PRÁCTICA 1

1) Don Juan Rodríguez es diputado en el Parlamento Europeo y pasa la

mayor parte del año en Bruselas. Su esposa y sus hijos residen en la
ciudad de Madrid. En ese caso, don Juan ¿es residente en España?

Propuesta de solución:
Don Juan se considera residente en España a efectos del IRPF, aunque no pase
más de 183 días al año en España, pero el núcleo principal o la base de sus
actividades o intereses económicos se entienden en España que es donde
residen su esposa y sus hijos (artículo 9.1.b), sobre todo, el 2º párrafo, de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas; en adelante, IRPF).

2) Don Juan, doña Josefa y don Jesús Pérez Martínez son hermanos y
poseen unas plazas de garaje que explotan en régimen de comunidad
de bienes, ¿deberán declarar por esas rentas? o ¿deberá declarar la
comunidad de bienes por las rentas?

Propuesta de solución:
Las comunidades de bienes no se consideran contribuyentes a efectos del
IRPF, por lo que son los comuneros los que deberán integrar las rentas
percibidas, de acuerdo a la proporción que le corresponda a cada uno de ellos,
en su correspondiente declaración (artículos 8, 3 y 86 a 90 Régimen de
atribución de rentas) de la Ley 35/2006 (IRPF); artículo 35,4 de la Ley
58/2033, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria.

3) Don Celso Fernández compró un cupón de la ONCE y una papeleta

de una rifa de la parroquia del barrio que sorteaba un coche y ha
resultado agraciado con el premio de la ONCE (6.598 euros) y con el
coche (valorado en 16.890 euros). ¿Deberá tributar por estas rentas?
En caso afirmativo, ¿por qué concepto?

Propuesta de solución:
Veamos cada uno por separado:

A) El premio de la ONCE está sujeto a tributación con un gravamen de un 20%

(actual Disposición Adicional 33ª (gravamen especial sobre los premios de
determinadas loterías y apuestas), apartado 4, introducida por el artículo 2, 3º
de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas
medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al
impulso de la actividad económica).
Además, «los premios previstos en esta Disposición Adicional están sujetos a
retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y
105 de esta Ley», según el apartado 6 de la Disposición Adicional 33ª
(gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas),
introducida por el artículo 2.3º de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la
que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

B) El coche que le ha tocado en el sorteo de la parroquia es renta para don

Celso y deberá tributar como ganancia patrimonial, a la que habrá que añadir
el ingreso a cuenta (19%) (siempre que no le haya repercutido). Esta renta irá
a la base imponible general (artículos 33 a 39 (ganancias y pérdidas
patrimoniales) de la Ley 35/2006, IRPF). Ver también el artículo 48
(integración y compensación de rentas en la base imponible general) de la Ley
35/2006, IRPF). Es interesante destacar que el Rendimiento íntegro = Valor de
mercado + Ingreso a cuenta.

4) Don Antonio Cañas trabaja en una empresa de automoción. En este

ejercicio ha percibido las siguientes rentas:
a) Sueldo fijo (íntegro): 36.987 euros.
b) Comisiones por ventas (líquido): 21.320 euros.
c) Premio por antigüedad en la empresa (8 años) (líquido): 3.698
euros.
d) Aportaciones al Plan de pensiones por parte de la empresa: 4.521
euros.
e) Además, la empresa ha abonado 10.360 euros en concepto del
alquiler de la vivienda donde reside con su esposa desde abril, a
la «Inmobiliaria MALVIS, S.A.».
El tipo de retención de don Antonio es del 22,5% y la cotización a la
Seguridad Social ha sido de 1.250 euros. Está afiliado a UGT y paga por
ello 369 euros al año.
Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo de don
Antonio.

Propuesta de solución:
a) Ingresos íntegros: 36.987 + 21.320 / (1-0,225) + 3.698 /(1- 0,225) +
4.521 + 10.360 (1+0,225) = 36.987 + 27.509,7 + 4.771,7 + 4.521 + 12.691
= 86.480,4.
(Rendimientos del trabajo: Artículos 17 a 20 de la Ley 35/2006, IRPF).
Es necesario, antes de continuar, tener claro que las retenciones y otros pagos
a cuenta, están regulados entre los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006,
IRPF.

b) Las comisiones por ventas son líquidas.

c) Reducción por renta irregular: 40% x 4771,7= 1.908,7 (artículo 18 de la

Ley 35/2006, IRPF).

d) No tiene ingreso a cuenta.

e) Es un rendimiento en especie (artículo 42 de la Ley 35/2006, IRPF). La

valoración se regula en el artículo 43 de la Ley 35/2006, IRPF).
Gastos deducibles: 1.250 + 369 = 1.619 (artículo 19 de la Ley 35/2006, IRPF.
Ver también el artículo 10 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas).
Rendimiento Neto Previo (RNP) = 86.480,4 - 1.908,7 - 1.619 = 82.952,7
euros.
Minoración por rendimientos del trabajo: 2.652 euros (artículo 20 de la Ley
35/2006, IRPF).
Rendimiento Neto (RN) reducido del trabajo de don Antonio: 80.300,7 euros.

PRÁCTICA 2
1) Don Ernesto Caballero reside en una vivienda cuyo valor catastral
es de 96.874 euros y su precio de adquisición en 1996 ascendió a
265.369 euros. Para la adquisición de la vivienda solicitó un préstamo
hipotecario del que ha satisfecho en el ejercicio 2.360 euros de
amortización y 1.958 euros de carga financiera.
Además, posee una casa en la montaña donde pasa los meses de julio
y agosto y el resto del tiempo la tiene alquilada a don Pablo Quesada,
de 52 años, como vivienda de éste y de su familia. El inquilino le ha
abonado una renta mensual de 450 euros. Los gastos de luz y agua
abonados por el inquilino, Sr. Quesada, ascendieron a 520 euros. El
Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) de la vivienda asciende a
56.546 euros siendo el precio de adquisición satisfecho en 1995 de
98.321 euros.
Durante el mes de septiembre, al Sr. Caballero le gusta pasarlo en su
otra casa de la playa, así como los fines de semana. El valor catastral
revisado de la vivienda asciende a 78.321 euros y el precio de
adquisición satisfecho en 2002 fue de 210.365 euros.
Se pide: Determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario y la
imputación de rentas que proceda.

Propuesta de solución:
Vamos a ver separadamente cada una de las propiedades:

A) Vivienda habitual: No procede computar ningún ingreso ni tampoco gasto.

Lo que ha satisfecho en el ejercicio para pagar el préstamo hipotecario podrá
servir de base para la determinación de la deducción por adquisición de la
vivienda habitual.
Efectivamente, no procede computar ningún ingreso de acuerdo con el artículo
85,1 de la LIRPF, sobre la imputación de rentas.
Deja fuera de la imputación de rentas a la vivienda habitual. No hay ingreso. Y
respecto a los gastos del préstamo, se tendrán en cuenta para la deducción
por adquisición de vivienda habitual contenida en el artículo 68.1 de la LIRPF
que le seguirá siendo de aplicación porque la adquisición se produjo antes del
1 de enero de 2013 ya que actualmente y, con carácter general, desde el 1 de
enero de 2013, ha quedado suprimida en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), la deducción por inversión en vivienda habitual
anteriormente regulada en el artículo 68.1 de la Ley del citado impuesto. No
obstante, la Disposición Transitoria Decimoctava de dicha Ley del IRPF, en la
redacción dada a la misma por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que
se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28-12-
2012), establece determinados supuestos y condiciones en los que la
mencionada deducción podrá continuar practicándose a partir de la indicada
fecha, como ocurre en este caso por haber sido adquirida con anterioridad. Y
resaltar el artículo 54 del Real Decreto 439/2007, del Reglamento del IRPF,
que es el que establece el concepto de qué se debe de entender por vivienda
habitual.

B) Vivienda en la playa: Como la tiene a su disposición y no es su vivienda,

será necesario realizar una imputación de rentas inmobiliarias del 1,1% del
valor catastral, ya que éste ha sido revisado. Por tanto, imputación de rentas
inmobiliarias: 78.321 euros x 1,1% = 861,53 euros.
Si a la fecha de devengo del impuesto, los inmuebles a que se refiere este
apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al
titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de
aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el
Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento. Se produce
una imputación de rentas de acuerdo con el artículo 85.1, 2º párrafo de la
LIRPF, y el cálculo de la misma se realiza de acuerdo con este artículo.
En definitiva, en este caso, el valor catastral está revisado y se aplica el 1,1%
x Valor Catastral = 861,53 euros.

C) Vivienda en la montaña: Por el tiempo que tiene la vivienda arrendada

obtendrá un rendimiento del capital inmobiliario. Por el resto del tiempo que
está a disposición de don Ernesto será necesaria realizar una imputación de
rentas inmobiliarias:

a) Por la imputación de rentas: 56.546 x 1,1% x 2 / 12 = 103, 7 euros.

Leer el artículo 85,1 de la LIRPF.Leer también el artículo 7 del Texto Refundido
de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2004, de 5 de marzo).
Así es, se produce una imputación de rentas por los 2 meses de disfrute por el
titular, don Ernesto Caballero, de acuerdo con artículo 85.1 de la LIRPF.
Entendemos que cuando el supuesto en el enunciado dice «el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI) de la vivienda asciende a 56.546 euros», se refiere a
que el valor catastral a efectos del IBI es ese importe, no que ese importe es
el impuesto que paga.
Por lo tanto, la imputación de rentas:
56.546 (valor catastral) x 1,1% x 2 / 12 = 103, 7 euros (se prorratea
solamente a dos meses).

b) Por el rendimiento del capital inmobiliario (artículo 22 de la LIRPF):

 Ingresos íntegros: 450 x 10 = 4.500.
 Gastos deducibles (artículo 23 de la LIRPF y 13 del Real Decreto
 439/2007, del Reglamento del IRPF): (520 + 98.321 x 0,8 x 0,03) x 10 /
12 = 1.966,42.
Por lo tanto, son gastos deducibles:
 Gastos de luz y agua (= suministros; artículo 23.g) del Reglamento del
IRPF): 520 euros.
 Amortización: Para ello nos remitimos al artículo 14 del Reglamento del
IRPF, que desarrolla lo previsto en el artículo 23 de la LIRPF.
De acuerdo con esto, la amortización será el 3% del mayor:
 Valor catastral excluido suelo: no conocemos la exclusión del suelo, pero
el valor catastral es 56.546 euros.
 Valor de adquisición: 98.321 euros.
Para excluir el suelo, aplicamos la presunción del 80% del valor construcción, y
el 20% del valor del suelo, ya que no tenemos más datos sobre las normas de
aplicación que establece el artículo 14 del Reglamento del IRPF: no conocemos
valores anuales.
Es mayor el 98.321 x 80% x 3%= 2.359,7 x 10/12= 1.966,42 (lo
prorrateamos por los 10 meses).
Rendimiento neto del capital inmobiliario = ingresos – gastos = 4.500 - 520
-1.966,42 = 2.013,58.
Le aplicamos la reducción (artículo 23.2.1 de la LIRPF) ya que la edad del
titular, don Ernesto Caballero, es mayor de 30 años: 60% (artículo 23.2.1
LIRPF) x 2.013,58 = 1.208,148 es la reducción.
Por lo tanto, el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario =
Rendimiento neto - reducción = 2.013,58 - 1.208,14 = 805,43.
Por lo tanto, el rendimiento del capital inmobiliario = 805,43 (apartado C:
Vivienda en la montaña).
Por su parte, el importe sobre imputación de rentas = 861,53 (apartado B:
Vivienda en la playa) + 103,67 (apartado C: Vivienda en la montaña) = 965,2
euros.

2) Don José Manuel posee los siguientes bienes:

a) 1.500 acciones de «GASTUS, S.A.», sociedad domiciliada en
España, de las cuales ha percibido unos dividendos íntegros de 3
euros por acción.
b) Una Letra del Tesoro que vence en diciembre, adquirida por
5.850 euros y por la cual recibirá al vencimiento 6.000 euros y
los gastos de adquisición han sido de 65 euros.
c) Un equipo de música como consecuencia de una imposición a
plazo cuyo coste para la entidad fue de 1.690 euros.
d) Tiene arrendado un negocio del cual percibe 2.569 euros netos.
e) Posee una cuenta corriente de la que ha percibido unos intereses
líquidos de 156 euros.
f) Los gastos de administración y custodia de las acciones han
ascendido a 120 euros y los gastos de mantenimiento de la
cuenta corriente a 12 euros.
Se pide: Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario.

Propuesta de solución:
(Sería conveniente leer y asimilar los artículos 25 y 26 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en
adelante, IRPF).
Ingresos íntegros: 3.000 + 85 + 2.413,32 + 3.171,6 + 192,59 = 8.862,51
euros.

A) Acciones: 1.500 x 3 = 4.500. Los primeros 1.500 dividendos están exentos.

Por tanto, tributaría por 3.000.
Se considera rendimiento del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 25.1
de la LIRPF, y se aplica la exención del artículo 7, apartado y, según el cuál
quedan exentos de tributación 1.500 euros.
1.500 x 3 = 4.500 - 1.500 (exención)= 3.000 euros.

B) Letra del Tesoro: 6.000 - (5.850 + 65) = 85.

Tributan de acuerdo con el artículo 25 de la LIRPF: Son un activo financiero, y
tributan por la diferencia entre el importe del reembolso y el coste de
adquisición.
6.000 - (5.850 + 65) = 85.

C) Equipo de música: 1.690 x 1,20 x (1 + 0,19) = 2.413,32 euros (suponemos

que el ingreso a cuenta no le ha sido repercutido a don José Manuel).
Rendimiento Capital mobiliario según artículo 25.2 de la LIRPF en este caso de
naturaleza en especie. Si consideramos que el ingreso a cuenta no le ha sido
repercutido al contribuyente habría que incrementarle el rendimiento en el
importe del ingreso a cuenta que de acuerdo con el artículo 90 del Reglamento
439/2007 es del 19%.
Y de acuerdo con el artículo 103.1 de este mismo reglamento, el importe para
el cálculo de la base hay que incrementarla en un 20%; es decir, el
rendimiento seria:
Base = 1.690 + 20% x 1.690= 2.028.
Ingreso a cuenta = 2028 x 19% = 385,32.
Rendimiento = suma de los dos conceptos anteriores = 2.413,32.

D) Negocio: 2.569 / (1 - 0,19) = 3.171,6 euros.

Rendimiento de capital mobiliario según artículo 25.4.c.
Y el rendimiento incluye la retención que ha debido de hacer del 19% según
artículo 90 del Reglamento. El cálculo es el que aparece arriba, para incluirle la
retención se hace esa operación matemática.

E) Cuenta corriente: 156 / (1 - 0,19) = 192,59 euros.

Rendimiento de capital mobiliario: artículo 25.2 de la LIRPF. Y que la base de
acuerdo con el artículo 90 del Reglamento incluye la retención.

F) Gastos deducibles: 120 euros.

De acuerdo con el artículo 26.1.a solamente es deducible los gastos de
administración de 120 €. No así los de mantenimiento de la cuenta corriente.
Este artículo 26 señala los gastos deducibles, es una enumeración cerrada y no
incluye los gastos de mantenimiento de cuenta corriente.
Rendimiento neto del capital mobiliario: 8.862,51 - 120 = 8.742,51 euros.
La suma de todos los rendimientos menos los gastos = (3.000 + 85 +
2.413,32 + 3.171,6 + 192,52) = 8.862,51 - 120 = 8.742,51 euros.

3) Don Jesús posee una cafetería (epígrafe 672.1 del Impuesto sobre
Actividades Económicas) que tiene arrendada, en la que trabaja junto
con dos camareros mayores de 19 años desde hace tres años. Todos
ellos trabajan a tiempo completo. En la cafetería hay dos mesas para
ocho personas y siete mesas para cuatro personas. Además, hay un
futbolín y una máquina de la se pueden conseguir premios en metálico.
La potencia contratada es de 35 Kw. Los módulos establecidos en la
correspondiente Orden Ministerial son los siguientes:
Rendimiento anual por unidad de módulo:
 Personal asalariado: 1.448,68 euros.
 Personal no asalariado: 13.743, 56 euros.
 Potencia eléctrica: 478,69 euros.
 Mesas: 377,92 euros.
 Máquinas tipo «A»: 957,39 euros.
 Máquinas tipo «B»: 3.747,67 euros.
La cuantía a efectos del índice corrector de exceso es de: 35.698
euros.
Se pide: Determinar el rendimiento neto de la actividad.

Propuesta de solución:
(Sería conveniente leer y asimilar los artículos 27 a 32 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; en
adelante, IRPF). A su vez, además de lo comentado hasta ahora, y
centrándonos aún más en este supuesto práctico, es fundamental asimilar el
«Régimen de estimación objetiva» (páginas 134 a 139 del Manual) y los
artículos 31 de la LIRPF y artículos 32 a 39 del Reglamento que desarrolla la
LIRPF.
En primer lugar, resaltar que estamos ante la aplicación del método de
estimación objetiva de la base imponible, enunciado en el artículo 16.2.b de la
LIRPF, que se desarrolla entre los artículos 32 al 39 del Reglamento 439/2007
del IRPF.
Esta es una actividad que de acuerdo con el artículo 32.1 citado, está recogida
para tal efecto por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Publicas para
que le sea de aplicación este método.
El artículo 37 del Reglamento regula su determinación del rendimiento pero
nos remite a la Orden Ministerial que lo regula, los cálculos se realizan tal y
como están resueltos, son operaciones aritméticas. La citada Orden Ministerial
es Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para
el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. En esta Orden Ministerial hay que buscar la clasificación
de la actividad y ver los parámetros, en este caso suponemos que son ciertos
los que nos ha dado el supuesto y se multiplican cada elemento por su valor. Y
para cada actividad se establece ese índice de rendimiento que simplemente se
multiplica, no tiene una justificación determinada, sino que anualmente el
Consejo de Ministros aprueba unas tablas y considera que esos son los índices
que muestran a niveles objetivos las rentas obtenidas por estas actividades.
Centrándonos ya en este supuesto práctico, para determinar el rendimiento
neto previo, debemos conocer, en primer lugar, el número de unidades de
cada módulo y multiplicarlo por el rendimiento neto anual por unidad. Así:
Rendimiento neto previo: 2 personas (personal asalariado) x 1.448,68 + 1
persona (personal no asalariado) x 13.743,56 + 35 Kw (potencia contratada) x
478,69 x 11 (mesas susceptibles de ser ocupadas por cuatro personas) x
377,92 + 1 (futbolín) x 957,39 + 1 (máquina que reparte premio) x 3.747,67
= 2.897,36 + 13.743,56 + 16.754,15 + 4.157,12 + 957,39 + 3.747,67 =
42.257,25.
Minoración por incentivos al empleo e incentivos a la inversión: No hay.
Rendimiento neto minorado = Rendimiento neto previo = 42.257,25.
índice corrector de empresas de reducida dimensión: 0,9.
índice corrector de exceso: Es incompatible con el índice corrector de
empresas de reducida dimensión; por lo tanto, no se aplica.
Como no hay gastos extraordinarios ni otras percepciones empresariales:
Rendimiento neto de la estimación objetiva: 38.031,52 euros.

4) Doña Marta García ha vendido la vivienda en la que residía por

456.000 euros y ha tenido que abonar el Impuesto sobre el
Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por 5.650
euros y por los gastos de Notaría y del Registro de la Propiedad
Inmobiliaria la cantidad de 540 euros. Dicha vivienda la adquirió en
1997 por 323.650 euros y abonó por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 7.516 euros y por los
gastos de Notaría y del Registro de la Propiedad Inmobiliaria 654
euros. Para la compra, solicitó un préstamo hipotecario por 200.000
euros. En el año 2000 invirtió en el cerramiento de la terraza 6.590
euros. Con el dinero recibido por la venta, ha procedido a la
cancelación del préstamo hipotecario pendiente, puesto que ya había
satisfecho 120.000 euros del mismo. Actualmente se ha comprado una
nueva vivienda habitual por 640.000 euros.
Se pide: Determinar la ganancia patrimonial obtenida. ¿Puede
acogerse a la exención por reinversión? ¿Puede deducirse por
adquisición de vivienda habitual aunque sea la segunda que posee?

Propuesta de solución:
En este supuesto práctico, se cumple lo previsto en el artículo 33.1 de la
LIRPF; es decir, estamos ante una ganancia o pérdida patrimonial, hay una
alteración del patrimonio. Y no estamos en los supuestos de exclusión del
apartado 3 del artículo 33 ni en los exentos del apartado 4.
El importe de la ganancia o pérdida será, de acuerdo con el artículo 34 de la
LIRPF, la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Se
aplica el artículo 35, que enumera que se incluye en el valor de adquisición de
transmisiones realizadas a titulo lucrativo, y señala la actualización que se
realiza en función a los índices que establece en cada caso la Ley de
Presupuestos Generales del Estado. Por lo tanto, el valor de adquisición es el
señalado en la solución, en base a, respecto a los conceptos al artículo 35 y los
índices que le aplica son los previstos en la Ley de Presupuestos Generales del
Estado, en cada caso el índice correspondiente al año de realización, en el
primer caso, año de adquisición del inmueble y respecto a la mejora el del año
en que se realiza la mejora.
Respecto al valor de transmisión, es el establecido en la solución en base al
artículo 35.3 del LIRPF que lo establece expresamente. La ganancia
patrimonial es la diferencia positiva entre ambos conceptos. Por lo tanto, la
ganancia patrimonial sería:
 Valor de transmisión: 456.000 - 5.650 - 540 = 449.810 euros
 Valor de adquisición actualizado: (323.650 + 7.516 + 654) x 1,2908 +
6.590 x 1,2191 = 428.313,25 + 8.033,8 = 436.347,05 euros.
 Ganancia patrimonial = 449.810-436.347,05 = 13.462,95 euros.
En cuanto a la posibilidad de aplicarse la deducción por reinversión, el artículo
38,1° de la LIRPF («Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda
habitual o de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente
creación»), lo establece. Reglamentariamente se regula esta deducción en el
artículo 42 del Real Decreto 439/2007, establece las condiciones para
considerarse que puede aplicarse, en este caso puede aplicarse ya que el
apartado primero lo contempla.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los
términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento. Para la calificación
de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este
Reglamento.
Por lo que respecta a la reinversión del importe obtenido en la enajenación
deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior
a dos años desde la fecha de transmisión. Por lo tanto, ha invertido la totalidad
de lo obtenido en la transmisión, ya que los 120.000 euros que destina a pagar
el crédito hipotecario se reducen del valor de la transmisión, y lo que exige que
reinvierta es la diferencia entre valor de transmisión y 120.000 euros. Como
en la adquisición de la nueva vivienda habitual ha invertido un importe
superior, sí le es de aplicación siempre y cuando la adquisición de esta nueva
vivienda se haga en el plazo de 2 años que señala el artículo anterior.
Y respecto a la pregunta de si puede aplicarse la deducción por reinversión en
vivienda habitual, si la adquisición de la nueva vivienda se ha realizado a partir
del 1 de enero de 2013, no es de aplicación ya que ha quedado suprimida en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) anteriormente regulada
en el artículo 68.1 de la Ley del citado impuesto. No obstante, la Disposición
Transitoria Decimoctava de dicha Ley, en la redacción dada a la misma por la
Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de
la actividad económica (BOE de 28-12-2012), establece determinados
supuestos y condiciones en los que la mencionada deducción podrá continuar
practicándose a partir de la indicada fecha, como ocurre en este caso por
haber sido adquirida con anterioridad.
PRÁCTICA 3

1) Una sociedad que está en formación y obtiene ingresos y gastos en

el período anterior a su inscripción en el Registro Mercantil, ¿será
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades?

Propuesta de solución:
Podemos contestar a la pregunta formulada que no; puesto que no está
inscrita en el Registro Mercantil y, por lo tanto, no tiene personalidad jurídica,
por lo que no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En
consecuencia, deberá tributar como una entidad sin personalidad jurídica de
las reguladas en el artículo 35,4 de la LGT, por lo que los socios se deberán
atribuir las rentas que les correspondan y tributar por ellas.
El hecho de que con la inscripción la sociedad asuma mercantilmente las
operaciones realizadas durante el tiempo en que estuvo en formación, no
significa que deba tributar en el Impuesto sobre Sociedades por dichas
operaciones, salvo que la constitución y la inscripción se produzcan en el
mismo período impositivo. Esto es lo que se desprende de la normativa del
Impuesto sobre Sociedades, en particular del artículo 7 y 19.1 del TRLIS.
En consecuencia, la sociedad, una vez adquirida su personalidad jurídica con la
inscripción en el Registro Mercantil, deberá tributar en el Impuesto sobre
Sociedades por las rentas generadas durante el período impositivo en el que se
procedió a la inscripción. Si finalizara un período impositivo una vez que la
sociedad ha sido constituida, pero no inscrita, las rentas obtenidas en este
período se atribuirán a los socios, de acuerdo con lo establecido en el TRLIRPF.
La tributación de los socios que recibieron la atribución de rentas en el período
de formación no se vería modificada con posterioridad, una vez que la
sociedad adquiera personalidad jurídica. Si del cálculo de la renta atribuida en
dicho período resultara una cantidad positiva, y los resultados no han sido
objeto de disposición por parte de los socios, el valor de sus acciones se
incrementará en el importe del beneficio atribuido, con el objeto de evitar
situaciones de doble imposición.
Si la renta atribuida fuera negativa, el valor de las acciones se verá
inicialmente disminuido en el importe de la pérdida atribuida. En cuanto a la
sociedad una vez inscrita, no tendrá derecho a la compensación de esa renta
negativa con las rentas positivas que obtenga posteriormente. En esta
situación, en el socio se producirá una recuperación fiscal del valor de su
participación hasta el importe inicial, sin efectos fiscales por cuanto el beneficio
correspondiente a dicha recuperación ha tributado en la sociedad sin
compensación alguna, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo
19.6 del TRLIS.
Por lo tanto, a modo de conclusión, podemos afirmar que la sociedad en
formación constituye, y así se desprende de lo dispuesto en el TRLIS, un
patrimonio separado o unidad económica que puede actuar en el tráfico
mercantil, pero que carece de personalidad jurídica plena o corporativa, de ahí
que no tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y,
en consecuencia, las rentas obtenidas sean objeto de atribución a los socios.
2) ¿Cuál será la tributación de un centro docente privado que tiene
suscrito un concierto educativo con el Ministerio de Educación y
Ciencia? ¿Estarán exentas las actividades que realice?

Propuesta de solución:
(Artículo 9 del TRLIS: Real Decreto Legislativo 4/2004, de 05 de Marzo de
2004. Disposición Adicional Primera de la Ley Orgánica 8/2007, de 04 de julio
de 2007. Consulta de la Dirección General de Tributos de 02/03/1989).
Los centros concertados serán entidades parcialmente exentas de tributación
(ya que se le establecen los mismos beneficios fiscales que a las fundaciones
benéfico-docentes), por lo que estarán exentas exclusivamente las rentas
derivadas de la actividad docente concertada.
Por lo tanto, podemos afirmar que los centros docentes privados sostenidos
por fondos públicos [«centros concertados»] tienen la consideración de
fundación benéfico docente. La Administración ha entendido que la actividad
de enseñanza, incluso en estos casos, tiene carácter empresarial, por lo que no
les alcanza la exención plena.

3) Una empresa de fertilizantes tiene su domicilio social en Huelva,

pero la mayor parte de su inmovilizado se encuentra en Palencia y la
sede de dirección efectiva está centralizada en Madrid, puesto que
resulta más conveniente para los intereses empresariales. ¿Cuál será
el domicilio fiscal de la empresa?

Propuesta de solución:
(Artículo 8 del TRLIS: Real Decreto Legislativo 4 / 2004, de 05 de Marzo de
2004).
El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el
de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la
gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se
atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de
acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor
valor del inmovilizado.
Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio
español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus
actividades. En consecuencia, el domicilio fiscal radica en Madrid.

4) «La empresa X» posee una máquina valorada en 90.000 euros

cuyos coeficientes, según tablas, son del 20% máximo y del 10%
mínimo, y decide optar por el coeficiente máximo.
Se pide: Calcular la dotación a la amortización anual que se debe
practicar si la empresa decide aplicar el método de amortización
degresiva según porcentaje constante y el elemento no posee valor
residual alguno.

Propuesta de solución:
(Correcciones de valor: amortizaciones. Art. 11.1.b) del TRLIS (Texto
Refundido de la Ley Impuesto sobre Sociedades).
Amortización que resulta de aplicar un porcentaje constante sobre el valor
pendiente de amortización. El porcentaje constante se determinará
ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período
de amortización, según tablas de amortización oficialmente aprobadas por los
siguientes coeficientes:
 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a
cinco años e inferior a ocho años.
 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a
ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11% (si se diese ese caso, se
tomaría el 11%).
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización
mediante porcentaje constante.
(Estas tablas vienen en un anexo del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y es
donde aparecen el Cmáx (Coeficiente máximo) y el Pmáx (Período máximo) de
amortización de cada elemento, dependiendo de la actividad de la empresa.
Cuando no aparezca en las tablas el elemento que queremos amortizar, se
aplicará el coeficiente del elemento que más se asimile al nuestro o, en su
defecto, el Cmáx 10% y el Pmáx veinte años. Si necesitásemos el Coeficiente
mínimo o el Período mínimo de amortización se calcularía:
Cmín = 100/Pmáx y el Pmín = 100/Cmáx.
Este no es el caso, pero puede ocurrir que el elemento no lo hayamos
adquirido el 1 de enero y como dotamos la amortización al final del ejercicio,
tendremos que ver en qué meses está en funcionamiento dentro de la
empresa el elemento que hemos adquirido.
El 40% (en este caso) lo aplicamos sobre el valor pendiente de amortizar. El
valor pendiente de amortizar se calculará cada año coincidiendo con la fecha
en que se adquirió el elemento, que no tiene por qué coincidir con el 1 de
enero, con lo que tendrías que prorratear por los meses correspondientes.
Si opta por el Coeficiente máximo -el 20%-- amortizará el bien en 5 años
(100/20), lo que supone que deberemos multiplicar el coeficiente máximo por
el coeficiente de ponderación 2 en función de dicho período de amortización:
20 x 2 = 40%.
Éste será el coeficiente que se aplique sobre el valor pendiente de amortizar:
Este sistema de amortización tendería al infinito, puesto que siempre se aplica
el coeficiente sobre el valor pendiente de amortizar. Por tanto, como el plazo
para amortizar era de 5 años, en ese último año la dotación será por el valor
pendiente de amortizar sin aplicar coeficiente alguno, tal como se refleja en la
siguiente tabla:

Año Valor pendiente de Dotación de Amortización

amortizar amortización acumulada
1 90.000 90.000 x 0,4 = 36.000 36.000
2 90.000 – 36.000 = 54.000 54.000 x 0,4 = 21.600 36.000 + 21.600 =
57.600
3 90.000 - 57.600 = 32.400 32.400 x 0,4 = 12.960 57.600 + 12.960 =
70.560
4 90.000 - 70.560 = 19.440 19.440 x 0,4 = 7.776 70.560 + 7.776 =
78.336
5 90.000 - 78.336 = 11.664 11.664 78.336 + 11.664 =
90.000

5) Con los datos del supuesto práctico anterior, supongamos que la

empresa decide utilizar el método de suma de dígitos optando por un
período de 5 años.
Se pide: Calcular las dotaciones anuales que deberá realizar.

Propuesta de solución:
Artículo 11.1.c) del TRLIS.
El método de amortización por número de dígitos no se puede aplicar a
edificios ni mobiliario y enseres, pero sí a bienes usados.
Podrá ser creciente o decreciente: aplicaremos los dígitos de menor a mayor o
de mayor a menor. Se supone que a la empresa le interesa incluir cuanto más
gasto mejor porque así baja su base imponible, con lo que si no nos dicen
nada en contra, la calcularemos de forma decreciente que es como
humildemente propongo en este supuesto práctico. Realmente, en el cómputo
de todos los años el gasto es el mismo, sólo que si es decreciente en ios
primeros años se deducirá un mayor importe que en los siguientes, por lo que
la decisión de la empresa se debe basar en la expectativa de beneficios que
tenga.
Pasos a seguir:

1) Elegir el número de años en el que se va a amortizar (en este caso 5, tiene

que estar entre el Pmáx y el Pmín).

2) Se descompone en sus distintos dígitos el n° de años y se suma: 5 + 4 + 3

+ 2 + 1 = 15.

3) Se calcula la cuota por dígito = base amortizable / suma de dígitos =

90.000 / 15 = 6.000.

4) Se multiplican la cuota por dígito por cada uno de los dígitos.

Hay que tener en cuenta que la amortización se dota al final del ejercicio y que
puede darse la situación de que no hayamos adquirido el elemento el día 1 de
enero con lo que tendremos que prorratear por el nº de meses
correspondientes. Y hay que tener en cuenta que cada dígito es para un
período de doce meses, con lo que sí se diese esta situación tendríamos que
aplicar el mismo dígito en dos años diferentes para completar los doce meses.
Con el método de suma de dígitos, deberemos calcular, en primer lugar, la
suma de dígitos. Si el período de amortización es de 5 años (100/20), la suma
de dígitos será:
5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15.
Procederemos al cálculo de la cuota por dígito, que será:
90.000 / 15 = 6.000.
Asignaremos un número dígito a cada uno de los años del período de
amortización y calcularemos el cuadro de amortización correspondiente:

Año N° dígito Dotación amortizada Amortización acumulada

1 5 6.000 x 5 = 30.000 30.000
2 4 6.000 x 4 = 24.000 30.000 + 24.000 = 54.000
3 3 6.000 x 3 = 18.000 54.000 + 18.000 = 72.000
4 2 6.000 x 2 = 12.000 72.000 + 12.000 = 84.000
5 1 6.000 x 1 = 6.000 84.000 + 6.000 = 90.000

Antes de continuar, he de señalar que para los años 2013 y 2014, la deducción
fiscal de los gastos en concepto de amortización tiene una limitación para
aquellas empresas que no se consideran entidades de reducida dimensión
(PYMES). Dicha limitación se recoge en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre,
por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación
de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.
Artículo 7. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades:
«La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las
inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se
inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los
mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del
artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá
en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado
fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con
los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en
relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible
respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los
artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en
los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo
correspondiente.
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo
dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10
años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir
del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no
resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo
dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos
elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico
de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria,
en relación con su amortización».

6) Determinar si las siguientes cantidades dotadas contablemente por

«la empresa X» el 31 de diciembre para la cobertura de pérdidas por
deterioro resultan, o no, fiscalmente deducibles:
a) Un cliente debe 3.000 euros desde el año pasado.
b) Otro cliente debe 2.500 euros desde el 1 de noviembre.
c) El cliente extranjero debe 7.500 euros por un crédito que venció
el 1 de enero del presente ejercicio y la compañía de seguros con
la que se contrató el seguro de crédito y caución está dispuesta a
abonar el 80% del importe, por lo que «la empresa X» ha
hincado un procedimiento judicial ya que cree que el seguro
debería cubrir el 95% del importe.
d) «La empresa X» todavía no ha recibido la devolución de la
liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
último año, que asciende a 2.650 euros.
e) Un deudor con saldo de 3.500 euros se encuentra en concurso de
acreedores.
f) Otro deudor por 2.750 euros está procesado por el delito de
alzamiento de bienes, aunque ha enviado a «la empresa X» un
pagaré que vence el 15 de enero del próximo año.

Propuesta de solución:
(Correcciones de valor: Pérdida de valor de los elementos patrimoniales. Art.
12 del TRLIS).
Insolvencias (artículo 12.2 del TRLIS): Establece la deducibilidad de las
pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de
deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto,
alguna de las siguientes circunstancias:
De forma esquemática:
a) Han pasado 6 meses desde el vencimiento:
 Sí es gasto fiscalmente deducible: no hay que hacer ajuste.
 Además, tiene aval bancario u otro tipo de garantía: no es gasto
fiscalmente deducible: Ajuste +.
b) No han pasado 6 meses desde el vencimiento:
 No es gasto fiscalmente deducible: Ajuste +.
 Además, la empresa está en quiebra, suspensión de pagos,
alzamiento de bienes, concurso, deudas reclamadas judicialmente. Sí
es gasto fiscalmente deducible. No hay que hacer ajuste.
Cuando quien nos debe el dinero es una empresa pública o una empresa
vinculada, no será gasto fiscalmente deducible independientemente del tiempo
transcurrido, salvo que los créditos sean objeto de un procedimiento arbitral o
judicial que verse sobre su existencia o cuantía y, en el caso de las entidades
vinculadas, también será deducible si existe una insolvencia judicialmente
declarada. Haremos ajuste +.

A) Esta pérdida por deterioro de los créditos derivados de las posibles

insolvencias de los deudores resulta fiscalmente deducible, puesto que han
pasado más de 6 meses desde que se produjo la insolvencia.

B) No resulta fiscalmente deducible, puesto que han pasado menos de 6

meses desde que se produjo la insolvencia. Por lo tanto, se procederá a la
realización de un ajuste positivo sobre el resultado contable. Si,
posteriormente, la empresa cobra la deuda, contabilizará el ingreso y
procederá a la realización de un ajuste negativo sobre el resultado contable.
También se realizaría el ajuste negativo en el año siguiente una vez pasado los
seis meses si sigue sin cobrar, o si se da alguna de las circunstancias previstas
en las letras b), c) o d) del artículo 12.2. TRLIS.

C) Es deducible el 20% no cubierto por la entidad aseguradora; es decir, 1.500

euros. No obstante, si tras la resolución del proceso judicial, «la empresa X»
debiera obtener el 95%, esa diferencia del 15% —1.125 euros— se debería
integrar como ingreso en el ejercicio en el que se resulta el proceso. Por tanto,
ajuste positivo por: 7.500 - 1.500 = 6.000.

D) La pérdida por deterioro de los créditos derivados de las posibles

insolvencias de los deudores no resulta fiscalmente deducible, puesto que
dicha cantidad la debe un ente público. Por tanto, ajuste positivo sobre el
resultado contable de 2.650 euros.

E) La pérdida por deterioro de los créditos derivados de las posibles

insolvencias de los deudores que se realice será fiscalmente deducible, ya que
el deudor se encuentra en concurso de acreedores.

F) La pérdida por deterioro será fiscalmente deducible con independencia del

envío del pagaré.