo que ella
exige, en desmedro a la renta pública”.
“Esta es una razón por la que las determinaciones de oficio deben ser reali-
zadas siempre sobre base cierta, y salvo casos excepcionales, en que el or-
ganismo fiscal haya agotado los medios para determinar la realidad y ello le
haya sido imposible, lo que así deberá fundar debidamente, podrá recurrir-
se a las presunciones”2.
En igual dirección, y como muestra de la larga tradición doctrinal apuntada,
decía F. SAINZ DE BUJANDA3:
“Puede acontecer que la determinación directa de la base no sea posi-
ble. Entonces —se dice— habrá que “estimarla” o, lo que es lo mismo, se
calcu­lará presuntivamente”.
La estructura de este esquema de actuación no es la de una presunción
legal, sino la de una presunción ominis, es decir, indicios que se extraen de la

2 Alberto Gorosito. Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario. Asociación Argentina de Estudios

Fiscales. Junio 2004. En página web de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
3 Fernando Sainz de Bujanda. Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección
sobre la estructura del sistema tributario. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos. (1973).

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conexión de ciertos hechos demostrados con otros hechos que se presumen de

acuerdo con reglas o máximas de experiencia, no estando los hechos demostra-
dos ni los presumidos taxativamente indicados en la ley sino, a lo sumo, ejem-
plificados, y que deberán identificarse en cada caso concreto. Este esquema de
indicios es, precisamente, el regulado por los artícu­los 124 y 125 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios:

“La determinación por Administración Tributaria se debe realizar aplicando

los siguientes sistemas:

a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos
que permi­tan conocer en forma directa los hechos generadores de la obli-
gación tributaria; y

b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos

y circunstancias que, por su vincu­lación o conexión normal con el hecho ge-
nerador de la obligación tributaria, permi­tan determinar la existencia y cuan-
tía de dicha obligación”.

En general, se ha aceptado que esta es una forma subsidiaria de determi-

nación de la base imponible, que requiere incumplimientos formales del contribu-
yente: falta de declaración, irregularidades contables4. Esto ha sido evidenciado
en la sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo de Costa Rica número
255-2012-IV que al respecto ha dicho que:

“... el deber probatorio ha de relativizarse bajo marcos casuísticos, según se

trate de fiscalizaciones que se realicen sobre criterios de base cierta o base
presunta. En efecto, el canon 125 del Código Tributario establece como regla
general la determinación sobre base cierta, lo que solo es posible cuando
en la fiscalización puedan obtenerse insumos de información documental -o
de otro tipo-, que permi­tan de manera directa conocer los hechos genera-
dores de la obligación tributaria. Cuando ello fuese imposible, v.gr., por au-
sencia de esos mecanismos o por su incompletez, puede acudirse, previa
motivación que refleje de manera expresa la imposibilidad de aplicar aquel
primer mecanismo, a la metodología de base indirecta o presunta, a efectos
de tomar “...en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vincu­lación o
conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permi­
tan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación”.

4 Al respecto el Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo costarricense TFA 221-03 de las 15:00 horas. Junio 4
de 2003, acoge un incidente de nulidad por no haberse motivado la existencia de tales requisitos formales.

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En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo costarricense ahonda

en la naturaleza excepcional del método presuntivo en el que deben exigirse ri-
gurosos requisitos de razonabilidad (ciencia, técnica, sana crítica, lógica, conve-
niencia) para fundamentar adecuadamente una determinación de la obligación
tributaria, sin atentar flagrantemente contra la seguridad jurídica. Así, señala que:

“... si bien no es necesario cuestionar el volumen de las compras para llegar

a obtener un mayor monto de las ventas, como lo arguye la Administra-
ción Tributaria, considera este tribunal, que sí eran necesarios otros indicios,
claros, precisos y concordantes que fueran, aunados con el único utiliza-
do por la Auditoría Fiscal, para poder darle forma y validez al silogismo em-
pleado, en el sentido que la conjunción de dos o más indicios utilizados
como premisas, permitirían casi en forma irrefutable obtener una conclusión
lógica, que es la presunción de ventas omitidas. En materia de aplicación
de prueba indiciaria, ha sostenido este Tribunal que “-ante casos concre-
tos- se ha pronunciado en el sentido de que, ante una determinación sobre
base presunta, el estudio realizado por las auditorías de origen y confirma-
dos por la Dirección a quo, no eran confiables y carecían de rigor científico,
por lo que no le merecían fe al juzgador y en tales condiciones, estándose
en el caso de autos ante una determinación sobre base presunta –que es un
procedimiento excepcional y no tan confiable como la determinación sobre
base cierta- por razones de seguridad jurídica y en estricta aplicación de las
reglas unívocas de la ciencia, de la técnica y de los principios de la sana crí-
tica racional, la lógica y la conveniencia a que se refiere el artícu­lo 116 de la
Ley General de Administración Pública, de aplicación supletoria por dispo-
sición del artícu­lo 155 del Código Tributario, en el caso de autos, la actua-
ción de aquella oficina coloca al juzgador ante una duda razonable, razón
por la cual estima que lo actuado debe revocarse y en consecuencia mante-
nerse las ventas declaradas por la contribuyente, al no existir indicios claros,
graves, precisos y concordantes, en el sentido de que las mismas no corres-
pondan a la realidad, por lo que resulta improcedente el ajuste realizado por
tal concepto” (La negrita es del original)5.

De eso trata este artícu­lo. De llamar a la reflexión sobre la necesidad de

no improvisar en materia de determinaciones de oficio por estimación indirecta o
sobre base presunta que pueden llevar a un debilitamiento severo de los princi-
pios constitucionales y legales que buscan la expresión más justa del deber de

5 Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución T.F.A. 135-2001-P de las 8:00 horas. Mayo 14 del 2001 (Costa
Rica).

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contribuir con las cargas públicas (artícu­lo 18 de la Constitución Política de la Re-

pública de Costa Rica).

1. Los métodos de determinación

de la obligación tributaria
Recordemos que el “tema de los “métodos de determinación de la base presunta”
pertenece al estudio del llamado Derecho Tributario material6, pues establece la
forma en que se debe pasar de la base imponible definida en forma abstracta en
la Ley a la base imponible del caso concreto. En la doctrina, es clásica la defini-
ción de Sainz De Bujanda sobre el sentido preciso y riguroso desde el punto
de vista jurídico del concepto de “método de determinación de la base imponible”:
“... método de determinación es el instrumento técnico que hace posible el
tránsito de la base normativa a la base fáctica ...”7.
Como destaca Ramírez Gómez, debe distinguirse el “método” del “procedi-
miento” para determinar la base imponible:
“... La expresión ‘procedimiento’ se identifica con el cauce formal estableci-
do para la determinación de la base. Como afirma el profesor Palao Taboa-
da, se está aludiendo con este término al «conjunto de actos administrativos
relacionados entre sí y tendentes a la producción de un acto final determi-
nante de un cierto efecto jurídico ...»”8.
Martín Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo López preci-
san la función de los métodos de determinación de la base imponible para ligar la
base normativa con la base fáctica calcu­lada para un caso concreto:
“Partiendo de la distinción apuntada entre base imponible normativa y la
medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verifi-
cado que se subsume en el hecho imponible normativo (base imponible fác-
tica), los métodos de determinación de bases imponibles constituyen, en
sentido estricto, los instrumentos o medios para el tránsito de la base nor-
mativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para formar y calcu­
lar la base imponible a partir de los datos de la realidad...”9.

6 Adrian Torrealba Navas. Derecho Tributario. Parte General. Ed. Jurídica Continental. (2009).
7 Fernando Sainz de Bujanda. Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección
sobre la estructura del sistema tributario. Hacienda y Derecho. Instituto de Estudios Políticos. (1973).
8 Salvador Ramírez Gómez. Regímenes de determinación de la base: estimación directa (Artícu­los 47 y
48). Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Saínz de
Bujanda. Instituto de Estudios Fiscales. (1991).
9 Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero & José Manuel Tejerizo López.
Curso de Derecho Financiero y Tributario. Ed. Tecnos. (1995).

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No está de más que traigamos nuevamente a colación la exquisita capaci-

dad didáctica del profesor Ferreiro Lapatza para confirmar lo anterior:
“... Volvamos al principio. La Ley, en los tributos variables, establece cuál es
el hecho imponible y señala la base y el tipo de gravamen.
La base se señala y define en principio eligiendo una magnitud (valor de la
renta, valor de un bien, peso, volumen, etc.). Pero esto no es bastante. La
base ha de ser después medida en cada caso concreto. La magnitud elegi-
da ha de ser obje­to de medición cada vez que se realice un hecho imponible.
Para ello, para la medición en concreto de la base, cada vez que se realice
un hecho imponible la Ley puede prever y ordenar diferentes métodos ...”10.
En este sentido, resulta básico recordar que la aplicación del método de de-
terminación por base presunta parte de la determinación de la base imponible
mediante prueba de indicios. No olvidemos que al ser el método de base presun-
ta por definición menos seguro que el de base cierta, los indicios utilizados deben
ser especialmente graves, precisos y concordantes para tener por cuantificada la
obligación de manera razonablemente aproximada a la realidad. Así las cosas,
en el caso costarricense los indicios aplicables se encuentran establecidos, en
el artícu­lo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributario de manera no
taxativa,
“Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria.
En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar
como elementos para la verificación y, en su caso, para la determinación de
la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables:
a) Los registros financieros, contables y de cualquier índole que comprue-
ben las operaciones efectuadas.
b) A falta de tales registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio
de la Administración estos sean insuficientes o contradictorios, se deben
tener en cuenta los indicios que permi­tan estimar la existencia y medida de
la obligación tributaria. Sirven especialmente como indicios: el capital inver-
tido en la explotación, el volumen de las transacciones de toda clase e ingre-
sos de otros períodos, la existencia de mercaderías y productos, el monto
de las compras y ventas efectuadas, el rendimiento normal del negocio o la
explotación obje­to de la investigación, o el de empresas simi­lares ubicadas
en la misma plaza, los salarios, el alquiler del negocio, los combustibles, la
energía eléctrica y otros gastos generales, el alquiler de la casa de habita-

10 José Juan Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. (2000).

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ción, los gastos particu­lares del contribuyente y de su familia, el monto de su

patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de
la Administración Tributaria o que esta reciba o requiera de terceros”.

Pues bien, es en este contexto que cabe reflexionar sobre la aplicación de

las presunciones en el derecho tributario, como antesala al análisis de casos con-
cretos en la jurisprudencia costarricense.

2. De las presunciones en el derecho tributario

2.1. Concepto
Sobre el concepto de presunción, recogemos la exposición de A. TORREALBA11
cuando dice que “la doctrina suele estar de acuerdo en que la verdadera pre-
sunción es aquella que opera en el campo del derecho tributario formal y sirve
para facilitar la acreditación del hecho generador o de la cuantía de las obliga-
ciones tributarias, normalmente en circunstancias en que esa acreditación resul-
ta difícil. Asimismo, existen otras figuras afines que, si bien se diferencian de la
presunción desde un punto de vista estructural, comparten con esta su funcio-
nalidad en el campo probatorio y, en consecuencia, tienen relevancia específica
respecto de los procedimientos de aplicación de los tributos. En cambio, otras fi-
guras, que disciplinan la regulación material del tributo, no deberían ser llamadas
presunciones”.

Por ello es que A. GOROSITO plantea esta distinción con un fino sentido
del humor al decir que la “presunción es un intento de obtener la verdad y su di-
mensión, a partir de un hecho cierto, concreto y comprobado; el resultado de esta
inferencia, está suje­to a prueba y demostración de su verdad. Admite prueba en
contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede transformarse en
una ficción. La ficción, en cambio, es una disposición jurídica, que conceptuali-
za un determinado hecho, sea o no cierto, y lo repu­ta cierto, sin admitir prueba
en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos la da la ley, des-
preocupándose de la realidad, y en rigor es una mentira técnica”12.

Luego nos aclara el profesor argentino cómo el uso de las presunciones se

justifica según la posición de Hensel, (que suscribo) en que si “estando fehacien-
temente acreditado que el contribuyente realizó la actividad económica, el orga-

11 Adrián Torrealba Navas. Derecho Tributario. Parte General. Derecho Tributario Formal. www.impositus.
com.
12 Alberto Gorosito. Op. cit.

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nismo fiscal no puede probar los hechos en que funda su pretensión fiscal, ello no
es motivo para que el quede exento del pago tributario. Si este ha sido negligen-
te en su cumplimiento tributario en cuanto a acreditar debidamente los hechos, o
fue una actitud deliberada, ello no puede conducir a que de tal comportamiento
se derive una ventaja a su favor. La no aplicación de las presunciones, derivaría
en una situación de injusticia para el contribuyente cumplidor, e infundada merma
en la recaudación fiscal”13.

Pero es claro, que la aplicación de presunciones está suje­ta, como todo ac-
cionar administrativo, a límites y exigencias, sobre todo el campo de las “presun-
ciones hominis” (el hecho base no está predefinido en la ley, sino que debe ser
seleccionado según el caso concreto por el aplicador de la ley) como las que ana-
lizamos en este artícu­lo.

2.2. La estructura de las presunciones

Conforme a lo expuesto se requiere de un análisis de su estructura como antece-
dente conceptual necesario para luego evaluar los casos concretos que posterior-
mente referencio. En este sentido, A. Torrealba nos aclara que:

“La norma que contiene una presunción legal en sentido técnico tiene dos
partes: el llamado “hecho base”, que debe comprobarse directamente por
ser, en principio, de fácil acreditación; el “hecho presumido” que, según un
principio de normalidad según las normas de la común experiencia y un
principio de lógica, normal y lógicamente sigue o acompaña al hecho base.
De este modo, comprobado o probado el hecho base, la norma autoriza
para tener por probado también el hecho presumido. Existe discrepancia en
cuanto a si las llamadas presunciones absolutas, que impiden cualquier ac-
tividad probatoria tendente a desvirtuar que en un caso concreto se haya
producido el hecho presumido, son verdaderas presunciones. Así, un impor-
tante sector de la doctrina las considera “normas de remisión”, en el senti-
do de que no hacen más que disponer, dentro de la regulación material de
un tributo, que las consecuencias jurídicas previstas para un cierto hecho,
se le aplicarán también a un hecho distinto, que tendrá que ser comproba-
do de manera directa”14.

Así, la estructura de la presunción gira en torno a dos hechos o afirmacio-

nes: (1) el hecho o afirmación base; (2) la afirmación o hecho resultado o hecho
o afirmación presumido (a). Tales hechos se encuentran unidos a través de un

13 Ibíd.
14 Adrián Torrealba Navas. Op. cit.

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nexo lógico o de normalidad. Acudimos a las explicaciones de D. MARÍN-BAR-

NUEVO FABO15:

“La afirmación base es aquel hecho cuya acreditación permite al órgano de-
cisor considerar cierta la realización de otro hecho diferente; es decir, está
constituida por uno o varios hechos afirmados por las partes, cuya veraci-
dad ha sido probada ante quien tiene encomendada la función de fijar los
hechos de relevancia jurídica y que, normalmente, se manifiesta junto con
otros hechos distintos, lo que permite que estos últimos se integren en el so-
porte fáctico de la resolución sin necesidad de haber sido probados directa-
mente. Es, por tanto, un hecho probado con finalidad medial o instrumental:
lograr el convencimiento del destinatario de la actividad probatoria sobre la
realidad de otro hecho distinto”.

“... La afirmación resultado o afirmación presumida (...) está constituida por

el hecho no directamente probado, sobre cuya veracidad se logra la con-
vicción a consecuencia de haber sido acreditada la afirmación base. Es,
por tanto, el hecho no probado de forma directa, integrado en el sopor-
te fáctico de la resolución, y del que derivan necesariamente algunas de
las consecuencias jurídicas que constituyen la pretensión de una de las
partes ...”.

“... el enlace lógico existente entre la afirmación base y la presumida, que

es el razonamiento lógico que permite, según las reglas del criterio humano,
afirmar la existencia de la segunda a través de la constatación de la prime-
ra...Utilizando una conocida expresión frecuentemente utilizada por la ju-
risprudencia, y que hace referencia básicamente al enlace que vincu­la los
hechos de las presunciones, puede afirmarse que para que las presun-
ciones sean admitidas en juicio es preciso que sean “precisas”, “graves” y
“concordantes”16.

Al respecto conviene recordar las consideraciones del Tribunal Fiscal Admi-

nistrativo costarricense en el fallo 221-2003:

“... Del anterior concepto se extrae que la estructura de las presunciones, se

compone de 3 elementos, una afirmación base o hecho cierto, una afirma-
ción o hecho presumido y el enlace o nexo lógico entre ambas”.

15 Diego Marín Barnuevo-Fabo. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGraw-
Hill. (1996).
16 Adrián Torrealba Navas. Op. cit.

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3. Los desaciertos en la aplicación de la base

presunta en el caso costarricense: Un llamado
de atención a la necesidad de apegarse al libreto
de la ley y sus implicaciones técnico-jurídicas

3.1.  Primer caso: La imposibilidad jurídica y lógica

de fundamentar un hecho presunto en un hecho
base reconocidamente falso
Como vimos, el primer elemento de una presunción es el hecho o afirmación
base. En este sentido, la Administración Tributaria está en la obligación de probar
el hecho base de conformidad con las reglas explícitas en el ordenamiento posi-
tivo costarricense. En particu­lar, el artícu­lo 414 del Código Procesal Civil costarri-
cense, de aplicación supletoria en materia tributaria, según el cual quien invoca
una presunción legal debe probar la existencia de los hechos que le sirven de
base:

“Toda presunción legal exime a la parte que la alegue, de la obligación de

probar el hecho repu­tado cierto en virtud de tal presunción.

Sin embargo, quien invoque una presunción legal deberá probar la existen-
cia de los hechos que le sirven de base”.

Cito en ese sentido de nuevo al profesor D. MARÍN BARNUEVO-FABO17

quien nos aclara que:

“las reglas de presunción permiten la prueba de determinados hechos a

través de la prueba de otros distintos, ello supone que su efecto es la libe-
ración de la carga que entraña la prueba del hecho presumido a la parte a
quien beneficia, pero en ningún caso quiere decir que el favorecido por
la regla de presunción quede por ello liberado de su específico deber
de prueba, pues todavía está obligado a afirmar y probar el hecho base
de la presunción.”.

Esta exigencia ha sido confirmada por la Sala Primera de la Corte Supre-

ma de Justicia costarricense cuando indica en su Sentencia 1380-F-S-2011 que:

“También se hizo caso omiso de que quien alegue una presunción legal
deberá acreditar la existencia de los hechos que le sirven de base. Los

17 Diego Marín Barnuevo-Fabo. Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGrawHill.
(1996).

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referidos principios de apreciación probatoria, mantienen consonancia con

lo preceptuado en el canon 18 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria, en relación con el 76 Ibídem, que por los mismos
aspectos se han vulnerado. Asimismo, el 16 de la LGAP, al avalarse los
actos administrativos cuestionados, pese a los yerros probatorios descri-
tos, contrariando las reglas de la ciencia y la técnica. En igual sentido, los
numerales 116 y 125 del CNPT, al señalar pautas a considerar para la de-
terminación tributaria, que como quedó expuesto se han prescindido en su
apreciación. Igualmente, al establecerse la obligación tributaria en los térmi-
nos señalados, se conculcan las leyes atinentes a los respectivos tributos,
sean estas, del Impuesto sobre la Renta, en los preceptos 1, 5 y 7, atinentes
a los elementos hecho generador, materia imponible y renta; y del Impuesto
General sobre las Ventas, artícu­los 1, 2, 11 y 12, referidos al obje­to del im-
puesto, venta y base imponible” (Subrayado añadido).
Es precisamente en esta exigencia propia de las presunciones que se evi-
dencia un grave error en la praxis administrativa, que ha llevado a determina-
ciones viciadas de nulidad absoluta. Esto porque la Administración ha utilizado,
en mi criterio, el método de determinación de la base presunta de forma superfi-
cial y arbitraria, lo que es un verdadero atentado contra los principios de justicia
tributaria material, al realizar ajustes usando de forma indebida un método que
resulta subsidiario y por ello, de alta exigencia técnica, so pena de alejarse inde-
bidamente de una medición adecuada, razonable de la capacidad económica de
un suje­to.
Para llamar la atención sobre la forma en que la autoridad tributaria cos-
tarricense ha aplicado estos mecanismos presuntivos, un primer caso a exami-
nar es el de una empresa dedicada al procesamiento y comercialización de café
en Costa Rica, que fue sometida a fiscalización reciente en el Impuesto sobre la
Renta regulado en la ley 7092. En este caso, la revisión de la contabilidad apor-
tada por el contribuyente llamó la atención de la autoridad tributaria que en una
cuenta contable denominada “Cuentas por cobrar Agentes Distribuidores” la em-
presa registró equivocadamente “costo de ventas por café oro” que no se incluyó
en la cuenta típica de “Costo de Ventas declarada”.
Una primera impresión según las reglas de la sana crítica racional, era la de
derivar de ese hallazgo, la existencia de más gasto deducible por compra de café
oro y, por lo tanto, según el artícu­lo 123 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, del reconocimiento a favor del contribuyente del mismo, afectando
la base imponible a la baja. Sin embargo, esto no fue lo que sucedió. La Direc-
ción General de Grandes Contribuyentes Nacionales presumió (a partir del error
contable de la empresa) que “el registro contable de los meses indicados omite

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contabilizar el verdadero costo de la mercadería vendida de Café Oro Nacio-

nal, siendo que se está registrando en la cuenta “Cuentas a cobrar –Agentes dis-
tribuidores el costo de una disminución de inventario de Café Oro Nacional que
efectivamente se realizó y la cual quedó determinada en la contabilidad del con-
tribuyente, según se desprende de los reportes de costo de la mercadería vendi-
da Café Oro Nacional”18.
Es decir, que la Administración a partir de la determinación de un mayor
costo de ventas presume la existencia de ventas omitidas.
Para la autoridad tributaria costarricense “no se obtuvieron elementos que
permitieran verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tri-
butaria sino que se partió de la relación entre la utilidad bruta en la venta de
café y el costo de producción del café, para determinar el margen de utili-
dad sobre costo que maneja la empresa, ya que esta, según lo indicó en varias
notas que han citado, la empresa mantuvo la contabilidad de forma irregular o de-
fectuosa y no aportó documentación que demostrara y explicara los ajustes reali-
zados al costo” (Negrita adicionada).
Es decir, la Administración reconoce que el margen de utilidad declarado
no es correcto, es falso, dado que no contempla todos los costos por la compra
de café que estaban en la cuenta contable cuestionada. Es con base en la apli-
cación de este margen, reconocido como falso, que la Administración deriva el
hecho presunto de que existieron ingresos omitidos.
Contra toda lógica, en abierta violación del artícu­lo 16 de la Ley General de
la Administración Pública de Costa Rica, según el cual “en ningún caso podrán
dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a prin-
cipios elementales de justicia, lógica o conveniencia”, el acto de liquidación cons-
truye una presunción precisamente sobre un hecho base que considera como
falso. Esto es lógica y jurídicamente imposible.
En el presente caso debemos de observar que estamos ante una construc-
ción presuntiva compuesta de:
a. Un hecho base falso que la Administración Tributaria considera consistente
en el margen de utilidad declarado por el contribuyente fiscalizado. Y a partir
del cual se pretende inferir como hecho presunto que todo se vendió a un
margen determinado de utilidad.

18 Ya en otras oportunidades la Administración Tributaria costarricense había aplicado esta norma, como es
el caso de la Resolución DT10R-130-12 de las 9:00 horas. Noviembre 28 del 2012 de esa misma Direc-
ción de Grandes Contribuyentes Nacionales.

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Un hecho presunto consistente en que todas las mercancías que componen

ese costo fueron vendidas con el margen de utilidad declarado.

El problema central es la indebida aplicación del método de base pre-

sunta, esencialmente por utilizarse un hecho base matemáticamente falso, lo
que impide que se pueda tener válidamente por probado el hecho presunto.
En efecto, al aumentar el costo de ventas, la relación entre el costo declarado
y las ventas declaradas deviene automáticamente falso. Para construir bien la
presunción, la Administración debió utilizar sea el margen de otros períodos fis-
cales del propio contribuyente, sea el margen de otros contribuyentes en con-
diciones simi­lares.

3.2. Segundo caso: La imposibilidad de practicar

una base presunta por no revelar el análisis
realizado a terceros contribuyentes para
determinar el margen de utilidad bruto,
aplicado al contribuyente
El segundo caso se refiere a un restaurante al que la Administración Tributa-
ria costarricense fiscaliza en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2010.
Para ello la Autoridad Tributaria solicitó la contabilidad del contribuyente quien no
la entregó actualizada como correspondía. Por ello, usando la información que
tenía en su poder la Administración identificó diferencias entre las compras de-
claradas y la información de terceros suministrada por medio de formu­larios de
información periódica. Y con base en ello desaplicó el método principal de esti-
mación directa o base cierta para aplicar entonces el de estimación indirecta o
base presunta.

Así, la estimación indirecta practicada por la Administración partió de cues-

tionar el margen de utilidad proveniente de la declaración del contribuyente al no
contar con las facturas de respaldo correspondientes. Y este punto es revelador
porque lo que entra a cuestionar la Administración es el rubro de compras, que
como veremos no es lo mismo que el costo de ventas.

Procedió la Administración a realizar una “investigación de campo” de su-

puestas empresas simi­lares a la fiscalizada a fin de aplicar uno de los indicios del
artícu­lo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios costarricense.
Véase que a diferencia del caso anterior, en que la Administración sencillamente
obvió el análisis y uso del algún indicio que permitiera acercarse de mejor forma
a la capacidad económica del contribuyente, en este lo hace, pero sin elementos
probatorios de sus conclusiones. Veamos.

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 « Los desaciertos en la aplicación de la base presunta en el caso costarricense »

Recordemos que uno de los indicios establecidos en el artícu­lo 116 inciso

b) citado es “el rendimiento normal del negocio o la explotación obje­to de la in-
vestigación, o el de empresas simi­lares ubicadas en la misma plaza”. Cuando se
examina el expediente de auditoría en busca del sustento documental de estos
comparables se localiza una hoja de trabajo escueta donde se muestran los datos
de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de dos sociedades y una serie
de cálcu­los para determinar un supuesto margen de utilidad bruto del 167.48%
que luego aplica para sostener los ajustes a la empresa intervenida. El problema
que a simple vista se revela es que no indica los elementos necesarios para que
el contribuyente al que se le está aplicando la base presunta tenga conocimien-
to directo de cuáles son las terceras empresas con las que se le está comparan-
do, y cuáles son los criterios por los que la auditoría califica a esos terceros como
empresas con características de tamaño, precios, comidas y tapas muy simi­lares
a las características propias de la fiscalizada.

En Costa Rica a partir de la inclusión de un Título de Derechos y Garantías

del Contribuyente al Código de Normas y Procedimientos Tributarios mediante
Ley 9069 se plantea de forma explícita el derecho todo contribuyente de cono-
cer el sustento del indicio que se pretende aplicar, de conformidad con el artícu­lo
171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que declara el derecho
“a ser informado de los valores y los parámetros de valores que se empleen para
fines tributarios”. A pesar la violación a esta exigencia fundamental que deriva del
ejercicio del derecho de defensa, la Administración Tributaria construye el “hecho
base” de la presunción así:

• El costo de ventas adicional descubierto y el margen de utilidad de terceras

empresas supuestamente simi­lares.

• De este hecho base –compuesto- se pretende derivar el “hecho presunto”:

que la empresa fiscalizada tuvo ventas omitidas equivalentes a aplicar el
margen de utilidad de terceras empresas supuestamente simi­lares al costo
de ventas.

Puede notarse que la auditoría realizó una actividad probatoria orientada a

demostrar la existencia de compras adicionales no registradas ni declaradas por
el contribuyente fiscalizado. Es por ello que lo que ajusta es el renglón de la de-
claración de Impuesto sobre la Renta denominado “compras”. Sin embargo, es
importante decir que este renglón no es equivalente al “costo de ventas”, justo el
componente del hecho base que usa la autoridad tributaria. En efecto, el costo de
ventas deriva de sumarle al inventario inicial, las compras del período y restarle el
inventario final. En consecuencia, con probar compras adicionales NO se prueba,
automáticamente, el costo de ventas adicional, pues falta comprobar el verdade-

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ro inventario inicial y el inventario final. Así, la autoridad tributaria presume que

todas las compras adicionales no registradas originariamente fueron vendidas, al
dejar inalterado el inventario final. Así, en lugar de probar directamente el hecho
base, lo presume y sobre eso luego crea otra presunción: presunción sobre pre-
sunción, lo que es incorrecto según mi criterio. Por ende, no se cumple así con el
deber de probar el hecho base.

Pero, además, lo presume sin nexo lógico o de normalidad, porque no es

normal que el 100% de las compras del período se vendan en el mismo perío-
do. Resultaba más lógico que la reconstrucción realizada por la Administración
Tributaria mantuviera la proporción entre compras e inventario final que el con-
tribuyente fiscalizado había expresado en su declaraciones de períodos anterio-
res, con el obje­to de lograr una aproximación lo más cercana posible a la realidad
económica de la actividad.

En cuanto al otro componente del hecho base –el margen de utilidad de em-
presas supuestamente simi­lares-, ya hemos visto que tampoco demostró la audi-
toría ni la similitud de las empresas ni la fuente de donde extrae los márgenes de
utilidad. En conclusión, si no se ha demostrado el hecho base, tampoco puede te-
nerse por demostrado el hecho presunto.

4. La ponderación de los indicios

Por último, y en directa relación con lo que he expuesto, otro de los temas cen-
trales en que ha existido inestabilidad en la aplicación de las técnicas presuntivas
es el de la ponderación de los indicios utilizados en la determinación de la base
imponible del tributo.

En este sentido, es importante recalcar la importancia de que el órgano de la

fiscalización tributaria debe realizar una selección cuidadosa de los indicios a utili-
zar en determinado contribuyente. Eligiendo aquellos que de conformidad con las
particu­laridades del suje­to fiscalizado permi­tan un acercamiento mayor a la medi-
ción del hecho imponible, y con ello, de la capacidad contributiva.

Pues bien, hay casos como el de una empresa contribuyente dedicada a la

producción y comercialización de té, a la que la Administración le aplicó una pre-
sunción legal de incremento no justificado de patrimonio, por revisión de cuen-
tas bancarias. Así, la Administración tomó la suma de los depósitos bancarios y
los comparó contra ingresos declarados en el Impuesto sobre la Renta, encon-
trando una diferencia: más depósitos que ingresos declarados. Así, repu­ta como
un incremento no justificado de patrimonio y, por tanto, como renta bruta adicio-
nal, la diferencia entre ambos rubros. Para efectos de contextualizar las com-

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paraciones que hago de seguido, diremos que la renta bruta resultante fue de
¢576.024.374,00.

Ahora, este tipo de presunción legal admite prueba en contrario, tanto del
hecho base legalmente fijado (incremento del patrimonio que no se justifica en
los ingresos declarados) como del hecho presunto (renta bruta gravable). Esta
prueba en contrario puede ser directa, pero también indirecta, es decir, la misma
prueba indicios que utiliza la Administración en el método de base presunta puede
ser utilizada como prueba en contrario de una presunción legal.

En relación con el hecho base, la Administración no lo demostró adecuada-

mente pues para ello debió tomar en cuenta los saldos de las cuentas y no solo
los depósitos, pues las cuentas patrimoniales se miden por su saldo y no solo
por uno de los componentes de la ecuación contable. Así, al no estar demostra-
do el hecho base, no puede nunca tenerse por demostrado el hecho presunto. El
error de la Administración proviene de la incomprensión del mismo concepto de
patrimonio: el patrimonio no es otra cosa que la suma de los saldos netos (dé-
bitos menos créditos) de las cuentas patrimoniales; la Administración pretende
demostrar un incremento de patrimonio a partir de una única cuenta patrimonial
(bancos) y utilizando SOLO los créditos la cuenta. He aquí un primer problema.

Pero, además, se suma a este problema en el hecho base, el que la Admi-

nistración no optó por el uso de indicios que le permitieran acercarse de mejor
forma a los ingresos del contribuyente en los períodos fiscalizados. Por ello en
sede judicial la empresa accionante presentó una serie de escenarios de indicios
que arrojaban resultados de ingresos muy cercanos entre sí y bastante alejados
de los presumidos por la Administración.

En un primer escenario, se consideraron los ingresos declarados en el Im-

puesto de Renta por ₵239.710.719,00 más los costos declarados por la empresa
relacionada que usaba la misma cuenta bancaria analizada, por ¢102.167.240,00,
debidamente declarados por esta última y cubiertos por la prescripción, para un
total de ₵341.878.359,00. Muy lejos de los ¢576.024.374,00.

Se presentó otro escenario en que de nuevo se incorporan los ingresos de la

empresa accionante declarados en el Impuesto de Renta por ₵239.710.719,00,
pero en esta ocasión se suman los montos depositados en la cuenta de la ac-
cionante por los agentes ruteros de la empresa relacionada en ese perío-
do por ₵99.376.898,89, para un total de ₵339.087.617,89. Muy lejos de los
¢576.024.374,00 determinados por la Administración mediante su metodología.

Y por último, se invocó un escenario en que de nuevo se toman los in-

gresos de la empresa accionante declarados en el Impuesto de Renta por

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₵239.710.719,00 más las ventas realizadas por esta en un período fiscal pos-
terior a una empresa independiente cuyas ventas habían sido solicitadas por la
propia Administración Tributaria, para un total de ₵351.138.401,03. Muy lejos de
nuevo de los ¢576.024.374,00.
En este caso, un conjunto de indicios en contrario de la presunción legal
llevan a resultados simi­lares entre sí y contrarios a lo presumido por la aplicación
de la presunción de incremento injustificado de patrimonio, lo cual en una ade-
cuada ponderación debería ser suficiente para desvirtuar esta última.
De este modo, la Administración renunció a buscar la mejor forma de aproxi-
marse a la realidad económica del contribuyente, porque el ordenamiento le daba
a la auditoría las herramientas para determinar la obligación por un método indi-
recto con base en “mejores indicios”.

5. A manera de conclusión
En la actualidad tributaria costarricense uno de los más importantes retos en pro-
cura de la tutela del principio de seguridad jurídica y los principios de justicia tri-
butaria material, lo es, la normalización y estabilización en la aplicación de las
técnicas presuntivas en materia de determinación de los tributos.
La evidencia que arrojan las diferentes decisiones en el ámbito administra-
tivo y judicial sustentan la honda preocupación del que escribe estas líneas res-
pecto de las consecuencias no solo para los obligados tributarios, sino para la
propia Hacienda Pública (costos asociados a devoluciones millonarias por inco-
rrecta aplicación del método de base presunta) de no tener las bases conceptua-
les básicas en el campo de las presunciones en el derecho tributario.
Esta falencia conceptual es el débil fundamento sobre el que se realizan
ajustes millonarios sin construcción adecuada de los instrumentos presuntivos,
como el no estar atentos a que el hecho base de la presunción debe ser verda-
dero y debidamente sustentando, o que los indicios usados en el método indi-
ciario de base presunta igualmente deben ser adecuadamente seleccionados y
ponderados, así como puestos en conocimiento del contribuyente en cuanto a su
fuente, para permitirle así un adecuado ejercicio del derecho de defensa.

6. Bibliografía
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