CLASES DESGRABADAS, SEGUNDO PARCIAL TRIBU

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

No hay unanimidad en la doctrina, pero la mayoría de la doctrina considera que el derecho

tributario es una rama autónoma del ordenamiento jurídico, y tenemos una postura
minoritaria que considera que el derecho tributario no es autónomo y que está subordinado
o bien al derecho financiero, o bien a la rama del derecho administrativo.
Sin embargo, lo que si podemos observar, es que el derecho tributario si cuenta con
principios propios, con instituciones propias, con conceptos propios, que no lo hacen
independiente del resto del ordenamiento jurídico o del resto de las normas del derecho,
pero si tiene sus propias especificidades, con lo cual si podemos decir que el derecho
tributario tiene autonomía respecto de las demás ramas del derecho.
Dentro de lo que es el derecho tributario tenemos las subespecies que es: el derecho
tributario material o sustantivo, tenemos el derecho tributario penal, el derecho tributario
internacional, el derecho tributario procesal. Como ven, tenemos una rama autónoma, que
es el derecho tributario con sus propios principios, con sus propios aspectos, con sus
propios conceptos, con sus propios tecnicismos, y a la vez, este derecho tributario tiene
especies que son: derecho tributario penal, derecho tributario internacional, derecho
tributario formal, derecho tributario sustantivo y derecho tributario procesal. Todo este
sistema de lo que es derecho tributario no se aísla del ordenamiento jurídico, pero si es un
régimen autónomo.
Esto se ve reflejado en el ar. 1 de la ley 11.683 que lo que establece es el método por el cual
debe interpretarse no solamente esta ley, que regula el procedimiento tributario, y esta ley
lo que dice es: “en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, por ejemplo la ley de impuesto a las ganancias, la ley del
impuesto agregado, la ley de débitos y créditos, se atenderá a fin de las mismas y a su
significación económica solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu en
sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de sus disposiciones, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”. Fíjense acá que la
propia ley está diciendo que hay que darle una interpretación a las leyes tributarias según su
significación económica y según su finalidad y que en forma subsidiaria, si estos métodos o
estas formas de interpretación no alcanzasen, podemos recurrir a normas, conceptos o
términos del derecho privado. Con lo cual acá también estamos viendo como la propia ley
dice que el derecho tributario es autónomo al derecho privado. Puede recurrir a él, pero
primero nos interpretamos dentro del derecho tributario y después, si no encontramos la
solución acá, podemos llegar a recurrir a algún término del derecho privado.
El derecho tributario dentro de su autonomía tiene conceptos propios. Esto se puede ver en
lo que es, por ejemplo, la ley de impuesto al valor agregado, la ley de IVA. Si yo les digo a
ustedes que está alcanzada por el IVA la venta de cosas muebles (venta de autos). Dentro de
la definición que nosotros conocemos como venta, el aporte de capital no es una venta, con
lo cual es otro instituto jurídico u otro acto, pero no es venta. Ahora, miren lo que dice el
art. 2 de la ley de IVA: “a los fines de esta ley se considera venta toda transferencia a título
oneroso entre personas de existencia visible que importe la transmisión del dominio de
cosas muebles”. Venta, permuta, nación en pago, adjudicación por disolución de
sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales excepto la expropiación. Fíjense
ustedes como la ley de IVA define a venta, no solamente con la definición de compaventa
que nosotros conocemos que es la del Código Civil y Comercial, sino como un montón de
actos que implican la transferencia de dominio a título oneroso, pero no únicamente por la
compraventa sino también por aporte de capital, por subasta, por adjudicación cuando se
liquida una sociedad. Entonces esto apoya un poco también a lo que es la autonomía del
derecho tributario porque si el derecho tributario no fuese autónomo, tendría que respetar
las definiciones del derecho privado. Eso es lo que el la autonomía del derecho privado.

Interpretación de las normas jurídicas

Cuando uno habla de interpretación de la norma jurídica, lo que intenta es descubrir su
verdadero sentido o el alcance que yo le tengo que dar a esa norma en relación a los hechos
a los cuales aplica. Saber hasta qué punto un hecho en lo que es tributario está alcanzado o
no por un impuesto, o cuáles son las personas que van a estar sujetas a ese impuesto, o qué
obligaciones yo tengo que cumplir como contribuyente, pero tengo que determinar el
alcance y la relación que hay con los hechos en la realidad.
Hay que tener mucho cuidado cuando uno interpreta las leyes tributarias porque esto tiene
sustancia económica. Siempre hay que tener presente que lo que buscan gravar las leyes
tributarias (estamos hablando de lo que es leyes de derecho tributario material) es gravar la
capacidad contributiva de los contribuyentes.
Tenemos varios métodos de interpretación:
1) Método literal: es la interpretación estricta o declarativa del alcance de las palabras
empleadas en las normas jurídicas. O sea, yo me voy a limitar simplemente a lo que
significan esas palabras con las cuales está escrita esa ley. No voy a restringir ni ampliar su
alcance.
Si yo les digo a ustedes, el impuesto inmobiliario por lo general en los códigos fiscales está
regulado, el impuesto inmobiliario es un impuesto provincial, con lo cual está regulado en
los códigos fiscales de las provincias, que los códigos fiscales son los ordenamientos en las
cuales están la mayoría de los tributos municipales. Vamos a suponer que en la provincia de
Chaco tenemos el impuesto inmobiliario y dice: todos los inmuebles que estén ubicados en
la provincia de Chaco van a tener que pagar el impuesto inmobiliario siendo la alícuota del
1%. Ahora, cuando yo les digo a ustedes que la ley dice que los inmuebles tienen que pagar,
¿les parece que si yo lo entiendo literalmente tiene sentido? Como va a ser el inmueble el
que paga el impuesto, el inmueble nunca va a ser el sujeto pasivo del impuesto. Entonces,
dentro de lo que es la interpretación literal, hay que tener en cuenta que los legisladores en
su mayoría, no son expertos en materia tributaria. Hay que tener cuidado si uno quiere
aplicar solamente la literalidad de la ley, porque muchas veces el legislador quiso decir algo
pero utilizó las palabras incorrectas. Este es uno de los peligros que podemos llegar a tener
en caso de aplicar solamente este método de interpretación.
Lo que si se rescata de este método de interpretación, es que va a otorgar seguridad jurídica
porque es lo que dice la ley. Supongamos que yo dijese que va a ser sujeto pasivo del
impuesto inmobiliario o que van a tener que pagar el impuesto inmobiliario solamente los
dueños de los inmuebles; si yo soy usufructuario no debería quedar obligada al pago del
impuesto porque no soy dueña. Entonces eso a mí me da seguridad jurídica, porque la ley
me está determinando y yo quedo literalmente afuera, con lo cual la interpretación literal da
seguridad jurídica y también respeta lo que es el principio de legalidad. El principio de
legalidad o el principio de reserva de ley establece que la ley es la única fuente de
imposición de los tributos, con lo cual los tributos tienen que ser siempre creados por ley.
2) Método teológico: lo que hace es tratar de entender cuál es el fin o el espíritu de la ley.
Ahí es cuando mas riesgo corremos con la analogía porque ahí me estoy yendo de lo que
dice la ley propiamente dicha para entender la ley por medio de su espíritu o de lo que
quiso decir el legislador pero que no está dicho. Hay que tener cuidado porque no puedo
hacer a partir de eta interpretación de ninguna ley, crear por ejemplo nuevos hechos
imponibles, que eso es lo que pasa en el caso Royalina. En esta fallo justamente lo que dice
la Corte es: “no podemos aplicar la analogía en lo que es la rama del derecho tributario ni
para crear mas derechos a los contribuyentes, ni para imponerles mas obligaciones”.
Royalina era un producto determinado que tenía ciertas características, y lo que decía la
administración fiscal es que la venta de ese producto estaba sujeto a impuestos internos. La
Corte analiza todo lo que es la ley de impuestos internos en ese momento y lo que dice es,
dentro de lo que está alcanzado por impuestos internos está: extracto de jarabe, bebidas
alcohólicas o gasificadas que no estén sujetas por otros impuestos. Y lo que dice, el
producto Royalina, no califica como ninguno de esos productos con lo cual el impuesto no
aplica. Lo que hace la analogía es integrar un vacío legal. La analogía no es tanto un
método interpretativo sino que es una forma de integración de la ley.
La analogía también es muy similar, o muy difícil de diferenciar de un tipo de
interpretación que lleva a una integración extensiva. Cuando alguien está interpretando una
norma tratando de buscar su fin o su espíritu, puede ser que diga que en realidad la ley
quiso decir mas de lo que dice, con lo cual estaríamos en una integración extensiva, yo
hago una interpretación mas allá de lo que diga la ley. O también puede ser que yo haga una
integración restrictiva, yo restrinjo el sentido que le estoy dando a la norma. Yo digo: “el
legislador puso todos, pero no son todos, son todos los que están dentro de este grupo de
personas que van a la UBA”. El peligro lo tengo con la interpretación extensiva, porque si
yo estoy extendiendo las palabras de la ley, ahí podría llegar a crear un tipo de analogía
incluyendo a actos o hechos que no están sujetos al impuesto pero que extendiendo el
sentido de la ley al final los termina incluyendo.
Entonces, la diferencia entre integración extensiva y analogía es bastante fina, es muy
difícil de determinar, hay que ver cada caso concreto y de hecho hay varias doctrinas sobre
esto.
Respecto a lo que es la interpretación, la Corte tiene dicho que hay que tener en cuenta la
totalidad de los preceptos de la norma que se está analizando. Yo no puedo aislar el art. 4
que se refiere a sociedades si el art. 5 se refiere a todas las entidades. Muchas veces se
juega con las palabras del legislador yendo al método literal, pero hay que tener en cuenta
que la ley muchas veces repite palabras o usa palabras en un artículo, después en otro,
entonces no hay que agarrarse tanto en forma aislada de cada artículo de la ley, sino que
hay que interpretarla en armonía, y también hay que armonizarla con el resto del
ordenamiento jurídico.
3) Método de interpretación histórico: está relacionado con el teleológico porque buscamos
también cual era la voluntad del legislador. Lo que se critica de este método es que paraliza
la evolución porque yo estoy yendo capaz hace 50 años atrás cuando se hizo la
modificación del tributo y estoy analizando algo que está bastante afuera del contexto de la
realidad al día de hoy.
4) Método evolutivo: trata de investigar cuál sería la nueva voluntad del legislador. O sea,
si el legislador estuviese hoy en día sancionando esa ley, qué querría hacer. Hay que tener
cuidado, porque el método histórico te paraliza, porque vos te quedas en un lugar donde
había barcos solamente, y ahora tenes barcos, lanchas, motos de agua, un montón de cosas;
pero el método evolutivo podría ir en contra del principio de legalidad, porque podría llegar
a crear un tributo con esta interpretación que no existe. O someter algún acto o algún bien a
un tributo que en realidad no le corresponde. Con cualquier tipo de método de
interpretación hay que tener cuidado.
5) Método sistémico del ordenamiento jurídico: ley posterior deroga ley anterior. Sale una
ley en 2017 que me esta regulando algo igual que una ley de 1980 pero dice todo lo
contrario, yo le tengo que dar prioridad a la del 2017 hoy 2020. Ley posterior deroga ley
anterior; ley especial tiene prioridad sobre la ley general; los tratados internacionales tienen
prioridad sobre las leyes nacionales. También las leyes están sobre los decretos, y que las
leyes federales están sobre las leyes locales.
Hay que tener en cuenta al interpretarse las normas no solamente el principio de legalidad
sino también el principio de razonabilidad, con lo cual las interpretaciones tienen que ser
razonables y tienen que ser discretas.
6) Método de interpretación según la realidad económica: cuando una persona utiliza un
método inadecuado o que no se corresponde con lo que en realidad quiere hacer, el fisco, en
este caso la AFIP, el fisco nacional, puede venir y decirme: “esa forma que vos estás
utilizando es inadecuada porque lo que vos estás haciendo es una operación económica que
no encuadra dentro de esa figura que estás utilizando. Con lo cual yo te saco ese ropaje
jurídico inadecuado que vos estás utilizando y voy a ir a la situación que se configura desde
el punto de vista económico. Voy a ir a la realidad económica subyacente a esa figura
jurídica que vos estás mal utilizando”.
Este principio de realidad económica lo vemos en el art. 2 de la ley 11.683 que dice: “para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atenderá a los actos, situaciones
y relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando
los contribuyentes sometan estos actos a estructuras jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar la cabal intención económica
y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible, de
las formas y estructuras inadecuadas y se considerará la situación económica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes”. Supongamos que yo soy una
sociedad argentina y tengo un accionista que está en el exterior, en España. Mi accionista
de España me presta plata y yo le tengo que pagar intereses. Argentina y España tienen un
convenio para evitar la doble imposición que establece que, cuando un sujeto del exterior
recibe pagos que son de fuente argentina, esos pagos están sujetos a retención de impuesto
a las ganancias. Así como nosotros pagamos impuesto a las ganancias por nuestro sueldos,
o las empresas pagan impuesto a las ganancias por sus ganancias, los beneficiarios del
exterior cuando reciben una ganancia que es de fuente argentina, también tienen que pagar
impuesto a las ganancias, entonces la persona que paga va a retener. Retener es sacar un
determinado porcentaje sobre ese pago y lo ingresa al fisco. El convenio para evitar la
doble imposición me dice que cuando yo pago intereses a España, le tengo que retener un
12%, Si yo pago $100 de intereses, le saco $12 y le pago a la AFIP $12.
Ahora, el convenio también me dice que cuando yo estoy pagando ciertos servicios, esos
ciertos servicios no están sujetos a retención, con lo cual yo pago $100 y envío $100, no
retengo. En el primer caso yo pago intereses, le mando $88 al de afuera, $12 a la AFIP. En
el caso que sean estos ciertos servicios, le pago $100 al de afuera, a la AFIP no tengo que
pagarle impuesto a las ganancias. En este marco, supongamos que yo le digo a mi
accionista de afuera: “yo necesito que me mandes la plata, necesito que hagamos un
préstamo, pero podemos hacer un contrato de servicios diciendo que vos me prestás
servicios y yo te estoy pagando esto por un servicio y no te retengo ganancias porque lo
calificamos como un servicio”. De repente viene la AFIP, fiscaliza, y se da cuenta que yo
recibí plata de esa sociedad de afuera. Se da cuenta que yo estoy haciendo pagos que se
corresponden con la naturaleza de un crédito, se da cuenta que el contrato que yo tengo es
de servicios y no de préstamo, pero sin embargo me dice: “en realidad ustedes
económicamente lo que están haciendo es un préstamo, no una prestación de servicios, con
lo cual vos estás utilizando una figura inadecuada, porque estás utilizando toda una
estructura de prestación de servicios que no se corresponde con la realidad de los hechos ni
con la intención de ustedes. Yo dejo atrás esa figura de prestación de servicios que vos
pusiste y voy a ir por la realidad, y la realidad es un préstamo, con lo cual te voy a reclamar
los impuestos que no pagaste que tendrías que haber pagado”.
Siempre, para poder aplicar este principio, lo que tiene que haber utilizado el contribuyente
es en forma manifiesta una estructura inadecuada. Lo que trata de hacer es prescindir del
ropaje jurídico inadecuado y aplicar las normas tributarias a la real situación configurada
desde el punto de vista económico.
La interpretación de realidad económica es un instrumento jurídico que permite investigar
los hechos reales considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto
gravado lo que ha determinado la imposición. Este tipo de interpretación tiene en cuenta
que las instituciones jurídicas no dependen del nombre jurídico que les asignen los
otorgantes, sino de su verdadera esencia jurídica, lo que verdaderamente ocurre. Es
necesario otorgar primacía a la verdad jurídica que a veces puede estar disfrazada por estas
formas inadecuadas que uno toma del derecho privado para obtener algún beneficio.

Nosotros tenemos tres figuras similares pero tienen consecuencias diferentes y son la:
elusión, evasión y economía de opción.
Cuando un sujeto de afuera, supongamos un español, tiene acciones de argentina, vende las
acciones de esas sociedades argentinas supongamos que a mí. Yo le compro a Mate España
S.A acciones sobre yerba mate S.A argentina, y, cuando le compro esas acciones, le hago un
pago, ese pago que yo le voy a hacer, está sujeto a impuesto a las ganancias y el de afuera
tiene dos opciones: la primera opción es determinar el impuesto a las ganancias aplicando
la alícuota del 13,5% sobre la ganancia bruta. Es decir, si yo le estoy pagando $100 por las
acciones, sobre esos $100 va a aplicar una alícuota del 13,5%, en este caso le da $13,50. Yo
le pago a él $86,50 y $13,5 voy a ingresar al fisco.
La segunda alternativa es que el sujeto de afuera determine el impuesto aplicando una
alícuota del 15% sobre la ganancia neta. La ganancia neta la voy a calcular haciendo el
precio de venta (en este caso $100) menos el costo de adquisición y los gastos que haya
tenido para realizar la venta. Por ejemplo, si yo digo que estas acciones argentinas las
compré a $50, hago un precio de venta a $100, menos costo de adquisición a $50, ganancia
neta $50. Y sobre eso el 15% que sería un 7,5. De esta manera tengo que pagar $7,5. Si lo
aplicaba de la otra forma que era el 13,5% sobre el bruto, tenía que ingresar 13,5. Entonces
el sujeto de afuera me va a decir: aplicá el 15% sobre el neto, va a salir mas barato.
¿Es una opción legal que yo tengo de aplicar el 13,5% o de aplicar el 15%? Si. Ahora, yo
también que soy un contribuyente, de Argentina o de afuera, es una alternativa que yo como
contribuyente tengo. Y yo tengo todo el derecho como contribuyente a elegir una opción
dentro del marco de la ley que me permite hacer un ahorro fiscal, que yo sea contribuyente
de un impuesto no significa que siempre tenga que ir por la alternativa mas gravosa, y eso
es la economía de opción.
La economía de opción lo que implica es poder planificar dentro de la diferentes
alternativas qué tengo y optar por la que es mas beneficiosa para mi economía. Siempre que
eso sea dentro de los parámetros de la ley, no estoy incumpliendo con nadie, y estoy aparte
realizando el acto que yo realmente quiero realizar. En este caso estoy haciendo una venta
de acciones, la realidad económica es una venta de acciones. Ahora, la alternativa que estoy
utilizando para determinar el impuesto es la que mas me conviene.
La elusión, si bien no es una violación directa de la ley, la estoy violando en forma
indirecta. Hay una doctrina que dice que es una violación indirecta de la ley porque cuando
yo estoy eludiendo un impuesto, ahí yo si estoy utilizando si bien una vía legal, estoy
utilizando una estructura que, en realidad, no refleja mi intención. La elusión no implica
una violación directa de la norma, pero si podía implicar una violación indirecta, y lo que
busca evitar es la configuración de la obligación tributaria a través del abuso de figuras que
son distintas a la forma típica normal y adecuada que yo debería utilizar. Yo, utilizando esa
forma que no es típica, que no es normal y que no es adecuada para mi verdadera intención
o para el negocio que yo económicamente estoy haciendo, lo que logro es, o que no se
configure la obligación tributaria, o voy a obtener un tratamiento que me favorece, por
ejemplo que me aplique una alícuota mas baja. Lo que dije antes, yo disfrazaba el pago de
intereses por un pago de servicios, entonces lo que yo hacía era obtener un beneficio porque
yo, en vez de retener el impuesto, no lo aplicaba, con lo cual en vez de pagarle 88 le pagaba
100 y el de afuera se beneficiaba. Pero yo acá lo que estoy utilizando es una figura que está
contemplada en la ley, lo que pasa es que la estoy utilizando mal porque estoy eludiendo el
pago del impuesto. Hago algo legal pero no se corresponde con el negocio que
verdaderamente quiero hacer.
Evasión: le ley dice: “será reprimido de 2 a 6 años el obligado mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño evado total o
parcialmente el pago de tributos”. En este caso se configuró el hecho imonible.
La diferencia entre la elusión y la evasión es que yo, a través de la elusión, trato de evitar
que se configure el hecho imponible o trato de calificar dentro de un régimen mas
beneficioso del que en realidad me corresponde. Con la evasión el hecho imponible se
produce y lo que yo trato es de ocultarlo o de confundir a la administración fiscal para que
no pueda determinar cuánto tengo que pagar, pero el hecho imponible se configuró. Lo que
yo estoy haciendo después es incumplir con la obligación de pago entre otras cosas, y esto
es un delito.
Acá también lo importante es que siempre está la intención de defraudar al Estado. Siempre
en lo que es evasión voy a tener dolo. Yo puedo utilizar una forma inadecuada para tapar
esta generación del hecho imponible.

Me olvidé de decirles sobre el tema de interpretación, es que lo que es importante de la

interpretación es que la Corte Suprema, si bien aplica sobre el caso que puede estar
decidiendo, los jueces inferiores tienen que seguir esta doctrina jurisprudencial y se pueden
apartar siempre y cuando lo justifiquen con nuevos fundamentos.
Esto es importante porque si bien aplica para todo el ordenamiento jurídico no solamente
cuando se está hablando de cuestiones de materia de derecho tributario.

Aplicación de la ley tributaria en el tiempo:

Es importante saber cuando una ley está vigente, que básicamente es a partir de la fecha
que dice en la propia ley, o, si no dice nada, a partir de los 8 días de la publicación en el
boletín oficial. También hasta cuándo está vigente una ley. Que pasa con las leyes
retroactivas, si se puede aplicar en forma retroactiva o no una ley tributaria. La doctrina
piensa que es inconstitucional, la Corte a veces lo ha aceptado. Nosotros tenemos
impuestos que son de aplicación periódica, instantánea, o impuestos que son de tipo de
ejercicios en los cuales transcurre un plazo determinado hasta determinar el impuesto,
puede ser que se aplique una ley nueva sea mas gravosa o no para el contribuyente. En
cambio, en los que son de configuración instantánea, como por ejemplo impuesto de sellos,
si hoy se configura impuesto de sellos tengo que pagar y mañana viene una ley que me
modifica la alícuota con lo cual el impuesto sería mas caro, ya se configuro el hecho
imponible, se me aplica la ley que estaba vigente al momento de la configuración del hecho
imponible.
También lean los efectos liberatorios del pago. Lo que dice la Corte es que una vez que se
configuró el hecho imponible, el contribuyente pagó el impuesto, después no puede la AFIP
aplicar en forma retroactiva esta ley. Si estaba vigente al momento de configurar un hecho
imponible esa ley y vos pagaste, el pago tiene efectos liberatorios.

Aplicación de la ley tributaria en el espacio

En este caso estamos hablando de la potestad que tienen los estados de gravar impuestos y
hasta que límite tienen.
En un principio, el poder tributario se ejercía dentro del territorio de los países o las
jurisdicciones correspondientes. Esto fue cambiando porque como se empezaron a hacer
muchísimas mas transacciones internacionales, la potestad del Estado creció, entonces no
es solamente lo que ocurre dentro de su territorio, sino que también puede imponer tributos
sobre operaciones, bienes, actos o transacciones que ocurren en el exterior, y esto se da
porque tenemos cuatro criterios de atribución de potestad tributaria. Que yo tenga un
criterio de potestad tributaria significa que criterio va a usar el Estado para gravar el
impuesto de las personas.
Primer criterio: nacionalidad: Por ejemplo, yo puedo considerar que voy a gravar según la
nacionalidad de las personas. De repente, Argentina dice que todos los argentinos van a
tener que pagar impuesto a las ganancias sobre todos los bienes que tengan los argentinos.
No importa si el argentino vive en España hace 20 años, sos argentino, tenes que pagar
impuesto a las ganancias a Argentina.
Segundo criterio de atribución: el domicilio. Esto pasaba por ejemplo en lo que es
impuestos a los bienes personales Antes lo que era impuestos personales era, según el
domicilio que tenías el 31 de diciembre.
Tercer criterio: residencia. La residencia por lo general está definida en las leyes. Los
argentinos nativos se consideran que son residentes en Argentina salvo que estén en el
exterior por un determinado período de tiempo, o que obtengan la residencia en otro país.
Por lo general los criterios de residencia son mas fuertes que los del domicilio porque uno
puede cambiar el domicilio, pero la residencia significa o está conectado con un criterio de
permanencia en ese territorio.
Cuarto criterio: el de la fuente. El criterio de la fuente para atribuir potestad tributaria tiene
que ver con el lugar donde la riqueza se sitúa, se genera, se coloca, o se utiliza
económicamente. Por ejemplo el caso que estábamos viendo antes, se considera que el
préstamo está colocado en Argentina, con lo cual, las ganancias que genere esa colocación
en Argentina, van a ser de fuente argentina porque Argentina está aplicando el criterio de
fuente para los que son beneficiarios del exterior.
Ahora, ¿qué problemas tenemos con estos diferentes criterios de atribución?
Lo que puede pasar es que dos estados o mas, quieran recaudar impuestos que son idénticos
o comparables entre si. Supongamos impuesto a las ganancias, dos estados quieren gravar
con el mismo impuesto, o sea, a mí me quieren gravar por impuesto a las ganancias en
Argentina y en España sobre el mismo objeto fiscal por los intereses que me genera un
préstamo en Argentina durante el mismo período de tiempo. Son los mismos intereses y el
mismo período de tiempo en el mismo ejercicio fiscal. Supongamos el caso de la sociedad
española, yo soy argentina y le presto a la sociedad española, España me quiere cobrar
impuesto a las ganancias porque me dice: vos colocaste un activo financiero en el exterior,
entonces estás generando ganancia de fuente española, con lo cual te voy a gravar.
Argentina me dice: “vos sos residente en Argentina, (criterio de residencia) vas a tener que
pagar impuesto por las ganancias que obtengas en Argentina y afuera”, en este caso los
intereses españoles. Acá se produce una doble imposición, tenemos el mismo objeto (los
intereses), al mismo momento, dos estados me quieren gravar por el mismo impuesto. Los
países por lo general celebran contratos, tratados para evitar la doble imposición. Estos
convenios para evitar la doble imposición lo que buscan es la distribución de potestades
tributarias. En esos convenios se determina que Estado va a tener la potestad de gravar que
tipo de renta, en que casos, y, por lo general, se establece una alícuota máxima.
Volvemos al ejemplo de España, el convenio con España a mí lo que me dice es que me va
a poder gravar el Estado en el cual se generen los intereses. Entonces España corresponde
que me grave impuesto a las ganancias español, ahora, lo que dice el convenio, es que no va
a poder aplicar una alícuota mayor al 12%. Supongamos que la ley española me dice que
tendría que aplicar una retención o una alícuota del 80% pero el convenio me dice: no te
podes pasar del 12%, asique me van a aplicar una alícuota del 12%. Lo importante es que
son convenios internacionales que pueden ser: bilaterales cuando son entre dos países o
pueden ser multilaterales cuando son entre mas de dos países.

CLASE 30/4
OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria es la relación jurídica en virtud del cual el Estado u otra persona del
derecho público, exige la prestación de tributos.
Podemos decir que en esta relación existen dos tipos de sujetos: un sujeto activo que es el
Estado u otra persona de derecho público, y un sujeto pasivo que es lo que conocemos
como contribuyente o también responsable.
El sujeto activo es el acreedor, el sujeto pasivo es el deudor. Como regla general el acreedor
va a ser el fisco y el sujeto pasivo el deudor que es el contribuyente, pero va a haber
circunstancias que esto se va a revertir. Puede pasar que un contribuyente haya pagado de
más un impuesto y, en ese caso, sea el Estado el que le debe dinero al contribuyente.
La obligación principal es que el contribuyente pague el impuesto que corresponde. Esa es
la obligación principal del estudio del derecho tributario material, o sea, de la obligación
tributaria.
Existen innumerables obligaciones accesorias, secundarias. Por ejemplo, si yo quiero pagar
el impuesto que me corresponda, estamos hablando de ganancias como ejemplo, yo, para
poder pagar ganancias y cumplir con esa obligación principal, no puedo ir y darle la plata al
jefe de la AFIP, lo que me va a obligar la normativa vigente es confeccionar una
declaración jurada. El hecho de hacer una declaración jurada es una obligación de hacer de
acuerdo a los parámetros que establece la reglamentación. Son dos obligaciones que si bien
son relacionadas, son independientes, yo tengo que confeccionar la declaración jurada, y de
acuerdo al número que me da la declaración jurada, tendré que pagar el impuesto que
corresponde.
Obligación de hacer: presentar.
Obligación de dar: pagar el impuesto que corresponde si es que corresponde, porque puede
que en vez de ganancia tenga quebranto y no tenga que pagar nada de impuesto.
Existen otras obligaciones. Por ejemplo, el Estado puede designarme como agente de
retención y percepción, por lo tanto yo tendré que hacer cierta tarea que va a ser obligatoria,
sin embargo, no tiene relación con el impuesto que yo tengo que pagar, es una obligación
accesoria, secundaria.
El Estado me puede designar como agente de información en el cual es obligatorio, es
coactivo, si no lo hago me pueden aplicar sanciones; y por el cual no estoy haciendo nada
relacionado con el pago de la obligación principal sino que estoy actuando como agente de
información.
En la práctica diaria son muchísimas más todas aquellas situaciones en las cuales estoy
realizando obligaciones de hacer principalmente, y son obligaciones secundarias,
accesorias, que van a servir para controlar la obligación principal que es que el
contribuyente pague el impuesto que corresponde.

Hecho imponible

Es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria.
Yo tengo un universo de hechos económicos: venta, compra, importación, exportación, lo
que se les ocurra. De ese universo de hechos económicos el legislador (principio de
legalidad) eligió un grupo, los definió en ese presupuesto legal, y ese hecho económico que
está incluido en la ley, si se lleva adelante en la realidad, o sea, aparece un sujeto que
realiza ese acto, esa actividad, lo hace en la práctica; da nacimiento a la obligación
tributaria. El hecho imponible tiene cuatro elementos:
1) Objeto: responde a la pregunta qué es lo que está gravando.
2) Sujeto: responde a la pregunta quién. En cabeza de quién está alcanzado el impuesto.
3) Ámbito territorial: responde a la pregunta dónde, en qué lugar se va a aplicar el
impuesto.
4) Ámbito temporal: responde a la pregunta cuándo, en qué momento voy a aplicar el
impuesto. En materia tributaria tiene relación con el período fiscal.
El hecho imponible si o si tiene que tener estos cuatros elementos.
Cuando nosotros en la parte de constitucional hablamos de principio de legalidad, dijimos
que no puede haber tributo sin ley. Si es una ley impositiva nacional Congreso Nacional, si
es provincial legislatura provincial y si es municipal consejo deliberante del municipio que
corresponde.
Estos elementos que componen el derecho imponible, si o si tienen que estar definidos en la
ley.

Dentro de la estructura va a haber conceptos que no van a ser tan importantes como el
hecho imponible. Por ejemplo el hecho que mencioné, para pagar el impuesto que
corresponde, tengo que confeccionar una declaración jurada. Si yo leo la ley de ganancia, la
ley del IVA, en ningún lugar va a decir cómo hago la declaración jurada, cómo la presento,
si por internet, por clave fiscal, no lo va a decir porque son aspectos accesorios. Esos
aspectos accesorios no tienen que cumplir con el principio de legalidad, porque sería
imposible y no tendría razón de ser. Por lo tanto, todos aquellos aspectos accesorios los va a
hacer la propia AFIP. La AFIP va a emitir normativa también, va a emitir resoluciones
generales, y van a estar relacionadas con aspectos operativos que no tienen que ver con el
hecho imponible.
En cada impuesto que analicemos tiene que estar previsto en el hecho imponible los cuatro
elementos.
Vamos a analizar el impuesto a las ganancias para llevar a la práctica esto que vemos desde
el punto de vista teórico.
Aspecto objetivo: qué es lo que grava. Ganancias grava resultados netos que son ingresos
menos los gastos necesarios para obtener, conservar y mantener esta ganancia gravada. La
diferencia es lo que va a hacer ganancia respecto al impuesto.
¿En cabeza de quién? Sujeto. Ganancia va a decir, si es persona humana va a estar gravado
en la medida que cumpla requisitos: periodicidad; si es una persona jurídica, aplico el
balance, todo va a estar alcanzado no importa si es habitual o no. Y puede ser que sean
sujetos de ganancias los que defino como entes no personas que es aquél sujeto que cuando
vamos a la definición de los códigos de fondo, principalmente el Código Civil y Comercial
de la Nación, no figura con características de personalidad, o sea, no es ni persona humana
ni persona jurídica, pero, sin embargo, ese ente que no es persona, tiene trascendencia
económica que le va a interesar al Estado. Por ejemplo voy a la ley general de sociedades,
la ley 19.550 y cerca de los artículos 370 aparece un sujeto que se llama UTE (unión
transitoria de empresas). Imaginemos que por algún motivo me ofrecen hacer un negocio
petrolero en el sur en el cual hace falta mucha inversión. De pronto es riesgoso, fíjense
Vaca Muerta, cayó el petróleo y hoy vale 0. Entonces, yo tengo una S.A. en el cual no me
quiero arriesgar y no tengo todo el capital, entonces me junto con otras sociedades
anónimas y armamos lo que se conoce como UTE, que cuando voy a la Ley General de
Sociedades dice: “carece de personalidad”. Significa que no es persona; es un contrato, un
contrato asociativo. Por lo tanto desde el punto de vista de las normas de fondo no es
persona, pero desde el punto de vista económico, no hay dudas que tiene importancia
económica. Un grupo de empresas que hacen un gran negocio con mucha inversión y que
posiblemente realice muchas transacciones y obtenga rentabilidad, entonces al Estado por
más que sea persona o no, le va a interesar, y lo va a incluir como sujeto tributario
indistintamente que para la normativa de fondo no sea persona.
Ámbito territorial: Ganancias divide a los contribuyentes en dos grupos: los residentes en el
país y los no residentes. Residentes en el país podemos ser cualquiera de nosotros, y no
residentes cualquier sujeto extranjero que realice un negocio en Argentina. Al residente, la
ley argentina le va a intentar cobrar por las rentas que obtenga en Argentina y en el exterior.
¿Qué significa? Se reciben de abogados mañana, hacen un juicio en Argentina, está
gravado por ganancias como residente, pero como saben mucho, los llaman de España a
hacer un asesoramiento en el tema que sea y les pagan 100 mil euros. Como para Argentina
son sujeto residente, les van a cobrar el impuesto a las ganancias por las ganancias de
Argentina y del exterior.
Ámbito temporal: tengo que analizar ese impuesto en qué momento se va a aplicar, y tiene
relación con el período fiscal. El impuesto a las ganancias es un impuesto periódico, de
periodicidad anual.

Otro impuesto: IVA

Activo: IVA grava como regla general cuatro negocios: venta de cosa mueble, locaciones y
prestaciones se servicios, importación definitiva de cosas mueble, importación de servicios.
Sujeto: El IVA no le va a interesar analizar la persona física, la persona humana, la persona
jurídica. El IVA dice: cualquiera de los sujetos sean personas o no, en la medida que
desarrollen estas actividades, van a ser sujetos en efectos del IVA. Es más sencillo, todo.
Cualquier ente, persona jurídica o persona humana que venda cosa mueble en forma
habitual, es sujeto del IVA.
Ámbito territorial: para que está alcanzado el IVA estos cuatro negocios tienen que ser
desarrollados dentro del territorio argentino. En el caso del ejemplo del abogado que va a
España a hacer un asesoramiento y en ganancias está gravado, si queremos hacer el mismo
análisis en el IVA vamos a decir que el asesoramiento que hizo en España no va a estar
alcanzado en el IVA porque el IVA grava solamente las actividades desarrolladas en el
país.
Ámbito temporal: el período fiscal en el IVA es mensual. Vamos a aprovechar a incluir
otros conceptos teóricos que nos van a servir más adelante.
Un concepto gravado es aquél concepto cuya actividad, negocio, está incluido dentro del
hecho imponible. Para que esté gravado, esa actividad que estoy analizando, ese negocio,
tiene que estar incluido dentro del hecho imponible. En el IVA, si yo vendo una mesa en
forma habitual, inciso a que dice: “venta de cosa mueble”, está dentro del derecho
imponible por lo tanto está gravado. A simple vista, ¿qué actividad relevante no grava el
IVA? La venta de inmuebles.
Un concepto no gravado es aquello que no está incluido en el hecho imponible, por lo tanto
no paga el impuesto.
Concepto de la exención: es una actividad, un negocio que tiene que estar previamente
gravado, o sea, tiene que estar incluido dentro del hecho imponible. Y luego por distintos
motivos económicos, políticos, filosóficos, culturales, de lobby, el legislador lo excluye de
la tributación. La venta de libros en el impuesto al valor agregado ¿está gravado en el IVA?
Sí. Lugo por distintos motivos, políticos, culturales, de lobby, el legislador lo excluye y
aparece el concepto de exención. Para ser exento previamente tuvo que estar gravado, por
lo tanto, en el caso concreto de los libros, está gravado, cosa mueble, pero en todas las
normas tributarias inclusive en el IVA, hay un artículo que tiene un montón de incisos que
menciona situaciones exentas, y una de las situaciones exentas es la venta de libros
realizada por el propio autor. Cuando hablamos de un concepto exento, necesariamente y
previamente tiene que estar gravado por el impuesto y luego el legislador lo excluyó de la
tributación.

Existen hechos imponibles instantáneos y hechos imponibles de ejercicio.

Hecho imponible instantáneo: es cuando el hecho imponible nace y muere en un solo
momento, en un instante.
Hecho imponible de ejercicio: es el hecho imponible que se va a ir generando a lo largo de
un período de tiempo. Podrá ser mensual (IVA), anual (ganancias), pero el hecho imponible
se va dando a lo largo de un período de tiempo.
El impuesto a los sellos es un ejemplo de hecho imponible instantáneo. Es un impuesto
provincial, va a haber un impuesto por cada jurisdicción provincial, por lo tanto hay 24
impuestos a los sellos en Argentina. Uno para cada jurisdicción provincial y uno en la
Cuidad Autónoma de Buenos Aires. Sellos grava la instrumentación de contratos ya sea
instrumentos públicos (escritura pública) o privados (contrato de alquiler). Decimos que es
un hecho imponible instantáneo porque por ejemplo, imaginemos un contrato de locación
de inmueble, un alquiler. Si vamos al Código Civil y Comercial dice: “el contrato debe ser
realizado por escrito”; pero más adelante me da la pauta diciendo que en el caso que no esté
por escrito, se puede probar por cualquier medida de prueba, por lo tanto, si se puede
probar por cualquier medida de prueba, yo podría realizar un contrato de alquiler de forma
verbal, después demuestro las cláusulas, porque si no tengo el papel firmado tendré que
buscar con testigos probar lo que digo, pero en principio es válido. ¿El contrato de alquiler
bajo estas condiciones está gravado en sellos? No, porque lo que grava es la
instrumentación del contrato. Como este contrato no se instrumentó, no tiene sellos.
En este mismo caso, contrato de alquiler, pero yo si uso un papel, cuando firma el locador y
cuando firma el locatario, cuando se inserta la segunda firma, en ese momento nace y
muere el impuesto a los sellos, porque grava esa instrumentación que se produce cuando
aparecen las dos firmas: locador, locatario; por eso decimos que es un impuesto
instantáneo.

Base imponible
Es la cuantificación del hecho imponible.
Luego que obtengo la base que cuando cuantifico ese hecho imponible, a la base imponible
se le va a aplicar la alícuota que puede ser proporcional como en el IVA, que es igual para
todos; puede ser una alícuota progresiva como hay en el impuesto a las ganancias aplicable
a personas humanas (tengo una tabla que arranca por ejemplo en el 5% y en la medida que
el contribuyente tenga una mayor capacidad progresiva la alícuota aumenta hasta llegar al
35%).

Ley de procedimiento fiscal a nivel nacional: ley 11.683

Sujeto: vamos a analizar tres eslabones:

1) Responsable por deuda propia.
2) Responsable por deuda ajena.
3) Cómo uno estos dos sujetos, el responsable por deuda propia y el responsable por deuda
ajena y qué tipo de responsabilidad va a haber en los dos.

Responsable por deuda propia:

Lo que busca el legislador es tratar que todos los negocios o actividades de trascendencia
económica que impone al fisco, tener claramente individualizado un responsable. Enumera:
a) Personas humanas: capaces o incapaces según nuestro ordenamiento de fondo que es el
Código Civil y Comercial de la Nación. La norma tributaria apunta a, vamos a ver en el
código viejo que la ley dice un incapaz, un demente interdicto que es un sujeto que es
demente declarado judicialmente. Vamos a suponer que este sujeto por algún motivo tiene
50 inmuebles y cobra por alquiler anual 1 millón de dólares. Nos encontramos con una
persona humana incapaz pero que esa trascendencia económica implica que le interesa al
Estado porque tiene trascendencia tributaria. ¿Quién va a ser responsable por una eventual
deuda que genere este incapaz? Y la ley dice: “es el propio incapaz el responsable por
deuda propia, indistintamente que tenga un curador que lo representa”. Lo mismo podría
ser como otro ejemplo un menor de 10 años, gran jugador de tenis, que va a un torneo
internacional, gana y le pagan 50 mil dólares por ser campeón. El responsable por la deuda
tributaria que generó este menor, según la ley argentina, es el propio menor responsable por
deuda propia.
b) Personas jurídicas: todas en cualquier ley que haya creado personas jurídicas. Tenemos
en el propio Civil y Comercial, las asociaciones, las fundaciones. Si vamos a la Ley
General de Sociedades tenemos las sociedades anónimas, las SRL. Si vamos a leyes
especiales tenemos las mutuales, las cooperativas. Todo lo que alguna norma diga que es
una persona jurídica va a ser responsable por su propia deuda tributaria. La sucesión
indivisa es una especie de ficción porque a los efectos del Derecho Civil y Comercial la
sucesión es el estado del patrimonio en el cual cuando fallece un sujeto, los bienes pasan en
forma automática al patrimonio de los herederos. Voy al código y no es persona, es el
estado del patrimonio, pero sin embargo a los efectos tributarios, las normas tributarias
dijeron que es un sujeto tributario, por lo tanto ese sujeto tributario va a ser responsable por
su propia deuda. La sucesión indivisa duraba desde la fecha de fallecimiento del
contribuyente hasta el momento en que se produzca alguno de estos dos actos: o
declaratoria de herederos, o que un juez refute válido un testamento. Este período de
tiempo, el responsable va a ser sujeto sucesión indivisa.
c) Entes no personas: todos aquellos patrimonios de afectación. Acá va a tener
importancia que tenga actividad económica y que pueda generar algún tema tributario. En
este grupo aparecen por ejemplo las UTE, los fondos comunes de inversión, los
fideicomisos. Son ejemplos de entes que en las leyes dice: “no son personas”. Todos estos
son contratos, pero estos contratos tienen trascendencia económica que le va a importar al
fisco cobrarle los impuestos.
d) Por último el legislador agrega el Estado en todas sus formas, nación, provincias,
municipios, Ciudad Autónoma de Buenos Aires; tanto el Estado centralizado como
descentralizado. Es innecesario porque conceptualmente el Estado es una persona jurídica
del derecho público, por lo tanto uno podría decir que en el primer ítem o en el segundo
estaría incluido, pero el legislador quiso incluir específicamente al Estado en cualquiera de
sus formas.
Tenemos sujetos obligados por deuda propia. Si lo analizamos no quedó negocio o
actividad que no tenga un responsable.

Responsable por deuda ajena:

En la teoría de las obligaciones, si cualquiera de ustedes me debe plata, yo voy y les cobro a
quien me deba. Pero si esa obligación me la deben dos en vez de uno el mismo crédito,
tengo más chances de cobrar, porque si no le cobro a uno, le cobro al otro. Esta teoría que
existe en el derecho de las obligaciones lo vamos a trasladar al ámbito tributario porque
aparece un concepto que se llama responsable por deuda ajena.
El Estado, el legislador busca que en la mayoría de las deudas tributarias existan por lo
menos dos responsables: un responsable por deuda propia y un responsable por la deuda
ajena. Entonces el Estado si tiene dos responsables, uno propio y uno ajeno, desde el punto
de vista comercial significa que el Estado tiene más chances o más probabilidades de
cobrar. Ese es el espíritu.
Y la ley empieza a enumerar quien es responsable por deuda ajena. Para yo definir un
responsable por deuda ajena, tendría que tener una lógica que los relacione a estos dos
sujetos, entonces la ley empieza diciendo que para que exista ese responsable por deuda
ajena tiene que tener bienes o recursos que administre, disponga del otro sujeto. Y empieza
a enumerar:
a) Cónyuge que administra o dispone de los bienes o rentas del otro cónyuge: tenemos
un matrimonio, imaginemos que los dos trabajan, los dos tienen rentas, y, por algún motivo,
un cónyuge por ejemplo la esposa, administra los bienes propios del otro cónyuge. Esto se
puede dar por ejemplo por una instancia judicial, hay un motivo X en los cuales un cónyuge
va a administrar los bienes y rentas del otro cónyuge. En ese caso la esposa administra los
bienes y dinero del otro cónyuge. Respecto de la renta o bienes del cónyuge esposo él va a
ser responsable por su deuda propia, ¿quién va a ser responsable por deuda ajena de los
bienes de él? La esposa, porque administra los bienes y la renta del otro cónyuge. El fisco
sobre el esposo, le va a reclamar al esposo por deuda propia, y al cónyuge por ser
responsable por deuda ajena.
b) Padre, tutor, curador de los incapaces: vamos al caso del demente interdicto. Demente
declarado judicialmente, tiene 100 inmuebles, cobra 1 millón de dólares de alquiler
mensual. Responsable por deuda propia es el demente interdicto aunque sea incapaz. El
curador va a ser responsable por deuda ajena de las rentas y los bienes del incapaz. Por lo
tanto el fisco tiene dos responsables: el responsable por deuda propia y el responsable por
deuda ajena. ¿Y por qué es el curador? Porque le administra los fondos del otro, ese el
vínculo que encuentra el legislador para obligarlo.
c) Síndico y demás liquidadores de las quiebras: va a ser responsable por deuda ajena el
síndico y liquidadores en las quiebras. En la Argentina existen dos juicios universales, por
un lado concursos y quiebras y por otro lado las sucesiones. En el concurso tengo un sujeto
que tiene una crisis económica, presenta su concurso preventivo, y el que sigue
administrando el concurso es el propio concursado con la vigilancia del síndico que es un
auxiliar de la justicia. En cambio en la quiebra, el rol cambia porque el fallido es
desapoderado de los bienes y del negocio y el que pasa a administrar la actividad es el
propio síndico. Por eso la ley dice: va a ser responsable de deuda ajena el síndico en las
quiebras, porque en la quiebra administra el negocio. No menciona el concurso porque en el
concurso el que sigue administrando es el concursado. Y dice: “el resto de los
liquidadores”, se refiere a que si bien el concurso y la quiebra es un juicio universal,
cualquier sujeto que se presenta en una quiebra tiene un fuero de atracción por lo tanto tiene
naturaleza económica van a parar a un solo juicio que es la quiebra. Hay sujetos
particulares que no tramitan sus crisis económicas en el sistema de concursos y quiebras
general porque son actividades especiales. Siempre las actividades especiales son dos: las
entidades financieras y las compañías de seguros. Si la crisis económica es una entidad
financiera referida por la ley 21.526, la propia ley de entidades financieras tiene un
mecanismo especial de crisis en el cual, si hay una “especie de concurso”, o una quiebra
que sea una liquidación, no va a aplicar la Ley de Concursos y Quiebras que conocemos
sino que va a fijar la propia ley de entidades financieras. Lo mismo pasa con los seguros, si
una compañía de seguros quiebra, se aplica la ley relacionada con el ámbito de ese seguro,
por eso acá la ley habla de los síndicos en las quiebras y demás liquidadores. Y obviamente
habla de los administradores de las sucesiones, porque quien administra la sucesión es el
responsable de la sucesión.
d) Administradores de las personas jurídicas: son responsables por deuda ajena de las
sociedades a las cuales administra. Si es una S.A, el responsable por deuda ajena es el
directorio. Si es una SRL van a ser los gerentes. Cambian los nombres, la función es la
misma, el directorio es el equivalente a la gerencia. Va a ser responsable por deuda ajena
quien legalmente administre ese tipo de sociedades.
e) Administradores de los entes no personas: por ejemplo las UTE. Alguien va a
administrar esa UTE, podrá ser una de las sociedades partícipes, podrá ser uno de los
gerentes o directores de alguna de las sociedades partícipes, podrá ser un tercero, quien
administre ese ente no persona, va a ser responsable por deuda ajena.
f) Agente de retención y percepción: responsable por deuda ajena por aquellos que
retuvieron o percibieron.
g) Responsables sustitutos.

Cuando vamos al derecho de las obligaciones aparecen distintas responsabilidades:

responsabilidad mancomunada, responsabilidad solidaria; y si yo me paro desde el punto de
vista del acreedor y tendría que elegir qué tipo de responsabilidad quiero que le apliquen a
mis deudores, la que más le conviene al acreedor es la responsabilidad solidaria, porque es
la que más chances tengo de cobrar. ¿Qué es la responsabilidad solidaria?
Yo tengo un acreedor, dos deudores; los deudores le deben $100 al acreedor, si la
responsabilidad es solidaria significa que el acreedor le puede cobrar al deudor A, al deudor
B, primero a uno, después al otro o viceversa, y por el 100% a todos a decisión del
acreedor. Si acá está en juego el Estado, el legislador dijo responsabilidad solidaria.
Pero cuando analizamos la redacción, nos encontramos que si bien es solidaria, la solidaria
es un poco cambiada porque la ley dice en los primeros cinco incisos: a, b, c, d y e que eran
el cónyuge; padre, tutor, curador; el síndico; administradores de las sociedades de las
personas jurídicas y administradores de los entes no personas; esos primeros cinco incisos,
si bien dice que la responsabilidad es solidaria, lo que dice es lo siguiente: “para que el
fisco pueda extender la responsabilidad solidaria, deberá intimar administrativamente al
obligado principal, darle 15 días hábiles administrativos para que pague, y si el obligado
principal no paga, recién ahí se extiende la responsabilidad solidaria al sujeto obligado por
deuda ajena”. Vamos a una S.A, la S.A debe IVA, la S.A obligado por deuda propia;
directorio de la SA obligado por deuda ajena, responsabilidad solidaria. Pero la ley dice que
el fisco, para ir contra el directorio, tiene que intimar primero al obligado principal, intima a
la S.A, le da 15 días hábiles administrativos a la S.A para que pague, y si la S.A no paga,
recién ahí extiende la responsabilidad al directorio.
Desde el punto de vista del derecho de las obligaciones es responsabilidad subsidiaria,
porque si fuera plenamente solidaria, el fisco si quiere no va a la sociedad, va al directorio.
Esto se da en el ámbito nacional.
En la provincia de Buenos Aires, si yo estoy discutiendo un impuesto provincial, hay una
ley de procedimiento parecida a esta, pero dice que la solidaridad es plena. Entonces el
fisco provincial cuando intima, intima a los dos al mismo tiempo. No tiene que esperar a
que el obligado principal pague y recién ahí va al directorio. Lo que hace la provincia es,
intima a los dos en forma solidaria.
El otro punto que plantea respecto a la responsabilidad solidaria es que la responsabilidad
es subjetiva. El responsable solidario podrá demostrar que esa responsabilidad no le es
imputable.
Yo tengo que pagar el IVA y ganancias en la S.A y soy el único director, tenía guardada en
la caja fuerte la plata para pagar, fin de semana entraron boqueteros y se robaron toda la
plata. Vence el IVA, ¿Me pueden extender la responsabilidad solidaria a mí?
Yo me voy a defender con que esa responsabilidad no es imputable, porque no tuve ningún
tipo de culpa, negligencia. Si bien la sociedad no paga, mi defensa como director sería
apuntar a que no hay responsabilidad subjetiva en este caso concreto.
Cuando yo tengo una explotación comercial y ese activo (bienes y derechos que tiene un
ente) y pasivo (todas las deudas que tiene un ente) pasa de un sujeto a otro, ¿de qué estamos
hablando en el derecho? ¿En qué casos se dan? La transferencia de comercio.
Por ejemplo yo tengo la explotación de un bar que es mío, mañana lo vendo, yo acá estoy
vendiendo todos mis activos que son bienes tangibles (mesas, sillas). Pero cuando vendo,
posiblemente tenga bienes intangibles, por ejemplo una marca, la clientela, pero no lo
puedo valuar. Todo eso es lo que voy a transferir. Cuando el sujeto A transfiere al sujeto B,
si el sujeto A debe tributos, una vez que vendió se queda sin nada, ¿cómo hace el fisco para
asegurarse cobrar? ¿Cómo va a vincular la responsabilidad de excedente del cesionario esta
transferencia de activos y pasivos?
Lo que va a plantear la ley es, yo tengo dos tipos de deudas con el fisco. Una es la
determinada, para yo pagar el impuesto a las ganancias que corresponde tengo que
presentar la declaración jurada y pagar el impuesto que corresponde. Son relacionadas pero
independientes. Supongamos que vence mi declaración jurada mañana, la presento y dice
100 mil pesos a pagar, pero no tengo plata. Yo la presento, informo al fisco que debo 100
mil, eso va a generar una deuda y eso es deuda determinada porque el fisco sabe que yo
debo eso. Está determinada en mi declaración jurada.
La deuda no determinada es más difícil de encontrar porque no la veo. Yo presento mi
declaración jurada, el contribuyente liquida su propio impuesto por lo tanto cuando hago mi
declaración jurada la puedo hacer bien o la puedo hacer mal. Si la hago mal la puedo hacer
mal pagando menos, pero yo la presento. Cuando yo la veo dice 100 mil de deuda, pero
para saber si está bien el fisco tiene que venir y fiscalizar y eso es un procedimiento, lleva
tiempo. Por lo tanto puede existir deuda no determinada que es aquella que va a necesitar
una inspección posterior. Lo que va a hacer la ley es cómo asegura el crédito el fisco ya sea
en deuda determinada y deuda no determinada.

Resumen:
Todo esto surge en la ley de Procedimiento Fiscal a nivel Nacional 11.683, art. 5
Responsable por deuda propia, art. 6 Responsable por deuda ajena, art. 8 Responsabilidad
solidaria.
El responsable por deuda ajena habíamos hablado de responsable sustituto. En todos los
casos anteriores hablé de solidaridad. Tengo un sujeto responsable por deuda propia, tengo
otro sujeto responsable por deuda ajena y los une la solidaridad. Los dos sujetos responden
con la obligación.
Responsable sustituto significa que un sujeto reemplaza al otro en la obligación tributaria.
Por lo tanto, si este sujeto reemplaza al anterior, ante el fisco queda un responsable, el
sustituto. El otro queda al margen de la obligación tributaria. Esta es la diferencia entre
solidaridad y sustitución.

EXTINCION OBLIGATORIA

¿Cómo se puede extinguir la obligación tributaria?

En primer lugar, lo que vamos a mencionar es que la modalidad de extinguir una
obligación, y esta obligación de carácter de derecho público como es la tributaria, la forma
más común es a través del pago.
El pago como tal es el cumplimiento de la prestación que es objeto de la obligación.
Establece que la forma más común es a través de lo que se llama pago en efectivo, es decir,
a través de entregar una suma de dinero. Pero también entra dentro de esta forma toda
aquella transferencia que pueda estar haciendo el contribuyente a través de transferencias
bancarias, o a través de un cheque. No lo limitamos solamente al pago en efectivo.
Y también existe lo que se llama pago en especie que es conocido también como dación de
pago. El pago en especie consiste en la entrega de determinada suma equivalente, o de un
determinado bien equivalente a una determinada suma de dinero. Es muy común verlo
cuando el Estado suele emitir lo que se conoce como bonos o títulos de deuda para pagar
los sueldos, para pagar a los proveedores y que posteriormente el Estado tome esos títulos
de deuda, esos bonos como forma de cancelar la obligación sea a nivel nacional o a nivel
provincial. Ha existido en la época del 2001 que cada provincia emitía su bono, por lo tanto
había tantos bonos como provincias (lecops, patacones).
La norma 11683, establece a partir del art. 20 al art. 31 en qué lugar, cuándo en qué en qué
momento y en qué lugar se tiene que dar el pago. En general, cuando el fisco establece a
través de lo que se llama resoluciones, las fechas de los vencimientos de las declaraciones
juradas y del pago de las obligaciones tributarias. Esto generalmente ocurre porque cuando
un contribuyente, en el fisco, a nivel nacional, las declaraciones juradas son
autodeterminativas, esto quiere decir que es el contribuyente quien presenta la declaración
jurada. Es decir, quien verifica el hecho imponible, presenta la declaración jurada,
autodetermina el tributo, pero desde el momento en que genera el hecho imponible al
momento que hace la declaración jurada y lo cancela generalmente hay un lapso de tiempo,
un plazo que establece el fisco como vencimiento de la obligación. Y como lugar de pago,
lo que se llama como domicilio del contribuyente.
Eso es lo que establece hoy por hoy la ley, pero hoy, la tecnología ha hecho que cuando el
contribuyente genera la propia declaración jurada, que la envía por un soporte que tiene la
propia AFIP, genera un volante electrónico de pago (VEP), y con ese volante que indica
cuál es la obligación que cancela, qué período cancela, qué importe, lo que hace es, a través
de una transferencia bancaria, gira los fondos al fisco. Pero puede darse el caso que el
contribuyente genere ese VEP, lo imprima y se acerque a una entidad bancaria o puede ser
una entidad recaudadora que actúa por un mandato que son por ejemplo PagoFácil o
Rapipago que recibe la plata que está cancelando el contribuyente y la gira al fisco. Esos
entes son meros intermediarios.
¿Quién es el sujeto obligado al pago?
El contribuyente es quien está obligado al pago de la obligación tributaria. Es el sujeto que
verifica el hecho imponible, es el sujeto obligado al pago del tributo.
Pero en otras circunstancias puede darse el caso en que el fisco designe determinadas
personas que se llaman responsable sustituto. El responsable sustituto es un sujeto que
reemplaza al sujeto de iure. Por ejemplo supongamos que Jonathan que vive en Estados
Unidos tiene un departamento en Puerto Madero. Jonathan es un sujeto que no reside en
Argentina, no está obligado a anotarse y tener CUIT e identificarse frente al fisco; sin
embargo tiene un bien en Puerto Madero. Por ese bien, tiene que pagar impuesto sobre los
bienes personales. Tiene que nombrar a un responsable sustituto. Un responsable sustituto
no tiene la capacidad contributiva del sujeto Jonathan, no verifica el hecho imponible de él.
Jonathan es quien posee bienes, quien verifica el hecho imponible, quien tiene la capacidad
de pago; sin embargo la ley estipula que no se encuentra obligado a inscribirse en el
impuesto, pero si tiene que designar un responsable sustituto. Una persona que tenga
contacto, es decir que tenga la guardia, la custodia, sea apoderado, de manera tal que esa
persona tiene un CUIT y va a anotarse ante la AFIP y va a decir que actúa como
responsable sustituto de Jonathan y va a pagar la obligación en su lugar. Si incumple, la
AFIP va a buscar al responsable sustituto. Si hay que aplicar una multa, se le aplica al
responsable sustituto. Si Jonathan presenta tardía la declaración jurada, los intereses se le
van a cobrar al responsable sustituto.
El responsable sustituto tiene una relación con el sustituido, pero es un acuerdo que tienen
entre ellos a los cuales el fisco le es ajeno. Quien actúa como responsable sustituto tiene el
derecho a exigirle que le resarza con la plata, pero frente al fisco el responsable sustituto es
el responsable de la declaración jurada de Jonathan en el ejemplo.
El responsable sustituto puede ser responsable por derecho propio porque tenga bienes
(departamento, auto, plata) y que tenga que anotarse en el impuesto sobre los bienes
personales, pero ahí será como contribuyente. Es decir, una persona puede ser
contribuyente por sus bienes propios y porque verifica el hecho imponible, pero también
puede ser responsables sustituto porque actúa en lugar de otro sujeto.
En la norma 11683, existe un tema que se denomina Pago Provisorio de Impuesto. El pago
provisorio de impuesto se da cuando un contribuyente que no presenta las declaraciones
juradas estando obligado a presentarlas y el fisco tiene conocimiento de obligaciones
tributarias anteriores, entonces lo que hace es reclamarle sobre la base de declaraciones
juradas de otros períodos fiscales, un impuesto que surge de otra declaración jurada.
Supongamos que el contribuyente debe la declaración jurada del 2018 y el fisco tiene una
declaración jurada del 2017 y una del 2016. En la declaración jurada del 2017 pagó 1
millón de pesos, el fisco dice: “en virtud de que usted no ha cumplido con la presentación
de la declaración jurada del período 2018 y en virtud de lo establecido en el artículo 31, se
le emplaza para que en el plazo de 15 días presente la declaración jurada o, en su defecto,
ingrese el millón de pesos”. El contribuyente tiene dos posibilidades: o no paga y no
presenta la declaración jurada, no hace nada, vencido los 15 días el fisco, esa boleta que
envió por el importe, inicia la ejecución fiscal; es decir, el cobro compulsivo de la suma del
millón de pesos. Ese millón de pesos es pago provisorio de impuesto, significa que el
contribuyente va a seguir debiendo la declaración jurada de impuestos. No lo libera de que
no tenga que presentar la declaración jurada del 2018, la sigue debiendo, se encuentra
obligado a presentarla.
La otra opción es que el contribuyente presente la declaración jurada del 2018 y pague el
tributo correspondiente al año 2018 y que el tributo del año 2018 le de 600 mil pesos.
Entonces presenta la declaración jurada del año 2018, paga los 600 mil pesos y el fisco va a
dar por cumplida la declaración jurada del 2018.
Puede darse otra situación, que el contribuyente pague el millón de pesos voluntariamente y
no presente la declaración jurada del 2018. El fisco va a seguir reclamando la declaración
jurada del 2018.
Lo que es importante acá es que, a diferencia de otros reclamos por falta de presentación de
declaración jurada que el fisco puede hacer en virtud del art. 38 de la ley que dice: “por
falta de presentación de declaración jurada intimase con una multa”, ahí lo que está
intimando es preséntela y le pongo una multa. En cambio en este caso, pago provisorio, es
mucho más efectivo, porque en caso de incumplimiento dentro de los 15 días, ya hay una
boleta de deuda líquida y exigible para que el fisco pueda iniciar ejecución fiscal. Entonces
muchas veces el fisco es una forma de poder compelerle al contribuyente, de exigirle, para
que el contribuyente ingrese, porque si no sabe que le van a iniciar la ejecución fiscal y
después tiene que pagar honorario de abogado, etc. Una ejecución fiscal muchas veces
traba embargos sobre cuentas bancarias, entonces es una forma de persuasión muy efectiva
por parte del fisco.
Ahora bien, cuando el contribuyente paga, el pago tiene efecto liberatorio, es decir un
efecto de cancelación de la obligación tributaria.
Hay una causa que es muy conocida que se llama Bernasconi S.A. contra Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires del 12 de noviembre del año 98. El municipio envía al
contribuyente el impuesto inmobiliario y el fisco hace un revalúo de la propiedad y aplica
retroactivamente el incremento del impuesto. Por ende el contribuyente que había pagado
su impuesto inmobiliario conforme a la boleta que había expedido el municipio de 5 años
hacia atrás, viene el municipio y dice: “su propiedad vale más y por ese motivo le reclamo
el impuesto inmobiliario de los últimos 5 años”. La Corte estableció que, si el contribuyente
había pagado en forma total y efectiva la obligación, lo había hecho de buena fe conforme a
la norma vigente en ese momento, conforme a lo que había liquidado el fisco, no podría
estar aplicando una valuación retroactivamente porque no le era imputable al contribuyente.
Ahora, si el contribuyente hubiese actuado con dolo o con negligencia, esto quiere decir
que el contribuyente hubiese declarado que tenía un baldío y con posterioridad hizo una
casa, hizo una pileta y transformó un inmueble como baldío en un inmueble con una
propiedad construida y no la habilitó ante el municipio, y el municipio no tuvo
conocimiento hasta que se dio cuenta, y cuando se dio cuenta lo retrotrajo 5 años para atrás
porque era lo máximo que podía exigirle en ese momento, como le es imputable la
conducta negligente al contribuyente, el pago que realizó el contribuyente, no tiene un
efecto liberador. No es liberatorio ese pago porque lo hizo, pero de mala fe.
En muchas circunstancias cuando un contribuyente presenta una declaración jurada,
autodetermina el tributo y la cancela, esa presentación fiscal sea en forma total por parte del
contribuyente conforme a la legislación vigente en ese momento y de buena fe, tiene efecto
de liberarlo de la obligación tributaria. Es como que el contribuyente incorpora un derecho
adquirido, tiene un derecho adquirido a su patrimonio. Si el contribuyente presenta la
declaración jurada y no paga, no tiene incorporado ningún derecho adquirido, pero en la
medida que presenta y paga, incorpora un derecho adquirido.
Eso no obsta que el fisco, aunque el contribuyente haya presentado la declaración jurada,
tenga la potestad de poder verificarle y fiscalizarle la declaración jurada. Que presente una
declaración jurada no lo libera que el fisco dentro de sus potestades tenga un plazo, y entre
ese plazo antes de que prescriba, pueda verificarle la declaración jurada y diga: “mire, usted
pagó un millón de pesos, es correcto el millón de pesos”. Pero si el fisco detecta que debía
pagar 10 millones y pagó un millón, el hecho que el contribuyente haya pagado un millón,
no lo libera por la presunta determinación por la diferencia. Ya sea que la diferencia haya
sido porque haya omitido por negligencia o por dolo, esa será una conducta que será
calificada conforme a qué elementos puede contar el contribuyente, pero en principio, la
facultad por parte del fisco siempre va a estar abierta en la medida que no está prescripta.

Otra de las formas de extinguir la obligación se da con la compensación, es el art. 28 de la

ley 11.683.
La compensación se da cuando dos sujetos recíprocamente reúnen la calidad de deudor y
acreedor. Es decir, tienen los sujetos la misma condición de deudor y acreedor y existe una
deuda líquida y exigible. La compensación se hace en forma simultánea hasta el importe
menor, el más chico. Si por ejemplo yo le debo al fisco la declaración jurada de ganancias
por $1000 pero a su vez tengo un saldo a favor mío de la declaración jurada de IVA por
$3000, la compensación va a ser hasta los $1000 teniendo que el contribuyente ingresar un
adicional de $2000. Se compensa hasta el importe más chico.
La compensación puede ser a pedido del contribuyente o a pedido del fisco. Es decir, puede
ser de oficio o a pedido del contribuyente. En general cuando compensa el contribuyente, el
contribuyente va a indicar el período fiscal, el año y qué concepto está tributando, qué
tributo está cancelando. Hoy por hoy como están los sistemas es imposible hacer una
cancelación si yo no pongo el concepto, el tributo y el período fiscal. Pero si no lo hago, lo
va a hacer el fisco, y el fisco lo va a imputar al impuesto más viejo que tenga el
contribuyente y adeude y que no esté prescripto. Si hay dos impuestos por un mismo
monto, por el monto más alto. Y si el contribuyente debe intereses e impuestos, primero va
a ir por los intereses y después por el impuesto.

Otra forma de extinguir la obligación es a través de la confusión. La confusión se da

cuando un mismo sujeto reúne la calidad de acreedor y deudor.
Supongamos que un contribuyente tiene el impuesto inmobiliario al Estado, la persona
fallece, la herencia queda vacante y la toma el Estado aceptándola por ley. El sujeto reúne
la condición de deudor y de acreedor, existe confusión y por ende existe extinción de la
obligación. ¿Qué pasa si tuviésemos una expropiación? ¿Existiría confusión?
En general se dice que ahí no existe confusión porque cuando el Estado expropia, cancela la
expropiación mediante la entrega de una suma de dinero, y la entrega de una suma de
dinero permite que el fisco retraiga la suma que adeuda y que le pague la diferencia.

PRESCRIPCION

Para que sea liberatoria tiene que existir: el transcurso del tiempo, y por otro lado tiene que
haber una inacción por parte del Estado, del sujeto acreedor. Por el transcurso del tiempo y
ante la inacción por parte del Estado, el sujeto, vencido determinado período de tiempo, se
libera de la obligación tributaria.
Art. 56: “Las acciones y poderes del fisco podrán para determinar y exigir el pago del
tributo regido por esta ley y para aplicar y hacer efectivo las multas y las clausuras
prescriben” ¿Cuándo prescriben?
La AFIP, AGIP, ARBA, Estado, organismos, ¿hasta cuándo pueden exigirle tributos hacia
atrás a un contribuyente? Estoy hablando de la 11.683 que abarca impuestos de carácter
nacional. Para sujetos inscriptos, 5 años; para sujetos no inscriptos 10 años.
La norma dice: “por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyente inscripto como así
también en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan la obligación legal de
inscribirse ante la AFIP o que teniendo esa obligación, no habiéndose cumplido,
regularicen espontáneamente su situación”.
Si yo tengo CUIT y estoy inscripta en el impuesto a las ganancias y no estoy inscripta con
el impuesto sobre los bienes personales, ¿me aplica 5 o 10 años en el impuesto sobre los
bienes personales?
El fisco va a decir que es por impuesto, el contribuyente va a tener que alegar que es por
CUIT. Una persona no inscripta es una persona no inscripta ante la AFIP con un CUIT es
una persona que está fuera del radar del fisco, por ende, es correcto que detectado, se le
pueda reclamar de 10 años para atrás. Pero una persona que se encuentra inscripta en un
impuesto, que tiene CUIT, el fisco tuvo la facultad de poderla haber fiscalizado durante
todos los años desde que está dado de alta el contribuyente. Si el contribuyente está dado de
alta y tiene una CUIT activa y está dado de alta en algún tributo, detectado que no está
inscripto en otro tributo debiendo estar inscripto, reclamarle solo 5 años para no entrar en la
pelea de cómo es la inscripción, si es por CUIT o por tributo.
Ahora bien, dijimos que la prescripción son 5 años para inscriptos y 10 años para no
inscriptos, ¿a partir de cuándo comienza a correr la prescripción?
La prescripción empieza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente al vencimiento de
la presentación de la declaración jurada.
Una declaración jurada de febrero del IVA vence en marzo, la prescripción empieza a
correr a partir del 1 de enero del año siguiente.
Una declaración jurada de impuesto a las ganancias de persona humana. La persona
humana declara del 1 de enero al 31 de diciembre del año 2018, la declaración jurada se
presenta en junio del 2019. La prescripción comienza a correr en enero del 2020. Prescribe
el 1 de enero del 2025.
Una declaración jurada de una empresa que cierra su ejercicio comercial en junio del 2019
vence aproximadamente 20 de noviembre del 2019. La prescripción comienza a correr el 1
de enero del 2020, 5 años. Cuando tengo un cierre de ejercicio por ejemplo diciembre,
presento la declaración jurada en mayo y el fisco ya tiene a partir de que presento la
declaración jurada, al otro día la facultad de verificármela. Y a partir de ahí tiene 5 años y
aproximadamente 8 meses, entonces muchos sujetos para una mejor planificación
tributaria, llevan a cierre a julio. Si es en julio, la declaración jurada vence en diciembre, la
prescripción comienza a correr el 1 de enero, entonces el fisco no tiene casi durante ese año
posibilidad, tiene 5 años y unos poquitos días del 20 de diciembre al 31 de diciembre.
Existen causales de suspensión (art. 65) y causales de interrupción (art. 67).
Para que exista un hecho causal de una interrupción o una suspensión, la prescripción tiene
que haber empezado a correr porque no se puede suspender o interrumpir algo que no ha
empezado a correr.
Si yo tengo una interrupción presentando una declaración jurada del 2018, la presento en
junio del 2019 y existe una suspensión por parte del fisco porque existe un blanqueo para
períodos a partir del 2018, esa suspensión a mí no me involucra, porque el período 2018
todavía no empezó a correr. La prescripción comienza a correr el 1 de enero del 2019. El
código de fondo pasa lo mismo, para que exista una causal de interrupción o de suspensión,
tiene que estar corriendo ya la prescripción. Para que exista una causal, tiene que estar
corriendo la prescripción, sino no puedo tener causal de prescripción o de interrupción.

Diferencia entre causal de suspensión y de interrupción

Si yo tengo un plazo de prescripción que comenzó a correr, declaración jurada del 2018, la
presento en 2019 y empieza a correr la prescripción a partir del 1 de enero del 2020. Pasa
todo el 2021, todo el 2022 y el fisco me suspende la prescripción porque saca una ley de
blanqueo donde dice que se suspende la prescripción por un año por los períodos que
vienen corriendo la prescripción, en el año 2023, el período que ya vino corriendo queda
estacionado y cuando se levanta la causal de suspensión que es al año siguiente, retoma y
culmina el período que falta hasta completar.
Cuando tengo una causal de suspensión, el término que gané queda aletargado, se suspende,
queda paralizado. Se levanta la causal de suspensión, culmina el plazo que me falta para
culminar el año, pero ese período se culmina adicionando el plazo que ya vino corriendo.
En tanto que cuando tengo una causal de interrupción, interrumpe y empieza el 1 de enero
del año siguiente al momento en que estuvo la causal, y comienza el 1 de enero del año
siguiente de cero, a contar los 5 años o 10 años de cero. Es decir, que lo que gané, lo perdí.
El fisco muchas veces establece que existen blanqueos, entonces dice: “se suspende con
carácter general para los que blanquean y para los que no entran en blanqueo por un año”.
Quiere decir que le da al fisco un año más para revisar porque la causal hace que en ese año
el fisco pueda revisar las declaraciones juradas. Por ejemplo las declaraciones juradas del
2008 se presentaba en el 2009 y empezaba a correr la prescripción en el 2010. Esa
declaración jurada del año 2010 tenía dos suspensiones y un blanqueo del año 2014
propiamente dicho, y otro blanqueo que había existido en el año 2016. Por ende lo que
sucedía es que alarga el período, en lugar de ser 5 años son 7 años. El último blanqueo que
hubo en el año 2016, ese blanqueo suspende para aquellos que hayan entrado en blanqueo
no con carácter general. Quiere decir que no perjudica a aquel contribuyente que presentó
la declaración jurada en tiempo y forma. Sí habilita para aquellos contribuyentes que hayan
entrado en blanqueo la posibilidad de que el fisco tenga más plazo para poder verificarla.

Causales de interrupción
Es el reconocimiento expreso y tácito de la deuda.
Supongamos que un contribuyente una declaración jurada del año 2016, la presenta en el
2017. Paga el tributo y en el año 2019 detecta que esa declaración jurada del 2017 la
declaró errónea y que en lugar de haber pagado 1 millón de pesos, corresponde haber
pagado 10 millones de pesos. Como está reconociendo una deuda por 9 millones de pesos,
la prescripción comienza a correr a partir del 1 de enero del 2020.
También puede existir lo que se llama renuncia al plazo ganado de la prescripción. Es
causal de interrupción cuando el contribuyente renuncia al plazo ganado. Puede ser que el
contribuyente esté siendo fiscalizado y el fisco le dice: “esto está por prescribir y si no me
das más tiempo voy a hacer una resolución determinativa así como está” y el contribuyente
dice: “no, yo quiero que haga una buena determinación, no quiero tener problemas, no
quiero entrar en tribunal fiscal, ni tener que discutirlo en justicia, renuncio al plazo de la
prescripción”. Implica que le da más tiempo al fisco, le da 5 años más para que lo revise.

Causales de suspensión
Es cuando existe una determinación de deuda por parte del fisco sobre base cierta o
presunta, cuando evita la resolución determinativa de oficio por parte del fisco, el fisco
tiene la facultad de determinar de oficio. Cuando dicta la resolución determinativa de
oficio, y esa determinación de oficio, es decir, la determinación que hace el fisco, el
contribuyente la puede apelar.
Cuando existe una resolución determinativa de oficio sobre base cierta o presunta por parte
del fisco, y es apelada por parte del contribuyente ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el
cobro por parte del fisco tiene efecto suspensivo hasta 90 días con posterioridad en que el
tribunal fiscal se declare incompetente, o que determine o confirme la determinación del
fisco.
El fisco hace una determinación de deuda del año 2016, el contribuyente tiene la
posibilidad de pagarlo o repetirlo, o discutirla. La instancia de discutir, la resolución
determinativa de oficio son dos, recurso de reconsideración que es ante la propia AFIP o
ante el tribunal fiscal. El tribunal fiscal es un organismo que depende del poder ejecutivo de
la nación autónomo de la AFIP. Generalmente lo que hace el contribuyente es ir ante el
tribunal fiscal y presenta lo que se llama el recurso de apelación. El recurso de apelación
tiene efecto suspensivo, es decir que no tiene que pagar. La apelación ante el tribunal fiscal
tiene efecto suspensivo hasta 90 días en que el tribunal fiscal resuelva que es incompetente,
o que el tribunal fiscal confirme la resolución que ha hecho el fisco. Si el fisco determina,
el contribuyente apela ante el tribunal fiscal y el tribunal fiscal tarda 10 años en resolverlo,
hasta esos 10 años tiene efecto suspensivo resuelto por el tribunal fiscal, el fisco tiene aún
90 días más. Lo que sucede es que esa resolución del tribunal fiscal, el contribuyente tiene
la facultad de que para seguir discutiéndola, tiene que pagar, sino el fisco le puede iniciar la
ejecución fiscal.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

La primera parte son aspectos para entender como es el funcionamiento del organismo de
contralor. Este es un país federal (nación, provincias y municipios) y el análisis va a ser
siempre referido a la nación, pero esto que vemos acá lo podemos analizar en cada una de
las provincias y en cada uno de los municipios. Conceptualmente va a ser similar, podrán
cambiar nombres, plazos, o lo que fuera, pero el concepto es el mismo y habrá que analizar
la normativa de cada lugar.
El primer organismo especialista en el control de la parte tributaria es la DGI. Nace en 1947
bajo la ley 12.927 que crea este organismo que hasta este momento no existía. Esto no
implica que no existían los tributos, de hecho existían, pero la importancia en ciertos
aspectos desde el punto de vista del contralor de los tributos empieza en mayor medida a
partir de la década del 30 cuando se crean el impuesto a las rentas. El impuesto a las
ganancias que hoy conocemos nace en 1932 bajo el nombre de impuesto a los réditos. Era
un impuesto de emergencia, un impuesto directo. La emergencia en ese momento estaba
dada por la crisis del 30, y luego se crearon distintos impuestos a nivel nacional que
gravaban transacciones económicas (impuesto a las ventas, impuestos a las sucesiones,
impuesto interno) y todos ellos estaban en cabeza nacional para evitar la doble imposición.
En la década del 30 todas esas leyes independientes se crearon para evitar la doble
imposición que se vino generando desde 1891 de la creación del viejo impuesto interno a
nivel nacional, entonces había doble imposición (nación, provincias) y cuando a nivel
nacional se empezaron a crear impuestos más importantes, el Estado se vio en la necesidad
de crear más normativas tributarias. De hecho en 1933 se crea la Ley de Procedimiento
Fiscal a nivel nacional que es la que analizamos acá, la ley 11.683. Si ustedes lo miran
desde el punto de vista del número de la ley, empieza a regir en 1933, y con esos impuestos
había ciertos organismos que los controlaban, pero organismos que pertenecían al poder
ejecutivo, no específicamente tributarios, y que controlaba los pocos impuestos que había
en ese momento. Hasta que esto va evolucionando y recién en 1947 se crea un organismo
específico: Dirección General Impositiva.
Este organismo específico en materia tributaria en el ámbito nacional sigue su curso en el
eje de tiempo hasta el año 1997 en donde se crea mediante el decreto 618, en cierta forma
no es que se disuelva la DGI, sino que lo que se crea es un organismo por encima de la DGI
que se llama Administración Federal de Ingresos Públicos conocida como AFIP. Este
órgano es descentralizado del poder ejecutivo, es un ente autárquico, es decir tiene la
actitud, la capacidad de administrarse por sí misma, tiene su propio presupuesto.
El organigrama de la AFIP sería: en la cabeza, la AFIP; y por debajo va a seguir la DGI,
por eso decimos que el decreto reestructura pero no lo disuelve completamente, sino que le
pone un órgano por encima que va a ser la superintendencia de todo. A la misma altura
tenemos la DGA (Dirección General de Aduanas) que va a estar relacionada con todo lo
que tenga que ver con aspectos internacionales, importación y exportación. Y por otro lado,
los recursos de la seguridad social, los aspectos previsionales, que es lo que tenemos
vigente hasta ahora. Como órgano rector la AFIP y dependiendo de la AFIP; DGI, DGA y
los recursos de la seguridad social.
Este organismo estatal, descentralizado, autárquico, dependiente del poder ejecutivo, y va a
depender dentro de los distintos ministerios que tiene el poder ejecutivo, va a depender del
Ministerio de Economía o su equivalente. Va a tener distintas facultades que van a ser
ejercidas por quien las representa. Quien representa la AFIP es el Administrador Federal de
Ingresos Públicos, es un funcionario político de las jerarquías de Secretario de Estado y va
a ser designado por el presidente porque la AFIP va a manejar la política tributaria del
Estado, y el poder ejecutivo es quien administra el Estado, por lo tanto, va a ser designado
por el poder ejecutivo. Por eso vemos que siempre que hay un cambio de gobierno, el
Administrador Federal de Ingresos Públicos se va y viene otro. Podría continuar si el poder
ejecutivo entrante está de acuerdo con el manejo tributario, pero en general, al cambiar el
gobierno, cambia el administrador general de ingresos públicos.
El jefe de la AFIP actual es Mercedes Marco Del Pont. Después, cada sub-organismo tiene
su propio director, los actuales son Virginia María García de DGI, Silvia Brunilda Traverso
en la DGA, y en el ámbito de la seguridad social Carlos Daniel Castagneto. Y luego para
abajo tenemos distintos sub-directores y en forma de pirámide se va estructurando todo lo
que es la parte de la AFIP. Como todo organismo, ya sea público o privado, el
administrador va a tener distintas facultades.
La primera que vamos a analizar es la facultad de organización interna. El jefe, el
administrador federal, va a tener la obligación de hacer la organización interna. Una de las
primeras facultades es representar el organismo ante todos los terceros. Posiblemente la
AFIP firme contratos con un montón de sujetos (sujetos públicos, sujetos privados, sujetos
que estén en el ámbito internacional); por parte de la AFIP la representará el Administrador
Federal de Ingresos Públicos, es el que va a firmar todos los contratos como lo haría por
ejemplo el presidente director de una S.A. para ver un equivalente con la actividad privada,
porque estas funciones son afines. Un organismo público, un organismo privado, cumplen
las mismas funciones. Va a cumplir todas las funciones de reglamentación y organización
interna de la AFIP.
Como todo organismo para llevar adelante va a necesitar personal y la facultad de elegir
este personal es del Administrador Federal de Ingresos Públicos. Una vez que tengo
personal, existe un sindicato frente a la AFIP, y en esa negociación colectiva con el
sindicato va a estar el Administrador Federal de Ingresos Públicos. Sobre ese personal se va
a necesitar capacitaciones, es un organismo técnico, posiblemente existan cursos,
seminarios, posgrados que el administrador defina que va a tener que hacer el personal
técnico ya sea en la Argentina o en el exterior, todo esto lo define el Administrador Federal
de Ingresos Públicos. Como todo ente autárquico tiene un presupuesto propio, y quien lo
va a administrar es el Administrador Federal de Ingresos Públicos. Todas esas son
facultades que tiene la propia AFIP.

Luego aparecen las facultades de reglamentación. Por el principio de legalidad, todo

impuesto deberá nacer a través de una ley. En la ley deberán estar los elementos esenciales
del impuesto que básicamente es el hecho imponible. Deberá estar el objeto, el sujeto, al
ámbito territorial, el ámbito espacial, las alícuotas, las exenciones, todo eso sí o sí a través
de la ley.
Pero luego, de acuerdo al 99 inciso 2 de la Constitución, el poder ejecutivo tiene la facultad
de reglamentar las leyes. Pero a su vez puede haber reglamentaciones menores que no lo va
a hacer el propio presidente, el propio ejecutivo, sino que lo va delegar en organismos
inferiores, por ejemplo la AFIP, porque dentro del organigrama tenemos el presidente, los
distintos ministerios (Economía) y en economía va a surgir la AFIP, entonces delega hacia
abajo la función de reglamentar en temas menores. ¿Qué es lo que puede reglamentar?
Por ejemplo va a reglamentar el tema de la inscripción de los contribuyentes, hay que
inscribirse ante la AFIP. Para poder inscribirse todos los contribuyentes deben tener un
documento tributario que depende la actividad que desarrollemos se llamará de distintas
formas. Si yo trabajo en relación de dependencia, ese documento tributario es el CUIL; si
trabajo en forma autónoma, se llama CUIT; y si yo no realizo ninguna actividad pero tengo
que realizar algún trámite en algún organismo estatal me van a pedir también un documento
tributario, y se llama CDI que conceptualmente es lo mismo porque en el medio va a tener
mi número de DNI, en la parte delantera es una identificación de tipo de sujeto, si es mujer
empieza con 27, si es hombre con 20, si es persona jurídica con 30; y el último número es
un código verificador, pero ese documento es obligatorio para todos.
La AFIP va a reglamentar las formas de pago: efectivo, cheque, transferencia bancaria,
dación en pago que es lo que se conoce vulgarmente como pago en especie. La dación de
pago es, yo tengo una obligación, vendo un auto me tienen que pagar en dinero, contrato de
compra-venta; pero el deudor me plantea que no puede pagar en dinero, ofrece una moto.
El acreedor que es el vendedor acepta, entonces se cancela en especie, porque doy un bien,
en este caso una moto. Se extingue la obligación pero no se extingue por pago, se extingue
por lo que conocemos como dación en pago. Los requisitos es que el pago tiene que ser en
especies, no en dinero, y tiene que haber en ese cambio aceptación del acreedor, porque el
contrato original decía que yo tenía que pagar pesos. Si el acreedor no acepta no existe la
posibilidad de extinción. Con la crisis del 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 el Estado con un
beneficio permitió pagar ciertas obligaciones tributarias en una partecita a través de títulos
públicos. Los contribuyentes iban al mercado, compraban artículos y pagaban un porcentaje
de sus obligaciones tributarias nacionales. Todo esto tiene que estar reglamentado a través
de normativas que emite la AFIP.
La AFIP me puede decir también que libros tengo que tener. De qué forma tienen que ser,
de qué tamaño, qué tipo de comprobantes tengo que tener, qué debe incluir cada
comprobante. Todo esto lo va a decir a través de una normativa. Me puede hacer
requerimientos, me puede pedir información, me puede designar como agente de retención
y percepción, me puede designar como agente de información, todo esto va a estar incluido
en cierta normativa. La AFIP emite resoluciones generales, en este caso reglamentarias.
Estas resoluciones generales también se publican en el boletín oficial y la vigencia de estas
normas para diferenciarlo de la vigencia de las leyes tributarias, rigen desde el momento
que ellas indican. Puede haber una resolución general reglamentaria que se publique hoy en
el boletín oficial y diga “Vigencia 1 de octubre del 2020”; pero si no dice nada, a diferencia
de las leyes, rigen a partir del momento de su publicación. Recordemos que las leyes
regían, si no dice nada, a partir del octavo día de su publicación en el boletín oficial, es una
pequeña diferencia. Todo esto es una facultad de reglamentación que tiene la propia AFIP.
Cuando veamos la publicación en el boletín oficial figura todo lo que está reglamentando y
firmado por el Administrador Federal de Ingresos Públicos.

Facultad de interpretación: Generalmente la normativa tributaria es un tema técnico y en

muchos casos es un tema complejo. Entonces, cuando se dicta una ley tributaria, y de
pronto una reglamentación, cuando llega a la realidad, puede pasar que haya un tema que
sea poco claro, que haya alternativas a lo que dice la normativa, entonces el contribuyente
está en dudas si algo está gravado, está exento o viceversa. ¿Quién interpreta la norma
tributaria?
La interpretación va a ser judicial porque ante un conflicto esto termina en la justicia y
eventualmente lo va a analizar la Corte como última instancia en el sistema argentino.
Pero también interpretan otros organismos, por ejemplo la doctrina. Hay ciertos estudiosos
en materia tributaria que ante un tema puntual, una normativa puntual, hace un análisis
tributario y dicta una opinión.
Pero también puede interpretar el propio fisco. Puede interpretarlo en dos formas: a nivel
individual, hay una resolución en contra de un contribuyente, entonces la interpretación es
en el caso concreto; o puede interpretar a nivel general, una norma reglamentaria general
que es para todos, tiene dudas, el fisco puede emitir una resolución interpretativa de
aspectos generales. En ambos casos, como son órganos administrativos, voy a tener la
posibilidad de poder recurrir. En el caso de la normativa general, la forma de recurrir en
principio posiblemente el Ministerio de Economía.
El otro punto para comparar con lo reglamentario sería el tema de la vigencia.
En general las normas rigen para adelante. Recordemos que las leyes rigen para adelante
salvo que el legislador indique lo contrario y esto no puede afectar derechos adquiridos. Por
un tema de vigencia de las normas, por un tema de seguridad jurídica, las normas deberían
regir para adelante. Pero cuando hablamos de normas interpretativas, interpretar significa
analizar y darle claridad a algo que es anterior a la norma, por lo tanto cuando yo interpreto,
estoy interpretando algo que está atrás, por lo tanto la vigencia de la interpretación es del
hecho que generó que exista esa interpretación. Uno puede decir, ¿es retroactivo?
Y la respuesta que se puede dar en principio es que en realidad no es retroactivo, porque yo
estoy interpretando algo que se origina atrás, no es que lo originé yo acá, es algo que viene
de atrás. Luego hay que tener criterio común, si yo salgo a interpretar acá algo que era
dudoso de hace 25 años con 25 períodos cerrados y ahora digo: “la interpretación mía es
esta” no sería razonable y podría ser impugnable, pero en principio no se habla de
retroactividad porque se interpreta sobre hechos anteriores. Todo esto es facultad también
de AFIP.

Tiene facultades de dirección: Como cualquier organismo, quien es Administrador Federal

de Ingresos Públicos va a hacer funciones de dirección como cualquier ente público e
inclusive privado también, no hay mucha diferencia.

La función más importante del administrador es la de juez administrativo.

Juez administrativo es la facultad que tiene el funcionario público de poder dar una opinión,
una interpretación o a la aplicación del derecho en una situación concreta. Sería la
“posibilidad de juzgar” en la etapa administrativa pero no digo juzgar porque, si yo digo
juzgar, estaría diciendo que la AFIP podría aplicar la jurisdicción, y si vamos al art. 109 de
la Constitución Nacional, establece que solamente el poder judicial es el órgano capacitado
para aplicar la jurisdicción. Entonces es algo parecido pero no es juzgamiento.
Indistintamente que como es un órgano administrativo vamos a ver que toda decisión del
fisco oportunamente va a poder ser revisada judicialmente, incluso tendríamos la chance de
llegar al eslabón máximo que es la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Esta función de juez administrativo la puede realizar el Administrador Feral, los directores
de cada organismo, y en realidad pueden ser todos los jefes de AFIP, ya sea jefe de
división, jefe de región, jefe de agencia. Por ejemplo, yo voy a una agencia de AFIP y el
jefe de esa agencia o si voy a una región el jefe de esa región, tiene la cualidad de ser juez
administrativo. Para serlo hay una normativa que se emite que dice: “Juan Pérez jefe de
región tal tiene la cualidad de ser juez administrativo”. Y esto va a tener la posibilidad de
aplicarle al derecho, de brindar su opinión en materia de liberar un oficio, en materia de
sanciones (o sea la aplicación de sumarios) y en materia de recursos. Todo esto va a tener la
aptitud de ser juez administrativo pero tiene que ser personal jerárquico.
El juez administrativo cuando emite su opinión, si este funcionario no es abogado (puede
no serlo) va a necesitar un dictamen jurídico previo emanado del departamento de legales.
Los dictámenes son no vinculantes, significa que ese juez administrativo puede resolver en
contra del dictamen, pero es requisito de forma que el dictamen esté. En cambio si el juez
administrativo es abogado, puede rescindir de él porque su opinión ya engloba el dictamen.
Un ejemplo no tributario sería, cualquiera de ustedes en algún momento han cometido una
falta de tránsito, pasan la luz en rojo, ya sea un policía o la camarita que hace a veces de
funcionario, le llega una citación a su domicilio de que le van a aplicar una multa. Como
toda sanción que le van a aplicar tienen derecho a defensa en juicio, entonces ustedes se
pueden presentar a defenderse. Si están en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires concurren a Hipólito Irigoyen, sacan un turno y los atiende una persona que es el
controlador. El controlador tiene la infracción en su poder o la copia digitalizada, ve cuál es
la infracción y ustedes pueden hacer el descargo que consideren pertinente para defenderse.
Y ante el hecho y la defensa, ese controlador va a decidir si la multa corresponde o no
corresponde. Ese sujeto que en Capital Federal se llama controlador es un juez
administrativo.
De esta forma funciona la AFIP y específicamente la DGI, después la DGA, la aduana tiene
su funcionamiento, lo mismo que los recursos de la seguridad social.

Vamos a analizar las distintas funciones o herramientas que tiene la AFIP en materia de
fiscalización.
El fisco va a tener a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos.
La aplicación es la reglamentación, el operativo del tributo. La percepción es cobrar los
tributos. Y la fiscalización es el contralor que el contribuyente pague en forma correcta el
tributo que debe.
En el sistema argentino como regla general, la liquidación se realiza bajo un esquema de
autoliquidación. Esto significa que el contribuyente liquida su propio impuesto. En
impuesto a las ganancias cuando cierra el ejercicio antes que venza la declaración jurada, es
el propio contribuyente quien confecciona su declaración jurada. Si el fisco no participa
puede pasar que el contribuyente liquide bien, que liquide mal, y si liquida mal puede ser
que haya sido negligente, haya tenido impericia, entonces su conducta es culposa; o que
haya liquidado mal porque realmente tuvo intención de defraudar, entonces existe la
presencia de dolo. En cualquiera de los casos, si el que liquida es el contribuyente, el fisco
tiene que venir a controlar. Aparece después, no tiene sentido que controle antes que yo
presente mi declaración jurada. Una vez que vence la obligación y el contribuyente presenta
su declaración jurada, está exponiendo ante el fisco su situación económica, su situación
tributaria. A partir de ahí el fisco empieza a controlar.
¿Qué puede hacer el fisco en su afán de contralor?
Puede citar al contribuyente, al responsable para que dé explicaciones ya sea en forma
verbal o por escrito de aspectos relativos con su declaración jurada. Inclusive puede citar a
un tercero que tenga conocimientos de temas tributarios del contribuyente responsable.
Puede solicitarle también el fisco que presente o acredite comprobantes respaldatorios de
sus operaciones. Por ejemplo le puede pedir las facturas emitidas, las facturas recibidas, los
remitos por entrega de mercadería, los recibos de pagos, extractos bancarios y cualquier
otra documentación que considere necesaria para poder controlar la veracidad de las
operaciones. No solamente esa facultad se remite a pedirlo, cuando vimos reglamentación,
el fisco puede definir qué tipo de comprobantes puede tener el contribuyente.
Una factura que emite un contribuyente que no tenga ninguna letra en la parte superior (A,
B, C) ¿ese documento es factura?
Las facturas existen desde 1947, porque si la factura la tiene una letra y la AFIP me dice
que no la tiene, significa que antes del 47 no existían las facturas. Las facturas existen
desde el trueque para acá, por lo tanto la factura no es una creación de la AFIP. Lo que hace
la AFIP es, sobre el instrumento factura, qué requisitos deben tener a los efectos fiscales.
Una factura debe contener, en una operación de venta, datos del comprador, datos del
vendedor, domicilio, detalle del producto, cantidad, precio unitario, precio total y eso es la
factura. Uno de los requisitos es el tamaño, hay una resolución general de AFIP que es
reglamentaria, que es la 1415 del año 2003 que regula todo lo relacionado con los
comprobantes. Dice que la factura se emite a un tal sujeto tiene que ser A en tales
condiciones es B, en tales es C; tiene que tener un código de barras abajo que se llama CAI
(clave de autorización de impresión) porque le tengo que pedir permiso a la AFIP para
imprimirlo; tiene que tener una fecha de vencimiento y actualmente todo eso está en desuso
porque me está obligando que a los efectos fiscales la factura tiene que ser electrónica, la
tengo que generar online en la página web de la AFIP. Todo eso puede hacer la AFIP; lo
reglamenta, lo hace y lo pide.

Puede inspeccionar los libros. ¿Qué libros?

Vamos a la normativa de fondo, antes el Código Comercial, ahora Código Civil y
Comercial de la Nación, capítulo que arranca en el 320. Mantiene la estructura del código
de comercio y dice: los libros obligatorios en principio son: el libro diario, que es aquél
libro que enumera operación por operación que realiza el contribuyente, y el libro de
inventario y balances que es como una foto a la fecha de cierre de ejercicio en el cual me va
a dar un análisis de la situación patrimonial, activo del ente (todos los bienes y derechos
que tiene el ente), el pasivo (todas las deudas y previsiones que tiene el ente), el estado y el
resultado, las ganancias y las pérdidas, la situación patrimonial (análisis de capital y
reservas) y el flujo de efectivo, que son como invertí o me financié en la empresa.
Si el sujeto es una persona jurídica, un comerciante importante, los libros deben estar
foliados y rubricados. ¿Quién controla esto? Es jurisdiccional, cada provincia. Si estoy en el
ámbito de la Ciudad de Buenos Aires, el organismo que va a comunicar estos libros es la
Inspección General de Justicia. Si estoy en otra provincia será el organismo que se llame en
esa provincia. Todo esto surge del ámbito de fondo, pero viene la AFIP y dice: “para
controlar los impuestos esto no me alcanza”, entonces en esta misma resolución 1415
establece que el contribuyente debe tener por ejemplo un libro IVA compras e IVA ventas
en el cual tiene que detallar todas las ventas con un formato de campos con la información
que al fisco le interesa, y lo mismo con las ventas. Esto pasa a ser obligatorio por más que
el Código de fondo no lo pida. Esta es la facultad que también tiene el fisco, me obliga a
tener libros distintos. Por ejemplo, saliendo de tributario, yo soy un empleador, tengo 50
empleados, ¿tengo que tener libro por los empleados?
Hoy la ley 20.144 ley laboral vigente en Argentina art. 52 establece que todo empleador
tiene que tener un libro de sueldos de estas características. Pero el fisco hace poco dice:
“los contribuyentes en forma escalonada tienen obligación de tener un libro digital”,
entonces el fisco tiene la facultad de generar un libro distinto al que me pide la ley de fondo
que en este caso es la norma laboral. Entonces todas esas facultades tiene la AFIP a los
efectos del contralor de sus obligaciones. Quizás en el libro sueldo puede controlar aspectos
tributarios y también aspectos previsionales.

Puede pedir el auxilio de la fuerza pública cuando tengo inconvenientes en la fiscalización.

Lo mismo cuando tenga que cumplir una orden de allanamiento, en la orden de
allanamiento probablemente se pida la colaboración de la fuerza de seguridad, policía o
quien corresponda. Otra cosa que puede hacer el fisco es pedir una orden de allanamiento
de un domicilio, la AFIP tiene que pedirle al juez competente del lugar, explicar cuáles son
los motivos que en ese domicilio hay elementos que pueden acreditar la “evasión
tributaria”. Puede ser en el ámbito administrativo o en el ámbito de una denuncia penal
tributaria, si yo tengo elementos de juicio que hacen presumir que en ese domicilio existe
documentación, información relacionada con aspectos que demuestren que se ha declarado
el derecho imponible que corresponde, se le pide al juez y el juez lo deberá despachar
dentro de las 24 horas. La normativa dice: “se aplicarán las directivas del art. 224 del
Código Procesal Penal.
Clausura preventiva de un establecimiento, que lo vamos a ver más adelante.
Otra función, el fisco puede actuar bajo la figura que se conoce como agente fedatario
(viene de fe) o también llamado agente encubierto. Es cuando funcionarios de la AFIP se
hacen pasar en un establecimiento por compradores, prestatarios, locatarios de bienes o de
servicios, a los efectos de verificar si el contribuyente emite o no facturas o documentos
equivalentes. Cuando la normativa habla de documentos equivalentes es porque ciertas
actividades especiales por algún motivo no tienen la obligación de utilizar el documento
que se llame factura. Lo que hace es utilizar otro documento que es equivalente a factura,
tiene los mismos fines nada más que no se llaman facturas. Por ejemplo entidades
financieras. Las entidades financieras cuando me dan el extracto bancario, me van a cobrar
comisiones y dentro de las comisiones, las comisiones más IVA. En el extracto voy a ver
que me debitan la comisión y el IVA de la comisión. Ese IVA yo lo puedo computar en mi
declaración jurada como lo puedo computar en una factura que recibo, pero la diferencia es
que esto no es factura, es extracto. Las entidades financieras están autorizadas a que ese
documento que entregan es equivalente a factura.
Hay ciertos consignatarios agropecuarios, ganaderos que intermedian en las operaciones y
no emiten factura, emiten un documento que se llama liquidación. Y dentro de ese
documento aparecen aspectos tributarios, principalmente el IVA. Lo mismo pasa con las
compañías de seguros. Hago el seguro del auto, me entregan la póliza y en la póliza tengo
prima (sería el valor del servicio del seguro), luego vienen los impuestos y de la sumatoria
de todo me da el premio, que es el valor total con impuesto incluido. Si soy un sujeto
inscripto la parte del IVA me la computo en la declaración jurada, pero cuando voy a ver el
documento no dice factura, es la póliza que es el documento equivalente a factura.
Volviendo al agente fedatario, para que esto suceda tiene que haber requisitos:
1) Estos funcionarios para hacerse pasar por compradores, locatarios y prestatarios deben
emanar la orden de un juez administrativo. Ese personal jerárquico, jefe, tiene que ordenar
a sus funcionarios a actuar en caso concreto. Si no es nulo, no lo pueden hacer por su
cuenta.
2) Tiene que ser en cumplimiento de sus funciones. Imaginemos que ese funcionario está
tomando un café un sábado o un domingo en un bar en Recoleta y cuando termina, le traen
la cuenta y ve que no le dan factura, le dan un ticket no fiscal. El funcionario abre el
maletín, saca el acta de infracción y lo hace. Esto no lo puede hacer porque no está
realizado en cumplimiento de sus funciones.
3) Para que el juez administrativo autorice esta función, tiene que basarse en los
antecedentes del contribuyente, no lo puede hacer al azar. Tiene que ser un contribuyente
específico que haya antecedentes por no emitir factura. Por ejemplo hay un ciudadano que
denuncia al maxi kiosco de Pueyrredón 830 que no emite factura, entonces la AFIP toma
esa denuncia y en base a ese antecedente da instrucciones a sus subalternos a que cumplan
la función de hacerse pasar por agentes encubiertos.
Cuando el fisco realiza una fiscalización, o sea va a controlar a los tributos, se presenta en
el domicilio fiscal del contribuyente, así como en el Código Civil y Comercial de la Nación
existen diversos domicilios (real, legal, contractuales, procesales), existe también un
domicilio fiscal. La resolución general de AFIP 301 dice: “el domicilio fiscal de las
personas no humanas es el domicilio real o donde desarrolle sus actividades. El domicilio
de las personas jurídicas es donde la administración central desarrolle funciones”. Si fuese
una S.A, la administración la desarrolla el directorio. Donde el directorio ejerce funciones,
ese es el domicilio fiscal. Ahí se debe notificar el inicio de una fiscalización y ese domicilio
se declara ante la AFIP. ¿Cómo comienza la fiscalización?
Se presentan dos inspectores en el domicilio fiscal, un supervisor y un inspector
propiamente dicho, y le presentan al contribuyente un formulario que se conoce como
orden de intervención. La orden de intervención es cuando el fisco pone en conocimiento y
notifica al contribuyente el inicio de la fiscalización. ¿Qué datos tiene la orden de
intervención?
Los datos completos del contribuyente, apellido, razón social, número de CUIT, domicilio
fiscal y tiene que indicar qué es lo que se va a fiscalizar. Tiene que decir qué impuesto y
qué año porque esta se va a basar en la documentación que va a pedir el fisco para analizar.
Si la orden de intervención dice: ganancias 2019, el fisco no me puede pedir por las dudas
documentación del 2017. Si el fisco quiere analizar el 2017, el supervisor tiene que
notificar una orden de intervención diciendo: “también ganancias 2017”.
El Estado, la AFIP, puede solicitarle al contribuyente que tenga ciertos mecanismos
especiales de pago, distintos medios de pago. En Argentina hace años el objetivo es evitar
el pago de efectivo porque todas las operaciones no registradas (en negro) se hacen
fácilmente con el efectivo. En cambio cuando la operación está bancarizada, es mucho más
difícil la situación en negro, el bancarizar ya está blanqueando la operación. El objetivo del
Estado es obligar a los contribuyentes a bancarizar sus operaciones.
Hoy están vigentes dos normativas distintas, una a través de la ley 11.683 en el art. 34 que
establece que todos los pagos que realice el contribuyente por bienes o servicios debe ser
cancelado por cheque, transferencia bancaria, tarjeta de crédito, todos instrumentos que
apuntan a la bancarización. Luego dice: “si no cancela de esta forma, el contribuyente
tendrá que demostrar la veracidad de sus operaciones”.
Cuando se hacían operaciones en negro, yo te vendo mercaderías, me pagas en efectivo,
vos no registras la compra, yo no registro la venta. El fisco no tiene herramientas para
controlar. En cambio si la operación es pagada con bancos y el que vendió no registró la
venta, el banco es una demostración de la operación, por eso es la idea de que se bancaricen
todas las operaciones.
Pero existe una ley, la 25.345 que es la conocida como anti evasión que plantea: “todo pago
superior a pesos 1000 o su equivalente en moneda extranjera, deberá ser cancelado de
acuerdo a lo que establezca esta ley o su reglamentación. La reglamentación la hace el
Banco Central de la República Argentina. Y los mecanismos que enumera la ley son: pago
con cheque común, pago con cheque diferido, transferencia bancaria, factura de crédito,
tarjeta de débito, tarjeta de crédito.
La diferencia entre esta ley y la de procedimiento fiscal es que esta ley dice es una
presunción sin admitir prueba en contrario. La ley anti evasión no permite demostrar lo
contrario. Y si yo incumplo esto, tiene dos efectos: uno civil y comercial que dice: “si usted
paga de otra forma no tiene efecto entre las partes ni entre terceros” y a los efectos fiscales
no se pueden practicar las deducciones y crédito fiscal. En ganancia si yo pago en efectivo,
no puedo restar como gasto. Y en el IVA si yo pago en efectivo, no lo puedo descontar
como crédito fiscal.
La diferencia entre los dos instrumentos es que uno acepta prueba en contrario y el otro no.
 AGENTE DE RETENCION

¿Quiénes eran los agentes de retención?

En una prestación compraventa el agente de retención es el comprador. En una prestación
de servicios es el prestatario. El agente de retención siempre es el que paga.
En cambio en la percepción se invierte porque la percepción no va relacionada con el pago.
La percepción no está en todos sus puestos, ganancias no tiene percepción, existe en el IVA
y no va relacionado con el pago sino con la generación del hecho imponible. Por lo tanto
cuando yo facturo por la venta de un bien o la prestación de un servicio, si soy agente de
percepción, tengo que adicionar al valor del producto y al valor del IVA, una percepción de
IVA adicional.
Si yo vendo un bien en $100.000, tengo IVA $21.000 y si me designa el agente de
percepción, a su vez tengo que agregarle el 3% de percepción. Ese 3% es un pago a cuenta
para el sujeto percibido, no tiene la misma naturaleza que el IVA general. El IVA general
es crédito fiscal, en cambio el otro es un pago a cuenta, no es el mismo concepto.
Después funciona igual, el agente de percepción percibe y deposita, el sujeto percibido lo
va a descontar en su declaración jurada como un pago a cuenta.

La prescripción son 5 años. Vamos a suponer que ya pasaron 4 años y 11 meses, queda un
mes para que prescriba y estoy en una fiscalización, está el fisco controlando un montón de
cosas. El fisco me dice: “esto no está escrito en ningún lado”, yo puedo negociar ciertos
ajustes, pero el fisco tiene un mes. Como no alcanza el tiempo yo puedo renunciar a la
prescripción ganada hasta ese momento. Yo puedo renunciar porque es un derecho mío, y si
renuncio, esa es la restitución de la prescripción.

A: ¿Podría explicar de nuevo las categorías tributarias?

P: El tributo es una prestación que el Estado exige en virtud de su poder de imperio,

generalmente pecuniario en dinero y el fin del Estado es la satisfacción de necesidades
públicas.
Ese es el género, vamos a una especie, tributos. Es una prestación generalmente pecuniaria
que exige el Estado por su poder de imperio, tiene que estar definido en una ley, principio
de legalidad y el servicio es para financiar servicios públicos de características indivisibles.
Por ejemplo la seguridad exterior.
Tasa es un tributo, por lo tanto es una prestación que exige el Estado por su poder de
imperio, tiene que estar plasmada en una ley y es un servicio público de características
divisibles a diferencia del impuesto.
La prestación, acá hacemos referencia a un fallo de la Corte en Compañía Química con
Municipalidad de Tucumán. Es un fallo que habló sobre la definición de tasa. La
prestación que hace el Estado tiene que ser efectiva, concreta e individualizada en el
contribuyente.
Contribución es un tributo, tiene que ser una prestación exigida por el Estado por su poder
de imperio, tiene que estar plasmada en una ley y ese servicio y obra pública que presta el
Estado tiene que traer un beneficio patrimonial en el contribuyente. Por ejemplo yo vivo en
un lugar con camino de tierra, tengo una casa, mañana el Estado decide asfaltar mediante
una empresa concesionaria la cual hace una contribución de mejora. Políticamente el
Estado decide que esa contribución lo va a recibir todos aquellos frentistas beneficiados.
Patrimonialmente me beneficié porque si yo tengo una casa en un camino de tierra, vale
menos esa misma casa ubicada en un camino asfaltado, por lo tanto el hecho de haber
asfaltado beneficia patrimonialmente mi propiedad. Esta explicación es teórica, porque
quizás en la práctica no se da. Yo puedo ir a una inmobiliaria y decir mi casa vale 100 mil
dólares, asfaltan, al otro día que asfaltan la inmobiliaria me dice vale 100 mil dólares igual,
o sea quizás el mercado no responda igual a la teoría.
Luego políticamente el Estado tiene que ver cómo utiliza este mecanismo, por ejemplo, si
yo tengo que asfaltar 20 cuadras, hace una contribución, pero de pronto puede definir que
políticamente que parte se pague con impuestos, y parte se pague como contribución. Esto
significa que una parte lo paga quien se beneficia patrimonialmente como contribución, y la
otra parte lo pagan con impuestos toda la sociedad.
¿Con qué tributo se debe financiar la facultad y por qué?
La facultad es divisible, la debemos financiar a través de una tasa. Esto no es opinable,
ahora vamos a la parte política que es la opinable, indistintamente que sea divisible, el
Estado decide financiarlo con un impuesto y que toda la población la financie, no puedo
decir nada, es una decisión política, no es ni verdadero ni falso.
La capacidad contributiva por excelencia es la renta, por lo tanto cuando hablamos de
impuestos regresivos y progresivos llegamos a la conclusión por ejemplo, de que el IVA es
regresivo porque el sujeto de menor capacidad contributiva pagaba impuesto en mayor
medida en relación a su renta, a su capacidad de generar riqueza. Si yo pago un chocolate
21% de IVA, una persona de alta capacidad económica y una de baja, en relación a su
capacidad el de bajos recursos paga muchísimo más. Ese mismo sujeto cuando financia la
facultad de acuerdo a sus ingresos está financiando mucho más que uno de alta, por lo tanto
yo estaría diciendo que, desde el punto de vista de la capacidad, la gente de bajos recursos
que posiblemente no vaya a la facultad, se las financia a ustedes.

La retroactividad propia es cuando la norma expresamente se refiere a hechos o situaciones

ya consumadas.
La retroactividad impropia es cuando se refiere a hechos o situaciones no concluidas pero
que comenzaron su ejecución.
El impuesto de ejercicio es aquél que el hecho imponible se va produciendo a lo largo de un
período de tiempo.
El impuesto instantáneo es aquél que se produce en un momento determinado. Nace y
muere en un momento, por ejemplo el impuesto a los sellos.
Si hacemos un eje de tiempo, 1 de enero 31 de diciembre de 2019, la declaración jurada
vence en mayo del 2020. Qué pasa si el legislador en septiembre del 2019 modifica la ley
de ganancias y tiene mayoría, unanimidad en Cámara de Diputados, unanimidad en
Senadores, el ejecutivo la promulga, sale en el boletín oficial y la alícuota pasa del 30 al
35% y la ley dice: vigencia a partir del 1 de enero del 2019. ¿Se puede aplicar esto? ¿Es
retroactivo esto?
Esto se basa en el Código Civil y Comercial de la Nación que establece que las normas
entran en vigencia desde la fecha que ellas mismas indican. Si no dice nada, a partir del
octavo día de su publicación en el boletín oficial. Con estos elementos, ¿las leyes pueden
ser retroactivas? Sí, porque lo que dice es: “desde la fecha que ellas indican”. Por lo tanto si
el legislador definió que la vigencia es 1 de enero del 2019, se publica hoy, es retroactivo
porque arranca para atrás y lo dice el propio legislador, está previsto en el Código Civil.
Pero esto no podía quedar así, imagínense que el legislador hubiera dicho vigencia 1 de
enero de 1980. Piensen en todas las circunstancias, contratos, situaciones jurídicas que
pasaron del 80 para acá, sería un descalabro jurídico. Entonces lo que hace el legislador es
ponerle un límite a esto y es que esto va a ser así en la medida que no afecte derechos
adquiridos. ¿La retroactividad por el legislador es posible? Sí, en la medida que en el caso
concreto no afecte derechos adquiridos.
Cuando vamos al ámbito tributario, tenemos una postura de la Corte, una que esboza la
doctrina y después desde el punto de vista constitucional cómo sería.
Para la Corte, que tiene un criterio muy pro-fisco que lo aplica en muchas situaciones, es el
criterio del pago diciendo que el contribuyente hasta el momento que presenta su
declaración jurada y paga, ese pago tiene que ser de mala fe, no tiene ningún derecho
adquirido. Por lo tanto bajo este criterio, toda modificación anterior a este hecho, que sea
para atrás en el mismo período fiscal, sería válido. Aplicando el criterio de Corte en este
caso concreto, no habría inconveniente porque como no presentó ni pagó, podría
retrotraerse el impuesto al 1 de enero del 2019.
La doctrina muchas veces justifica diciendo que el límite debería ser el cierre del período
fiscal, 31 de diciembre.
Y si lo analizamos desde el punto de vista constitucional, entra a jugar el concepto de la
seguridad jurídica. Un sujeto debe saber de antemano cuáles son las reglas de juego porque
no es lógico en materia económica que yo realice inversiones y que el Estado me esté
cambiando a cada rato las reglas de juego. Por lo tanto desde el punto de vista de la
seguridad jurídica, esto no debería pasar ni al final del año, ni al medio, ni al principio,
porque yo mi negocio incluso no lo pensé el 1 de enero, posiblemente lo empecé antes que
empiece el ejercicio. Desde el punto de vista de la seguridad jurídica uno debería tener
reglas de juego claras y estables el mayor tiempo posible.
Resumiendo: si vamos estrictamente a la vigencia de las normas en el tiempo, y el último
intérprete de las leyes es la Corte, es la teoría del pago. Hasta que yo presente y pague de
buena fe, no tengo nada. Este criterio la Corte lo utiliza en muchos aspectos.
En vigencia de las normas en el tiempo, para que vean las interpretaciones que se hacen,
hay una causa que es Georgalos que trata de esto, para que vean la interpretación. Ley
25.063, se publica en el boletín oficial el 30 de diciembre de 1998 con vigencia al oro día
de la comunicación en el boletín oficial, pasamos al 31 de diciembre de 1998. Este
impuesto crea en ese momento entre otras cosas, el impuesto a la ganancia mínima presunta
que decía: “para aplicación, para cierres que se produzcan con posterioridad a su entrada en
vigencia”. ¿A qué ejercicios empieza a aplicarse y por qué?
Esto cuando pasó en el 98, nadie tenía dudas, empezaba el 1 de enero. Hasta que en febrero
de 1999, la AFIP dicta una resolución indicando cómo se debían liquidar los anticipos para
el cierre al 31 de diciembre del 98, dos meses después. Recién ahí todo el ámbito tributario
empezó a analizar qué pasó, cómo van a crear anticipos que es el pago a cuenta de un
período no alcanzado por el impuesto. La AFIP salió a aclarar que para ellos estaba
gravado; todo el sistema tributario que no. La empresa Georgalos presenta un amparo, llega
a la Corte, se trataban varias cosas, la primera era la vigencia en el tiempo, el segundo era
un tema económico planteando que como Georgalos en ese momento era una empresa
concursada, planteaba que no podía pagar un impuesto que hablaba de ganancia mínima
presunta porque estaba en crisis. Pero en el caso de la vigencia de las normas en el tiempo,
estaba toda la doctrina y por otro lado el Estado, la AFIP. Si se interpretaba que esto
empezaba a partir del 1 de enero, todo el cierre 31 de diciembre quedó afuera, la Corte tenía
que fallar pro Estado, entonces tenía que justificar como fallaba. La Corte no lo encara
desde el punto de vista del conteo en derecho civil, fue al diccionario y empezó a analizar
etimológicamente la palabra posterioridad. Posterioridad es un ratito después del hecho
anterior, en base a eso lo justifica. La Corte convalida la decisión estatal y tuvieron que
pagar.

CLASE 14/5/20

Vamos a hablar de la determinación tributaria. Es decir, de qué forma este sujeto

responsable por deuda propia, por deuda ajena, le dice a la AFIP que se configuró un hecho
imponible, que se produjo un hecho imponible en su aspecto objetivo, subjetivo,
temporario, espacial, y además, cuánto mide ese hecho imponible, cómo se cuantifica,
cuánto tributo, cuánto de impuesto le tiene que ingresar a la AFIP por este hecho
imponible.
Es muy importante tener en cuenta que, salvo las cuestiones sobre concepto, las cuestiones
conceptuales de la determinación, de la naturaleza de la determinación, todos los otros
temas que veamos en cuanto a la normativa, va a estar vinculado con la norma 11.683. Si
nosotros quisiéramos saber cuál es el procedimiento, cuáles son las normativas aplicables
específicamente en materia de tributos provinciales tendríamos que ir al Código Fiscal de
cada una de las provincias. Si quisiéramos saber cuál es la normativa aplicable para
determinar una tasa, tendríamos que ir a la ordenanza fiscal de cada uno de los municipios
de que se trate.
Veamos cuál es el concepto y la naturaleza jurídica de la determinación tributaria.
La determinación tributaria va a coincidir, se va a identificar, se puede definir como este
acto, este conjunto de actos de la administración, del particular, o de ambos que, en forma
coordinada, van a establecer en cada caso la configuración del hecho imponible, la
existencia del hecho imponible y la cuantificación del hecho imponible. ¿Qué acto emana
de la administración y establece la configuración del hecho imponible y la cuantificación
del hecho imponible?
El impuesto inmobiliario, el impuesto automotor o patentes. No se requiere ningún tipo de
actividad por parte del administrado, se requiere la actividad nuestra. A los que viven en
Provincia de Buenos Aires les llega directamente el pago del impuesto inmobiliario, a los
que viven en Capital Federal les llega el ABL, cualquiera que tiene auto le llega el
impuesto sobre patentes. No tenemos que hacer nada, es un acto que emana de la
administración y que en cada caso establece que se configuró el hecho imponible, ser titular
de un inmueble, ser titular de un automotor, y lo cuantifica.
Acto o conjunto de actos que emana de los particulares. El año pasado gané 1 millón de
pesos, como la norma de impuesto a las ganancias me dice que corresponde que el que gane
1 millón de pesos tiene que pagar impuesto a las ganancias, yo le voy a decir a la AFIP que
se configuró el hecho imponible previsto en el impuesto a las ganancias, y le voy a decir a
la AFIP cuánto le tengo que pagar por ese impuesto.
Yo tengo 3 autos, 2 yates y 3 propiedades. Le voy a decir a la AFIP que al 31 de diciembre
del 2019 tenía esos bienes, por lo tanto se configuró un impuesto llamado impuesto sobre
los bienes personales, y le voy a decir a la AFIP no solo que se configuró sino cuánto es lo
que tengo que pagar.
Y en el caso de la actuación conjunta ya es más rara y la podemos encontrar por ejemplo en
todo lo relacionado con los derechos de exportación e importación. Yo vuelco en ganancias
y actos de la AFIP tal información sobre las distintas operaciones de importación y
exportación de que se trate, y la AFIP a partir de esos datos que yo vuelco, me dice cuánto
tengo que pagar por el derecho de exportación, cuánto tengo que pagar por del derecho de
importación.
Tengo tres formas de determinación: autodeterminación (yo mismo lo determino),
autoliquidación, determinación por el fisco (lo determina el fisco) o determinación de
oficio.
La determinación por el fisco puede ser la regular, es un acto que emana de la propia
administración (impuesto inmobiliario, impuesto automotor); o la determinación de oficio,
la AFIP impugna una presentación de contribuyente, entonces determina de oficio el
impuesto; o la determinación mixta, participa el contribuyente y la administración.
¿Qué naturaleza tiene la determinación de oficio?¿Tiene carácter constitutivo o tiene
carácter declarativo?
En un primer momento, doctrina principalmente de Italia, sostenía que la determinación
tributaria tenía carácter constitutivo. El ojo no estaba puesto en si el hecho imponible se
configuraba o no, sino en que se determinaba la obligación o no. Si yo no determinaba la
obligación, no surgía la obligación de pagarla. Por ejemplo, si yo gané plata en el 2019 y a
pesar de eso no presento la declaración jurada, no tengo obligación de pagar impuesto a las
ganancias. Esa es la posición constitutiva, más allá de que haya ganado plata, más allá de
que se haya configurado el hecho imponible previsto por la norma, si yo no determino la
obligación, entonces no tengo que ingresar nada, no se constituyó ninguna obligación.
Hoy la 11.683 y toda la República Argentina, todas las provincias y municipios siguen otro
criterio, el criterio declarativo. Yo gané 1 millón de pesos en el 2019 y, de acuerdo a la ley
de impuesto a las ganancias, si gano 1 millón de pesos tengo que pagar el impuesto a las
ganancias. El 31 de diciembre del 2019 se configura el hecho imponible ganancias a lo
largo de todo el 2019. No importa si presento o no la declaración jurada, igualmente tengo
que pagar el impuesto que corresponde. Es suficiente con que el hecho imponible se haya
configurado.
Por más que yo inicie un juicio y no declare e ingrese la tasa de justicia, desde el momento
que inicio el juicio tengo la obligación de pagar la tasa de justicia. Se configuró el hecho
imponible de la tasa de justicia más allá de que yo declare o no la tasa de justicia. Carácter
declarativo versus carácter constitutivo de la determinación.
Ahora, ¿cómo funciona la autodeterminación, la autoliquidación?
Por medio de declaraciones juradas. La declaración jurada la presenta el contribuyente, el
responsable por deuda ajena y acá hay dos ejemplos de declaración jurada:
- La 931, la declaración jurada que se presenta mensualmente para el caso de los
trabajadores. En esta declaración jurada el empleador va a volcar todos los datos que
corresponden a sus trabajadores y va a cuantificar cuánto tiene que ingresar con destino a
las obras sociales, cuánto con destino a las jubilaciones, cuánto con destino al fondo de
desempleo.
- La 731, declaración jurada de IVA. Mensualmente el contribuyente que tiene que pagar
IVA va a decirle a la AFIP se configuró el hecho imponible y va a cuantificar cuánto tengo
que pagar de IVA en marzo, cuánto en abril, cuánto en mayo.
A partir de estas declaraciones juradas, a partir de la información que brinda el
contribuyente, la administración tiene facultades de verificación y de fiscalización.
El fisco me puede venir a revisar, yo presenté ganancias del 20018 diciendo que tengo que
pagar 100 mil pesos. Viene el fisco a ver si yo declaré bien o no, si yo efectivamente tengo
que pagar 100 mil y no que tenía que pagar 150 mil. Es importante mencionar que la
declaración jurada me hace responsable no solamente sobre el monto del tributo del período
que tengo que pagar, sino de la información y los datos que exteriorizo. Yo dije que tenía
que pagar 100 mil pesos de impuesto a la ganancia porque volqué estos datos, dije que esta
es mi realidad en materia de impuesto a las ganancias. Yo dije que tenía que pagar 1 millón
de pesos de impuesto sobre los bienes personales porque dije que esta es mi realidad y la
volqué en la declaración jurada de bienes personales. Yo soy responsable no solamente por
lo que dije que tengo que pagar sino también por la información que exterioricé en esa
declaración jurada. De modo tal que si yo presento la declaración jurada del impuesto sobre
los bienes personales diciendo que tengo que pagar 1 millón de pesos y no lo pago, ¿qué
puede pasar? Yo me hice responsable por ese pago, el fisco no tiene que venir a investigar
si el millón está bien, no está bien. El fisco viene y dice “a ver, vos me dijiste que tenías
que pagar un millón, venció el plazo para pagar y no lo pagaste, pagamelo”. Esto lo hace
por medio de una ejecución fiscal, va a un juez y le dice: “yo pido que sobre este
contribuyente trabe un embargo, trabe una inhibición general de bienes y le ordene a que
me pague 1 millón de pesos”. ¿Cómo sabe el fisco que tiene que pagar 1 millón de pesos?
Porque el propio contribuyente lo expresó en su declaración jurada. Presento la declaración
jurada y no pago.
Si no presento la declaración jurada será uno de los supuestos de la determinación de oficio
que vamos a ver más adelante.

¿Qué pasa en materia de infracción?

Esto es importante porque lo que yo vuelco en la declaración jurada, me hace también
responsable en materia de infracción. Lo que yo dije que tenía que pagar era menos de lo
que el fisco me reclama, yo dije que tenía que pagar 1 millón y el fisco me dice vos tenés
que pagar 2 millones. Esa diferencia, ¿surge porque yo fui imprudente, fui negligente, es un
tema interpretativo? ¿Me confundí, no tuve intención de generar esa contienda con el
fisco?, o bien, yo me junté con mi contador, con otro abogado, con mis socios a ver de qué
manera pagamos menos, digámosle al fisco que tenes esto y ocultemos todo lo otro. En un
caso yo tendré una situación de omisión, una situación de culpa, una infracción menor. En
el otro caso tendré un supuesto de defraudación, tendré un supuesto que puede tener algún
tipo de implicancia elevada, porque lo que yo expongo en la declaración jurada me hace
responsable en materia infraccionaría.
¿Qué pasa si cometo errores?
Errores de cálculo, errores formales, errores materiales, copié mal las planillas en el Excel,
ingresé mal los números, no me di cuenta y presenté la declaración jurada así. Habrá que
ver si presentaste de menos o de más. Si tenías que pagar 3 millones y en la declaración
jurada declaraste 1 millón, tenes que presentarte y presentar una declaración jurada
rectificativa en más, rectifico mi declaración jurada.
Cuando la declaración jurada es en menos, yo pagué 1 millón pero tendría que haber
pagado 500 mil, el art. 3 de la 11.683 me dice únicamente vos vas a poder rectificar por
menos plata cuando se cumplen dos requisitos:
- Temporal: dentro de los 5 días que venció la obligación. A mí me venció el pago de la
declaración jurada de bienes personales el 1 de marzo del 2020, un mes después me doy
cuenta que me confundí, ya pasaron dos meses, no puedo rectificar en menos.
- Cuantitativo: Supongamos que yo presento la declaración jurada y me doy cuenta dentro
de 5 días que la hice mal, la diferencia no puede ser superior al 5%. Mi contador me hizo
pagar 500 mil y tendría que haber pagado 200 mil, la diferencia entre lo que declaré y lo
que tendría que haber declarado es superior al 5%, no puedo rectificar en menos. Tengo que
presentar una declaración jurada rectificativa en menos, el fisco no lo acepta y el
inconveniente es que lo voy a tener que pagar porque si no lo pago el fisco me puede
embargar e iniciar un juicio de ejecución fiscal.
Presento esta declaración jurada rectificativa en menos, el fisco me la rechaza y yo discuto
eso por un recurso que vamos a ver más adelante que es el recurso de apelación del art. 74
del decreto reglamentario. Discuto que el fisco no me acepte la declaración jurada
rectificativa en menos cuando estamos en un caso donde es evidente el error, es un error de
cálculo o un error material.
La otra opción que tengo es decirle al fisco, yo declaré por 500 mil pero tendría que haber
declarado por 200 mil. Pago los 500 mil porque el fisco me rechaza que declare por menos
y repito la diferencia, acción de repetición, le digo al fisco que me devuelva los 300 mil. Es
otra forma de discutir, de una manera yo impugno que no me deje presentar la declaración
jurada rectificativa, y de la otra forma impugno la consecuencia de ese rechazo, es decir,
pido que el fisco me devuelva los 300 mil.
En el caso del art. 74 del decreto reglamentario, recurso residual; en el otro caso acción de
repetición del art. 81 de la ley 11.683.
El procedimiento de determinación de oficio lo vamos a ver en dos casos: cuando el
contribuyente no presenta la declaración jurada; o el contribuyente presenta la declaración
jurada y el fisco impugna esa declaración jurada. El fisco la impugna porque hay un error,
una omisión, las razones son múltiples. Son las únicas dos razones por las que nos podemos
encontrar con un procedimiento de determinación de oficio.
El art. 14 de la 11.683 menciona un supuesto en donde si bien parecería que la resolución
debiera ser la del procedimiento de la determinación de oficio, expresamente nos dice que
no va a recurrirse al procedimiento de determinación de oficio sino que el fisco va a
intimarnos a que corrijamos la declaración bajo apercibimiento de iniciar una ejecución
fiscal. Son aquellos casos en donde el contribuyente se computa, utiliza en forma errónea,
improcedente, retenciones, pagos a cuenta o saldos que tuviera de otros períodos.
Supongamos que yo tengo frente a la AFIP un crédito por 600 mil pesos y tengo que
declarar el impuesto sobre los bienes personales, entonces le digo a la AFIP: “yo tengo que
pagar 1 millón de pesos por bienes personales y tengo un crédito con vos por bienes de 600
mil pesos, entonces tengo que pagar 400 mil pesos”. La AFIP dice: “no, vos no tenés un
crédito conmigo, no tenes un saldo conmigo de 600 mil pesos. Asciende a 500 mil, estas
utilizando de más, estás utilizando lo que no tenes”. Entonces el fisco me intima a que yo
corrija eso, a que ingrese esa diferencia, y si no lo hago dentro del plazo de 15 días,
directamente va ante un juez y le dice: “señor juez, esta persona me debe tanta plata, trabe
un embargo y ordénele que me pague la diferencia”. Esto únicamente procede en los casos
de retenciones, pagos a cuenta y saldo a favor; cuando yo utilizo alguno de estos tres
elementos en forma errónea en mi declaración jurada, lo utilizo a pesar de que no lo tenga.
No hay una determinación de oficio sino que hay una simple intimación, una mera
intimación a corregir esa declaración jurada e ingresar la diferencia.
¿Qué pasa si no estoy de acuerdo con lo que me dice el fisco? ¿Cómo la puedo discutir,
cómo la puedo impugnar?
Con el recurso de apelación administrativo del art. 74 del decreto reglamentario. Las
intimaciones del art. 14 se pueden discutir por este recurso y la consecuencia es que el fisco
me va a iniciar una ejecución fiscal si yo no corrijo mi situación.

Procedimiento de determinación de oficio:

Estamos ante un caso donde falta la presentación de la declaración jurada o en donde el
fisco me impugna la declaración jurada, pero no se dan ninguno de los supuestos del art.
14.
Lo primero que vamos a tener que no forma parte del procedimiento, está lo que vieron la
clase pasada. El fisco va a mandarle a la compañía una orden de intervención, y en esta
orden de intervención le va a decir: “a vos te va a ir a inspeccionar Juan Pérez por el
impuesto a las ganancias del año 2014-2015, impuestos al valor agregado del año 2015 y te
pido que prepares toda esta documentación”. Ahí empiezan todas las facultades de
fiscalización y verificación del fisco.
Una vez que esa fiscalización se lleva a cabo, dura 3 meses, 6 meses, 1 año, el fisco expone
sus conclusiones en algo que tiene el nombre de prevista. La prevista es una liquidación
administrativa en donde el fisco me dice por impuesto a las ganancias del año 2015 vos
ingresaste 100 mil pero tendrías que haber ingresado 120 mil, por impuesto a las ganancias
del año 2016 y tendrías que haber ingresado 300 mil, te pido que ingreses la diferencia y los
intereses. Yo recibo esa prevista, se la muestro a mi contador, a mi abogado tributarista y
decimos no estamos de acuerdo con el criterio del fisco porque el fisco entiende que esto
hay que pagarlo a tal valor, el fisco entiende que esto no está exento y yo entiendo que sí,
habrá que ver de qué se trata el tema. No estoy de acuerdo y no lo pago, dejo morir la
prevista. La prevista generalmente me dice que en el plazo de 5 días se intima a que
conteste bajo apercibimiento que iniciare el procedimiento de determinación de oficio. En
la práctica la prevista no se contesta porque el contribuyente no está obligado a contestarla,
me la quedo. Un tiempo después, 6 meses, 8 meses, 1 año después, dependerá de la
prescripción, viene el fisco y me notifica una vista de inicio del procedimiento de
determinación de oficio a instrucción de sumario. En esta vista el fisco me dice en qué
consistió la actuación administrativa, la fiscalización, la verificación, qué es lo que yo hice
como contribuyente, qué es lo que el fisco comprende que tendría que haber declarado, y
me dice cuánto considera que tengo que pagar, los intereses, y me dice cuál considera que
es la multa que me va a aplicar. Con esa vista yo tengo 15 días hábiles administrativos para
contestarla. Puedo pedir una prórroga por única vez de 15 días hábiles administrativos más.
Una vez que vence el plazo, presento el descargo. En el descargo puedo ofrecer prueba,
expondré mis argumentos, rechazaré todo, y puedo ofrecer prueba. Una vez que presento el
descargo el fisco lo analizará y si ofrecí prueba puede aceptar toda la prueba, puede
rechazar la prueba, puede ordenar nueva prueba, y finalmente dictará la resolución de
determinación de oficio y aplicación de multa en donde me va a decir cuánto tengo que
pagar de tributo, cuánto tengo que pagar de intereses y cuánto tengo que pagar de multa.
Podrá disminuir en relación a la pretensión de la vista, o podrá mantenerse, dependerá de la
discusión administrativa.
El procedimiento de la determinación de oficio va desde la vista hasta la resolución de
determinación de oficio. Cuando me dicta la resolución de determinación de oficio,
aplicación de multa, lo puedo discutir por los recursos del artículo 76 de la ley 11.683.
El art. 8 de la ley es el que habla de los responsables solidarios. Entre muchos otros casos
nos dice que en una compañía son solidarios los directores. Si una compañía debe 100 mil,
los directores deben 100 mil, porque yo entiendo que los directores al estar en la
administración de la compañía, tendrían que haberme liquidado que la compañía estaba
declarando mal, entonces le extiendo la responsabilidad a los directores. ¿Cómo va a
extender esa responsabilidad el art. 8? Tengo que también seguir el procedimiento
determinativo de oficio, pero con una salvedad, el art. 8 me dice, para poder extender la
responsabilidad, para poder hacer que los directores sean responsables, vas a tener que
primero intimar al contribuyente, y si el contribuyente incumple, recién ahí vas a poder
buscar a los directores.
Le llega una vista a Coca Cola, Coca Cola presenta el descargo, se produce la prueba y la
AFIP dicta una resolución determinativa de oficio en donde le dice a Coca Cola: en 15 días
me tienen que pagar tanto de impuesto a las ganancias con estos intereses y con esta multa.
Pasan los 15 días y Coca Cola no paga porque sigue discutiendo, como el fisco ya
determinó la deuda de la empresa e intimó a la empresa a que pague, y la empresa no lo
hizo, puede por el art. 8, iniciar un nuevo procedimiento de determinación de oficio por
cada uno de los responsables solidarios y así hacer que los 5 directores de Coca Cola
reciban una vista, que presenten sus descargos, que se produzca prueba y, con respecto a
cada uno de ellos, dictar una nueva resolución de determinación de oficio.
Supongamos que yo presento el descargo y a los 3 días no quiero seguir discutiendo, voy a
la AFIP y digo conformo, estoy de acuerdo a lo que me pedís. En ese caso no hay una
resolución de determinación de oficio, el hecho que yo me haya presentado y haya
conformado tiene el efecto de la determinación en sí, no es necesario que siga el
procedimiento. Tampoco estoy obligado a presentar un descargo. Si no presento un
descargo igualmente se tiene que dictar la resolución de determinación de oficio y la
aplicación de multa.

Caducidad de procedimiento:
El objetivo es evitar que un contribuyente quede a la merced de la administración un año,
dos, tres, por siempre.
El art. 17 de la 11.683 dice: “vencido el plazo de 15 días hábiles administrativos, haya
presentado el descargo o no, la administración va a tener 90 días para evitar la resolución
determinativa de oficio”. Si en 90 días no lo hace se puede presentar un pronto despacho
pidiendo que lo haga, si pasan 30 días más y no lo hace, caduca el procedimiento. La
consecuencia es que no se vuelve a foca cero, en los hechos el fisco podrá iniciar
nuevamente al procedimiento recurriendo a las pruebas que ya tiene, tendrá que notificar
una nueva vista pero podrá hacer uso de los elementos que ya tiene, y en este caso si va a
necesitar una autorización previa del titular de la AFIP. De algún modo para que el titular
de la AFIP tenga un conocimiento sobre el trabajo mal llevado si se quiere, que está
llevando algún inspector en cuestión, un área específica de la AFIP que no está resolviendo
en tiempo y forma. Ahora, nunca evito presentar esto.

Determinación sobre base cierta y presunta

Acá hay que tener en cuenta que cuando a nosotros el fisco nos viene a determinar de
oficio, dijimos que la primera instancia era la de fiscalización y verificación.
El fisco me manda la orden de intervención y me pide un montón de documentación, un
montón de información. Yo se la aporto, el fisco la revisa, la comprende, esa información
está completa, es correcta, está ajustada a mi realidad como compañía. El fisco comprende
que la diferencia que tenemos es un tema interpretativo quizás, en donde yo considero que
algo no tiene que pagarse y el fisco considera que sí. Entonces el fisco en esa situación, va a
determinar sobre base cierta, esto quiere decir que tiene conocimiento de la situación, tiene
conocimiento de la materia imponible, tiene conocimiento de cómo yo calculé el impuesto
a las ganancias. Y a partir de la documentación que yo le aporté, tiene el sustento suficiente
como para decir. “vos pagaste 100 pero deberías haber pagado 200”.
Ahora, cuando el fisco no tiene esa información y esa documentación en su poder porque
no existe, porque es deficiente, lo único que le queda por hacer es presumir. Es decir, yo
creo que vos deberías haber pagado impuesto a las ganancias. Y si lo pagaste, yo creo que
no tendrías que haber pagado 100, tendrías que haber pagado 150.
Base cierta no tiene ningún artículo en particular en la ley, pero base presunta sí, es el art.
18.
Un ejemplo de base presunta es el de incremento patrimonial no justificado, IPMJ. El caso
de IPMJ en donde es una clara presunción del fisco es el siguiente: viene el fisco y te dice:
“vos declaraste que ganaste 200 mil pesos, pero yo estoy revisando las cuentas bancarias y
veo que recibiste tal día una suma de 500 mil pesos. ¿Qué son estos 500 mil pesos?” Vos
decís: “no, esto no es ganancia mía, esto es un préstamo que me hicieron” “Bueno, ¿y quién
te hizo ese préstamo?” “El préstamo me lo hizo mi primo”. “¿Y dónde está el documento?”
“No, no tengo documento, es mi primo”. El fisco acá se encuentra en una situación donde
quizás vos estás diciendo la verdad, no tenés como demostrarlo. Lo más probable es que
sea mentira y sea ganancia, pero, supongamos que está diciendo la verdad, no tenes cómo
demostrarlo.
De estos casos está repleto y muchas veces no tenemos los documentos que lo respalden. Si
no tenemos los documentos el fisco me va a decir que tuvimos un incremento patrimonial
no justificado. El fisco presume en ganancias, que esa plata es ganancia. El fisco presume
que esos 500 mil pesos que te entraron, no es por un préstamo, una devolución, es ganancia
que vos no la declaraste, que vos quisiste decir que era otra cosa pero es ganancia, lo
presume el fisco. Y tan grave es esto que no solamente presume que esos 500 mil pesos son
ganancias, sino que presume que el 10% de esos 500 mil pesos, vos ya los consumiste.
Presume que vos ya consumiste parte de eso que de algún modo ganaste, entonces, no
solamente tenes el problema de los 500 mil, sino el problema del 10%, o sea, 550 mil en
este ejemplo.
¿Qué pasa con IVA en el caso de incremento patrimonial no justificado?
Vos tenes que pagar IVA, tenes tu negocio, el fisco presume que esos 500 mil, son ventas
omitidas, son ventas que no declaraste, es plata que te ingresó y no declaraste por la venta.
El caso del incremento patrimonial no justificado es el ejemplo más claro para hablar de
base presunta.

Efecto de la determinación de oficio:

El art. 19 de la ley 11.683 nos dice la determinación de oficio que dicta la AFIP no se
puede modificar. Si la AFIP te dijo que vos tenías que pagar 100 mil, no puede venir la
AFIP a decirte que tenes que pagar 200 mil en relación a ese impuesto salvo en dos casos:
1) Cuando la propia AFIP en la resolución de determinación de oficio dice que esa
resolución tiene carácter parcial. Esto quiere decir que eventualmente lo va a poder
modificar frente a algunas cuestiones que no haya considerado. Esto, que en verdad debiera
ser una excepción obvia la regla. Todas las resoluciones de determinación de oficio dice
que tiene carácter parcial. Esto quiere decir que, más allá de los que dice el art. 19, hoy
todas las resoluciones de determinación de oficio, podrían eventualmente ser modificadas si
la AFIP considera que hay algún punto que no atendió específicamente al momento de
dictar la resolución. Ya no es una excepción, es una regla.
2) Cuando surge constancia, hay prueba fehaciente de que hubo un error, dolo, una omisión
al momento de exhibir la documentación. Es decir, cuando el fisco me vino a revisar todos
los papeles, yo obré con dolo. El fisco demuestra que yo demostré de menos, que yo mentí.
El fisco puede decir, en base a esa información yo dije que vos tenías que ingresar 10 mil
pesos, pero ahora advierto que vos obraste con dolo, entonces vamos a revisarte de nuevo
porque en realidad voy a descubrir que vos tenías que ingresar un millón.
Son los dos únicos casos en donde la determinación de oficio no tiene carácter final o
definitivo.

El otro instituto a tener en cuenta lo encontramos entre la vista y la prevista, es el acuerdo

conclusivo voluntario.
Esto vino con la ley de hace dos años, antes no existía. Hoy está en vigencia pero no está en
práctica porque no está reglamentado.
Básicamente la posibilidad que tiene el fisco de llamar a un contribuyente determinado a
que antes de iniciar el procedimiento de determinación de oficio llegue a un acuerdo. ¿En
qué casos puede hacer esto el fisco? Es muy abarcativo y a discreción del fisco. Cuando es
necesario apreciar hechos determinantes o hechos que son importantes para poder
comprender el modo de aplicar una norma, si tal supuesto encuadra o no una exención,
entender la operatoria de la compañía, cuando es necesario realizar estimaciones,
validaciones, mediciones. Y finalmente termina diciendo cuando se trata de situaciones de
recursos naturales, requieren de una solución conciliatoria. El fisco determinará cuando
dictar esta instancia de acuerdo conclusivo.
¿Cómo funciona? Va a existir un órgano colegiado compuesto por varios miembros de la
administración que va a recomendar que se celebre el acuerdo conclusivo o no. Si
recomienda que se celebre este acuerdo, el acuerdo tiene que ser aprobado por el
administrador federal.
Si el contribuyente rechaza esta posibilidad, seguirá el trámite del procedimiento
determinativo de oficio.
Si el contribuyente acepta el acuerdo, es definitivo y eventualmente podrá ser título
suficiente para reclamar en una instancia de ejecución fiscal. Si el contribuyente incumple
es un título suficiente como pagaré, como cheque, voy directamente a reclamar con una
ejecución, no vamos a discutir sobre el fondo.
El acuerdo no sienta jurisprudencia, salvo cuando se aplique por derecho. No tuvimos en
cuenta cuestiones probatorias, cuestiones de hecho, sino que esto fue de puro derecho,
comprendimos que tal exención significa tal cosa. Es una cuestión de puro derecho. La
exención a los libros, supone también la exención a las revistas. Si yo tengo esa situación
que es de puro derecho podría decirle al fisco no me vengas a reclamar si vos ya en tal caso
dijiste que los libros son lo mismo que las revistas. Cuando es una cuestión de puro derecho
yo podría alegar que ya se resolvió de igual modo en un acuerdo conclusivo.
Este procedimiento no corresponde aplicarse cuando sea susceptible de una denuncia penal.

ILICITO TRIBUTARIO
Lo primero que vamos a analizar es la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias.
Existen básicamente tres teorías respecto a la naturaleza jurídica:
1) Teoría tributarista: establece que el derecho tributario dentro de su propia normativa va a
regular todos los aspectos infraccionales relacionados con los tributos. Esto está basado en
la autonomía del derecho tributario. El derecho tributario es autónomo y que solamente me
voy a remitir a la normativa penal cuando las normas así lo indican.
2) Teoría administrativista: plantea que el ilícito tributario es una contravención
administrativa y que el fisco solamente deberá demostrar el aspecto objetivo, o sea, el
incumplimiento, y el hecho de demostrar el aspecto objetivo implica la aplicación de una
sanción.
3) Teoría penalista: sostiene que no existe diferencia ontológica entre el ilícito tributario y
el delito penal. Por lo tanto, el ilícito tributario tiene naturaleza de tipo penal. (No estoy
diciendo que el ilícito tributario sea un delito penal, estoy diciendo que tiene naturaleza de
tipo penal).

El delito penal es la acción típica antijurídica culpable.

La acción puede ser corporal del ser humano, puede existir la acción propiamente dicha, o
la inacción (por ejemplo abandono de persona). El segundo eslabón es la tipicidad, que todo
delito penal debe estar definido en alguna norma legal y esa norma legal necesariamente
tiene que ser la ley. El tercer eslabón es antijurídico significa que esa conducta debe ir en
contra de todo el ordenamiento jurídico ya sea penal o extra penal. Y por último, el
concepto de la culpabilidad de esa acción que realizó el ser humano. El ser humano tiene
que entender y comprender la materialidad del acto, y, si entiende y comprende, recién ahí
le va a ser imputable la conducta.
Juntando los cuatro elementos estamos en presencia de un delito penal. Si se dan los tres
primeros pero no el último, en materia penal estaba lo que conocemos como injusto penal.
Por otro lado, todo delito penal se compone de dos partes:
1) Precepto: es la descripción de la conducta en la cual, en este caso el ciudadano, el
contribuyente, se debería motivar a los efectos de no cometerla, porque si comete esa
acción, sabe que es pasible de la aplicación de una sanción.
2) Sanción: en materia penal puede ser diversa. Cuando vamos al Código Penal tenemos la
sanción de multa, la sanción de clausura, el decomiso, la prisión, la reclusión; todo eso son
sanciones.

Otro elemento es que el derecho penal defiende bienes jurídicos. Por ejemplo, en el delito
de homicidio, el que matare a otro, será pasible de la sanción de acción de 8 a 25 años bajo
la figura de homicidio simple, protege el bien jurídico de la vida.
Existen otros delitos que protegen la propiedad privada, robo, hurto. Otros delitos protegen
la integridad sexual, y así los distintos delitos protegen distintos bienes jurídicos.
Nosotros hablamos de tres teorías: tributarista, administrativista y penalista.
Si soy el fisco, quizás me convendría aplicar la teoría administrativista porque el solo hecho
de incumplimiento amerita la aplicación de una sanción; incumple, sanción, casi en forma
automática. Si soy el contribuyente, quizás me conviene aplicar la teoría penalista, porque
el ámbito penal es el lugar donde yo me voy a encontrar que voy a tener las mayores
defensas posibles. Por lo tanto, depende la visión que tengamos, me conviene enrolarme en
una teoría o en otra. Indistintamente de las conveniencias, esto ya fue resuelto por la Corte
en distintos momentos, distintas épocas, distintas composiciones de la Corte han dicho
básicamente lo mismo.
Primer fallo, año 1968, Parafina del Plata con Fisco Nacional. La Corte estableció que el
ilícito tributario tiene naturaleza de tipo penal. Por lo tanto, si tiene naturaleza de tipo penal,
se deben analizar los dos aspectos, por un lado el aspecto objetivo que es el incumplimiento
en sí, y el aspecto subjetivo que es analizar los motivos por los cuales el sujeto incumplió.
Y estableció que en casos culposos, el fisco puede invertir la carga de la prueba; y en casos
dolosos el fisco debe probar el dolo del contribuyente.
Esto que se origina en la década del 60 es en cierta forma receptado nuevamente en
distintos fallos de Corte. Año 1981 en la causa Usandizaga Perrone y Juliarena, la Corte
dijo lo mismo, que el ilícito tributario tiene naturaleza penal.
Si tiene naturaleza penal, implica que el contribuyente se podrá defender con todos los
elementos que nosotros consideremos que existen en materia penal, desde la Constitución
de Derechos Humanos hasta el Código Penal, aspectos procesales penales y todos los
principios en materia penal.
Por ejemplo, principio de legalidad, art. 18 de la Constitución. Para que exista un delito
tiene que haber un hecho establecido en la ley anterior a la condición de ese hecho que
estoy mencionando.
Otros son: principio de proporcionalidad, juez natural, principio de la bagatela,
personalidad de la pena, el de non bis in ídem (no se puede apercibir penalmente dos veces
al mismo sujeto respetando identidad de sujeto y del objeto). Todos estos principios podrían
ser, si me sirven, aplicables a mi defensa en el caso de un ilícito tributario.
Por lo tanto, por un lado tengo una discusión impositiva, el impuesto; y segundo, voy a
tener una discusión sancionatoria. En el ámbito sancionatorio como tiene naturaleza penal,
me podré defender con todos los elementos del ámbito penal porque la Corte ya definió que
tiene naturaleza de tipo penal.

Ahora vamos a empezar a analizar específicamente la Ley de Procedimiento Fiscal, la

11.683.
Ilícito tributario
- De tipo formal
- Sustancial o material

Ilícito tributario de tipo formal:

Es aquél que no va a tener relación con el sujeto que evadió impuestos, tiene relación con
las formas.
Si yo quiero analizar cuál es el bien jurídico protegido respecto a un ilícito tributario de tipo
formal, tendría que estar pensando que es un sujeto que no evadió, por lo tanto, si
analizamos lo que estableció el derecho tributario español, dice que, de pronto, el
contribuyente tiene la obligación de colaboración con el fisco. Nosotros habíamos dicho
que la obligación principal era pagar el impuesto que corresponde, pero después había un
montón de obligaciones secundarias, accesorias, que casi todas eran obligaciones de hacer.
Esas obligaciones accesorias, esas obligaciones de hacer, servían en cierta forma a
colaborar para que el contribuyente pueda liquidar correctamente el impuesto que
corresponde. Por lo tanto, si yo no colaboro con el fisco en aspectos formales, estoy
entorpeciendo al fisco en su afán de contralor de los tributos.
El bien jurídico protegido en el ilícito tributario de tipo formal es la administración fiscal.
La doctrina tributaria clasificó al ilícito tributario de tipo formal en dos grupos:
- Formal genérico
- Formal agravado

Formal genérico: art. 38 y art. 39

El art. 38 dice: “en la medida en que esté obligado, el contribuyente que no presenta su
declaración jurada de impuestos a su fecha de vencimiento será pasible de la sanción de
multa, $200 si es persona humana, $400 si es persona jurídica o algún ente no persona”.
Dentro de los aspectos formales hay otras situaciones que son, contribuyente que no
presenta declaraciones juradas informativas propias o de terceros. Cuando dijimos que
existe una obligación principal que es pagar el impuesto que corresponde, el Estado a través
de la AFIP, implementó distintos regímenes de información. La información sirve para
controlar que el contribuyente termine pagando el impuesto que corresponde.
Si ustedes tienen que vender por algún motivo un vehículo automotor, el fisco les dice en el
momento que usted venda un auto, si supera cierto monto, tiene que pedirle a la AFIP lo
que conocemos como CETA, que es un régimen de información en el cual, cuando yo
vendo un vehículo, le informo al fisco lo siguiente: yo soy el vendedor tal CUIT, él es el
comprador tal CUIT, este es el vehículo con el dominio involucrado, y este es el valor de la
operación. Esto se debe presentar en el Registro Automotor porque si no, no me va a
permitir avanzar con la transferencia de dominio del vehículo. No tengo que pagar nada, lo
único que tengo que hacer es informar.
Si yo quiero vender un inmueble, existe un régimen de información que se llama COTI. La
norma indica que cuando yo salgo a ofertar un inmueble, lo puedo vender en forma directa,
a través de una inmobiliaria, pero quien sea lo va a publicar en un diario físico, en internet o
donde sea. La norma lo que dice es que, al momento de salir a ofertar, tengo que informarle
al fisco a través del COTI que yo CUIT tal salgo a vender tal inmueble con los datos del
inmueble, y lo salgo a ofertar a tanto dinero. No tengo que pagar nada, tengo que
informarle al fisco esto. El día que vendí, cuando yo hago la transferencia del dominio del
inmueble, tengo la obligación de hacerlo por escritura pública. El escribano está obligado a
presentar una declaración jurada informativa que se llama COTI escribano. El COTI
Escribano lo que hace es informar mes a mes todas las adquisiciones, modificaciones sobre
inmuebles. Si vendo un inmueble en el Régimen de Información va a decir: CUIT del
vendedor, CUIT del comprador, datos del inmueble y el precio de la operación. Todo este
cúmulo de información sirve para, yo por un lado con el COTI informé que oferté un
inmueble para vender; el día que vendí el escribano informa realmente en cuánto fue la
operación. Cuando yo presente mi declaración jurada de ganancias y de bienes personales,
voy a registrar la operación de venta, entonces, toda esa información sirve para cruzar
información para ver si lo que yo declaro de la operación de venta coincide con el régimen
de información.
Si ustedes hacen algún depósito o extracción en el sistema financiero regido por la Ley
21.526, existe un régimen de información que se llama SITER en los cuales las entidades
financieras van a informar por ejemplo, depósitos superiores a 10 mil en un mes o
extracciones superiores. Todos los meses todos los contribuyentes que realicen ese tipo de
operaciones, CUIT, monto, se le informa al fisco.
Si ustedes realizan compras en tarjetas de débito, crédito en supermercados, superan cierto
monto, automáticamente existe un régimen de información en tarjeta de crédito que va a
parar al fisco.
La AFIP se nutre de un montón de lados de regímenes de información. En muchos casos
obliga a presentar una declaración jurada, por ejemplo los escribanos, los bancos.
Contribuyente que no presente la declaración jurada informativa, que son todos estos casos,
ya sean propios del contribuyente o de terceros. Quizás el fisco me pide información propia
o quizás me pide información de terceros, en cualquiera de los dos casos, si incumplo, me
va a aplicar una multa de 5 mil pesos si es persona humana, 10 mil pesos si es persona
jurídica o algún ente no persona.
Hay dos ilícitos relacionados con operaciones internacionales. Se calcula que de la década
del 70 para acá, el 60% de las operaciones internacionales se realizan a través de grupos
económicos. Una sociedad jurídicamente independiente participa en otra sociedad que
jurídicamente también es independiente, pero como esta es la dueña de esta, si bien son dos
sociedades, yo puedo definir que desde el punto de vista económico, el dueño es uno solo,
porque una es dueña del otro. Y se entiende que desde el 70 para acá el 60% de todas esas
operaciones en el mundo, se realizan a través de estas empresas multinacional holding. En
base a esto, el mundo buscó mecanismos a los efectos de tratar de que estas empresas no les
traigan perjuicios fiscales a los distintos países.
Imaginemos que yo soy el dueño de 5 mil millones de dólares y quiero poner un negocio y
tengo la ventaja de decidir dónde pongo mi negocio, acá, en Brasil, en China, donde sea.
Desde el punto de vista estratégico lo pondría en un país en el cual la carga tributaria sea la
menor, en un país en el cual las leyes laborales sean favorables a los negocios, en un país en
el cual el sistema previsional sea favorable a los negocios, lo pondría en un lugar en el cual
no quiero que la gente se entere de mis movimientos financieros, en un país en el cual me
gustaría también que estén resguardados mis datos de la participación en sociedades no
quiero que la gente sepa que son mis acciones, buscaría ese país que sería un paraíso para
los negocios. Si tengo que producir algo lo haría en un país en el cual la carga laboral o las
normas laborales sean pro empresario. La comercialización la voy a ubicar en aquellos
países que la carga tributaria sea menor. De esta forma yo voy desarrollando mis negocios.
Si yo exporto bienes, si yo le vendo a una empresa vinculada mía a una empresa mía en
Italia, las dos son mías. Imaginemos que en Italia la carga tributaria es más baja, a mí me
conviene vender barato para que toda la ganancia la obtenga en el país de destino. Entonces
si las dos empresas son mías, yo puedo manipular los precios y vender como más bajo de
mercado. Y al revés, cuando importo un bien, si yo quiero pagar menos impuestos en
Argentina, tengo que subir el precio para achicar la rentabilidad, lo puedo hacer porque la
empresa que estoy importando es mía también. Los países tratan de buscar mecanismos
jurídicos a los efectos de evitar este tipo de maniobras.
Una ley argentina se estableció hace muchos años lo que es hoy la ley de impuesto a las
ganancias art. 9, y a partir del año 98 con lo que se conoce como precios de transferencias
en lo que es hoy el art. 17 de la ley que básicamente regula que todos los precios de
importación y exportación entre independientes tienen que ser a precios de mercado. Yo
puedo vender al precio que quiera, pero a los efectos de declarar los impuestos, tiene que
ser precio de mercado.
Y luego plantea que, cuando yo venda bienes o servicios a empresas vinculadas, también lo
tengo que hacer a precio de mercado. Y si vendo a empresas ubicadas en ciertos países que
conocemos como paraísos fiscales (de baja o nula tributación, no tiene impuesto a la renta),
o que las operaciones sean con Estados denominados no cooperantes (es un Estado en el
cual no existe un convenio de régimen de información entre países), la ley establece un
sistema, una declaración jurada que yo tengo que demostrar que los precios de mis
transacciones ya sea de importación o de exportación, respeten las pautas de mercado.
Hecha esta introducción, cuando vamos al ilícito tributario me dice: cuando el
contribuyente que no presente la declaración jurada de operaciones internacionales entre
partes independientes, la multa será $1500 persona humana, $9000 persona jurídica o ente
no persona. Y si se trata de operaciones internacionales relativas a precios de transferencias
(son operaciones con empresas vinculadas, paraísos fiscales, estados no cooperantes) la
multa será de $10 mil para personas humanas o $20 mil para personas jurídicas o entes no
personas. Todos estos son formales genéricos.

Vamos a analizar el art. 39.

Comienza diciendo: “el contribuyente que no cumpla esta ley (la ley de procedimiento), el
contribuyente que no cumpla otra ley, decreto, resolución o cualquier normativa de tipo
tributario, será pasible de la sanción de 150 a 2500 pesos”.
Acá hay algo distinto a todo lo anterior y a qué se parece esto distinto a todo lo anterior
desde el punto de vista conceptual del derecho penal. ¿A qué se parece esto? A que no
establece una conducta tan precisa como el 38. ¿Qué es eso en el derecho penal cuando yo
tengo un delito en el cual el precepto no describe la conducta sino lo que hace el precepto
es remitirme a otra normativa? ¿Cómo se llama en derecho penal eso?
Ley de penal en blanco, que es cuando en el precepto no está descripta la conducta y lo que
hace es remitirme a otra normativa. Esta ley, otra ley, resolución, decreto, cualquier
normativa de tipo fiscal. Y lo segundo que aparece nuevo es en que la sanción de multa es
graduable entre $150 y $2500. El funcionario público que está capacitado para graduar la
multa es el mismo juez administrativo que vimos en las clases anteriores, el mismo juez
administrativo que vimos en la determinación de oficio.
Este ilícito es un ilícito residual, porque todo ilícito formal que no justifique ningún otro
artículo viene a parar acá, porque dice que el que no cumpla esta ley, otra ley, decreto,
resolución o cualquier normativa de tipo fiscal.
Después la ley plantea ciertos supuestos en los cuales la sanción de multa se va a elevar
hasta $45000. Esto significa que en estos cuatro supuestos, la multa va de $150 hasta
$45000 que son:
- Incumplimiento al domicilio fiscal: así como existe un domicilio en el Código Civil y
Comercial de la Nación, domicilio real, domicilio legal, distintos domicilios, también existe
el domicilio fiscal. La ley de procedimiento dice: las personas humanas donde tienen
asiento sus negocios o el domicilio real, personas jurídicas donde tengan asiento su
administración central (sociedad anónima donde trabaja el directorio), ese va a ser el
domicilio fiscal. La ley define dónde tiene que estar el domicilio, si la sociedad o la persona
humana lo pone en otro lado, está incumpliendo una normativa fiscal, por lo tanto será
pasible de sanción de multa de $150 a $45000.
- Resistencia a la fiscalización: habíamos visto que la AFIP podía hacer un requerimiento
de información para tratar de controlar nuestros impuestos. La AFIP me dice que acredite el
libro de inventario de balances, IVA compras, ventas, facturas de compras, facturas de
ventas, extractos bancarios, toda documentación que el fisco me pide. Se vence el plazo, no
presento nada, me reitera el requerimiento, se vence el plazo y nada; me estoy resistiendo a
la fiscalización. Como resisto a la fiscalización tipifica acá multa de $150 a $45000.
La situación tres y cuatro vuelve a tener relación con operaciones internacionales. Para que
ustedes vean la importancia que le dio el Estado a todo el tema de comercio internacional.
Tipifica acá con multa de $150 a $45000 y dice: “el contribuyente que no aporte datos
sobre las operaciones internacionales”. Y luego dice también “el contribuyente que no
mantenga en su poder los comprobantes o elementos que justifiquen los precios de las
operaciones internacionales”.

Formal agravado:
Si la doctrina lo definió así, para ellos significa que estas situaciones son más graves que
las anteriores, por eso las definió como genéricas las primeras, agravadas las segundas.
La sanción acá parece un concepto distinto al que vimos hasta ahora que es la sanción de
clausura. La clausura es el cierre del establecimiento ya sea comercial, industrial o de lo
que fuera, donde se cometió el ilícito, y dice: “la clausura será de dos a seis días”.
Ahora sí vamos a analizar el precepto que son todas esas conductas que implican la
aplicación de esta sanción:
- Contribuyente que no emite factura o documento equivalente: hay una resolución de AFIP
que es la 1415 del año 2003 que establece dos capítulos. El primero, régimen de facturación
que obliga a todo el mundo a emitir facturas. El segundo es el régimen de la registración, a
casi todos obliga a registrar sus obligaciones. Respecto a la facturación, todos tenemos
obligación de facturar, todos los que son contribuyentes. Y algunos emiten documentos
equivalentes, por ejemplo las entidades financieras, los seguros, consignatarios
agropecuarios que tienen un documento que no se llama factura, pero ese documento es
equivalente al documento factura. Si yo no lo emito, tipifica acá, amerita la aplicación de la
clausura del establecimiento.
El típico caso es un local comercial vende pantalones, entran dos inspectores de la AFIP se
hacen pasar por compradores piden los pantalones, son 100 mil pesos, pago, me retiro con
la compra y no me hizo la factura. El art. 40 amerita clausura del establecimiento.
- Contribuyente que no registre las operaciones tanto de compras o de ventas: la misma
resolución de AFIP, 1415 del 2003, el capítulo dos hablaba de un régimen de registración.
Todos los contribuyentes tienen obligación de registrar sus operaciones. Excepción a la
regla, el monotributista. Por norma el monotributista, para evitar que tenga más
complicaciones administrativas, está exceptuado de realizar registración de operaciones;
todo el resto está obligado, por lo tanto, si el fisco detecta que no registró la operación,
tipifica en el 40 sanción de clausura.
- Transporte de mercaderías sin la debida documentación respaldatoria: Un negocio vende
mercaderías y en las condiciones de venta es entregar los bienes en el local del cliente.
Quien me envió la mercadería tiene dos alternativas, lo transporta el cliente con transporte
propio o lo hace a través de terceros (un flete). En cualquiera de los dos casos la mercadería
tiene que ir con documentación respaldatoria; por lo menos el remito. Si a este sujeto lo
para en el camino la AFIP y no tiene documentación respaldatoria, tipifica el 40 clausura
del establecimiento.
Otra situación, el contribuyente no vendió nada pero quiere llevar mercadería desde la
fábrica a un local comercial. Igual, aunque no se haya vendido, la mercadería tiene que ir
con documentación respaldatoria; por lo menos un remito. Si para la AFIP tipifica en el 40.
El ejemplo de esto sería el camión que va por la ruta lleno de mercadería, lleno de
camperas. En la ruta me para la AFIP generalmente acompañado de la fuerza de seguridad
ya sea policía, prefectura, gendarmería. La mercadería que transporta debería ir con
documentación de respaldo por ejemplo remito; no tengo documentación de respaldo.
Tipifica en el art. 40, clausura del establecimiento. Pero si yo transporto mercadería sin
documentación respaldatoria no se la procedencia de esos bienes, entonces la ley plantea
ciertas medidas precautorias. La primera es la interdicción, significa que la mercadería va a
quedar en poder de un tercero, en este caso el transportista, a título de depositario de los
bienes. Si la situación es más grave se procede al secuestro de la mercadería en el cual se va
a designar a un tercero, ya no al transportista, como depositario de los bienes. Se va a labrar
un acta conjuntamente con la fuerza de seguridad, se van a citar dos testigos hábiles para
que labren el acta y obviamente cotejen el inventario de los bienes, y luego se va a resolver
en la etapa administrativa a través del juez administrativo la procedencia o no de esos
bienes. Pueden pasar dos cosas, que se acredite la procedencia de los bienes (el transportista
se olvidó el remito cuando salió de la casa), en ese caso se anula la interdicción o el
secuestro; o nunca se puede acreditar la procedencia de los bienes (piratas del asfalto), y en
ese caso se procede a una sanción que está tipificada en el Código Penal que es el decomiso
de la mercadería. Esto significa que se saca de la propiedad del contribuyente y pasa a la
órbita del Estado y en el Estado se utilizan para el bien común.
- Contribuyente que no esté inscripto (que esté obligado): el fisco detecta un contribuyente
que no está inscripto en los impuestos pero la normativa lo obliga a inscribirse. Ejemplo: en
poquito tiempo se reciben de abogados, se matriculan, están en condiciones de ejercer,
alquilan una oficina, compran computadoras, mesas, sillas, contratan dos empleados y
empiezan a trabajar con un problema, como estuvieron poco en finanzas públicas y a su vez
se quedaron sin un mango, empiezan a trabajar y a la semana cae la AFIP. La AFIP le dice:
“usted debería estar inscripto en el monotributo y no lo está”. Si no está en el monotributo
tiene que estar en el régimen general, lo cual significa ganancias e IVA; tampoco está.
Contribuyente que no está inscripto en los impuestos y debería estarlo, tipifica en el art. 40,
clausura del establecimiento.
- Contribuyente que no tenga en su poder documentación respaldatoria de las compras: es
algo parecido al transporte pero en un lugar físico. Tengo un local comercial, tengo mi
fábrica, tengo un depósito con mercaderías. Esa mercadería tendrá que tener
documentación respaldatoria, mínimamente un recibo. Viene el fisco, ve 100 camperas en
el local, en el depósito, en la fábrica y no tengo ninguna documentación respaldatoria,
tipifica acá, amerita la sanción de clausura del establecimiento.
En aquellos establecimientos en los cuales tengan por lo menos 10 empleados o más, y el
50% no está registrado, tipifica en el art. 40 amerita la sanción de clausura. Esto no debería
estar acá porque no tiene que ver con tributario, es del ámbito previsional.
Y luego plantea otro tema relacionado que dice: “se podrá aplicar la sanción de multa de 3
mil a 100 mil pesos cuando se encuentre personal no registrado o no debidamente
registrado según lo que establece la normativa vigente”.
Todas estas situaciones que mencionamos son las que tipifican en el art. 40 que implica la
sanción de clausura y en la última de multa. Puede darse que en una situación de que tengo
20 empleados de los cuales 15 no están registrados va a ser clausura pero a su vez va a
tipificar en la multa; se pueden dar las dos situaciones. Por eso la norma dice sin perjuicio
de aplicación.
A su vez, esta normativa dice que se podrá proceder a la suspensión de la matrícula,
licencia o inscripción registral si esa matrícula o inscripción registral es otorgado por el
Poder Ejecutivo Nacional. Si de todo lo que dijimos a su vez ese sujeto tiene una matrícula,
una inscripción registral o una licencia otorgada por el poder ejecutivo, le podrán aplicar la
clausura y la suspensión de lo que fuera que mencioné. Esto último en la práctica no sucede
mucho, se aplica clausura. En general, las matrículas, las licencias, las inscripciones las
otorgan desde el punto de vista federal las provincias y en algunos casos los municipios, es
raro que san otorgadas por la nación. Vamos al ejemplo del abogado que no emite factura,
tipifica acá, clausura, el abogado tiene matrícula, pero no la otorga el poder ejecutivo
nacional porque el poder de policía, el contralor, lo tienen las provincias. Después las
provincias lo ceden a los colegios, pero la responsabilidad siempre es provincial, por lo
tanto el ejecutivo no podría suspender una matrícula que emite las provincias. Entonces en
la práctica, se aplica clausura.

Ilícito tributario sustancial o material:

Acá sí estamos en presencia de un sujeto que no paga el impuesto que corresponde, ya no

es un aspecto de forma.
La concepción moderna es que el bien jurídico protegido es la hacienda funcional. La
hacienda funcional es algo más abarcativo, más profundo que el simple recurso tributario
porque lo que dice es: protege tanto los recursos tributarios, pero también protege el gasto
público (si no tengo ingresos no puedo gastar). Si protejo el ingreso tributario y protejo el
gasto público, lo que estoy protegiendo básicamente es todo el presupuesto.

CLASE 21/5

La clausura del establecimiento significa que el contribuyente no va a poder realizar ningún

tipo de actividad en el local, galpón, fábrica, donde sea que se haya instaurado el tema de la
clausura, salvo situaciones extremas que podrían ser la conservación, el cuidado de bienes
perecederos. Si yo tengo por alguna circunstancia que refrigerar alimentos que se pueden
llegar a pudrir si estoy fuera del establecimiento, la norma permite que el contribuyente
realice esas tareas, pero, sacando esas tareas, tiene que estar terminantemente prohibido
cualquier tipo de actividad ya sea externa o interna.
Infligir la clausura no es solamente abrir el local y vender, muchos contribuyentes por
vergüenza quitan la faja de clausura y eliminan los precintos, los sellos que se dejan.
Por ejemplo, tengo un local en un centro comercial en el cual vino la AFIP y me clausuró a
mí solo. Voy a tener bandas rojas con un cartel grande que dice clausurado AFIP; al lado de
todos los negocios y de todos los clientes y personas que pasan. En la práctica puede ser
que al titular del negocio esa situación le de vergüenza, por lo tanto el dueño arranca todos
los precintos y los carteles, eso es infringir la clausura.
Ya sea en la ley de procedimiento o en cualquier ley que establezca un mecanismo
sancionatorio de clausura, siempre va a haber una situación que sería infligir la clausura.
¿Qué pasa cuando el contribuyente infringe la clausura?
Todas las normas contravencionales y sancionatorias en general establecen sanciones
mucho más grave a los ciudadanos, en este caso el contribuyente, por infringir la clausura
que por el ilícito original.
Imaginemos un contribuyente que le clausuraron un negocio comercial por tres días y este
contribuyente lo que hizo fue infringir la clausura, abrió igual. El fisco lo detecta y lo que
plantea la ley en ese caso por infringir la clausura es la sanción de 10 a 30 días de arresto y
una nueva clausura por el doble del tiempo de la primera. Si la clausura original fue 3 días,
la sanción por infringir la clausura puede ser de 6 días; el doble de la primera. En todos
estos casos, como concepto en un país democrático, siempre tengo el derecho de defensa en
juicio, por lo tanto ninguna de estas clausuras es automática, yo tengo el derecho a defensa
en juicio. ¿Cómo sería la defensa en juicio?
Vamos al ejemplo de contribuyente que no emite factura o documento equivalente. La
situación sería: local comercia Santa Fe y Callao, local de venta de ropa de dama, hay dos
personas que están comprando, gastan 10 mil pesos en ropa, le entregan la ropa y por
normativa sabemos que el comerciante tiene la obligación de emitir la factura y no la emite.
Al lado hay funcionarios de la AFIP y ven la situación, por lo tanto ante ese accionar se
presentan, se acreditan, y labran un acta en el cual van a describir lo que vieron, le van a
dejar ese acta y ahí va a empezar el derecho de defensa en juicio de parte del contribuyente
porque al contribuyente se lo va a citar a una audiencia de descargo entre 5 y 15 días de la
notificación de esa acta para que concurra a la AFIP y en esa audiencia oponga toda la
defensa que hace a su derecho.
En la ley hace unos años quisieron establecer una responsabilidad del comprador a los
efectos de presionar a los clientes a que pidan la factura, pero lo que se plantea es que para
que se genere una responsabilidad al cliente, tiene que existir la presencia de dolo, es como
que el cliente debería tener la intención de ayudar al contribuyente a los efectos de no
emitir la factura. En la práctica un cliente cuando va a comprar a un negocio no pide la
factura, pero nadie puede interpretar que ese cliente intencionalmente esté complotado con
el vendedor a los efectos de que no emita factura; y si lo está, es muy difícil de probar, la
sanción va para el contribuyente.
En conclusión la aplicación de la sanción de clausura se aplica solamente al contribuyente y
por aplicación del principio de la bagatela, lo que plantea la ley es que siempre la factura
sea superior a $10. El contribuyente tiene derecho a presentarse en la audiencia de descargo
y tendrá que llevar todas las pruebas que hacen a su derecho.
Como este es un ilícito formal, es muy difícil defenderme. Imagínense que yo comerciante
no emito la factura, vendo, cobro, no emití la factura y estaba la AFIP que me vio. ¿Qué
defensa opondría?
Esto es formal, di la factura o no la di, no es un tema de análisis o interpretación. Si bien yo
tengo el derecho a defenderme, desde el punto de vista práctico, en general es muy difícil
que yo pueda aportar una defensa que sirva a los efectos de poder tirar abajo la sanción de
clausura. Imaginemos que soy vendedor, vendo 10 pantalones, emito la factura, se la dejo
ahí, se cayó, me pagó, el cliente no la vio, la AFIP estaba parada en la puerta, vio la
situación pero no vio que se cayó la factura y yo la emití; y me labran el acta igual. Yo voy
a la audiencia, tengo cámaras en el establecimiento, acredito la prueba y el juez
administrativo va a decir que no corresponde sanción porque la factura fue emitida.
Sacando una situación así, es muy difícil defenderse fielmente en un ilícito de tipo formal.
Vas a la audiencia y en dos días el juez administrativo es el sujeto encargado de definir si
aplica o no la sanción de clausura. Si la aplica te va a notificar al domicilio fiscal que se va
a aplicar la sanción de clausura de 3 días, de 4, de 6 días, y luego el juez administrativo va a
notificar el día que se va a hacer efectiva la sanción de clausura, porque primero te va a
decir vamos a clausurar 3 días, y luego va a notificar de que día a que día se va a hacer
efectiva la clausura. Esos días va a concurrir personal de la AFIP, si es necesario
acompañado de fuerzas de seguridad, se presenta en el domicilio, ponen las fajas y durante
esos días se cumple el tema de la clausura. Todo esto pasa en sede administrativa, el que
define esto es la AFIP, el que lo defina va a ser un funcionario jerárquico que es el juez
administrativo y todo esto que vimos hasta acá va a poder ser revisable judicialmente.
Cuando vimos las facultades que tiene el organismo fiscal para poder fiscalizar los tributos,
habíamos visto en el art. 35 inciso F el concepto de clausura preventiva.
La clausura general es lo que vimos que, para poder clausurarte, previamente tiene que
haber un procedimiento, me labran un acta, me citan a una audiencia, ofrezco la defensa en
juicio, el juez administrativo resuelve, eventualmente tenemos etapas recursivas y viene el
funcionario y clausura en caso que la última instancia defina que se clausura.
Cuando hablamos de clausura preventiva, la clausura es en el momento. Voy a tener
derecho de defensa en juicio, pero primero me clausuraron y después se inicia el
procedimiento, por lo tanto si el procedimiento es después y yo tengo razón, voy a estar
discutiendo en daños y perjuicios, porque si me clausuraron y yo tenía razón, no se puede
volver el tiempo atrás.
La discusión es cuáles son los hechos tan agravantes que ameritan que el legislador haya
considerado la aplicación de una clausura preventiva. La ley establece que se va a poder
clausurar preventivamente cuando se produzcan dos o más hechos previstos en el art. 40 y
concurrentemente se produzca un grave perjuicio fiscal, o que el contribuyente remite
antecedentes de haber cometido una infracción también de las previstas en el art. 40, en la
medida que entre esa resolución y el nuevo ilícito no hayan pasado más de dos años.
El otro requisito es que en el primer hecho necesito tener una sentencia o una resolución
condenatoria aunque esta no esté firme. Esto significa que la AFIP me aplica una sanción,
puedo recurrirla, si dentro de dos años cometí otro, eso es reincidencia a los efectos de
clausura preventiva, y si se da esto, el fisco puede cerrar el establecimiento en el momento.
Obviamente hay intervención del juez administrativo, se inicia el mismo procedimiento,
pero en principio me cerraron en el momento preventivamente hasta 3 días. En el cuadrito
que hicimos dijimos:

Ilícito tributario – ilícito de tipo formal – genérico: art. 38 y 39

- formal agravado: art. 40

- ilícito sustancial o material – culposo: art. 45

- doloso: art. 46

En la práctica hoy no hay una circunstancia que amerite un grave perjuicio fiscal que el
fisco clausure en el momento. El resabio antiguo era históricamente, 20-30 años, ciertas
inspecciones en los locales los hacían personal de AFIP en forma conjunta con personal de
industria y comercio. Se presentaban los dos funcionarios en un local por ejemplo de
comidas (almacén, supermercado o lo que fuera), detectada alguna situación prevista en la
normativa fiscal, muchas veces iba en forma conjunta con problemas en los alimentos. Lo
que hacía el fisco era unir el tema del art. 40 con un grave perjuicio fiscal, en este caso la
sociedad, y clausuraba en el momento. Esto ya no se hace más porque cada uno va por su
carril independiente y en la ley quedó como resabio de décadas. En la práctica es raro que
sucedan clausuras preventivas, es una excepción muy a la regla porque siempre tenés que
tener el derecho a defensa en juicio, porque genera un procedimiento en el cual yo me
pueda defender y una vez que perdí en la última instancia que me permite la legislación, me
clausura, porque si a mí me clausuran hoy y tengo razón, esto no es reversible, yo tendría
que entrar por daños y perjuicios. Supónganse que me clausuraron 3 días y en un
procedimiento que tarda un año el juez en última instancia dice que estuvo mal clausurado,
yo hago daños y perjuicios, porque no tengo forma de volver atrás.
Cuando hablamos de ilícito tributario sustancial o material, es como que terminamos con el
tema de aspectos formales (no presentó, no informó). En el sustancial o material estamos
hablando del contribuyente que no paga el impuesto que corresponde.
El artículo base es el 45; es el más importante. Para que exista un ilícito formal sustancial
se tienen que dar dos requisitos:
1) Que exista omisión de impuesto: no pagué el impuesto que corresponde.
2) Puede ser la falta de presentación de declaración jurada o haber presentado una
declaración jurada en forma inexacta: para que exista una omisión pasible de sanción hacen
falta dos requisitos: opción más falta de presentación de declaración jurada; omisión más
presentación de una declaración jurada de forma inexacta.
En este art. 45 se va a imputar la conducta de tipo culposa. Esto significa que actué con
impericia o negligencia, no tomé los recaudos necesarios a los efectos de liquidar.
La otra conducta es la dolosa (es más grave) que es cuando el contribuyente tiene la
intención de defraudar, todo lo que hice es intencionalmente para pagar menos impuestos;
esto está tipificado en el art. 46.
Retomamos el 45, dijimos que para que exista una omisión pasible de sanción como regla
general culposo, dos requisitos: omisión más falta de presentación; omisión más
presentación inexacta.
En un eje de tiempo pongamos: ejercicio financiero 2019 (1 de enero-31 de diciembre), la
declaración jurada vence en mayo del 2020. En ese eje de tiempo el contribuyente debería
haber presentado la declaración jurada como obligación de hacer, y un segundo hecho que
es obligación de dar que es pagar el impuesto en el caso que corresponda. Estamos en
mayo, vence la declaración jurada, la confecciono, el sistema argentino es autoliquidación,
me da 100 mil pesos a pagar, presento la declaración, pago 100 mil pesos, pero no tengo los
100 mil pesos, no pago nada. Presento la declaración jurada en término, le informo al fisco
que tengo un impuesto para pagar de 100 mil pesos, y por otro lado no pago porque no
tengo, pagaré cuando tenga. El día que pague tendré que pagar capital más los intereses que
correspondan.
El contribuyente en mayo del 2020 presenta su declaración jurada de ganancia del 2019,
pero como no tenía plata paga el 20 de octubre del 2020, cinco meses después. ¿Qué
sanción le pueden aplicar? (EJEMPLO DE EXAMEN)
Para que pueda existir una sanción tienen que haber dos requisitos, omisión. En este caso
hubo omisión, porque el día que venció no pagué. Pero el segundo requisito, ¿existió falta
de presentación? No, porque la presenté. ¿Existió presentación inexacta? Para que esté mal
la declaración tuvo que haber venido el fisco a impugnarla, y yo no dije que vino el fisco a
impugnarla. Por lo tanto, no me pueden aplicar una sanción por omisión; me podrán aplicar
intereses.
Teniendo el hecho, que esto sería el precepto, la conducta en la cual yo me tenía que
motivar para no realizarla, porque si la realizo venía la sanción.
En los ilícitos sustanciales en general se va a aplicar multa, pero las multas son ya un
porcentaje de la omisión. En este caso la ley planta que la multa es el 100% del impuesto
omitido, por lo tanto, si el impuesto omitido fue de 100 mil pesos, la multa será de otros
100 mil pesos. El fisco, cuando verifica y encuentra que hay una omisión, la regla general
en el pensamiento es culpa, art. 45, salvo que, de los elementos de juicio que tenga el fisco,
interprete que su accionar fue doloso.
Conclusión: el fisco cuando hace una inspección lo que dice es: hay omisión, art. 45 culpa.
Si de los elementos de juicio surgen elementos que amerite interpretar dolo, tipifica en el 46
conducta dolosa. Ese es el razonamiento.
La ley dice, como regla general se aplica el 45 que es omisión culposa salvo que exista
dolo, porque me voy al 46. El 46 que es dolo, es lo mismo que el 45, pero la diferencia va a
ser la sanción. La sanción en vez de ser el 100%, la ley dice: “es de dos a seis veces el
impuesto omitido salvo que estemos en presencia de error excusable”.
Error excusable en materia tributaria significa, en principio el resultado es, si hay error
excusable, no corresponde aplicación de sanción, y la ley entiende por error excusable
cuando existen diversas interpretaciones que van a impedir al contribuyente, aun actuando
de manera dirigente (como se debiera actuar), entender el verdadero significado de la
norma. Liquidé mal el impuesto porque el impuesto era complejo, había oscuridad en la
norma, era novedosa y había diversas interpretaciones; yo elegí una interpretación y me
equivoqué. Si se da todo esto, existe error excusable y no amerita la aplicación de una
sanción.
Esto es un concepto muy teórico, porque el fisco jamás cuando hago una inspección va a
decir error excusable; el fisco va a decir culposo o doloso. El concepto de error excusable
va a ser del abogado, porque ante un sumario que me quieran aplicar una sanción, dentro de
mi derecho de defensa va a haber un capítulo que se va a llamar error excusable, y en base a
esta teoría, yo voy a intentar justificar que en mi caso existe error excusable. En la práctica
también va a ser muy difícil que exista error excusable, porque mínimamente casi siempre
va a haber un mínimo de negligencia por parte del contribuyente, pero si yo puedo
demostrar el error excusable, no se debería aplicar sanción alguna.
Resumiendo: el art.45 que es la omisión culposa tiene que darse dos requisitos, la omisión
en forma concurrente con falta de presentación de la declaración jurada, o la omisión con la
presentación inexacta de la declaración jurada. La sanción en este caso es el 100% el valor
del impuesto omitido. Esto va a ser así en la medida que no exista dolo porque si existe
dolo voy al art. 46 que me va a cambiar la sanción de 2 a 6 veces el valor del impuesto
omitido, o en la medida que no exista error excusable, porque si existe, no amerita la
aplicación de sanción.
Todo esto es respecto a impuesto propio; mi impuesto a las ganancias, mi impuesto al valor
agregado, mi impuesto a los bienes personales.

Agente de retención y percepción

El agente de retención y percepción puede cometer dos ilícitos:

La norma me obliga a retener, significa que cuando pago, una partecita la tengo que retener,
le pago de menos y le deposito dinero al fisco en representación de sujeto retenido. Y el
agente de percepción cuando factura, factura algo adicional que es la percepción y lo que
cobro lo deposito al fisco por cuenta de sujeto percibido. La norma me obliga, yo no hice
nada, no quise retener, no quise percibir. Esa conducta de omisión de actuar como agente
de retención y percepción tipifica en el art. 45. Se interpreta que esta omisión es culposa, y
se aplica una sanción del 100% del impuesto no retenido o no percibido.
Esto también se le va a aplicar a otros pagos a cuenta, por ejemplo los anticipos. El
contribuyente que omite pagar anticipos o algún otro pago a cuenta, en la medida que para
liquidar ese anticipo o ese pago a cuenta esté obligado a presentar una declaración jurada,
en ese caso tipifico en el 45 y será pasible de sanción del 100% del impuesto dejado de
pagar a cuenta.
Ahora vamos a ver situaciones particulares. Vimos la importancia que le daba el Estado en
la parte del control de las operaciones internacionales, las que hacía un sujeto (persona
humana, jurídica) radicado en Argentina con sujetos que estaban en el exterior, ya sean
vinculados, paraísos fiscales, colaboradores. Si la omisión proviene de operaciones
internacionales, la multa va a ser del 200% del impuesto omitido. Si cuando veo la omisión
en vez de ser un ajuste interno por operaciones internacionales, la multa es 200%
Luego el propio 45 va a incrementar las sanciones por hechos de reincidencia. Si soy
reincidente, en el caso que me aplican el 100% de la multa, por ser reincidente me van a
aplicar el 200%. Y si soy reincidente en la multa que era del 200% la multa va a pasar a ser
del 300%.
El art. 46 que es doloso es más sencillo, porque es lo mismo que lo anterior, nada más que
en la conducta tuve que tener la intención de defraudar; en ese caso la multa va a ser de 2 a
6 veces el impuesto omitido. Traducido al porcentaje sería del 200% al 600% del impuesto
omitido graduable a criterio del juez administrativo.
El segundo ilícito que podía cometer el agente de retención más grave cuya conducta se va
a interpretar que es una conducta dolosa. Sería el agente de retención o percepción que
retiene o percibe el impuesto, o sea, actúa como agente de retención o percepción, pero no
lo deposita a su fecha de vencimiento. Yo retengo y tengo 15 días para depositar el dinero.
Si pasaron los 15 días y no deposité, me quedé con dinero ajeno. Soy agente de percepción,
percibí, tengo 15 días para depositar, no lo deposité, me quedé con dinero ajeno, por eso
digo que es más grave. Al ser más grave la interpretación es dolosa, por lo tanto la sanción
es de 2 a 6 veces el impuesto retenido, percibido y no depositado a su fecha de
vencimiento.
Según la ley es tan estricta que habla de sustento, significa que si yo pago tarde, amerita la
aplicación de la sanción según la ley.

El art. 47 es un artículo que enumera situaciones de dolo. Enumera todas presunciones a los
efectos de establecer si existe dolo por parte del contribuyente. No hay que confundirlo con
el art. 18 que establece presunciones a los efectos de poder determinar de oficio.
Por ejemplo que exista contradicción entre los libros, las registraciones, la documentación.
Los libros dicen 100, las documentaciones dicen 500, entonces si hay contradicción en la
información que tiene la empresa, el fisco utiliza esta resolución para decir acá tenemos la
presencia de dolo salvo pruebe contrario. El contribuyente debería demostrar la inexistencia
del dolo.
Existen presunciones simples también denominadas hominis porque las determina quien
juzga, yo soy el que estoy juzgando. Una presunción sirve para invertir la carga de la
prueba. La regla general es quien alega un hecho tiene que probarlo. Cuando yo aplico una
presunción y me alega, se invierte la carga de la prueba y es el otro sujeto quien tiene que
demostrar lo contrario.
Se parte de un hecho conocido y probado por el fisco, hecho inferente, y mediante una
conexión lógica que va a provenir del razonamiento, se va a inferir un hecho probable.
Siempre que hablemos de presunciones estamos hablando de probabilidad, no de certeza.
Por lo tanto, parto de un hecho conocido probado por el fisco y mediante su conexión
lógica el fisco infiere un hecho probable.
Volviendo a la clasificación, presunción simple u hominis siempre admiten prueba en
contrario porque si quien juzga crea una conexión lógica, yo tengo el derecho de
defenderme siempre en todo.
Luego vienen las presunciones legales que son las presunciones que están definidas en el
marco legal y pueden o no admitir prueba en contrario. El legislador puede crear una
presunción que diga que no admite prueba en contrario. El art. 18 de la Ley de
Procedimiento Fiscal son presunciones de tipo legales y todas admiten prueba en contrario.
Hay una presunción que se utiliza mucho en las fiscalizaciones que es la presunción de los
depósitos bancarios depurados. El fisco puede determinar sobre base cierta o sobre base
presunta; la regla general es que el fisco siempre tiene que determinar sobre base cierta.
Como el fisco es el Estado y el Estado siempre busca la verdad material, la va a encontrar
en la realidad, en los documentos, en los papeles; y podré recurrir a la base presunta cuando
no pueda determinar sobre base cierta por un hecho no imputable al fisco, o sea, por culpa
del contribuyente.
Imaginemos que el fisco viene a fiscalizar, me pide los libros, facturas de compras, de
ventas, todo, y en el día de ayer se me incendia la administración y se quemó todo. El fisco
en un principio no va a poder determinar sobre base cierta por un hecho que no es
imputable al fisco, es imputable al contribuyente, puede recurrir en ese caso a la base
presunta. Pido información al Banco Central que me diga que el contribuyente tal con
CUIT tal me indique en el año 2019 cuántas fueron sus acreditaciones bancarias, el Banco
Central me informa 10 millones de pesos. Si en el año 2001 el sistema argentino por la ley
25345 obliga a bancarizar la economía, si yo tengo el dato que el contribuyente depositó en
su cuenta bancaria en el 2019 10 millones de pesos, hecho cierto y probado por el fisco, yo
por una conexión lógica que proviene del razonamiento, voy a inferir que esos 10 millones
son venta gravada del contribuyente. Esto se venía haciendo como una presunción simple
durante años por la lógica, hace unos 7 u 8 años esto se incluyó en la ley, en el art. 18 hay
un inciso que habla de esto. Algo que se hacía como lógica se incluyó como una presunción
legal, por lo tanto para el fisco 10 millones es ganancia gravada salvo prueba en contrario,
el contribuyente tiene que demostrar que los 10 millones no son ganancia gravada. ¿Cómo
lo puede demostrar? Por ejemplo dice que en julio del 2019 una acreditación de 4 millones
se refiere a un mutuo que me realizó el Banco X, acá tengo el contrato de mutuo, por lo
tanto el fisco a los 10 millones me tendrá que eliminar 4, y si en los 6 millones no puedo
demostrar que no es venta, el fisco va a determinar de oficio considerando 6 millones venta
gravada que incida en ganancias, en IVA. Esta es la teoría que tienen ustedes para las
presunciones a los efectos de poder determinar de oficio, art. 18. El art. 47 no tiene nada
que ver con esto, son presunciones para interpretar si el contribuyente actuó con dolo o no.

Reiteración de infracciones

La reiteración es cuando un contribuyente comete más de una vez una infracción de la

misma naturaleza sin resolución condenatoria o sentencia firme al momento de condición
de las otras. Cometo un ilícito por omisión, imaginen que me hicieron un sumario pero no
está firme; cometo otra, no está firme; todo eso se llama reiteración.
La reincidencia es cuando el contribuyente tiene una condena o una sentencia o resolución
firme y comete otra infracción. En este caso necesito tener una resolución o una condena
firme por una sanción y cometo otra infracción de la misma naturaleza por el mismo
contribuyente.
No se considera reincidencia si entre el momento de la condena o resolución firme pasaron
5 años y cometo otra infracción de la misma naturaleza.
Todo esto está en el art. 50-1 (reiteración y residencia) y 50- 2 (error excusable)

Reducción de sanciones

Hagan nuevamente un eje de tiempo 1 de enero, 31 de diciembre del 2018. Pongan mayo
del 2019, declaración jurada y pago. Orden de intervención (sin fecha al poco tiempo), es el
inicio de una fiscalización; al poco tiempo, fin de la fiscalización. Cuando termina la
fiscalización, prevista. Corrida de vista, es el inicio y la terminación de oficio; luego 15 días
hábiles administrativos porque es el plazo que tienen para presentar el descargo de la
terminación de oficio. Por último, determinación de oficio.
Período 18 (1/1, 31/12) – Mayo del 19 declaración jurada y pago – Orden de intervención –
Fin de la fiscalización (prevista) - Corrida de vista (inicio de la terminación de oficio) – 15
días hábiles administrativos (descargo de la corrida de vista) – Determinación de oficio.

Cómo la ley permite si el contribuyente acepta lo que le plantea el fisco, reducir la sanción,
y cuanto antes lo acepte, la reducción va a ser más grande. Cuando más discuta, la
reducción va a ser más pequeña.
A veces es un mecanismo extorsivo, es como que si yo no discuto nada, la sanción
desaparece, se va achicando; en la medida que discuta, me aplica la sanción plena.
Si el contribuyente acepta el criterio fiscal antes de que me notifiquen la orden de
intervención, o sea, presenté la declaración jurada y sin que venga el fisco rectifiqué y
pagué la diferencia y no soy reincidente de sanciones materiales. El requisito es que no sea
reincidente, porque si soy reincidente, no se aplica la reducción. En ese caso, antes de la
orden de intervención, la sanción de multa se extingue.
Si acepto el criterio fiscal una vez iniciada la orden de intervención y hasta que me
notifiquen la prevista, la multa se reduce a la cuarta parte del mínimo legal.
Si yo acepto el criterio fiscal una vez notificada la prevista pero antes del inicio de la
corrida de vista, la multa se reduce a la mitad del mínimo legal.
Si el contribuyente acepta el criterio fiscal una vez notificada la corrida de vista y dentro de
los primeros 15 días que yo tengo para el descargo, la multa se reduce a las tres cuartas
partes del mínimo legal.
Y si yo acepto el criterio fiscal en la determinación de oficio, la multa se reduce al mínimo
legal.
Esto es lo que plantea el art. 49. Si yo rectifico sin que aparezca el fisco, se extingue la
multa; en la medida que empiezo a discutir hay reducciones pero cada vez menos hasta que
termino pagando el mínimo legal al final.

LEY PENAL TRIBUTARIA

Habíamos visto ilícito tributario, analizamos la clasificación que establece la doctrina, al

ilícito tributario lo dividía en formal y a su vez el formal lo dividía en genérico y agravado;
y luego el ilícito tributario sustancial o material subdividido en tipo culposo o de tipo
doloso. De esta agrupación, formal genérico, formal agravado, sustancial culposo,
sustancial doloso, ¿qué es lo más grave que le puede pasar al Estado?
En principio deberíamos empezar a eliminar los aspectos formales, que si bien son un
ilícito, comparados con el sustancial donde está el sujeto que realmente evadió el impuesto,
podemos descartarlos y decir que son menos graves que el sustancial.
Cuando yo me meto a analizar el sustancial, tengo dos situaciones, el culposo y el doloso, y
el más grave es el doloso que es el sujeto que tiene intención de defraudar. Cuando el
Estado empieza a definir cuál es su política criminal respecto a los ilícitos tributarios, el
objetivo es crear ciertos delitos relacionados con el ámbito tributario pero siempre
apuntando a las situaciones más gravosas. No tiene sentido que yo impute penalmente a un
sujeto que no presentó su declaración jurada a su vencimiento. No tiene sentido que yo
impute penalmente a un contribuyente que de pronto dijo falsamente cuál era su domicilio
fiscal. No tiene sentido que yo impute penalmente a un sujeto que se resistió a la
fiscalización; el sentido va a estar dado a que apunte al evasor. En toda esta teoría vamos a
ver que los delitos penales tributarios van a apuntar específicamente a este tipo de sujetos.
El Código Penal establece que todos los delitos penales van a estar incorporados en este
propio Código y en todas aquellas leyes especiales en materia penal, y justo la Ley Penal
Tributaria es una ley especial de materia penal.
Todo lo que vimos hasta acá de ilícito tributario, según la Corte (fallo antiguo Parafina del
Plata, Usandizaga-Perrone), tiene naturaleza penal y les aclaré, que tenga naturaleza penal
no estoy diciendo que sea delito penal. Todo lo que dijimos antes está en el marco
infraccional de la Ley 11.683; recién a partir de ahora voy a hablar de delitos penales
porque vamos a analizar una ley especial que es la Ley Penal Tributaria regida por la ley
27.430. Esta es una ley de fines del año 2017 que estableció lo que se conoció como la
Reforma Tributaria, en el cual esta ley no es solo de penal tributaria, esta ley modificó un
montón de aspectos casi sin artículos de la ley de procedimiento fiscal, modificó la ley de
impuesto a las ganancias, modificó la ley de impuesto al valor agregado, y también
modificó la ley penal tributaria que es lo que vamos a analizar ahora.
El primer delito penal es lo que conocemos como evasión simple. Comienza diciendo: “el
contribuyente, sujeto que mediante declaraciones juradas engañosas, ocultaciones
maliciosas, cualquier otro ardid o engaño…” Todo lo que mencioné tiene relación con dolo;
son todos subjetivos pero lo que apuntan es al dolo, que es la intención del contribuyente de
defraudar porque los aspectos culposos no tipifican como delito penal tributario. No
admiten tipo culposo, solamente el dolo. Continúa diciendo: “….evade la suma de 1 millón
500 mil pesos por año por impuesto”.
A esta definición la mayoría de la doctrina tributaria penal describe que estamos en
presencia de la condición objetiva de punibilidad. Cuando yo me refiero a que la evasión
supere 1 millón 500 mil pesos por año por impuesto sería la condición objetiva de
punibilidad y la parte subjetiva es dolo.
Imaginemos la siguiente circunstancia:
a) Contribuyente evade 1 millón 495 mil pesos del impuesto a las ganancias en el año 2019
y evade 1 millón 495 mil pesos en el impuesto al valor agregado en ese mismo año.
¿Comete un delito penal tributario? No porque no superó un año por impuesto.
b) Contribuyente que evade 1 millón 501 mil pesos en ganancias y en el IVA presentó todo
en término y pagó lo que corresponde, por lo tanto no debe nada de IVA. ¿Está tipificado
como delito penal tributario? Sí, porque en ganancias excedió la cifra. Uno dirá, desde el
punto de vista moral, la segunda situación evadió más impuesto que la anterior, pero desde
el punto de vista penal por el principio de legalidad, la descripción del delito tiene que estar
estrictamente definida y tiene que encuadrar la conducta en lo que dice la ley. Por lo tanto,
en la primera situación por más que la sumatoria haya evadido más, no tipifica como delito
penal tributario.
Si yo les pregunto la S.A XX evadió 100 mil millones de dólares y la conducta fue culposa,
¿es un delito penal tributario?
No importa el monto porque si es culposo no tipifica como delito penal tributario.
Lo otro que tenemos que analizar de la estructura del impuesto es cuál es la hacienda que
va a proteger este delito desde el punto de vista federal.
Cuando vimos federalismo, teníamos que convivir con tres niveles de Estado: nación,
provincias, municipios. Esta evasión tiene que provenir de impuestos nacionales,
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. A simple vista me quedan afuera
los municipios, por lo tanto si un contribuyente evade 50 millones de dólares en el año
2019 de la tasa de seguridad e higiene del Municipio de Avellaneda, eso jamás puede
tipificar como un delito penal tributario porque la ley no protege la hacienda municipal.
Cuando yo digo 1 millón 500 mil pesos por año por impuesto, en el impuesto a las
ganancias es sencillo, porque el impuesto a las ganancias es periodicidad anual. Yo agarro
la declaración jurada de ganancias, supera el monto, hay dolo, tipifica, pero la ley establece
que cuando estamos en presencia de impuestos instantáneos o impuestos periódicos de una
periodicidad distinta del año, por ejemplo mensual, por ejemplo el IVA, tengo que medir la
evasión sumando las 12 declaraciones juradas que existen en el ejercicio financiero. Si
tengo una S.A que cierra en diciembre, para saber si supera el monto objetivo de
punibilidad en el IVA, tengo que sumar todas las evasiones que haya entre enero y
diciembre del 2019; tengo que sumar las 12 declaraciones juradas porque la evasión es
siempre 1 millón 500 mil pesos por año por impuesto.
Esto que mencioné acá sería todo el precepto; aspecto subjetivo, dolo; aspecto objetivo,
evasión 1 millón 500 mil pesos por año por impuesto. El precepto es la descripción de la
conducta en el cual el contribuyente se debería motivar a los efectos de no cometerlo,
porque si lo comete, aparece el segundo eslabón que es la sanción.
Como esto es un delito penal, acá aparece una sanción nueva que es la sanción de prisión de
2 a 6 años. A simple vista vemos que el rango de la sanción entre 2 a 6 acepta las dos
alternativas. Todos sabemos que si un sujeto, una persona humana tiene una sentencia penal
definitiva, firme que es hasta 3 años, puede aceptar bajo ciertas condiciones la condena
condicional. Si esa sentencia definitiva, firme, supera los 3 años, esa condena es de
cumplimiento efectivo. La evasión simple puede aceptar las dos circunstancias.

El segundo delito es el de evasión agravada. Lo general es muy sencillo porque es copy de

todo lo que dije recién, contribuyente que mediante declaraciones juradas engañosas,
ocultaciones maliciosas, cualquier otro ardid o engaños, todos conceptos relacionados con
el dolo evade, y lo único que va a cambiar es el monto. Para que sea agravada el monto
evadido debe superar 15 millones de pesos por año por impuesto. La hacienda que va a
proteger es la nacional, la provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y si
estamos en presencia de impuestos instantáneos o de periodicidad distinta al año, se debe
sumar todo el año.
Vamos a ver ciertos casos especiales de evasión agravada. Son especiales porque a ese dolo
genérico que tiene que estar presente siempre, van a haber ciertos hechos adicionales
relacionados con dolo. Como van a haber hechos adicionales, el legislador, para llegar al
monto de agravado que eran 15 millones, como hay más presencia de dolo, bajó el monto a
los efectos de poder llegar a la evasión agravada.
- Va a ser evasión agravada especial cuando el contribuyente utilice a una interpósita
persona para ocultar la verdadera identidad del contribuyente. Esta interpósita persona
puede ser una persona humana, una persona jurídica, un ente no persona (fideicomiso, una
UTE, un fondo común de inversión, etc.). Si es una persona humana, el típico caso es un
testaferro, pongo una persona humana que dice que los negocios son de él y en realidad no
lo son y me oculta a mí, yo no aparezco en ningún lado. Lo importante acá es que al
verdadero evasor no se lo ve.
Imaginemos que el fisco lo detecta, aparece el verdadero evasor, entonces como acá vemos
más dolo, en vez de yo llegar a 15 millones, el legislador en la ley dijo, por el hecho de
superar dos millones, ya tipifica como agravada.
- Cuando el contribuyente evada a través de beneficios fiscales indirectos y la evasión
supere también los dos millones de pesos. Un beneficio fiscal indirecto es aquella situación
en la cual el contribuyente deja de pagar algo que en principio debería haber pagado. Por
ejemplo, yo realizo una actividad X y en vez de hacerlo mediante una S.A que va a estar
agravada hago un formato societario de una fundación, una asociación que digo que hago
actividad de bien público y veo que eso tipifica como una exención en el impuesto a las
ganancias. Yo, mediante documentación, mediante información, engaño al fisco diciendo
que voy a hacer actividad de bien público en el cual no va a haber repartija de actividades,
todo se va a reinvertir en la actividad, pero cuando empiezo a trabajar, eso es todo mentira.
En realidad soy una empresa comercial que la disfracé de una fundación, de una asociación
a los efectos de obtener del fisco la exención en el impuesto a las ganancias. El fisco
detecta esta situación, hace una determinación de oficio y observa que evadí más de dos
millones de pesos. En ese caso tipifica acá y estamos en presencia de un delito penal
tributario agravado.
- Contribuyente que en la evasión utiliza facturas apócrifas ya sea que sean facturas
materialmente apócrifas o ideológicamente apócrifas y el monto evadido supere un millón
500 mil pesos. Acá lo bajó más al monto, es parecido o igual a la evasión simple.
Una factura apócrifa material es aquella que el instrumento, el papel, es falso. Yo por
ejemplo duplico la factura de un sujeto, duplico mi propia factura y emito dos facturas con
la misma numeración con el objetivo de declararla; esa es la factura materialmente apócrifa.
Una factura ideológicamente apócrifa es la factura que como documento es totalmente
válido. Yo constituyo una sociedad, hago el contrato social, me inscribo en la Inspección
General de Justicia, me inscribo en la AFIP, pido la autorización para hacer facturas, el
fisco me autoriza a hacer las facturas, yo emito las facturas y se las doy a otro sujeto. Todo
esto es legal, válido, pero para que sea ideológicamente apócrifa, el contenido de esa
factura es falso o inexistente. Yo soy una empresa constructora, inscribí la sociedad, emito
facturas a un cliente de 10 millones de pesos. La factura es legal, autorizada, no hay duda
sobre el documento, pero el negocio involucrado en la factura es inexistente porque yo
facturé la construcción de algo y ese algo nunca lo realicé. Emití factura porque quien
recibe la factura, como es un gasto, va a achicar la base imponible del IVA porque va a
computar como crédito fiscal, y cuando el otro sujeto declare ganancias, va a achicar la
base imponible de ganancias, por lo tanto, va a descontar el 35% de ganancia más el 21%
de IVA. Esa factura sirve al solo efecto de que el otro sujeto deje de pagar el impuesto que
corresponde; esa es una factura ideológicamente apócrifa (venta de factura, usina de
factura). La condena es 3 años y medio a 9 de prisión, no acepta la figura condicional
porque para que sea condicional tiene que haber un mínimo de 3 años y acá el mínimo
arranca en 3 años y medio. Si uno es condenado en una evasión agravada sí o sí es de
prisión efectiva.
- El art. 3 si bien está fuera de lo que es agravado es otra situación agravante que es lo que
se conoce como apropiación indebida de subsidios. En realidad para definirlo
genéricamente es la apropiación indebida de beneficios fiscales directos. En los fiscales
directos tiene que haber un movimiento patrimonial del Estado hacia el contribuyente
(subsidio, recupero). Vamos a un ejemplo que es el recupero de IVA a los exportadores. La
ley de IVA establece que cuando un contribuyente exporta bienes al exterior, pagará ciertas
ventajas competitivas y que el producto nacional pueda competir con productos del país de
destino. Por un lado la exportación está exenta, y por otro lado le va a permitir recuperar
todo el IVA que haya pagado mientras compraba materiales, mercaderías, para no
encarecer el producto la ley de IVA me permite recuperar el IVA pagado en el mercado
interno. Para recuperarlo hay que hacer una declaración jurada, aportar documentación,
tiene un trámite previsto para todo eso, cumpliendo con todo eso, el Estado me devuelve
ese IVA via recupero. De una cuenta bancaria de la AFIP pasa a la cuenta bancaria del
contribuyente. Imaginemos que el contribuyente engañó al fisco diciendo que exportó algo
que no exportó a los efectos de obtener un recupero por exportación de IVA que fue
mentira, engañó al fisco con documentación falsa. El fisco le hace ese movimiento
patrimonial y ese movimiento vía recupero supera el millón 500 mil pesos. Luego el fisco
lo detecta, esta situación tipifica en la Ley Penal Tributaria y la sanción es prisión de 3 años
y medio a 9.
Hasta acá vimos la evasión relacionada con impuesto propio. Evadí mi impuesto a las
ganancias, evadí mi IVA, evadí mis bienes personales. Pero habíamos dicho que podía
haber ilícitos relacionados con los agentes de retención y percepción, entonces eso mismo
que pasaba en la ley de procedimiento fiscal a nivel infraccional, va a tener su correlato en
la ley penal tributaria.
- El art. 4 de la Ley Penal Tributaria es lo mismo que vimos en el 48 de la 11.683 con dos
diferencias. La primera es que va a agregar un monto, esa retención o esa percepción tiene
que superar la suma de 100 mil pesos por mes, por lo tanto esa retención o esa percepción y
no depositadas a su fecha de vencimiento va a tener que superar los 100 mil pesos por mes.
El segundo elemento que lo va a diferenciar de la parte infraccional es el plazo. Mientras el
art. 48 de la ley 11.683 decía: “el agente de retención o percepción que no haya depositado
a su fecha de vencimiento”, la ley penal tributaria me da un plazo adicional que es 30 días
corridos después del vencimiento de la obligación. En la práctica la tipificación del delito
sería: agente de retención cuando paga retiene, esa retención tiene que superar cien mil
pesos. Imaginemos que la retención fue por 150 mil pesos, esa retención la tenía que
depositar hoy. El contribuyente no la deposita hoy, para que se consuma el delito tienen que
pasar 30 días corridos del vencimiento de la obligación. Si después que tenía que depositar
hoy no deposité y pasaron 30 días corridos, en ese momento se consuma el delito por
apropiación indebida de tributos.
A los efectos del examen, si uno quiere comparar el art. 48 de la ley de Procedimiento
Fiscal con el art. 4 de la ley Penal Tributaria, la tipología es la misma, lo que cambia son
dos cosas, que la ley Penal Tributaria establece un monto mínimo, 100 mil pesos por mes; y
segundo el plazo, que para que se consuma el delito tienen que pasar 30 días corridos del
vencimiento de la obligación. Si el contribuyente paga antes de los 30 días no se consuma
el delito.
Los art. 5, 6 y 7 los menciono porque la ley Penal Tributaria en realidad es también
previsional. El art. 5 es evasión simple previsional, el art. 6 es evasión agravada previsional
y el art. 7 es apropiación indebida de recurso de la seguridad social. Lo mismo que vimos
en materia tributaria va a pasar a nivel previsional. Las sanciones son las mismas, el simple
es de 2 a 6; el agravado es de 3 y medio a 9 y conceptualmente es todo igual, lo único que
va a cambiar es que las evasiones en seguridad social siempre son mensuales porque no hay
liquidaciones anuales en seguridad social. Cuando hablo de seguridad social me refiero por
ejemplo a las cargas sociales. Un contribuyente que engaña con dolo mediante una
declaración jurada engañosa, evade los recursos de seguridad social, por lo tanto tenía que
pagar de cargas sociales 10 millones de pesos y pagó un millón; engañó al fisco y pagó de
menos, si supera los montos tipifica acá. En las agravadas va a pasar lo mismo, aumenta el
monto o va a haber situaciones especiales, y la retención indebida conceptualmente es lo
mismo.
La sanción en la ley de retención indebida de recursos de la seguridad social, el caso típico
sería cuando una persona humana, una persona jurídica tiene empleados, presenta una
declaración jurada de lo que conocemos vulgarmente como cargas sociales. Esa declaración
jurada tiene dos componentes: uno que es el aporte que realiza el empleado. Yo tengo un
empleado en relación de dependencia, tengo un sueldo bruto y tengo un sueldo neto. La
diferencia entra ambos es el aporte que hace el empleado al sistema de seguridad social
(jubilación, obra social), eso se lo retiene el empleador y lo deposita.
Y por otro lado tiene un segundo componente que se denomina contribución que es lo que
se conoce como una especie de impuesto que paga el empleador por el hecho de tener
empleados, es un impuesto propio a diferencia del aporte del empleado. La retención
indebida apunta a que ese aporte que hace el empleado no es dinero del empleador, porque
es dinero que le retiene al empleado, por lo tanto, si retuvo ese dinero y no lo depositó a su
fecha de vencimiento y ese importe supera tal monto y pasan 30 días de su vencimiento,
tipifica como delito penal previsional en la Ley Penal Tributaria y Previsional.

Cuando hablamos de la comisión de un delito penal tributario, empezamos a analizar que

hay una sanción que es la sanción de prisión. Como todos sabemos la sanción de prisión
solamente se puede aplicar a las personas humanas, yo no puedo aplicar la sanción de
prisión a una persona jurídica, por lo tanto, ¿una persona jurídica puede cometer un delito
penal tributario?
Ejemplo: ¿Una S.A puede evadir ganancias por 100 millones de pesos? Sí, pero lo que no le
podemos aplicar a la S.A es la sanción de prisión.
Por eso la ley establece que en el caso que la evasión sea expresada a través de personas
jurídicas o algún ente no persona (fideicomiso, fondo común de inversión, unión transitoria
de empresas) la sanción se va a aplicar a los administradores, a los directores, al síndico, al
consejo de vigilancia, a los mandatarios, a los autorizados, a cualquier sujeto que haya
participado en la comisión del delito aunque su representación hubiera sido ineficaz. El
legislador apunta a que siempre esa sanción de prisión se le pueda aplicar a las personas
humanas, acá no importa las formas, en el derecho penal importan los hechos, por lo tanto
va a apuntar a la persona humana que haya participado en la comisión del delito.
Generalmente al primero que vamos a ver es al que administra la sociedad: administrador,
directorio, gerente si es una S.R.L, o cualquier sujeto que haya participado. Puede ser que
en una sociedad haya una persona que no tenga cargo de administrador, un síndico, un
consejero de vigilancia, un mandatario, pero que haya participado, lo traemos igual. Lo que
plantea la ley es “aunque su representación fuera ineficaz”, y esto vuelve a la regla general
del derecho penal, no importa la forma, importa la verdad de los hechos.
La S.A. la administra el directorio, imaginemos que es un directorio con tres integrantes:
presidente, vicepresidente, director titular. Como regla general la imputación penal en la
práctica imputa primero al directorio porque es quien administra, el que hizo ese acto tuvo
que pasar por la administración. Viene el directorio compuesto por los tres sujetos, y la
pregunta es si vamos al derecho societario, ¿qué hay que hacer para designar un director de
una S.A? Tengo que hacer una asamblea de accionistas en la cual uno de los puntos del día
será la elección del directorio, en esa asamblea se vota por mayoría, aprueban que el
directorio sea A, B y C. Estos sujetos ya son directores pero para que eso pueda tener efecto
hacia terceros, necesito incluirlo en el órgano que corresponde. Si estamos en la Ciudad de
Buenos Aires ese órgano es la Inspección General de Justicia, por lo tanto ese directorio lo
tengo que inscribir ahí para que tenga efecto hacia terceros. Yo designo un directorio y por
algún motivo no lo inscribo, viene el fisco y me imputa un delito penal y me cita a mí como
director. Cuando me citan me presento y digo: “usted fisco es un tercero y como a mí nunca
me inscribieron en la Inspección General de Justicia, a los efectos de ustedes no soy
director, por lo tanto no me va a imputar un delito penal” Acá lo que importan son los
hechos, por lo tanto la ley aclara: indistintamente que su representación haya sido ineficaz.
En este caso sería ineficaz, porque al no tener inscripción no tiene efecto hacia terceros,
pero a los efectos de un delito penal eso importa poco y nada. ¿Qué sanción se le puede
aplicar a un ente no persona o a una persona jurídica?
Quizás no prisión, pero por ejemplo, suspensión total o parcial de actividades como
máximo hasta 5 años. Suspender a los efectos que participe en concursos y licitaciones
estatales, eso también se le puede aplicar a una persona jurídica. La cancelación de su
personería, significa que no es más persona jurídica, y eso se va a aplicar solamente cuando
se detecte en una persona jurídica que se dedica a cometer delitos previstos en la ley penal
tributaria. Pérdida de beneficios estatales si los tuviera; imaginemos que tenía un beneficio
que el Estado le dio en algún momento, los pierde como sanción. La última sanción que
menciona la ley es la publicación de la sentencia condenatoria. La persona jurídica es
condenada y se publica en el diario de circulación de la jurisdicción que se trate, la condena
que dice: tal sociedad S.A. es condenada por el delito penal tributario con las personas
humanas adicionales.
Todo esto que mencioné son sanciones que sí se les puede aplicar a las personas jurídicas.
Vamos a ver una situación particular, yo les voy a dar ciertas definiciones y ustedes tienen
que analizar a qué sujeto me estoy refiriendo, qué es lo que quiso decir el legislador cuando
dijo el accionar este se le va a aplicar a tales sujetos.
“El que dictaminare, el que informare, el que de la fe, el que autorizare, el que certificare
actos jurídicos, balances, estados contables o documentos”. ¿De quién estoy hablando?
¿Quién puede hacer todo esto?
Puede ser un contador, un escribano, un abogado que de pronto informare sobre ciertos
documentos. Lo importante es que todo esto que mencioné sirva como base para cometer
delitos previstos en la Ley Penal Tributaria. Esta parte apunta a ciertos profesionales, por
ejemplo en el contador quizás sea muy fácil porque cuando habla dictaminare, para evadir
una persona jurídica necesito un balance, un estado contable, los estados contables los arma
el directorio, y necesita la auditoría de un contador público independiente. Si se detecta que
en una evasión hay un estado contable firmado en la auditoría con un dictamen por un
contador público independiente, y que ese estado contable, ese balance sirvió para que el
contribuyente cometa un delito penal tributario, estaríamos en el caso tipificado acá. La ley
dice: indistintamente de la sanción que le podrá corresponder por su participación criminal
(en materia penal tengo un autor) pero si este contador a través de sus estados contables
estaba muy ligado y puede decir que es co-autor, o partícipe principal, o partícipe
secundario, quizás le quepa una condena por su participación criminal por un lado. Pero acá
lo que apunta es, a parte de esa participación criminal, se le puede aplicar una pena
accesoria de inhabilitación de hasta el doble tiempo de la condena. Si lo condenan por
participación criminal por 4 años, lo puede inhabilitar hasta 8 años. Es una especie de pena
accesoria a la principal y que apunta a ciertos profesionales.
La situación dos plantea “cuando dos o más sujetos concurran en la comisión del delito el
mínimo se va a establecer en 4 años”. Cuando vamos a la teoría penal, hay un concepto
básico que dice que cuando un delito es cometido por una persona, lo realiza; cuando el
delito es cometido por varias personas ese mismo delito es mucho más fácil de llevar
adelante. Por lo tanto bajo esta teoría que si un delito lo comenten varias personas es más
fácil, el Código Penal y en este caso la Ley Especial Penal Tributaria establece que, cuando
el delito es cometido por dos o más personas, el mínimo de la pena se establece en 4 años.
La tercera situación es lo que se conoce como asociación ilícita fiscal. Es cuando tres o más
personas en forma organizada se dedican habitualmente a cometer delitos previstos en la
Ley Penal Tributaria y la pena de prisión es de 3 años y medio a 10 y el valor mínimo para
el organizador de esa asociación ilícita es de 5 años. Esto tiene su correlato con el art. 210
del Código Penal, tipifica la asociación ilícita. En cambio en el art. 15 inciso C,
específicamente se refiere a la asociación ilícita fiscal.

En materia penal, cualquier sujeto que tome conocimiento de un delito, puede denunciarlo;
en cambio, un funcionario público tiene la obligación de denunciar. Como esto es materia
penal, esa regla general también sería aplicable en materia penal tributaria, o sea, cualquier
sujeto que tome conocimiento de un delito puede denunciarlo. La diferencia es la
complejidad, si yo agarro tres personas con distinta instrucción y le muestro una filmación
en la cual un sujeto le manotea una cartera a una dama y se va corriendo. Le pregunto a las
tres personas qué es lo que usted interpreta con este hecho; lo más probable es que las tres
personas interpreten cosas parecidas. Uno me dirá robo, otro me dirá hurto, pero todos más
o menos van a estar enfocados. Pero si yo les pregunto a ustedes que son universitarios,
¿qué tienen que ver para apreciar que estamos en presencia de un delito penal tributario?
Por lo menos tuvo que haber evadido la suma de 1 millón 500 mil pesos por año por
impuesto y dentro de su conducta tiene que ser dolosa. ¿Cómo hacen en una situación para
ver todo eso?
Lo que ustedes pueden ver es, conozco una empresa que no hace facturas, conozco una
empresa que compra facturas, pero eso no me va a dar a mí el ámbito de que exista una
evasión que supere un monto determinado. Va a exigir de la complejidad para la
observación para saber si es un delito penal tributario. Si yo hago una falsa denuncia puedo
tipificar en un delito de falsa denuncia o en el delito de calumnia, por lo tanto si yo me
equivoco dependen las circunstancias, puedo hasta estar cometiendo un delito yo.
¿Quién es el sujeto que está en condiciones de denunciar un delito penal tributario?
La AFIP, el fisco determina de oficio. Para denunciar lo puede hacer en dos circunstancias:
1) Cuando el fisco tenga una determinación de oficio. La determinación de oficio tiene que
contener: un impuesto evadido tiene que superar por lo menos 1 millón 500 mil pesos por
año por impuesto; y el segundo elemento es que cuando califica conducta, esta tiene que ser
dolosa. Teniendo esos dos elementos hace la denuncia penal.
2) En aquellos casos que no corresponda la determinación de oficio cuando el fisco tenga la
convicción de la presencia de un delito penal tributario. Por ejemplo, estoy en la etapa de
fiscalización, en la prevista el inspector me pide que rectifique y el monto de la
rectificación es 5 millones de pesos. Yo contribuyente rectifico y pago a cuenta de la
fiscalización; pero del legajo de los inspectores surge que todo eso que se ajustó proviene
de facturas apócrifas. Acá no va a haber determinación de oficio porque el contribuyente
rectificó, entonces nunca se va a iniciar el procedimiento de determinación de oficio.
Segundo elemento hay dolo, en ese caso el fisco va a hacer la denuncia penal tributaria
porque va a tener la convicción de la presencia de un delito penal tributario, en ese caso no
va a haber determinación de oficio.
Lean los artículos del 16 al 20.

CLASE 1/6

Ustedes vieron que en Argentina el contribuyente es quien presenta la declaración jurada

ante la AFIP, es decir, la declaración jurada es un proceso de autodeterminación, es el
propio contribuyente quien determina la obligación tributaria. En caso que el contribuyente
no presente esa declaración jurada, o la declaración jurada presentada resulte inexacta, que
sea incorrecta, que el contribuyente haya declarado el impuesto de manera errónea, el fisco
tiene la facultad de iniciar lo que se llama procedimiento de determinación de oficio.
Esta determinación de oficio que realiza el fisco, voy a hacer hincapié a la norma 11.683, es
decir, al ámbito de impuestos nacionales léase AFIP, se inicia con la corrida de vista y la
corrida de vista culmina con la determinación de oficio. Esa resolución determinativa de
oficio, puede apelarse, implica que el contribuyente tiene un plazo de 15 días para
interponer algún tipo de recurso, de manera tal que esa resolución no quede firme. Los
recursos que puede interponer el contribuyente son dos: recurso de apelación ante el
tribunal fiscal art. 76 inciso B, o recurso de reconsideración ante la AFIP art. 76 inciso A.
Es decir, el mismo organismo que dictó la resolución determinativa de oficio, el
contribuyente tiene la facultad de interponer ante ese mismo organismo un recurso de
consideración que lo va a resolver el superior de quien dictó la resolución determinativa de
oficio, o puede interponer el recurso de apelación del tribunal fiscal.
El tribunal fiscal es un organismo autárquico que depende del Poder Ejecutivo de la
Nación, es un organismo de carácter administrativo, pero que tiene la posibilidad de dictar
sentencias, abocarse a las cuestiones de fondo de derecho y de hecho no puede dictar la
inconstitucionalidad de una norma porque no está facultado para eso, y está compuesto por
5 salas, y esas salas están compuestas por 3 vocales sean abogados y contadores, y 3 salas
de carácter aduanero que está compuesto por dos abogados y un contador. La posibilidad
que tiene el contribuyente es de interponer el recurso antes que el recurso quede firme. Es
decir que el contribuyente tiene un plazo de 15 días hábiles administrativos para interponer
el recurso. El recurso es 76 A o 76 B, tribunal fiscal o recurso de reconsideración
excluyente, uno u otro.
La resolución determinativa de oficio apelada dentro del plazo tiene efecto suspensivo.
Quiere decir que el contribuyente puede discutir, puede presentar el recurso sin necesidad
de pagar la pretensión del fisco. Si el fisco me está reclamando 10 millones de pesos con
más intereses y con más multa, el contribuyente puede apelar ante el tribunal fiscal o
recurso de consideración. Interpone uno u otro, excluyente, sin necesidad de pagar, tiene
efecto suspensivo. El plazo que tengo es de 15 días, si el contribuyente en el plazo de 15
días no apela, la resolución queda firme. Esto significa que el fisco puede iniciar la
ejecución fiscal, que el fisco le puede cobrar y ejecutar vía ejecución fiscal su pretensión
porque quedó firme y le inicia ejecución fiscal.
Cuando se inicia la ejecución fiscal es muy difícil discutir cuestiones de derecho y
simplemente lo que queda es presentar excepciones, por ende el contribuyente se va a
encontrar limitado a poder discutir ante una ejecución fiscal una cuestión de hecho o de
derecho. Lo que va a tener que hacer el contribuyente es pagar con la posibilidad de iniciar
acción de repetición. Esta acción de repetición la puede iniciar en tanto y en cuanto tenga la
posibilidad de que no le haya prescripto la acción que es al término de 5 años del momento
en que pagó. Y esta acción de repetición se llama acción de repetición por pago a
requerimiento.
La prescripción de acción de repetición, comienza a correr a partir del momento en que yo
pago, y a partir de ahí, tengo el plazo de 5 años al momento en que yo lo cancele. Distinta
es la acción de repetición para exigirme el cobro del impuesto por parte del fisco. Yo puedo
estar pagando una acción de repetición, yo puedo estar pagando una deuda que me reclama
el fisco en el año 2015, la puedo estar pagando ahora en el 2020 y yo tengo el plazo de 5
años para iniciar la acción de repetición desde el momento que pagué. Cuando yo reclamo
tengo acción de repetición por pagar yo; y acción de prescripción para exigirme el
impuesto, es por parte del Estado. La acción de repetición, yo que pagué de más, le pido al
Estado, y la acción de verificación es el plazo que tiene el fisco para poder dedicarme a mí.
Una me va jugando a favor y la otra en contra.
Si la resolución determinativa de oficio me queda firme, el fisco va a encontrarse con la
facultad de poder ejecutarme el tributo con más los intereses, con más la multa, porque no
la apelé, entonces el fisco me puede reclamar todo. En tanto que la forma que yo voy a
tener es pagar e iniciar la acción de repetición. Si yo pago y no inicio ninguna acción de
repetición y pasó el plazo, no hay ningún tipo de reclamo porque venció el plazo que yo
tenía para poder cuestionarle la pretensión al fisco.
Ahora bien, si yo tengo una resolución determinativa de oficio y la apelo vía recurso de
reconsideración, ¿voy al tribunal fiscal? Si voy al recurso de reconsideración que es ante la
propia AFIP, la AFIP presentado el recurso dentro del plazo de 15 días, la AFIP no me va a
poder ejecutar. Y la AFIP tiene un plazo de 20 días hábiles para resolver ese recurso de
reconsideración. Si el fisco me lo rechaza, quiere decir que el fisco considera que yo no
tengo razón, yo, para poder seguir discutiendo, tengo la posibilidad de pagar e iniciar la
acción de repetición.
Una resolución de un recurso de reconsideración a favor del fisco, implica que el fisco me
puede ejecutar, por lo tanto el plazo suspensivo ya queda eliminado y existe lo que se llama
efecto devolutivo. Implica que el fisco me puede ejecutar, por ende, como el fisco me
puede ejecutar, me inicia una ejecución fiscal, la vía que me queda es pagar e iniciar la
acción de repetición, pero ya pagué. No puedo interponer en principio ninguna acción
porque el fisco me puede ejecutar, entonces, como me puede ejecutar, yo tengo el tema que
si inicio algún otro tipo de acción tengo que pedir algún tipo de medida cautelar autónoma
para que no me ejecute. Eso en general es muy raro que ocurra porque lo que hace el
contribuyente es, la medida cautelar no me la van a otorgar, entonces se ve en la necesidad
de tener que pagar o iniciar la acción de repetición.
La otra vía que tengo, es la vía ante el tribunal fiscal. ¿Por qué cuando tengo una resolución
determinativa puedo optar por el recurso de reconsideración y no por el tribunal fiscal?
Porque si voy al tribunal fiscal, no requiero patrocinio de un abogado ni de un contador,
puedo ir por derecho propio, no requiero patrocinio de ningún tipo de letrado, pero tengo
que pagar una tasa.
En general, cuando un contribuyente va a un tribunal fiscal y prevé que esta instancia va a
venir para largo la discusión, ya va con el patrocinio de un contador o de un abogado,
porque prevé que después de esta etapa va a seguir con la justicia. Si es una persona
jurídica va a tener que ir con un poder en representación de la persona jurídica, pero sin
ningún tipo de patrocinio, no necesariamente. Es una estrategia generalmente cuando uno
tiene que plantear a dónde voy es, a recurso de reconsideración o ante el tribunal fiscal.
Muchas veces por monto no puedo salir a discutir, porque la pretensión si es de 10 mil
pesos, no puedo ir al tribunal fiscal.
En otras circunstancias por materia, entonces la materia no es competencia del tribunal
fiscal, lo único que me queda es ir a recurso de reconsideración. Pero si puedo optar entre
recurso de reconsideración y al tribunal fiscal, el contribuyente, si lo habilita la
competencia y lo habilita el monto, el contribuyente opta por el tribunal fiscal porque es un
organismo fuera del ámbito de la AFIP. Sino yo estoy yendo a un organismo que es el
propio que me ha dictado la resolución determinativa de oficio para que dirima una
cuestión que el propio organismo me resolvió y me cuestionó. Entonces es muy difícil que
ese organismo me de vuelta una resolución determinativa de oficio.
El contribuyente dice que opto, tengo uno u otro. Si no puedo ir por monto, voy a un
recurso de reconsideración. El contribuyente podría en tal caso, si es ilógico que si es un
monto importante, haya recurrido a un recurso de reconsideración si por competencia y por
monto le abría la vía del tribunal fiscal. No obstante, el contribuyente lo que podría hacer,
presentar en cualquier instancia, alguna medida resuelto el recurso de reconsideración,
podría ir con alguna medida cautelar autónoma ante la justicia. Pero si estamos discutiendo
algo que es relativamente bajo para que no me ejecute una determinada cantidad y le tengo
que pagar los honorarios al abogado para que me dé lugar a la acción, capaz que me sale
más caro toda la acción que la pretensión del fisco.
Dentro de un contexto, en muchas circunstancias el contribuyente dice pago y repito. Y si
considero que el monto es muy chico, puedo siempre presentar algún tipo de recurso ante
una resolución que haya quedado firme, ir con alguna medida autónoma a la justicia en
algún contencioso administrativo, pero me tendrían que dar lugar a esa acción declarativa
con una medida cautelar. Es muy difícil, por eso el contribuyente lo que generalmente hace
es ir al tribunal fiscal.
Si voy al tribunal fiscal, el tribunal fiscal se va a abocar hacia una cuestión de hecho, de
derecho o de prueba y va a producir todas las pruebas que sean necesarias para conocer la
cuestión probatoria. Esto es pericial contable, documental, exhortos, toda medida probatoria
que va a hacer el fisco, cerrada la etapa probatoria, va a dictar medida para mejor proveer, y
luego, cerrada la medida para mejor proveer, la vocal preopinante que está llevando la
causa tiene 30 días para expedirse sobre la cuestión. La sentencia del tribunal fiscal puede
ser apelada pero se elimina el efecto suspensivo y el fisco me puede ejecutar. El
contribuyente puede seguir discutiendo la cuestión en otra instancia y lo va a hacer ante la
Cámara. Ese recurso se llama recurso de revisión y apelación limitada que se plantea ante la
Cámara y el contribuyente tiene un plazo para interponer ese recurso de 30 días, pero el
fisco lo puede ejecutar si en el plazo de 30 días el contribuyente no paga. Lo puede ejecutar
a partir del día 31, día 32, día 33. Si el fisco no lo ejecuta, el contribuyente habiendo
presentado un recurso ante la Cámara, la Cámara no se lo puede rechazar por falta de pago
porque no es un recurso donde exista el principio de SOLVE ET REPETE, quiere decir,
pagar para poder acceder o para que sea admisible el recurso. Por ende, el recurso va a ser
admitido por parte de la Cámara, pero el fisco tiene la vía para ejecutarlo si no pagó el
impuesto con más los intereses.
Recuerden que yo una multa la puedo discutir hasta llegar a la Corte en tanto y en cuanto
presente todos los recursos en término sin haberla pagado; pero no así el impuesto ni los
intereses. Con esto quiere decir que una resolución determinativa de oficio tengo dos
opciones: reconsideración, tribunal fiscal excluyentes, 15 días para apelar. Tengo que mirar
el monto y la materia, habiendo uno u otro, no a los dos juntos.
Efecto suspensivo la interposición de esos recursos, quiere decir que el fisco no me puede
obligar a pagar el tributo y la multa de los intereses hasta que se resuelvan esos recursos. Se
resuelve ese recurso, el de reconsideración y el del tribunal fiscal, generalmente el recurso
de reconsideración se resuelve mucho más rápido; el recurso ante el tribunal fiscal puede
llevar hasta 10 años. Resuelto favorable para el contribuyente, contento el contribuyente,
nada que reclamar al fisco. Raro porque el que dictó la resolución determinativa fue el
propio fisco.
Resuelto de manera desfavorable para el contribuyente, el contribuyente se va a encontrar
en la condición de tener que pagar para seguir discutiendo. Inicia la acción de repetición
por pago a requerimiento.
La vía ante el tribunal fiscal, la forma de apelarla es ante la Cámara, tengo 30 días para
apelarla, y en ese plazo de 30 días tengo que pagar el impuesto, los intereses, y, si tengo
multa, no necesariamente tengo que pagarla en la medida que no quedó firme porque yo
apelo, y el recurso se llama recurso de revisión de apelación limitada ante la Cámara porque
apelo, voy a otra instancia. ¿Y por qué de revisión limitada? Porque la Cámara se va a
limitar a analizar los hechos probados en la instancia inferior, esto es el tribunal fiscal. Rara
vez la Cámara va a dar la oportunidad de una nueva apertura a pruebas sino que va a
analizar los hechos probados en instancia inferior salvo que haya habido algún rasgo de
irracionabilidad o arbitrariedad en la sentencia dictada por el tribunal fiscal. Pero si esto no
fuese así, simplemente se va a abocar a los hechos y no va a dar lugar a nueva prueba ni va
a dar lugar a nuevos hechos.
El recurso de apelación de revisión limitada puede apelarse en el caso que sea desfavorable
ante la Corte. Yo puedo ir mediante recurso extraordinario a la Corte para que vea la
sentencia de la Cámara. Yo puedo ir ante la Corte por una sentencia de la Cámara, pero
fíjense que yo ya pagué. Puede darse el caso también de que si el monto que se está
discutiendo es muy importante, de mucho valor, yo en la instancia ante la Cámara no pague
y presente algún tipo de caución o algún tipo de medida de precautoria en el sentido que le
garantice el crédito al fisco que, habiéndole dado la razón en la instancia del tribunal fiscal,
considero que el monto por la magnitud y por la cuestión planteada, yo en la Cámara pueda
tener razón. Entonces ahí al fisco puedo ofrecerle algún tipo de caución o alguna hipoteca
que le garantice el crédito y no desembolsar los fondos, no pagar.
Yo puedo llegar hasta la Corte, si es una multa, la puedo discutir hasta la Corte habiéndola
apelado siempre en término y sin haber pagado, y si es un impuesto, con los intereses
también puedo llegar a la Corte. El problema generalmente se da que, si yo llego a la Corte
habiendo pagado, la Corte me dice que tengo razón, porque eso puede tardarme 20, 25
años, y cuando la Corte me diga tiene razón, el fisco me devuelve el capital del impuesto en
pesos con más los intereses. Y el fisco cuando me cobra los intereses, los cobra a una tasa
del 36-40%, pero cuando el fisco me los va a devolver, me los está devolviendo a una tasa
del 6% anual.
Yo tuve una situación donde una compañía discutió un impuesto del año 96 (había
convertibilidad) y el impuesto que le reclamó el fisco fueron 40 millones de pesos (40
millones de dólares), el contribuyente lo tuvo que pagar, lo discutió, y en el año 2016, 20
años después, le dio la razón al contribuyente y se lo devolvieron a una tasa del 6%, le
devolvió 39 millones de pesos.
Nosotros tenemos que pensar en todo momento cómo apelo la determinación de oficio, qué
vía voy tomando.
Cuando el contribuyente paga de más, paga sin causa, paga en forma indebida, puede darse
por dos cuestiones: por pago espontáneo o por pago a requerimiento.
Pago a requerimiento es por motivo de una resolución determinativa de oficio. Un recurso
de reconsideración desfavorable, el contribuyente lo puede ejecutar y el contribuyente
ejecutado puede iniciar acción de repetición del pago a requerimiento. Tiene dos vías,
tribunal fiscal o justicia. La justicia es primera instancia contencioso administrativo. Si la
sentencia es desfavorable al tribunal fiscal, el contribuyente puede ir a la Cámara
Contenciosa Administrativa. Y si me deniega la devolución, la acción de repetición puede
ir a la Corte.
En definitiva, cuando tengo un pago a requerimiento, tengo dos vías: pago a requerimiento,
existió determinación de oficio, quiere decir que por motivo que yo tengo una resolución
determinativa de oficio y no la apelo en término, el fisco me puede ejecutar. Yo pago,
puedo iniciar la acción de repetición en tanto y en cuanto no esté prescripta la acción y
puedo ir al tribunal fiscal o primera instancia contencioso administrativo. Denegado el
recurso de contencioso administrativo puedo ir a la Cámara; denegado la Cámara, puedo ir
a la Corte.
Ahora, puede ser que el contribuyente haya pagado de más en virtud de un pago de lo que
se llama espontáneo, que el contribuyente hizo su propia declaración jurada y observó que
pagó de más, pagó en forma indebida. Ahí tiene que hacer un reclamo administrativo previo
ante la AFIP, anoticiarla, comunicarle a la AFIP que pagó de más. La AFIP tiene un plazo
de 90 días para responderle. En caso que no le responda, el contribuyente puede solicitar un
pronto despacho. Si como consecuencia de ese pronto despacho le resulta desfavorable el
reclamo administrativo que hizo el contribuyente, el contribuyente tiene tres vías:
reconsideración, tribunal fiscal, contencioso administrativo primera instancia. Tiene casi las
mismas vías que el reclamo de acción de repetición por pago a requerimiento que tenía
tribunal fiscal y contencioso administrativo. La diferencia en este caso es que cuando es
pago espontáneo que agregar recurso de reconsideración; que este recurso de
reconsideración es ante la propia AFIP. ¿Y por qué en este caso se agrega y en el otro no?
Porque en el caso de pago a requerimiento que es la propia AFIP quien determinó la deuda,
en cambio con el pago espontáneo fue el contribuyente quien pagó de más.
Lo que estamos hablando está en el art. 81 de procedimiento.
Un tema importante es que cuando tenemos una acción de repetición, tenemos que tener
legitimación para iniciarla. Quiere decir que si yo pagué impuesto a las ganancias, haya
sido el sujeto de iure y de facto, es decir que no lo haya trasladado. Esto es clave, porque si
yo voy a reclamar que me devuelva el fisco un impuesto que pagué de más y yo lo trasladé,
como dice el art. 81, en el caso de impuestos indirectos tuve que haber demostrado que no
lo trasladé, quiere decir que yo tuve que haber sufrido el pago del tributo, que no lo
trasladé. Y que si lo trasladé, luego haya revertido la operación de manera tal que yo haya
sido el sujeto de iure y facto.
Recuerden que en el caso de impuestos indirectos, el sujeto de facto y el sujeto de iure son
distintos. En tanto que cuando estamos en presencia de un impuesto directo, el sujeto de
iure y el sujeto de facto son iguales

EJECUCION FISCAL

La ejecución fiscal es un tipo de juicio ejecutivo. Esto se da en lo que es la instancia

judicial, no es un procedimiento administrativo, es un proceso judicial, es un juicio
ejecutivo y, la ejecución fiscal, está regulada en el art. 92 de la Ley 11.683.
Dentro de la Capital Federal, el fuero competente para entender la ejecución fiscal en
materia impositiva y aduanera, son los juzgados de ejecuciones fiscales tributarias. Cada
provincia y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tienen sus propios procedimientos de
ejecución fiscal, pero hoy solamente vamos a ver lo nacional.
Si la AFIP tiene que exigir el pago de un tributo a un contribuyente que está en Capital
Federal, va a tener que ir al juzgado de ejecución fiscal tributaria si el reclamo que está
haciendo es de materia impositiva (impuestos) o aduanera. Si lo que se está reclamando es
una deuda de materia previsional, por ejemplo aportes que tienen que hacer los
empleadores a la AFIP, la AFIP va a tener que recurrir para hacer la ejecución a los
juzgados federales de primera instancia de la seguridad social.
Lo que es el resto del país, las ejecuciones fiscales se van a llevar a cabo en los juzgados
federales.
La AFIP primero va a presentar una demanda, junto con la demanda presenta una boleta de
deuda que es el título ejecutivo de la ejecución fiscal, es el título que habilita a la AFIP a
reclamar la deuda o el pago de la deuda al contribuyente. La boleta de deuda tiene que estar
completa; si lo buscan en la AFIP está muy bien detallado lo que es la ejecución fiscal. Ahí
ellos muestran como es la boleta de deuda y todos los ítems que tienen que completarse:
indicar si quiere ser contribuyente, el CUIT del contribuyente, quien va a seguir por parte
de la AFIP todo lo que es la ejecución fiscal (todos los procedimientos judiciales que tiene
que seguir), quiénes son autorizados por parte de la AFIP para trabar medidas cautelares,
tienen que indicar el monto de la deuda, el concepto de la deuda (podría ser impuesto a las
ganancias, impuesto al valor agregado, impuesto a los bienes personales, a la ganancia
mínima presunta que por más que hoy esté derogada durante todos los años que estuvo
vigente puede ser que todavía se deba algo de ese impuesto), tiene que indicar el período
que se está reclamando, el capital más los intereses. Una vez que se presenta la demanda el
juzgado va a indicar si es competente o no para llevar a cabo esta ejecución fiscal, va a
revisar la forma extrínseca del título, es decir de la boleta de deuda y va a emitir un auto
judicial, es decir, una resolución judicial, diciéndole a la AFIP que emita una intimación de
pago y que realice la traba de las medidas cautelares que haya solicitado para el escrito de
demanda. Esto es importante porque la AFIP cuando interpone la demanda, en el escrito de
demanda, tiene que solicitar las medidas cautelares. Una vez que se las solicita, el juez le va
a decir sí AFIP procede a realizar o a trabar las medidas cautelares que me estás pidiendo.
Esto es importante porque antes no era así. Antes se presentaba la demanda y la AFIP
automáticamente iba y te embargaba la cuenta bancaria que tenías. Ahora esto cambió con
la reforma del 2018 y la AFIP tiene que esperar el previo ok del juez para poder trabar las
medidas cautelares que está solicitando. Era inconstitucional lo que se hacía, el problema es
que la ley lo habilitaba, la ley le decía a la AFIP que ellos podían trabar por ejemplo
embargos antes de que el juez entienda, sin necesidad de aprobación judicial lo cual era una
locura, el poder ejecutivo estaba actuando como si fuese el poder judicial trabando
embargos a contribuyentes. Hay un montón de fallos que declaran la inconstitucionalidad
de esto y con la reforma se receptó esta jurisprudencia y se modificó de forma tal que hoy
la AFIP para poder trabar una medida cautelar tiene que tener el ok previo de la justicia.
Entonces tenemos: presentación de demanda, el juez le dice a la AFIP emití intimación de
pago y trabá las medidas cautelares que me pediste en la demanda. Una vez que el juez
ordena esto, la AFIP tiene que emitir el mandamiento de intimación de pago, se le va a
notificar al contribuyente, al contribuyente le va a llegar el mandamiento de intimació
tributaria junto con una copia de la demanda y una copia de la boleta de deuda. Una vez
que el contribuyente es notificado, tiene dos opciones: interponer excepciones o no oponer
excepciones. El plazo que tiene para hacer esto es de 5 días hábiles, si dentro de esos 5 días
hábiles desde que fue notificado no opuso excepciones, la AFIP le va a pedir al juez que
dicte sentencia y el juez, en su sentencia, va a ordenar llevar adelante el juicio ejecutivo, es
decir, la ejecución de los bienes del deudor hasta poder cubrir el pago total de lo que debe,
capital más intereses y costas que correspondan. Ahora, si dentro de esos 5 días el
contribuyente opone excepciones, se le da traslado a la AFIP por otros 5 días hábiles para
que conteste estas excepciones.
Las excepciones que puede oponer el contribuyente son 4 y están establecidas en la ley en
el art.92 de la Ley 11.683, son limitadas y son:
- Pago total: el contribuyente ya pagó el impuesto, con lo cual, si pagó antes que la AFIP
inicie la demanda de ejecución fiscal, el juicio se cae porque ya está pago, no hay
obligación alguna que reclamar.
- La excepción de prescripción: tenemos dos clases de contribuyentes, el inscripto y el que
no está inscripto. Para el contribuyente inscripto, la AFIP tiene 5 años para reclamar el
pago del impuesto. Supongamos que yo soy un contribuyente inscripto y tenía que pagar el
impuesto a las ganancias hasta el 20 de mayo del 2019. Llegó el 20 de mayo, no pagué el
impuesto, 21 de mayo no pagué el impuesto, la AFIP tiene 5 años para exigirme el pago de
ese impuesto. Ese plazo de 5 años empieza a correr no desde el 21 de mayo del 2019, sino
que esos 5 años empiezan a correr desde el 1 de enero del año siguiente al cual yo tenía que
pagar; por ende, si yo tenía que pagar en el año 2019, la prescripción va a empezar a correr
a partir del 1 de enero del 2020. Si la AFIP viene en el año 2030 a reclamarme un impuesto
que yo tendría que haber pagado en el 2019, yo puedo oponer la excepción de prescripción,
no es una deuda exigible, prescribió con lo cual el juicio se cae. Ahora, si soy un
contribuyente no inscripto, la AFIP tiene 10 años para perseguirme, o sea, la acción de la
AFIP prescribe a los 10 años. En los dos casos, la prescripción para la AFIP empieza a
correr a partir del 1 de enero del año siguiente al cual tendría que haber pagado la deuda, o
sea, al año siguiente que al cual venció la obligación tributaria. Puede haber causales de
suspensión y puede haber causales de interrupción. La suspensión lo que hace es poner en
pausa la prescripción, durante ese tiempo que dura la causal de suspensión, ese tiempo no
corre. O puede ser una causal de interrupción que lo que hace es resetear con lo cual la
prescripción comienza de cero de vuelta. Ocurre algún hecho, por ejemplo que el
contribuyente reconoce la deuda, y esa causal de interrupción hace que se reinicie esos 5
años o 10 años que tiene la AFIP para exigirme el pago del impuesto.
- Espera documentada: consiste en que el contribuyente tiene un plan de pagos o tiene una
prórroga otorgada por la AFIP por la cual está en plazo de pagar el tributo. Supongamos
que yo entro en una moratoria, en un plan de facilidad de pago y son 100 cuotas. Estoy por
la cuota 50 y me llega una ejecución fiscal por ese impuesto que estoy pagando con esta
moratoria. Ahí yo le voy a oponer a la AFIP la espera documentada, yo estoy en un plan de
facilidades de pago que la propia AFIP me otorgó para que pague el impuesto, no me puede
exigir el pago del impuesto si estoy cumpliendo con el plan de pago. Si yo no estuviese
cumpliendo con el plan de pago, ahí sí podría reclamarme si se dan ciertas circunstancias,
pero si yo estoy cumpliendo, opongo excepción de espera documentada.
- Inhabilidad de título: se da cuando hay defectos extrínsecos, o sea de forma, en la boleta
de deuda. La AFIP junto con la demanda tiene que llevar la boleta de deuda que es el título
ejecutivo, y en la boleta de deuda está todo el detalle del contribuyente, del mandatario de
AFIP y de la deuda que se está reclamando (monto, capital, intereses, tipo de impuesto que
se está reclamando). Entonces, si alguno de estos detalles no está o está mal, eso hace
inhábil al título como título ejecutivo, es inhábil la boleta de deuda con la que la AFIP me
puede reclamar algo, con lo cual yo voy a oponer excepción de inhabilidad de título.
Estas cuatro, pago total, prescripción, espera documentada e inhabilidad de título son las
cuatro excepciones que prevé la ley 11.683 en su art. 92 para que el contribuyente pueda
defenderse ante una ejecución fiscal de la AFIP. El plazo que tiene el contribuyente para
oponer esto es de 5 días. Una vez que el contribuyente opone alguna de estas excepciones,
se va a dar traslado a la AFIP por 5 días para que la AFIP se expida en relación a esto, y,
una vez que la AFIP se expide o no, el juez va a resolver sobre estas excepciones y va a
decidir si da lugar o no va a dar lugar. Esta sentencia que resuelve sobre las excepciones, es
inapelable por parte de la AFIP y por parte del contribuyente. Supongamos que el juez
decide no darle lugar a la excepción, el contribuyente no va a poder apelar esta sentencia y
la AFIP tampoco. Si el juzgado da lugar a la excepción y dice que no procede la ejecución
fiscal, la AFIP no va a poder continuar con la ejecución fiscal y tampoco va a poder apelar
esto.
Ahora, que sea inapelable, no significa que la AFIP no va a poder volver a liberar un nuevo
título de deuda. Supongamos que había una excepción de inhabilidad de título porque
estaba mal inscripto el contribuyente, esto no significa que la AFIP nunca más va a poder
reclamar el pago de esa deuda. Supongamos que no le da lugar a la excepción, con lo cual
el juez resuelve que se proceda a la ejecución de los bienes del contribuyente para satisfacer
la obligación tributaria requerida. En ese caso el contribuyente va a poder oponer una
demanda de repetición en el cual se analiza el fondo de la cuestión y va a tener que
reclamarle al fisco que le devuelva esa plata por el pago de este impuesto que para él no era
procedente.

A: ¿La sentencia no es apelable? ¿Hay que iniciar otra?

Prof: Tal cual. Al contribuyente lo van a ejecutar y luego para pagar el impuesto va a poder
iniciar una demanda contenciosa.

Estábamos hablando que la sentencia puede dar lugar o no a las excepciones que esa
sentencia es inapelable.
La Corte dio lugar al recurso extraordinario federal cuando hay una arbitrariedad manifiesta
en la sentencia, hay algún caso de inconstitucionalidad grave, hay algún riesgo para la
institucionalidad del fisco. No es que yo no me dieron la excepción, apelo por recurso
extraordinario federal, no es la regla, de hecho es la excepción y son casos muy limitados.
Hay un fallo que se llama AFIP contra Tajamar del año 2018 en el cual la Corte
interviene, da lugar al recurso extraordinario federal, dice que la sentencia del Juzgado
Federal de Córdoba es arbitraria porque no analizó la prueba que presentó la AFIP y le dice
al juzgado volvé a decidir considerando la prueba que presenta la AFIP. La Corte ha
intervenido, ha analizado recursos extraordinarios, pero son poquísimos los casos y es
totalmente una excepción, no es la regla.
Supongamos que me van a ejecutar ya sea porque no opuse excepciones entonces se siguió
la línea de la sentencia que me otorga la ejecución, o bien porque yo opuse excepciones, no
me dieron lugar con lo cual se dictó la sentencia que procede a mi ejecución. El fisco lo que
tiene que hacer es presentar la liquidación definitiva, esto significa que el fisco va a decir
cuánto es el total por el cual me tienen que ejecutar. Habíamos visto que teníamos la boleta
de deuda y la boleta contemplaba tanto capital (el impuesto que no pagué) más los intereses
resarcitorios. Los intereses resarcitorios son aquellos que se devengan, esto está en el art.
37 de la ley 11.683, a partir del momento que se incumple con el pago de la obligación
tributaria. Si yo tendría que haber pagado hasta el 20 de mayo, a partir del día 21 de mayo
se empiezan a devengar los intereses resarcitorios. El devengamiento de los intereses
finaliza con la interposición de la demanda de ejecución fiscal del fisco. Si el fisco me
interpuso la demanda al 1 de junio, el 1 de junio se terminaron de devengar los intereses
resarcitorios; y a partir del 1 de junio lo que se devengan son intereses punitorios.
Supongamos que la ejecución fiscal, la demanda, se interpuso el 1 de junio y estamos a 20
de septiembre del 2020 y todavía seguimos con el juicio. Todos esos días a mí se me
devengaron intereses punitorios, con lo cual el fisco tiene que presentar en esta liquidación
definitiva cuánto debo por capital del impuesto, intereses resarcitorios más intereses
punitorios. Se hace un traslado de la liquidación al contribuyente y el contribuyente puede
cuestionar o no esta liquidación. Una vez que se cuestiona o no, el juez tiene que dictar
resolución aprobando la liquidación o hacer las modificaciones que considere y a partir de
ahí sigue la etapa de ejecución de los bienes del contribuyente que tiene la deuda para
satisfacer el pago de la obligación tributaria debida.

CLASE 8/6
Casos en los que corresponde un procedimiento de acción:

Cuando el contribuyente no presentaba la declaración jurada, o cuando la presentaba pero

esto era observado, impugnado por el fisco por alguna razón, se podía dar lugar a un
supuesto de determinación de oficio en cabeza del fisco.
La diferencia con la simple intimación prevista en el art. 14 que se daba cuando un
contribuyente en su declaración jurada utilizaba una retención, un pago a cuenta, un saldo a
favor en forma improcedente. Es decir, se restaba impuesto, se restaba suma a ingresar en
forma improcedente. En estos casos previstos por el art. 14, el fisco no tenía que iniciar la
determinación de oficio prevista en el art. 16 y siguientes, lo único que hace el fisco es
cursar una simple intimación y decirnos que en un plazo determinado que suele ser de 15
días tengo que rectificar la declaración, tengo que ingresar las sumas adeudadas. El
inconveniente acá es que si yo en este plazo no lo resolvía el fisco me podía iniciar una
ejecución fiscal.
El procedimiento de determinación de oficio se notificaba una orden de intervención, iba a
haber una fiscalización y verificación impulsada por el fisco, que iba a terminar en una
prevista donde nos iban a informar las sumas de impuestos reclamados, los intereses, que
yo no estaba obligado a contestar esta prevista y en un momento determinado me iba a
llegar una vista, una resolución administrativa a la que se conoce con el nombre de vista de
inicio del proceso de determinación de oficio e instrucción de sumario. Vista que iniciaba el
procedimiento y en la cual yo tenía 15 días hábiles administrativos prorrogables por 15 días
más para presentar un descargo, descargo que podía dar lugar a una etapa probatoria,
descargo que eventualmente podía disparar la caducidad del procedimiento, pero en
definitiva se espera que termine con una resolución determinativa de oficio y aplicación de
multa. Una resolución donde el fisco me dice: “para mí vos me debés un millón de pesos
en ganancias más tanto de intereses y corresponde que me pagues tanto de multa”. Multa
por omisión, multa por defraudación, multa por apropiación indebida de tributos.
Las vías para poder impugnar, para poder discutir están en el art. 76 de la Ley 11.683. Del
art. 17 de la ley 11.683 pasamos al 76, artículo que nos dice que contra las resoluciones que
determinan tributos, contra las resoluciones que aplican multas e incluso contra las
resoluciones sobre repeticiones procede en forma excluyente y dentro de los 15 días hábiles
un recurso de reconsideración interpuesto ante la propia AFIP, o un recurso de apelación
interpuesto ante el tribunal fiscal de la nación. Un organismo jurisdiccional, ajeno a la
órbita de la AFIP, bajo la órbita del Ministerio de Economía, compuesto por salas, cada sala
compuesta por tres vocales. La Sala A, vocal de primera nominación, segunda nominación,
tercera nominación y así hasta la Sala F. Tiene un área que se encarga de impuesto, un área
que se encarga de impuestos aduaneros regido por el Código Aduanero. Entonces yo tenía
la posibilidad de ir a alguno de estos dos recursos, el de reconsideración o el de apelación
ante el tribunal fiscal. Y el propio art. 76 me dice alguno de los casos a donde no vas a
poder venir al tribunal fiscal, casos ajenos a la determinación de oficio, pero es interesante
tener en cuenta el número 6 que nos dice el caso del art. 14 de la ley 11.683 en donde
simplemente había una intimación.
Con la resolución determinativa de oficio dijimos tengo 15 días hábiles administrativos
para en forma excluyente de ir por un recurso de reconsideración o un recurso de apelación
ante el tribunal fiscal de la nación. Si yo opto por ir a un recurso de reconsideración, lo que
tengo que tener presente es que pasa después. Supongamos que yo tengo una determinación
de oficio y opto por la reconsideración porque en la reconsideración no hay que pagar tasa
de justicia. La AFIP en la reconsideración también me rechace la pretensión, si ya me dictó
una resolución de determinación, salvo que sea algo muy evidente, salvo que se ofrezca
prueba distinta, es probable que ratifique la resolución de determinación de oficio. ¿Qué
hago después del recurso de reconsideración?
Si la discusión nació a partir de una resolución de determinación de oficio y aplicación de
multa, es decir, donde el fisco reclame impuesto, reclame intereses y reclama multa, yo no
puedo seguir discutiendo la cuestión una vez que se dicta el recurso de reconsideración. No
puedo seguir discutiéndolo conforme la vía del tribunal fiscal, Cámara, Corte o justicia
porque esto ya fue resuelto en el fallo Compañía Circuito Cerrado donde la Corte
analizó que este contribuyente tenía una resolución de determinación de oficio y aplicación
de multa y en vez de ir al tribunal fiscal, siguió discutiendo en la AFIP y presentó un
recurso de reconsideración y la AFIP dijo: “yo ratifico lo que se dijo en la determinación de
oficio”. Compañía de Circuito Cerrado fue a la justicia, siguió discutiendo por la justicia
por la vía de la demanda prevista en la ley 19.549, Ley de Procedimiento Administrativo.
¿Qué entendió Compañía de Circuito? Dijo yo acá tengo un acto administrativo, la
resolución de este recurso es un acti administrativo. La ley de procedimiento administrativo
19.549 en el art. 23 me dice que yo un acto administrativo lo puedo apelar ante la justicia
en un plazo de 90 días, y eso es lo que hizo Compañía de Circuito Cerrado. Llega a la Corte
y la Corte le dijo que lo que hizo estuvo mal porque la posibilidad de impugnar ante la
justicia la resolución del recurso de reconsideración no está prevista en la ley que acá nos
interesa, que es la 11.683. La ley 11.683 en el art. 86 dice en que caso se puede discutir en
la justicia, no prevé el caso de la resolución del recurso de reconsideración obtenido en el
marco de una determinación de oficio. Entonces como la propia ley 11.683 no lo prevé, lo
que vos hiciste estuvo mal, si vos optaste por ir por el recurso de reconsideración y el
recurso de reconsideración lo perdés, solo te queda una vía, tenés que pagar lo que te dijo el
fisco y en tal caso ir a repetir.
Lo que sí está previsto por la norma es que yo pueda seguir discutiendo cuando lo único
que se me aplica es una multa, es decir, el fisco no me reclama un impuesto, intereses y
multa, lo único que hace el fisco es reclamarme una multa. En este caso yo podría ir por la
vía del recurso de reconsideración, y frente a la decisión que se tome en el recurso de
reconsideración, yo puedo ir a seguir la discusión ante la justicia de primera instancia
federal porque así lo prevé el art. 86 de la ley 11683. Uno de los incisos es el caso de la
impugnación de la resolución del recurso de reconsideración en materia de multa.
Cuando yo tengo una determinación de oficio, un impuesto y voy por la reconsideración, no
puedo seguir discutiendo, solo me queda pagar y repetir. Sí lo podría hacer si solo se me
aplica una multa.
Puedo ir a una apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación recurso de apelación que
supone devuelta amplitud probatoria, base de auto de sentencia, dictado de una sentencia, y
con toda esa sentencia el contribuyente tendrá la posibilidad dentro de los 30 días hábiles
administrativos de presentar un recurso de apelación y revisión limitada ante la Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Interpone el recurso y tiene 15 días
más para fundamentarlo, para agraviarse, y sobre ese agravio se va a correr una
sustanciación, se va a sustanciar. Los agravios míos se le van a notificar al fisco, el fisco los
va a contestar, en caso que el fisco también haya apelado los agravios del fisco me los van a
notificar y yo los voy a contestar. Una vez que transcurre todo ese procedimiento en la
instancia del tribunal fiscal de la nación, el tribunal remite el expediente a la Cámara. Una
vez que la Cámara recibe todo, lo primero que va a pedir es intimar al pago de la tasa de
justicia porque acá tengo que pagar el 1,5 una tasa reducida, y una vez que se pague esa
tasa de justicia el expediente va a pasar directamente a resolver. La Cámara va a resolver y
contra esa sentencia me quedará únicamente el recurso extraordinario ante la Corte
Suprema.
Si volvemos un poquito atrás, nos encontramos con otro recurso que es el recurso por
retardo de justicia que es un recurso que está previsto por la ley 11.683 para exigir, para
reclamar que el tribunal fiscal resuelva un expediente. El tribunal fiscal tiene plazos para
resolver, en este caso tiene 60 días, en una determinación de oficio tiene 60 días para
resolver, para dictar sentencia. Desde que el expediente está en condiciones de dictarse
sentencia tiene 60 días para dictar sentencia. A partir del día 61 está en mora, está
demorado, yo puedo presentar un pronto despacho ante el tribunal fiscal.

SOLVE ET REPETE es pago y repetir. Muchas jurisdicciones del país, la mayoría de las
provincias exigen que para poder acceder a la justicia, uno tenga que pagar lo que está
discutiendo para avanzar en la discusión.
A mí, provincia de Buenos Aires me viene a reclamar 10 millones de pesos en ingresos
brutos, yo lo puedo discutir en la instancia administrativa sin que nadie me lo reclame, sin
que nadie me lo ejecute, se suspende pero cuando quiero ir a discutirlo a la justicia aunque
parezca ridículo me dicen que hay que pagar antes el impuesto y después seguir
discutiendo. Si la decisión que se tome es a tu favor, entonces después el fisco te devolverá
la plata. Acá hay mucha doctrina a favor y mucha en contra, los que están a favor hablan
del interés del Estado, el interés público, la necesidad de la recaudación para garantizar la
subsistencia, la satisfacción de los derechos humanos y, quienes están en contra, van a
señalar que esto es claramente una afectación al derecho de defensa del contribuyente
porque muchos pueden verse imposibilitados a pagarlo aunque hoy por hoy hay bastantes
vías para evitar esto.
A nivel nacional no existe un SOLVE ET REPETE, yo no estoy obligado a pagar para
acceder a la justicia; accedo con la interposición del recurso de apelación y revisión
limitada ante la Cámara. Para ese recurso yo no estoy obligado a pagar, pero ese recurso a
diferencia de todo lo que venía pasando, que tenía un efecto suspensivo, este recurso tiene
un efecto devolutivo. Yo no tengo que pagar para ir a la justicia, pero el fisco me puede
venir a reclamar que yo pague. El fisco me puede venir a decir: “mirá, por más que esto lo
hayas discutido en el tribunal fiscal, el tribunal fiscal sostuvo lo que yo dije”, siempre y
cuando el tribunal fiscal dicte una sentencia en contra del contribuyente. Si el tribunal fiscal
dicta una sentencia a favor del contribuyente, a mí nadie me puede decir que pague nada
porque el tribunal fiscal me está dando la razón. Si el tribunal fiscal no me da la razón, el
efecto es devolutivo, el fisco puede venir a decirme: “yo te dije que debías un millón, el
tribunal fiscal dijo que debías un millón, quizás la justicia dice que tenés razón, pero yo ya
quiero que me pagues”. Entonces la administración nos va a intimar a que paguemos y si no
lo hacemos podrá iniciar la ejecución fiscal por más que yo siga discutiendo la cuestión en
la justicia.

Acción de repetición
Tenemos que diferenciar si estamos ante un pago espontáneo o ante un pago a
requerimiento.
El pago a requerimiento surge a partir de lo que vimos recién, de la determinación de
oficio. Cuando yo pago, cuando me notifican de una vista, es un pago a requerimiento.
Cuando yo pago con la resolución determinativa de oficio porque no quiero discutir es un
pago a requerimiento. Cuando yo pago porque el tribunal fiscal dictó una sentencia en mi
contra y no quiero discutir más es un pago a requerimiento. Cuando yo pago por este efecto
devolutivo, es un pago a requerimiento. Yo estoy pagando porque el fisco ya expuso cuál es
su posición sobre el tema.
En este caso, si yo después quiero venir y decirle al fisco: “no estoy de acuerdo con este
tema”, yo no tengo que volver a plantearle al fisco todo, ya lo discutimos, yo ya sé cuál es
la posición del fisco, directamente me voy a la justicia o me voy al tribunal fiscal.
Directamente le voy a decir a la justicia quiero que el fisco me devuelva tanta suma de
dinero, voy al tribunal fiscal y le digo: “quiero que el fisco me devuelva esta suma de
dinero”. No le voy a plantear de vuelta el tema al fisco, ya lo discutimos y sé cuál es la
posición del fisco.
Si yo no tuve una situación previa, si esto nació porque yo pagué un millón de pesos en
impuesto a las ganancias y tres meses después me di cuenta que tendría que haber pagado
500 mil, el pago fue espontáneo. En ese caso tiene que haber una instancia previa
administrativa que se da con el reclamo previo de repetición. Este reclamo previo
administrativo de repetición, puede ser admitido o rechazado por la AFIP. Si la AFIP me lo
rechaza yo podré seguir discutiendo por un recurso de reconsideración ante la propia AFIP,
un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, o me podré ir a la justicia de
primera instancia. No necesariamente tiene que haber un rechazo de la AFIP, el propio art.
81 me dice que si yo presento el reclamo administrativo previo a repetición presento este
escrito pidiéndole a la AFIP que me devuelva el dinero, y no resuelve en el término de 3
meses, me puedo considerar con la facultad suficiente para seguir discutiendo este tema. No
se considera ni que me rechazó, ni que me admitió, lo único que me dice la ley es que tengo
el derecho de seguir discutiendo la cuestión en otra instancia.
Si yo elijo la vía judicial nos vamos a primera instancia, no a Cámara. Si elijo la vía del
recurso de apelación ante el tribunal fiscal será: recurso de apelación ante el tribunal fiscal-
recurso de apelación y revisión limitada ante la Cámara-Corte. Si elijo recurso de
reconsideración, acá sí, al igual que pasaba con la multa, no aplica Compañía de Circuitos
Cerrados, acá sí con el recurso de reconsideración en mi contra, puedo seguir discutiendo
en la justicia porque así me lo dice el art. 86 de la ley 11.683 cuando establece en qué casos
puedo seguir discutiendo en la justicia.
¿Qué pasa cuando la AFIP no resuelve los trámites, no resuelve los recursos?
Art. 182 y 183 de la ley me da un recurso, me da la posibilidad de hacer que el tribunal
fiscal le ordene a la AFIP que resuelva un trámite.
Hace algunos años, los consumos en tarjetas de crédito en dólares, estaban sujetos a una
retención. Uno además de consumo tenía que pagar un poco más en concepto de ganancia.
Uno podía decir “yo no pago ganancias”, entonces uno tenía que hacer un trámite y decirle
al fisco que te devuelva eso. Se daba mucho que quizás uno viajaba o consumía algo en
moneda dólar y después uno le pedía a la AFIP que le devuelva eso que había cobrado
demás porque yo no pago ganancias. Empezó a darse la situación de que pasaba un mes,
dos meses, tres meses, un año y hay gente que no lo cobró y lo perdió.
Lo primero que yo tengo que tener en cuenta es qué plazo tiene la AFIP para resolver ese
trámite; si está previsto en una norma, en una resolución especial y si no está previsto en
ninguna norma ni ninguna resolución especial, me voy a la ley 19.549 de Procedimiento
Administrativo. Se cumple ese plazo y la AFIP no resolvió, pasa el tiempo y la demora ya
es excesiva, es tan excesiva que me está causando un perjuicio, en este caso un perjuicio
patrimonial. Entonces tengo una demora excesiva (no está regulada, depende el caso, si es
un tema de salud, demora excesiva es un día) y además de tener esta demora excesiva que
me causa un perjuicio, la cuestión es imputable al fisco o a los empleados del fisco. No es
que yo tengo que presentar documentación o que tengo que contestar algún tipo de
información que me están pidiendo y no la doy, la cuestión es imputable al fisco. Entonces,
cuando yo tengo esta demora excesiva imputable a los empleados del fisco que me está
causando un perjuicio, puedo ir por esta vía, presento un pronto despacho. Si pasan 15 días
hábiles administrativos sin que la AFIP resuelva ese trámite, el día 16 estoy posibilitado de
ir directamente al tribunal fiscal con un recurso de amparo por mora donde yo le tengo que
decir al tribunal fiscal cinco cosas: primero, hay una demora; segundo, la demora es
excesiva; tercero, esta demora que es excesiva es imputable a los empleados de la AFIP;
cuarto, esta demora que es excesiva imputable a los empleados de la AFIP me está
causando un perjuicio y quinto, que esta demora ya fue objeto de un pronto despacho al
cual no le dieron bola, pasaron los 15 días y nadie hizo nada. Ese es el recurso de amparo
con el que voy al tribunal fiscal; el tribunal fiscal notifica al fisco y le dice: “decime por
qué está demorando esto y cómo lo puedo resolver”. El fisco contesta “tengo mucho
trabajo, mucha documentación que analizar, mucha información, ya lo estamos analizando”
Pero en definitiva yo ya configuré todos estos requisitos de la demora excesiva imputable a
un empleado del fisco que me genera un perjuicio y presento un pronto despacho. El
tribunal fiscal analiza lo que yo dije, analiza lo que dijo el fisco y si se dan todos estos
requisitos que mencioné, el tribunal fiscal va a dictar una sentencia que lo que hace es
decirle al fisco que tiene que resolver el trámite en un plazo determinado. Solo le importa
que resuelva el trámite; y en el 95% de los casos, se resuelve el trámite.
¿Qué pasa si la sentencia del tribunal fiscal no es a mi favor?
Es raro si yo tengo todos estos supuestos que mencioné, demora excesiva imputable al fisco
que me causa un perjuicio y haber presentado el pronto despacho, se rechace. Pero si se
rechaza el amparo, tengo la posibilidad de seguir discutiendo en la Cámara con el recurso
que procede contra la sentencia del tribunal fiscal que es el recurso de apelación y revisión
limitada ante la Cámara de Apelación.
El último recurso para tener presente y es fundamental, es el recurso de apelación ante el
director general, que ya lo mencionamos cuando hablamos de simple intimación. En
aquellos casos en donde no corresponde una determinación de oficio, en aquellos casos en
donde un sujeto utiliza retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor en forma improcedente,
el fisco lo único que va a hacer es enviarnos una intimación para que paguemos la
diferencia en un plazo determinado, esto no está marcado en el procedimiento de
determinación de oficio. Lo único que pudo hacer es presentar un recurso de apelación del
art. 74.
El art. 74 de recurso de apelación lo pueden ver también como recurso residual porque es lo
que encaja cuando nada más está previsto. Al menos diariamente una resolución sale; cada
dos días alguna resolución de la AFIP sale, que impone nuevos trámites, nuevas
obligaciones, que impone nueva información, nueva documentación. A eso súmenle todas
las normativas que van saliendo y todas las situaciones que un contribuyente puede plantear
ante la AFIP. Muchas van a quedar encuadradas en la determinación de oficio, ese es el
procedimiento madre; muchos quedarán en la acción de repetición, es un procedimiento
también muy importante. Pero qué pasa si lo que yo quiero discutir no lo puedo encuadrar
en estos recursos, me voy al recurso residual. El recurso del art. 74 del decreto
reglamentario de la ley 11. 683, recurso que como dice el propio artículo corresponde
utilizar cuando no está previsto en un procedimiento especial. Es decir, cuando ni la ley que
regula el trámite en cuestión, ni la ley 11.683 prevé un recurso especial, yo tengo que ir al
recurso de apelación del art. 74.
Este recurso aplica siempre que no hay previsto otro recurso especial, el ejemplo clásico es
el art 14 de la ley 11.683. Recibo una intimación por parte del fisco para pagar diferencias
de impuestos por haberme computado en forma improcedente una retención, un pago a
cuenta, un saldo a favor. Me rechazan una compensación, ustedes habrán visto al analizar la
extensión que hay formas de extinción de obligación tributaria además del pago, la
prescripción, tenemos la compensación. Yo digo que tengo un saldo a favor de un impuesto
y tengo un saldo a pagar de otro impuesto; compenso. Si el fisco me rechaza esa
compensación, no corresponde a un procedimiento de determinación de oficio, no
corresponde a una acción de repetición, no hay un procedimiento específico previsto para el
caso en la ley 11.683, entonces procede este recurso. Interpongo este recurso contra la
decisión del fisco que rechaza la compensación, el plazo son 15 días hábiles. El recurso lo
presento ya fundado y ante la propia AFIP.
Es muy importante tener en cuenta primero, la resolución que se dicta a partir de este
recurso, solamente la voy a poder impugnar por la vía del art. 23 de la ley 19.549, es decir
por una demanda judicial, por una demanda contenciosa. Una vez que, supongamos, yo
realizo una compensación , el fisco me rechaza esa compensación, contra ese acto que me
rechaza la compensación, yo presento un recurso de apelación del art. 74. Ese recurso de
apelación del art. 74 se va a analizar y se va a dictar finalmente un nuevo acto que va a
confirmar el rechazo o lo va a dejar sin efecto. Si confirma el rechazo, contra esa resolución
puedo ir a discutir directamente a la justicia con una demanda contenciosa. No presento un
recurso, voy a la justicia y presento una demanda como se presenta en cualquier fuero,
civil, penal, laboral, comercial.
Este recurso no suspende los efectos del acto porque por las características que reúnen los
actos administrativos de presunción de legitimidad y ejecutoriedad, esto es derecho
administrativo, pero básicamente lo que quiere decir esto es que más allá de la discusión
que uno entable sobre un acto administrativo, en principio ese acto salvo que esté previsto
lo contrario en la ley, se presume legítimo por más que uno impugne la legitimidad y tiene
fuerza ejecutoria, es decir, se puede hacer efectivo salvo que la ley disponga lo contrario. El
recurso de apelación no tiene efecto suspensivo. Esto quiere decir que si a mí el fisco me
intima porque improcedentemente me computó una retención, una percepción, un saldo a
favor, un pago a cuenta y me intima a que ingrese 100 mil pesos de impuesto a las
ganancias y no estoy de acuerdo, como no hay otro recurso previsto, no procede la
determinación de oficio, no procede la acción de repetición, ningún otro recurso previsto en
la ley 11.683, procede el recurso de apelación del art. 74, entonces yo voy a presentar ese
recurso. Y al mes viene mi cliente y me dice: “me iniciaron una ejecución fiscal”. Iniciaron
una ejecución fiscal porque el recurso que yo presenté para cuestionar ese reclamo del
fisco, no tuvo efecto suspensivo. Por más que yo presente el recurso del art. 74, el fisco me
puede reclamar por la única vía que tiene que es la de la ejecución fiscal. Tiene sentido
presentar este recurso porque muchas veces este recurso se resuelve antes de la ejecución.
Pero yo podría presentar el recurso el día 16 y el día 20 podría encontrarme con una
ejecución fiscal y esa ejecución fiscal sería válidamente iniciada y muy probablemente sea
considerada por la justicia. Si en los tiempos a mí me gana la ejecución fiscal, es decir, la
ejecución fiscal se resuelve antes que el recurso de apelación, voy a tener que pagar en la
ejecución fiscal, voy a decir este recurso de apelación ya no me importa y voy a reclamar
esto por una acción de repetición.

Temas del segundo parcial:

Estructura de la norma tributaria, el hecho imponible con sus elementos (objetivo,
subjetivo, temporal, espacial).
Cómo funciona la retroactividad de la ley en materia tributaria. La extinción de la
obligación: la extingo con pago, como compensación, todo sobre prescripción. La
diferencia entre exclusión de objeto y la exención.
El derecho tributario formal, todas las facultades de verificación y fiscalización de AFIP.
Art. 33, 34, 35, 36.
Los modos de determinación tributaria, la determinación en cabeza del fisco, del propio
contribuyente, la mixta. Rectificación de las declaraciones juradas, art. 13 y todos los que
siguen con la determinación de oficio.
Derecho penal tributario, todo lo que tiene que ver con las infracciones formales y
tributarias, art. 38, art. 39, art. 40 sobre clausura con todos sus supuestos. El art. 45, el 46
omisión y defraudación fiscal, el 47 con las presunciones sobre dolo. El art. 48. La
configuración de cada una de estas infracciones y los elementos, cuál es el elemento
comisivo y cuál el no comisivo. La falta de presentación de la declaración jurada, la
impugnación de la declaración jurada, la declaración engañosa, la ocultación. Elementos
subjetivos, dolo, culpa. Las vías recursivas, cómo discuto la multa.
La Ley Penal Tributaria. Evasión sin simple y evasión agravada. Art. 1, 2 con todos los
supuestos de evasión agravada. LEY 11.683 ACTUALIZADA POR LA LEY 27.430
LEY PENAL TRIBUTARIA, LEY 26.430 NO CON LA 24.769 modificada por la 26.735.
LEY 27.430
Supuesto de evasión simple y evasión agravada. Vinculación entre norma penal y norma
tributaria.