TEMA 3.

- LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO (II)

1. LA POTESTAD REGLAMENTARIA. LÍMITES.

Los Reglamentos, como normas de desarrollo y ejecución de las leyes, tienen lógicamente espacio en
el campo tributario. Al igual que en los casos anteriores, nos ceñimos en este apartado al examen de
las cuestiones que presentan interés para el Derecho Tributario, dando por conocida la teoría
general.

La primera de las cuestiones que es necesario abordar en relación con los Reglamentos como
fuentes del Derecho tributario es la relativa a la TITULARIDAD DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA.
Según el artículo 97 CE, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno, que, como ha precisado
el TS, «no puede ser sustituido por un Ministro».

La Jurisprudencia del TS ha sido efectivamente muy terminante en cuanto a la potestad

reglamentaria ministerial: «Solamente mediante preceptos que revistan la forma de Decretos y se
adopten por el Consejo de Ministros, podrá ejercitarse esa potestad reglamentaria cuando se trate
de Reglamentos de ejecución de una Ley... sin que quepa admitir una delegación de esa potestad
reglamentaria en los casos de Reglamentos para la ejecución de una Ley» .

El art 97 CE atribuye al Gobierno el ejercicio de la potestad reglamentaria, entendida como

desarrollo y ejecución directa de la Ley, según señala la Jurisprudencia que se acaba de citar. Pero
ello no impide que los Ministros –en nuestro caso, el de Hacienda– puedan dictar normas de
carácter interno u organizativo –potestad reglamentaria «doméstica»–, así como disposiciones de
ejecución de las normas contenidas en un Decreto. Así lo ha reconocido el TS en Sentencia de 15-06-
1982. Ambos supuestos tienen una amplia utilización en nuestro ordenamiento jurídico-tributario,
que conoce también algunos supuestos en que la intervención normativa del Ministerio es invocada
directamente por la Ley.

Esta realidad es la que recoge el artículo 7.1. e) de la LGT cuando, tras enumerar, entre las fuentes
del ordenamiento tributario «las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores» (la LGT y restantes leyes tributarias), añade: «En el ámbito de competencias del Estado,
cuando una Ley o un Reglamento lo disponga expresamente, corresponde al Ministro de Hacienda
dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de Orden
Ministerial, cuando así lo disponga expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha
Orden Ministerial podrá desarrollar directamente una norma cuando así lo establezca expresamente
la propia Ley.»

La segunda cuestión que es necesario abordar en relación al Reglamento es la del ámbito material
propio de esta fuente normativa. Ya hemos examinado el ámbito propio de la Ley, determinado por
el principio de legalidad tributaria. El Reglamento, por su parte, tiene como ámbito natural el
desarrollo o ejecución de la Ley, sin poder rebasar los límites impuestos por la reserva de ley y por la
preferencia de ley o jerarquía normativa

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3. ÓRDENES. CIRCULARES. INSTRUCCIONES.

4. LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL.

Tribunal Constitucional, como máximo intérprete de la Constitución, según dice su Ley Orgánica. Su
doctrina tiene una influencia normativa directa, al ser el Constitucional una especie de «legislador
negativo», pues tiene la capacidad de expulsar del ordenamiento las Leyes consideradas como no
conformes con la Constitución. Pero, además, la doctrina sentada respecto de la interpretación que
debe darse a los textos legales para que puedan conservarse dentro del ordenamiento tiene
igualmente un efecto normativo. (en libro viene referencia a jurisprudencia del TS y del TJUE

5. LA CODIFICACIÓN EN DERECHO FINANCIERO.

La codificación, es decir, la regulación unitaria, en un solo texto, del conjunto de cuestiones relativas
a una determinada materia, es una práctica que obedece a principios racionales y que sirve al
objetivo de seguridad jurídica o certeza del Derecho. Es también conocida la importancia que el
movimiento codificador ha tenido en el nacimiento del Derecho moderno, en sus diferentes
ámbitos: Código Civil, Código de Comercio, Código Penal, Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley de
Enjuiciamiento Criminal.

En el ámbito del ordenamiento de las Administraciones Públicas, el fenómeno adquiere

características diversas y, en todo caso, se produce en época mucho más tardía. En nuestro país, a
partir de los años 50 (Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, Ley de Procedimiento
Administrativo).

Dentro de la esfera del Derecho Tributario, el fenómeno de la codificación es, en nuestro país,
prácticamente coetáneo de la formación de la disciplina como tal y puede decirse que ha ejercido
una considerable importancia en su consolidación.

La LGT de 1963 contaba, entre los antecedentes de Derecho comparado, la Ordenanza Tributaria
Alemana de 1919, así como, a una escala más modesta, el Título Preliminar del italiano Texto Único
de los Impuestos Directos de 1958. De hecho, en un primer momento, el texto de lo que sería la LGT
se concibió como una especie de preliminar de la Ley de Reforma del Sistema Tributario que fue
aprobada unos meses más tarde que la propia LGT.

Finalmente, en el Ministerio de Hacienda de la época (NAVARRO RUBIO) se prefirió hacer dos textos
separados y configurar la LGT siguiendo el primero de los dos modelos citados, la prestigiada
Ordenanza Tributaria Alemana. Así, la LGT se configura como un texto que contiene los principios
generales sobre la disciplina de los tributos: modos de creación y aplicación de las normas
tributarias, elementos esenciales del tributo o de la obligación tributaria, procedimientos de
aplicación de los tributos.

En la regulación de estas materias, la LGT original hizo muestra de un evidente prurito doctrinal,
propio justamente del ambiente en que nacía. Los autores de la LGT sintieron la necesidad de «echar

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su cuarto a espadas» en la mayoría de las cuestiones que eran objeto de debate en la doctrina y en
los manuales (italianos, porque los españoles no aparecerían hasta después, ya centrados en el
análisis de la LGT) de la época. En todo caso, aparte de este detalle, que debe ser tenido presente al
analizar sus preceptos, la influencia de la LGT en la normalización de la terminología por parte del
legislador posterior, así como en la implantación de los conceptos y criterios generales en la
Jurisprudencia ha sido notabilísima. El impulso codificador de 1963 y 1964 se manifestó también en
el ámbito de la normativa de los diferentes tributos, en virtud del mandato de elaboración de un
Texto Refundido para cada uno de ellos que surgió de la Ley de Reforma del Sistema Tributario de
1964. De esta manera quedó diseñada la estructura de la codificación de las normas tributarias, con
una división entre normas de carácter horizontal (la LGT y sus reglamentos) y normas de carácter
especial para cada figura del Sistema. Hasta 1978 fueron Textos Refundidos y desde 1978 Leyes
directamente aprobadas por el Parlamento que España volvía a tener cuarenta años después de
haber perdido el anterior.

Pero, mientras que, como acabamos de decir, la reforma de 1978 y años posteriores rehízo la
normativa de años anteriores, no sucedió lo mismo con la LGT. Ésta fue objeto de numerosas
modificaciones con el paso del tiempo. Especialmente hay que tener en consideración las reformas
de 1985 y 1995, ambas muy centradas en la del régimen de infracciones y sanciones tributarias,
aunque también abordaron otros aspectos, intentando acomodar la LGT a la configuración del
sistema tributario que había nacido de la reforma de 1978. Con todo, hay que decir que se trató de
«parches», insuficientes incluso a este respecto. En 1998 se agregó a la LGT el llamado «Estatuto del
Contribuyente», la Ley de Derechos y Garantías. En ella se modificaron varios de los preceptos de la
LGT, como el relativo a los plazos de prescripción, mientras que otros quedaban fuera, sin
incorporarse al Código general. Y, además, hay que tener en consideración que la LGT de 1963 era
un texto preconstitucional, que, pese a todo, continuaba manteniendo en su articulado normas
incompatibles con la Constitución. Como botón de muestra, digamos que aún se mantenía en ella un
precepto que consideraba como primer titular de la potestad reglamentaria al Jefe del Estado. Era
necesaria una nueva LGT y, finalmente, al cumplirse los 40 años de su nacimiento, fue aprobada en
fecha 17 de diciembre de 2003 esta nueva LGT, cuya entrada en vigor se ha producido el 1 de julio
de 2004.

El artículo 1 de esta Ley es del siguiente tenor: «Artículo 1. Objeto y ámbito de aplicación. 1. La
presente Ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y
es de aplicación a todas las Administraciones tributarias con el alcance que se deriva del artículo
149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución.Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo
dispuesto en las Leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor,
respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco».

La mejor manera de resumir el sentido y alcance de esta norma es reproducir lo que se dice en la
Exposición de Motivos: «El artículo 1 de la Ley delimita el ámbito de aplicación de la misma, como
Ley que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. La
nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que
derivan de la Constitución Española». Respecto a esta cuestión, el Tribunal Constitucional ha
manifestado que «el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales
comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de

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la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es
exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles» (STC 116/94, de 18 de abril (RTC 1994, 116)),
y también que «la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la
Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino
también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado ( STC 192/2000, de 13
de julio (RTC 2000, 192))».

En definitiva, de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del artículo 149 de la

Constitución, la presente Ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: «1ª, en
cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber
constitucional de contribuir; 8ª, en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas
y a la determinación de las fuentes del Derecho Tributario; 14ª, en cuanto establece los conceptos,
principios y normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18ª, en
cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario la regulación del procedimiento
administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las
Administraciones tributarias».

(Nada se dice de la norma del segundo apartado, que es una cláusula de estilo en la
regulación de los diferentes tributos. La novedad, aparte de incluirla en la LGT, es la
alteración del orden en que se citan los ordenamientos forales. Ésta debe ser la contribución del
pensamiento navarro presente entre los redactores del Anteproyecto).

La división en Títulos del articulado de la actual LGT sigue la de la anterior. No obstante, las
modificaciones de sistemática y de terminología son abundantes. Entre otras razones, porque se han
incorporado a la LGT una serie de preceptos que hasta ahora tenían rango reglamentario. O la
regulación contenida en el Texto Refundido de Reclamaciones Económico-Administrativas.
Igualmente se ha fundido en la LGT la de Derechos y Garantías de 1998. Todo ello, junto con las
opciones expresadas por los redactores en este terreno de la sistematización, ha determinado
cambios visibles en la extensión del texto y en aspectos de su sistemática. No tanto en la regulación
sustancial, excepto en algunos puntos en que se aportan modificaciones de relieve, que pueden
tener influencia práctica en el desarrollo de la aplicación de los tributos. A todo ello nos referiremos
en el curso de la exposición.

Dentro de la codificación en sentido amplio, debemos incluir las Leyes propias de cada tributo.
Tienen una Ley propia cada una de las figuras del sistema tributario estatal, dejando fuera las de
menor alcance. En el ámbito de la Hacienda Autonómica, entendemos que cabe hablar como textos
codificadores en el caso de la Ley Orgánica de Financiación de Comunidades Autónomas (LOFCA) y la
reguladora del sistema de financiación autonómica (Ley 22/2009). En el de las haciendas locales, el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL).

Como normas de desarrollo reglamentario, tenemos en primer lugar los Reglamentos de la LGT:
Reglamento General de Gestión e Inspección (RGI), Reglamento General de Recaudación (RGR),
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST), Reglamento General de Revisión
en Vía Administrativa (RGRVA). Fuera de esta normativa «horizontal o transversal», tenemos en el

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ámbito de la Parte Especial, de la normativa de los diferentes tributos, junto a la Ley reguladora de
cada uno de ellos, su correspondiente Reglamento.

A todo este conjunto normativo lo podríamos denominar el Código Fiscal Español, aunque tal
denominación no tiene vida oficial. A diferencia de lo que sucede en otros países, donde se da tal
nombre a textos formados por simple acumulación (estamos pensando en el Code des Impôts
francés o en el Tax Code de Estados Unidos), sin el grado de sistematización alcanzado en nuestra
legislación fiscal.