CLASE TRIBUTARIO 26-10

Vamos a arrancar con el art. 39, continuando con el tema de infracciones.

Vimos que la infracción del art. 38 está dirigida a la no presentación de la ddjj en el plazo previsto, la
segunda de las infracciones formales del art. 39 prevé una multa que va de los $ 150 a los $ 2500 a
aquellos contribuyentes responsables que incumplan algún deber formal que está previsto en esta
ley o en cualquier otra norma de cumplimiento obligatorio que de cualquier manera afecte lo que se
intenta proteger que son las facultades de verificación, fiscalización y determinación del fisco. Estos
son incumplimientos formales, acá no se trata de dejar de ingresar una suma de dinero. Acá se trata
que tenías el deber formal de hacer algo o de no hacerlo y lo incumpliste. Por ejemplo, tenías que
informarle algo al fisco y no lo informaste y ese incumplimiento te hace pasible de esta multa. Es una
norma penal en blanco porque siguiendo con el criterio penalista vemos que es una norma que
requiere recurrir a otras normas para completar el tipo penal (se debe verificar que norma se
incumplió).
Esta infracción tiene algunos agravantes que aumentan el valor de la multa de $ 2500 a $ 45000
para los casos referidos al domicilio fiscal, por ejemplo, cuando no informas el domicilio fiscal o
cuando no constituís el domicilio fiscal electrónico, sos pasible de una multa más grave, o bien
cuando en el marco de una fiscalización te resistís a la fiscalización. Este caso de resistir a la
fiscalización seria cuando el fisco te requiere una documentación y vos no la presentas una vez, otra
vez y eso permite al fisco que determine que estas impidiendo que el fisco ejerza la potestad que
tiene de fiscalizar, de controlar y entonces te aplica la multa. Recordemos que cuando hablamos de
la capacidad del fisco de requerir y de fiscalizar dijimos que el fisco tiene la potestad de requerirte
una documentación para que se la aportes y si incumplís de forma reiterada te hace pasible a la
aplicación de una de estas multas. Se requiere más de dos incumplimientos porque habla de
“reiteración”.
Estas multas del art. 39 son acumulables con las del 38, o sea te pueden aplicar las dos multas
porque el sustento es diferente. Acá hay que aclarar algo: que las multas no persiguen ningún tipo de
ajuste fiscal. Acá el fisco solo te va a notificar de la instrucción de un sumario o de la aplicación de la
multa y se puede aplicar un descargo y ahí se decide si se aplica la multa o no, pero no hay ningún
ajuste impositivo. Con respecto a la cantidad de incumplimientos para que te apliquen la multa te
pueden mandar tres requerimientos de información y aplicarte una multa y después requerirte otras
veces más y aplicarte otra multa, o sea que si siempre se te requiere la misma información y vos
persistís en el incumplimiento se te pueden aplicar estas multas agravadas en forma independiente
muchas veces. Y la posibilidad de determinar cómo graduar esa el monto de la multa está
relacionado con la capacidad del contribuyente y la gravedad de la infracción, pero lo cierto es que
hay instrucciones internas de AFIP que establecen supuestos para determinar cuándo es el mínimo,
cuando es el medio o el más grave (Instrucción 6/2007).

CLAUSURA
En este tema dependiendo de que autor se estudie algunos la posicionan como una infracción formal
y otros la posicionan en el medio y dicen que no es formal ni material. El justificativo de esto está
resumido en un viejo fallo de la corte, el fallo Mickey que decía que el fundamento de la clausura no
es de verificar o requerir, sino que protege algo mucho más grande que es el mercado y más
puntualmente la circulación de bienes y servicios en el mercado.
Veamos que dice la ley en el art. 40: Serán sancionados con clausura de dos (2) a seis (6) días del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de
servicios, o puesto móvil de venta, siempre que el valor de los bienes o servicios de que se trate
exceda de diez pesos ($ 10), (o sea que siempre porque $ 10 no es nada) cuando se verifiquen
algunos de los supuestos que detalla la norma.
Algunos comentarios: primero estudiar con la ley actualizada porque antes del 2017 este articulo
preveía la aplicación de una clausura por más días y multa, pero ahora la multa quedo derogada y no
se aplica, sino que va solo clausura. Otra incorporación en la reforma es el “puesto móvil de venta”
que es el vendedor ambulante, el mantero, etc. y sobre ellos también recae una clausura.
En relación a los casos que se deben verificar ya los habíamos visto cuando hablamos del art. 35
que habla de la clausura preventiva y ahí se mencionó ahora se iba a comparar la clausura con la
clausura preventiva. Los casos que se deben verificar son los del art. 35 que son la no emisión de
factura, no llevar registro de los bienes que se adquieren, transportar mercadería sin la
documentación requerida, cuando el contribuyente no se haya inscripto como tal en la AFIP y
debería estarlo, cuando no se tienen las facturas de la mercadería que se adquirió, cuando no se
poseen los medidores y aparatos que requiere la AFIP (por ejemplo el controlador fiscal) o cuando se
trata de un establecimiento que tiene 10 empleados o más y la mitad están en negro. Estos son los
supuestos que vimos en el art. 35 que remitía a este artículo de clausura. La diferencia que hay entre
clausura preventiva y clausura es que en la preventiva se debían verificar al menos dos de estos
hechos y que tengan gravedad suficiente para el inspector o bien que sobre esos dos hechos el
contribuyente hubiera tenido una condena en los dos últimos dos años. Entonces si se verificaban
estos requisitos se avanzaba sobre la clausura preventiva. La clausura no necesita estos requisitos,
la clausura requiere un solo de estos requisitos. El ejemplo para ver la diferencia es que en la
preventiva tienes un local de venta de zapatos y llega el inspector y te dice que te va a verificar, te
pregunta cuantos empleados tenes y son 15 y tenes solo 5 dados de alta y verifica uno de los
requisitos, después te pide el controlador y no lo tenes. Para el inspector que está haciendo la
verificación eso reviste una gravedad suficiente y hace un acta y procede a clausurar
preventivamente el local, hace salir a todos y pone la franja de clausura. Acto seguido se le da
intervención al juez penal que te cita para escuchar tu defensa y desestima la clausura o la mantiene
hasta tanto se solucionen los incumplimientos. El mismo inspector va al local de al lado y tiene el
controlador y los empleados en blanco y le pide los comprobantes de adquisición de la mercadería y
el dueño del local le dice que no los tiene. Hay un solo incumplimiento, entonces no es pasible de
una clausura preventiva, sino de una clausura. Entonces el inspector labra el acta haciéndole saber
que es plausible de una clausura del art. 40. La otra diferencia es que la preventiva no tiene un
plazo, te clausuran y si el juez está de acuerdo con que existían los incumplimientos y no los
resuelvas la clausura no se levanta. En la del art. 40 si hay plazo y de 2 a 6 días, no más que eso.
Pareciera que la preventiva es más grave, pero en realidad se puede resolver en un rato, das de alta
a los empleados, pones en marcha el controlador fiscal y se resuelve, pero el problema es que de un
momento a otro estas clausurado.
El único caso de este artículo que admite multa es el del inciso g) que dice que cuando no tenes a
los empleados en blanco, además de la clausura se te puede aplicar una multa que va de $ 3.000
hasta los $ 100.000. El mínimo y el máximo de la multa y de la clausura se duplican si entre los dos
años previos habías hecho lo mismo. Acá el articulo habla de reiteración, pero debería haber
hablado de reincidencia porque la reincidencia requiere una condena previa firme, pero vos todavía
podés estar discutiendo una clausura anterior. Además de la clausura y la multa se puede suspender
la matricula, la inscripción registral o la licencia que correspondiere. En el caso del abogado se
puede suspender la matricula.
¡TENER BIEN EN CLARO LA DIFERENCIA ENTRE CLAUSURA Y CLAUSURA PREVENTIVA!!

MEDIDAS PREVENTIVAS.
El articulo s/n siguiente al 40 prevé la posibilidad para el fisco de adoptar medidas preventivas en los
asuntos que estén relacionados con la tenencia, el traslado o el transporte de mercaderías,
concretamente cuando estamos en el caso de los incisos c) y e) del art. 40. En alguno de estos dos
incisos el fisco puede además de ordenar la clausura tomar como medida preventiva la interdicción o
el secuestro. En la interdicción se deja la mercadería a cargo del propietario y no puede disponer de
ella y en el secuestro te quitan la mercadería que va a un deposito fiscal y en ninguno de los dos
casos se puede disponer de los bienes hasta tanto no se resuelva el asunto. Esto se puede dar en el
caso del inc. c) cuando se transporta mercadería sin el respaldo documental o en el inc. e) cuando
no se conservan las facturas de los bienes que se poseen. Por ejemplo, si el inspector va a un
negocio donde venden remeras y el responsable no puede mostrar las facturas de adquisición de las
remeras, además de labrar el acta iniciando la clausura, puede ordenar la interdicción o el secuestro
de las remeras, porque te podés encontrar en supuestos en que más allá de la evasión tributaria
también podríamos estar ante un supuesto de contrabando, por ejemplo. En este caso los
inspectores van a labrar un acta dando cuenta de todo lo que sucedió, detallando el incumplimiento y
se va a citar al contribuyente a una audiencia que se va a fijar entre los 5 y 15 días posteriores y
celebrada esta audiencia el juez administrativo interviniente tendrá que resolver si continuar con la
clausura o no. TODAVIA NO SE CLAUSURO EL LOCAL. A esta audiencia no es necesario ir en
persona, generalmente el abogado te hace un papel con tu defensa y presentas el descargo (como
puede suceder en penal). Junto con el acta, si estamos en el caso de las mercaderías, debe haber
un inventario de ellas, detallando marca y modelo por ejemplo y el juez administrativo puede decidir
que no va la interdicción o es secuestro o que continúe y entonces se produce el DECOMISO de la
mercadería que significa que perdes la disposición y administración de esa mercadería, pasa a estar
a disposición del fisco que la podrá subastar o hacer lo que sea.
Pero acá no termina la historia, porque esto se puede cuestionar la clausura y el decomiso en el
caso que se haya confirmado. Esta decisión que toma el juez administrativo hay 5 días para apelar
esta decisión ante la propia AFIP y si confirma todo nuevamente, se agota la instancia administrativa
y se puede recurrir todo lo actuado ante la justicia penal económico en CABA o en la justicia federal
en el interior. Esto va a tener efecto suspensivo y hasta que no quede la sentencia firme no se va a
poder realizar la clausura o aplicar el decomiso, o sea que podés llegar a la Corte sin que se te
clausure, ESTA ES OTRA GRAN DIFERENCIA CON LA CLAUSURA, YA QUE EN ELLA TE
CLAUSURAN INMEDIATAMENTE Y EN LA PREVENTIVA PODÉS PASAR AÑOS HASTA LLEGAR
A LA CORTE Y QUE RECIEN TE CLAUSUREN.
La clausura la realizan los funcionarios de AFIP que incluso pueden pasar a controlar que no se haya
violentado la faja de clausura y en el caso de que haya sido violentada la clausura, hace pasible al
contribuyente de una sanción de arresto que va de 10 a 15 días y una nueva clausura. Obviamente
con la clausura cesa la actividad del establecimiento salvo lo relacionado con el mantenimiento y
custodia de la mercadería, y si estas en el medio de un proceso de elaboración que no se puede
interrumpir (por ejemplo, si clausuran granja Tres Arroyos) se permite terminar ese proceso (porque
sino en un par de días está todo podrido) y recién procede la clausura. La clausura no interrumpe el
pago de sueldos o de las contribuciones sociales.
INFRACCIONES MATERIALES
Las infracciones materiales tienden a proteger la recaudación, te aplico la multa porque ingresaste
de menos o no ingresaste.
El primer supuesto es la del art. 45, más conocida como infracción por omisión de impuestos, que
aplica una multa del 100% del impuesto que dejo de ingresarse, de retener o de percibirse a quienes
lo omiten. Si no pagaste, retuviste o percibiste $100 la multa va a ser de $100. Esta multa del 100%
corresponde a quienes omiten el pago de impuestos mediante la falta de declaración jurada o
cuando la declaración jurada es inexacta, a quienes omiten retener siendo agentes de retención o a
quienes omiten el pago de un anticipo.
Inc. a): “El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas.” Vos omitiste la presentación de la declaración jurada del año 2020 que
vence el 15/04/2021. No presentaste ddjj ni pagaste el impuesto, ya estás en omisión o si
presentaste una ddjj por un monto menor y pagaste de menos porque la ddjj es inexacta. Si tu jefe
tenía que retenerte el impuesto a las ganancias y no lo retuvo, desde el momento en que tenía que
retenerlo y no lo hizo ya es plausible de la multa o si tenes que pagar un anticipo y no lo pagaste.
TENER EN CUENTA QUE SE VA A PAGAR EL MONTO NO INGRESADO MAS LOS INTERESES
DESDE EL DIA EN QUE SE DEBIA PAGAR Y NO SE PAGO MAS LA MULTA.
Para analizar un caso y saber en qué tipo de multa estas es necesario analizar el elemento
objetivo y el elemento subjetivo. El elemento objetivo de este artículo es omitir el pago,
retención o percibir. El medio comisivo (o como podés llevar adelante la falta) es que no
presentaste la ddjj o que la ddjj es inexacta, estos son dos de los motivos por los cuales te
podían iniciar el procedimiento de determinación de oficio que ya vimos en otra clase. El
elemento subjetivo de este artículo es el error excusable porque la conducta culposa acepta
que caiga la punibilidad, pero la conducta dolosa no, por eso entra en un error culposo
(impericia, negligencia, desconocimiento). Si demostras el error excusable tiras la multa
abajo.
¿Cómo voy a demostrar que existió el error excusable? El art. 3° después del art. 50) dice que va a
haber error excusable: “Se considerará que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso
—por su complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones que impidieran al
contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero
significado. En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán
valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la
reiteración de la conducta en anteriores oportunidades.” O sea que el contribuyente estuvo con su
contador, pero como había distintas interpretaciones el contribuyente interpreto que es de una forma
y el fisco que es de otra. En este caso el fisco me va a reclamar el monto del impuesto, pero puede
eximir de la multa entendiendo que hubo un error excusable. Para analizar el error excusable habrá
que tener en cuenta la condición del contribuyente, la reiteración de la conducta en el tiempo. Por lo
tanto, el error excusable podría hacer que se caiga la culpa y con ella la infracción (la multa), pero no
el ajuste.
Acá van los tips: si no presento ddjj o presento ddjj inexacta y estoy en una situación culposa
hay omisión, reclamo del impuesto los intereses y la infracción. ¿Qué pasa si yo presento la
ddjj y no pague el impuesto? NO SE APLICA NINGUNA MULTA, SOLO CORREN LOS
INTERESES, pero el riesgo es que el Fisco en este caso te puede reclamar lo que no pagaste
por medio de un juicio de ejecución fiscal, PERO NO ES EL CASO DE LA MULTA POR
OMISION.
El art. 46 prevé el supuesto de defraudación fiscal. “El que, mediante declaraciones engañosas u
ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos
(2) hasta seis (6) veces el importe del tributo evadido.” En este artículo tiene que haber dolo, tenes
que saber lo que estás haciendo, tenes que tener el conocimiento de lo que estás haciendo, el
conocimiento intelectual.
En este artículo se invierte la carga probatoria, se presume que el reclamo del fisco es legítimo y vos
tenes que tirarlo abajo. Este articulo está relacionado con el art. 1 de la ley penal tributaria. Cuando
engañas al fisco y tenes la intención de engañarlo, de defraudarlo porque presentaste una ddjj
engañosa (dijiste que tenes que pagar $100 y en realidad tenes que pagar $1000). Acá ingresa el
tema de facturas apócrifas.
La multa la pone la AFIP en el procedimiento del art. 70 y 71 que te remiten al art. 17. Se gradúa por
medio de la instrucción 6/2017 que indica a la AFIP como se deben graduar esas multas.
La inversión de la carga probatoria surge a partir del art. 47 que permite que el fisco presuma que
hubo una ddjj engañosa o una ocultación maliciosa, de hecho, cuando te llega una citación por estos
casos el fisco te dice que te va a aplicar la multa del 46 en base a las presunciones del 47 y te
detalla los incisos del 47 que argumenta y vos tenes que tirar abajo la presunción.
Entre las presunciones esta una grave contradicción entre las ddjj y los registros, libros, etc. El fisco
te fiscaliza y te dice por ejemplo que de acuerdo a un registro contable te entro una determinada
cantidad de dinero y en la ddjj decís que te entro menos; hay una contradicción grave entre los dos.
Otro caso sería el incumplimiento o disconformidad con las normas reglamentarias: este inciso es la
gran bolsa porque acá entra de todo. Otro caso grave es cuando no se llevan libros de contabilidad o
registraciones el fisco presume que tu declaración es engañosa porque puede ocultar algo. También
cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o
impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad
económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los
impuestos. Este es el caso de la realidad jurídica económica, art. 2 que decía que ante una forma o
estructura manifiestamente inadecuado el fisco podía adecuarlo (x y yo decidimos hacer una
compraventa, pero como sale muy caro hagamos una donación y el fisco dice que hay que abonar
mas porque en realidad es una compraventa), es la adecuación a la realidad de un acto. O cuando
medición, control, rastreo y localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y
fiscalización de los tributos, cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes,
decretos o reglamentaciones que dicte la AFIP, por ejemplo, cuando no utilizas el controlador fiscal.
Al art. 48 “Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el tributo retenido o percibido,
los agentes de retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los
plazos en que debieran ingresarlo.” El ejemplo es de un jefe que de enero a diciembre te dice que te
retuvo el impuesto a las ganancias y nunca se lo da al fisco, es decir el agente de retención que
retuvo el impuesto y lo mantuvo en su poder sin rendirlo al fisco. Acá estamos ante un claro caso de
apropiación indebida de tributos. Este articulo tiene su espejo en el art. 2 de la ley penal tributaria.
El segundo párrafo dice “No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o
percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o
formalizadas de cualquier modo.” El ejemplo seria que el empleador retiene ganancias en el recibo
de sueldo y no lo entrega a AFIP. Cuando AFIP lo fiscaliza dice que no hizo la retención y AFIP le
dice para, si acá dice que si la hiciste. El problema es que acá queda encuadrado en el tipo doloso
de retención indebida de tributos. En este caso te conviene no retener porque caes en el art. 45 de
no retención que es culposa y que además no te lleva a penal tributario.