TEMA 2.

- LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

1.- INTRODUCCIÓN. LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

Una vez estudiado el poder financiero conviene abordar el estudio de las

fuentes del Derecho Financiero, que son la manifestación más genuina y propia de
dicho poder.
Como sabemos, por “Fuentes del Derecho” se entienden los modos o formas
de manifestarse externamente el Derecho positivo. No es nuestro propósito el
estudio de estas fuentes que se recogen en la Constitución y que ya han sido
estudiadas por otras ramas, sino poner de manifiesto las principales singularidades
que tales fuentes presentan en el ámbito financiero.
Antes de comenzar nuestro análisis procede destacar dos normas generales
de gran importancia como fuentes del Derecho Financiero:
- La Ley General Tributaria de 17 diciembre de 2003 en materia tributaria y
- La Ley General Presupuestaria de 26 noviembre de 2003 en materia de
gastos públicos.

Las fuentes del derecho financiero están establecidas en el art. 7 de la LGT,

al establecer que los Tributos se regirán:

- Por la Constitución

- Por los Tratados o convenios Internacionales que contengan

cláusulas de naturaleza tributaria

- Por las normas que dicte la Unión Europea y otros Organismos

internacionales o supranacionales .

- Por esta Ley, por las Leyes de cada tributo y por las demás leyes
que contengan disposiciones en materia tributaria.

- Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las

normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las
correspondientes Ordenanzas Fiscales.

- En el ámbito de competencias del Estado corresponde al Ministro de

Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria que

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 revistan la forma de “Orden Ministerial”, cuando así lo disponga
expresamente la Ley o reglamento objeto de desarrollo.

Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho

Administrativo y los preceptos del Derecho Común.

La Constitución se encuentra pues en el vértice de nuestro sistema de

fuentes. Su contenido en materia financiera es muy amplio y supone la mejor
garantía del sometimiento del poder financiero al imperio de la Ley.
Debemos sin embargo matizar que por encima de ella están las FUENTES
DE LA UNION EUROPEA, ya que la propia Constitución atribuye a este organismo
supranacional determinadas competencias (la regulación de determinados aspectos,
elementos y principios tributarios).
Vamos a hacer una breve referencia a las fuentes del derecho comunitario por
su importancia en esta materia
Existen varios instrumentos jurídicos comunitarios, unos típicos y otros
atípicos

a) Instrumentos típicos

Existe un Derecho Comunitario Originario referido a los Tratados

constitutivos, así como a los principios generales del derecho y derechos
fundamentales (Tratado de Maastricht 1992,Tratado de Ámsterdam 1999,Tratado de
Niza de 2001) y un Derecho Comunitario Derivado referido a las normas dictadas
por las instituciones comunitarias de conformidad con lo dispuesto en el Derecho
Originario. Dentro de este último cabe distinguir a su vez entre Reglamentos,
Directivas y Decisiones (art. 249 TCE).
El Reglamento es el acto normativo por excelencia ya que tiene alcance
general y es obligatorio en todos sus elementos. Este tipo de norma resulta
directamente aplicable por los órganos administrativos y judiciales estatales y no
necesita de complemento normativo alguno.
La Directiva no es directamente aplicable, pues necesita el complemento
normativo de los Estados miembros (su trasposición). La Comisión y el TJCE vienen
ejerciendo el control de forma y fondo de los actos de ejecución de tales Directivas.
Son numerosos los ejemplos de trasposición incorrecta de Directivas CE en el
ámbito del IVA, el ITPAJD e incluso en el IS.
La Decisión. Su naturaleza es variable. Normalmente tiene el carácter de acto
administrativo al ser adoptados por la Comisión en ejecución de Reglamentos o de
los propios tratados. Al igual que los reglamentos son obligatorias en todos sus
elementos, pero se diferencian en que van dirigidas a destinatarios concretos (que
puede ser un Estado miembro o un particular); en ocasiones opera como un
instrumento pseudo normativo, si bien limitado al territorio de uno o varios Estados.
Así la decisión es obligatoria en todos sus elementos y con frecuencia reclama una
acción normativa o ejecutiva de los Estados miembros a los que se dirige,
obligándoles a la adopción de medidas nacionales. El caso de las decisiones de la

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Comisión en materia de ayudas de Estado (autorizaciones, recomendación de
medidas apropiadas, recuperación de ayudas declaradas ilegales) resulta en este
sentido paradigmático.
Por último el Dictamen y la Recomendación son actos no vinculantes.
El Dictamen se emplea por la Comisión o el Consejo para expresar una
opinión, en tanto que la Recomendación se utiliza para invitar a los Estados o a los
particulares a adoptar una conducta determinada. Pese a su carácter no vinculante,
el TJCE ha reconocido que pueden ser tomados en consideración cuando aclaren la
interpretación de normas nacionales o comunitarias. Un ejemplo en el ámbito
comunitario del empleo de las recomendaciones lo encontramos en la jurisprudencia
Schumacker (C-279/93) en la medida que el TJCE fijó su postura teniendo muy en
cuenta la Recomendación 94/79/CE relativa al régimen tributario de determinadas
rentas obtenidas por no residentes en un Estado miembro distinto de aquel en que
residen y que, posteriormente, ha dado lugar al establecimiento de un régimen
especial para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión
Europea (v. ej. art. 46 TRLIRNR)

b) Instrumentos atípicos

Las instituciones Comunitarias adoptan también otros actos que reciben

nombres diversos (comunicaciones, resoluciones, declaraciones, códigos de
conducta, conclusiones, etc.) y que se engloban bajo la denominación genérica de
instrumentos atípicos. Con carácter general carecen de eficacia jurídica vinculante
en el sentido de los actos normativos típicos, salvo que de los mismos se pueda
deducir que existe una intención de producir efectos jurídicos en tal sentido; por otro
lado no es de extrañar que puedan desplegar ciertos efectos jurídicos, como por
ejemplo a la hora de una confianza legítima digna de protección comunitaria.
En este contexto de los actos atípicos cabe situar el “Soft-Law“ (legislación
blanda) actualmente tan en uso por el ECOFIN y la Comisión en materia tributaria.
Es el instrumento jurídico elegido en los últimos años para canalizar medidas
especificas y propuestas fiscales por la Comisión en su Comunicación “Hacia un
Mercado Interior sin Obstáculos Fiscales” (COM 2001, 582 final).
Existe varios principios importantes en la aplicación de estas fuentes que
conviene conocer:
— Un Principio de primacía del Dº Comunitario sobre el Derecho Interno
(en todo aquello cubierto por el principio de atribución de competencias).
La primacía comporta la limitación definitiva de los derechos soberanos frente
a la cual no puede prevalecer un acto unilateral incompatible con la noción de
Comunidad, predicándose de la totalidad de las normas integrantes del Derecho
comunitario y proyectándose sobre todas las autoridades estatales (especialmente
las judiciales) de una obligación de adecuación y análisis del Ordenamiento interno
al amparo de los criterios del Ordenamiento comunitario. La primacía comporta no la
nulidad de la norma, sino su inaplicación por parte de las autoridades nacionales
(tribunales y administración) al tiempo que bloquea la aprobación por el legislador de
medidas nacionales contrarias al Derecho Comunitario. Nuestro Tribunal Supremo
ha declarado (Sentencia 17 junio 2003) que ostenta competencia para anular

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disposiciones reglamentarias internas que resulten contrarias al Derecho
comunitario, lo que abre la posibilidad de impugnación directa e indirecta de normas
reglamentarias por “infracción del Derecho comunitario”.
— Un Principio de efecto directo del Derecho comunitario que alude a la
posibilidad que tiene un individuo de invocar los preceptos del Derecho comunitario
con la finalidad de proteger sus intereses y la correspondiente obligación de los
tribunales nacionales de tenerlo en cuenta y aplicarlo. Pero el efecto directo no se
atribuye a la totalidad del Ordenamiento tributario, sino sólo aquellas normas que
sean claras, incondicionales y suficientemente precisas (las que como regla general
posean aplicabilidad directa, es decir, que no requieran su publicación en un diario
oficial nacional o de un acto de transposición nacional, como es el caso de un
Reglamento CE o del propio TCE).
No obstante las Directivas también gozan de efecto directo cuando ha
transcurrido el plazo de que dispone el Estado para aprobar medidas de desarrollo y
adecuación al derecho interno o cuando la trasposición se ha efectuado
incorrectamente. El efecto directo es pues un complemento necesario de la
primacía, en la medida que protege la efectiva aplicación del derecho comunitario
frente a posibles vulneraciones del Derecho interno. Tales normas internas deben
ser inaplicadas cuando sean contrarias al Derecho comunitario (con efecto directo)
sin necesidad de articular un procedimiento para su anulación.
— El Principio de interpretación uniforme y vinculante por parte del
TJCE, que es el órgano que garantiza la uniformidad de la aplicación del Derecho
comunitario. El TJCE actúa con una doble función de “Tribunal Supremo” y de
“Tribunal Constitucional” de la Unión Europea, al permitir un control de legalidad de
las normas y actos comunitarios, así como determinar la compatibilidad e
incompatibilidad con el Derecho comunitario de las normas nacionales. La eficacia
“erga omnes” de sus pronunciamientos interpretativos (los resultantes del
planteamiento de cuestiones prejudiciales) son los que en mayor medida han
contribuido a tal interpretación uniforme reforzando la aplicación efectiva del
Derecho comunitario. En muchos ámbitos, entre los que está el tributario, es el TJCE
el que viene definiendo los contornos del Derecho comunitario en colaboración con
los órganos jurisdiccionales nacionales que plantean las cuestiones prejudiciales.

2. LA LEY

A. LEYES ORGÁNICAS

Observamos que no se recogen en el citado art. 7 todas las fuentes

establecidas en la Constitución. Faltan las leyes orgánicas. Estas leyes están
reguladas art. 81 de la Constitución y no son de rango superior a las leyes
ordinarias. Su especialidad radica en su ámbito material y en las particularidades del
procedimiento para su aprobación, modificación y derogación. Es cierto que este tipo
de leyes no se producen habitualmente en el campo tributario, —a diferencia de las
leyes ordinarias— pero existen ciertas materias financieras que precisan de
regulación por ley orgánica como son:

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 - La aprobación de los Estatutos de Autonomía de las CCAA como
normas mediante las que éstas asumen competencias financieras.
- La autorización para celebrar tratados internacionales por los que se
atribuye a una institución internacional el ejercicio de competencias
financieras.
- La Composición y funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
- El ejercicio de las competencias financieras de las CCAA y las
normas para resolver sus posibles conflictos (ej. la LOFCA).

B. LEYES ORDINARIAS

La ley ordinaria desempeña un papel fundamental en el campo del Derecho

tributario por imperativo del principio de legalidad, es decir, por la exigencia de
normas con rango de ley para regular los elementos esenciales del tributo (Principio
de reserva de ley formal). Destacan entre ellas las leyes ordinarias reguladoras de
cada tributo así como las leyes anuales de presupuestos de los distintos entes
públicos territoriales, así como las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
Existen algunas especialidades en el procedimiento de elaboración de las
leyes estatales que regulan esta materia, por ejemplo:
- la exclusión de la iniciativa popular para la presentación de proposiciones
de ley
- la prohibición de crear tributos o de introducir modificaciones tributarias a
través de la Ley de Presupuestos Generales del Estado sin que una ley
tributaria sustantiva así lo prevea

3. ACTOS DEL GOBIERNO CON FUERZA DE LEY.

A. DECRETOS LEYES

Son disposiciones del ejecutivo dictadas por razones de urgencia y

extraordinaria necesidad que no permiten esperar a la intervención del poder
legislativo (art. 86 CE). Están rodeados de una serie de garantías como es el
requisito de la inmediata convalidación por el Congreso y la exclusión de
determinadas materias.
Por lo que se refiere a la materia tributaria lo importante es determinar si está
comprendida esta materia entre las vedadas al Decreto Ley. La duda surge porque
dentro del Título I de la Constitución (teóricamente excluido del decreto ley) se
encuentra el deber general de contribuir (art. 31 CE).
La doctrina se encuentra dividida entre:
- Los que rechazan su utilización.
- Los que matizan el alcance de la prohibición con el Principio de reserva
de ley de modo que el ámbito vedado al decreto ley se limita a la
creación ex novo de tributos y a la regulación de elementos esenciales de
los mismos. Así el mismo sólo podrá utilizarse en la regulación de
aquellos aspectos tributarios no amparados por la reserva de ley.

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 - Los que matizan el alcance de la prohibición con el deber de contribuir
que recoge el art. 31 CE y no con el principio de reserva de ley,
concluyendo que el decreto ley no puede entrar a regular los aspectos
sustanciales del deber de contribuir que se establece a partir del sistema
tributario en su conjunto. Esta es la postura seguida por la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional (STC 182/1997, de 28 de octubre y 3 julio de
2003). Se destaca en ellas «cualquier intervención o innovación
normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere
sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad
económica en el conjunto del sistema tributario». Observamos que los
términos para fijar los límites al decreto ley son bastante imprecisos.

B. DECRETOS LEGISLATIVOS

Son dictados en virtud de una delegación expresa del poder legislativo para
regular materias no sometidas a reserva de ley orgánica (art. 82 CE). Esta técnica
de delegación legislativa puede adoptar dos formas: la de un texto articulado,
cuando la ley delegante es una ley de bases en la que se autoriza al ejecutivo a
regular una materia determinada conforme a los criterios que en aquella se fijen; o la
de un texto refundido.
No hay peculiaridades destacables respecto a la utilización del decreto
legislativo en materia financiera.

4.- LAS LEYES DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS

Las CCAA pueden dictar normas con rango de Ley.

La relación entre leyes estatales y autonómicas no es una cuestión de
jerarquía sino de distribución de competencias. Es decir, las leyes autonómicas
tienen una doble dimensión formal (acto aprobado por la asamblea legislativa de la
Comunidad) y material (fijada por las competencias que tenga asumida la
Comunidad en cuestión) que permite distinguirla de una ley estatal.
Las asambleas legislativas de la CCAA se hallan sujetas —junto a los
principios constitucionales— a otros principios específicos recogidos en los artículos
157.2 y 158.2 CE (igualdad y solidaridad entre todos los españoles, libre circulación
en todo el territorio español, limitación territorial de sus efectos) que condicionan el
contenido de sus leyes.

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5.- DISPOSICIONES DE CARÁCTER ADMINISTRATIVO.-

A. REALES DECRETOS (REGLAMENTOS)

El Real Decreto es la norma idónea para contener las disposiciones

reglamentarias en el ámbito estatal, entendiendo por tales las disposiciones
generales aprobadas por los órganos competentes del poder ejecutivo.
La titularidad de la potestad reglamentaria estatal aparece atribuida al
gobierno por nuestra CE y lo hace para todas las materias, incluida la financiera.
Tienen una función propia: la de desarrollo o ejecución de las leyes,
respetando en todo momento los límites impuestos por el Principio de reserva de ley.
Los Reales decretos que cumplen esta función son los denominados reglamentos
ejecutivos o secundum legem. Junto a ellos se puede hablar de otras modalidades
de colaboración de la potestad reglamentaria que obedecen a fenómenos de
deslegalización específicos en la materia tributaria. Se trata de reglamentos dictados
para regular ciertas materias en virtud de remisiones contenidas en la Ley. La ley ha
de precisar con claridad los límites entre los cuales puede optar la fuente
secundaria.
Una de las materias en las que más se ha utilizado es en la de gestión
tributaria. El Tribunal Constitucional ha declarado su competencia para enjuiciar la
constitucionalidad de los reglamentos desde la óptica del principio de igualdad y
demás derechos fundamentales.
Además del Estado las CCAA son titulares de potestad reglamentaria en sus
respectivos ámbitos, la cual se atribuye en los correspondientes Estatutos de
Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos e incluso a los
consejeros.
El desarrollo de la potestad reglamentaria puede darse a la luz de leyes
propias y con sujeción a lo dispuesto en ellas, o en desarrollo de las bases
contenidas en la normativa estatal.
Mayor atención merece las disposiciones reglamentarias de las
Corporaciones locales. Se ejerce en materia financiera a través de Ordenanzas
Fiscales que tienen su fundamento en las normas legales del Estado que se
establecen concretamente en el “Texto Refundido de la Ley Reguladora de las
Haciendas Locales de 2004”. En dicho Texto legal se contempla la posibilidad de
dictar ordenanzas reguladoras tanto de aspectos sustantivos como formales de los
tributos locales, sujetas siempre a los mandatos recogidos en la citada Ley.

B. LAS ORDENES

Son disposiciones de desarrollo en materia tributaria dictadas por el Ministro

de Hacienda, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de
desarrollo. Un ejemplo lo constituye la Orden Ministerial que regula el régimen de
módulos en el IRPF

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 C. CIRCULARES E INSTRUCCIONES

Son disposiciones emitidas por los órganos superiores de la Administración

publica con la finalidad de dirigir la actividad de los órganos y de los funcionarios que
les están subordinados, a la hora de aplicar e interpretar el derecho positivo.

6.- LAS FUENTES NO ESCRITAS.

A. LA COSTUMBRE

La Costumbre tiene escasa importancia como fuente del Derecho financiero,

pero en ocasiones se han considerado como formas imperfectas de costumbre las
prácticas administrativas (reiteración de conductas y comportamientos de la
administración) y los precedentes administrativos (criterio decisorio aplicado con
reiteración por un órgano administrativo). Ninguna de estas formas vinculan por sí
mismas a la Administración o a los administrados. Es así difícil considerarlas como
fuente del derecho, pero como señala CALVO ORTEGA no carecen de eficacia, ya que
el precedente puede ser alegado frente a la posible quiebra de los Principios de
seguridad jurídica y de igualdad ante la ley de los ciudadanos.

B. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL D.

Los Principios Generales del Derecho constituyen en el ámbito financiero una

fuente indirecta, en cuanto intervienen en la génesis y aplicación de las normas
financieras, y también como elemento orientativo para interpretar las normas
financieras

C. LA JURISPRUDENCIA Y LA DOCTRINA CIENTIFICA

Aunque la jurisprudencia a la que alude el artículo 1.6 CC como fuente del

derecho se refiere a la dimanada del Tribunal Supremo, resulta imprescindible
referirse a la derivada del Tribunal Constitucional, de los Tribunales Superiores de
Justicia de las CCAA y especialmente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
La doctrina del TC máximo intérprete de la Constitución es la que ofrece un
mayor grado de eficacia como fuente, ya que su doctrina vincula a los poderes
públicos en la interpretación y aplicación de leyes y reglamentos.
La doctrina del Tribunal Supremo como fuente es también incuestionable,
pero en el ámbito tributario su eficacia en la práctica es reducida por la frecuencia
con que se modifican las leyes tributarias.
Es importante la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia de las
Comunidades Autónomas pues generalmente son los competentes en última

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instancia para resolver los conflictos en relación con las normas tributarias, al menos
en lo que atañe al Ordenamiento tributario autonómico.
La doctrina científica no tiene reconocido dentro de nuestro Ordenamiento la
naturaleza de fuente, pero es indudable su valor interpretativo del Ordenamiento e
indirectamente para inspirar el contenido de las futuras normas.

7.- LOS CONVENIOS INTERNACIONALES

La globalización de los intercambios económicos y el deseo de los estados de

no crear trabas fiscales a la libre circulación de personas, bienes y servicios ha
traído consigo un elevado numero de convenios internacionales financieros que son
claramente una fuente de derecho. La CE se refiere a ellos en su artículo 96.1.
Los tratados internacionales en materia tributaria se han dirigido
fundamentalmente a evitar la doble imposición y a conseguir una mayor
colaboración entre las administraciones de los diferentes estados.
Los tratados para evitar la doble imposición son de carácter bilateral y
normalmente negociados sobre modelos tipo elaborados por la OCDE o por la ONU.