Año I Nº 2 Julio-Septiembre 2006

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Francisco J. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN *

Sumario: 1. Introducción. 2. Concepto de fiscalización tributaria. 2.1 Investigación. 2.2 Situación

tributaria. 2.2.1 Concepto. 2.2.2 Interés fiscal. 2.2.3 Universo de situaciones tributarias. 3. Facultad de
fiscalización. 3.1 Distinción entre el derecho y la facultad. 3.2 Derechos de los administrados. 4. El
procedimiento de fiscalización. 5. Discrecionalidad. 6. Clases de fiscalización tributaria. 6.1 Auditoría.
6.2 Verificación.

1. Introducción

La Administración Tributaria es un órgano estatal 1 especializado en las funciones

de recaudación, cobranza y control. Vamos a detenernos en el examen de la labor de
control o fiscalización.

2. Concepto de fiscalización tributaria

La Administración Tributaria investiga la situación tributaria de un determinado

administrado.

2.1 Investigación

Producido un hecho imponible nace la obligación tributaria.

Con relación a muchos impuestos, los contribuyentes o responsables tienen que

determinar la obligación tributaria, 2 es decir deben precisar el hecho imponible

*
Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú, Universidad de Lima y
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1
El carácter exclusivo de la figura de la Administración Tributaria en el desarrollo de las funciones de
recaudación, cobranza y control de los tributos viene cediendo ante la progresiva participación o
colaboración de entidades que pertenecen al sector privado.
La recaudación de los principales impuestos del Perú se realiza a través del sistema bancario. Por ejemplo
el pago del Impuesto a la Renta se realiza en las ventanillas de los bancos y no en las oficinas de la
Administración Tributaria.
La fiscalización de ciertos tributos se puede realizar a través de Estudios de Abogados o Estudios
Contables. En el Perú el artículo 93º de la Ley de Tributación Municipal señala que: “Las
Municipalidades podrán entregar en concesión los servicios de fiscalización de los tributos a su cargo”.
2
En el Perú existen ciertos impuestos que son determinados por el propio contribuyente, como por
ejemplo el Impuesto a la Renta de las empresas.
Sin embargo existen otros casos donde es la Administración Tributaria la que procede con determinar los
impuestos, tal como sucede con los tributos que se aplican a la importación de bienes.

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realizado, el autor de este hecho, la base imponible, el tributo calculado, los créditos y el
monto definitivo por pagar al Fisco. 3

Además los contribuyentes o responsables deben cumplir con declarar, es decir,

poner en conocimiento de la Administración Tributaria la mencionada determinación.

Si el administrado cumplió con declarar, su trabajo de determinación ya realizado

es objeto de control o revisión por parte de la autoridad tributaria, para efectos de
otorgar mayor consistencia a la recaudación fiscal.

También resulta de la máxima importancia para la Administración Tributaria el

desarrollo de las labores de verificación de los pagos voluntarios realizados por el
deudor, toda vez que –al final de cuentas– el interés fiscal consiste en la captación
efectiva del monto del tributo que le corresponde recibir.

En el caso del sector informal de la economía, donde el administrado no cumple

con declarar, corresponde a la propia Administración Tributaria la ejecución de todo el
trabajo de determinación de la obligación tributaria para proceder con la respectiva
gestión de cobranza, incluso por la vía forzosa o coactiva.

A manera de conclusión podemos decir que la fiscalización por parte de la

Administración Tributaria consiste en el análisis relativo a la determinación de la
obligación tributaria y la verificación del respectivo pago.

2.2 Situación tributaria

2.2.1 Concepto

Entre la realización de actividades económicas potencialmente gravables y la

existencia de un monto por pagar al Fisco existen una serie de situaciones intermedias.

A todas y cada una de estas posibilidades comprendidas entre ambas figuras

extremas las denominamos “situación tributaria”.

En este sentido, “situación tributaria” viene a ser la relación jurídica sustantiva

consistente en un débito tributario a favor del Fisco o cualquier otra posibilidad.

La situación tributaria típica consiste en la existencia de una obligación tributaria

ya nacida. Al respecto recuérdese que la relación jurídica sustantiva consiste
precisamente en la obligación tributaria, o sea en el débito tributario a favor del Fisco.

La situación tributaria atípica es, por ejemplo, el caso de una empresa que aplica
la pérdida (200) correspondiente al año Nº 1, para absorber la utilidad del año Nº 2 que
es de 150; de tal modo que se impide el nacimiento de la obligación tributaria
correspondiente al año No 2 e incluso todavía queda un saldo de pérdida (50)
compensable para el año Nº 3 y siguientes.

3
Véase Carmen ROBLES MORENO, “Determinación de la Obligación Tributaria”, Actualidad
Empresarial, núm. 4, diciembre del 2001, pp. I-1.

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Aquí la relación jurídica sustantiva no consiste en el débito a favor del Fisco; sino
en el derecho del contribuyente para compensar la pérdida en los próximos ejercicios
gravables.

2.2.2 Interés fiscal

El objetivo básico de la Administración Tributaria es lograr una eficiente

recaudación de los tributos.

Vamos a entender por interés fiscal la necesidad del Estado de garantizar su

recaudación tributaria (eficiente).

El interés fiscal justifica que la Administración Tributaria realice trabajos de

fiscalización, cualquiera que sea la situación tributaria en la que se encuentra el
administrado.

En efecto el administrado, por error o de modo deliberado, se puede equivocar en

la determinación de la obligación tributaria o la determinación de cualquier otra figura
(pérdida compensable, etc.) de tal modo que se estaría disminuyendo indebidamente la
recaudación fiscal.

2.2.3 Universo de situaciones tributarias

Lo normal es que las personas que realizan actividades económicas gravadas

precipitan el advenimiento de obligaciones tributarias.

Es claro el interés fiscal que justifica que la Administración Tributaria realice

trabajos de fiscalización con relación a la determinación y pago de la obligación
tributaria.

Existen casos especiales donde las personas actúan en el mercado y, sin embargo,
no llega a nacer la consiguiente obligación tributaria. A pesar de esta circunstancia, el
administrado debe cumplir con la determinación de su situación tributaria.

Así sucede con las empresas que obtienen importantes utilidades anuales 4 que son
compensadas con pérdidas de ejercicios anteriores, 5 de tal modo que –en definitiva– no
existe una base imponible, 6 así que tampoco se produce el nacimiento del Impuesto a la
Renta anual.

Si el Fisco no tiene nada que recaudar ¿Qué necesidad podría tener la

Administración Tributaria en fiscalizar estos casos?

El interés fiscal de garantizar la correcta recaudación justifica que la autoridad

proceda con la evaluación de la determinación realizada por el contribuyente.

4
En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la utilidad contable, luego de ciertos
ajustes, se conoce como renta imponible.
5
Véase el art. 50º de la Ley del Impuesto a la Renta.
6
En el Perú, para efectos del Impuesto a la Renta de las empresas, la base imponible se conoce como
renta neta imponible.

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Por ejemplo un mal cálculo de las pérdidas de ejercicios anteriores genera el error
de señalar la inexistencia del Impuesto a la Renta por pagar al Fisco.

Este error debe ser detectado y corregido por la Administración Tributaria para
que el contribuyente cumpla con el pago del impuesto o se someta al rigor de la
cobranza coactiva por parte de la autoridad.

También puede suceder que se produzca un hecho imponible, así como el

nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo no existe un monto por pagar al
Fisco. Pese a estos hechos, el contribuyente de todos modos debe cumplir con
determinar su situación tributaria.

Es el caso de una empresa que en el mes de enero realiza varias ventas de

mercaderías, de tal modo que se producen los inmediatos nacimientos del IVA, que en
total suman 100.

Podría suceder que en el mismo mes de enero esta compañía efectúa compras de
mercaderías gravadas con el IVA cuyo monto es 400.

La determinación mensual que realiza la empresa va a establecer que el monto del

IVA por ventas es 100, mientras que el crédito fiscal por concepto de IVA aplicado en
las compras es 400, de tal modo que por dicho mes no existe un monto de tributo por
pagar al Fisco.

Aquí también podríamos preguntarnos si la Administración Tributaria puede tener

alguna necesidad de fiscalizar estos casos.

De todas maneras el interés fiscal de garantizar la correcta recaudación justifica

que la Administración Tributaria fiscalice la determinación de la situación tributaria
realizada por el contribuyente.

Por otra parte existen casos donde una norma legal dispone la eliminación de la
carga tributaria. Así sucede con la inmunidad tributaria, la inafectación legal y las
exoneraciones.

Si no hay un monto de tributo por pagar ¿Qué necesidad podría tener la

Administración Tributaria para fiscalizar estos casos?

Lo que sucede es que para gozar de una inmunidad, inafectación legal o

exoneración, el respectivo dispositivo legal suele establecer diversos requisitos que el
administrado tiene que cumplir.

Es decir que la inmunidad, inafectación legal y exoneración suelen estar sujetas a

condiciones.

Corresponde a la Administración Tributaria investigar si la persona que no viene

tributando ha cumplido con los requisitos que establece la legislación que consagró la
inmunidad, inafectación legal o exoneración.

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De este modo el interés fiscal de garantizar una correcta recaudación se ve

satisfecho.

3. Facultad de fiscalización

Nos vamos a detener en dos puntos centrales: i) La distinción entre el derecho y la

facultad, y ii) Derechos de los administrados.

3.1 Distinción entre el derecho y la facultad

En el Derecho Privado el agente protagónico es la persona humana. Se entiende

que el radio de acción de este sujeto es lo más amplio posible, siempre que guarde
armonía con el interés social.

Todo está permitido, mientras no se sobrepasen límites mínimos.

La voluntad de la persona humana, muchas veces reflejada en los contratos, es

capaz de generar relaciones jurídicas tales como los derechos y las obligaciones.

En este contexto los mencionados “derechos” consisten en todas las posibilidades

de actuación de las personas, siempre que se respeten límites mínimos.

En cambio en el Derecho Público el agente protagónico es el Estado. Se trata de

una entidad que detenta una fuerte dosis de poder.

La primacía de la vida, la libertad y la propiedad hacen necesario el

establecimiento de límites para que el Estado no abuse de las personas.

En este sentido la ley señala de modo expreso los parámetros que fijan cierto radio
de posibles actuaciones del Estado, así como el detalle de su proceder. Este limitado
campo de actividades estatales lícitas se conoce como las “facultades del Estado”.

La ley dice todo lo que el Estado puede hacer y cómo lo tiene que hacer.
Cualquier otra actividad estatal no autorizada por la ley deviene en ilícita, pues entraña
el peligro de abuso en contra de los intereses de las personas.

Por ejemplo carece de validez jurídica el tributo creado por una Administración
Tributaria, pues la potestad tributaria descansa solamente en órganos de gobierno. 7

Del mismo modo, si el Estado –en el ejercicio de una actividad permitida por la
ley– resulta que viola reglas de procedimiento, invalida todas las consecuencias
sobrevinientes.

Imaginemos que en plena investigación la Administración Tributaria no ha

cumplido con las normas que regulan los requerimientos de información que puede

7
En el Perú los órganos de gobierno son el Gobierno nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos
Locales (Municipalidades).

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exigir al administrado y, pese a ello, concluye su trabajo notificando al contribuyente

una resolución de deuda. 8

Definitivamente este acto administrativo es nulo por violar las reglas del
procedimiento de fiscalización. 9

En este orden de ideas podemos decir que la fiscalización es una facultad del
Estado. La fiscalización no es un derecho del Estado.

La fiscalización tributaria es una facultad del Estado en la medida que su

autorización y posibilidades de procedimiento se fundan y detallan en la ley.

La Administración Tributaria no se puede dejar de llevar por su sola voluntad para

desarrollar las investigaciones sobre los administrados.

En este contexto de ideas, cuando el art. 62º del Código Tributario se refiere a la
facultad de fiscalización, se debe entender que la ley autoriza a la Administración
Tributaria para que realice labores de investigación sobre la situación tributaria de los
deudores.

Esta facultad debe sujetarse a límites, por esta razón en el art. 62º del Código
Tributario se detallan una serie de atribuciones que detenta la Administración
Tributaria.

Debe entenderse que las referidas facultades pueden ser ejercidas por la autoridad
competente, en el desempeño de cualquiera de sus modalidades de fiscalización: análisis
relativo a la determinación de la obligación tributaria y verificación. 10

3.2 Derechos de los administrados

Corresponde a la ciencia de la gestión pública y el Derecho la búsqueda de los

términos más razonables que deben guardar las relaciones entre la Administración
Tributaria y el administrado, procurando armonizar el interés fiscal con el interés por la
primacía de la vida, libertad y propiedad. 11

En efecto, dentro del esfuerzo por limitar el poder de la Administración

Tributaria, en los últimos tiempos se viene elaborando toda una teoría que inspira la

8
En el Perú las resoluciones de deuda tributaria son básicamente la Resolución de Determinación,
Resolución de Multa y la Orden de Pago.
9
En el Perú, el art. 109.2 del Código Tributario señala que: “Los actos de la Administración Tributaria
son nulos en los casos siguientes: (…) los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido”.
10
En el Perú, la parte inicial del art. 62º del Código Tributario señala que: “El ejercicio de la función
fiscalizadora incluye la (…) investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias”.
Esta norma debería ser modificada para señalar que las labores de “control” se refieren al cumplimiento
de obligaciones tributarias (cuya prestación consiste en dar una suma de dinero al Fisco) y deberes
administrativos (cuyas prestaciones son básicamente de hacer, las mismas que suelen encontrarse
desprovistas de contenido económico).
11
Incluso en España se ha desarrollado la figura del “Estatuto del Contribuyente”. Para profundizar la
discusión sobre este tema. Véase José FERREIRO LAPATZA, “El Estatuto del Contribuyente”, Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, núm. 26, junio de 1994, Lima, pp. 105–117.

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introducción de reglas en los Códigos Tributarios donde se consagran derechos del

administrado ante la autoridad. 12

Por ejemplo, en materia de fiscalización, se sostiene que es derecho del

administrado no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en
poder de la Administración Tributaria. 13

En definitiva estos derechos del administrado enriquecen y hacen más compleja el

cúmulo de relaciones entre la autoridad y el administrado.

4. El procedimiento de fiscalización

La ley, además de otorgar facultades a la autoridad, también debe normar el

ejercicio de dichas facultades. Entonces ingresamos al campo de los procedimientos
administrativos.

En el Derecho Privado cada persona es libre para determinar de modo voluntario

su actuar o proceder, en procura de la satisfacción de sus intereses (ejercicio del
derecho).

En el Derecho Público la ley establece con cierto nivel de detalle el procedimiento

o secuencia de actuaciones de la Administración Pública ante el administrado.

La fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo, en la medida que la

Administración Tributaria debe cumplir determinadas reglas para realizar sus labores de
investigación.

En este sentido es un error que el art. 112º del Código Tributario no mencione a la
fiscalización entre los procedimientos tributarios. 14

Por otra parte si entendemos que la fiscalización tributaria es un procedimiento

administrativo, entonces se deben aplicar las reglas del debido proceso, en lo que sean
pertinentes, tal como lo señala el Tribunal Constitucional del Perú en sus sentencias
recaídas en el Exp. 461-96-AA/TC y Exp. 011-98-AA/TC.

5. Discrecionalidad

La actividad de la Administración Pública es básicamente discrecional. Así

cuando la Administración Tributaria ejerce su labor de fiscalización actúa según los
criterios de oportunidad, conveniencia, etc.

12
En el Perú, el art. 92º del Código Tributario se señalan los derechos de los administrados.
13
Ver el art. 92.l del Código Tributario del Perú.
14
Véase Walker VILLANUEVA GUTIÉRREZ, “Estudio Preliminar del Libro Tercero – Procedimientos
Tributarios”, en Carmen ROBLES MORENO y otros, Código Tributario. Doctrina y Comentarios, Lima,
Instituto de Investigación el Pacífico, 2005, p. 418.

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En estos casos cada actuación concreta de la Administración Pública se

fundamenta en razones (criterios de oportunidad, etc.), mas no en reglas legales.

Al respecto en el último párrafo de la Norma IV del título Preliminar del Código

Tributario se señala que: “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra
facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la
ley”.

Por ejemplo el auditor determina la fecha exacta en que concluye su trabajo de

revisión dentro de las oficinas de la empresa.

El art. 62º del Código Tributario establece que el ejercicio de la facultad de

fiscalización es discrecional.

Nos preguntamos si es necesario que la ley señale de modo expreso la referida

discrecionalidad. Pensamos que la respuesta es negativa. 15

La discrecionalidad administrativa obedece a la naturaleza de las cosas y no

depende de su reconocimiento expreso en la ley.

De otra parte existen ciertas actividades de control por parte de la autoridad que se
encuentran regladas, tales como la facultad de requerir documentación y registros
contables, etc. según el art. 62.1 del Código Tributario.

Corresponde a la ciencia de la gestión pública determinar las actividades de

fiscalización que necesitan ser regladas a través de dispositivos legales tales como el
Código Tributario, reglamentos de fiscalización, circulares, etc.

6. Clases de fiscalización tributaria

Desde el punto de vista de gestión pública existen básicamente dos modalidades

de fiscalización: auditoría y verificación.

6.1 Auditoría

En el art. 61 del Código Tributario recibe el nombre de “fiscalización”.

La Administración Tributaria se concentra en: i) El examen de la determinación

de la obligación tributaria que ha realizado el deudor a través de su declaración, ii) El
trabajo de determinación por parte de la propia autoridad, si el deudor no declaró.

Por ejemplo, en el caso de la determinación del Impuesto a la Renta para las

empresas, la Administración Tributaria examina si los ingresos declarados han sido
considerados a valor de mercado y si los costos y gastos que deduce la empresa en su
declaración son necesarios, según manda el principio de causalidad.

15
Véase Rosendo HUAMANÍ CUEVA, Comentarios al Código Tributario, Lima, Gaceta Jurídica, p. 78.

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Todas estas evaluaciones sirven para analizar la consistencia de la base imponible,

el impuesto calculado y la recaudación fiscal.

La Administración Tributaria también analiza el cumplimiento de las obligaciones

tributarias (pago), así como el cumplimiento de los deberes administrativos de carácter
tributario, tales como el otorgamiento de comprobantes de pago, tenencia de la
contabilidad al día, declaraciones juradas, etc.

Si por ejemplo –al final de todas estas revisiones– la Administración Tributaria

señala la existencia de una deuda tributaria, entonces tiene que notificar al deudor una
Resolución de Determinación, tal como lo dispone el art. 77º del Código Tributario.
También se deben notificar las Resoluciones de Multa, etc. por las infracciones
cometidas.

6.2 Verificación

En segundo lugar se halla la verificación del cumplimiento de obligaciones

tributarias y deberes administrativos. La autoridad chequea si el administrado ha
cumplido con el pago de los tributos a su cargo y si está al día con sus deberes relativos
a la inscripción y actualización de datos en los registros de la Administración Tributaria,
etc.

No se examina la determinación de la obligación tributaria, de tal modo que –

desde el punto de vista técnico– la Administración Tributaria se ve en la imposibilidad
de formular reparos y practicar una determinación de oficio.

Estos trabajos de verificación se suelen traducir en la notificación al deudor de la

Orden de Pago, regulada por el art. 78 del Código Tributario y la Resolución de Multa,
etc.

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