Tratado Igv

INSTITUTO PACÍFICO
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ
MANUAL
IGV
I N S T I T U T O P A C Í F I C O
MANUAL
IGV
DOCTRINARIO
JURISPRUDENCIAL
PRÁCTICO
WALKER
VILLANUEVA
GUTIÉRREZ
INSTITUTO
PACÍFICO
MANUAL IGV
Autor:
Walker Villanueva Gutiérrez
Primera Edición - Marzo 2012
Copyright 2012
© Instituto Pacífico S.A.C.
© Walker Villanueva Gutiérrez
Diseño, diagramación y montaje:

Georgina Condori Choque
Anyela Carla Aranda Rojas
Ricardo De la Peña Malpartida
Billy Solano Anchante
Pedro Miranda De La Cruz
Luis Miguel Vergaray Díaz
Edición a cargo de :
Instituto Pacífico S.A.C. - 2012
Para su sello editorial Pacífico Editores
Jr. Castrovirreyna Nº 224 - Breña
Central: 332-5766
E-mail: preprensa@aempresarial.com
Tiraje:
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ISBN :
Hecho el Depósito Legal en la
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Impresión a cargo de:
Pacífico Editores S.A.C.
Jr. Castrovirreyna N° 224 - Breña
Central: 330-3642
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la legislación peruana.
Dedicatoria
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV
PRÓLOGO
INSTITUTO PACÍFICO 7
8 INSTITUTO PACÍFICO
INTRODUCCIÓN
SOBRE LOS AUTORES
ABREVIATURAS
PRIMERA PARTE
HECHO IMPONIBLE Y RELACIÓN

JURÍDICA EN EL IGV
Capítulo I
EL HECHO IMPONIBLE
EN EL IGV
Sumario:
1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas. 2. El presu-
puesto de hecho y la relación jurídica tributaria. 2.1. El IGV como tributo
que grava operaciones. 2.2. El IGV como tributo de carácter periódico.
2.3. El IGV como tributo que grava el consumo. 2.4. El IGV como proce-
dimiento de imposición. 2.5. Nuestra posición.
1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas

Toda norma, incluso la impositiva, tiene un carácter hipotético y categórico.
Se prevé un comportamiento futuro (hipotético en este sentido) y, si tal presu-
puesto se verifica en la realidad, el mandato debe ser obedecido (categórico
en este sentido). En lo que respecta al IGV surge la pregunta: ¿cuál es su
elemento hipotético y categórico? Porque si cada venta o prestación fuese el
hecho gravado, el mandato categórico sería pagar el IGV por cada operación
en concreto, que es la tesis más extendida sobre el hecho gravado en el IVA.
La estructura jurídica del IGV no solo implica una relación jurídica, como
cualquier otro tributo, sino también otras dos relaciones jurídicas que se inte-
gran en su funcionamiento como impuesto que grava el consumo. Nos referi-
mos a la relación jurídica de repercusión y a la de deducción. Ello ha conduci-
do a que parte de la doctrina sostenga que la estructura jurídica del IGV haya
superado la tradicional concepción del tributo como una obligación del sujeto
pasivo frente al Estado, que correlaciona una situación jurídica de deber frente
a una situación jurídica de poder y cuyo efecto patrimonial es el enriqueci-
miento del acreedor correlativo al empobrecimiento del deudor.
Tal es la idea que destaca el profesor Simón Acosta (inédito: 4) cuando
señala que:
[...] el IVA es un sistema de relaciones jurídicas triangulares encadenadas que ha
superado la definición tradicional del tributo como obligación de un sujeto con la
Hacienda Pública. El IVA es, jurídicamente hablando, un sistema de obligaciones
y deberes entre tres personas de suma cero: Hacienda, un proveedor y un cliente.
El IGV sería un sistema de relaciones jurídicas triangulares diseñadas

con un fin específico que ha superado la estructura simple de un tributo o una
obligación tributaria.
En este orden de ideas, el estudio de la estructura jurídica del IGV tie-

ne, necesariamente, que abordar el funcionamiento de estas tres relaciones
jurídicas aludidas y, desde luego, el presupuesto de hecho del tributo. Más
aún, constituye premisa metodológica y lógica que el análisis de la estructura
jurídica comience por el presupuesto de hecho y concluya en la consecuencia
jurídica.
Desde este punto de vista, a modo de aproximación al estudio del presu-
puesto de hecho en el IGV, cabe señalar que su concepción puede ser distinta
según la óptica desde la cual se aprecie. Así, si se atiende a la estructura
jurídica formal del impuesto de un ordenamiento concreto, el hecho jurídico
tributario estaría dado por cada operación imponible prevista en la Ley. Si
se atiende a la técnica de recaudación1, el hecho jurídico tributario sería de
carácter periódico y, finalmente, si se atiende a la perspectiva económica del
impuesto, el hecho jurídico tributario estaría dado por el acto de consumo fi-
nal. En definitiva, los criterios jurídicos formales, el de la técnica impositiva y el
económico, conducirían a una distinta concepción del presupuesto de hecho
del tributo. Potito (citado por Colmenar 1982: 292-370) resume con claridad
las diferentes perspectivas:
– Si se atiende a su percepción por el sujeto que traslada el pago del
tributo, se podría concebir el IGV como un impuesto cuyo hecho jurídico
tributario es de carácter instantáneo, aplicado a cada acto singular de
cambio de bienes o servicios.
– Si se atiende a su recaudación, se podría concebir el IGV como un im-
puesto sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo
durante un cierto período de tiempo, previa deducción del impuesto
satisfecho en fases anteriores. En este caso, el hecho jurídico tributario
es de carácter periódico.
– Si se atiende a su incidencia en el consumidor final, se podría concebir
el IGV como un impuesto general sobre el consumo, cuyo hecho gravado
se produce cuando ocurre el acto de consumo de los bienes o servi-
cios en la etapa final de la cadena de distribución. En este supuesto,
se trata de un hecho jurídico tributario de formación compleja y sucesiva
que se perfeccionaría solo en la etapa final. Los pagos en las etapas
intermedias se consideran como pagos fraccionados.
En efecto, en la primera tesis, la obligación tributaria surgiría en el mo-
mento en que se perfeccionaría cada operación prevista como presupuesto
1 Con ello se alude a la recaudación que se produce por la diferencia entre el débito fiscal
de ventas y el crédito fiscal de compras, lo cual daría lugar a que se grave el valor añadi-
do, hecho discutible, como veremos líneas adelante, ya que si bien el método de adición
y el método de sustracción de bases permiten establecer como base imponible el valor
agregado, no ocurre lo mismo al adoptarse el método de sustracción de impuestos, donde
la base imponible es la contraprestación total y no el valor agregado, que parece ser una
circunstancia jurídicamente irrelevante. Véase el apartado 2.1.
de hecho, y su objeto2 sería la cuantía del tributo equivalente al IGV repercuti-

do (trasladado). En la segunda tesis, la obligación tributaria surgiría cuando se
complete el período previsto por la ley, y su objeto sería la cuantía que resulte
de la diferencia entre el IGV de las ventas y el IGV de las compras. En la ter-
cera tesis, la obligación tributaria surgiría en el momento en que se realice el
consumo en la etapa final y su cuantía sería equivalente al IGV repercutido al
consumidor final.
Esto ocurre en lo que concierne al presupuesto de hecho del tributo. Pero
también, para completar la aproximación al estudio de la estructura jurídica
del IGV, cabe examinar las relaciones jurídicas que componen su mecánica
de imposición. Tales relaciones son:
– La obligación tributaria. Es la que surge de la realización de cualquiera de
las operaciones previstas como gravadas por la Ley3 y que correlaciona
al sujeto pasivo del impuesto con el Estado. Este vínculo es, indudable-
mente, de carácter público.
– La relación jurídica de repercusión. Es la que surge por mandato de la
Ley y correlaciona dos situaciones jurídicas subjetivas complementarias:
la del sujeto pasivo, que ope legis repercute el impuesto, y la del adqui-
rente, que soporta su pago. No resulta claro si este vínculo es de derecho
privado o de derecho público, como tampoco resulta clara su naturaleza
jurídica como obligación, como derecho-deber o como simple derecho,
sea de ejercicio obligatorio o potestativo.
– La relación jurídica de deducción. Es la que surge por mandato de la
Ley y otorga al sujeto pasivo que ha soportado el pago del impuesto, en
virtud de la repercusión, un auténtico derecho de crédito frente al Estado,
o una simple deducción que da origen al hecho gravado y forma parte de
la determinación del tributo. Ello dependerá de la concepción jurídica que
se adopte acerca del presupuesto de hecho. Otro asunto por examinar es
si esta es una relación de derecho público o de derecho privado y, desde
luego, su naturaleza jurídica.
2 Para este fin, nos parece adecuada la tesis en torno a la estructura de la obligación civil
que distingue entre contenido y objeto. El primero está formado por el deber jurídico de
prestación y el poder jurídico de exigencia, mientras el segundo es el bien que se debe
procurar al acreedor para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligación
no es tanto la conducta del deudor, sino el bien debido que esa conducta procura al
acreedor. De otro modo, no se explicaría cómo el interés del acreedor quedaría satisfecho
aun cuando un tercero (no el deudor) fuese el que ejecute la prestación y le procurase
el bien debido, o cuando el acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecu-
ción forzada. Véase en torno a tal discusión Wayar (1990), Giorgianni (1958) y Bianca
(1990).
3 Esta relación es calificada por un sector doctrinal como una obligación tributaria stricto
sensu y, por otro lado, como una obligación tributaria instrumental al servicio del objeto
final del impuesto, que es gravar el consumo. Véase el apartado 2.1 y siguientes en los
que se trata las distintas posiciones doctrinales en relación con este tema.
2. El presupuesto de hecho y la relación jurídica tributaria

La relación jurídica impositiva es la consecuencia jurídica que surge de la
realización del hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo.
Como señala el profesor De Barros Carvalho (1999: 28-29), la norma
tributaria presupone:
[...] una proposición antecedente descriptiva de un posible evento del mundo
social en la condición de supuesto normativo, implicando una proposición tesis
de carácter relacional en el tópico del consecuente [...] si existe el anteceden-
te, entonces debe darse el consecuente.
Y agrega este autor:

[...] si la proposición hipótesis es descriptiva de un hecho de posible ocurrencia
en el contexto social, la proposición tesis funcionará como prescriptiva de con-
ductas intersubjetivas (las cursivas son nuestras).
De este modo, tanto el antecedente como el consecuente de la norma

jurídica tributaria, cualquiera sea su naturaleza, deben extraerse exclusiva-
mente del dato normativo contenido en la ley reguladora del impuesto. No
sería propio que la construcción jurídica de la estructura del tributo se efec-
tuase al margen del ordenamiento jurídico concreto de que se trate. Como
sostiene Bosello, no sería acertado que se construyese la estructura jurídica
del impuesto sobre la base de un esquema ideal, teórico y preconcebido que
defienda cada autor, por cuanto el rigor metodológico exige que “[el] impuesto
sea calificado con relación a su presupuesto, siendo de la individualización de
este de donde se puede llegar a la referida calificación y no viceversa” (citado
por Checa González 1987: 45-46).
Téngase presente, sin embargo, que los países europeos que han im-
plementado el IVA basados en la Sexta Directiva4, y los latinoamericanos, que
han adoptado esta norma, estructuran el impuesto sobre la base de señalar
como “hecho imponible” u “operación gravada” a determinadas operaciones
de cambio de bienes y servicios. Esto es, el mecanismo de aplicación del im-
puesto gira en torno a estas operaciones concretas, señaladas como hechos
imponibles.
Para este fin, téngase en cuenta que el IGV es un impuesto construido
esencialmente sobre la base de principios económicos muy claros: el principio
de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribución
y el principio de gravamen proporcional al valor final de los bienes en la fase
de consumidor final. El alemán Von Siemens (1919) lo concibió como una
alternativa a la imposición múltiple sobre el volumen de ventas e, igualmente,
el Ministro de Hacienda francés, Lauré, quien lo incorporó por vez primera
4 La Directiva Nº 2006/112/CE de fecha 28 de noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta

Directiva.
en un ordenamiento jurídico concreto, no hicieron disquisiciones de carácter

jurídico.
Lo anterior demuestra que la construcción jurídica de la estructura del
IGV dista mucho de ser una tarea completamente definida y, lo que es más im-
portante, que un conocimiento detallado de su estructura jurídica puede con-
ducirnos a extraer soluciones coherentes a problemas concretos5. Debemos
ser conscientes, en este propósito, de los principios económicos que susten-
tan el impuesto y los principios jurídicos que derivan de su estructura jurídica.
Como sostiene el profesor Simón Acosta (inédito: 4), la complejidad del
IVA deriva del hecho de ser: “[...] un impuesto que recae sobre las ventas de
los empresarios, pero pretende gravar el consumo”.
Agrega este autor que:
[...] jurídicamente el consumidor es absolutamente ajeno al IVA en la mayoría de
casos: se limita a pagar el precio del producto o servicio, en el que ha incidido
económicamente el impuesto. El empresario que soporta todas las obligaciones
y deberes jurídicos es un espectador que colabora y cuyo patrimonio resulta leso.
Nuestro propósito en las líneas que siguen es examinar las distintas

posturas doctrinales esbozadas en relación con la estructura jurídica del IGV.
Asimismo, queremos dar nuestra apreciación crítica sobre cada una de ellas,
para luego analizar las dos relaciones jurídicas que integran la mecánica de
imposición del IGV y obtener, con ello, una idea completa de la estructura de
este impuesto. Solo así estaremos en condiciones de plantear, finalmente,
algunas conclusiones acerca de tan controvertido y complicado tema.
2.1. El IGV como tributo que grava operaciones

El IGV es un impuesto que grava operaciones concretas, las descritas en el
presupuesto de hecho de la ley de que se trate. El sustento de esta tesis es
formalista, como lo es en esencia el tributo6. Al respecto se sostiene que:
[...] toda la disciplina normativa del tributo considera impuesto la obligación deri-
vada de las operaciones (imponibles), tanto desde un punto de vista terminológi-
co como bajo el aspecto formal y sustancial, de modo que negar a tal obligación
la calificación de impuesto parece en verdad cosa bastante ardua (Bosello, cita-
do por Casado Ollero 1979: 589-612).
Las legislaciones latinoamericanas y las europeas, estas últimas basa-

das en la Directiva Nº 2006/112/CE que sustituye a la Sexta Directiva de la
5 La validez de una teoría jurídica está en proporción directa con su idoneidad para explicar
con coherencia lógica, antes que jurídica, el esquema normativo que debe servirle de
punto de referencia” (Casado Ollero 1979: 611).
6 Más aún cuando las teorías anticausalistas del tributo son predominantes en la doctrina
respecto de las teorías causalistas. Véase para una aproximación al tema: Valdés Costa
(1996) y Giuliani Fonrouge (1987).
CEE, describen ciertas operaciones de cambio de bienes y servicios (entrega

de bienes, prestación de servicios) como hechos jurídicos gravados con el
IVA. Ello da pie a sostener que el presupuesto de hecho del tributo está dado
por cada operación señalada por la Ley como generadora de la obligación
tributaria. No solo eso, sino que la base imponible, la alícuota y el devengo del
impuesto giran en torno a hechos jurídicos concretos señalados como opera-
ciones gravadas.
Así, los elementos esenciales de la estructura jurídica del tributo, tales
como el hecho gravado, la base imponible, la alícuota y el devengo, están
construidos sobre operaciones concretas.
En este sentido, el profesor Checa González (1987: 47) afirma que:
[...] el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la obligación imposi-
tiva está constituido por la realización de cada operación imponible, postura que
estimamos es la más correcta desde el punto de vista de las Directivas comuni-
tarias como desde la normativa española.
La obligación tributaria se originaría como consecuencia de realizarse la

operación prevista como gravada por la Ley. Su objeto sería la cuantía equi-
valente al importe repercutido a terceros. La determinación de la obligación tri-
butaria, en esta tesis, se produciría dentro del período de liquidación previsto
por la Ley, sea mensual, trimestral o cualquier otra periodicidad. Al respecto,
el profesor Checa González (1987: 43-44) dice que ello:
[...] no nos puede conducir a considerar que el IVA sea un impuesto periódico,
pues de lo expuesto, y como bien señala G.C. Croxato, “la función del período de
tiempo solo se manifiesta con referencia a la liquidación del impuesto y no en re-
lación con la definición y determinación legal del hecho imponible”, con lo cual el
susodicho período viene únicamente utilizado como momento de referencia para
el cálculo del saldo de las compensaciones que se hayan verificado en el mismo
En esta línea, debe destacarse que al final del período impositivo se li-
quida la cuantía del impuesto, pero sobre la base de una verdadera compen-
sación jurídica. Ello presupone que la obligación y el crédito recíprocos que se
compensan sean líquidos y exigibles y, sobre todo, sean relaciones jurídicas
distintas. En consecuencia, la relación jurídica de deducción es una relación
que no integra la estructura jurídica del tributo.
Checa González (1984: 709) destaca esto último señalando que:
[...] desde el punto estrictamente jurídico hay que considerar que son autónomos
del deber de pagar el impuesto, del de repercutir y del derecho de crédito frente
al Estado, los cuales dan lugar a relaciones entre sujetos diferentes, ya que si la
del impuesto une a un sujeto pasivo con el Estado, la de repercusión únicamente
tiene lugar entre sujetos pasivos, mientras que la de crédito convierte al Estado
en sujeto pasivo de otra obligación diversa de la propiamente dicha.
En esta tesis, mayoritariamente adoptada por la doctrina, habría que re-
saltar que el IGV no grava el valor agregado, ni tampoco es una cualidad
jurídicamente relevante, puesto que la base imponible es la contraprestación

total7 de la operación gravada8. Colmenar Valdés señala que el método de
crédito del impuesto implica la renuncia a definir legalmente el valor añadido
como base imponible del tributo9. Igualmente, el profesor Simón Acosta (inédi-
to: 5) señala al respecto que:
[...] una de las características [...] del IVA es que no grava el valor añadido [...], es
un impuesto proporcional sobre el valor final de los bienes en la fase de ventas al
consumo, equivalente al valor añadido a lo largo de todo el proceso productivo.
Pero para conseguir este objetivo se utiliza un mecanismo jurídico en el que el
valor añadido no es nunca una circunstancia relevante.
De esta primera tesis, puede extraerse las siguientes conclusiones:

– El IGV es un impuesto que grava hechos jurídicos concretos. El IGV no
grava el consumo de bienes o servicios ni el valor añadido, que vienen a
ser elementos extraños al presupuesto de hecho gravado.
– El objeto de la obligación tributaria sería equivalente a la cuantía que re-
sulte de aplicar a la contraprestación la alícuota que corresponda. La base
imponible estaría dada por el importe total de la contraprestación que ten-
ga que pagarse por cada operación de cambio de bienes y servicios.
– Las relaciones de repercusión y deducción no forman parte de la estruc-
tura jurídica del IGV aunque, desde luego, son funcionalmente esencia-
les para el logro de sus objetivos. La repercusión y la deducción mate-
rializan jurídicamente la neutralidad del impuesto para los empresarios
que actúan en la cadena de distribución y el de afectación económica al
consumidor final.
– La relación jurídica de deducción viene a ser una obligación sustancial en
la cual el acreedor es el empresario y el deudor es el Estado. Tal obliga-
ción se haría exigible simultáneamente a la exigibilidad de la obligación
tributaria, es decir, como la determinación torna en exigible la obligación
tributaria, también se haría exigible en tal oportunidad la obligación en
que consiste el derecho de crédito. Ello justifica que la compensación
opere dentro de la misma periodicidad señalada por la Ley para los fines
de la determinación de la obligación tributaria.
7 Cayón Galiardo (1999: 536) precisa que la base imponible en el IVA no solo es el precio de
las entregas de bienes gravadas sino la contraprestación “[...] del conjunto de actividades
que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del servicio”.
8 Téngase en cuenta que el método de imposición que se adopte, método de adición o mé-
todo de sustracción, exige la definición del valor añadido como base imponible del tributo.
En cambio, en el método de crédito del impuesto, la base imponible es la contraprestación
total de cada operación, lo cual elimina “la necesidad de definir previamente el valor aña-
dido” (Calle Saiz 1978: 25).
9 Véase Colmenar Valdés (1982: 293); en igual sentido, Due (1970) y Sullivan (1978). Bos-
sello (citado por Varona 1991: 18) señala que “la denominación valor añadido no tiene
relevancia alguna en el sistema del IVA y que solo se justifica por motivos históricos”.
2.2. El IGV como tributo de carácter periódico

El IGV no es un tributo que grave cada operación concreta señalada por la
Ley (operaciones activas). Con ello se aprecia tan solo parcialmente el fenó-
meno que pretende gravar el impuesto. La razón es que las operaciones pa-
sivas constituyen también un elemento que integra el presupuesto de hecho
del tributo. Esto es, el presupuesto de hecho está conformado por el total de
operaciones realizadas por los sujetos empresariales y por el total de opera-
ciones realizadas a favor de dichos sujetos. En buena cuenta, como sostiene
Colmenar Valdés (1982: 308):
[...] el hecho imponible estará constituido por el conjunto de operaciones sujetas,
activas y pasivas realizadas por el sujeto pasivo en el período impositivo. La
estructura de la deuda tributaria es, por tanto, la que conviene a la técnica de
los impuestos periódicos y, por ello, muy similar a la de los impuestos directos.
El profesor Fantozzi citado por Checa González (1987: 43) sostuvo que
“el IVA no gravaba operaciones aisladas, sino que su característica definitoria
y distintiva venía dada por el hecho de que se aplicaba al conjunto de opera-
ciones imponibles activas y pasivas realizadas por un sujeto en un cierto pe-
ríodo”. Así, el período señalado por la Ley cumpliría una doble función: como
período que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria y como período
en el cual se determina el tributo.
La base imponible no sería la contraprestación que se pague por las
operaciones activas. Sería tan solo la base aparente que serviría para la liqui-
dación de las operaciones activas, pero no para constituirse en base imponi-
ble del tributo. La diferencia entre la cuantía de las operaciones activas y las
operaciones pasivas realizadas en un período la constituirían. Solo al término
de dicho período se produciría el hecho imponible y surgiría la obligación tri-
butaria stricto sensu o, de ser el caso, el crédito tributario.
A diferencia de la tesis anterior, el nacimiento de la obligación tributaria
se produciría al final del período legal previsto en la Ley de que se trate. La
base imponible estaría constituida por la diferencia entre la cuantía de las
operaciones activas y pasivas verificadas en el período. Asimismo, la deter-
minación de la obligación tributaria se calcularía por la diferencia de cuan-
tías que resulte luego de aplicada la alícuota a las operaciones activas y
pasivas.
Entendemos que el derecho de deducción en esta postura podría conce-
birse de dos maneras. La que explica Colmenar Valdés, que operaría como
una deducción en la cuota muy similar en su técnica y fundamento a la que
rige en las relaciones entre el Impuesto a la Renta de las personas físicas y el
impuesto de sociedades. Es decir, si el impuesto de sociedades pagado otor-
ga una deducción en la cuota del Impuesto a la Renta de las personas físicas,
en razón de la doble imposición que se produciría en otro caso, del mismo
modo, la deducción en la cuota del IGV de las ventas obedecería a que parte
de dicha contraprestación ha resultado gravada en las etapas precedentes,

por lo que se reconoce la deducción en la cuota.
Otro modo de explicar la actuación del derecho de deducción es que
él formaría parte del hecho gravado y de la determinación de la obligación
tributaria. Así, la deducción no sería un elemento que opere después de la
determinación de la cuota tributaria del impuesto como algo externo a él, sino
como un elemento consustancial a su propia estructura, como parte del hecho
periódico que pretende gravar la Ley y de su determinación.
Esta forma de construcción enfrentaría un inconveniente: ya que el dere-
cho de deducción es una facultad del sujeto empresario, no podría integrarse
en la estructura del tributo sin llegar a distorsionar el concepto mismo de la
obligación tributaria. Bossello citado por Casado Ollero (1979: 611) lo destaca
de esta forma:
[...] no traduciéndose en un comportamiento obligatorio resulta difícil hacerla ex
necesse entrar en el fenómeno tributario [...] no pareciendo posible que la cons-
trucción de un impuesto fundada necesariamente sobre lo que solo es una facul-
tad concedida por la ley a un sujeto.
Tal obstáculo dejaría de ser tal si la deducción se concibiese como un de-

recho cuyo ejercicio fuera de carácter obligatorio, es decir, que configurada su
existencia, el sujeto titular estaría obligado a ejercitarlo10. Ello estaría fundado
en el interés público de que el IGV cumpla la finalidad para la que fue conce-
bida, esto es materializar la neutralidad del impuesto, pero al mismo tiempo
lograr la incidencia del tributo proporcional al valor agregado de cada etapa,
concepto que dejaría de ser extraño a la estructura jurídica del impuesto.
De esta segunda tesis se pueden extraer las siguientes conclusiones:
– El IGV no gravaría cada operación concreta prevista por la Ley. Ella sería
tan solo, como señala Casado Ollero, el presupuesto que pone en funcio-
namiento el mecanismo impositivo del sistema IVA.
– El hecho gravado estaría dado por el total de operaciones activas y pa-
sivas realizadas en un período determinado. La obligación tributaria sur-
giría al término del período y su objeto estaría dado por la diferencia de
cuantías (una vez aplicada la alícuota) entre las referidas operaciones.
– El valor agregado dejaría de ser un elemento extraño a la estructura
jurídica, en razón de que el hecho gravado sería el valor total de las
operaciones activas y pasivas. Cada operación activa o pasiva en forma
aislada jurídicamente sería relevante para definir la cuantía del hecho
periódico gravado.
10 Este es el caso del Perú, cuya Ley del IGV disponía que el uso del crédito fiscal era de
carácter obligatorio. Sin embargo, a partir de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y 29215,
el uso del crédito fiscal es potestativo en un período de 13 meses.
2.3. El IGV como tributo que grava el consumo

El IGV no es un tributo que grave cada operación imponible concreta. Ello no
genera el efecto patrimonial de toda obligación tributaria stricto sensu. Este
consiste en originar el enriquecimiento del Estado y el correlativo empobreci-
miento del deudor, por cuanto el deudor ope legis traslada la carga impositiva
del impuesto a terceros (relación jurídica de repercusión) y el acreedor tribu-
tario está obligado a devolver tal impuesto vía compensación o devolución
(relación jurídica de deducción).
Se sostiene que las operaciones imponibles dan lugar al funcionamiento
del mecanismo de aplicación del IGV y como resultado se genera:
[...] un conjunto de obligaciones y deberes a cargo del operador económico que
cede el bien o presta el servicio. Pero ello no necesariamente supone que haya
que individuar cada operación imponible del presupuesto del tributo, si por tal se
entiende el hecho indicativo de capacidad económica cuya realización origina
una definitiva detracción de riqueza a favor del Estado (Casado Ollero 1979:
596).
El IGV se estructura sobre la relación jurídica de repercusión y la relación

jurídica de deducción. Con ambas se logra la neutralidad de los sujetos que
intervienen en la cadena de distribución, en otras palabras, estos no asumen
ninguna carga impositiva. Señala el Profesor Simón Acosta (inédito: 3) que “el
IVA es —o debe ser— neutral para los empresarios y profesionales. Los bie-
nes y servicios que están dentro del circuito empresarial no soportan el IVA,
es decir, no llevan IVA incorporado a su precio, salvo algún caso excepcional”.
En esta línea de pensamiento se han esbozado varias tesis11:
– El IGV como impuesto general sobre el consumo: el nacimiento de la
obligación tributaria se produce solo cuando se realice la operación en la
etapa final. En este momento se realiza la función típica del impuesto, es
decir, lograr el enriquecimiento del sujeto activo y el empobrecimiento del
sujeto pasivo.
Berliri citado por Checa González (1987: 42) sostiene que las opera-
ciones realizadas por los sujetos empresarios dentro de la cadena no
constituyen “la solutio de una obligación tributaria, sino que las mismas
únicamente representan pagos a cuenta en cumplimiento de obligacio-
nes accesorias que [...] son aquellas dirigidas a integrar o reforzar la
obligación del impuesto”.
– El IGV como impuesto con dos presupuestos de hecho: en esta te-
sis se distingue entre presupuesto en sentido formal y el presupuesto
en sentido sustancial. El primero alude al supuesto de hecho concreto
previsto por la Ley positiva como generador de la obligación tributaria, y
11 Véase Casado Ollero (1979: 594).
el segundo, a aquel supuesto de hecho que en verdad pretende gravar

el IGV. Este no es otro que el acto de consumo, el cual se realiza en la
etapa final de la cadena de distribución.
– El IGV como impuesto cuyo presupuesto de hecho es de formación
sucesiva: en esta tesis se distingue entre el presupuesto que da lugar
a una relación jurídica preliminar y el impuesto como presupuesto com-
plejo de formación sucesiva. Ingrosso sostiene que tal presupuesto está
formado “por el conjunto de las diversas y sucesivas operaciones imponi-
bles del ciclo, el cual solo se entiende definitivamente concluido cuando
se efectúe la última de ellas al consumidor final”12.
Como señala Colmenar Valdés, esta concepción desarrollada básica-
mente por la doctrina italiana “traslada al plano jurídico la configuración eco-
nómica del impuesto según la modalidad adoptada por las normas comuni-
tarias”. Se ha pretendido construir una tesis que armonice el funcionamiento
económico del IGV con el de su estructura jurídica.
Quizá a este fin convenga recordar la distinción entre objeto fin y el objeto
gravable del tributo. Por el primero se alude a la manifestación de riqueza que
se pretende gravar con el impuesto; con el segundo, al hecho señalado como
presupuesto de la norma. Así, en España, el impuesto a las actividades eco-
nómicas prevé como hecho gravado el mero inicio de actividades económicas
en territorio español. Igualmente, la licencia de funcionamiento en el Perú pre-
vé como hecho gravado la autorización de funcionamiento de una actividad
económica. Ambos casos se constituyen en el presupuesto de hecho de tales
tributos, pero cuyo objeto fin es gravar la renta potencial que se deriva de tales
actividades13.
Puede decirse, en este sentido, que las posturas jurídicas reseñadas en
este punto conducen a un mismo plano el objeto fin y el objeto gravable14, lo
cual, en cierto modo, fuerza el estado natural de las cosas. Asimismo, con-
viene señalar que el consumo como tal no es un acto que pueda preverse
como hecho gravado, puesto que sería imposible determinar, para cada tipo
de transacción, bien o servicio, el momento en que tal consumo habría de
producirse15.
12 Una variante de esta tesis es la siguiente:

El presupuesto de hecho del IVA es un presupuesto de hecho complejo de formación
sucesiva, en el que el consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores
por sujetos pasivos, una condición suspensiva que una vez cumplida supone la total reali-
zación del hecho imponible (Amatucci, citado por Colmenar Valdés 1982: 303).
13 Ambos tributos se determinan sobre bases indiciarias relativas a una renta potencial (área
del establecimiento, actividad económica, etc.), aunque en el Perú el asunto es mucho
más complejo, porque este tributo se exige como si fuese una tasa.
14 Véase, en este sentido, los conceptos objeto fin, objeto gravable y objeto material esboza-
dos por Ferreiro Lapatza (1988).
15 Maffezzoni citado por Checa González (1987: 45) niega que el consumo entendido como
Tampoco ha de perderse de vista que el IGV no solo es un tributo que

afecta al consumidor final, sino también a las propias empresas. Esto ocurre
porque se trata de actividades exentas, sometidas a prorrata y de casos de
regularización (reintegro) de los bienes de inversión16.
De esta tesis, se pueden extraer las conclusiones siguientes:
– Las operaciones gravadas a lo largo de la cadena no serían más que
obligaciones tributarias preliminares, accesorias o integrantes de un pre-
supuesto de hecho de formación compleja. Pero, en cualquier caso, el
presupuesto de hecho solo se produciría con el acto de consumo que se
daría en la etapa final.
– El objeto de la obligación tributaria estaría dado por la cuantía que resulte
de aplicar al precio final de los productos la alícuota que corresponda.
– Las empresas que intervienen durante la cadena son simples agentes
recaudadores o responsables sustitutos, pero en ningún caso tendrían la
calidad de contribuyentes. El último sujeto de la cadena se constituiría,
por mandato de la Ley, en sustituto del consumidor final, y este último no
integraría la relación jurídica impositiva17.
2.4. El IGV como procedimiento de imposición

Este divorcio que se aprecia entre la finalidad económica del impuesto y su
construcción jurídica ha llevado a sostener que el IGV es un procedimiento de
recaudación compuesto por un conjunto articulado de actos que se realizan
a lo largo de la cadena empresarial y cuyo fin es lograr el gravamen sobre el
consumo final. Así, el IGV es una técnica de imposición diseñada con el fin de
gravar el consumo final o, como señala el profesor Varona Alabern (1991: 23)
—aunque en otro contexto—, “el consumo final se comporta como la causa
comportamiento económico general pueda constituirse técnicamente en el hecho jurídico

gravado. Añade que el consumo es la manifestación de necesidades a satisfacer y no
indica por sí mismo capacidad económica, salvo que el consumo se realice con riqueza
propia. También Jarach (1978: 498) sostiene que el presupuesto de la traslación no está
comprobado en la realidad, por lo que se pone en entredicho la efectividad del impuesto
sobre el consumo.
16 Casado Ollero (1982: 14) sostiene que el IVA estructurado por las directrices europeas no
es un puro impuesto sobre el consumo final, puesto que viene a incidir de manera definiti-
va sobre el consumo intermedio y las inversiones de las empresas que efectúen operacio-
nes exentas, y además, si atendemos al procedimiento aplicativo del tributo y a su técnica
formal de detracción, el aspecto que prevalece del IVA no es el de ser un impuesto sobre
el consumo, sino el de ser un impuesto sobre el tráfico jurídico de bienes y servicios.
17 Véase, para este propósito, el excelente trabajo del profesor Valdés Costa (1998). En el
cual sostiene que:
[...] los sujetos que intervienen en las distintas etapas [...] tienen, en el funcionamiento
normal del sistema, notorias similitudes con la figura del agente de percepción. En la
etapa final, la posición del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto y la del
consumidor se caracteriza por su injustificable carencia de derechos frente al Estado.
final del impuesto, mientras que la técnica formal se comporta como su causa
instrumental”.
En ella, las empresas se comportan como meros agentes recaudadores
del impuesto. Generan la posibilidad de un control cruzado de operaciones.
La mecánica de imposición es un instrumento que posibilita que el impuesto
recaiga sobre el consumo final. Se sostiene a este propósito que:
[...] el gravamen ha sido ideado como un procedimiento de recaudar un impuesto
sobre las ventas, contemplado como un impuesto sobre el valor de un producto,
recaudado de las empresas vendedoras y que se esperará se traslade a los com-
pradores mediante un incremento en los precios en una cuantía igual al monto
del impuesto (Sullivan 1978: 65) (la cursiva es nuestra).
No hay hecho generador de obligaciones tributarias a lo largo de la ca-

dena. Ello, porque el acto de consumo, que es el que pretende gravar la Ley,
se realiza al final de la cadena y no integra el procedimiento jurídico de impo-
sición. Además, este mismo acto grava el impuesto incidido como consecuen-
cia del funcionamiento del procedimiento de imposición diseñado para ese fin.
De esta tesis, podemos extraer las conclusiones siguientes:
– Debido a que la finalidad del tributo es gravar el consumo, los sucesivos
actos a lo largo de la cadena no son hechos imponibles. Por tanto, los
sujetos que las realizan (empresas) no son sino meros agentes recauda-
dores del tributo.
– El acto de consumo que se realiza en la última etapa no integra el pre-
supuesto de hecho de la obligación tributaria. Es consecuencia del pro-
cedimiento de imposición el que la carga económica del impuesto sea
soportada por el consumidor final.
– No se fuerza la existencia de obligaciones tributarias en supuestos en
los cuales ni el contribuyente sufre mermas en su patrimonio ni el acree-
dor acrecienta el suyo. Como comenta el profesor Casado Ollero (1979:
612), no parece lógico:
[...] incurrir en un nominalismo jurídico en el que, incluso, llegue a vaciarse de
contenido el propio concepto de tributo, [que se designe como sujeto pasivo]
a quien ninguna efectiva merma económica experimenta con la aplicación del
impuesto y se señala como hecho imponible a un presupuesto normativo que no
comporta una definitiva detracción a cargo de quien lo efectúa.
– No se designa como sujeto pasivo a quien no realiza el acto revelador

de la capacidad económica que pretende gravar el legislador. El contri-
buyente es la persona designada como tal por su conexión con el hecho
revelador de capacidad económica que se pretende gravar. Está claro
que no se pretende gravar las entregas o servicios a lo largo de la cade-
na, sino el acto de consumo final que es el resultado del procedimiento
de imposición.
2.5. Nuestra posición

Una idea fundamental que cabe destacar es el divorcio entre los principios
económicos que sustentan la aplicación del IGV y su configuración jurídica.
No compartimos la tesis del IGV como un tributo cuyo presupuesto se configu-
re solo en la última etapa de la cadena de valor. Ello, porque, como ya se ha
advertido por la doctrina, implica trasladar al campo jurídico la configuración
económica del impuesto.
De la distinción entre la finalidad del impuesto y el hecho gravado deriva
que no necesariamente el presupuesto de hecho del tributo coincide con el
objeto que se pretende gravar. Por esta razón, desde ese punto de vista, el
IGV puede concebirse como un impuesto que grava hechos jurídicos con-
cretos o hechos jurídicos periódicos sin violentar su finalidad. ¿Cuál de am-
bas alternativas expresaría en forma coherente la naturaleza del IGV como
tributo?
De lege ferenda decididamente nuestro entendimiento se inclina por la
tesis que sostiene que el IGV tiene como presupuesto un hecho jurídico de ca-
rácter periódico; esto permite explicar de manera más razonable y coherente
la naturaleza del impuesto. En efecto, el hecho jurídico periódico que resultaría
gravado en el IGV estaría dado por el valor añadido que resulte del conjunto
de operaciones activas y pasivas del período. Su base imponible y determi-
nación vendrían dadas por una misma operación aritmética, la diferencia de
cuantías entre el impuesto de ventas y el impuesto de las compras del período.
Ello no impediría, sin embargo, distinguir la cuantía de la base imponible.
Nos referimos a la diferencia de compras gravadas y ventas gravadas, y la
cuantía de la determinación: la diferencia del impuesto aplicado a las ventas y
del impuesto aplicado a las compras. Aunque, tanto la base como la determi-
nación del impuesto resultan de una misma operación aritmética —lo cual es
perfectamente posible— si consideramos que uno y otro elemento se ubican
en el consecuente de la norma tributaria.
Esta concepción es posible en legislaciones en las cuales el derecho de
deducción se ha concebido como de ejercicio obligatorio sin posibilidad de
devolución18 y sin que sea posible aplicarlo contra períodos anteriores a la
fecha de su devengo.
El derecho de deducción, en estas condiciones, sería uno de ejercicio
obligatorio. Con ello podría integrar la estructura jurídica del presupuesto sin
que se altere su naturaleza obligatoria, ya que la voluntad del titular del dere-
cho de deducción no tendría ninguna relevancia jurídica.
18 Era el caso de Perú hasta la modificación dispuesta por las Leyes Nº 29214 y 29215. Asi-
mismo, la Ley del IGV no regula el reembolso o devolución del derecho de deducción, ni
siquiera al momento del cese de actividades económicas del empresario. El último párrafo
del artículo 24º dispone que “en la liquidación de empresas no procede la devolución del
crédito fiscal”.
De esta manera, el derecho de deducción, cuya premisa es la repercu-

sión, no sería ya un elemento extraño al presupuesto de hecho del tributo. Lo
cual le otorga mayor coherencia a este último, en tanto la deducción plasma
jurídicamente la neutralidad del IGV durante la cadena de distribución. Por
tanto, parece lógica su integración a la mecánica de imposición del IGV, y no
únicamente como un elemento externo a su estructura jurídica.
Si ello fuera así, el valor añadido, que se concibe como un elemento ex-
traño a la estructura jurídica en la tesis tradicional, sería consustancial a ella,
por cuanto el presupuesto de hecho estaría constituido por esta diferencia de
valores. Esto parece ser más coherente, si se tiene en cuenta que la técnica
de imposición de gravar anticipadamente en cada etapa el valor generado y
añadido en ella se constituiría en el presupuesto de hecho, lo cual posibilitaría
que el consumo resulte incidido, finalmente, por el valor total añadido durante
la cadena de distribución.
El valor añadido en cada etapa de la cadena de distribución sería, así,
el objeto gravable respecto de bienes o servicios que desemboquen en un
consumo final. El valor añadido como valor que conforma el valor total de un
bien de consumo final se integraría en la estructura jurídica del tributo. A partir
de ello, se tendría contornos jurídicos más precisos para gravar o no gravar
ciertas operaciones. Los intereses por la adquisición de un bono no podrían
incluirse como parte del valor añadido, porque este tipo de bienes no derivan
en actos de consumo final. La cesión de posición contractual en un contrato
de arrendamiento financiero tampoco debería gravarse, porque el uso de di-
cho bien (alquileres) para fines empresariales forma parte del valor añadido,
mas no así el acto de cesión misma.
Desde esta perspectiva, el IGV vendría a ser un impuesto al tráfico jurídi-
co de bienes y servicios de carácter periódico. Este grava el valor añadido de
bienes y servicios que desemboquen en un acto de consumo final. La causa
instrumental u objeto imponible vendría dada por el valor añadido, el cual ser-
viría para gravar el consumo como causa final u objeto fin.
El mandato que surge del elemento prescriptivo de la norma conduce a
que el presupuesto hipotético no sea cada hecho económico (venta o com-
pra) individualmente considerado, sino el conjunto de ventas y compras de un
período, cuya síntesis da lugar al comportamiento prescriptivo que surge de
la norma. En suma, el imperativo categórico en el IGV es el resultado de esta
síntesis entre la cuantía de las ventas y compras (un presupuesto de hecho
complejo).
Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN
Capítulo II
LA RELACIÓN JURÍDICA DE
REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN
Sumario:
1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión. 2. Nuestra opinión
acerca de la naturaleza de la relación jurídica de repercusión. 3. Natura-
leza pública o privada de la relación jurídica.
1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión

Las dos relaciones jurídicas, repercusión y deducción, constituyen el núcleo
fundamental en el mecanismo del IGV pues:
[...] si el propósito de hacer recaer la carga fiscal en el consumidor se consigue a
través del ejercicio obligatorio de la repercusión, el objetivo de la neutralidad del
impuesto en relación con los operadores económicos que intervienen en el ciclo
de producción y distribución de bienes y servicios se alcanza, fundamentalmen-
te, mediante el derecho de deducción o, en última instancia, con el derecho de
reembolso (Casado Ollero 1980: 132-133).
En este sentido, Victoria Sánchez y otros (2006: 227) precisan que “el
procedimiento de la repercusión junto con el de la deducción son los pilares
básicos sobre los que se asienta el funcionamiento del IVA para alcanzar su
objetivo; es decir, gravar el consumo final de bienes y servicios”.
Asimismo, Varona Alabern (1991: 482) considera que estas dos figuras
jurídicas inescindibles son “como las dos caras de una misma moneda”, pues
—explica el autor— para que el IVA “funcione correctamente, es necesaria la
existencia de ambas figuras, ya que con solo una de ellas no se lograría la
pretendida neutralidad [...]. Esa conexión funcional entre repercusión y deduc-
ción explica que sin la primera no tendría sentido la segunda”.
De este modo, la relación jurídica de repercusión —como sostiene el pro-
fesor Casado Ollero— ha sido configurada por la doctrina como una obligación,
como un derecho-deber y como un derecho cuyo ejercicio es considerado obli-
gatorio19. Con ese fin, es conveniente revisar someramente tales conceptos.
19 Bossello trata de dar un sustento lógico a esta tesis con poca fortuna. Sostiene que “la obli-
gatoriedad consiste en el hecho de que el sujeto debe constituirse en acreedor mediante el
débito (addebito) en factura. Por lo tanto, es obligatoria la constitución del crédito, mas no
La obligación —en su acepción tradicional— es el vínculo jurídico que

correlaciona una situación jurídica de poder correlativa a una situación jurídica
de deber20. Desde esta perspectiva, la relación jurídica de repercusión repre-
sentaría una obligación en la cual el sujeto del IVA tendría el deber de trasla-
dar la carga económica del impuesto mediante la factura respectiva (Casado
Ollero 1979: 602).
Así, para Victoria Sánchez y otros (2006: 228), la repercusión es:
[...] de carácter obligatorio, ya que los sujetos pasivos deberán repercutir el im-
puesto sobre aquel para quien realice la operación gravada. [...] no se configura
como una facultad que se reconozca a los sujetos pasivos: es una obligación
ineludible y, como tal, no es susceptible de negociación entre las partes que
intervengan en las operaciones gravadas.
Simultáneamente a la obligación de repercutir el impuesto, se produce el deber
de los destinatarios de soportar la correspondiente repercusión. Si no fuera así,
la carga del impuesto recaería sobre los empresarios o profesionales, sujetos
pasivos del IVA, y se quebraría el mecanismo de repercusión y deducción, no
resultando posible trasladarlo al consumidor final.
La tesis del derecho-deber alude a una situación jurídica en la cual la

relación de repercusión sería un derecho, pero también un deber jurídico im-
puesto por ley. Cabe destacar que la nota esencial del derecho es la libre
voluntad de su ejercicio; y del deber, el cumplimiento compulsivo de una con-
ducta.
Así, Cayón Galiardo (1999: 532) sostiene que: “La repercusión del Im-
puesto consiste en el derecho-deber [...], de exigir en factura, y separadamen-
te del precio de la operación, la suma en que consiste la prestación tributaria
al adquirente de dichos bienes y servicios”. Acosta precisa el contenido de
esta tesis al señalar que el derecho es la facultad de exigir la prestación dine-
raria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y que el deber es la exi-
gencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras el derecho tendría
como objeto un dar, el deber tendría un hacer21.
ya su ejercicio”. El profesor Casado Ollero (1979: 601) afirma que tal sustento “es un mero
juego de palabras, porque es difícil admitir una obligación cuyo objeto sea el constituirse
en acreedor”.
20 La doctrina civil moderna cuestiona esta concepción tradicional. Las tesis que han critica-
do tal concepción se basan en el libre albedrío de la conducta humana; esto es, la libertad
y voluntariedad son características inherentes a la conducta. Por tanto, el deber jurídico
de prestación es un contrasentido, porque al ser la conducta humana libre y voluntaria, no
puede ser contenido del deber; igualmente, el poder jurídico no puede tener como objeto
una conducta humana que es libre y voluntaria. Ello ha dado lugar a la formulación de
diversas tesis en relación con el objeto de la obligación. Al respecto, véase Diez-Picazo
(1996) y Bianca (1990).
21 La tesis de que la repercusión es un derecho-deber está respaldada por lo inferido por
González Sánchez citado por Varona Alabern (1991: 482-483) quien considera que:
[...] para calificar la repercusión tributaria, se debe tener en cuenta no solo el ejercicio de
En este sentido, para Checa González (2002: 290), “es correcta la ca-
lificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas, que no son excluyen-
tes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un
derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio”.
Por último, la tesis del derecho de ejercicio obligatorio es explicada por
Casado Ollero (1979: 602), quien señala que “el derecho nace ope legis de
la operación imponible y para lo que la ley requiere, el concurso del sujeto
no es para la constitución del derecho, sino más para el ejercicio del mismo
[...]”. ¿Un derecho de ejercicio obligatorio podría alterar el propio concepto de
derecho? Ello estaría justificado por el interés público en la funcionalidad del
IGV como tributo que pretende afectar el consumo.
2. Nuestra opinión acerca de la naturaleza de la relación jurídica

de repercusión
La repercusión y el derecho de deducción permiten el funcionamiento del IGV
como un impuesto neutral para el empresario a lo largo de la cadena que afec-
te económicamente el consumo final. Desde tal perspectiva, la repercusión
otorga al sujeto del impuesto la facultad de exigir el pago del importe equiva-
lente al impuesto y, al adquirente empresario, el deber de soportar su pago.
Por ello, aquel dispone del poder de exigir tal prestación y este, el deber de
ejecutarla. Pero, a su vez, la repercusión implica el deber de consignar en la
factura el impuesto discriminado.
La finalidad de la relación de repercusión no justifica encasillar y forzar el
contenido jurídico de las instituciones del derecho. En este sentido, es impor-
tante distinguir entre la traslación económica del impuesto y el deber jurídico
formal de consignar el impuesto en forma separada en la factura.
En relación con el primer aspecto, pensamos que no se trata de una obli-
gación, porque no se puede compeler al sujeto pasivo a desplazar el pago del
impuesto. Además, nos preguntamos, ¿qué obligación sería aquella en que el
obligado debe constituirse en acreedor? Por último, si fuera obligación, ¿cuál
sería la sanción que derivaría del incumplimiento de dicha obligación?
En relación al segundo aspecto, el deber que se materializaría en el deta-
lle en la factura del IGV devengado es solo un deber jurídico formal de control
de la mecánica de imposición del IGV. Este no define la naturaleza del dere-
ella, que implica deber en cuanto es obligatoria, sino también en su contenido, que cons-
tituye un derecho de crédito; por lo que puede deducirse que la repercusión tributaria que
contempla el IVA se puede considerar como un derecho-deber del sujeto pasivo.
Asimismo, cabe mencionar que la repercusión para Checa González (1987: 57) “[...] des-
empeña un importante papel dentro del sistema IVA para la correcta aplicación del mismo,
constituyendo, por ello, de su ejercicio no solo un derecho para el sujeto pasivo realizador
del hecho imponible, sino, al mismo tiempo, una obligación, de donde proviene la califica-
ción de derecho-deber que ha sido asignado por un sector doctrinal”.
cho de repercusión si es que no va acompañado del efectivo desplazamiento

patrimonial, porque ni el titular habría hecho uso de su derecho de repercu-
sión, ni el destinatario podría hacer uso del derecho de deducción.
En este sentido, en cuanto a la traslación económica del impuesto, la te-
sis del derecho de ejercicio obligatorio, creemos, se acerca con mayor acierto
al contenido jurídico de que dispone el titular de la relación de repercusión.
Se trata de un derecho que nace por mandato legal, pero creemos que su
ejercicio es libre.
Ocurre que el titular de este derecho, en su condición de empresario,
ejercitará —como regla general— este mismo derecho, porque ello le per-
mitirá trasladar un monto que, de otro modo, se convertiría en coste de sus
productos.
Si bien el derecho de repercusión nace ope legis, este es de carácter dis-
positivo. Ello posibilita que su titular pueda renunciar si es que ha convenido
en que no habrá lugar a la repercusión. Por consiguiente, la repercusión no es
una relación que surja del contrato, sino de la ley y es la voluntad un elemento
de exclusión de tal derecho y no de su nacimiento.
De la misma forma, si bien la relación de repercusión nace ope legis, el
momento en que ello tiene lugar no queda tan claro. En nuestra opinión, el
derecho nace simultáneamente a la realización de la operación imponible. Su
ejercicio se realiza a través de la correspondiente factura, en tanto no se haya
renunciado a su ejercicio mediante pacto. Entendemos que la disposición eco-
nómica del derecho de repercusión debe efectuarse con carácter expreso e in-
dubitado, porque ya que es un derecho que nace por mandato legal, y de cuya
efectividad depende el funcionamiento del IGV como un impuesto al consumo.
Así, si en un caso determinado no se trasladó el impuesto al creer que la
operación no estuvo gravada con este, no podría asumirse que el sujeto activo
habría renunciado a su ejercicio. Tampoco podría asumirse que el destinatario
de tal derecho, el sujeto pasivo del impuesto, habría renunciado al derecho de
deducción que le correspondería a partir de la efectivización de la repercusión.
De igual forma, en caso de que se hubiera trasladado el impuesto en una
operación exonerada, no habría lugar al nacimiento del derecho de repercu-
sión, debido que este solo surge en razón de operaciones imponibles. En esta
situación, el titular del derecho de repercusión debe ejercitar la acción de devo-
lución frente al fisco. El sujeto pasivo, que soportó su pago, no habría ejercido
—con arreglo a ley— el derecho de deducción, el cual debería ser reintegrado.
3. Naturaleza pública o privada de la relación jurídica

La naturaleza pública o privada de la relación jurídica de repercusión, esto
es, su sometimiento al régimen jurídico que corresponde a las obligaciones
tributarias o al de las obligaciones civiles, se resuelve, fundamentalmente, en
función a la legislación de cada país. En abstracto, sería conveniente regularla

como una obligación de derecho público, aunque vincule a dos particulares
(como sucede en el Derecho español). Ello, debido a que la realización de los
objetivos del IGV como un impuesto al consumo, neutral para los sujetos que
actúen como empresarios durante la cadena de distribución, depende de su
funcionamiento.
Checa González (1987: 59) considera que:
[...] la naturaleza jurídica tributaria de la repercusión es de derecho público, pues-
to que, aunque la repercusión no forma parte de la relación jurídica tributaria
strictu sensu, es claro que la Hacienda Pública no permanece ajena a la relación
que se instaura entre repercutidor y repercutido, ya que el correcto desarrollo de
la misma (la Hacienda Pública) es muy importante para la exacta aplicación de
los impuestos en que ella tiene lugar. Se deduce de ello la necesidad de una pun-
tual vigilancia y tutela de los intereses en juego por parte de la administración.
En igual sentido, Varona Alabern (1991: 483) señala que la naturaleza

pública del derecho-deber de la repercusión del IVA español:
[...] resulta coherente con la esencia de la repercusión, en la que no subyace el
interés privado, sino un interés público que merece ser protegido jurídicamente,
ya que de no proceder así, se facilitaría la utilización del instituto de la reper-
cusión de forma incorrecta, alterando la adecuada aplicación del tributo y, en
consecuencia, perjudica la neutralidad.
En nuestro país, dada la ausencia de una regulación expresa como rela-

ción de derecho público, la relación jurídica de repercusión en lo concerniente
a la traslación económica del impuesto, es de carácter privado, de modo que
cualquier conflicto de intereses relacionado con la no traslación o la traslación
indebida deberá discutirse conforme a las normas del Código Civil.
En la vida diaria, el impuesto tiene como materia prima los hechos eco-
nómicos que resultan de la autorregulación de intereses en ejercicio de la
autonomía privada. Esa autorregulación, contenida en el contrato, constituye
el supuesto de hecho construido por los privados a la que el ordenamiento le
reconoce el efecto jurídico que le es propio.
La valoración del ordenamiento (juridización) tiene como eje central la vo-
luntad de los particulares dirigida a la consecución del propósito económico, que
viene a ser el sustrato de la atribución de los efectos jurídicos. La fuerza jurídica
de esa autorregulación proviene del propio ordenamiento jurídico; el poder nor-
mativo no proviene de la voluntad privada en cuanto tal, sino del ordenamiento
que valora esa voluntad reguladora de intereses como supuesto de hecho.
Los impuestos no valoran la autorregulación de intereses creados por el
negocio como voluntad dirigida al propósito económico propio del negocio,
sino que valoran los hechos económicos que se juridizan como simple hechos
jurídico, el negocio jurídico es juridizado por el ordenamiento tributario como
hecho jurídico, hipótesis de imposición.
En efecto, no valora el orden jurídico impositivo, la voluntad dirigida a ese

propósito económico, sino tan solo los hechos económicos en cuanto tales, a
los que los eleva a la categoría de hechos jurídicos impositivos.
Así, si la razón del negocio es la función económica, abstracta o concreta
que desarrolla, en el caso del impuesto, es el hecho jurídico previsto en la nor-
ma tributaria a la que se atribuye el efecto jurídico que le es propio. La causa
del negocio es esa función que se consigue a través de la voluntad dirigida a
ese propósito práctico.
El IGV tiene la particularidad de que estos mundos se entrecruzan en
el propio funcionamiento del impuesto. En efecto, la finalidad económica del
impuesto requiere su traslación económica22, que corresponde al mundo de
la autorregulación de intereses, al mundo de la voluntad dirigida al propósito
económico del negocio que incide sobre la traslación.
Aquel mundo (el impositivo) valora hechos económicos; este mundo (el
negocial) valora la voluntad dirigida al propósito económico del negocio. En
otras palabras, débito y crédito fiscal son hechos jurídicos impositivos y tras-
lación económica es negocio jurídico.
Nótese los planos distintos en que se ubican. El crédito fiscal correspon-
de al ámbito impositivo, al de la valoración de los hechos jurídicos y al que
atribuye como efecto jurídico un derecho. Con esa finalidad, el ordenamiento
valora la traslación jurídica23 del impuesto en la factura como suficiente para
atribuir el efecto jurídico propio; esto es el surgimiento del derecho al crédito
fiscal. En cambio, la traslación económica corresponde al ámbito de la auto-
nomía privada.
La traslación económica no influye en el efecto jurídico que el ordena-
miento atribuye a las compras como hechos jurídicos. En esta basta la trasla-
ción jurídica, más no así la económica, que pertenece antes bien al mundo del
negocio y de la autorregulación de intereses.
Acosta sostiene, en referencia a la repercusión (traslación), que es la
facultad de exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto (traslación
22 La traslación económica consiste en el desplazamiento de la carga tributaria que efectúa

el sujeto gravado por la ley hacia terceros que con él se relacionan, pero sin previsión
normativa al efecto y como pura consecuencia de la dinámica económica, y que tiende a
producirse en todos los impuestos, sean estos de naturaleza directa o indirecta, aunque
dependiendo, eso sí, de la elasticidad de la oferta y la demanda, ya que la carga impositiva
opera a estos efectos como un incremento del precio de los productos (Checa González
2002: 290).
23 Para Checa González (1987: 55), la repercusión tiene mayor semejanza con la trasla-
ción jurídica facultativa, pero no deben ser confundidas. Esta última es un simple derecho
potestativo del contribuyente, que es libre o no de ejercitar, o de hacerlo solo en parte,
mientras que, por el contrario, en el supuesto de la repercusión tributaria, estrictu sensu, el
sujeto pasivo se ve forzado —por ley— a indicar en la factura emitida por cada operación
imponible [...] y la subsiguiente cuota con separación del precio propio de la transacción.
económica), el cual es optativo, pero también es deber como exigencia de

emitir y consignar el IGV en la factura (traslación jurídica). Mientras el derecho
tendría como objeto un dar, el deber tendría como objeto un hacer.
• Es el derecho o facultad de exigir una prestación de

dinero equivalente al impuesto, el cual es disponible.
Traslación • Tiene como objeto un dar.
económica • Se encuentra en el plano de la autonomía privada.
• Se encuentra regulado en el artículo 38º de la ley del
IGV.
• Es el deber como exigencia de emitir y consignar el

IGV en la factura.
Traslación • Tiene como objeto un hacer.
jurídica • Se encuentra en el plano impositivo.
• Se encuentra regulado en el artículo 19º, inciso a), de
la Ley del IGV.
Nuestra jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal se ha referido a

la traslación económica, pero no a la jurídica. En efecto señala el Tribunal que:
[...] la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure (sujeto pasivo
[o contribuyente del impuesto]) transfiere la incidencia del impuesto sobre otra
persona [contribuyente de facto] quien está obligada a soportar la carga econó-
mica del IGV [consumidor final]. [...] La persona a quien se le traslada la carga
económica del impuesto es un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria, la
cual solo involucra al sujeto activo o acreedor tributario (Estado) y el sujeto pasi-
vo o deudor tributario (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1217-5-97)24.
Este es un primer caso en que se puede apreciar cómo pueden interac-

tuar el plano de la autonomía privada (traslación económica) y el plano impo-
sitivo (traslación jurídica). Nótese, asimismo, que el artículo 38º de la Ley del
IGV regula la traslación económica señalando que el comprador debe asumir
la carga económica, mientras que la traslación jurídica está regulada en el ar-
tículo 19º, inciso a), de la misma Ley. Se trata, indudablemente, de una norma
24 Con el mismo criterio, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 621-4-1997 de fecha 6 de

junio de 1997, indica que:
[...] en relación con el sujeto incidido con el tributo, debe señalarse que el legislador al
establecer el IGV bajo la estructura de un tributo plurifásico que grava el valor agregado
determinado a través del sistema de la deducción sobre base financiera, utiliza para tal
efecto el mecanismo de impuesto contra impuesto (deducción del crédito fiscal respecto al
débito fiscal), ha previsto la traslación de la carga económica del tributo respecto de quien
adquiere el bien o resulta usuario del servicio afecto [...].
supletoria a la voluntad contractual, lo cual implicaría que, a falta de pacto, se

incorporaría en el contenido contractual.
Sin embargo, según la Ley Nº 26506 (ley que modifica los decretos le-
gislativos que aprobaron las normas sobre protección y publicidad en defensa
del consumidor), los consumidores25 no pueden ser obligados a pagar sumas
adicionales al precio, norma de carácter imperativo contra la que no cabe
pacto en contrario. Por lo que, cuando la venta o servicio se realice con un
consumidor final, no cabe cobrar ninguna suma adicional al precio pactado.
En relaciones en las que el cliente no sea consumidor final, según el
artículo 38º de la Ley del IGV, el comprador debe aceptar el traslado econó-
mico del impuesto, norma que a falta de pacto en contrario, se integraría al
programa contractual.
No obstante ello, la repercusión se debe ejercer en la forma y condicio-
nes previstas en la ley, es decir, a través de la emisión del comprobante de
pago correspondiente. Lo cual significaría que, si el vendedor o prestador del
servicio no ha ejercido su derecho conforme a ley, habría renunciado a ejercer
el traslado económico del impuesto.
Se produce, así, un conflicto entre la norma dispositiva del artículo 38º
de la Ley del IGV y la forma como se ejerce ese derecho. Esto obliga a prever
esa situación expresamente dentro de las estipulaciones contractuales a fin
de evitar contingencias en relación con la traslación económica del impuesto.
El Informe Nº 093-2011/SUNAT de la Administración Tributaria contiene
una opinión interesante sobre la interrelación entre la relación jurídica de re-
percusión mediante factura emitida extemporáneamente a la oportunidad en
que se verificó el hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria y
el momento en que el contribuyente ejerce su derecho a crédito fiscal. El he-
cho imponible y la obligación tributaria se generan conforme a los momentos
de devengo o verificación del hecho gravado, la traslación jurídica a través de
la factura puede ocurrir extemporáneamente a este momento y finalmente el
crédito se puede ejercer desde la emisión del comprobante de pago extempo-
ráneo hasta el plazo previsto en la ley.
25 Para dilucidar el problema, se debe tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Defensa
de la Competencia y de la Propiedad Intelectual, precedente de observancia obligatoria,
en que se declara que:
[...] se considera como consumidor, de conformidad con lo establecido en el literal a) del
artículo 3 del Decreto legislativo Nº 716, a la persona natural o jurídica que adquiere, utiliza
o disfruta un producto, ya sea un bien o un servicio, para fines personales, familiares o de su
entorno social inmediato. [...] Las personas naturales y jurídicas pertenecientes a la categoría
profesional de los pequeños empresarios son también sujetos afectados por la desigualdad
informativa en la relación de consumo y, por tanto, son considerados como consumidores
para efectos de la Ley de Protección al Consumidor cuando debido a las necesidades de su
actividad empresarial adquieran o utilicen productos, ya sean bienes o servicios, para cuya
adquisición o uso no fuera previsible que debieran contar con conocimientos especializados
equiparables a aquellos proveedores (Resolución Nº 0422-2004/TDC-INDECOPI).
SEGUNDA PARTE
II
HECHOS GRAVADOS
EN EL IGV
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV
Capítulo III
LA VENTA DE BIENES
MUEBLES EN EL IGV
Sumario:
1. Introducción. 2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal so-
bre el concepto venta para efectos del IGV. 3. La definición del hecho
gravado venta en la Ley del IGV y su Reglamento. 3.1. La concepción
jurídica del hecho gravado venta. 3.2. ¿Es necesaria la transmisión de
propiedad o basta actos o contratos que conlleven dicha transferencia?
3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la
definición del hecho gravado venta. 4. Actos que conlleven la transmi-
sión de propiedad sobre bienes muebles. 4.1. Cesión de posición con-
tractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento financiero.
¿Se puede transferir la propiedad sobre la posición contractual? 4.2. Ce-
sión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arren-
damiento operativo o de la condición de usufructuario de un contrato de
usufructo. 5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución
de contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto. 5.1.
Criterio del Tribunal Fiscal. 5.2. Criterios de la Administración Tributaria.
5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combusti-
ble) del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no
califica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el
Impuesto General a las Ventas. 5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega
de materiales para la fabricación de libros no constituye venta. 5.2.3.
Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000. 5.3. Apreciación critica de la posición
de SUNAT. 6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que
desembocan en la salida de los bienes de territorio nacional. 7. La terri-
torialidad del hecho gravado venta en las transacciones internacionales.
1. Introducción
La configuración del hecho gravado venta de bienes muebles en el país puede
definirse jurídicamente desde dos perspectivas: la denominada perspectiva
económica y la denominada perspectiva jurídica.
En la primera, se define el hecho gravado en función al poder de dispo-
sición sobre el bien; mientras que, en la segunda, en función a la transmisión
del derecho de propiedad26.
26 [En este sentido] [...] la amplitud del concepto de venta, para efectos de la aplicación
La concepción económica se recoge en la Unión Europea a que a través

de la Directiva 112/2006 señala que es entrega de bienes la transmisión del
poder de disposición del bien corporal como propietario.
Esta definición ha sido interpretada por diversas sentencias del Tribunal
de Justicia de la Comunidad Económica Europea, en el sentido que se ha aco-
gido la tesis económica en la definición del hecho gravado, entrega de bienes.
Veamos la Sentencia C-320 de 8-2-1990:
“El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad...
sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por
una parte que faculta a la otra a disponer de hecho, como si fuera propietario de
dicho bien. Se trata, pues de poner acento en la transmisión del poder de dispo-
sición por encima del ropaje jurídico formal que revista la operación”.
Al respecto Bravo Cucci (2003) indica:

Es importante mencionar que en la doctrina y en el derecho comparado, dos son
las opciones técnicas que usualmente las legislaciones nacionales adoptan en
materia de afectación respecto de “ventas” de bienes muebles: a) aquella que
opta por gravar operaciones que implican la transferencia del derecho de propie-
dad y, en determinados casos, la simple entrega del bien sin que ello conlleve a
la transferencia del derecho de propiedad, y b) aquella que opta por gravar las
operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad. En una u
otra opción, estamos frente a hechos abstraídos de la realidad social y que son
descritos hipotéticamente en normas jurídicas. Por lo tanto no estamos frente a
hechos meramente económicos sino a presupuestos de hechos recreados como
realidades del mundo jurídico producto de la labor normativa (las cursivas son
nuestras).
En nuestra legislación, de una lectura de la definición de venta contenida

en la Ley, se podría llegar a la conclusión de que nos habríamos adscrito a
la perspectiva económica para definir el hecho gravado venta. Ello, porque
la Ley hace referencia a “cualquier transferencia de bienes a título oneroso”,
concepto dentro del cual podrían encajar, no solo la venta o actos que con-
lleven la transmisión de propiedad, sino también otros actos que transmitan
bienes a título oneroso, como el derecho de superficie, como el fideicomiso u
otros.
Sin embargo, en este caso, la colaboración reglamentaria es necesaria
porque permite apreciar con claridad que la opción legislativa para definir el
hecho gravado venta es la perspectiva jurídica, conforme a la cual, el hecho
del impuesto, depende de cada legislación. Puede comprender solo actos traslativos
o declarativos de propiedad. Puede también comprender actos de usufructo. Puede
además comprender a ambos anteriores más otros actos de poder de disposición del
bien. Puede por añadidura comprender a todos los anteriores más la constitución, y
sobre todo transmisión, de derechos reales sobre los bienes, etc. Bajo el concepto de
venta muchas legislaciones quieren comprender todo el quehacer contractual referido a
contratos nominados, civiles o mercantiles, salvo inafectación o exoneración (Seminario
Dapello 2003: 81).
gravado venta se configura con los actos o contratos que generen la transmi-
sión de propiedad.
Aclarada esta situación, lo que intentamos averiguar es si la configura-
ción del hecho gravado venta, tal cual está regulada en la Ley, requiere la
transferencia de propiedad civil. Para ello, es pertinente examinar la relación
entre el concepto legal de venta y su precisión reglamentaria, así como la
aplicación del derecho supletorio en los conceptos no definidos en el texto de
la Ley.
2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el concep-

to venta para efectos del IGV
Si se lleva a cabo una revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, pode-
mos apreciar que no existe uniformidad de criterios para delimitar cuándo se
produce la transferencia de propiedad, si en el momento 1, en el 2 o en el 3.
1 2 3
ENTREGA
CONTRATO
OBLIGACIÓN Transferencia
Veamos las distintas resoluciones del Tribunal Fiscal.

En la Resolución Nº 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2003, el
Tribunal Fiscal señala que: “de las normas expuestas se desprende que, para
que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas, es nece-
sario que exista una venta, verificándose el hecho imponible con la existencia
de la venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiera la propie-
dad”, con lo cual, este pronunciamiento parece situarse en el momento 1.
En la Resolución Nº 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, se ha
declarado que deben considerarse “como operaciones gravadas aquellas en
las que ya existía la obligación de transferir la propiedad del bien al haber
acuerdo en el precio y la cosa” (igual criterio se aplicó en las Resoluciones
Nº 817-4-1997, 965-4-1997). Igualmente, en la misma Resolución, el Tribunal
Fiscal señala que:
[...] asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio de la venta rea-
lizada para que dicha operación resulte gravada, por cuanto los pagos recibidos
anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarán grava-
dos, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiera
surgido la obligación de transferir la propiedad (el subrayado es nuestro).
Con lo cual este pronunciamiento parece situarse en el momento 2.

Finalmente, en la Resolución Nº 620-5-2004, de fecha 4 de febrero de
2004, se señala que:
[...] en lo que respecta a cuándo se entiende transferida la propiedad de un bien,
la legislación del Impuesto General a las Ventas no ha efectuado precisión algu-
na, por lo que es necesario recurrir el Código Civil para determinar la transmisión
de propiedad de los bienes muebles, para lo cual el artículo 947º del indica-
do cuerpo legal prevé que la transferencia de propiedad de una cosa mueble
determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal
diferente.
Agrega el Tribunal: “en cuanto a la determinación de la fecha de entrega

del bien para efectos tributarios, se entiende por entrega de un bien la fecha
en que este queda a disposición del adquirente”, con lo cual este pronuncia-
miento se sitúa en el momento 3.
3. La definición del hecho gravado venta en la Ley del IGV y su Re-

glamento
3.1. La concepción jurídica del hecho gravado venta
Frente a esta indefinición jurisprudencial, es necesario examinar si, conforme
a la legislación del IGV, la transferencia de propiedad civil es necesaria para
la configuración del hecho imponible venta y la consecuente generación de
la obligación tributaria. Con este objetivo, transcribiremos los textos legales
correspondientes. Veamos:
– Venta es “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso” (Ley
del IGV, artículo 3º, inciso a). Según el Reglamento, venta es “todo acto
a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes”
(Reglamento, artículo 2º, numeral 3).
– De otro lado, según la Ley, “la obligación tributaria se origina cuando se
emite el comprobante de pago conforme al Reglamento o en la fecha en
que se entregue el bien, lo que ocurra primero” (Ley del IGV, artículo 4º,
inciso a).
– Se entiende por entrega la fecha en que el bien queda a disposición del
adquirente (Reglamento, artículo 3º, numeral 1, inciso a) y el comproban-
te de pago debe emitirse en ocasión de su entrega o en el momento en
que se efectúe el pago, lo que ocurra primero (Resolución de Superinten-
dencia Nº 07-99/ SUNAT, artículo 5º, inciso a).
Conforme se puede observar, la Ley del IGV hace referencia a “todo acto
por el que se transfieran bienes a título oneroso”. Esta definición es impreci-
sa, porque no se puede apreciar de su contenido qué tipo de transferencias
a título oneroso encajan en el hecho gravado venta, si cualquier transferen-
cia de derechos a título oneroso (caso del derecho de superficie, usufructo,

fideicomiso, venta, permuta), o solo las transferencias de propiedad civil so-
bre bienes muebles o inmuebles (caso de la venta, permuta, adjudicación en
pago, etc.).
Precisamente, esta indefinición de la Ley en la determinación del hecho
gravado venta da lugar a que Emilfork Soto (1999: 55), una autora chilena,
sostenga que:
La Ley peruana pudiera estimarse que hace excepción a esta concepción jurídica
del hecho gravado (la que conceptúa el hecho gravado venta como transferencia
de propiedad). Ello, por cuanto, al definir la venta, prescinde de la referencia a la
“transferencia de dominio”. En efecto, conforme al art. 3 a) se entiende por venta
“todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente
de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
Agrega la autora que:

[...] la circunstancia de que hayamos podido disponer solo del texto de Ley nos
impide afirmar categóricamente que se trate de una concepción económica (la
que conceptúa el hecho gravado venta como cualquiera transferencia o disposi-
ción de derechos a título oneroso).
No le falta razón a la autora chilena cuando indica que el texto de la

Ley del IGV peruano parece adscribirse a las corrientes que definen el hecho
gravado venta sin necesidad de requerir la transmisión de propiedad. Sin em-
bargo, agrega que su conclusión no es categórica, porque no pudo acceder al
texto del Reglamento.
Por tal razón, a fin de construir el mensaje normativo completo, es nece-
sario revisar la Ley concordada con su Reglamento. Así conforme a la norma
reglamentaria, se puede apreciar que el hecho gravado venta requiere un acto
o negocio que conlleve la transferencia de propiedad.
Así, la venta como hecho gravado requiere actos o negocios que con-
lleven la transmisión de propiedad. Este hecho se da en contraste con otros
ordenamientos en los cuales basta la transmisión de derechos o del poder
de disposición del bien corporal con las facultades atribuidas a su propieta-
rio27 (Sexta Directiva, artículo 5º, numeral 1) o que otorgue a quien reciba los
27 Al respecto, Ramírez Gómez (1997: 89) comentando la Sentencia de fecha 8 de febrero de

1990 (C-320/1998, Rec, p. I-285) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
señala que:
El Tribunal de Justicia ha precisado que con arreglo a la redacción de dicha disposición
(Apart. 1, Art. 2, Sexta Directiva) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la trans-
misión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino
que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte
que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si fuera propietario de dicho bien. Se
trata, pues, de poner el acento en la transmisión del poder de disposición por encima del
ropaje jurídico formal que revista la operación.
bienes la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario (Uruguay,

TO, título 10, artículo 2º, inciso A), denominadas estas otras corrientes como:
“concepción económica para definir el hecho gravado venta”, porque no solo
involucra negocios que transfieran la propiedad de un bien, sino negocios que
transfieran derechos que den el poder de disposición sobre los bienes28.
Sobre la base de lo expuesto, podemos concluir que nuestra Ley del IGV
se acoge a la concepción jurídica del hecho gravado venta en concordancia
de la Ley con su Reglamento.
Pero otra interpretación que se ha dado al artículo en comentario de la
Ley del IGV es recogida por Bravo Cucci (2003), quien explica que:
[...] según una autorizada corriente de opinión en nuestro medio, la Ley del IGV
haría referencia a una transferencia de riesgos y beneficios inherentes al dere-
cho de propiedad, según lo cual, no se requeriría la transferencia del derecho de
propiedad para que, en el caso de venta de bienes muebles, el hecho imponible
se configure. Según esta tesis, la Ley del IGV habría privilegiado el aspecto
económico de las operaciones de venta, con lo cual la entrega de un bien a otra
persona sería suficiente para que exista una venta de bien mueble, por lo cual, la
referencia efectuada por el reglamento de la ley del IGV respecto de “transmisión
de propiedad” estaría restringido (ilegalmente) al concepto amplio plasmado en
la ley del IGV29.
El mismo profesor nos explica por qué esta posición es errada al preci-
sar que:
[...] la tesis en cuestión hace alusión a que transferir bienes debe entenderse
como transferir los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad. Cier-
tamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia
de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia, por ejem-
28 El autor uruguayo, Blanco (2004: 36) reafirma lo señalado: “Con esta definición queda cla-
ro, como ya se ha dicho, que toda operación que implique el traspaso de la disponibilidad
económica del bien sin que exista transferencia del dominio en el plano iusprivatista se
encuentra de todos modos en la hipótesis de circulación de bienes del hecho generador
del IVA [...]”. Del mismo modo, Borba (2001: 56). señala que:
[...] resulta claro que la idea es gravar determinados hechos en atención a la sustancia
económica de los mismos, independientemente de la forma jurídica que se haya utilizado.
Basta observar que se comprenden todas las operaciones de entrega de bienes, dando a
quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propie-
tario, sin que sea relevante la existencia de una transferencia jurídica del derecho de pro-
piedad. En tanto se persigue gravar el consumo en términos generales, resulta acertado
recurrir a un concepto de tipo económico que excede al de la simple compraventa.
29 Fundamentan esta posición, como lo ha señalado el profesor Bravo Cucci (2003), en el
hecho de que:
[...] apegándonos a la literalidad de la norma, en efecto es fácil advertir que la misma hace
alusión a la transferencia de bienes y no a la transferencia (transmisión) de propiedad de
los mismos, con lo cual la norma reglamentaria habría efectuado una ilegal intromisión en
la configuración de la hipótesis de incidencia del IGV, importando ello una vulneración del
principio de reserva de Ley.
plo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el

riesgo por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple
entrega. En cuanto a los beneficios, una persona que tiene el derecho de usu-
fructo de un bien goza de la posibilidad de percibir los beneficios y los frutos que
pueden fluir de él, aun cuando no sea propietaria del mismo, lo que no significa
que detente el derecho de disposición (enajenación). Sin embargo, creemos que
esa no es la acepción de transferencia a la que se refiere la Ley del IGV, la que
no hace mención alguna a riesgos y beneficios sino a bienes muebles.
En este sentido:
[...] la transferencia de propiedad es un elemento fundamental e integrador del
aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV, en el caso de transferen-
cia de bienes, sean estos muebles e inmuebles. En ese sentido, transferencia
se emplea como sinónimo de enajenación, lo que implica una obligación con
prestación de dar con carácter definitivo, y no en el sentido de entrega en uso o
en usufructo, u otras modalidades que importen obligaciones con prestaciones
de dar con carácter temporal. En igual sentido, para que se configure un retiro
de bienes tiene que producirse una transferencia de propiedad del bien y no una
simple entrega física, no efectuada con carácter definitivo (Bravo Cucci 2003)
(las cursivas son nuestras).
Estamos de acuerdo en que el hecho material gravado alude a la transfe-

rencia de propiedad civil, con lo cual, la corriente acogida por nuestra Ley es
la concepción jurídica del hecho gravado y no así la concepción económica.
Sin embargo, nosotros entendemos que la transferencia de propiedad tiene
una configuración propia en la Ley del IGV, lo que pasamos a explicar en el
siguiente apartado.
3.2. ¿Es necesaria la transmisión de propiedad o basta actos o contratos que

conlleven dicha transferencia?
Ahora bien, es necesario definir si los actos o negocios “deben transferir bie-
nes a título oneroso”, como dispone la Ley (Ley del IGV, artículo 3º, inciso a),
o basta que “conlleven la transmisión de propiedad” (Reglamento, artículo 2,
numeral 3), como dispone el Reglamento.
Bravo Cucci (2003) ha señalado que:
[...] la Ley peruana no ha optado por la opción técnica de considerar como “ven-
ta” a supuestos que no han implicado aún una transferencia de propiedad de
bienes, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurídico. En el caso
de nuestro ordenamiento jurídico, consideramos que tales operaciones califica-
rán como hechos imponibles cuando se produzca la transferencia de propiedad
de los bienes involucrados. Por tanto, reafirmamos nuestra posición en cuanto
consideramos que para la Ley del IGV habrá “venta” cuando efectivamente se
produzca la transferencia de propiedad del bien.
Además, señala que: “aquellos que fundamentan que se gravaría el acto

que conlleve la transmisión de propiedad no requiriéndose en sí que ocurra la
transferencia de propiedad, no tienen en cuenta que el IGV no grava actos ju-

rídicos sino los efectos jurídicos irradiados de los mismos” (Bravo Cucci 2003).
Sobre el particular, podemos observar que, si nos atenemos a la idea
de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento, el hecho gravado
venta requeriría “actos que transfieran la propiedad sobre bienes muebles o
inmuebles”. No solo de actos que “conlleven la transferencia de propiedad”, lo
cual conduciría a un imposible jurídico en nuestro sistema de Derecho Civil,
porque ningún acto o negocio “transfiere propiedad”, puesto que los contratos
o negocios son obligacionales, esto es, generan la obligación de transferir la
propiedad, pero no transfieren bienes a título oneroso (no generan efectos
reales, como dispone la Ley). Por ello, la definición normativa de venta conte-
nida en la Ley conduciría a un imposible jurídico.
De modo que, cuando la Ley del IGV señala que es venta todo acto que
transfiere bienes, esta debe entenderse en concordancia con su reglamenta-
ción (artículo 2º, numeral 3), conforme a la cual, el acto no transfiere propie-
dad sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. Es decir, debe generar
la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente,
lo cual, en concordancia con nuestro sistema de Derecho Civil, es más apro-
piado y coherente.
Esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino
antes bien la concretiza y la hace más coherente y viable con nuestro sistema
legal. Así, puede extraerse de la lectura concordada de ambas normas un
mensaje normativo coherente y claro. La venta para efectos del IGV se confi-
gura con actos que conlleven la transmisión de propiedad.
En este sentido, la colaboración reglamentación encaja dentro de los pa-
rámetros de la reserva de Ley señalados por el Tribunal Constitucional (Expe-
diente Nº 2672-2002-AA/TC). Según este:
La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a nor-
mas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca
parámetros y límites de actuación a dicha norma, y la razonabilidad así lo justi-
fique; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida
necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse
la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al
Ejecutivo de facultades para determinarla (la cursiva es nuestra).
En consecuencia, podemos concluir que el concepto de venta de la Ley

(“toda transferencia de bienes a título oneroso”) concordado con su Regla-
mento debe entenderse que alude a actos, negocios o contratos que “con-
lleven la transmisión de propiedad”. Por ello, al haber definido ya la Ley y su
Reglamento concordados, que el hecho gravado venta se configura con los
actos que conlleven la transmisión de propiedad, basta que exista el contrato
y que produzca los efectos que le son propios: la generación de la obligación
de transferir el derecho de propiedad sobre bienes muebles e inmuebles.
3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la defini-

ción del hecho gravado venta
En este orden de ideas, la aplicación supletoria del derecho común prevista en
la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente. Aque-
lla procede cuando la norma tributaria no ha previsto determinado concepto
jurídico. En otras palabras, el derecho supletorio tiene como función “suplir,
subsanar o cubrir las insuficiencias regulativas de las fuentes formales explíci-
tas del derecho” (Vigo 1978: 56). Dado que tal insuficiencia no se presenta en
la definición normativa de venta, la referencia al Código Civil es inconducente.
En el Derecho Comparado, Colombia tiene una definición similar de ven-
ta a la nuestra. Dispone en su artículo 420º que se consideran ventas “todos
los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso
de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que
se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes”.
Plazas Vega (1999: 318) comenta esta disposición y señala que:
[...] como se observa, los actos o negocios jurídicos por sí mismos no transfieren
el dominio [...]. Puede suceder que, no obstante la celebración del negocio o
acto jurídico generador de la obligación de transferir la propiedad sobre bienes
corporales muebles y la entrega de la cosa, el deudor no la cumpla. Tal incumpli-
miento no significa que el impuesto sobre las ventas no se cause, pues basta con
la ocurrencia del hecho generador, aunque efectivamente el adquirente no haya
asumido el carácter de titular del derecho de dominio (las cursivas son nuestras).
En consecuencia, podemos concluir que el hecho generador material se

configura con los actos o contratos que conlleven la transferencia de pro-
piedad. Es decir, con los contratos que generen la obligación de transferir la
propiedad, y no es necesario acudir a la legislación civil para determinar el
momento en que se transfiere la propiedad.
4. Actos que conlleven la transmisión de propiedad sobre bienes

muebles
La concepción jurídica del hecho gravado determina que la titularidad que
constituye el aspecto material del hecho gravado es el acto que conlleva la
transmisión de propiedad y no otro acto jurídico que transmita derechos distin-
tos. A su vez, los bienes muebles según la Ley del IGV son los corporales, los
derechos referidos a estos y los intangibles (la interpretación de intangibles se
analiza en el Capítulo 5 de esta obra).
Si concordamos la titularidad que se transfiere (propiedad) con el objeto
sobre el que recae dicha titularidad (bienes muebles), observamos que, en
rigor, solo puede ejercerse derecho de propiedad (uso, disfrute y disposición)
sobre los corporales y que sobre los intangibles técnicamente se ejerce titu-
laridad. En ese sentido, se transfiere la propiedad sobre los corporales y se

transfiere la titularidad sobre los intangibles.
Un aspecto no analizado hasta la fecha concierne a los “derechos sobre
los bienes corporales” respecto de los cuales, según la Ley del IGV, se puede
configurar una venta de bienes muebles. De modo que, en teoría, cabe la cele-
bración de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad sobre “de-
rechos referidos a los bienes corporales”. Veamos el alcance de este supuesto
de venta de bienes muebles conforme a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
4.1. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un

arrendamiento financiero. ¿Se puede transferir la propiedad sobre la po-
sición contractual?
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 2983-2-2004 de 12
de mayo de 2004 ha interpretado que: “Dado que en el presente caso el de-
recho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un
bien mueble (embarcación pesquera) su transferencia constituye una opera-
ción gravada según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV”.
Nótese que el Tribunal Fiscal sostiene que se ha configurado el hecho
gravado venta, a pesar que el derecho que se transfiere es el derecho de uso
(del arrendatario) sobre bienes muebles. Claro está que la cesión de posición
contractual de la condición de arrendatario de un contrato de arrendamiento
financiero (que se analiza en detalle en el Capítulo 5, apartado 6 de la obra)
no solo transfiere el derecho de uso sino también el derecho de opción de
compra que es inherente al contrato de leasing.
En otras palabras, el Tribunal Fiscal resolvió la controversia fijando su
atención en el objeto del derecho (derecho de uso sobre bienes corporales, en
este caso, las embarcaciones pesqueras), pero no hizo ningún análisis sobre
el tipo de titularidad transferida (solo derecho de uso o también el derecho de
opción que conlleva la transmisión de propiedad), es decir, no analizó si era
posible si la cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de
un contrato de arrendamiento financiero transfería o no la propiedad.
Desde luego tal como hemos interpretado en el apartado anterior, basta que
se trate de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad, de modo
que, el hecho gravado venta se configurará respecto de actos jurídicos que re-
caigan sobre derechos que conlleven la transmisión de propiedad. En la cesión
de posición contractual de la condición de arrendatario no se configura una venta
por todas las razones expuestas en el Capítulo 6, apartado 6 de esta obra.
4.2. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un

arrendamiento operativo o de la condición de usufructuario de un con-
trato de usufructo
En concordancia con lo antes expuesto, si se cede la posición contractual de
un contrato de arrendamiento operativo, la titularidad que se transfiere no es
la propiedad, porque nadie puede transferir un derecho que no tiene, de modo

que, el arrendatario transferirá su derecho de uso sobre el bien mueble corres-
pondiente. En estos casos, no cabe duda alguna que se transfiere el derecho
de uso sobre bienes corporales, pero no puede transferirse la propiedad sobre
una posición contractual que solo otorga el derecho de uso.
La RTF Nº 7449-2-2003 de resuelve la controversia referida a si la ce-
sión de posición contractual del derecho de concesión y de usufructo sobre
las unidades inmobiliarias Hotel de Turistas de Machu Picchu Ruinas y Hotel
Monasterio del Cusco, así como de los activos y/o bienes muebles que las
conforman, se encuentra gravado con el Impuesto.
En este caso el Tribunal Fiscal, aplica el criterio de la RTF Nº 2983-2-
2004 de 12 de mayo de 2004, en el sentido que si el derecho recae sobre bie-
nes muebles corporales (mobiliario de los hoteles), la cesión de posición con-
tractual está gravada con el Impuesto; en cambio si el derecho recae sobre
bienes inmuebles (unidades inmobiliarias que conforman el Hotel), la cesión
de posición contractual no se encuentra gravado con el Impuesto. Este fallo
del Tribunal Fiscal está sustentado, a su vez, en la RTF Nº 02424-5-2002 del
3 de mayo de 2002 que está comentado en detalle en el Capítulo 5, apartado
1 de esta obra.
En definitiva, el Tribunal Fiscal resuelve analizando el objeto del derecho
materia de transferencia (derecho sobre bienes muebles corporales o dere-
chos sobre inmuebles), pero no analiza la titularidad de propiedad que debería
recaer sobre los referidos objetos (transmisión de propiedad).
Nuestro entendimiento es que la ley exige actos que conlleven la trans-
misión de propiedad y que esa titularidad se refiera a derechos sobre bienes
corporales. En otras palabras, el mensaje normativo completo es que los de-
rechos referidos a corporales no son cualquier derecho (uso o disfrute) sino
solo los derechos que conlleven la transmisión de propiedad.
5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución de

contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto
La venta se configura cuando se celebren actos que conlleven la transmisión
de propiedad. En la entrega de explosivos y combustible a los contratistas en
el marco de un contrato de obra no se configura una venta, porque la provisión
de dichos materiales según el Código Civil (artículo 1773º) es de cargo del
comitente y no del contratista minero y no existe ninguna norma que otorgue
a dicha entrega la condición de transferir la propiedad.
5.1. Criterio del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal ha ratificado la posición de la Administración Tributaria a
través de la RTF Nº. 07718-3-2007 de 10 de agosto de 2007, habiendo seña-
lado que la entrega de explosivos por parte de las Compañías Mineras a los
contratistas se encuentra gravada con el Impuesto.
En el caso ocurrió que Contratista Minera del Centro (COMINSA) y Vol-
can Compañía Minera, suscribieron un contrato de “labores mineras” con fe-
cha 1 de enero de 2000, siendo que en la cláusula segunda se dispuso que
la primera se compromete y obliga frente a la segunda a realizar trabajos en
las unidades mineras de ésta, utilizando exclusivamente sus propios equipos,
herramientas e implementos de seguridad y con su propio personal.
Asimismo, en la cláusula quinta se dispuso que “En cada tarifa del Ane-
xo I están incluidos todos los gastos administrativos y generales de COMISA
correspondientes a la ejecución de las labores mineras descritas en la cláu-
sula segunda, incluyendo sus costos y utilidad. En tal sentido, VOLCAN no
reconocerá ni pagará a COMISA, por ningún concepto, cantidades de dinero
adicionales a las que resulten de aplicar las indicadas tarifas” y que “[...] las
facturas comprenderán períodos mensuales de labores y se sustentarán en
las liquidaciones describiendo las labores realizadas”.
Adicionalmente, cabe señalar que en las liquidaciones emitidas por CO-
MINSA se reconocía el valor de los servicios consignados en las liquidaciones
(valor bruto), sin embargo se realizaba un descuento por el importe correspon-
diente a los materiales, luego de lo cual se determinaba un valor neto (valor
de venta). Las facturas emitidas por dicha empresa eran por el importe del
“valor neto”.
El Tribunal Fiscal sostiene que de lo señalado en el contrato, se tiene
que el valor del servicio prestado se sustenta en las liquidaciones emitidas
por COMINSA y que si bien Volcan acepta los importes consignados en tales
liquidaciones (valor bruto), procede a descontar el valor de los materiales que
ha entregado a COMINSA, determinando así un nuevo valor.
Asimismo, el Tribunal Fiscal refiere que los materiales le fueron entrega-
dos a COMINSA por Volcan para que pudiera realizar sus labores, por lo que
al descontar VOLCAN el valor de dichos materiales de la retribución que le
correspondía pagar a COMINSA por sus servicios prestados (retribución que
se encuentra sustentada en las liquidaciones), se concluye que Volcan cobró
a la recurrente por los materiales que le había entregado, ya que de lo con-
trario no habría efectuado ninguna deducción de los importes consignados en
las liquidaciones. El Tribunal Fiscal indica que ello guarda coherencia con lo
señalado en la cláusula quinta del “Contrato de Labores Mineras” en el que se
establece que corresponde a la COMINSA asumir todos los gastos y costos
necesarios para la prestación de sus servicios.
Sobre la base de ello, el Tribunal Fiscal concluyó lo siguiente:
“Que en tal sentido, al haberse acreditado que la entrega de materiales de Vol-
can Compañía Minera S.A.A. a la recurrente fue a título oneroso, no se configuró
el retiro de bienes no gravado que señala la recurrente, por lo que el valor de
los servicios prestados por ésta (totalidad de sus ingresos por estos servicios)
es el importe total consignado en las liquidaciones (valor bruto) y que debió ser
considerado para calcular el Impuesto General a las Ventas y los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta y no sobre el “valor neto” consignado en los “Estados de
Cta. Cte. Contratista”, y en consecuencia, corresponde confirmar la apelada en
este extremo”.
Que en cuanto a lo señalado por la recurrente en el sentido que Volcan Compa-
ñía Minera S.A.A. tiene la responsabilidad de entregar a sus contratistas los ma-
teriales para el cumplimiento de los contratos, lo que constituye una condición de
trabajo, cabe indicar que en el presente caso no se desprende que los materiales
hayan sido entregados bajo tal condición. Efectivamente, si Volcan Compañía
Minera S.A.A. se hubiese obligado, como parte de su prestación, a entregar de-
terminados materiales a la recurrente, su valor no debería figurar dentro de las
liquidaciones efectuadas por la recurrente (liquidaciones que sustentan la retri-
bución de sus servicios) ya que ello significaría que estos materiales formaban
parte de su costo, y de considerarse que el valor de estos bienes no fue incluido
en estas liquidaciones, no tendría sentido que Volcan Compañía Minera S.A.A.
efectuara alguna deducción puesto que se supone que los referidos bienes fue-
ron entregados en cumplimiento de la prestación a la que se obligó.
Por tanto, finaliza su análisis indicando que COMINSA no ha acreditado en au-
tos que la deducción del valor de los materiales entregados por Volcan en sus
liquidaciones de los servicios prestados se hubiera debido a una condición de
trabajo.
5.2. Criterios de la Administración Tributaria

5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combustible)
del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no ca-
lifica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el
Impuesto General a las Ventas
El Informe Nº 082-2006/SUNAT de 20 de marzo de 2006 señala lo siguiente:
“En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual
uno de los materiales necesario para la ejecución de la obra (combustible) es
proporcionado por el comitente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1773
del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no
califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del
IGV”.
A través de dicho informe se consultó si la entrega de combustible por

parte del comitente a los contratistas califica como venta para efecto del Im-
puesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta. A fin establecer el
criterio antes expuesto, la Administración Tributaria partió de la premisa que
la entrega del material se realizó en el marco de un contrato de construcción
o un contrato de obra, en los cuales uno de los materiales necesarios para la
ejecución de la obra es proporcionado por el Comitente, de acuerdo a lo pre-
visto en el artículo 1773 del Código Civil.
5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega de materiales para la fabricación de

libros no constituye venta
La Administración Tributaria fue consultada respecto a si la operación con-
sistente en servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados
por una entidad a otra —cuya organización es de tipo empresarial— a cambio
de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera
y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos
tributarios como una prestación de servicios o una venta de bienes muebles.
A fin de dar respuesta a dicha consulta, la Administración Tributaria emitió el
Informe Nº 018-2001/SUNAT, en el cual se dispuso lo siguiente:
– Que, en la medida que no existan definiciones propias en las normas
tributarias tendría que determinarse la naturaleza jurídica de cada opera-
ción, a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde. Lue-
go de ello, se remitió a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar
del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la
cual contempla el principio de aplicación supletoria, señalando que “en lo
no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicar-
se normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los
Principios Generales del Derecho”.
– Que, el Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación
de servicios, señalando en el artículo 1755º que “por la prestación de
servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por
el prestador al comitente”.
– Que, de otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que
son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras: a)
La locación de servicios (regulada por los artículos 1764º al 1770º) y el b)
El contrato de obra (regulado por los artículos 1771º al 1789º).
– Que, en cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil se-
ñala que “por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra
determinada y el comitente a pagarle una retribución”.
– Que “De la norma citada en el párrafo precedente, de lo que disponen las
normas del Código Civil respecto de dicho contrato y según la opinión de
especialistas en la materia, podemos afirmar que [Revoredo de Mur, De-
lia, en la Exposición de Motivos del Código Civil, y Arias-Schreiber Pezet,
Max y Cárdenas Quirós, Carlos, Exégesis del Código Civil Peruano de
1984]:
- En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transfor-
mación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte
empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resulta-
dos en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la
obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de

proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus
servicios, contra el pago de una retribución.
- En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar ín-
tegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con
autorización escrita del comitente (artículo 1772º del Código Civil).
- Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y
existe, en suma, una organización económica proporcionada por el
contratista destinada a la realización de la obra.
- Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser
proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto
(artículo 1773º del Código Civil)”.
Sobre la base de tales consideraciones, la Administración Tributaria dis-
puso lo siguiente:
“De tal características antes anotadas podemos establecer que el objeto del
contrato de obra está dado por el resultado del trabajo realizado por el con-
tratista y no por el trabajo mismo, de modo tal que el contratista compromete
la realización de una obra determinada. Asimismo, el contrato de obra tendrá
como nota característica su carácter empresarial, sin tener mayor relevancia
quien proporcione los materiales o el valor de los mismos”.
5.2.3. Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000

En idéntico sentido, y confirmando la aplicación al supuesto analizado del
Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria se ha pro-
nunciado, a pedido de la Cámara Peruana de la Construcción - CAPECO, a
través de la Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000, del 29 de agosto de 2006.
La consulta realizada por CAPECO fue la siguiente:
“Consulta complementaria a respuesta remitida por carta Nº 144-2006-SU-
NAT/200000 (punto 6 de análisis del Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000):
Se plantea que las empresas de construcción presentan a sus clientes propues-
tas económicas y valorizaciones cuyos precios fijados en el contrato incluyen
partidas como combustibles, alimentación, salud, entre otros.
Por motivos de carácter logístico, ambiental o de seguridad, determinados pro-
pietarios suministran dichos bienes y servicios al contratista. En la práctica, el
propietario descuenta el monto de dichos bienes y servicios de la valorización
que le presenta el contratista, de la siguiente forma:
- Valorización según contrato: 1000
- Bienes y servicios suministrados por el propietario: 100
- Monto neto a pagar: 900.
¿Cómo debe facturarse y gravarse con IGV e Impuesto a la Renta: en base a la
valorización según contrato o en base al monto neto?”.
Con relación a tal consulta, la Administración Tributaria dio su respuesta

remitiéndose a lo dispuesto en el Informe Nº 082-2006/SUNAT. Al respecto,
sostuvo lo siguiente:
“[Cabe] señalar que en la cuarta conclusión del Informe antes citado se ha indica-
do que en el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el
cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible)
es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto
en el artículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los
contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto
del Impuesto a la Renta y del IGV” (el resaltado es nuestro).
La Carta antes citada también precisa la forma como debe interpretarse

el Informe Nº 082-2006, allí comentado:
“(...) tal como se indicara en el numeral 6 de la parte análisis de dicho Informe, la
evaluación respecto de la calificación o no de venta de la entrega de combustible
por parte del consumidor directo a los contratistas debe efectuarse en cada caso
concreto, para lo cual deberá analizarse los términos contractuales acordados
entre las partes, la identificación de las contraprestaciones a que estén obligadas,
así como las figuras jurídicas que se evidencien de los términos contractuales.
Así por ejemplo, la entrega de combustible podría ser considerada
como una dación en pago (pago en especie), entrega de materiales en
un contrato de obra, etc.”
Como puede apreciarse, a través de la Carta de la referencia, la Admi-
nistración Tributaria ha reiterado que el análisis debe ser realizado caso por
caso. Sin embargo, ha indicado que la entrega de combustible podría ser
considerada, entre otros supuestos, como una “simple entrega de materiales
en un contrato de obra”, esto es, sin que ello constituya una venta de bienes.
Conforme a lo anterior, la Administración Tributaria se ha pronunciado
en el sentido de que cada situación debe analizarse conforme a los acuerdos
contractuales expresos, a fin de determinar si se ha producido o no el hecho
gravado previsto en la Ley del Impuesto General a las Ventas, o el nacimiento
de la obligación tributaria correspondiente.
5.3. Apreciación critica de la posición de SUNAT

El artículo 1773 del Código Civil, el cual dispone que: “los materiales necesa-
rios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente,
salvo costumbre o pacto en contrario”.
La clara opción del legislador peruano, por lo tanto, ha sido la de imponer
al comitente, a menos que la costumbre o el convenio expreso determinen
algo distinto, la obligación de proporcionar los materiales al contratista.
En la doctrina contractual peruana, Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas
Quirós indican, comentando la norma citada del Código Civil, que sólo de una
forma se excluye la provisión de materiales a cargo del comitente: “o existe
una cláusula que desplaza esa obligación hacia el contratista, o la costumbre

así lo impone 30”.
En coherencia con lo dispuesto en el artículo 1773º, el numeral 3 del
artículo 1774º del Código Civil establece, por el contrario, que sí habrá obli-
gación del contratista de pagar por los materiales que reciba (o sea, que
sí se producirá un intercambio económico), cuando dichos materiales “por ne-
gligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados
para la realización de la obra”.
Por lo tanto, la provisión de materiales (explosivos en el caso bajo aná-
lisis), por resultar de una obligación legal, no da lugar a una transferencia de
propiedad que sea el resultado de una relación de intercambio ni de consumo.
Por el contrario, dicha entrega constituye uno de los presupuestos para la
ejecución de la obra.
En otras palabras, de tratarse de un contrato de obra en el que no se ha
pactado nada en relación a la provisión de materiales del comitente al con-
tratista, se entiende que no opera la transferencia de propiedad, porque es
obligación del comitente proveerlos para la ejecución de la obra encargada.
Dicho de otra forma la transmisión de propiedad sobre los materiales requerirá
un pacto expreso en el contrato a fin de que no opere el artículo 1773º.
En cambio, si se tratara de un contrato de locación de servicios, no existe
previsión específica en el Código Civil en relación a la entrega de materiales
por el comitente a favor del locador. De modo que, en este caso se requerirá,
a diferencia del contrato de obra, un pacto expreso que regule la transmisión
de propiedad de la entrega de materiales del comitente a favor del locador.
De otro lado, el artículo 1770º del Código Civil dispone que si el loca-
dor proporciona los materiales se aplican las disposiciones de la locación de
servicios si las provisiones de tales materiales no han sido tomadas prepon-
derantemente en consideración y que en caso contrario son aplicables las
disposiciones de la compraventa.
6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que desembo-

can en la salida de los bienes de territorio nacional
Cabe destacar que, aun cuando en nuestro país no estaba regulada las expor-
taciones en cadena, en doctrina se señala que:
[...] la operación de exportación de una mercancía se puede realizar a través
de ventas sucesivas, que van a dar como resultado la salida o el transporte del
bien al tercer país. Es lo que se conoce como exportación en cadena [...]. La
vinculación a la primera entrega del transporte se probará fundamentalmente
atendiendo a la documentación aduanera en la que constará como exportador
30 Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas Quirós 1989: 104.
de los bienes el primer vendedor en el que se inicia la cadena o su cliente no es-

tablecido, quienes deberán, también, realizar el transporte por cuenta propia o, a
través de un tercero en su nombre y por su cuenta. La DGT determina que, tam-
bién, podrá probarse esta vinculación por cualquier medio admitido en el dere-
cho con arreglo al principio de libertad de prueba establecida en el ordenamiento
tributario.
La determinación de prueba no tasada establecida en la Ley General Tributaria
es un elemento fundamental para el devenir de una exportación “en cadena”,
en efecto, no se debe estimar realizada una exportación de esta naturaleza,
aun cuando el DUA de exportación y el transporte lo realice el transmitente o el
adquirente no establecido, si el resto de los elementos de hecho de la misma no
determinan de manera unívoca que desde el principio el objetivo final era la sali-
da de los bienes de territorio comunitario (Lefebvre [editor] 2005: 281).
En la doctrina nacional, Guerra (2006: 24) sostiene, con buen criterio, que:
[...] la exportación es un régimen aduanero aplicable a las mercaderías. Si bien
puede existir un responsable del despacho ante aduanas, el régimen no está
previsto en función a una persona determinada ni tampoco a esta o aquella ope-
ración. Así, no resulta exigible el destino en mención a una venta o entrega en
particular porque son los bienes los que tienen ese destino, no la transacción so-
bre estos. Podrían existir varias operaciones de venta sucesivas sobre la misma
mercadería y, sin embargo, los bienes mantendrán el destino de consumo final
en el exterior (las cursivas son nuestras).
En consecuencia, lo importante y esencial en la denominada exportación

en cadena está en acreditar que el objetivo final de las ventas sucesivas es la
salida de bienes del territorio nacional. Debe notarse que, recientemente, el
Decreto Supremo Nº 069-2007-EF ha regulado las exportaciones en cadena,
esto es, las ventas sucesivas que terminan en una exportación de bienes, y ha
dispuesto que “cuando con anterioridad a la exportación de bienes, se realice
una o más ventas a sujetos distintos del comprador del exterior original [...]
las indicadas ventas se considerarán realizadas en territorio nacional” (Regla-
mento de la Ley del IGV, artículo 9º, numeral 9.4, inciso d).
La necesidad de regular las ventas sucesivas que desembocan en una
exportación de bienes en sentido diverso e inverso a lo que ocurre en el De-
recho Comparado es una muestra más de que en las ventas sucesivas que
desembocan en una exportación antes de la expedición de dicha norma re-
glamentaria, no se configura ninguna operación gravada con el IGV porque:
a) El primer transmitente ha manifestado su voluntad en la DUA de expor-
tación correspondiente para destinar los bienes a su consumo en el mer-
cado extranjero, al haber cumplido ya con tal declaración el requisito del
consumo en el exterior.
b) Porque en el supuesto negado de que hubieran operado ventas sucesi-
vas antes de dicha declaración, esa sola circunstancia no descalifica la
configuración de exportación, porque la venta local no implica consumo
en el mercado local, ya que lo relevante es que la finalidad de tales ven-

tas haya sido el consumo en el mercado extranjero.
En efecto, la transferencia de propiedad no determina que el consumo se
haya producido en territorio nacional, porque la venta de bienes por sí misma
no implica el consumo efectivo de los bienes. En doctrina se distingue muy
claramente entre el consumo como fin del impuesto y la venta de bienes o
prestación de servicios como el elemento objetivo del hecho imponible.
Señala Varona Alabern (1991: 19) en relación con estas categorías que:
[...] habría que considerar que el objeto fin de este impuesto es el consumo (la
riqueza que se desea gravar); el objeto material sería cada bien o derecho sobre
el que recayese la entrega, prestación de servicio o importación; y el presupues-
to objetivo del hecho imponible lo formarían las entregas de bienes, prestaciones
de servicios e importaciones.
En la actualidad, no existe ninguna duda de que la finalidad del impuesto

es gravar el consumo, pero al mismo tiempo, con igual convicción nadie duda
de que el hecho imponible no es el consumo, sino la venta de bienes y la pres-
tación de servicios empresariales. En otras palabras, no se puede identificar el
hecho imponible (venta de bienes) con la finalidad del impuesto, que es recaer
sobre el consumo final de los bienes y servicios (consumo).
Como señala Derouin (1981: 421):
[...] aunque el impuesto sea generalmente considerado como un impuesto sobre
el consumo y esto se mencione expresamente en el texto de la primera directriz,
ninguna de las leyes nacionales y directrices comunitarias definen las operacio-
nes, con la única excepción del autoconsumo, por referencia a este concepto (el
consumo). Al contrario, todas consideran la operación, no desde el punto de vista
de la parte que recibe el bien o el servicio y lo consume —es decir, lo destruye—
sino desde el punto de vista de la que lo suministra —es decir, lo produce—. Así,
las operaciones sometidas al impuesto son menos una operación que da lugar al
consumo, que una operación que procede de una producción.
7. La territorialidad del hecho gravado venta en las transacciones

internacionales
El IGV es un impuesto que pretende gravar el consumo final de los bienes
y servicios, aunque la Ley prevé como hecho gravado las ventas y servicios
empresariales. Sin embargo, esto no significa que el “consumo” sea un hecho
jurídicamente irrelevante.
En efecto, el “consumo”, aunque no es el hecho gravado en el IGV, es
fundamental en relación con ciertas exclusiones o inafectaciones en el im-
puesto. Veamos la relevancia del consumo en el IGV:
– La Ley considera que el valor del terreno se excluye de la base imponi-
ble de la primera venta de inmuebles. El sustento de esta disposición es
que los terrenos no son bienes susceptibles de consumo, porque no se

deprecian31 (Reglamento, artículo 5º, numeral 9).
– La Ley considera que no son bienes muebles los títulos valores, accio-
nes, bonos, créditos, entre otros, porque la venta y adquisición de dichos
títulos representan actos de inversión y no de consumo (Reglamento ar-
tículo 2º, numeral 8).
– La Ley dispone que “tratándose de bienes muebles no producidos en el
país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional,
cuando hubieran sido importados en forma definitiva” (Reglamento. artí-
culo 2º, numeral 1, inciso a), último párrafo).
Según lo expuesto, la venta de bienes, antes de despacho a consumo,
no está gravada con el IGV, porque solo es posible el consumo en territorio
nacional, si es que previamente el bien se ha importado con todas las forma-
lidades de Ley para su consumo en territorio nacional.
En consecuencia, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados
en territorio nacional, no se configura el hecho gravado venta, porque en las
transacciones internacionales el “consumo nacional” o “el consumo en el ex-
tranjero” viene a ser un elemento jurídicamente relevante.
Nótese que no se produce el hecho gravado venta a pesar de haber ope-
rado la venta de bienes en territorio nacional, porque mientras no se produzca
el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en terri-
torio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante.
La Ley dispone que “no está gravada con el Impuesto la transferencia en
el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación
Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas”
(Reglamento, artículo 2º, numeral 9). Esta norma tiene su fundamento en el
hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva, el consumo
de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no puede pro-
ducirse en territorio local.
De todo lo anterior se puede concluir que la configuración de la venta de
bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante
para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la
posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero32.
31 Sostiene Varona (1991: 26) que los terrenos:

[...] nunca perecen o se destruyen, ni tampoco sufren un paulatino desgaste por su uti-
lización [...] tampoco se puede considerar que su consumo duradero agote la existencia
misma de tales inmuebles [...]. Estas consideraciones conducen a estimar que los terrenos
no son bienes consumibles y las construcciones se pueden concebir como bienes de con-
sumo duradero, en contraposición a los bienes de consumo inmediato.
32 A la misma conclusión llega Luque Bustamante (2000: 88) para quien:
[...] se debe tener presente que, aunque no se encuentre expresamente establecido en
En otras palabras, en las operaciones internacionales no solo basta ana-

lizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente
la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio ex-
tranjero (tratándose de las exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo
en territorio nacional (tratándose de las importaciones).
Luque Bustamante (2000: 93) precisa que: “[...] estamos frente a un im-
puesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar
exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado pe-
ruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”. Rodríguez Dueñas (2000:
169) por su parte, agrega que:
[...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él,
pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particu-
lares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esen-
ciales de soberanía.
Así, en forma simétrica a lo que ocurre en los bienes provenientes del

extranjero (ventas antes de su despacho a consumo) o en los bienes ingre-
sados bajo admisión o importación temporal, en la exportación de bienes la
venta previa que tributariamente se perfecciona antes de la exportación no
está gravada con el IGV, dado que su destino es el consumo de los bienes en
el mercado extranjero.
disposiciones legales del IGV, no basta que un bien se encuentre situado en el territorio
nacional para que su transferencia se considere comprendida dentro del ámbito de aplica-
ción del impuesto; se requiere que el bien sea consumido en el país. Ello es consecuencia
de la aplicación del principio de imposición en el país de destino que supone afectar con
el impuesto a las importaciones y desgravar la venta de bienes que serán objeto de expor-
tación.
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV
Capítulo IV
EL RETIRO DE BIENES
EN EL IGV
Sumario:
1. El fundamento para gravar el retiro de bienes. 1.1. El autoconsumo de
bienes como supuesto gravado. 1.2. Las transferencias gratuitas como
supuesto gravado. 2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos
del retiro de bienes. 3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley.
4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito. 5.
Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan derecho a
crédito fiscal. 5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamen-
tos. 5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a
los medicamentos. 5.3. La entrega de bienes con fines promocionales.
5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que
no constituyan beneficio directo y propio para el consumidor. a) La en-
trega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho propio del
adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo
Nº 775. b) La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos
y llaveros con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un
aprovechamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente
durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. c) Entregas gratuitas
de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos
deportivos y juegos didácticos se encuentran gravados con el Impuesto.
Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y el
Decreto Supremo Nº 136-96-EF. d) La entrega gratuita de bolsas con
el logo de San Fernando conjuntamente con la venta de pollos cons-
tituía retiro gravado con el Impuesto porque, por su naturaleza, tiene
una utilidad que no se agota en lo publicitario. Criterio aplicado duran-
te la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la vigencia del Decreto
Supremo Nº 136-96-EF. 5.3.2. La finalidad promocional de las entregas
gratuitas. Los gastos de representación y los gastos de promoción. a)
El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal.
Las entregas de pavos de navidad como gastos de representación no
constituyen retiros promocionales. a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº
1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005. a.2) La Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008. b) El concepto de
gastos de propaganda está dirigido a consumidores definidos como tales
conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº 11915-3-2007
de 14 de diciembre de 2007. b.1) La definición de consumidor final con-
forme a la Ley de Protección al Consumidor. b.2) Consecuencias prácti-
cas de la aplicación del concepto de consumidor de la Ley de Protección
al Consumidor en la definición de consumidor real o potencial para los

gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta. b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Re-
glamento de la Ley del IGV. 5.4. Las bonificaciones. 5.4.1. Bonificación
en servicios. 5.5. Entrega de material documentario. 5.6. La entrega de
bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo. 6. El au-
toconsumo de bienes en la Ley del IGV. 6.1. Insumos, materias primas y
bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la
empresa. 6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la
fabricación de otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por
encargo”). 6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa
cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas.
6.4. Las mermas y desmedros acreditados. 7. Base imponible en retiro
de bienes: valor de mercado o costo de adquisición. 8. El IGV pagado:
¿por qué razón no es costo o gasto? 9. Prohibición de trasladar el IGV:
¿cuál es la razón de dicha prohibición? 10. Nacimiento de la obligación.
11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes. 12. Casuís-
tica en el retiro de bienes.
1. El fundamento para gravar el retiro de bienes

1.1. El autoconsumo de bienes como supuesto gravado
El IGV es un impuesto económicamente construido con principios sencillos.
Estos son el de neutralidad económica para el empresario en la cadena de
producción y comercialización, el de afectación de la carga económica al con-
sumidor final y el de la estructura jurídica del impuesto (supuesto de hecho y
consecuencia jurídica). Pero esta última no resulta ser tan sencilla. A pesar
de que la finalidad del impuesto es incidir sobre la capacidad contributiva del
consumo final de bienes y servicios, el hecho imponible no es tal consumo,
sino las operaciones de venta y servicios concretos o la diferencia entre las
operaciones activas y pasivas del impuesto.
Como se trata de un impuesto cuyo propósito es recaer sobre el consu-
mo final de bienes y servicios, con la sujeción de los retiros de bienes se pre-
tende igualar las condiciones entre consumidores finales. Ello ocurre cuando
el sujeto del impuesto autoconsume bienes fuera de sus actividades empresa-
riales, esto es, cuando realiza autoconsumos no necesarios para realizar las
actividades gravadas del contribuyente.
En estos casos, la premisa para gravar el autoconsumo de bienes es que
el sujeto del impuesto ha computado previamente el IGV de compras de los
bienes autoconsumidos como crédito fiscal. De manera que la sujeción del au-
toconsumo pretende igualar las condiciones impositivas entre el consumidor
final común y el consumidor final empresa. Ello hace que este último también
soporte la carga económica del IGV.
Balbi (1993: 104) señala que la Sexta Directiva de la Unión Europea con-
templa:
[...] la asimilación a la entrega de bienes de los retiros de bienes efectuados por

el sujeto para su uso privado o el de su persona —esto es el autoconsumo—; así
como, para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para afectarlos a
fines ajenos a las necesidades de la empresa —estas son las transferencias a
título de liberalidad—, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de
crédito fiscal en forma total o parcial.
En este mismo sentido, Martín Fernández y Rodríguez Márquez (2007:

59) señalan que “la justificación de la sujeción del autoconsumo, a pesar de
su carácter gratuito, es el hecho de evitar que se produzca un consumo no
gravado, como consecuencia de la deducción de las cuotas soportadas [léase
crédito fiscal] por quien lo realiza”.
Debemos notar, sin embargo, que en nuestra legislación la sujeción del
autoconsumo de bienes como supuesto gravado no tiene como premisa el
cómputo previo del crédito fiscal. Por tanto, puede ocurrir que el sujeto-em-
presa autoconsuma bienes respecto de los cuales no ha computado crédito
fiscal. De esta manera, se produciría un doble costo fiscal antitécnico.
Pensemos en el siguiente caso: una compañía compra bienes para ce-
lebrar el cumpleaños del gerente general. Dado que se trata de una compra
personal no vinculada con actividades empresariales, la compañía no toma
el crédito fiscal. Sin embargo, autoconsume tales bienes en actividades no
necesarias para su giro económico.
Nuestra Ley dispone que no se encuentra gravado el retiro de bienes
para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para
la realización de las operaciones gravadas (artículo 3º, inciso a), numeral 2)
de la Ley del IGV). Ello determina —en el ejemplo planteado— que el auto-
consumo se encuentre sujeto al impuesto como retiro de bienes y se produzca
así un doble costo fiscal, el IGV no computado como crédito fiscal y el débito
fiscal que recae sobre el autoconsumo.
De la misma manera, este supuesto abarca lo que en doctrina se de-
nomina como “autoconsumo interno”33 de los bienes producidos por la pro-
33 Así, en la Comunidad Europea, el autoconsumo se divide en dos modalidades: autocon-

sumo interno y autoconsumo externo. El autoconsumo interno, para Victoria Sánchez y
Castellano Montero (2006: 47):
[…] no trasciende al exterior de la unidad económica, se produce […] cuando determina-
dos bienes, sin salir del patrimonio empresarial […] se afectan dentro de él, a una acti-
vidad o sector de actividad, en la que se atribuye el derecho a deducción de las cuotas
soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó el
bien adquirido; y cuando el bien que forma parte del circulante de la empresa cambia su
afectación para ser utilizado en la misma como bien de inversión.
Agregan estos mismos autores que, en el caso del autoconsumo externo:
[...] trasciende a la unidad económica productiva, por cuanto tiene lugar cuando los bienes
[…] salen fuera del patrimonio empresarial […] sin contraprestación alguna, ya por trans-
ferencia gratuita a terceros, ya por transferencia al patrimonio o consumo particular del
sujeto pasivo.
pia compañía. Estos se sujetarán como retiro de bienes gravados cuando el

autoconsumo no sea necesario para realizar las operaciones del sujeto del
impuesto. Piénsese en el consumo de gasolina en el vehículo personal del
dueño del grifo.
De otro lado, en doctrina se señala que otro de los objetivos de gravar
el retiro de bienes es preservar la neutralidad del impuesto. Así, al crédito fis-
cal le corresponde su débito fiscal y al caso de no cómputo del crédito fiscal
no corresponde ningún débito fiscal adicional. En efecto, González Sánchez
(1987: 186) señala que “la sujeción del autoconsumo persigue la neutralidad
del IVA, es decir, la correcta correlación entre la repercusión y la deducción, lo
cual presupone el cómputo del crédito fiscal”.
En este mismo sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Eu-
ropeas en la sentencia de 17 de mayo de 2001, Fischer, apartado 56 y 76,
señala dos ideas previas a la hora de la interpretación de normas referentes
al autoconsumo:
[...] 1) advierte que el presupuesto de partida es garantizar la igualdad de trato
entre el consumidor ordinario y un sujeto pasivo que afecta a sus fines privados
un bien de su empresa que compra un bien del mismo tipo, en el que ha dedu-
cido el IVA, siendo el objetivo evitar que se beneficie de una ventaja indebida
respecto del consumidor ordinario; y 2) el principio de neutralidad inherente
al sistema del IVA proscribe que exista una doble imposición sobre cualquier
bien.
De este modo, Blanco (2001: 122) expresa que “el gravamen del auto-
consumo externo apunta a igualar el tratamiento por el IVA del contribuyente
que consume bienes de su propia producción retirándolos directamente de su
empresa, respecto del consumidor final común que los adquiere de terceros
en el mercado”.
En este mismo sentido, Soto Guinda (1986: 595) señala:
[...] dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe recaer sobre
el consumidor o utilizador final de los bienes y servicios sometidos a gravamen,
parece ofrecer poca duda que el autoconsumo externo constituye un verdadero
acto de consumo que no puede quedar al margen del impuesto. En caso con-
trario, y además de discriminarse injustificadamente a favor del destinatario del
concreto bien o servicio (el propio empresario o profesional o un tercero), se
fomentaría la elusión del impuesto por esta vía.
De la misma forma, Blanco (2001: 122) indica que las razones de incluir
al autoconsumo como hecho generador del IVA son “mantener la neutralidad
y uniformidad del gravamen”.
En igual sentido, López Molino (2001: 46) señala que “la asimilación de
los autoconsumos [retiro de bienes] como entregas de bienes no es otra cosa
que preservar la neutralidad del impuesto, y que su falta produciría conse-
cuencias técnicamente perversas”.
Como puede verse en las palabras de los autores citados, el autoconsu-

mo de bienes se sujeta como operación gravada siempre que la adquisición
de los bienes autoconsumidos hubiera dado lugar al cómputo del crédito fiscal,
presupuesto que no está regulado en nuestra Ley. Sin embargo, sí constituye
un acierto de nuestra Ley que el autoconsumo no gravado sea aquel necesa-
rio para realizar las actividades económicas de los sujetos del impuesto. Ade-
más, como contrapartida, que los autoconsumos no necesarios se encuentren
gravados con el impuesto (aunque en este caso hubiera sido deseable incluir
como presupuesto de la sujeción el cómputo previo del crédito fiscal).
1.2. Las transferencias gratuitas como supuesto gravado

Este supuesto es conocido en doctrina como autoconsumo externo. Alude a
las transferencias a título gratuito de bienes del ámbito empresarial al ámbito
personal o particular de otras personas. Es la desafectación de bienes com-
prendidos dentro del negocio con fines personales.
En tal sentido, en el caso de las transferencias gratuitas propias de las
actividades empresariales del sujeto del impuesto (entregas como gastos de
representación o gastos de promoción o, en virtud de cláusulas de garantía,
entregas como bonificación, entregas como muestras, etc.), estas no debe-
rían estar gravadas con el Impuesto. La razón es que en ellas el sujeto sigue
manteniendo los bienes en el ámbito empresarial y, en este sentido, ningún
costo fiscal debería soportar. En otras palabras, las transferencias gratuitas
necesarias para realizar las actividades del sujeto del impuesto deberían ser
neutrales a este.
Por contraste, las transferencias gratuitas no necesarias para realizar las
actividades económicas del sujeto deberían estar gravadas con el Impuesto.
En estos casos de transferencias no necesarias en los cuales se produce una
desafectación de las actividades empresariales a actividades personales, se
reputa por ficción legal a la empresa (sujeto del impuesto) como consumidor
final: esta debe asumir el impuesto de la transferencia gratuita.
La premisa en estos casos de transferencias gratuitas no necesarias de-
bería ser la misma que en el autoconsumo de bienes. Esto es, que el sujeto
del impuesto computó el IGV de compras como crédito fiscal, de modo que
al realizar la transferencia gratuita se busca igualar las condiciones fiscales
entre el consumidor final común y el consumidor que por ficción legal pasa a
ser el sujeto del impuesto.
Nuestra Ley recoge, con ciertas restricciones, los fundamentos técnicos
antes expuestos. Lo hace al señalar que como retiro de bienes todo acto por el
que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito (artículo 2º, numeral
3), inciso c) del Reglamento) y exceptuar de gravamen a ciertas transferen-
cias gratuitas (entregas a título de promoción, entregas a título de bonifica-
ción, entregas de muestras médicas y entregas de material documentario de
promoción).
Otra opción es la tomada por la legislación española. Esta excluye del

derecho de deducción a los bienes o servicios destinados a atenciones a
clientes, asalariados o a terceras personas (artículo 96º, numeral 5 de la Ley
del IVA). En otras palabras, no permite el derecho de deducción en las entre-
gas a favor de clientes, empleados y terceros. Por consiguiente, la entrega de
tales bienes a título gratuito no se encuentra gravada con el Impuesto.
Finalmente, no debemos dejar de mencionar que el gravamen de los au-
toconsumos y transferencias gratuitas tiene como propósito evitar maniobras
de fraude para evitar el pago del impuesto. Cosciani (1969: 207) ha señalado
que la asimilación responde a la necesidad de “evitar distorsiones en las for-
mas contractuales, y que se eluda el impuesto en ciertos casos”. Por su parte,
Balbi (1993: 104) indica que:
[...] la asimilación respondería fundamentalmente al propósito de evitar que el
impuesto sea reducido mediante maniobras tales como las adquisiciones de bie-
nes de uso personal, a través de la empresa, la reducción de retribuciones que
integran el valor agregado del sujeto o la utilización de transferencias a título
gratuito para encubrir distribuciones de utilidades que afectan la cuantía del valor
o transacciones realizadas a título oneroso.
Así, se pretende evitar34 el encubrimiento de operaciones onerosas. Para

ello es indispensable gravar las “transferencias gratuitas” de forma similar a
las operaciones onerosas con terceros.
2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos del retiro de

bienes
Caso I: Por ejemplo, una empresa compra productos de un tercero con el
propósito de entregarlos como regalo a los accionistas. En este supuesto, la
empresa adquirente no tiene derecho a crédito fiscal, porque la liberalidad no
constituye gastos o costos deducibles para fines del Impuesto a la Renta. Sin
embargo, a pesar de que no se puede computar el crédito fiscal, la transfe-
rencia a título gratuito debe gravarse generando un costo tributario adicional
antitécnico con los fundamentos antes expuestos.
Técnicamente, esta entrega a título gratuito no debería estar sujeta al
impuesto. Ahora bien, si el sujeto del impuesto tuviera derecho al crédito fis-
cal, la entrega gratuita debería gravarse con el IGV o alternativamente podría
disponerse el reintegro del IGV aplicado como crédito fiscal.
34 El IGV en tanto más neutral sea introducirá menos distorsiones en el mecanismo de for-
mación de los precios y discriminará menos entre las diversas formas de producción y dis-
tribución. Ocurrirá lo mismo entre los varios tipos de productos cuanto más se aplique en
todas las fases de producción y distribución y a todos los bienes y servicios, cuanto menos
sea el número de tipos de gravamen y regímenes especiales y cuanto más completa sea
la traslación hacia adelante no acumulativa.
Caso II: Una empresa regala a los accionistas bienes comprados o produci-
dos que se encuentran en su inventario regular, y ha computado el crédito fis-
cal sobre ellos. En este supuesto, el sujeto del impuesto ha deducido el crédito
fiscal, por lo que la transferencia gratuita con fines ajenos a la actividad em-
presarial debe estar sujeta al impuesto. Así, cuando se trate de existencias35
compradas o producidas para su venta, lo adecuado será gravar las transfe-
rencias gratuitas para equiparar las condiciones entre consumidores finales.
En definitiva, el retiro de bienes se grava esencialmente para igualar el
costo fiscal entre el consumidor común, quien compra un producto incluido el
impuesto, y el consumidor ficto (sujeto del impuesto) que computó el crédito
fiscal y regaló los bienes con fines ajenos a la actividad empresarial.
Caso III: Una empresa dedicada a la producción de licores decide, por el cum-
pleaños del Gerente General, consumir 100 unidades del producto, cuyo valor
de mercado es de un nuevo sol y a sabiendas de que el margen asciende a
50%. ¿A qué valor debe gravarse dicha operación?
Si no se gravara la operación, habría un desequilibrio evidente entre el
consumidor final que accede al producto comprándolo de un tercero y el con-
sumidor que accede a él, al haberlo producido él mismo. Mientras el primero
asume una carga económica de S/. 119, el segundo asumiría solo el costo
de producción de S/. 50. En este sentido, resulta plenamente justificada la
inclusión del autoconsumo como “operación gravada” y que el valor que se le
asigne a tales productos en sus operaciones con terceros, debe ser el valor de
mercado, pues en caso contrario, habría siempre un desequilibrio económico,
que es lo que se pretende evitar.
Como señala Solé Estalella (2005: 34):
[...] un agente económico, al haber afectado inicialmente el bien o derecho a sus ac-
tividades económicas, habría podido deducir el IVA que soportó en su compra, por
lo que, de no existir la norma que grava este supuesto, cuando finalmente destinara
el bien a su consumo particular, no habría soportado definitivamente el impuesto.
De otro lado, cabe destacar que, el reintegro del crédito fiscal no es via-
ble en esta alternativa. Esto, a causa de que se reintegraría en función al IGV
del costo de producción del producto y no se pagaría el IGV por el margen de
ganancia que le corresponde a la empresa que autoconsume.
Señala Derouin (1981: 34), en este sentido, que:
[...] en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados miembros tienen
la facultad de sustituir el gravamen por la prohibición de la deducción o por su
regularización si la deducción ya tuvo lugar, lo que denota la preocupación no ya
35 Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2, las existencias son activos que: a) se

mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios; b) se hallan en proceso de
producción, para efectos de dicha venta; o c) se encuentran en forma de materiales o sumi-
nistros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
de crear in abstracto una categoría de operaciones imponibles nuevas, sino de

igualar las condiciones de la competencia entre los consumidores.
Como puede apreciarse, la alternativa del reintegro del crédito fiscal es

viable, siempre que no se trate del consumo propio de mercaderías adquiridas
o producidas. En tal circunstancia, habría un desequilibrio económico entre
los distintos consumidores, y la única alternativa posible sería gravarlos como
retiro de bienes y sobre el valor de mercado de dichos bienes (artículo 15º de
la Ley del IGV).
En definitiva, podemos concluir lo siguiente:
a) En las transferencias a título gratuito gravadas con el impuesto se pre-
tende evitar el encubrimiento de transacciones onerosas y se busca equi-
parar la situación de los consumidores finales. La carga económica la
asume por ficción legal el sujeto del impuesto que destina el bien a un fin
no empresarial o privado.
b) En el autoconsumo se pretende asegurar un trato impositivo igual entre
el comprador de un bien y el que lo adquiere como parte de las activida-
des de la empresa, y lo termina usando para sus fines personales. Ello
“tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado
bienes de su propia empresa en la misma situación que si se los procu-
rasen en el exterior” (Derouin 1981: 33).
3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley

El gravamen del autoconsumo de bienes no necesario para las actividades del
sujeto del impuesto es técnicamente correcto. Sin embargo, revela un defecto:
no se ha regulado en la Ley como presupuesto o requisito del gravamen el
cómputo previo del crédito fiscal.
En cambio, como regla general, la Ley grava toda transferencia a título gra-
tuito. Esto incluye no solo liberalidades, sino también entregas relacionadas con fi-
nes empresariales (gastos de representación, entregas a título de muestras, etc.),
y solo por excepción reconoce algunas transferencias gratuitas no gravadas.
La Ley del IGV, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-
99-EF publicada el 15 de abril de 1999, define como venta al “retiro de bienes”
que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma,
e incluye a los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción
de los señalados por esta Ley y su Reglamento.
El contenido normativo de lo que se entiende por retiro de bienes lo pro-
porciona el artículo 2º, numeral 3) del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto
Supremo Nº 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 064-2000-
EF. Antes de entrar a un análisis detallado de nuestra legislación, veamos
el siguiente cuadro resumen de operaciones comprendidas dentro del hecho
gravado “retiro de bienes”.
CLASIFICACIÓN DE LOS RETIROS DE BIENES
La apropiación de bienes de la empresa por el propietario,

socio o titular de la misma.
En rigor, esta operación alude a actos de autoconsumo (propie-
tario) o transferencias gratuitas (socio o titular de la E.I.R.L.) y
que, como se vio, la finalidad es equipar las condiciones entre
consumidores finales.
AUTOCONSUMO
El consumo que realice la empresa de los bienes de su pro-

ducción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario
para la realización de operaciones gravadas.
Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de su
propia producción o existencias compradas (giro del negocio),
con fines no empresariales o privados.
Todo acto de transferencia gratuita de propiedad, tales

como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones.
Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a título
gratuito. Esto incluye los obsequios, muestras y bonificaciones, y
no solo las transferencias gratuitas con propósito de liberalidad
o aquellas destinadas a accionistas o trabajadores que encubran
pagos de utilidades o remuneraciones.
Entrega de bienes a trabajadores, cuando sea de su libre dis-

posición y no sean necesarios para la prestación de servicios.
Se grava la transferencia gratuita a favor de los trabajadores
en la medida en que no constituye condición de trabajo. La no
TRANSFERENCIA necesariedad que se pone como condición para gravar este
GRATUITA supuesto —debe entenderse— se cumple cuando la entrega
a favor del trabajador no constituye una condición de trabajo.
Las condiciones de trabajo aluden a entregas necesarias para la
prestación del servicio del trabajador.
La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no

considerada condición de trabajo y que no sean indispen-
sables para la prestación del servicio.
Se grava la entrega gratuita de bienes a favor de los trabajado-
res en virtud de la obligación surgida del Convenio Colectivo. Al
igual que el caso anterior, la entrega de bienes que no constitu-
yan condición de trabajo se encuentra gravada con el impuesto
como retiro de bienes. Nótese que el supuesto anterior usa la
palabra “no necesarios” y este, en cambio, usa la palabra “indis-
pensable”, aunque entendemos que debe interpretarse que
necesario o indispensable aluden a las condiciones de trabajo.
4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito

La Ley señala que constituye venta el “retiro de bienes” que efectúe el propie-
tario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se
efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por
esta ley y su reglamento.
Nótese que la Ley no señala que la transferencia de propiedad a título
gratuito constituya retiro de bienes, más bien la Ley señala los supuestos que
no constituyen retiro de bienes y delega en el Reglamento la regulación de
otros supuestos que no constituyan retiro de bienes.
Esta técnica constituye una violación de la reserva de Ley por dos razo-
nes: (i) porque el concepto de retiro de bienes está en el Reglamento, el cual
señala que constituye retiro de bienes toda transferencia gratuita de propie-
dad (inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV),
tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones; y, (ii) porque la
delegación en blanco para agregar otros supuestos que no constituyan retiro
de bienes delimita el supuesto de imposición del Impuesto, lo que debe estar
contenido en la Ley y no en el Reglamento.
Como se aprecia, el legislador califica como retiro de bienes, las trans-
ferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las muestras, bo-
nificaciones y obsequios, a fin de evitar un excesivo y desmesurado uso de
entregas gratuitas que pudieran encubrir operaciones onerosas gravadas con
el Impuesto, motivo por el cual, el legislador ha optado por facilitar la gestión y
administración del Impuesto en lugar de la técnica del Impuesto.
La técnica de Impuesto sustenta que las entregas gratuitas relacionadas
al negocio deberían ser neutrales al Impuesto, de modo que, su adquisición
debe otorgar derecho al crédito fiscal y su entrega gratuita no debe estar gra-
vada con el Impuesto. Esto ocurre con las excepciones previstas en el Re-
glamento (retiros promocionales, muestras médicas y bonificaciones) en las
cuales las adquisiciones vinculadas a tales retiros otorgan derecho al crédito
fiscal y no se gravan como retiro de bienes, lo que guarda plena coherencia
con el fundamento técnico de gravar los retiros sólo cuando se trate de consu-
mo privados ajenos a la actividad empresarial del sujeto.
Sin embargo, la regla general de que toda transferencia gratuita constitu-
ye retiro de bienes, sin importar si este se efectúa para fines empresariales o
privados, facilita la fiscalización del impuesto, pero no respeta el fundamento
técnico del impuesto de gravar únicamente las transferencias gratuitas sólo
cuando exterioricen un consumo privado.
No sólo la técnica del impuesto se ve afectada con la regla de general de
gravar toda transferencia gratuita, sino que este produce una doble imposición,
porque el valor de dichos bienes está incluido dentro de los costos y gastos
que se incorporan en el “valor de venta” de los bienes o servicios que ofrece el
sujeto del Impuesto, de modo que gravarlos en forma independiente represen-
ta una doble costo fiscal. Debemos recordar como explicamos en el capítulo

de base imponible que el valor de venta está conformado por el precio total
cobrado el cliente, el cual, a su vez, está conformado por los costos (directos
e indirectos), los gastos (administrativos y de ventas) y el margen de utilidad.
Debido a esta regulación rígida contraria a la técnica del Impuesto, el
legislador ha ido flexibilizando la regla de que “toda transferencia gratuita”
esté gravada con el Impuesto. A partir del ejercicio 1997 exceptúa los retiros
efectuados con fines promocionales y las entregas de muestra médicas y pos-
teriormente en el ejercicio 2000 exceptúa las entregas a título de bonificación.
Así se pueden mencionar las siguientes entregas relacionadas a fines empre-
sariales, que no califican como retiro de bienes:
La entrega a título gratuito de las muestras médicas de medica-

mentos vendidas bajo receta médica
La entrega a título gratuito de bienes con la finalidad de promo-

cionar su línea de producción, comercialización o servicios, siem-
pre que no exceda del 1% de los ingreso brutos promedios men-
suales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT.
Transferencias
La entrega a título gratuito de material documentario que efec-
gratuitas vin-
túen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
culadas a fines
bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos
empresariales y
de construcción.
no gravadas con
el Impuesto.
Las entregas de bienes que efectúen las empresas como boni-
ficaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cum-
plan las condiciones de los descuentos.
El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores con-

dición de trabajo siempre y cuando sean indispensables para
que el trabajador pueda prestar sus servicios o cuando dicha
entrega se disponga por Ley.
5. Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan de-

recho a crédito fiscal
Las adquisiciones vinculadas a los retiros no gravados con el Impuesto otor-
gan el derecho al crédito fiscal. La deducción del crédito fiscal, a pesar que su
entrega no está gravada se explica por el fundamento técnico del Impuesto,
que consiste en no generar costos fiscales (neutralidad fiscal) cuando el sujeto
del Impuesto esté realizando “entregas gratuitas” vinculadas a sus actividades
económicas, como en efecto, ocurre con las entregas gratuitas promociona-

les, muestras médicas y bonificaciones. En todas estas entregas gratuitas la
finalidad es promover, incentivar o generar las ventas del sujeto del impuesto
y en esa medida las entregas gratuitas se encuentran destinadas a operacio-
nes gravadas con el Impuesto (Inciso b) del artículo 18º de la Ley).
En contraste con el sustento técnico de la neutralidad para no gravar
las entregas gratuitas vinculadas a fines empresariales, las entregas gratui-
tas que se destinen a fines privados se gravan porque el sujeto del impuesto
“desafecta” bienes incorporados al ámbito del negocio, a fines privados. La
desafectación del ámbito negocial al privado presupone que el sujeto del im-
puesto ha computado previamente el crédito fiscal de los bienes que desafec-
ta y que en razón de esa situación, la Ley impone que el sujeto del impuesto
que ha actuado como consumidor final asuma la carga del impuesto, porque
de lo contrario este habría efectuado un acto de consumo privado sin asumir
la carga económica del Impuesto.
Así la finalidad de este supuesto gravado es igualar las condiciones im-
positivas entre consumidores finales. Se trata que el sujeto del impuesto que
desafecta los bienes para fines privados restituya el crédito fiscal deducido
previamente, para lo cual, la Ley podría haber tomado 2 opciones: (i) gravar
las transferencias gratuitas o (ii) disponer el reintegro del crédito fiscal o, sim-
plemente, impedir el uso del crédito fiscal como ocurre en la Ley española en
relación a los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalaria-
dos o a tercera personas (Ley del IVA, artículo 95.Uno.5).
Veamos los supuestos específicos de retiros no gravados con el Impuesto.
5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamentos

La entrega de muestras está vinculada a las actividades empresariales del su-
jeto del Impuesto, por lo que esta excepción es coherente con el fundamento
técnico de no gravar las entregas gratuitas vinculadas al negocio. Original-
mente esta excepción sólo para los productos médicos cuya publicidad masiva
estaba prohibida y que se expendían bajo receta médica. Sin embargo, el
Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), flexibiliza esta excepción, al
disponer que se aplica a todo medicamento que se expenda bajo receta médi-
ca, sin interesar que esté prohibida su publicidad masiva, porque se entiende
que todo medicamento es susceptible de promocionarse a través de muestras,
que permiten probar la calidad del producto. La flexibilización es razonable, en
tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estan-
do destinadas a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto.
5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a los medi-

camentos
Lo que llama la atención de esta excepción es que las muestras se restrinjan a
los medicamentos, cuando lo propio debería ocurrir con las muestras de cual-
quier otro producto. Sin embargo, el Reglamento dispone como regla general
que es retiro toda transferencia gratuita de bienes, tales como, obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones (inciso c) del numeral 3 del artículo 2
del Reglamento de la Ley del IGV). En ese sentido, como no existe una regla
de excepción para las entregas de muestras comerciales su entrega estaría
gravada con el Impuesto.
No obstante ello, la entrega de muestras de productos diferentes a los
medicamentos tienen como propósito incentivar en el potencial cliente una
decisión de consumo y en ese sentido promocionar la línea de producción o
comercialización de bienes. Si bien en relación a las muestras comerciales de
productos diferentes a los medicamentos no existe un pronunciamiento del
Tribunal Fiscal que las haya asimilado a las entregas promocionales, sí es
pertinente recordar que el Tribunal ha señalado que las entregas con finalidad
promocional “sólo se cumplen en el caso de entregas gratuitas efectuadas
como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (“promociones de
venta”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con algunos de los
productos o servicios” (RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002. En igual
sentido las RTF Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005 y RTF Nº 7445-3-
2008 de 17 de junio de 2008).
Teniendo en cuenta este criterio las muestras comerciales, sin duda, tie-
ne como finalidad motivar algún tipo de comportamiento en el consumidor en
relación con algunos de los productos que ofrece la Compañía, de modo que,
las muestras comerciales encajan dentro del supuesto de entregas promocio-
nales que veremos a continuación.
Finalmente, cabe mencionar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7164-2-
2002, de fecha 13 de diciembre de 2002, en la que refiriéndose a las muestras
médicas señala que estas tiene como finalidad promover o hacer conocer las
cualidades del producto entre el público en general, lo que corrobora nuestra
interpretación en relación a las muestras comerciales en general. Según la
RTF antes indicada “las muestras médicas están destinadas a promover o
hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de
esos productos a los profesionales médicos, clientela y público en general. [...]
No obstante, la entrega de muestras médicas debe estar debidamente sus-
tentada con documentos que permitan identificar debidamente los productos
que son transferidos gratuitamente en calidad de muestras médicas así como
el destino de las mismas; de lo contrario, se presta para ser utilizada como
un mecanismo de evasión, ocultando verdaderas ventas o ingresos gravados
con el impuesto a la Renta”.
5.3. La entrega de bienes con fines promocionales

Dentro de las excepciones al retiro de bienes la más relevante conjuntamente
con la referidas a las bonificaciones es las entregas gratuitas promocionales.
Dispone la norma que no se encuentra gravada con el IGV la entrega de
bienes a título gratuito que efectúen las empresas con la finalidad de promo-
cionar su línea de producción, comercialización o de servicios, siempre que
el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% del
promedio de ingresos de los 12 últimos meses, incluyendo el mes en el cual
se aplica el crédito y con un límite de 20 UIT36.
El Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Tercera Disposición Transitoria y
Final) señaló con carácter interpretativo que sólo se gravaría con el Impuesto,
el valor de las entregas gratuitas promocionales que superasen los límites
legales, lo cual descarta la interpretación que debería gravarse la totalidad del
valor de los bienes entregados a título gratuito.
Los retiros con fines promocionales han sido abordados por la jurispru-
dencia del Tribunal Fiscal habiendo establecido los siguientes criterios que
examinaremos en detalle:
a. Los bienes que pueden constituir retiros promocionales no gravados son
aquellos que no sean utilizables por el consumidor, aquellos bienes que
tenga finalidad únicamente informativa o publicitaria. Este criterio nace
de la RTF Nº 214-5-2000 y del Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005. Nues-
tra conclusión sobre este punto es que este criterio jurisprudencial no es
aplicable a partir del 1 de enero de 1997 en que se regula la excepción
de gravar los retiros promocionales.
b. La interpretación de la finalidad promocional establecida por el Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, aunque no es
procedente de observancia obligatoria es criterio reiterado, en el sentido
que las entregas gratuitas que constituyan gastos de representación no
encajan dentro de la excepción. Varias razones técnicas nos llevan a
discrepar de este criterio y también del discutible criterio del Tribunal Fis-
cal establecido en la RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007
respecto a la interpretación de consumidor real o potencial para delimitar
los gastos de propaganda en relación a los gastos de representación.
5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que no

constituyan beneficio directo y propio para el consumidor
Este criterio tuvo su origen en la RTF Nº 214-5-2000 y fue acogido en el Acuer-
do de Sala Plena Nº 15-2003. Conforme a este criterio la entrega de bienes
que representen alguna utilidad, beneficio, ventaja o uso para el consumidor
constituían un retiro gravado con el Impuesto, mientras que los bienes que
tenían únicamente finalidad publicitaria no constituían retiros gravados. Am-
bos criterios fueron establecidos durante la vigencia del Decreto Legislativo
36 El Reglamento anterior (D.S. 136-96-EF) señalaba que el límite era del 0.5% de los ingre-
sos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses y con un límite de 4 UIT. Estos
límites fueron incrementados por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF a 1% y 20 UIT los
cuales se encuentran vigente a la fecha.
Nº 775 y su Reglamento, Decreto Supremo Nº 29-94-EF, que no contenía

ninguna excepción a la regla que disponía gravar como retiro de bienes toda
trasferencia gratuita de bienes.
En el contexto normativo antes indicado en que toda transferencia gra-
tuita de bienes estaba gravada como retiro de bienes, resulta entendible que
el Tribunal Fiscal construyera un criterio para no gravar la entrega de afiches,
almanaques, banderolas, folletos y catálogos, bajo el fundamento que no eran
bienes que representaran un beneficio propio y directo para el consumidor.
Quizá hubiera sido más apropiado que se señalara que no se puede ejercer
el derecho de propiedad sobre “papeles” cuya única utilidad es transmitir in-
formación publicitaria, por lo que no se podía configurar una transferencia de
propiedad sobre bienes.
Al margen de la falta de rigor técnico del fundamento antes indicado, este
criterio se aplicó también desde el inicio de la vigencia del Decreto Legislativo
Nº 821 (23-4-1996) hasta el 31 de diciembre de 1996, pues a partir del 1 de
enero de 1997 entró en vigencia la excepción de los retiros con finalidad pro-
mocional con la modificación efectuada por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF.
a) La entrega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho pro-

pio del adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Le-
gislativo Nº 775
Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 214-5-2000 de 28 de marzo de
2000, publicada el 5 de mayo de 2000, que resolvió una controversia susci-
tada entre noviembre de 1994 y octubre de 1995 respecto a si la entrega de
afiches publicitarios se encontraban gravados con el Impuesto. La Administra-
ción citó como fundamento de su determinación, el Manual del IGV de la Edi-
torial Economía y Finanzas que la sección 1/ 4.1 Retiro de empresas - actos
comprendidos correspondiente a la norma vigente en el ejercicio 1995 señala-
ba: “se considera como obsequios, las entregas que efectúe el contribuyente
por concepto de gastos de publicidad, esto es, bienes con publicidad de la
empresa como lapiceros, polos, llaveros, almanaques y similares (afiches)”.
En dicha Resolución que constituye precedente de observancia obligato-
ria el Tribunal señaló que: “no se trata de bienes que la empresa misma retire,
ni se entiende en relación causal, en relación causal a un beneficio propio
y directo a favor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa
”...incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación...” en este
caso, el tercero no obtiene tal beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche,
sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos
se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la en-
trega de afiches efectuada por la empresa y reparada por la Administración”.
El vocal informante Dr. Juan Guillen Meza explicó con más detalle el fun-
damento expresado en la resolución de observancia obligatoria antes citada.
En relación a la entrega de afiches señaló que: “aun [...] de ser entregados

gratuitamente, no constituyen bienes que representen para el adquirente el
uso de tal bien, como pueden ser los lapiceros, polos, llaveros, almanaques,
etc., a que se refiere dicha cita, calidad que bajo ningún punto de vista alcan-
za a un afiche, el cual, sólo tiene por fin ser un instrumento promocional de
mercadeo, a tal punto, que su recepción es posible que sea desechada, como
ocurre con otros medios de similar naturaleza, verbigracia, los volantes que
las empresas distribuyen en sus propios locales o a los transeúntes a través
de terceros en las calles. Así pues, desvirtuada su utilización como bien en
provecho propio del adquirente, resulta forzado reputar como retiro, en su
calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como
técnica comercial por la contribuyente”.
b) La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos y llaveros

con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un aprove-
chamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente durante
la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775
Complementando el criterio anterior y haciendo referencia expresa la RTF Nº
214-5-2000, el Tribunal Fiscal adoptó el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 de
6 de agosto de 2003 en relación a si la entrega gratuita de polos, uniformes,
banderolas, agendas, billeteras, bolígrafos y llaveros con fines publicitarios,
constituye retiro de bienes gravados con el IGV durante la vigencia del Decre-
to Legislativo Nº 775 y su Reglamento Decreto Supremo Nº 29-94-EF.
En ese sentido, el Acuerdo de Sala Plena señaló que: “Según el criterio
adoptado por la RTF antes citada (214-5-2000), la entrega gratuita de bienes
en favor de terceros, calificará como retiro en tanto dichos bienes impliquen un
beneficio propio y directo para el adquirente”. Continúa señalando el Acuerdo
que en ese concepto no encaja los afiches, banderolas, folletos y catálogos
que tiene como único propósito promocionar a la empresa en el mercado.
Mientras que en el caso de otros bienes señala el Acuerdo que “distinto
es el caso de los polos, llaveros, bolígrafos y agendas con el logotipo de la
empresa, dado que dichos bienes tienen la calidad de obsequios, cuya na-
turaleza —a diferencia de los bienes citados en los párrafos precedentes—,
permite un aprovechamiento, uso y beneficio propio para quien los recibe que
trasciende la difusión de la imagen de la empresa, por lo que su entrega cons-
tituye un “retiro”.
c) Entregas gratuitas de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas,

trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encuentran gra-
vados con el Impuesto. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto
Legislativo Nº 821 y el Decreto Supremo Nº 136-96-EF
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de
2008, resolvió en una controversia de enero a diciembre de 1997 que la entre-
ga de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos

deportivos y juegos didácticos se encontraban gravados con el Impuesto en
aplicación del criterio contenido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y la
RTF Nº 214-5-2000. En efecto la Resolución señaló que “la entrega de bienes
en calidad de obsequio será gravada como retiro en la medida que éstos sean
susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y
que, por el contrario, si su uso no puede ir por más allá que de lo publicitario,
tales entregas no califican como retiros”.
Agrega que: “En el caso de los uniformes deportivos, polos, bermudas,
pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos, dado que la re-
currente manifestó que fueron entregados a clientes sino al personal con-
tratado para las campañas de promoción de sus productos, no acreditó que
constituían entregas como condición de trabajo, y teniendo en consideración
el criterio antes señalado, corresponde mantener los reparos respectivos”.
A pesar que durante el período materia de controversia ya estaba vi-
gente la excepción de los retiros promocionales, las entregas examinadas no
tuvieron finalidad promocional, por lo que no era aplicable la excepción de los
retiros promocionales recogido en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF a partir
del 1 de enero de 1997 y en consecuencia, fueron válidas las referencias al
Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y RTF Nº 214-5-2000.
d) La entrega gratuita de bolsas con el logo de San Fernando conjuntamente

con la venta de pollos constituía retiro gravado con el Impuesto porque,
por su naturaleza, tiene una utilidad que no se agota en lo publicitario.
Criterio aplicado durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la
vigencia del Decreto Supremo Nº 136-96-EF
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4531-1-2003 de 12 de agosto de 2003
resolvió una controversia suscitada entre los meses de marzo, julio y diciem-
bre de 1998 respecto a si la entrega gratuita de bolsas con el logo de San
Fernando que se efectuaba conjuntamente con la venta de pollos constituía
un retiro gravado con el Impuesto.
Lo increíble de esta Resolución es que cita la regla de las entregas gra-
tuitas con finalidad promocional (no gravadas con el IGV a partir del 1 de
enero de 1997) y sin embargo, cita a continuación la RTF Nº 214-5-2000 y el
Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 para señalar que la entrega de bolsas tie-
nen una utilidad que trasciende de lo publicitario y que por lo tanto, se encuen-
tra gravada con el Impuesto. Decimos “increíble” porque es el propio Tribunal
el que traslada un criterio jurisprudencial establecido bajo un marco legislativo
distinto al que se encontraba vigente en el ejercicio 1998. Se entiende que el
Tribunal Fiscal revisa con rigor el supuesto de hecho y la norma aplicable y
en función de ello concluye si un determinado criterio jurisprudencial resulta
aplicable aun en períodos tributarios posteriores
5.3.2. La finalidad promocional de las entregas gratuitas. Los gastos de repre-

sentación y los gastos de promoción
Entendemos que esta excepción funciona para toda entrega gratuita cuya fi-
nalidad sea promocionar la venta de bienes o prestación de servicios, lo que
podría abarcar tanto a los gastos de propaganda (Inciso m) del artículo 21º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) como a los gastos de re-
presentación materializados en la entrega de bienes como atención a clientes
determinados. Ambos tipos de gastos tienen como propósito promocionar las
ventas del sujeto del impuesto, el de propaganda a través de una promoción
directa de los productos o servicios del sujeto y el de representación a través
de una promoción indirecta de los productos o servicios del sujeto.
Los gastos de representación, en una de sus modalidades, son obse-
quios dirigidos a clientes especialmente identificados a fin de mantener una
imagen de mercado. Estas entregas no están unidas simultáneamente a nin-
guna venta o prestación de servicios sino que responden a una política de
la empresa para generar buena imagen comercial o fidelizar a determinados
clientes. En los gastos de representación “constituye objeto de la promoción
la imagen misma de la empresa” (RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre
de 2007), a lo que agregaríamos nosotros, que la imagen de la empresa es un
medio para generar confianza en el consumidor y de esa forma persuadir de-
cisiones de consumo. Según el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impues-
to a la Renta estos gastos no podrán superar el 0.5% de los ingresos brutos (el
Reglamento precisa que son ingresos netos) con un límite máximo de 40 UIT.
A efectos del IGV los gastos de representación otorgarán derecho al cré-
dito fiscal, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos
brutos acumulados en el año calendario, hasta el mes en que corresponda
aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calen-
dario (Reglamento, art. 6º numeral 10). En suma, los gastos de representación
sólo otorgan derecho al crédito fiscal hasta el límite de lo que es deducible
para fines del Impuesto a la Renta, aunque con un cálculo acumulativo en el
año calendario correspondiente.
Nuestro entendimiento es que los conceptos de renta que distinguen cla-
ramente entre gastos de propaganda o promoción y gastos de representación
no son trasladables al IGV, porque no existe norma de remisión tácita o ex-
plícita, ni tampoco es aplicable la Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario para la aplicación supletoria de la Ley del Impuesto a la Renta en
la definición de los retiros promocionales, porque la finalidad de ambos im-
puestos es diferente y porque adicionalmente en el Impuesto a la Renta no se
definen los gastos de promoción sino los gastos de propaganda.
De otro lado, si el derecho al crédito fiscal ya está limitado por norma
propia del IGV significa que las compras de los bienes que sirven realizar los
gastos de representación hasta el límite de ley son gastos incurridos dentro
de las actividades empresariales del sujeto, de modo que, su entrega no debe

gravarse como si se tratara de un gasto destinado al consumo privado.
Si además consideramos que una parte del IGV de compras de los gas-
tos de representación no constituye crédito fiscal por exceder del límite legal,
gravar su entrega a los clientes como retiros de bienes constituye una norma
absolutamente antitécnica que violenta el fundamento del gravamen de los
retiros de bienes, que técnicamente sólo debería comprender a las adquisicio-
nes que han otorgado crédito fiscal, lo que conduce a generar un doble costo
fiscal.
El Tribunal Fiscal ha señalado que la finalidad promocional se cumple
con acciones tendientes a incrementar las ventas o generar una decisión de
consumo en relación a los productos o servicios que ofrece la Compañía y que
esa finalidad no se cumple cuando se trata de acciones que tienden a prote-
ger la imagen de la Compañía (entiéndase gastos de representación), lo que
definitivamente es discutible, porque los gastos de representación no buscan
proteger como fin la imagen de la compañía o la fidelización de determinados
clientes, sino a través de tales acciones buscan como finalidad mediata man-
tener o incrementar su nivel de ventas.
a) El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal. Las

entregas de pavos de navidad como gastos de representación no consti-
tuyen retiros promocionales
El Tribunal Fiscal en la Resolución 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 resol-
vió una controversia del mes diciembre de 1997 referida a la entrega de pavos
a diversas farmacias de la ciudad y provincias para promover la venta de los
productos de Grunenthal Peruana S.A.
En dicho período ya estaba vigente la excepción de los retiros efectuados
con la finalidad de promocionar la línea de producción, de comercialización y
de servicios, habiendo interpretado el Tribunal Fiscal en relación a la finalidad
promocional “[...] que dicha finalidad sólo se cumple en el caso de entregas
gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las
ventas (“promociones de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en
relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por
parte de la empresa (esto es actividades de “promoción estratégica”, que por
ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, destacar sus
ventajas frente a otros productos de la competencia) tanto si están dirigidas a
los consumidores finales o a los eslabones intermedio de la cadena de distri-
bución (concesionarios y distribuidores) no apreciándose que ello ocurra en el
caso de acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa,
como ocurre con las actividades vinculadas a la imagen de la empresa”.
El Tribunal Fiscal cita a William Ryan que en su obra “Guía básica para
la actividad de Marketing” señala que la promoción está conformada por ac-
tividades vinculadas a la publicidad, venta personal, promociones especiales

e imagen y relaciones públicas. No obstante lo cual, concluye, que el texto
expreso de la norma “sólo comprende a aquellas entregas gratuitas efectua-
das con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los
servicios de una línea de producción, de comercialización o de servicios de la
empresa”.
El criterio interpretativo del Tribunal Fiscal parte de una cita a un libro
de marketing que no parece la literatura más apropiada para resolver un pro-
blema técnico del Impuesto al Valor Agregado y la conclusión a la que arriba
es contraria al contenido de la cita en la que se apoya, pues según el libro
mencionado las actividades de imagen y relaciones públicas son parte de las
actividades promocionales. Sin embargo, lo más discutible del criterio es que
el Tribunal Fiscal concluya que la excepción sólo comprende entregas gratui-
tas con la “finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los
servicios”, lo que no fluye ni de la literalidad de la norma ni de su finalidad.
En efecto la norma referida a los retiros promocionales no señala que
sean actividades estén “específicas” de promoción ni que dichas actividades
estén dirigidas a difundir las ventajas de los bienes o de los servicios.
Agrega que “[...] cuando la entrega de obsequios a los clientes tiene
como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes,
como ocurre con aquellas que [...] se denominan ‘gastos de representación’
[...] las entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas
dentro de los alcances del supuesto regulado ‘como entrega gratuitas con
fines promocionales’”.
a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005

La Resolución citada resolvió una controversia suscitada en los ejercicios
1999 y 2000 referidas a entregas por concepto de promoción de ventas y dis-
tribución que conforme a las guías de remisión fueron entregadas a trabaja-
dores de la compañía y las denominadas entregas por “Atenciones” respecto
de las cuales no se especificaron a quienes se entregaron. En el contenido de
esta resolución se cita los considerandos de la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de
marzo de 2002 para resolver la controversia referida a las entregas por aten-
ciones y se concluye que al no haberse probado el destino de tales entregas
no resulta aplicable la excepción de los retiros promocionales. Lo relevante
de esta resolución es que se cita nuevamente el criterio de la RTF Nº 1215-
5-2002.
a.2) La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de

2008
La Resolución citada resolvió una controversia de enero a diciembre de 1997
respecto a si la entrega de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas,
trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encontraban grava-

dos con el IGV. El Tribunal Fiscal después de citar la RTF Nº 214-5-2000 y el
Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 y examinar los supuestos de hecho some-
tidos a consideración, concluye que las entregas gratuitas citadas no encajan
como entregas que tenga finalidad meramente publicitaria y por lo tanto, se
trata de retiros gravados con el Impuesto. Finalmente cita el criterio de la RTF
Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 y concluye que tampoco es de aplica-
ción el criterio contenido en estas RTF.
Lo relevante de esta resolución es que reitera el criterio de la RTF Nº
1215-5-2000 y que además se continúa citando el criterio de la RTF Nº 214-
5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005, a pesar que como hemos
explicado anteriormente en el ejercicio 1997 ya se encontraba vigente la ex-
cepción referida a los retiros con finalidad promocional, de modo que, cual-
quier entrega de bienes (polos, llaveros, agendas, lapiceros, etc.) que tenga
finalidad promocional no se encuentra gravado a partir del 1 de enero de 1997
y que por consiguiente, el criterio de si el bien tiene una utilidad meramente
publicitaria (no gravado) o un beneficio directo para el consumidor (gravado)
que fue esbozado por la RTF Nº 214-5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº
13-2005 no es aplicable para la interpretación del supuesto normativo de los
retiros promocionales a partir del 1 de enero de 1997.
b) El concepto de gastos de propaganda está dirigido a consumidores defi-

nidos como tales conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº
11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007
La RTF ha sido expedida para interpretar la distinción entre los gastos de
representación y gastos de propaganda según el artículo 21º inciso m) del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para la situación de hecho si-
guiente. Se trataba de una empresa fabricante de cerveza que tenía suscritos
contratos de distribución con distribuidores y distintos mayoristas. Este fabri-
cante organizaba visitas a su fábrica para los clientes de sus distribuidores y
mayoristas (vendedores minoristas, detallistas, bodegueros, dueños de bares
y licoreros) y para consumidores y potenciales clientes provenientes de distin-
tas instituciones (organizaciones sociales, educativas y gremiales).
Sobre la situación de hecho expuesta, el Tribunal Fiscal concluye que
los gastos incurridos en la organización de las visitas constituyen gastos de
representación en el caso de las visitas para los clientes de sus distribuidores
y mayoristas, porque según el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, estos gastos deben estar dirigidos a una masa de
consumidores reales o potenciales y que la calificación de consumidor confor-
me al artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor37 sólo comprende a
37 Las personas naturales o jurídicas que adquieran, utilizan o disfrutan como destinatarios
finales productos o servicios (Art. 3º del TUO D.S. Nº 039-2000 de 11-12-00).
los consumidores que adquieren bienes o servicios como destinatarios finales

y que por lo tanto, dicha calificación no alcanza a los distribuidores y mayoris-
tas. En efecto, el Tribunal Fiscal señala:
“Que de lo expuesto se tiene que los gastos incurridos por visitas a la fábrica de
la recurrente por clientes de sus distribuidores (distribuidores, mayoristas B, ma-
yoristas A-B y mayoristas A), no se encuentran dentro de los alcances del segun-
do párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, antes citado, toda vez que no han sido destinados a consumidores,
según lo antes indicado, sino a mayoristas y distribuidores”.
Mientras que en el caso de las visitas de potenciales clientes provenien-

tes de distintas instituciones sociales, gremiales educativas, concluye el Tri-
bunal que sí encajan como gastos de propaganda en los siguientes términos:
“Que por el contrario, los gastos incurridos por visitas a la fábrica de la recurrente
por instituciones (grupos de individuos que provienes de sectores o unidades
comunes, como gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones
vecinales, municipalidades, universidades, comités, asociaciones civiles, institu-
ciones del Estado, fuerzas armadas y policiales) sí se encuentran dentro de los
alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21 antes citado, toda vez
que se trata de gastos dirigidos a masas de consumidores reales o potenciales,
que en el presente caso, tienen por objeto publicitar y posicionar las marcas
(productos) de la empresa”.
b.1) La definición de consumidor final conforme a la Ley de Protección al Con-

sumidor
La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor tiene
finalidad distinta a la definición de consumidor real o potencial del Reglamento
del Impuesto a la Renta, porque aquella busca proteger la asimetría de infor-
mación (proveedor-consumidor), mientras que la definición tributaria busca
que la propaganda se dirija a los consumidores potenciales o reales de los
productos o servicios.
Debido a tal diferencia de finalidad, la definición de consumidor está res-
tringida a la relación proveedor-consumidor final de bienes y servicios donde
se presenta la asimetría de información, mientras que la definición de consu-
midor real o potencial no puede estar restringida únicamente a dicha relación
sino que debe abarcar a toda la cadena de producción y comercialización
(fabricante-distribuidor, distribuidor-mayorista, mayorista-minorista, minorista-
consumidor final), pues todos los agentes que intervienen en ella tiene la ne-
cesidad de incurrir en gastos de propaganda que promocionen sus productos
o servicios.
La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor
no es una definición sencilla como lo plantea el Tribunal Fiscal. Inicialmente
se incluía como “consumidores” a las personas naturales e incluso jurídicas
cuando estas adquirían bienes y servicios distintos a los fines propios de su
actividad y actualmente sólo incluye a las personas naturales y a los peque-

ños empresarios y ya no a cualquier persona jurídica.
De modo que, la aplicación supletoria de la definición de consumidor de
la Ley de Protección al Consumidor, originaria que la definición de consumidor
real o potencial varíe según el cambio de la norma de protección al consumi-
dor y de la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI en relación a dicho con-
cepto. Veamos la definición de consumidor final según la Ley de Protección y
la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI.
El artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor busca proteger al
destinatario finales de bienes y servicios frente a los proveedores que ofertan
bienes o servicios por la asimetría de información entre ambos.
Conforme a la jurisprudencia actual del INDECOPI, el concepto de con-
sumidor final comprende a las personas naturales y jurídicas pertenecientes
a la categoría profesional de los pequeños empresarios, cuando debido a las
necesidades de su actividad empresarial adquieran o utilicen productos, sean
bienes o servicios, para cuya adquisición o uso no fuera previsible que de-
bieran contar con conocimientos especializados equiparables a aquellos de
los proveedores.
Conforme con lo anterior, se ha interpretado que el tratamiento que se
dispensa a los pequeños empresarios respecto de los servicios en general, es
equiparable al de cualquier adquirente de servicios, debido a que no cuentan
con un grado especial de conocimientos para su adquisición.
En definitiva, las personas naturales y los pequeños empresarios quedan
comprendidos dentro del ámbito de la Ley de Protección al Consumidor res-
pecto de la adquisición de cualquier servicio y en el caso de productos cuando
para su adquisición no fuera previsible que debieran contar con conocimientos
especializados.
De otro lado, con anterioridad a este criterio, la Resolución 101-96-TDC
de 18 de diciembre de 1999, publicada el 1 de enero de 1997, el Tribunal
del INDECOPI declaró que: “No se consideran consumidores y usuarios a
los proveedores cuando adquieran, utilizan o disfrutan de un bien o servicio
para fines propios de su actividad”, de modo que excluía de la condición de
consumidor a los proveedores cuando adquirían bienes y servicios propios de
su actividad, casos en los cuales, se asumía que el proveedor disponía de la
información suficiente para adoptar una decisión de consumo razonable.
b.2) Consecuencias prácticas de la aplicación del concepto de consumidor de

la Ley de Protección al Consumidor en la definición de consumidor real
o potencial para los gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta
La definición de consumidor final conforme al criterio actual de la jurispruden-
cia del Tribunal del INDECOPI, originaría que sólo los gastos incurridos res-
pecto de personas naturales y pequeños empresarios constituyan gastos de

propaganda, de modo que los gastos incurridos por cualquiera de los agentes
de la cadena respecto de sus respectivos clientes (el fabricante respecto de
los distribuidores o mayoristas o minoristas, el distribuidor respecto de los ma-
yoristas o minoristas) no constituirían gastos de propaganda a pesar de estar
dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales de sus productos o
servicios y por el contrario tales gastos sí serían calificados como gastos de
propaganda cuando se incurran respecto de personas naturales o pequeños
empresarios.
Nuestro entendimiento es que los gastos de propaganda se distinguen
de los de representación no en función a la definición de consumidor sino en
función al destinatario de tales gastos, si se trata de gastos dirigidos a des-
tinatarios específicos e identificados o si se trata de gastos dirigidos a una
masa de consumidores reales o potenciales. En los gastos de representación
se promociona la imagen de la Compañía haciendo una atención especial a
clientes determinados, mientras que en los de propaganda los gastos se diri-
gen a una masa de consumidores reales o potenciales.
En ese sentido, si en el caso de la RTF Nº 11915-3-2007 la Compañía
hubiera organizado visitas de sus distribuidores o mayoristas (clientes identi-
ficados) los gastos incurridos en su ocasión constituirían gastos de represen-
tación; en cambio, si las visitas se hubieran organizado para los clientes de
sus distribuidores o mayoristas se está cumpliendo con dirigirla a una masa de
consumidores reales o potenciales.
b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Reglamento

de la Ley del IGV
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en relación a la definición de consu-
midor real o potencial aunque incorrecto también influirá en la aplicación de la
regla de los retiros promocionales, los cuales conforme al criterio de la RTF Nº
1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, no incluye a las entregas gratuitas que
constituyan gastos de representación.
Así si un fabricante de productos realiza entregas gratuitas de polos, la-
piceros, llaveros, agendas a sus mayoristas o distribuidores, no constituirían
gastos de propaganda porque no están dirigidas a personas naturales o pe-
queños empresarios, en cambio, si tales bienes se entregan a personas natu-
rales o pequeños empresarios, sí constituirían gastos de propaganda.
Las consecuencias prácticas y absurdas que se derivan del criterio es-
bozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11915-3-2007 demuestra que la
aplicación supletoria del artículo 3 de la Ley de Protección al Consumidor para
definir el concepto de consumidor de los gastos de propaganda del inciso m)
del artículo 21 de la Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no ha sido
pertinente porque desnaturaliza la finalidad de la norma tributaria.
5.4. Las bonificaciones

Las bonificaciones constituyen retiros gravados en el texto original del Decreto
Legislativo Nº 821 cuyo artículo 3º, inciso a), numeral 2) dispone que constitu-
ye venta “El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la em-
presa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o
bonificación, con excepción de los señalados por esta Ley y su Reglamento”.
Igualmente el Reglamento Decreto Supremo Nº 136-96-EF, publicado el 31
de diciembre de 1996, define al retiro de bienes como “todo acto por el que
se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”.
En ese sentido, tanto la Ley y su Reglamento califican las bonificaciones
como retiro de bienes gravadas con el IGV del 23 de abril de 1996 hasta el
30 de junio de 2000 en que a través del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF se
incluye como excepción al retiro gravado a las bonificaciones.
“Asimismo, para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, no se consideran ventas las entregas de bienes mue-
bles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas
realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el nume-
ral 13 del Artículo 5º, excepto el literal c)”.
Los comentarios que suscita la redacción referida a las bonificaciones
son las siguientes:
– Del tenor literal de la norma reglamentaria, las bonificaciones sólo pue-
den realizarse respecto de empresas dedicadas a las ventas de produc-
tos, porque la norma se refiere a las bonificaciones sobre “ventas realiza-
das” y no sobre “operaciones gravadas”. Así si una empresa de servicios
bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se en-
contrarán gravadas con el Impuesto.
– La bonificación puede consistir en la entrega de bienes que no necesa-
riamente sean de la misma naturaleza de los bienes que vende la com-
pañía38.
– La bonificación debe otorgarse por prácticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipa-
do, monto, volumen u otros.
– La bonificación otorgada en base a alguna razón de mercado, debe ser
de carácter general, de modo que debe otorgarse a todos los casos que
cumplan con la razón de mercado elegida.
38 Con respecto a los bienes que pueden calificar como Bonificaciones, la Administración Tri-
butaria señala en su Informe Nº 022-2001-SUNAT/K00000: “Para efecto de no considerar
como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al
cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los
que son objeto de venta.”
5.4.1. Bonificación en servicios

Tal como hemos explicado en el apartado anterior, si una empresa de servicios
bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se encontra-
rán gravadas con el Impuesto. En sentido inverso, si una empresa dedicada
a la venta de productos bonifica con la prestación de servicios gratuitos, este
servicio no se encuentra gravado como “retiro de servicios”, porque esta figura
no está regulada en la Ley y los servicios gratuitos no están gravados con el
Impuesto. Adicionalmente el contribuyente tampoco perderá crédito fiscal por
la bonificación en servicios porque, en este caso, es inaplicable la regla de la
prorrata de crédito fiscal.
Como puede verse, en el primer caso (empresas de servicios que boni-
fican con entrega de bienes) se genera un sobrecosto fiscal discriminatorio
porque tendría que pagar el IGV sobre la bonificación realizada; mientras que
en el segundo caso (empresas comercializadora de bienes que bonifican con
servicios) la operación es neutral.
Finalmente, las empresas de servicios que bonifican con servicios no ge-
nerarían ningún sobrecosto fiscal, porque el servicio gratuito prestado a título
de bonificación no está gravado con el Impuesto ni da lugar a la prorrata de
crédito fiscal.
5.5. Entrega de material documentario

Las entregas de folletos, dípticos, trípticos y en general todo documento infor-
mativo que realicen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios, contrato de construcción,
no constituyen retiro de bienes, nace de la RTF Nº 214-5-2000 que esbozó
como criterio de observancia obligatoria que la entrega de bienes que tiene
únicamente utilidad publicitaria y que no depara ninguna utilidad para el con-
sumidor, no constituye un retiro gravado con el Impuesto. Cabe señalar, ade-
más que esta disposición que fue recogida por el Decreto Supremo Nº 064-
2000-EF tiene carácter interpretativo, según lo precisa la Tercera Disposición
Transitoria y Final del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF.
Adicionalmente, la entrega de material promocional forma parte de las
actividades económicas de la Compañía y no se trata de entregas en que la
Compañía esté actuando como consumidor final. Finalmente el material pu-
blicitario forma parte del “valor de venta” de las operaciones gravadas dentro
del rubro de gastos de publicidad o de ventas; con lo cual, se produciría una
doble imposición.
En este supuesto encaja acertadamente, lo dicho por el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 504-1-99 indicando que cuando la recurrente “[...] entre-
ga catálogos en los que aparece los productos y sus precios [...] y a su vez
las vendedoras reciben de la recurrente flyers de incentivos que contienen
información de exclusivo interés para las mismas, ya que en ellos se detallan

los beneficios que éstas obtendrían al colocar determinada cantidad de pro-
ductos [...]; en ambos casos nos encontramos con bienes que son proporcio-
nados por el recurrente a sus vendedoras a fin de que éstas puedan cumplir
con su actividad y que el nombre y calidad del producto llegue a conocimiento
de terceros, brindando información semejante a la que contendría cualquier
aviso en diarios, revistas o paneles, sin ser susceptibles de un uso distinto
[...]. Teniendo en cuenta estos elementos consideramos que los gastos por
este tipo de material deben ser totalmente aceptados como tales y su entrega
no puede ser considerada como retiro de bienes, por lo que no se encuentra
gravada”.
5.6. La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de tra-

bajo
La entrega es condición de trabajo cuando es necesaria e indispensable para
el desarrollo de la función a la que está abocada el trabajador, de modo que,
los bienes entregados a éste no constituyen un beneficio a su favor sino un
elemento imprescindible para la prestación de sus servicios y por lo tanto, se
trata de entregas que deben ser asumidas como gastos inherentes y propias
de las actividades empresariales, cuyo costo indudablemente está incorpo-
rado en el valor de venta de los bienes o servicios, caso por ejemplo de la
entrega de cascos, uniformes y otros elementos que se entregan a obreros de
una mina o una empresa constructora.
La dificultad de este supuesto de excepción, radica en la calificación de
la entrega como condición de trabajo, que con todo acierto lo define Toyama,
como aquellas entregas necesarias para la prestación del servicio y no por la
prestación del servicio. Si se tratase de entregas no necesarias para la presta-
ción del servicio (condición de trabajo), ni tampoco entregas por la prestación
del servicio (remuneración), es lógico concluir que ellas reunirán la condición
de liberalidades o conceptos no remunerativos para efectos laborales (artículo
19º del D.S. Nº 001-97-TR, Ley de Compensación por Tiempo de Servicios),
en cuya circunstancia resultarán gravadas como retiro de bienes.
La Resolución Nº 9222-1-2001, el Tribunal Fiscal señala con respecto a
la entrega de uniformes a los trabajadores: “en tanto se efectúen con ocasión
de la prestación del servicio y con el objeto de unificar su vestimenta con la
cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres
de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es consi-
derada como indispensable para la prestación de servicios.”
Sobre el retiro de bienes a favor de los trabajadores como condición de
trabajo el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución Nº 8653-4-2001: “(...)
la condición de trabajo es la entrega de bienes otorgada a los trabajadores
para facilitar sus labores, entendiéndose que dicha entrega debe realizarse
a todos aquellos que ejecutan labores similares y que por ende requieran de
iguales facilidades (tengan la misma necesidad)”.
El supuesto contrario a esta excepción es el previsto en el Reglamento
(artículo 2º numeral 3) inciso c) que señala como retiro de bienes gravado con
el Impuesto, la entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando
sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus
servicios.
La entrega de bienes a favor de los trabajadores puede constituir condi-
ción de trabajo, renta de quinta categoría, remuneración laboral o liberalidad.
Lo coherente sería que se configure el retiro de bienes gravado con el Impues-
to cuando la entrega de bienes a favor del trabajador sea considerado como
una liberalidad.
Sin embargo, el concepto de rentas de quinta categoría es tan amplio
que abarca las entregas de bienes que no son contraprestación por los servi-
cios prestados por el trabajador, como por ejemplo, los aguinaldos o entregas
de canastas de navidad que, a pesar de constituir rentas de quinta categoría,
encajan como retiro de bienes gravados con el Impuesto al no tratarse de
condiciones de trabajo y ser de libre disposición del trabajador.
Por último, el Reglamento señala que constituye retiro gravado la entrega
de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición
de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de ser-
vicios. El hecho que la entrega de bienes se efectúe por estipulación de con-
venio colectivo no lo convierte en condición de trabajo, es necesario siempre
evaluar si dicha entrega es indispensable para la prestación del servicio.
6. El autoconsumo de bienes en la Ley del IGV

Jurídicamente, en estas operaciones se grava, no una prestación derivada
de un contrato, sino el ejercicio de un atributo del derecho de propiedad, un
“acto material” consistente en el uso del producto para fines no empresariales
o privados. Entonces, lo lógico es no reconocer la traslación del impuesto, ni
que coincida el sujeto incidido (el que asume la carga económica) y el sujeto
percutido (el que es señalado como contribuyente por la Ley). Es decir, debe
asumir el pago del impuesto el que efectúa el autoconsumo.
La Ley del IGV tiene una regulación más lograda sobre los autoconsu-
mos necesarios. Solo grava los no relacionados con fines empresariales, en
tanto pretende equiparar el costo fiscal entre consumidores finales.
Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en

la elaboración de bienes que produce la empresa. No es venta
siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia pro-
ducción, sea directamente o a través de un tercero.
El costo de estos bienes integra el valor de venta de los bienes
sujetos al impuesto; razón por lo que califica como un autocon-
sumo necesario.
La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabri-

cación de otros bienes que la empresa le hubiera encargado.
La entrega de los bienes al tercero es una forma de auto consu-
mo necesario, a través de un tercero, por la que los bienes son
incorporados a los productos cuya fabricación se ha encargado.
El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la

Autoconsumos construcción del inmueble.
Necesarios
Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario.
El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa, cuando

sean necesarios para la realización de operaciones gravadas y
no se retiren en favor de terceros.
Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario, rea-
lizado por la propia empresa.
Las mermas y desmedros de existencias debidamente acredita-

das conforme a la Ley del IR.
Las mermas representan claramente un consumo necesario en
el proceso productivo. Los desmedros lo serán en la medida en
que sean destruidos físicamente en presencia de un Notario
Público.
6.1. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elabora-

ción de bienes que produce la empresa
Es indudable que el valor de los insumos, materias primas y bienes intermedios
utilizados en la fabricación de bienes que produce la empresa forman parte del
valor de venta de los productos sujetos a imposición. Esta circunstancia se apre-
cia tanto si el “consumo” se produce en la propia empresa o en cabeza de un
tercero. En esta última hipótesis se produce una fabricación por encargo, que se
confunde con el siguiente supuesto. Sin embargo, habría que deslindar que el
caso que comentamos se refiere claramente a empresas industriales, pues existe
de por medio un proceso de transformación de la mercancía sujeta a imposición.
6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de

otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por encargo”)
En este supuesto habrá solo una guía de remisión de entrega y de regreso
entre el comitente y el fabricante. Se precisa que la entrega de bienes por
parte del comitente al contratista para la fabricación de los bienes encarga-
dos no califica como retiro de bienes. Ello significa que no hay transferencia
de propiedad ni autoconsumo no necesario, pues el consumo de los bienes
entregados al tercero se hace con un fin empresarial: la fabricación de bienes
relacionados al giro del negocio.
Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien distinto al co-
mitente, operación que, según la posición que adoptemos, puede calificar
como un servicio de fabricación o una venta de bienes. La legislación vigente
hasta 1992 calificaba expresamente a la fabricación por encargo como una
venta de bienes. En este sentido, el Decreto Legislativo Nº 656 (publicado
el 09 de agosto de 1991), el Decreto Legislativo Nº 666 (publicado el 11 de
septiembre de 1991) y el Decreto Ley Nº 25748 (publicado el 01 de octubre
de 1991) entendían por venta: “La entrega de bienes muebles elaborados o
fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya
sea que la operación suponga la obtención del producto final o constituya una
etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones
de utilización”.
En consecuencia, para la legislación del IGV vigente al 31 de diciembre
de 1992, la “fabricación por encargo” era considerada como una de venta
de bienes muebles. La razón era que el fabricante por encargo, al elaborar
un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el
comitente le hubiera proporcionado, “entregaba” un bien cualitativamente dis-
tinto. Por ello, se veía precisado a transferir la propiedad sobre el mismo. La
legislación tributaria a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha omite calificar
expresamente a la fabricación por encargo como venta de bienes muebles,
aunque tangencialmente ciertas normas abordan el tema.
En efecto, el artículo 3º inciso d) de la Ley del IGV e ISC vigente, califica
como constructor para la primera venta de inmuebles a quienes encargan a
terceros la construcción total o parcial de un inmueble. En ambos casos, aun-
que el comitente proporcione materiales, se grava la operación como “contra-
to de construcción”, es decir, como servicio y no como venta. De este modo,
el contratista no efectúa una venta en favor del comitente, sino un servicio
de construcción. A su vez, el comitente, cuando vende a terceros, efectúa la
primera venta de inmuebles. Lo expuesto determina que la “construcción por
encargo”, califica como un contrato de construcción (contrato de obra) y no
como venta.
Por otra parte, el artículo 33º, inciso 3 de la Ley del IGV e ISC, califica
como exportación:

La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación

por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcio-
nado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encarga-
do. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los com-
probantes de pago y/o declaraciones de importación, que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.
Esta norma califica a la maquila como una exportación de bienes. Sin

embargo, el saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce por un monto pro-
porcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos,
materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exte-
rior. Así, si el cliente del exterior proporcionara la totalidad de insumos, el sal-
do a favor sería proporcional al valor agregado de los servicios de fabricación.
Lo expuesto permite concluir que la Ley del IGV regula ciertos supuestos
de fabricación por encargo como servicio en forma directa. Un ejemplo es
la construcción por encargo o en forma indirecta, lo que se da en la maquila
internacional. Por lo demás, el Decreto Legislativo Nº 775 calificaba ya a la
fabricación por encargo como un servicio exonerado, cuando indicaba que los
“servicios de fabricación de bienes cuya venta o importación, se encuentren
exonerados”. De manera que la fabricación por encargo de bienes gravados
constituía un servicio gravado. En suma, apreciamos en la fabricación por
encargo un autoconsumo necesario por parte del comitente y, por parte del
contratista, un servicio de fabricación gravado con el IGV.
6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean nece-
sarios para la realización de operaciones gravadas
No hay inconveniente alguno para concluir que el supuesto en mención es un
caso típico de autoconsumo necesario, cuyo costo forma parte del valor de
venta de los bienes o servicios sujetos a imposición. Debemos advertir que el
destino del autoconsumo debe ser la realización de “operaciones gravadas”,
lo cual no incluiría a la exportación, al tratarse de una “operación inafecta”. De
modo que, el autoconsumo de bienes por parte de una empresa exportadora
se encontraría gravado con el IGV. Entendemos que, la ratio legis de la norma
prevalece sobre la imperfección literal de la norma, porque el fundamento
técnico pretende gravar los autoconsumos con fines empresariales o priva-
dos. Por ello, gravar aquellos autoconsumos destinados a fines empresariales
significaría gravar los productos sujetos a exportación, aun cuando la norma
tributaria señala que no lo están. Además, legalmente podría sustentarse la
asimilación de las exportaciones al tratamiento de las operaciones gravadas
con el impuesto.
6.4. Las mermas y desmedros acreditados

Se entiende por mermas a la pérdida física (sea en el volumen, peso, cantidad
de las existencias) ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al pro-

ceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro se

entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, y
que se conviertan en inutilizables para los fines a los que estaban destinados
(pérdida cualitativa o de valor del producto).
Al respecto, señala Luque Bustamante (1999: 14) que es extraña “la refe-
rencia que hace dicha norma a que las mermas y desmedros son retiros que
no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no constituir ni
transferencias a título gratuito ni autoconsumos”. En nuestra opinión, las mer-
mas constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso produc-
tivo, pues la propia definición alude a la “pérdida física” en el volumen, peso
o cantidad de existencias. Ello, evidentemente, es un consumo al interior del
proceso productivo. En cuanto a los desmedros, por el contrario, hay una “pér-
dida en el valor” del producto, por lo que —en rigor— no hay autoconsumo.
Sin embargo, entendemos (y esa es la lógica de la disposición) que ambos
casos involucran “operaciones” inherentes al proceso productivo o de comer-
cialización. Por ello, gravarlos resultaría inadecuado, ya que la empresa no
actúa en tales supuestos como consumidor final, sino como empresa. Cabe
además completar este razonamiento con la siguiente precisión.
Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal res-
pecto de mermas y desmedros de existencias “acreditadas” conforme a la Ley
del IR (artículo 22º, quinto párrafo del TUO de la Ley y artículo 6º, numeral 4,
último párrafo, del Reglamento). Entendemos que, acertadamente, la norma
indica que no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata de au-
toconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comerciali-
zación, y que, por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción
del crédito fiscal.
Recordemos que, con referencia al autoconsumo destinado a fines pri-
vados se ha precisado, a nivel doctrinario, la existencia de dos alternativas:
“bien el gravamen del consumo propio, bien la no deducibilidad del impuesto
pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de los sujetos
pasivos o por su regularización si la deducción tuvo lugar” (Derouin 1981: 34).
Es decir, así como en los autoconsumos destinados a fines privados existe la
opción de gravarlos como retiro de bienes o reintegrar el crédito fiscal, en los
autoconsumos destinados a fines empresariales no se gravan ni como retiro
de bienes, ni tampoco otorgan derecho a reintegro.
En cuanto a las mermas y desmedros no acreditados, entendemos, estos
originan el reintegro del crédito fiscal. No constituyen gastos deducibles y, a
su vez, califican como retiro de bienes, en su modalidad de autoconsumo no
necesario. Similares efectos se aprecian en las donaciones otorgadas a título
de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal, ya que no califican
como gasto deducible y, a la par, constituyen retiro de bienes en la medida en
que existe una transferencia de bienes a título gratuito.

Finalmente, si las mermas “anormales” no son explicadas ni sustentadas

financieramente, y los desmedros no son acreditados ni siquiera por medios
alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre
base presunta. Para ello, tomaría en cuenta que la documentación ofrecida
por el contribuyente evidencia dudas en cuanto a su veracidad o exactitud
(artículo 64º, numeral 2) del Código Tributario). Esto originará que la Admi-
nistración Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o
ingresos debido a omisiones en el Registro de Ventas o Ingresos, en el caso
de los desmedros no acreditados39.
A su vez, determinaría la deuda tributaria por presunción de ingresos
omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción
obtenida, inventarios y ventas, en el caso de las mermas anormales no acre-
ditadas financieramente.
7. Base imponible en retiro de bienes: valor de mercado o costo de

adquisición
El artículo 15º del TUO de la Ley del IGV dispone que la base imponible, en el
retiro de bienes, será fijada conforme a las operaciones onerosas efectuadas
por el sujeto con terceros. En su defecto se aplicará el “valor de mercado”.
Ahora bien, se entenderá por valor de mercado el establecido en la Ley del IR,
la misma que, en su artículo 32º, señala que cuando se trate de existencias40,
el “valor de mercado” es el que normalmente se obtiene en las operaciones
onerosas que la empresa realiza con terceros. En este sentido, es pertinente
plantear las siguientes alternativas, en función a operaciones relacionadas
con fines empresariales o las relacionadas con fines privados:
a) Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia producción o
adquiridos de terceros para su venta, en calidad de muestras, bonifica-
ciones, promoción o representación, el valor será el que normalmente fija
la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el valor
de venta que incluye el margen de ganancia que difiere del costo de ad-
quisición o producción.
En el caso de inventarios que no son existencias destinadas a la venta,
pero que son transferidos a terceros con fines relacionados a activida-
39 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2684-4-2003 de fecha 21 de mayo de 2003:

Que de la revisión efectuada en esta instancia a la constancia sobre la destrucción de los
desmedros de la producción de espárragos presentada por la recurrente se establece que
no cumple con lo establecido por la norma [...] en consecuencia, la diferencia entre la pro-
ducción de espárragos entregada mediante guía de remisión y la facturada no sustentada
por la recurrente constituiría un retiro de bienes [...] con respecto al Impuesto a la Renta,
la referida diferencia calificaría también como un retiro de bienes [...].
40 Existencias son bienes de propiedad de la empresa, destinados a la fabricación de sus
productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios o la venta.

des empresariales (gastos de promoción, gastos de representación), no

habrá valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no
vende dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habrá que acudir a la
disposición reglamentaria que indica tomar en cuenta el costo de adqui-
sición (artículo 5º, numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV) como
base imponible. No hay en esta hipótesis razón para agregar un margen
de ganancia adicional al costo de adquisición, pues se trata de productos
adquiridos con el exclusivo fin de regalarlos a terceros.
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 057-3-2000 de fecha 28 de enero
de 2000, señala que:
[...] en cuanto al valor de los retiros [...] la base imponible será fijada de acuerdo
con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, aplicándose
en su defecto el valor de mercado; y en caso no resulte posible lo anterior, la
base imponible será el costo de producción o adquisición del bien, según sea el
caso, más el margen normal de comercialización, lo que resulte menor.
b) Si la empresa transfiere bienes a terceros por causa de simple liberali-

dad, sin ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresa-
riales, es indispensable igualar las condiciones entre distintos consumi-
dores. En esta circunstancia, ya que se trata de existencias destinadas
a la venta, se gravará en función al valor de sus operaciones onerosas
con terceros, el mismo que difiere del costo de adquisición o producción.
Así, en este caso, no hay lugar a reconocer como una opción adicional el
reintegro de crédito fiscal, pues ello no equilibraría las condiciones entre
distintos consumidores.
Cuando se trate de inventarios que no son existencias destinadas a la
venta y que se transfieren a terceros por causa de liberalidad, la base
imponible será el costo de adquisición. La empresa no los adquirió con
la finalidad de venderlos, sino de usarlos. Si posteriormente decide re-
galarlos, se igualarían las condiciones entre distintos consumidores con
reconocer como base imponible el costo de adquisición. Por lo tanto, en
este caso, igualmente resulta válida la opción de gravar dichas opera-
ciones como retiro de bienes o, en su caso, reintegrar el crédito fiscal
previamente aplicado, pues ambas soluciones conducen al mismo ob-
jetivo.
c) En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado con fines empresa-
riales, se presenta exactamente la misma disquisición que la efectuada
en los párrafos precedentes. Si se autoconsume existencias destinadas
a la venta, deberá pagarse el IGV en función al valor de las operaciones
onerosas con terceros. En cambio, si se autoconsume existencias no
destinadas a la venta, se tomará en cuenta el costo de producción o ad-
quisición.

8. El IGV pagado: ¿por qué razón no es costo o gasto?

El artículo 16º de la Ley del IGV dispone que el impuesto no podrá ser consi-
derado como costo o gasto para efectos del IR41 por la empresa que efectúe
el retiro de bienes. Si recordamos el fundamento técnico del impuesto, el retiro
de bienes se grava por desafectar bienes del ámbito empresarial para fines
privados, sea en forma de autoconsumo no necesario, o como transferencia
a título gratuito. Por ello, se trataría de situaciones en las que la empresa no
actúa en el marco de su actividad empresarial, sino como consumidor final,
razón por la cual no podría deducir el IGV que afecte tales operaciones42.
En nuestra legislación, sin embargo, lo hemos visto a lo largo del pre-
sente capítulo, no solo grava operaciones ajenas a fines empresariales, sino
también operaciones relacionadas al giro de la empresa, tales como mues-
tras, bonificaciones, gastos promocionales, gastos de representación. Estos,
indudablemente, guardan vinculación con las actividades económicas de la
empresa, sin embargo, están gravados con el IGV. En este orden, el IGV
asumido por la empresa que transfiere dichos bienes debería admitirse como
costo o gasto de la empresa, en tanto resulta necesario para la generación de
renta; pero, por una absurda prohibición normativa, este impuesto no resulta
deducible.
En lo que concierne al adquirente de los bienes, en ningún caso puede
tomar el IGV consignado en el comprobante de pago como costo o gasto. La
razón es evidente: no ha realizado ningún pago que signifique costo o gasto
para él.
9. Prohibición de trasladar el IGV: ¿cuál es la razón de dicha prohi-

bición?
El artículo 2º, numeral 6) del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que, en
ningún caso el impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al ad-
quirente de los mismos. Así, la empresa que efectúe el retiro de bienes deberá
asumir el importe del IGV que corresponda a dicha operación. Obviamente,
la disposición afecta el retiro de bienes bajo la modalidad de transferencia a
título gratuito, pues solo en ellas existe —eventualmente— la posibilidad de
trasladar el IGV a terceros.
41 El artículo 44º, inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone: “El Impuesto General a
las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que
graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto”.
42 El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 3721-2-2004 de fecha 28 de mayo de 2004, señala
que el IGV pagado por el retiro de bienes no puede ser considerado como costo o gasto
y que tampoco lo es el IGV pagado por la empresa al adquirir los bienes que luego serían
retirados: “no resulta procedente que la empresa haya deducido como gasto el IGV de las
adquisiciones a las que hace mención, por cuanto tenía derecho a utilizarlo como crédito
fiscal”.

Entendemos que esta prohibición guarda coherencia con el fundamento

técnico del impuesto en el siguiente sentido: si la transferencia a título gratuito
se grava con el propósito de equilibrar la condición entre distintos consumi-
dores, es lógico, entonces, disponer que la carga económica del impuesto lo
asuma quien ocupa la posición de consumidor, en este caso, la empresa que
efectúa la transferencia gratuita y no el adquirente del bien. Por lo tanto, no
creemos, como afirma Luque Bustamante (2000: 19), que “la razón de ello
radique en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la transferencia ha-
bría dejado de ser gratuita al haberse pagado parte del precio”, y porque ello
significaría que contractualmente las partes podrían conferir a una operación
la naturaleza de venta propiamente dicha o la naturaleza de retiro de bienes,
sin importar el fundamento técnico del impuesto.
10. Nacimiento de la obligación

La norma prevé (artículo 4º, inciso b) de la Ley del IGV) que la obligación tribu-
taria nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante
de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro con el documen-
to que acredite la salida o consumo del bien (artículo 3º, numeral 1, inciso b)
del Reglamento de la Ley del IGV)43.
11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes

En relación con los comprobantes de pago que deben emitirse por las entregas
a título gratuito, en el artículo 8º, numeral 8 del Reglamento de Comprobantes
de Pago se señala que cuando la transferencia de bienes o la prestación de
servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de
pago la leyenda “transferencia gratuita” o “servicios prestados gratuitamente”,
según sea el caso. Además, se precisará adicionalmente el valor de venta, el
importe de la cesión en uso o del servicio prestado que hubiera correspondido
a dicha operación.
En este caso, deben distinguirse las transferencias gratuitas de bienes
gravadas con el IGV (regla general), de las transferencias gratuitas no grava-
das con el IGV (retiros promocionales y retiros como bonificación). En aquellas
habrá de consignarse el IGV correspondiente, mientras que en las otras no.
Además, las entregas gratuitas no gravadas con el impuesto deben ano-
tarse en la columna referida a las operaciones inafectas (artículo 10º, numeral
1, inciso h) del Reglamento del IGV) y declararse en el PDT en la casilla 109
como “ventas no gravadas sin efecto en la ratio”, esto es, sin efecto en la pro-
rrata de crédito fiscal. La declaración en esta casilla no conlleva el aumento de
la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la Casilla
301.
43 Véase al respecto la parte pertinente en el capítulo de nacimiento de la obligación tributaria.

12. Casuística en el retiro de bienes

Muestras para vendedores:
Las muestras para vendedores no se transfieren a su favor. Se trata de entre-
gas para facilitar las ventas de la compañía. Lo que sucede aquí es un auto-
consumo de bienes por la propia compañía, el cual, según el artículo 3º de la
Ley, no está gravado con el IGV. En efecto, no está gravado el retiro de bienes
para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para
la realización de operaciones gravadas. En esta situación no hay necesidad
de generar una factura, porque no hay comprobante de pago. Bastaría una
guía de remisión en que se indique como motivo de la entrega al vendedor
“otros” y que se trata de muestras para fines de venta.
Con el objetivo de descargar dicha muestra como gasto, posteriormente
se puede hacer entrega de la misma a clientes, a título de promoción o como
bonificación en una venta determinada. En caso contrario, se tendría que pro-
ceder a la venta de las muestras que ya no se encuentren en buenas condicio-
nes o, en su caso, a su destrucción como desmedro de existencia.
Venta de productos dos por uno:

La entrega se realizará en ocasión de una venta. Esto la aproxima a una bo-
nificación más que a un descuento o un gasto de promoción o de representa-
ción. La razón es que el descuento supone una rebaja del precio de unidades
vendidas más que una entrega a título gratuito. En el caso de los gastos de
promoción o de representación, debido a que la entrega no va ligada a una
venta previa o simultánea, no se trata de una entrega que se da en ocasión
de una venta concreta.
En todo caso, para efectos prácticos, es conveniente tener en cuenta lo
siguiente:
– Si fuera una bonificación, como parecen ser las ventas dos por uno (2
X 1), ella constaría en el propio comprobante de venta en un rubro que
tenga la leyenda “bonificación” (transferencia título gratuito). Este importe
disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en que se
cumplan los requisitos de las bonificaciones señaladas antes (razones de
mercado, generalidad y constancia en el comprobante de pago).
– Si fuera un descuento (rebaja de precio), este constaría en el propio com-
probante de venta en un rubro que tenga la leyenda “descuento”. Este
importe disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impues-
to a la Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en
que cumpla con los requisitos antes mencionados (razones de mercado,
generalidad, constancia en el comprobante de pago y no sea retiro de
bienes).

Como puede verse, si se tratara de una bonificación (entrega gratuita

atada a una venta) y en el comprobante de pago se la considerara como des-
cuento, podría ocurrir que dicha operación esté gravada como retiro de bie-
nes. Ello, porque un requisito de la norma es que el descuento no constituya
retiro de bienes, es decir, que no equivalga al precio total de un bien o varios
bienes.
Por esta razón, es recomendable expresar la real naturaleza de la entre-
ga en los documentos formales que deban emitirse en cada caso.
Consumo necesario de bienes a través de terceros:

La entrega de combustible, hielo y otros materiales para el proveedor encar-
gado de prestar un servicio constituiría un supuesto de autoconsumo nece-
sario, no gravado con el impuesto. Sin embargo, el Tribunal Fiscal, mediante
la Resolución Nº 1272-4-2002 del 8 de marzo de 2002, declaró lo siguiente:
[...] en cuanto a los bienes entregados (hielo, material y equipos de lanchas,
repuestos y petróleo) por la recurrente a las indicadas empresas, cabe señalar
que toda transferencia de bienes o servicios que se haya producido entre las
mencionadas empresas es considerada como una operación entre terceros inde-
pendientes entre sí, al no calificar los contratos aludidos por la recurrente como
de colaboración empresarial para el propósito del IVA, procede tratar a dichas
entregas de bienes como retiro, debiendo mantenerse el reparo en este punto.

Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES
Capítulo V
LA VENTA DE BIENES
INTANGIBLES
Sumario:
1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV. 2. Cesión definitiva de intan-
gibles. 3. Cesión temporal de intangibles. 4. Utilización de servicios. 5.
La tributación del software en el ámbito del IGV. 5.1. La cesión de dere-
chos patrimoniales o la licencia de uso. 5.2. La distribución de software al
público constituye una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no
sujeta a detracción y la licencia de uso de software constituye una cesión
en uso de bienes muebles sujeta a detracción. 5.3. La simple licencia de
uso como enajenación en el Impuesto a la Renta. 5.3.1. La definición de
regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta. a) El pago por
la cesión de software es precio. b) El pago por la cesión de software es
regalía. 5.3.2. Exposición de motivos en el Perú. 5.3.3. Tratamiento del
software en la OCDE. 5.3.4. Legislación norteamericana. a) Existe una
regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor. b) No
existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de au-
tor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de autor
(“copyrighted article”). 5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de
software para uso propio a través de un contrato de licencia. 6. Cesión
de posición contractual. 6.1. La posición contractual como intangible.
6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales.
6.3. La posición contractual como servicio. 6.4. Sentencia de la Corte
Suprema sobre la cesión de posición contractual.
1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV

El comercio de intangibles se encuentra gravado en el marco de la Comuni-
dad Europea en aplicación de la Directiva Nº 2006-112-CE, bajo las reglas de
los servicios y no de la entrega de bienes.
En nuestro país, con anterioridad al 23 de abril de 1996, los intangibles
no eran considerados como bienes muebles. En consecuencia, su transferen-
cia definitiva no estaba gravada con el IGV; mientras que la cesión temporal
de intangibles encajaba en la regla general de los servicios. Así, se producía
una asimetría poco deseable, lo que se ha pretendido solucionar incluyendo a
los intangibles dentro de la condición de bienes muebles. Sin embargo, como
veremos a continuación, la forma en que la Ley del IGV ha regulado la inclu-

sión de los intangibles dentro del concepto de bienes muebles es defectuosa

y poco clara.
En efecto, el artículo 3º, inciso b) de la Ley del IGV enumera los bienes
considerados como muebles para efectos impositivos, “los corporales que
pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los
signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y simila-
res, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transfe-
rencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”.
La calificación como bienes muebles a determinados intangibles expre-
samente enumerados en la norma, tales como signos distintivos, invenciones,
derechos de autor, derechos de llave y similares, es una modificación intro-
ducida por la vigente Ley del IGV a partir del 24 de abril de 1996. La norma
anterior sostenía que no se consideraban bienes muebles a “los bienes in-
corporales o intangibles, tales como marcas, patentes, derechos de llave y
similares”, entre otros.
La exposición de motivos señala que tal modificación se ha hecho con
el propósito de otorgar un tratamiento uniforme a la cesión temporal de in-
tangibles que se encuentran gravados como servicios, así como a la cesión
definitiva de intangibles, que a partir de su calificación como bienes muebles
se encuentra gravada como una venta de bienes muebles. Conforme a la mo-
tivación del legislador, la cesión temporal de intangibles (no considerados bie-
nes muebles) se encontraba gravada con el IGV bajo la regla de los servicios
y, para conferir un tratamiento tributario uniforme, se incluye a los intangibles
dentro de la calificación de bienes muebles. Ello, a fin de gravar la cesión de-
finitiva como una venta de bienes muebles.
Sin perjuicio de lo cuestionable que resulte gravar la cesión temporal de
intangibles como un típico servicio (situación que examinaremos más adelan-
te), conviene analizar si, conforme a la modificación comentada, se incluye
dentro de la calificación de bienes muebles únicamente a determinados intan-
gibles, los enumerados en la norma, o se incluye en general a todos los bienes
intangibles, inclusive a los no enumerados en la norma.
Obsérvese, en primer lugar, que conforme a la reglamentación anterior
del IGV, el artículo 3º, numeral 10, del Decreto Supremo Nº 29-94-EF expre-
samente disponía que: “no están comprendidos en el artículo 3º inciso b) del
Decreto (bienes muebles), los bienes intangibles o incorporales, tales como
marcas, patentes derecho de llave y similares”; es decir, no calificaban como
bienes muebles, en general, los bienes intangibles o incorporales, a cuyo
efecto se mencionaban a título ilustrativo algunos de ellos. De esto se puede
inferir que en la normativa anterior no había duda de que todo bien incorporal
o intangible estaba excluido de la calificación de bien mueble.
A diferencia de la anterior, la norma actual del IGV no se refiere a los
bienes incorporales o intangibles para calificarlos como bienes muebles. Se

limita a incluir dentro de tal categoría a los signos distintivos, invenciones,

derechos de autor, derechos de llave y similares. Esto último pareciera signi-
ficar que la inclusión prevista en la norma vigente no abarca a todo derecho
incorporal o inmaterial, sino solamente a los expresamente considerados en
la norma y sus similares. En este sentido, la expresión “similares” debe ser
interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes
o similares a los indicados en la norma. Los intangibles mencionados en la
norma son:
– Signos distintivos: son derechos de propiedad industrial adquiridos sea
por el registro o el uso de los mismos, que tienen como función esencial
identificar la procedencia empresarial de determinados productos o servi-
cios en el mercado. De esta manera facilitan la elección del consumidor,
pues los signos distintivos se asocian a las cualidades del producto o
servicio. Entre los principales signos distintivos se encuentran las mar-
cas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rótulos de
establecimiento.
El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 2424-5-2002 del 3 de mayo de
2002, define a los signos distintivos como:
[...] aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su
uso, cuya finalidad es la diferenciación en el mercado de los productos o servi-
cios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su
actividad económica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los
nombres comerciales, etcétera.
Por su parte, Rosembuj (2003: 224) señala que:

Los signos distintivos —el nombre comercial y la marca, el brand— son irreduc-
tibles instrumentos de la organización en forma de empresa. Estos llamados
colectores de clientela no tienen otro escenario que la señalización de productos
y servicios en el mercado: el tráfico económico. No obstante, son independientes
de la propia organización.
– Los derechos de autor: son derechos de la propiedad intelectual, cuya

complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su
naturaleza jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor
inalienable, que se adscribe a la categoría de los derechos de la perso-
nalidad y un derecho patrimonial de autor, transferible a terceros. Es evi-
dente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de autor.
El Decreto Legislativo Nº 822, Ley sobre los Derechos de Autor, incluye
a los software dentro de un ámbito de protección, de modo que la cesión
definitiva de los derechos patrimoniales de autor sobre el software cons-
tituiría una enajenación de bienes, tal como veremos en detalle en un
apartado especial referido a este punto.
Rosembuj (2003: 241) señala que: “El creador de una obra literaria, ar-
tística o científica es el titular de la propiedad intelectual, integrada por

un conjunto de facultades personales (derechos morales) y patrimonia-

les, los derechos exclusivos a disfrutar, explotar y disponer de la obra
producida”.
– Invención: son derechos de la propiedad intelectual en los que se apre-
cia una creación intelectual novedosa, que no se encuentra dentro del
estado de la técnica actual (nivel inventivo) y susceptible de aplicación
industrial, y que permite a su titular el aprovechamiento exclusivo y exclu-
yente durante determinado lapso.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 02424-5-2002, se-
ñala: “Las invenciones están relacionadas con los derechos exclusivos
de explotación de creaciones nuevas de productos o procedimientos en
todos los campos de la tecnología que tengan nivel inventivo y sean sus-
ceptibles de aplicación industrial” (artículo 22º del Decreto Legislativo Nº
823, Ley de Propiedad Industrial).
Cabe señalar que, las invenciones se diferencian de los derechos de
autor en que las primeras tienen aplicación industrial, mientras que los
derechos de autor se refieren a creaciones en el ámbito literario y artís-
tico. Por otro lado, tanto el autor como el inventor tienen derechos patri-
moniales y morales respecto de su obra.
– Derecho de llave: este es un concepto vinculado al “fondo de comercio”,
o lo que la doctrina italiana denomina avviamiento comercialle. Así en-
tonces, el valor llave está integrado por el valor de la clientela, el nombre
comercial, la marca y todo elemento que redunde en el crédito y prestigio
del negocio. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4404-2-2004 del 25 de
julio de 2004 ha declarado que el goodwill es sinónimo de derecho de
llave. Veamos:
Considerando que doctrinariamente el derecho de llave se define como la can-
tidad que al traspasarse o enajenarse un establecimiento comercial o industrial
se paga por las utilidades que rinde, capitalizada a un alto tipo de interés, por lo
general; así al venderse una tienda se valora la mercadería, las instalaciones,
situación del local, clientela de que goza y las ganancias líquidas que obtiene,
y que el goodwill es la designación del derecho de llave en la lengua inglesa,
que comprende la posibilidad de que los antiguos clientes sigan frecuentando
el local, se puede concluir que el goodwill y el derecho de llave son conceptos
similares que algunas veces son considerados como sinónimos, por lo que el
denominado goodwill califica como un bien mueble.
Al respecto Rosembuj (2003: 55-56) señala que:

El fondo de comercio, goodwill o avviamento aparece como un concepto inelimi-
nable del valor de la empresa, pero, al tiempo, resulta de contornos indefinidos
y, finalmente, indeterminado. [...] Así se opta o por la explicación de la prefe-
rencia de la clientela, derivado del buen hacer organizativo (patronage) o por la
presencia de un beneficio excedente: un fondo de comercio significativo supone

beneficios superiores a los que la tasa ordinaria de retorno ofrece respecto a los
otros activos de la empresa (activos materiales).
Sin embargo, en la venta de empresas se realiza usualmente a través de

la venta de las acciones, caso en el cual, el goodwill no estará gravado
con el Impuesto porque será parte del valor de las acciones, que no cons-
tituyen bienes muebles para efectos del Impuesto. En cambio, cuando se
vendan el conjunto de activos como empresa en marcha el mayor valor
que perciba el vendedor en la venta, estará gravado con el Impuesto
como una venta de bien mueble intangible.
Cabe señalar que, el fondo de comercio, así como tiene un valor positivo,
también puede tener un valor negativo. Este es el caso del badwill, en el
cual el valor de las acciones es inferior a la suma de los activos menos
los pasivos de la empresa, y es esa diferencia el valor del badwill. En este
caso, la venta tampoco estará gravada con el Impuesto porque recae
sobre acciones.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1003-4-2008, de fecha 25 de enero
de 2008, señala:
[...] cabe indicar qué se entiende por plusvalía mercantil negativa o badwill, de-
biéndose señalar que según lo establecido en los párrafos 59 a 63 de la NIC 22
referidos al reconocimiento y medición de la plusvalía mercantil negativa que
resulta de la compra de un negocio: “Debe reconocerse como una plusvalía mer-
cantil negativa cualquier exceso sobre el costo de adquisición de la participación
del adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos identificables
adquiridos, que se produzca en la fecha de la transacción de intercambio”.
En definitiva, de la enumeración propuesta por el legislador puede lle-

garse a la conclusión de que los intangibles que son considerados como bie-
nes muebles son los intangibles taxativamente señalados en la norma, y los
similares a los derechos de la propiedad intelectual e industrial, así como los
elementos que integran el valor llave del negocio.
Es claro que un derecho similar a una marca es el rótulo de un estable-
cimiento, pero no los derechos crediticios o la posición contractual. Aquellos
—la marca y el rótulo— comparten la característica de ser derechos de la
propiedad industrial, aunque guardan entre ellos diferencias importantes. Sin
embargo, ambos derechos no guardan similitud alguna con los derechos de
crédito aludidos o la posición contractual.
Igualmente, guardan similitud con los derechos de propiedad intelectual
(derechos de autor, invenciones) los modelos de utilidad y diseños industria-
les que son creaciones intelectuales de menor grado, pero que comparten la
característica de ser derechos de propiedad intelectual.
Finalmente, en cuanto al valor llave del negocio, son los elementos in-
corporales que integran el valor llave del negocio y aquellos similares que

coadyuven a la consecución del goodwill, tales como el know how, los co-
nocimientos comerciales no secretos44, los que indirectamente posibilitan la
consecución de estándares óptimos de calidad, aquellos sobre los cuales el
negocio consigue imponerse en el mercado como una marca de prestigio.
Por consiguiente, los intangibles, considerados como bienes muebles
por el artículo 3º de la vigente Ley del IGV, se refieren a los derechos de pro-
piedad intelectual e industrial y los derechos incorporales conexos que inte-
gran el valor llave de un negocio determinado. Tal definición se complementa
con la enumeración enunciativa contenida en el numeral 8) del artículo 2º del
Reglamento vigente, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31
de diciembre de 1996, respecto a algunos intangibles excluidos de la califica-
ción como bienes muebles, tales como la moneda nacional o extranjera, los
documentos representativos de estas, las acciones y participaciones sociales,
los valores mobiliarios y títulos de crédito; salvo que la transferencia de los do-
cumentos antes citados implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
Esta última norma, a nuestro entender, no puede interpretarse en el sen-
tido de que los incorporales no enunciados en la norma, a contrario sensu,
califican como bienes muebles. Ello vulneraría el principio de legalidad, al
transgredir el alcance de los bienes intangibles comprendidos en el artículo
3º de la Ley del IGV, que solo abarca a los derechos de propiedad industrial,
intelectual y los incorporales integrantes del valor llave del negocio.
En este sentido, la cesión definitiva de cualquiera de los derechos an-
tes mencionados (propiedad intelectual, industrial y valor llave) está gravada
como venta de bienes muebles en el país.
En cambio, la cesión temporal de los intangibles estará gravada bajo el
hecho gravado (servicios), aun cuando no recaiga sobre los intangibles consi-
derados como bienes muebles por la Ley.
El legislador. ha expresado en la exposición de motivos que la calificación
de bienes muebles de los intangibles se realizó con el propósito de brindar un
tratamiento uniforme a la cesión definitiva, que no se encontraba gravada con el
IGV, y a la cesión temporal de intangibles, que sí se encontraba gravada con el
IGV. A fin de lograr la neutralidad del Impuesto en la cesión definitiva o temporal
de intangibles, se debe interpretar que son bienes muebles todos los intangibles.
En la doctrina nacional se interpreta que “los similares” a los que se refie-
re la norma son todos los intangibles o incorporales. Esta interpretación tiene
apoyo en la exposición de motivos de la Ley vigente a la fecha.
44 En el derecho tributario, la “asistencia técnica” constituye un supuesto especialísimo de

prestación de servicios industriales, tecnológicos o de aspectos relacionados con la me-
cánica, la misma que guarda diferencias marcadas con la mera transferencia o licencia de
conocimientos secretos (know how) o conocimientos no secretos (asistencia técnica). Por
ello, en lo sucesivo nos referimos a esta prestación como licencia de conocimientos no
secretos para no confundirla con la asistencia técnica del Derecho Tributario.

El Tribunal Fiscal ha adoptado la interpretación amplia de similares, al

indicar que son similares todos aquellos intangibles que sean considerando
bienes muebles por el Código Civil (artículo 885º del Código Civil).
A través de la Resolución Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de agosto de
2004, el Tribunal Fiscal, en referencia a la cesión de una concesión minera
señala que:
[...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles
mencionados, sino que, por el contrario, es considerada por la legislación civil
y minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una
operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.
El Tribunal Fiscal señala que las concesiones mineras no son bienes

muebles por el Código Civil, razón por la que no encajan dentro del concepto
de similares para ser considerados bienes muebles gravados con el Impuesto.
2. Cesión definitiva de intangibles

En el contrato de franchising no apreciamos una cesión definitiva de signos
distintivos, del know how ni de los conocimientos no secretos transmitidos,
cuyo uso o aprovechamiento se permite solamente en forma temporal. De
modo que debemos descartar la posibilidad de enmarcarse dentro de la hipó-
tesis de la venta de bienes muebles en el país, que evidentemente se refiere
a la cesión o transferencia definitiva. Sin perjuicio de ello, debe remarcarse el
hecho de que el elemento jurisdiccional exigido por la Ley del IGV para gravar
dicha hipótesis implica que titular y adquirente se encuentren domiciliados
en el país. Así, cuando adquirente y/o transferente sean no domiciliados, la
cesión definitiva de los mencionados derechos se encontrará inafecta del IGV.
No compartimos la opinión de quienes sostienen que, cuando el vende-
dor sea un no domiciliado, la venta de intangibles estará gravada como una
hipótesis de utilización de servicios. No solo porque únicamente los intan-
gibles contenidos en un soporte material son susceptibles de importarse o
nacionalizarse, sino esencialmente porque la utilización de servicios supone
por parte del sujeto no domiciliado la ejecución de un servicio en favor del
usuario domiciliado. Como se sabe, el concepto de servicios para efectos del
IGV comprende las prestaciones de hacer y no hacer y, excepcionalmente, las
prestaciones de dar temporales (arrendamiento). Sin embargo, nunca puede
abarcar a las prestaciones de dar definitivas, como sería el caso de la cesión
definitiva de intangibles no materializados en un soporte físico, que, desde
nuestro punto de vista, no puede significar la prestación de un servicio. Por
otra parte, la cesión definitiva de intangibles materializados en un soporte físi-
co, al constituir un intangible capitalizado, implica la transferencia de un bien
incorporal, pero no la prestación de un servicio. En este sentido, se afirma que
“en la enajenación posterior (referida a intangibles materializados) lo enajena-

do es una actividad personal, acumulada o capitalizada y, por ello, no existe

prestación de servicio personal, sino la venta de un bien incorporal y/o cesión
de uso” (D’Alessandro 1993: 316) (las cursivas son nuestras).
3. Cesión temporal de intangibles

El contrato de franchising involucra licencias temporales para el uso de de-
rechos de propiedad industrial (marcas, nombres comerciales), know how y
conocimientos no secretos acuñados por el franchisor. A cambio del uso de
dichos bienes, el franchisor percibe una contraprestación considerada como
renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Empero, la
cuestión medular a determinar en este caso es si dicha hipótesis se encuentra
gravada como un supuesto típico de servicios o como un supuesto de arren-
damiento de bienes muebles.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2028-4-1996 de fecha 9 de agosto
de 1997, durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (anterior Ley del
IGV), sostenía que “la cesión en uso de intangibles se encuentra fuera del
campo de aplicación del impuesto”. El concepto servicio solamente abarca a
las prestaciones de hacer y excepcionalmente a las prestaciones de dar que
importen la cesión en uso de bienes corporales, tales como el arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles. Señala, asimismo, que los intangibles no
son considerados bienes muebles para efectos del IGV. De manera que la ce-
sión temporal de dichos bienes no califica como un arrendamiento de bienes
muebles.
Coincidimos con la postura asumida por el Tribunal Fiscal en la Resolu-
ción en mención, aunque nos apartamos de ella en cuanto a la interpretación
del concepto de servicios. Desde nuestro punto de vista, este no solo abarca
a las prestaciones de hacer, sino también a las prestaciones de no hacer y
tolerar, y excepcionalmente a las prestaciones de dar temporales.
Así entonces, conforme a las normas vigentes, solamente la cesión en
uso de los intangibles considerados como bienes muebles para efectos de la
Ley del IGV calificarían como un arrendamiento de bienes muebles y, en este
sentido, gravado como una hipótesis de servicios. Puede añadirse a lo ex-
puesto que, de conformidad con el inciso 6) del artículo 886º del Código Civil,
los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, marcas y simi-
lares son considerados como bienes muebles. Consecuentemente, su cesión
en uso de conformidad con el artículo 1666º del mismo cuerpo legal califica
como un contrato de arrendamiento; empero, la cesión en uso de intangibles
no calificados como bienes muebles por el Código Civil no se enmarcaría den-
tro de la estructura de un contrato de arrendamiento.
A pesar de ello, no puede interpretarse, en modo alguno, que la cesión en
uso de cualquier intangible, aun cuando no se considere como bien mueble,
está gravada con el IGV, puesto que tal cesión no constituye arrendamiento

de bien mueble ni tampoco implica la ejecución de prestaciones de hacer y no

hacer o tolerar. Ello debido fundamentalmente a que la licencia de uso tem-
poral de intangibles implica la ejecución de prestaciones de dar temporales
materializados en la entrega de documentos, soportes materiales o físicos,
etc. y no prestaciones de hacer. Al ser esto así, la cesión de un intangible
no considerado como bien mueble no califica como un servicio gravado para
efectos del IGV.
4. Utilización de servicios
La utilización de servicios, supuesto gravado por la Ley del IGV peruana en
armonía con la teoría de la imposición en el país de destino, supone la presta-
ción de servicios por parte de un sujeto no domiciliado en favor de un usuario
domiciliado, quien es designado como contribuyente del impuesto siempre
que dicho servicio sea consumido o empleado en territorio nacional. El ele-
mento jurisdiccional está dado por el consumo o empleo en territorio nacional.
En la cesión en uso de intangibles asimilada a un arrendamiento de bie-
nes muebles, el prestador del servicio (el arrendador) es un sujeto no domi-
ciliado, que cede en uso en favor de un domiciliado determinado intangible,
cuyo empleo evidentemente se va efectuar en territorio nacional. Razón por
la cual dicho negocio jurídico está gravado como una hipótesis de utilización
de servicios.
En cuanto al droit de entrée o derecho de entrada que se paga en los
contratos de franquicia, observamos que estamos frente a la retribución por la
cesión de un intangible, el derecho a formar parte de una cadena prestigiosa
de franquicias a nivel mundial. En primer lugar, consideramos que dicho intan-
gible califica como uno similar al derecho de llave: precisamente el prestigio y
fama de que gozan determinadas empresas justifica un cobro de tal naturale-
za. En segundo lugar, de conformidad con las estipulaciones del contrato de
franchising, dicho derecho es de carácter temporal. Por ello no estamos frente
a una cesión definitiva de intangibles; es más bien una cesión temporal por la
cual se abona una contraprestación por única vez.
En el caso de la cesión temporal de un intangible considerado como bien
mueble, para efectos del IGV esta califica como un arrendamiento de bienes
muebles. En consecuencia, como servicio gravado. Empero, al igual que en el
caso anteriormente analizado, es necesario verificar si el sujeto que lo presta
(el arrendador) está ubicado en territorio nacional; situación que, como hemos
visto, no ocurre en el contrato de franchising maestro. Por consiguiente, dicha
hipótesis se gravará como un supuesto de utilización de servicios en el país,
al igual que en el caso anterior. Pues el derecho a formar parte de la cadena
de franquicias, será empleado en territorio nacional.
Finalmente, conviene mencionar que respecto a las prestaciones de
commercial engineering, marketing y asistencia técnica es recomendable pre-

cisar en el tenor del contrato el lugar donde se ejecutarán dichas prestaciones:

si en el territorio nacional o en el extranjero y las retribuciones respectivas a
cada una de ellas.
La retribución por las prestaciones de commercial engineering, marketing
y asistencia técnica, ejecutadas en territorio nacional, califica técnicamente
como una prestación de servicios. La prestación la efectúa un sujeto no domi-
ciliado establecido en el país, cuya ubicación en territorio nacional está dada
por los dependientes o los designados, que en nombre del no domiciliado eje-
cutan las prestaciones a favor del usuario domiciliado. En tal caso, el sujeto no
domiciliado debería cumplir con cancelar directamente el IGV correspondien-
te, puesto que el artículo 10º inciso a) de la Ley del IGV solo prevé el sistema
de retención, denominado en doctrina inversión del sujeto pasivo, para el caso
de la venta de bienes muebles efectuada por un vendedor no domiciliado.
En opinión discrepante con la expuesta, algunos autores sostienen que
las prestaciones de servicios ejecutadas por un sujeto no domiciliado en terri-
torio nacional califican como una hipótesis de utilización de servicios. Dicha
interpretación, a nuestro entender, se apoya en la defectuosa definición reco-
gida en la norma reglamentaria. Del tenor de la misma no se avizora ningún
condicionamiento respecto al lugar de prestación del servicio, si en territorio
nacional o en territorio extranjero. En efecto, el artículo 2º inciso b) del Regla-
mento de la Ley del IGV, antes de ser modificada por el Decreto Supremo Nº
130-2005-EF, señalaba que “el servicio es utilizado en el país, cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territo-
rio nacional”, y no se observa en él ninguna referencia al lugar de prestación
del servicio.
En este orden de ideas, en la prestación de servicios efectuada en territo-
rio nacional por un no domiciliado se produce una superposición de hipótesis
de afectación al calificar ella simultáneamente como prestación de servicios y
utilización de servicios. Sobre dicha base no puede soslayarse la abundante
doctrina acopiada en relación con la imposición de la utilización de servicios
que, al adscribirse al principio de imposición en el país de destino, grava las
prestaciones efectuadas desde el exterior, en función a elementos jurisdiccio-
nales como: el uso o empleo en territorio nacional, o la radicación del usuario
del servicio, que permiten establecer el vínculo de tales hechos gravados con
el Estado de destino. Por consiguiente, opinamos que la prestación de ser-
vicios efectuada en territorio nacional, por un sujeto no domiciliado, califica
como una hipótesis de prestación de servicios y no de utilización de servicios,
puesto que los servicios son prestados por un sujeto ubicado en territorio na-
cional. Y radica en este aspecto el elemento jurisdiccional que lo vincula a la
prestación de servicios; mientras que la utilización de servicios está reservada
para los casos en que la prestación de servicios se efectúe desde el exterior,
y allí radicaría el elemento jurisdiccional en el consumo o empleo en territorio
nacional.

5. La tributación del software en el ámbito del IGV

5.1. La cesión de derechos patrimoniales o la licencia de uso
La Ley del IGV no señala expresamente que el software sea un bien mueble
sino más bien hace referencia a los derechos de autor. Según el artículo 5
inciso k) del Decreto Legislativo Nº 822 son obras protegidas “los programas
de ordenador” y que su protección le corresponde en los mismos términos que
las obras literarias (artículo 69 del Decreto Legislativo Nº 822).
El autor de una obra intelectual es titular originario de los derechos sobre
la obra, de orden moral y patrimonial reconocidos por la presente Ley (artículo
10º del Decreto Legislativo Nº 822). Los derechos morales son perpetuos,
inalienables, inembargables, irrenunciables e imprescriptibles (artículo 21 del
Decreto Legislativo Nº 822), mientras que los derechos patrimoniales (repro-
ducción de la obra, comunicación de la obra al público, distribución al público
de la obra, la traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra
previstos en el artículo 31 del Decreto Legislativo Nº 822) puede transferirse
por mandato o presunción legal, mediante cesión entre vivos o transmisión
mortis causa, por cualquiera de los medios permitidos por la Ley (artículo 88
del Decreto Legislativo Nº 822).
La cesión se limita al derecho o derechos cedidos y al tiempo y ámbito
territorial pactados contractualmente (artículo 89 del Decreto Legislativo Nº
822), mientras que la simple licencia de uso, no exclusiva e intransferible, se
regirá por lo previsto en el contrato y la reglas referidas a la cesión de dere-
chos (artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822). Así el contrato de cesión de
derechos patrimoniales y los contratos de licencia de uso deben realizarse por
escrito.
En ese sentido para la configuración del hecho gravado “venta de soft-
ware” (“derechos de autor”), debe suscribirse un contrato que conlleve la
transmisión de propiedad de los derechos patrimoniales sobre el software,
mientras que la simple licencia de uso no transfiere la titularidad de propiedad
sobre los derechos patrimoniales sino la simple licencia de uso de una copia
del software.
En este orden de ideas, la cesión de los derechos patrimoniales sobre
el software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de “dere-
cho de autor”, porque la hipótesis de imposición de la venta requiere que se
celebren contratos que conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad,
tal como lo hemos explicado en el Capítulo 3, apartado 4.1, a propósito de la
transmisión de propiedad de una cesión de posición contractual.
Por su parte, es importante aclarar que cuando se adquiere la licencia
de uso de un software, se está adquiriendo un producto, denominado “licen-
cia de uso” y que se denomina como copyright article o producto software.
En ese sentido, es perfectamente posible que una “licencia de uso” sinónimo

de producto sea objeto de una transferencia de propiedad. De modo que la

licencia de uso definitiva y perpetua, constituirá una venta de bienes muebles
intangibles (similares), mientras que la licencia de uso temporal constituirá
una prestación de servicios en la medida que no conlleva la transmisión de la
titularidad de propiedad.
A su vez, también será posible que se configure la hipótesis de imposi-
ción de los servicios, cuando se celebre un contrato de cesión parcial de los
derechos patrimoniales, sea porque dicha cesión sólo comprende algunos de-
rechos patrimoniales y/o la cesión es por tiempo limitado, casos en los cuales,
la titularidad que se transfiere no puede ser propiedad, porque no comprende
todos los derechos patrimoniales o porque está limitado en el tiempo.
5.2. La distribución de software al público constituye una venta de bienes mue-

bles gravada con el IGV, no sujeta a detracción y la licencia de uso de soft-
ware constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a detracción
Según el Informe Nº 095-2007-SUNAT de 25 de mayo de 2007 “la distribución
al público de software a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de
transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre de-
rechos de autor constituye una venta de bienes para efectos del IGV”, opinión
que coincide con la contenida en la Carta 003-2007-SUNAT/200000 de 29 de
mayo de 2007.
Debe notarse en esta situación que la opinión de SUNAT se basa en que
el enajenante tiene el derecho de distribución al público del software y como
tal es titular de un derecho patrimonial. La cesión parcial de uno de los dere-
chos patrimoniales y por tiempo limitado según el contrato de que se trate, no
es un contrato que conlleve la transmisión de propiedad, que es lo que exige
la hipótesis de imposición de la venta.
De modo que técnicamente en estos casos no existe una venta de bienes
muebles sino un servicio gravado con el Impuesto, porque no se transfiere la
titularidad de propiedad sino una titularidad parcial de los derechos patrimo-
niales y limitada en el tiempo.
Por su parte, el Informe Nº 119-2006-SUNAT de 16 de mayo de 2006
concluye que “el contrato de licencia de uso de software así como sus ac-
tualizaciones, implica la cesión en uso de los atributos del derecho de autor
(realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y,
por consiguiente, califica como servicio sujeto al SPOT”. La opinión de SU-
NAT tiene sustento en el Oficio 679-2005/ODA-INDECOPI que señala que la
licencia de uso autoriza la reproducción temporal en la memoria temporal del
ordenador en forma determinada y según lo convenido en el contrato sin que
ello implique la transferencia de ningún derecho.
En opinión de la Administración Tributaria la licencia de uso de software
constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a la detracción del

IGV. Nuestro entendimiento discrepa de este criterio, porque la detracción pre-

vé como supuesto de afectación, la cesión en uso de bienes muebles, esto es,
“la cesión en uso de los derechos patrimoniales de autor”, lo que en la simple
licencia de uso no se produce, porque a través de ella no se cede ningún de-
recho patrimonial. La reproducción del software en la memoria temporal del
ordenador no constituye la cesión de uso de ningún derecho patrimonial, con-
dición indispensable para que la operación se encuentre sujeta a detracción.
5.3. La simple licencia de uso como enajenación en el Impuesto a la Renta

En el Impuesto a la Renta la simple licencia de uso, sea esta temporal o defi-
nitiva constituye una enajenación conforme al artículo 16 del Reglamento de
la Ley del IR.
5.3.1. La definición de regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta

El artículo 27º de la referida ley señala que se considera “regalía” a toda con-
traprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia indus-
trial, comercial o científica. El artículo 16 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta indicaba que la cesión en uso de programas de instruccio-
nes para computadoras (software) cuya contraprestación genera una regalía
según lo previsto en el artículo 27 antes mencionado, puede efectuarse a
través de las siguientes modalidades contractuales:
(i) Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa; o
(ii) Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la
explotación del mismo por parte del cesionario45.
Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva, ilimitada
y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la
adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente,
el mismo artículo establece que se entenderá configurada una “enajenación”.
45 Debemos señalar que el artículo 30º de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido a los
alcances de los derechos patrimoniales, indica que el autor goza del derecho exclusivo de
explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios,
salvo en los casos de excepción legal expresa. Complementariamente el artículo 31º de la
misma norma agrega que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho
exclusivo de realizar, autorizar o prohibir:
1. La reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento.
2. La comunicación al público de la obra por cualquier medio.
3. La distribución al público de la obra.
4. La traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra.
5. La importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del
titular del derecho por cualquier medio incluyendo mediante transmisión.
6. Cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como
excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa
y no taxativa.

Como puede apreciarse, la regulación contenida en el Reglamento de la

Ley del Impuesto a la Renta sobre el concepto de regalías que son generadas
por la cesión en uso de software ha cambiado. Al respecto, se han establecido
los siguientes criterios:
a) El pago por la cesión de software es precio

El pago por la cesión de software es “precio” y no “regalía”, en los siguientes
supuestos:
– En la adquisición de una copia del software para uso personal. En este
supuesto, la adquisición de una copia del software viene acompañada de
una licencia de uso, la cual puede ser temporal o indefinida. En ambos
casos, se da lugar a una enajenación, puesto las normas no establecen
distinciones al respecto.
– En la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales
sobre el software.
b) El pago por la cesión de software es regalía

El pago por la cesión de software es “regalía” y no “precio”, en los siguientes
supuestos:
– En la adquisición de licencias de derechos patrimoniales sobre el soft-
ware. Sin embargo, en nuestra legislación la licencia de derechos patri-
moniales no existe, porque a través del contrato de licencia únicamente
se puede transferir el uso del software y no sus derechos patrimoniales,
según lo establecido en el artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822 - Ley
sobre el Derecho de Autor.
– En la cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el software, que
otorga al cesionario el derecho de explotar, reproducir y vender el soft-
ware por un plazo determinado.
5.3.2. Exposición de motivos en el Perú

En la Exposición de Motivos del Decreto Supremo Nº 134-2004-EF, que modifi-
có el artículo 16º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del
ejercicio 2004, se establece que el alcance de la frase “cesión en uso” contenida
en el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta puede llevar a confusión, en
la medida que el uso también está garantizado para el propietario del software,
como una de las potestades propias y esenciales del derecho de propiedad.
Así, el legislador precisa que la diferencia entre los casos de regalías,
beneficios empresariales o ganancias de capital provenientes de una enaje-
nación, ya ha sido analizada por la OCDE, a través de la última versión de los
Comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición, por lo
que se remite a la misma.

En este contexto, en la Exposición que Motivos se destaca que la OCDE

plantea que la renta será catalogada como proveniente de la venta de un
bien (generalmente renta empresarial), si el fin esencial de la prestación es
la adquisición por parte del consumidor de la información para su propio uso
o disfrute más que para la explotación comercial de la propiedad que pueda
conllevar tal adquisición.
Asimismo, en la Exposición de Motivos se cita el caso de la Regulación
de los Estados Unidos de América, que explicaremos en el punto siguiente.
Sobre la base de lo anterior, en la Exposición de Motivos se concluye lo
siguiente:
“Así, se considera que si la transacción involucra la transferencia del derecho de
propiedad intelectual nos encontraremos frente a una venta (que origina rentas
empresariales para su perceptor) o a una simple cesión de derechos (que origina
regalía para su perceptor) dependiendo de si “todos los derechos sustancia-
les” del software han sido transferidos.
Los derechos que se consideran como sustanciales y que, por lo tanto, conlleva-
rían la realización de operaciones en las que el objeto de la transacción sería el
derecho de propiedad intelectual más que el bien patentado o protegido, serían:
a) El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público sea
para la venta, arrendamiento, cesión o licencia;
b) El derecho de crear programas derivados basados en el programa del orde-
nador;
c) El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibiciones
del software; y/o,
d) El derecho de poner a conocimiento del público las características del producto.
Si en cambio, la transferencia del bien no conlleva la cesión de alguno o la tota-
lidad de estos derechos, entonces, dependiendo de las características del con-
trato, estaremos frente a la venta sólo del programa computacional, sin derecho
a explotarlo para fines comerciales ya que los derechos de propiedad intelectual
pertenecerían a un tercero y se encontrarían protegidos por la legislación corres-
pondiente o, en todo caso, frente a un arrendamiento del bien material (programa
computacional). En ambos casos, entonces, la contraprestación otorgada
no podría ser tratada como regalía” (las negritas son nuestras).
Como puede advertirse, el legislador ha sido claro en establecer que sólo

existirá una renta que califique como regalía cuando se produzca la cesión de
los siguientes derechos sustanciales:
– El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público
sea para la venta, arrendamiento, cesión o licencia;
– El derecho de crear programas derivados basados en un determinado
software;
– El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibicio-
nes del software y/o,

– El derecho de poner a conocimiento del público las características del

producto.
En caso contrario, esto es, si no se produce la transferencia de ninguno
de estos derechos sustanciales, las rentas que se generen no podrán ser ca-
lificadas como regalías por la Administración Tributaria.
5.3.3. Tratamiento del software en la OCDE

Ahora bien, debido a que la legislación peruana sobre el tratamiento tributario
de los programas de instrucciones para computadoras (software) es bastante
limitada, resulta necesario acudir a estudios más profundos y avanzados so-
bre la materia como los que han sido desarrollados por la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE.
Esta organización establece, en líneas generales, que la cesión de los
programas del ordenador se puede dar bajo los siguientes dos supuestos:
a) Transferencia parcial de derechos sobre el software (sin que exista ena-
jenación del derecho, sino, más bien la adquisición de un derecho de
uso). Dicha transferencia será calificada como regalía cuando el pago
que realiza el cesionario se encuentre referido a derechos que, sin la
licencia, constituyen una infracción de los derechos de propiedad inte-
lectual.
b) Transferencia al cesionario del derecho de uso del software. El pago de
este concepto no dará lugar a una regalía sino a un beneficio empresarial.
En otras palabras, la OCDE distingue entre la cesión del soporte del soft-
ware (actividad que no genera una regalía), donde el objeto de la cesión es
el software mismo (copyright article) y la cesión de derechos específicos so-
bre el programa contenido en el soporte (actividad que genera una regalía),
donde el objeto de la cesión son los derechos patrimoniales sobre el software
(copyright).
5.3.4. Legislación norteamericana

Sin perjuicio de lo establecido por la OCDE, también es pertinente acudir a
la legislación comparada, la cual evidentemente se encuentra más avanzada
que la legislación del Perú y que por tanto, nos puede ayudar en el análisis
del presente caso.
Al regular el tratamiento tributario que debe aplicarse a los programas
de instrucciones para computadoras (software), la legislación de los Estados
Unidos de Norte América ha sido sumamente minuciosa.
En efecto, mediante la Directiva Nº 8785 emitida por el Servicio de Im-
puestos Internos de los Estados Unidos de Norte América y que se denomina
“Preamble and Final Regulations on Classification of Transactions Involving
Computer Programs” se establecen los siguientes principios básicos sobre el

tratamiento tributario aplicable a los programas de instrucciones para compu-

tadoras (software):
a) Existe una regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor

Estos derechos son: (i) el derecho de hacer copias del software para su dis-
tribución al público a través de una venta o cualquier otra forma de transmi-
sión de propiedad, en alquiler o cualquier otro derecho de uso; (ii) el derecho
de preparar programas de ordenador derivados o basados en un programa
protegido por un copyright; y, (iii) el derecho a exhibir o ejecutar en público el
software.
Se produce una enajenación, y por lo tanto no una regalía, cuando se
transfiere los derechos sustanciales del derecho de autor adquiriendo el com-
prador los beneficios y cargas inherentes a la propiedad.
b) No existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de

autor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de au-
tor (“copyrighted article”)
Al igual que en el caso de la OCDE, las rentas provenientes de la venta de un
soporte físico del programa de ordenador (software) son tratadas como rentas
provenientes de una enajenación y no como regalía por la legislación de los
Estados Unidos de América.
Según los criterios que hemos expuesto en los numerales precedentes,
tanto la OCDE como la legislación norteamericana han establecido que la
cesión que tiene por objeto el software en sí mismo, sin ningún derecho patri-
monial sobre el mismo, no genera una regalía.
5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de software para uso propio a

través de un contrato de licencia
A través del Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria
ha señalado lo siguiente:
“Como puede advertirse, el objeto de la prestación en el contrato de licencia de
uso de software es dicho programa en sí [no los derechos patrimoniales sobre
el mismo], respecto del cual el licenciante otorga al licenciatario la autorización
o permiso para que su obra (el software) pueda ser reproducida temporalmente
en la memoria temporal del ordenador (reproducción a la que se le denomina co-
múnmente uso) en una forma determinada y según lo convenido en el contrato,
sin que ello implique la transferencia de ningún derecho patrimonial sobre dicho
programa.
Ahora bien, toda vez que se ha establecido normativamente que cuando la con-
traprestación retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso per-
sonal del adquirente, se entenderá configurada una enajenación; en el entendido
de que para dicho uso se requeriría contar con la correspondiente licencia de uso
[se entiende que el supuesto al que se refiere la norma es uno en el cual la licen-

cia de uso subyace en dicha adquisición], se debe concluir que, para efectos del
Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de software, la retribución que
pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la
simple licencia de uso de los programas de instrucciones para computadoras no
califica como regalía.”
Como puede apreciarse el informe señala que la compra de software

para uso propio a través de un contrato no constituye regalía sino precio por la
adquisición de un bien y en específico respecto de la adquisición de software
a medida para uso propio, el Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000 concluye
lo siguiente:
– Para efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de
software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes res-
pecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de
tales programas para computadoras no califica como regalía.
– En la adquisición de software hecho a la medida o de programas estan-
darizados, la retribución que se pague será la contraprestación a una
enajenación de bienes tratándose de adquisiciones que impliquen el
simple otorgamiento de licencias de uso personal del software.
– Cuando se entrega un solo ejemplar del programa que se instala en el
servidor para ser utilizado desde un número determinado de computado-
ras, por cada una de las cuales se paga las correspondientes licencias de
uso, se está ante una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.
6. Cesión de posición contractual

En relación con el IGV, la cesión de posición contractual no está regulada
expresamente en la Ley del IGV, aunque prevalece la opinión de que esta
constituye una operación gravada. En la doctrina nacional se han esbozado
tres posiciones en relación con la cesión de posición contractual:
6.1. La posición contractual como intangible

La Administración Tributaria ha opinado, mediante el Oficio Nº 114-99-K00000
del 28 de diciembre de 1999, que la cesión de posición contractual es una
venta de bienes muebles. La Administración Tributaria señala que la defini-
ción de bien mueble contenida en el literal b) del artículo 3º de la Ley del IGV
incluye dentro de los bienes muebles a los bienes incorporales o intangibles.
En tal sentido, la posición contractual, entendida como un conjunto de dere-
chos y obligaciones, se encuentra dentro de tal definición, por lo que en este
supuesto se estaría transfiriendo un bien mueble.
6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales

Por su parte, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 2983-2-2004 de fe-
cha 12 de mayo de 2004, ha declarado lo siguiente: “Dado que en el presente

caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está re-
ferido a un bien mueble (embarcación pesquera), su transferencia constituye
una operación gravada, según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la
Ley del IGV”. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición con-
tractual del derecho del arrendatario, en cuanto se refiere a un bien mueble
corporal, estará gravada con el IGV.
6.3. La posición contractual como servicio

Por otro lado, en el manual de la editorial Economía y Finanzas se señala que:
“Si en virtud del contrato de cesión el cesionario se obliga a pagar una suma
al cedente por la cesión del contrato, para fines del IGV se configurará una
prestación de servicios, en tanto esa suma represente una renta de tercera
categoría”.
Por nuestra parte, creemos que solo son bienes muebles intangibles los
considerados como tales por la legislación común. Al respecto, el numeral 6
del artículo 886º del Código Civil señala que son bienes muebles: “Los de-
rechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y
otros similares”.
Cabe resaltar que esta norma civil se refiere solo a derechos y no a
“derechos y obligaciones”. Debemos recordar que la cesión de la posición
contractual transmite un conjunto de derechos y obligaciones, conjunto que es
una unidad, por lo que no se pueden separar los derechos de las obligaciones.
La Resolución Nº 2983-2-2004 del 12 de mayo de 2004, al citar a Max
Arias-Schreiber, señala que: “se trata de una forma de transmitir la titularidad
de los contratos y funciona de un modo tal que los derechos y obligaciones
pasan a otras manos de una manera unitaria”. Al ser una unidad, no se puede
separar a los derechos para gravarlos; tampoco se puede gravar al conjunto
de derechos y obligaciones, pues ello implicaría violar la Norma VIII del Códi-
go Tributario que prohíbe que en vía de interpretación se extiendan las dispo-
siciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la Ley.
Igualmente, discrepamos con la posición adoptada en el Manual de la
Editorial Economía y Finanzas, porque la cesión de posición contractual impli-
ca una cesión definitiva de bienes. Por ello, no puede coincidir bajo el supues-
to de hecho de los servicios, que no incluyen prestaciones de dar definitivas.
En relación con la opinión del Tribunal Fiscal, tampoco la consideramos
correcta. La razón es que la Ley califica como bienes muebles solo a los dere-
chos referidos a los bienes corporales, pero no a los derechos y obligaciones
referidos a dichos bienes.
6.4. Sentencia de la Corte Suprema sobre la cesión de posición contractual

Los hechos relevantes del caso son los siguientes. Por escritura pública de
26 de julio de 1996, Servicios Internacionales de Comercialización (SIC) ven-

dió al Banco de Progreso, la embarcación pesquera “Zorritos 2” y a su vez,

el Banco se la dio en arrendamiento financiero, obligándose la arrendataria
a ejercer la opción de compra. Posteriormente, por escritura pública de 30
de diciembre de 1996 SIC fue absorbida por Productos Pesqueros Peruanos
(PPP) y finalmente PPP con fecha 18 de febrero de 1999 cedió su posición
contractual en la relación de arrendamiento financiera a favor de Pesquera
Asturias (PA) en la cantidad de U$ 455,000 dólares americanos.
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema en segunda instancia es-
tableció que “mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual... no se
ha transferido la propiedad de la embarcación pesquera ‘Zorritos 2’ a Pesque-
ra Asturias (PA) sino solo el derecho, entre muchos, de usar dicho inmueble
en calidad de arrendataria. En tal sentido, al no haberse transmitido a título
oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el contrato
de cesión de posición contractual”.
La Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema en vía
de casación reitera la sentencia de Sala Civil al señalar que “no se ha produ-
cido venta de bien alguno, sino tan solo la cesión de la posición contractual
de PPP a favor de PA, cesión por la cual se le ha transmitido a este último el
derecho de usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la em-
barcación pesquera ‘Zorritos 2’”.
El vocal supremo Sánchez Paiva agrega en su voto singular que la po-
sición contractual en sí misma no constituye un bien mueble “No debe con-
fundirse un bien incorporal con el derecho subjetivo, sobre un bien, pues se
llegaría al extravío de concluir que el derecho sobre un mueble es por sí mis-
mo un mueble, en evidente sofisma. En consecuencia la cesión de posición
contractual bajo examen no contiene la transferencia de un bien en propiedad;
y faltando el ‘bien’ no se configura el contrato de compraventa, siendo al efec-
to irrelevante que el cesionario haya entregado una suma de dinero al cedente
de la posición contractual”.
Coincidimos plenamente con el razonamiento de las dos instancias judi-
ciales de la Corte Suprema, la venta de bien mueble requiere la transmisión
de propiedad sobre un bien mueble. En cesión de posición contractual no se
transfiere la titularidad de propiedad, ni tampoco un bien mueble. Esto último
porque son bienes muebles los derechos referidos a los corporales, mas no
así los derechos y obligaciones referidos a corporales.

Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Capítulo VI
LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS
Sumario:
1. La definición de las hipótesis de imposición. 2. Definición residual de
servicios. 3. Definición positiva de servicios. 3.1. Definición restrictiva de
servicios. 3.2. Definición amplia de servicios. 3.3. La definición amplia
de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.3.1. La prestación
comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer. 3.3.2. La prestación
de servicios comprende la cesión temporal de bienes intangibles. 3.3.3.
La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de
servicios. 4. Definición enunciativa de servicios. 5. Otros requisitos del
concepto servicios. 5.1. La prestación que una persona realiza a favor de
otra (la exigencia de alteridad). 5.2. El servicio debe efectuarse a título
oneroso. 5.2.1. El autoconsumo interno de servicios. 5.2.2. La prestación
de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo. 5.2.3. Los servi-
cios gratuitos entre empresas vinculadas. 5.3. La retribución o ingreso
percibido debe considerarse renta de tercera categoría para efectos del
IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto. 5.4. La contraprestación
como renta de tercera categoría solo comprende a los supuestos exo-
nerados. 6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de
servicios. 6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física.
6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio.
1. La definición de las hipótesis de imposición

Hemos examinado, en otro capítulo, que a nivel de doctrina la definición de los
hechos gravados gira en torno a dos supuestos de hecho: la entrega o la venta
de bienes y la prestación de servicios. La diferencia entre uno y otro hecho gra-
vado, en doctrina, radica en la distinta oportunidad en que nace la obligación
tributaria. Así, en la prestación de servicios, el IGV debe pagarse en función al
criterio de lo percibido, mientras que, en la venta de bienes, no. Esto genera
una diferencia sustantiva en cuanto al costo financiero que debe asumir el
sujeto del IGV en la venta de bienes respecto de la prestación de servicios.
En nuestra realidad y a nivel de nuestra legislación positiva, la prestación
de servicios se ha separado en otro hecho gravado distinto: el contrato de
prestación de servicios de construcción. De modo que, en nuestro país, pode-
mos hablar de tres supuestos de hecho diferentes: la venta de bienes muebles
o inmuebles, la prestación de servicios y los contratos de prestación de ser-

vicios de construcción. En este último, la obligación de pago del impuesto se

genera con la percepción de la retribución, pero en la prestación de servicios
y la venta de bienes muebles no sucede así.
Explicada la razón por la que se conciben distintos supuestos de hecho,
si el legislador decidiera que el impuesto se cause uniformemente en todos
los hechos gravados en función a lo percibido o en función a otros momentos
distintos (v.g. emisión de factura), podría plantearse una definición general y
única de la hipótesis de imposición en el impuesto.
Una definición que cumpla con la vocación de generalidad inherente al
principio de neutralidad del impuesto, que no genere asimetrías impositivas
entre todas las actividades que compiten en el mercado, y que guarde más afi-
nidad con la naturaleza del impuesto como impuesto al consumo y recaudado
sobre actividades que generan valor agregado, podría plantearse en la forma
que sigue: “toda operación, actividad o prestación que genere la contrapresta-
ción debida por ella, cuando tal operación, actividad o prestación genere valor
agregado”, la cual, naturalmente, podría ser completada con una definición
del autoconsumo interno y externo de bienes y servicios.
En este sentido, Cosciani (1969: 211) señala que el concepto amplio de
servicios debería limitarse a aquellos que generan un valor agregado. Este
autor sostiene que:
Teniendo en cuenta que el impuesto es al valor agregado y tiende a gravar bienes
y servicios de carácter final, aquella definición debe interpretarse en el sentido
de que para considerar una operación como prestación de servicios, debe ser de
naturaleza tal que determine un valor agregado (transporte, seguro, publicidad,
servicios de custodia, etc.) en un proceso de producción de bienes y servicios,
con exclusión de cualquier otra operación.
Esta vocación de generalidad inherente al impuesto se consigue con la

definición residual de servicios, como “toda operación que no constituye venta
o entrega de bienes”. Examinada esta opción para abordar los supuestos de
hecho en el impuesto, se llega al mismo “puerto”, aunque por caminos diferen-
tes. En realidad, con esta definición se grava cualquier operación, actividad
o prestación bajo el concepto de servicios en la medida en que no constituya
venta o entrega de bienes.
El concepto de servicios busca concretizar la vocación de generalidad
y neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Derouin (1981: 51) señala que
“si la noción de entrega de bien puede definirse con una precisión relativa, la
de prestación de servicios es en cambio mucho más delicada de definir”46. En
46 Conviene rescatar lo señalado por De Juano (1975: 49), para quien:

[La prestación de servicios][...] no es ni puede equipararse jurídicamente por su naturaleza
con la “venta” [...]. El “servicio”, como el “trabajo humano”, está muy estrechamente ligado
a la existencia, a la preservación, a la seguridad y a la dignidad del hombre. Decir que se
“compran” o se “venden” servicios no se ajusta a la naturaleza de las cosas.

atención a esta delicada tarea, en la definición de la hipótesis de imposición

“servicios” hemos observado tres distintas opciones en Derecho comparado:
– La referida definición residual de los servicios adoptada por la Unión Eu-
ropea, que define los servicios como toda operación que no constituya
entrega de bienes.
– La definición positiva de los servicios, que consiste en dar una definición
explícita de las operaciones que constituyen servicios.
– La definición enunciativa de servicios que pretende abarcar, a través de
una relación enunciativa todas las prestaciones de servicios posibles.
2. Definición residual de servicios

Las legislaciones que adoptan esta concepción siguen el criterio de la antigua
Sexta Directiva de la Comunidad Económica Europea (actual Unión Europea), en
cuyo artículo 6º (actual artículo 24º de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de la
Unión Europea del 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del im-
puesto sobre el valor añadido) disponía que47: “Serán consideradas ‘prestaciones
de servicios’ todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes”.
Al respecto, se afirma que la definición de prestación de servicios solo
tiene un papel accesorio en relación con el hecho imponible venta de bienes,
además de ser imprecisa y no constituir una definición técnica. Nuestra opi-
nión, por el contrario, es que el concepto de servicios definido de esta forma
viene a ser el hecho imponible principal, porque cualquier operación, actividad
o prestación se encuentra gravada con el impuesto sin necesidad de analizar
si el contrato, negocio o acto celebrado por las partes ha generado una pres-
tación de hacer, de no hacer o de dar.
Esta definición es también criticada por su vaguedad y ensalzada por su
vocación de generalidad y neutralidad. En efecto, se dice respecto de esta
definición48:
El “servicio” se presta porque el que pone su trabajo o su esfuerzo o su sacrificio en favor

de otro, a cambio de una retribución, no le da dominio o la pertenencia de su fuente que lo
produce que es el mismo hombre en su azarosa existencia [...].
47 Al respecto, Seminario Dapello (2003: 87) comenta que:
Muchas legislaciones prefieren no dar una definición sobre la noción de prestación de ser-
vicios. Para ello, optan por decir que servicio es todo aquello que no configura entrega de
bienes, aunque incida en la cifra de negocios. Es decir, se trata de todos los negocios que
no son venta o entrega de bienes. De modo que el concepto de operaciones que inciden en
la cifra de negocios involucra tanto la venta o entrega de bienes como los negocios mate-
rializados en prestaciones donde no hay ni venta ni entrega de bienes. Lo que significa que
como venta de bienes se comprende sobre todo obligaciones de dar, en tanto que como
prestaciones de servicios se comprende sobre todo obligaciones de hacer o de no hacer.
48 Plazas Vega (1998: 379) señala:
[...] la doctrina europea no ha sido unánime en sus planteamientos sobre la definición de
la sexta directriz. Para algunos, esa aparente generalidad envuelve una imprecisión que,

[La definición de prestación de servicios] [...] que por su imprecisión ha recibido

numerosas críticas, si bien tampoco debe dejarse de reconocer que la falta de
precisión es, si no disculpable, sí al menos comprensible, por al menos, dos ra-
zones: en primer lugar, porque resulta sumamente difícil dar una noción correcta
y certera de estas operaciones que abarque el muy amplio abanico de situa-
ciones que el IVA, debido a su vocación de generalidad, pretende gravar; y, en
segundo término y, sobre todo porque si la Sexta Directiva hubiese definido de
modo más preciso y técnico el concepto de prestaciones de servicios, ello hubie-
se muy probablemente colisionado de manera frontal con el derecho interno de
alguno de los Estados miembros (Checa González 2002: 35).
Rodrigo Ruiz (1987: 217), al comentar la Sexta Directiva, señala:

Tan imprecisa técnica de configuración de las prestaciones de servicios, que no
tiene más virtud que la extraordinaria comodidad que al legislador confiere ese
modo de proceder, aclara y resuelve bien pocas cosas, por lo que es oportuno
traer a colación las manifestaciones que sobre el particular realiza Ferreiro —a
las que me adhiero plenamente— cuando al referirse a las Directivas comunita-
rias, el autor señala que estas “tampoco son inmunes a la crítica que por obliga-
ción estamos obligados a hacer quienes como universitarios nos dedicamos al
análisis de las decisiones del poder que se convierten en norma jurídica. Pién-
sese, por ejemplo, en la tan fácil como inútil definición negativa de prestación
de servicios realizada por la Sexta Directiva. [...] El concepto de servicios, en
definitiva, se toma por el legislador al margen por completo del sentido técnico-
jurídico, e incluso usual, que el término posee, adoptándose a modo de un enor-
me cajón de sastre donde cabe, en principio, todo aquello que, como se ha di-
cho, no puede ser calificado como entrega de bienes. La vaguedad que alcanza
una delimitación de esta índole es tan grande que no solo resulta absolutamente
inútil para poder precisar, desde una perspectiva positiva, cuando nos hallamos
ante una prestación de servicios, sino que se revela también insuficiente para
acotar, de manera negativa, las operaciones que caen fuera de dicho concepto
gravado.
No obstante la dura crítica que ha recibido esta definición residual, la

ventaja de ésta es que cualquier operación que constituya una actividad eco-
nómica de mercado se encontrará sujeta al IGV y se respetará el principio de
generalidad y neutralidad. Por ello, Blanco (2004: 79) concluye que “la defi-
nición por vía residual de las prestaciones de servicios constituye en verdad
la técnica legislativa más adecuada a los propósitos de generalidad del IVA,
vistas las insalvables dificultades que derivarían de una definición por vía enu-
merativa de las operaciones gravadas [...]”.
en definitiva, culmina en la aplicación, en la práctica, de un sistema selectivo de gravamen

para los casos contemplados en las normas a modo de ejemplo. Otros, por el contrario,
consideran que la generalidad y el tipo residual del hecho generador en comentario permi-
ten un criterio amplio de interpretación para la calificación de operaciones sujetas al IVA,
en virtud del cual la consideración de la actividad como servicio es la regla general y su
tratamiento como entrega la excepción, aplicable únicamente si se cumplen los precisos
parámetros previstos en la directriz comunitaria y en las legislaciones internas para tal fin.

De lo expuesto, podemos concluir que la razón fundamental de una de-

finición amplia y residual de servicios radica en que “se trata de una solución
que permite alcanzar adecuadamente esa vocación de generalidad del IVA
[...], evitando todos los inconvenientes de las enumeraciones legales de cate-
gorías de negocios” (Blanco 2004: 25).
La vaguedad de la definición residual de servicios enunciada como toda
operación que no constituya entrega de bienes usualmente viene acompaña-
da por una relación enunciativa de servicios específicos. Estos se detallan a
fin de apreciar con meridiana exactitud los servicios exonerados.
Sobre el particular, el profesor colombiano Plazas Vega (1993: 78) señala que:
[...] si bien la doctrina acepta este sistema y no el selectivo como el más apro-
piado para una estructura y técnica del impuesto, y con ese criterio considera
un logro positivo cualquier reforma, en tal sentido, no es menos cierto que una
medida de esa magnitud envuelve dificultades que deben ser cuidadosamente
evaluadas por el legislador para tomar una decisión acertada y, lo que es más
importante, acorde con el principio fundamental de justicia. Aún en el sistema de
gravamen general, para aludir a una consideración materializada ya en varias le-
gislaciones, se requieren exenciones o exclusiones para los servicios de primera
necesidad y es también reconocido en materia fiscal que así como el impuesto,
desde el punto de vista de su devengo y causación, tiene un hecho generador,
desde el punto de vista negativo, con motivo de exenciones o exclusiones, impli-
ca un hecho generador o, en todo caso, una serie de condiciones de tipo factico-
jurídico cuya ocurrencia da origen al beneficio tributario.
Y, naturalmente, el sistema se torna complejo en extremo si la exoneración,
como ocurre en la legislación española, conlleva prolijas enumeraciones de ser-
vicios exentos que exceden las que regirían en un sistema de especificación de
determinadas operaciones gravadas.
Al ser la definición residual de servicios afín a la vocación de generalidad

y neutralidad del impuesto, preocupa que tal definición encierre una indefini-
ción. Así, una descripción tan vaga en el antecedente de la norma tributaria
no connotaría las conductas posibles que encajarían en el supuesto de hecho
normativo.
Al respecto, el profesor brasileño De Barros Carvalho (2002: 60) señala que:
[...] el antecedente de la norma jurídica se asienta en el modo ontológico de la po-
sibilidad, lo que quiere decir que los eventos de la realidad tangiblemente recogi-
dos en él tendrán que pertenecer al campo de lo posible. Si la hipótesis efectúa la
previsión del hecho imposible, la consecuencia, que prescribe una relación deon-
tológica entre dos o más sujetos, nunca se instalará, no pudiendo la regla tener
eficacia social. Estaría comprometida en el lado semántico, volviéndose inope-
rante para la regulación de conducta intersubjetivas. Se trataría de un sinsentido
deontológico, aunque pudiese satisfacer los criterios de organización sintáctica.
La definición residual podría no cumplir con el modo ontológico de la po-

sibilidad del antecedente normativo, pues, como señala De Barros Carvalho

(2002: 139) “el hecho se caracteriza por tener rigurosamente establecidos,

además del núcleo factual, sus coordenadas determinantes de espacio y tiem-
po”. Esta rigurosidad en la descripción de las conductas que constituyen el
núcleo fáctico faltaría en la definición residual de servicios. De manera que
conduciría a una regla tan vaga que sería inoperante para la regulación de
conductas intersubjetivas y, por lo tanto, podría cuestionarse por la ausencia
de definición del hecho gravado.
3. Definición positiva de servicios

La definición que hemos denominado positiva de servicios se caracteriza por
proponer un núcleo fáctico de las posibles conductas que encajarían en su
contenido. De Barros Carvalho (2007: 220) comenta:
[...] ese núcleo [...] está formado, invariablemente, por un verbo, seguido de su
complemento. De ahí que aludamos al comportamiento humano, tomada la ex-
presión en la plenitud de su fuerza significativa, es decir, alcanzando no solo las
actividades reflejadas (verbos que expresan acción), sino también las espontá-
neas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.).
La inclusión de un núcleo fáctico nos parece más adecuada con la es-

tructura de la norma jurídica y con el carácter ontológico del antecedente
normativo, que debe describir conductas posibles de la realidad social. Ese
núcleo fáctico puede ser abordado usando vocablos en sentido técnico jurí-
dico (prestación de hacer, de no hacer o de dar), o vocablos con significación
común (acción, operación, actividad) y se debe tener siempre presente la vo-
cación de generalidad y neutralidad del impuesto.
En este sentido, el profesor Plazas Vega (1998: 380) propone la siguiente
definición:
La prestación de una obligación de hacer o de no hacer, a cargo de una o más
personas y a favor de otra y otras, como contrapartida directa y relativamente
equivalente al pago de un precio y dentro de un contexto de valor agregado, en
la medida en que la actividad de que se trate no se encuentre expresamente
excluida por la Ley.
Otra alternativa es la definición de servicios de la legislación chilena, que

la establece como: “toda acción o prestación que una persona realiza para
otra y por la cual percibe un interés, una prima, comisión o cualquier otra for-
ma de remuneración”.
3.1. Definición restrictiva de servicios

La definición restrictiva de servicios usualmente incluye a las prestaciones de
hacer y de no hacer. Esto, definitivamente, delimita mejor el núcleo fáctico del
hecho gravado. Empero, adviértase que tal delimitación precisa no es afín con
la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto.

Esta circunstancia nos permite apreciar que la tarea de definición de la

hipótesis de imposición “servicios” se traslada entre dos coordenadas de sig-
no opuesto (por un lado, la necesidad de precisión del núcleo fáctico grava-
do y, por otro, la generalidad y neutralidad del impuesto). Dentro de ellas, el
legislador deberá buscar con la mejor técnica legislativa un justo medio que
concilie la necesidad de una descripción del núcleo fáctico de servicios y la
vocación de generalidad y neutralidad del impuesto, sin caer en la vaguedad
o imprecisión que se le atribuye a la definición residual de servicios.
En nuestra legislación, la definición de servicios que contenía el Decreto
Legislativo Nº 775 (“acción o prestación”) se interpretó en sentido restrictivo
como comprensiva de prestaciones de hacer y de no hacer y excepcional-
mente las prestaciones de dar mencionadas expresamente en la ley (arrenda-
miento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero).
El Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 2028-4-1996 y Nº 1008-5-1997
declara que “las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes
muebles en propiedad, están comprendidas en las operaciones de venta; en
tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer, y,
excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bie-
nes muebles e inmuebles, a las prestaciones de dar que importan cesión de
bienes en uso”.
La definición actual proviene del Decreto Legislativo Nº 821 (“prestación”)
que eliminó la palabra “acción” por carecer de definición técnica precisa, no
obstante lo cual, la interpretación jurisprudencial de “prestación” tiene un al-
cance más amplio que el de la ley precedente, a pesar que la anterior definía
a los servicios como “acción o prestación”.
La lógica indicaría que el concepto anterior de servicios (“acción o pres-
tación”) debería tener un alcance más amplio que el actual (“prestación”), lo
que sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se encargó de precisar
un contenido exactamente lo contrario.
La razón por la cual se abogó por una interpretación restrictiva de servi-
cios, es que la norma anterior excluía como bienes muebles a los intangibles,
de modo que, sólo se gravaba el arrendamiento de bienes muebles o inmue-
bles, pero no el arrendamiento de bienes intangibles. En otras palabras, la
jurisprudencia implícitamente tomó como eje definidor de los hechos grava-
dos (ventas o servicios) el concepto de bien mueble contenido en la norma
anterior.
Si tomamos en consideración que la incorporación de los servicios como
hechos gravados fue progresiva, se comenzó con la imposición selectiva de
algunos tipos de servicios, luego la imposición general de servicios y finalmen-
te la inclusión de los intangibles dentro de los hechos gravados del Impuesto,
parece razonable concordar con la postura restrictiva que asumió el Tribunal
Fiscal en relación a la definición de servicios.

Sin embargo, también habría sido posible discutir esa postura restrictiva
que asumió el Tribunal Fiscal, porque “la acción o prestación” que contenía
la definición anterior, habría sido suficiente para abarcar “la cesión en uso de
intangibles”, puesto que la definición de bienes muebles o la exclusión de los
intangibles guarda relación con la hipótesis de imposición de la venta, pero no
de los servicios.
La jurisprudencia expedida con la norma actual sostiene la definición am-
plia de servicio. En efecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 05130-5-
2002 y 08296-1-2004 señala que el concepto de servicios abarca las obliga-
ciones de dar, hacer y no hacer:
...la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Venta
[...], es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obliga-
ciones de dar, salvo aquéllas en las que se dan en propiedad el bien, en cuyo
caso estaríamos ente una venta, como las de hacer y no hacer.
En la legislación comparada, por ejemplo, la colombiana, se aprecia una

definición restrictiva de servicios que se limita a las prestaciones de hacer y,
por excepción, a las de no hacer. Así, siguiendo a Plazas Vega (1998: 380),
nos indica que el Decreto Reglamentario Nº 1372 de 1992 de la Ley 6º del
mismo año define a los servicios en los siguientes términos:
Se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona
natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien
contrata la ejecución que se concreta en una obligación de hacer, sin importar
que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una con-
traprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación
o forma de remuneración.
3.2. Definición amplia de servicios

La definición amplia de servicios es la que, teóricamente, debería representar
una conciliación bastante más acabada entre exigencia de descripción del
núcleo fáctico del hecho gravado y la vocación de generalidad y neutralidad
del impuesto.
En nuestro país, la ley anterior a la vigente definía servicios como “toda
acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría”. Ello
podía ser interpretado con el alcance más amplio posible basado en el voca-
blo “acción” y también en la referencia no adjetivada de “prestación”.
El vocablo acción no tiene connotación jurídica, salvo en el Derecho Pe-
nal. Sin embargo, esto no ocurre así en el Derecho Privado o de los negocios
jurídicos con los que se intercambian bienes y servicios; mientras que el vo-
cablo prestación es el comportamiento del deudor que constituye el objeto del
derecho de crédito del acreedor con el cual satisface su interés.

La definición tradicional de prestación “como comportamiento o conducta

del deudor consistente en un dar, un hacer o un no hacer, tendiente a satisfa-
cer el interés del acreedor” (De la Puente y Lavalle 1991: 277) ha devenido en
insuficiente para abarcar todas las posibles conductas que puede desplegar
el deudor en la ejecución de la prestación. Piénsese en el intercambio de
intangibles o derechos incorpóreos o en el comercio electrónico de bienes o
servicios.
En este sentido, Giorgianni (2003: 180) señala que:
[...] no cabe duda que la vieja distinción (dare, facere, praestare) no podría agotar,
ni siquiera si fuera “modernizada”, la lista del contenido de los “comportamien-
tos”. Ya se ha reconocido efectivamente la extrema “ductibilidad” del objeto de
la relación obligatoria, en el sentido que toda expresión de la actividad humana
puede constituir, en abstracto, el contenido de la prestación; y de que solo pue-
den trazarse —negativamente— los límites impuestos por el ordenamiento (en
relación, sobre todo, con la posibilidad y la licitud del comportamiento debido).
En consecuencia, el comportamiento del deudor puede tener un conteni-

do diverso, sin necesidad de encasillar tal comportamiento en una prestación
de hacer, no hacer y de dar. Esto haría innecesaria la tradicional distinción de
prestaciones (hacer, no hacer, de dar) y bastaría una prestación del deudor
como comportamiento dirigido a satisfacer el interés del acreedor, lo cual sería
más acorde con la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto.
En la doctrina nacional, Leysser León (2007: 26) sostiene que:
[...] en el Código Civil Peruano, aunque es perfectamente posible demostrar que
el contrato tiene efectos reales (Forno Flórez, Escobar Rozas), continúan exhi-
biéndose, y en demasía, normas repetitivas de una tripartición que en la actuali-
dad es a todas luces cuestionable (las obligaciones “de dar”, “de hacer”, de “no
hacer”) y acaso inútil.
Por su parte, Giorgianni (1958: 136) señala que:

[...] no nos ha parecido necesario especificar, como se hace a veces, que el com-
portamiento del deudor, esto es, el contenido de la llamada prestación, pueda
consistir en dar, en hacer o en no hacer: en efecto, aun admitido que esta triple
distinción agote todos los posibles supuestos de la prestación del deudor, no nos
parece que el contenido de la prestación del deudor pueda concurrir a individuar
la obligación. Es necesario considerar que todo comportamiento, siempre que
sea patrimonialmente valorable y pueda satisfacer el interés (aunque no sea
patrimonial) de otro sujeto, puede constituir el contenido de la prestación del
deudor; mientras que se puede decir igualmente que todo comportamiento pue-
de constituir el contenido del deber jurídico en general, y no solo la obligación.
Si se asume que la entrega o venta de bienes, en cualquiera de sus dos

vertientes doctrinarias, comprende la transferencia de propiedad civil (tenden-
cia jurídica) o la transmisión del poder de disposición sobre los bienes (ten-
dencia económica), la prestación de servicios comprendería toda prestación

en sentido jurídico que no se superponga con la prestación derivada de la

venta o de la entrega de bienes.
Sin embargo, la definición de servicios en torno al concepto de presta-
ción en sentido técnico jurídico abarcaría solo aquellas situaciones jurídicas
en que el comportamiento del deudor satisfaga el interés del acreedor. Pero
no comprendería las situaciones jurídicas en que el titular del poder jurídi-
co satisfaga su interés sin mediar un comportamiento del deudor (derechos
reales) o aquellas situaciones jurídicas de sujeción (derechos reales de ga-
rantía).
Desde este punto de vista, el contenido de prestación sería todo compor-
tamiento destinado a crear una relación jurídica de contenido patrimonial. Esta
puede consistir en una relación jurídica obligatoria, una relación jurídica real,
una relación jurídica de sujeción o cualquier otra situación jurídica.
Así, el contenido de prestación comprendería los derechos de crédito,
los derechos reales de goce o de disfrute y los derechos reales de garantía u
otras situaciones jurídicas distintas (de sujeción, de carga). De manera que lo
relevante es que exista una prestación como comportamiento dirigido a gene-
rar una relación jurídica patrimonial. Ello, en definitiva, incluiría toda la gama
de prestaciones como contenido de la obligación y también las conductas
destinadas a la constitución de derechos reales de goce o de garantía u otras
situaciones jurídicas.
Ya Giorgianni advertía que existen ciertas relaciones obligatorias en que
el interés del acreedor se satisface mediante un poder inmediato sobre la
cosa, y no por la cooperación de la conducta del deudor; en otros casos, el
derecho real se satisface mediante una relación obligatoria.
Debe decirse que el interés (de goce) del titular es realizado mediante un poder
inmediato sobre la cosa no solo en la enfiteusis, en el usufructo, en el uso, en la
habitación y en la servidumbre positiva, sino también, por las razones antes ex-
puestas, en el arrendamiento, en el comodato y en la anticresis; mientras, por el
contrario, en la servidumbre negativa, como antes hemos intentando demostrar,
el interés del titular debe entenderse realizado mediante una relación obligatoria
(Giorgianni 1958: 95).
En la Ley del Impuesto General a las Ventas se define la hipótesis de

imposición referida a los servicios en el artículo 3º, literal c), numeral 1, en los
términos siguientes:
Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retri-
bución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del
Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos
el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Debemos notar que la Ley del IGV no alude solo a la prestación como
conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor, en cuyo caso única-
mente estarían previstas como hipótesis de imposición las relaciones jurídi-

cas obligatorias, mas no así las relaciones jurídicas reales o cualquier otra
situación jurídica creada por la autonomía privada de las partes en uso de su
libertad contractual.
Conforme hemos explicado en líneas anteriores, la prestación sería cual-
quier conducta que constituya el contenido de una relación jurídica obligatoria,
excluida la prestación destinada a transferir la propiedad de los bienes, o la
conducta destinada a la generación de una relación jurídica patrimonial distin-
ta a la obligación.
Y nótese que decimos contenido de una relación jurídica obligatoria o re-
lación jurídica patrimonial, por cuanto la ley exige una contraprestación (retri-
bución o ingreso) a consecuencia de dicha prestación. En este orden de ideas,
la constitución del derecho de superficie, de la servidumbre, del usufructo, a
título oneroso, entre otras situaciones jurídicas, encajaría en el concepto de
servicios y como tal se encontrarían gravados con el impuesto.
En definitiva, al igual que en el Derecho civil, la tradicional distinción en
prestaciones de hacer, de no hacer o de dar “temporales” como contenido
del concepto de servicios en el impuesto, ha devenido obsoleta y no respon-
de siquiera con meridiano alcance el diverso contenido que puede asumir la
prestación como conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor. Me-
nos aún abarcaría otro tipo de relaciones jurídicas en las que la conducta del
deudor no es el medio para satisfacer el interés de la otra parte o el titular del
derecho o situación jurídica.
3.3. La definición amplia de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

3.3.1. La prestación comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer
El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 5130-5-2002 de fecha 4 de setiem-
bre de 2002 y 8296-1-2004 de fecha 26 de octubre de 2004, señala que el
concepto de servicios abarca las obligaciones de dar, hacer y no hacer, de
esta manera:
[...] la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las
Ventas [...] es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las
obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se dan en propiedad el bien, en
cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer.
Del mismo modo, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 2028-4-1996

de fecha 9 de agosto de 1996 y Nº 1008-5-1997 de fecha 14 de julio de 1997,
declara que:
[...] las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes muebles en
propiedad están comprendidas en las operaciones de venta; en tanto que la de-
finición de servicios comprende las prestaciones de hacer y, excepcionalmente,
cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles e inmue-
bles, a las prestaciones de dar que importan cesión de bienes en uso.

3.3.2. La prestación de servicios comprende la cesión temporal de bienes in-

tangibles
Respecto a los bienes intangibles, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 225-
5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000, sostiene que:
[...] la cesión de uso de una marca origina el pago de regalías, figura que califica
como arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, operación
que, como se ha desarrollado en los párrafos anteriores, se encuentra gravada
con el Impuesto General a las Ventas.
En general, cabe recordar que la cesión temporal de los bienes intangi-

bles considerados bienes muebles (marcas, patentes, derechos de autor, de-
rechos de llave) a través de contratos de licencia calificaría como prestación
de servicios. Por su lado, la cesión definitiva a través de contratos de cesión
calificaría como una venta de bienes muebles en el país49.
Otro caso de prestación de dar temporal es el de los contratos de cesión
minera. Sobre este punto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5130-5-2002
de fecha 4 de septiembre de 2002, declara que:
Las concesiones mineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son
el contrato de transferencia, contrato de opción minera y el contrato de cesión
minera. En el caso específico del contrato de cesión minera, el concesionario
entrega su concesión minera a un tercero, percibiendo una compensación [...].
Como resultado de la celebración del contrato, el cesionario sustituye temporal-
mente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesión a cambio
de la mencionada compensación. [...] lo que principalmente se otorga es el uso
o goce del conjunto de derechos que conforman la concesión y que conllevan
la explotación económica para hacer suyos los productos. (Como puede apre-
ciarse, el contrato de cesión minera consiste en prestaciones de dar) en uso un
conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a
título oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una
persona jurídica, renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta,
por lo que la operación realizada califica como una prestación de servicios.
Sin embargo, es importante precisar que el criterio contenido en la Re-

solución del Tribunal Fiscal Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de julio de 2004,
donde este ha establecido que la cesión definitiva de la concesión minera no
se encuentra gravada con el impuesto, porque no constituye bien mueble para
fines del impuesto:
[...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles
mencionados, sino que por el contrario es considerada por la legislación civil y
minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una
49 Otro caso de prestaciones de dar temporal, según el Oficio Nº 67-2000-KC0000 de fecha

11 de julio de 2000, es la cesión de uso del derecho a explotar la ruta que realizan las em-
presas de transporte público de pasajeros a favor de las unidades que conforman el padrón
vehicular de cada una de ellas, constituye una prestación de servicios gravada con el IGV.

operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley

3.3.3. La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de

servicios
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6670-3-2002 de fecha 19 de noviembre
de 2002, al analizar el caso de la cesión en uso permanente de sepulturas,
declara que:
[...] atendiendo a que la recurrente únicamente es concesionaria de la explota-
ción y mantenimiento del cementerio, la concesión del derecho de uso perma-
nente de sepultura otorgado, a su vez, por la recurrente constituye, en estricto, la
cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangi-
ble o incorporal; cabe advertirse, además, que siendo este un derecho referente
a un bien inmueble, no encuadra en la definición de bien mueble en el inciso b)
del artículo 3º de las Leyes citadas anteriormente. [...] consecuentemente, tales
operaciones no se encontraban gravadas con el Impuesto General a las Ventas
en los períodos materia de análisis.
Nótese que el Tribunal Fiscal descarta la existencia de un hecho grava-

do porque la cesión en uso de la sepultura es un derecho incorporal que no
constituye bien mueble y, como tal, no encajaría en el concepto de servicios.
Sin embargo, la definición amplia de servicios, en el sentido que hemos pro-
puesto, abarcaría incluso las cesiones permanentes de intangibles en la me-
dida en que no transfieran la propiedad, incluso cuando dichos intangibles no
califiquen como bienes muebles.
Debe recordarse, como lo hacemos en el capítulo de la venta de intan-
gibles, que la cesión temporal de bienes intangibles o incorporales se encon-
traba gravada bajo el concepto de servicios. Asimismo, la cesión definitiva de
tales bienes no estaba gravada, porque nuestra anterior Ley no incluía a tales
bienes dentro del concepto de bienes muebles.
En consecuencia, la cesión permanente de sepulturas calificaría dentro
del concepto de servicios por tratarse de una conducta (prestación) por la cual
se percibe una contraprestación.
4. Definición enunciativa de servicios

Ciertamente, la enunciación de supuestos específicos de los servicios grava-
dos permite ilustrar y dar un mensaje normativo de pedagogía. Sin embargo,
la definición de servicios con una lista enunciativa de servicios sin propor-
cionar una definición general sería insuficiente e inútil, por la ductilidad de
las conductas que pueden encajar dentro del concepto de prestación. Como
señala Plazas Vega (1993: 77), esta concepción de los hechos generadores
específicos puede generar en que la misma norma da lugar a interpretaciones
encontradas y, en ocasiones, a prácticas de evasión. O, en todo caso, a deter-

minaciones económicas afectadas por el aspecto tributario con desmedro del

llamado principio de neutralidad. Ello, a pesar de la conocida regla según la
cual, en materia tributaria, las formas jurídicas no deben dar origen a verdades
diferentes de las realidades económicas.
5. Otros requisitos del concepto servicios

Entre los requisitos para la configuración de la prestación de servicios, nues-
tra norma señala que esta debe cumplir los siguientes requisitos. Es decir,
debe ser: “toda prestación que una persona realiza para otra (exigencia de
alteridad) y por la cual se percibe una retribución (contraprestación) que se
considere renta de tercera categoría”50.
5.1. La prestación que una persona realiza a favor de otra (la exigencia de al-
teridad)
La prestación que una persona realice a favor de otra es la exigencia de bi-
lateralidad o alteridad en la relación jurídica patrimonial. De manera que la
ejecución de servicios para sí mismo no está gravada con el impuesto.
Como señala Blanco (2004: 110), “[...] los supuestos en los que se asienta
la formulación jurídica del hecho gravado del IVA hacen forzoso limitar a este,
en principio, a las operaciones con pluralidad de partes”. Es decir, el hecho de
gravar los consumos, tanto en la venta de bienes como en las prestaciones
de servicios, forzadamente genera la bilateralidad de partes, por cuanto de no
existir esta no se podría gravar el consumo, con el valor agregado generado
ya que ella presupone la participación de por lo menos dos sujetos en las ope-
raciones sujetas al impuesto.
• Jurisprudencia del Tribunal Fiscal: la sucursal establecida en el país
como proveedor de servicios a favor de la casa matriz
En la RTF Nº 1651-5-2004 de fecha 19 de marzo de 2004, el Tribunal
Fiscal señala que los servicios prestados por la sucursal a favor de la casa
matriz se encuentran gravados con el IGV, bajo los fundamentos siguientes:
50 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05130-5-2002, de fecha 4 de septiembre de 2002,

se grafica cómo se aplican estos requisitos:
[...] según la ley, se exigen los siguientes requisitos:
a) Que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra.
b) Que la persona que efectúe la acción o prestación perciba una retribución o ingreso.
c) Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría, aun cuando no esté
afecto al Impuesto a la Renta.
En el caso del contrato de cesión minera en análisis, como se ha explicado líneas arriba,
existen prestaciones que el cedente realiza a favor del cesionario, como el dar en uso un
conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a título one-
roso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una persona jurídica,
renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación
realizada califica como una prestación de servicios.

[...] para determinar cuándo un sujeto es domiciliado para efectos del Impuesto
General a la Ventas, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislación
prevista en el Impuesto a la Renta.
Que de las normas citadas se infiere que las disposiciones que regulan el im-
puesto consideran a la sucursal de una empresa establecida en el exterior como
un sujeto distinto a su matriz, pues mientras la primera es considerada como
un sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el país gravados con el
impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que
presta y sean consumidos o empleados en el territorio nacional estarán gravados
bajo un supuesto distinto: utilización de servicios.
Que ello es concordante con la autonomía administrativa y contable de la que
gozan las sucursales del exterior constituidas en el Perú en las operaciones que
realizan, las que deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC)
y emitir comprobantes de pago con su razón social, entre otras obligaciones
formales tributarias.
Que no puede sostenerse que para efecto del IGV, la sucursal de una empresa
establecida en el exterior constituye un solo sujeto con su casa matriz, pues ello
implicaría que la primera solo podría considerarse como un sujeto no domiciliado
(calidad de su matriz) contrariamente a las normas que regulan dicho impuesto.
Que si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho comercial, la sucur-
sal carece de personería jurídica independiente de su matriz, ello no impide que
para efectos tributarios, tratándose de sucursales de sujetos no domiciliados, se
les considere como sujetos independientes. Respecto a ello, Antonio Lovisolo, al
tratar sobre los establecimientos permanentes como centros de imputación subje-
tiva, señala que “[...] a los fines fiscales, la casa matriz y su establecimiento perma-
nente son considerados como autónomos y diversos centros de referencia de im-
putación de obligaciones jurídicas, a semejanza de lo que se verificaría entre dos
sujetos autónomos aunque vinculados entre sí por un interés económico común”.
Que por otro lado el artículo 396º de la Ley General de Sociedades aprobada
por la Ley Nº 26887 establece que “Es sucursal todo establecimiento secun-
dario a través del cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio,
determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. La sucursal
carece de personería jurídica independiente de su principal. Está dotada de re-
presentación legal permanente y goza de autonomía en gestión en el ámbito de
las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a
sus representantes”.
Que con respecto a ello, Enrique Elías Laroza, al comentar sobre las sucursales
de personas jurídicas constituidas en el extranjero, señala que “[...] si bien la
definición de sucursal contenida en el artículo 396º de la LGS resulta aplicable
a todas las sucursales establecidas en el país, con independencia del lugar de
constitución de la principal, existen diferencias prácticas entre ambos tipos de
sucursales que justifican un tratamiento diferenciado en ciertas materias sin que
ello comprometa la unicidad del concepto de sucursal en la legislación peruana.
[...] Por estas razones, existe como una constante en la legislación peruana, un
tratamiento diferenciado entre ambos tipos de sucursales, que tiende a asimilar
a las sucursales de sociedades constituidas en el extranjero a sociedades con
personalidad propia [...].

Que de acuerdo a lo señalado se concluye que la sucursal es un sujeto inde-

pendiente de su matriz para efecto del Impuesto General a las Ventas.
No compartimos los fundamentos del Tribunal Fiscal por las razones que
pasamos a explicar:
– Si bien la Ley del IGV se remite a las normas del Impuesto a la Renta
para la determinación del domicilio, debemos hacer notar que esta condi-
ción solo es aplicable a aquellas entidades que sean sujetos del impues-
to. Según el artículo 9º de nuestra Ley, las sucursales de empresas cons-
tituidas en el extranjero no tienen la condición de sujetos; se reconoce
la condición de sujeto a la persona jurídica, mas no así a la sucursal. La
persona jurídica constituida en el extranjero para fines de determinar su
domicilio se considera persona domiciliada en el país, empero no apre-
ciamos ninguna norma que le otorgue la calidad de sujeto del IGV a la
sucursal como un ente distinto de la matriz.
– La definición de persona jurídica regulada en la Ley del Impuesto a la
Renta, en que se reconoce expresamente a la sucursal como persona
jurídica distinta a la matriz, no es trasladable al ámbito del IGV, porque
entendemos que la aplicación supletoria solo es posible cuando la finali-
dad de los impuestos no se distorsiona.
5.2. El servicio debe efectuarse a título oneroso

La definición de servicios alude a “toda prestación [...] por la cual [se] percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta”. Así, los servicios solo constituyen hipóte-
sis de imposición cuando sean ejecutados a título oneroso y, concretamente,
cuando se ejecute en correspondencia a una contraprestación.
Esta referencia a la onerosidad como contraprestación se realiza con un
doble propósito. La exclusión de los servicios a título gratuito de la hipótesis
de imposición y la exclusión de los servicios “dependientes” e “independien-
tes” a través de la exigencia de que la contraprestación constituya renta de
tercera categoría.
La referencia a la contraprestación dentro de la definición material de la
hipótesis de imposición de servicios debe interpretarse en forma concordada
con la base imponible del impuesto. Esta se define como: “la suma total que
queda obligado a pagar el adquirente”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios, en general, tendrán ca-
rácter oneroso cuando de por medio exista una retribución o ingreso que sea
considerada renta de tercera categoría51.
51 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4517-1-2002 de fecha 9 de agosto de 2002, se

señala que:

En otros ordenamientos jurídicos, como sostiene López (2001: 59), “la

mediación o existencia de contraprestación al tiempo de realizarse [...] las
prestaciones de servicios [...] es uno de los requisitos configuradores del he-
cho imponible del IVA”.
Así, a fin de calificar a la operación como onerosa para efectos del impues-
to, la contraprestación debe efectuarse a cambio de la prestación de un servicio.
Por ello, Blanco (2004: 91) afirma que “[...] para que exista onerosidad a
los efectos del hecho generador del IVA, basta que exista una contrapresta-
ción. [Además de] [...] que dicha contraprestación es algo que se recibe por
parte de quien entrega o presta el servicio”.
En este sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1651-
5-2004, de fecha 19 de marzo de 2004, cuando señala que:
[...] los contratos onerosos son aquellos en los cuales cada una de las partes
sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja. Que de acuerdo a la de-
finición de la Enciclopedia Jurídica Omeba, sobre el contrato a título oneroso
“casi siempre la onerosidad va unida a la bilateralidad del contrato no porque se
trate de conceptos idénticos, sino solo en razón de que, existiendo prestaciones
recíprocas en el momento del perfeccionamiento contractual, esas prestaciones
se han tenido en cuenta como uno de los fines del contrato.
Que la onerosidad de un contrato no se encuentra vinculada a la ganancia (renta
o utilidad) que obtenga una de las partes, como sostiene la Administración, sino
a las prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes, [...] cabe
indicar que de acuerdo con la ley del IGV, la retribución por el servicio prestado
se encuentra gravada con el impuesto aun cuando parte o el total de ella se
destinen a cubrir el costo del servicio que se realice en tanto que no se acredite
que el “reembolso de gasto” se haya efectuado por cuenta del usuario y que los
comprobantes de pago figuren a nombre de éste último.
En este mismo sentido, Ramírez Gómez (1997: 55) sigue la jurispruden-

cia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y señala que:
[...] para que una operación resulte “imponible” es preciso que esta se efectúe a
título oneroso, lo que implica la existencia de “un contravalor, de una prestación a
cambio de una entrega de bienes o prestación de servicios, en otras palabras, es
preciso la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado
un precio o contravalor.
Además, este autor también sostiene que dicho contravalor debe cumplir
ciertas exigencias o requisitos para que pueda hablarse de la existencia de
una contraprestación; por ende, de una operación afecta al impuesto. Estas
son las siguientes52:
[...] el servicio de alimentación que presta la recurrente a sus trabajadores en sus propios
comedores tiene la condición de servicio afecto al Impuesto General a las Ventas, resul-
tando irrelevante el tratamiento que la ley laboral otorgue a los referidos ingresos.
52 Véase: Ramírez Gómez (1997: 55-56).

a) Entre el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una

relación directa, un vínculo directo, es decir, debe existir un intercambio
contractual.
b) El contravalor debe poder expresarse en términos monetarios.
c) El contravalor debe tener un valor subjetivo, ya que la base imponible es
la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado mediante
criterios objetivos.
En el mismo sentido, en referencia a la legislación uruguaya, Blanco
(2004: 92) sostiene que la contraprestación debe tener una vinculación directa
con la entrega del bien y la prestación del servicio. Por ello, comenta:
[...] lo esencial para entender que se está en presencia de una operación onero-
sa es que el sujeto que [...] presta el servicio recibe una contraprestación que se
asocia precisamente a [...] ese servicio, por lo cual la recepción de otras compen-
saciones no asociadas directamente a las mismas no es suficiente para calificar
como onerosa [...] la prestación de un servicio en concreto.
5.2.1. El autoconsumo interno de servicios

El autoconsumo interno consiste en los servicios realizados por la propia em-
presa para sí misma. Estos no se encuentran gravados con el impuesto por
no cumplir con la bilateralidad de las partes y porque no implica la ejecución
de una contraprestación.
La inafectación del autoconsumo de servicios se sustenta en el hecho de
que, contrariamente a los bienes muebles, los servicios no poseen un soporte
material que haga susceptible el control y fiscalización por parte de la Admi-
nistración de los consumos. Es en esta dificultad en la que se fundamenta el
hecho de que la mayoría de las legislaciones excluyen este supuesto del cam-
po de aplicación del impuesto, a diferencia de los autoconsumos de bienes,
como en el caso de nuestro país donde el retiro de bienes sí se asimila a la
venta de bienes53.
Este hecho se presenta pese que el sujeto del impuesto puede deducir
el crédito fiscal de los bienes y servicios que a su vez le permiten realizar este
autoconsumo. En este caso, se pondera el gravamen del servicio autoconsu-
mido con el costo que genera su control, y resulta, como ya se explicó, más
factible su inafectación que su gravamen.
5.2.2. La prestación de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo

La prestación de servicios a título gratuito, si bien no está gravada con el im-
puesto, sí genera un costo impositivo. La realización de este tipo de operación
da lugar a aplicar la regla de la prorrata de crédito fiscal y, con ello, parte del
crédito fiscal no se recupera como tal y se debe utilizar como costo o gasto
53 Al respecto, véase el capítulo de Retiro de bienes.

para fines del Impuesto a la Renta. La única excepción a dicha regla se da si

el servicio gratuito se presta a título de bonificación sobre ventas realizadas
por el contribuyente. En este caso, el servicio ejecutado en este contexto no
origina prorrata de crédito fiscal.
El contribuyente está obligado a emitir los correspondientes comproban-
tes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, en los
que consignará la frase “servicio prestado gratuitamente”. Adicionalmente, se
debe señalar el valor del servicio prestado que hubiera correspondido a dicha
operación.
Existe, sin embargo, un supuesto gravado de autoconsumo externo: “La
entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes
que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamen-
te, salvo en los casos señalados en el Reglamento”. Estamos frente una pres-
tación de servicios a título gratuito respecto de bienes del activo fijo cuando
cedente y cesionario sean empresas vinculadas.
En este caso, existe una omisión en la relación jurídica de repercusión
del cedente al cesionario. No existe una norma que prohíba el traslado del
impuesto, de modo que se aplicaría la regla general del artículo 38º de la Ley,
conforme a la cual el usuario está obligado a aceptar el traslado del impuesto.
Si este fuera el caso, el cesionario debería poder utilizar el impuesto
repercutido en la prestación de servicios gratuitos como crédito fiscal, aun
cuando la cesión gratuita de bienes no genere ningún costo o gasto para fines
del Impuesto a la Renta. Por el contrario, si el impuesto fuera asumido por el
cedente, este no podría deducir ese importe como costo o gasto para fines del
Impuesto a la Renta: en principio, conforme al artículo 38º de Ley, el importe
del mismo debería ser asumido por el usuario del bien.
5.2.3. Los servicios gratuitos entre empresas vinculadas

Según el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, todas las transaccio-
nes entre empresas, vinculadas o no, deben realizarse a valor de mercado.
Más aún, la norma, en su penúltimo párrafo, establece que: “lo dispuesto en
el presente artículo será también de aplicación para efectos del IGV”. Cabe
entonces preguntarse: ¿deben gravarse los servicios gratuitos con el IGV?
Consideramos que, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del
Impuesto a la Renta se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas
contenidas en la Ley del IGV. Esto es, observando las normas de la base
imponible del IGV, las normas del crédito fiscal en el IGV, y las normas de
nacimiento de la obligación tributaria, las cuales tienen como premisa la con-
traprestación real pactada en una transacción económica.
De este modo, si según la Ley del IGV los servicios gratuitos no están
gravados con el IGV, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley
del IR. De la misma forma, si según la Ley del IGV la base imponible es la

contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de

mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta: se al-
teraría el funcionamiento mismo del IGV, que está basado en débitos fiscales
y créditos fiscales reales y no en débito fiscales y créditos fiscales “imputados”
o “presuntos”.
5.3. La retribución o ingreso percibido debe considerarse renta de tercera ca-

tegoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto
La definición de servicios recogida por la Ley del IGV señala que es: “toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retri-
bución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
financiero”.
Que el hecho que la norma señale: “[...] por la cual percibe una retribu-
ción o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del
Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”, debe
entenderse que este ingreso tiene que calificar objetivamente como una renta
de tercera categoría conforme a las teorías de renta (renta producto, renta
flujo de riqueza o la teoría de renta incremento de flujo patrimonial más con-
sumo en los supuestos que fuera aplicable). Por tanto no interesa si subjetiva-
mente el sujeto esté gravado, exonerado o inclusive inafecto del impuesto a la
renta.
Tal criterio se desprende de las Resoluciones Nº 6828-4-2002 de fecha
22 de noviembre de 2002, 557-4-2001 de fecha 4 de mayo de 2001, 537-
4-2001 de fecha 30 de abril de 2001, 303-4-2000 de fecha 31 de marzo de
2000, 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997 y 2400-4-1996 de fecha 12
de noviembre de 1996. Así, precisamente en la primera Resolución citada se
sostiene:
Que mediante las Resoluciones Nº 537-4-2001 y 557-4-2001, este Tribunal
señaló que la recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios médico
asistenciales y hospitalarios onerosos brindados [...], indicando que cuando el
artículo 3º de los textos de la Ley del IGV aprobados por Decretos Legislativos Nº
775 y 821, hacen referencia a los ingresos que constituyen rentas de tercera ca-
tegoría para efectos del impuesto a la renta, se refiere a la categorización de los
diversos ingresos y no a que se requiere pagar el impuesto a la Renta para que
exista la afectación con el IGV. [...] asimismo, este Tribunal precisó que si bien
la recurrente en su calidad de entidad de auxilio mutuo, se encontraba inafecta
al Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) del artículo 18º de la Ley del Im-
puestos a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo Nº 774, las rentas que
obtenía calificaban como rentas de tercera categoría, conforme a los dispuesto
en el artículo 28º de la misma Ley, y los servicios que generaban tales rentas los
prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se encontraban gravados
con el IGV (las cursivas son nuestras).

Igualmente, la Resolución Nº 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997,

señala que:
[...] se debe precisar que cuando la Ley del IGV precitada hace alusión a que los
servicios prestados deben constituir renta de tercera categoría para efectos del
Impuesto a la Renta, no está señalando que para la persona que presta el ser-
vicio debe ser un ingreso gravado de tercera categoría, sino tan solo que dicho
impuesto debe tener tal naturaleza y por tanto estar incluidas en el artículo 28º
del Decreto ley, aun cuando el Instituto Nacional de Administración Pública se
encuentre exonerado en forma subjetiva del Impuesto a la Renta (las cursivas
son nuestras).
5.4. La contraprestación como renta de tercera categoría solo comprende a

los supuestos exonerados
La Ley del IGV, con respecto a la retribución por los servicios, señala que:
“[...] se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a
la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto [...]”, esta debía
interpretarse de la siguiente forma.
Nótese que, de una lectura concordada de ambas normas, la retribución
debe ser renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al Impuesto
a la Renta. Conforme a esta interpretación concordada, las prestaciones de
servicios para estar gravadas con el IGV debían encontrarse dentro del ám-
bito de aplicación del Impuesto a la Renta, lo que abarcaría solo a los sujetos
exonerados del IGV, mas no así a los inafectos, porque solo así la renta podría
calificarse como de tercera categoría54.
Si se tratara de sujetos exonerados, la retribución que ellos generan sí
podría calificarse como renta de tercera categoría. En cambio, si los sujetos
estuvieran inafectos del impuesto, la renta generada por ellos no podría clasi-
ficarse como de tercera categoría.
Así, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 933-1-1994 de fecha 8 de
agosto de 1994 señala que:
[...] cabe referir que las entidades como la recurrente no están exoneradas del
IGV, sino que no están sujetas, tanto al Impuesto a la Renta como al Impuesto
General a las ventas; [...] las no sujeciones implican que las entidades que no
generan renta, desde el punto de vista impositivo, no se encuentran incluidas en
54 Bassallo (2008: 38) señala al respecto que: Actualmente se encuentra aclarada la duda
que presentaba el texto original, al incluir expresamente que se encontrará gravado con el
IGV el ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Con el texto original no quedaba
claro si se encontraban gravados los ingresos calificados como de tercera categoría por
la Ley del Impuesto a la Renta generados por un sujeto inafecto o exonerado de dicho im-
puesto. Tal es así, que el Tribunal Fiscal en un primer momento adoptó la posición según
la cual no se consideraban afectos al IGV los servicios prestados por sujetos inafectos al
Impuesto a la Renta, aunque constituyeran en estricto renta de tercera categoría.

la hipótesis de incidencia, por lo que su exclusión del marco conceptual de los tri-
butos referidos, opera de suyo, no siendo necesario que se expliciten en el texto
legal, que el hecho que el legislador haga una descripción de las no sujeciones
o no incidencias no significa que deban estar escritas, porque fluyen de la propia
concepción del tributo.
Por otro lado, con respecto a la frase en comentario, debemos resaltar

que es la única hipótesis de imposición en que la Ley exige que la contra-
prestación sea renta de tercera categoría. Ello obedece —entendemos— al
propósito de excluir del hecho gravado a los servicios que generen rentas de
1º, 2º, 4º, y 5º categorías.
En este sentido, consideramos que hubiera sido más adecuado excluir
mediante una inafectación legal a todos los servicios que califiquen como
rentas de 1º, 2º, 4º, y 5º categoría. Esto no generaría mayor duda y se evi-
tarían mayores problemas de interpretación para la tributación del impuesto
por aquellos sujetos inafectos de él que realicen habitualmente actividades
gravadas con el impuesto. Este es el caso de los entes públicos y entidades
de auxilio mutuo, en tanto que las prestaciones de servicios no empresariales
no generan renta de 3º categoría, toda vez que estas se encuentran inafectas
al IR (artículo 18º, inciso a y b).
De este modo, el Tribunal Fiscal ha interpretado que cuando la norma
refiere “aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta”, esta comprende
tanto a los sujetos inafectos como a los exonerados, y basta que la contra-
prestación califique objetivamente como renta gravada de tercera categoría
conforme a las teorías de renta aplicable a las personas jurídicas.
En definitiva, consideramos que la exigencia normativa de que la contra-
prestación sea calificada como renta de 3º categoría es una redundancia con
la norma contenida en el artículo 9º, inciso 1 de la Ley del IGV. La razón es
que, al tratarse de actividades empresariales o de actividades habituales, la
contraprestación que se perciba por tales actividades objetivamente sería una
renta de tercera categoría.
6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de servicios

6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física
Las normas anteriores a la modificación de la Ley Nº 27039 (31 de diciembre
de 1998) señalaban que “el servicio era prestado en el país cuando el sujeto
que los prestaba se encontraba establecido en él”. También se señalaba que
se entendía por sujeto establecido en el país, “si al tiempo de prestar el ser-
vicio, el prestador se encontraba ubicado dentro del territorio nacional”. En
consecuencia, el criterio de territorialidad se sustentaba en la ubicación espa-
cial del prestador del servicio, en tanto se buscaba gravar solo los consumos
verificados en el territorio nacional.

Luque Bustamante (1995: 14) señalaba al respecto que “el criterio de

ubicación del sujeto alude simplemente a la coyuntura espacial en la que se
encuentra un sujeto en el momento en que presta el servicio, debe concluirse
que tal lugar es aquel donde el sujeto desarrolla la actividad en el que consiste
el servicio”.
Asimismo, se definía como servicio utilizado en el país “a aquel servicio
que siendo prestado por un sujeto no domiciliado era consumido o empleado
en el territorio nacional”. Sin embargo, esta regulación conducía a la inafecta-
ción de consumos efectuados en el territorio nacional o a una superposición
de hechos gravados, como en los siguientes casos:
a) Un sujeto domiciliado en el país que presta servicios en el extranjero que
eran consumidos o empleados en el país se encontraba inafecto, toda
vez que, como el servicio no era prestado en el país, no calificaba como
una prestación de servicios y tampoco como una utilización de servicios
por tratarse de un servicio prestado por un sujeto domiciliado.
b) Un sujeto no domiciliado prestaba servicios en el país, servicios que
su vez eran consumidos o empleados en el país. El servicio encajaban
como un supuesto de prestación de servicios en el país y, simultánea-
mente, como una utilización de servicios.
6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio

En nuestra actual Ley del IGV, en el artículo 1º, inciso b), se establece que
está afecta al impuesto “la prestación o utilización de servicios en el país”.
Por su parte, el artículo 3º, inciso c) de la misma Ley, al definir servicios en
su numeral 1, conceptúa como tal a “Toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere ren-
ta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Además, en el siguiente
párrafo de la norma se señala: “Entiéndase que el servicio es prestado en el
país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto
del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o
del pago de la retribución”.
Por ello, actualmente, se entiende que un servicio es prestado en el país
cuando es ejecutado por “un prestador domiciliado”. Por otro lado, la utiliza-
ción de servicios se verifica cuando el servicio es prestado por un proveedor
no domiciliado son consumidos o empleados en el territorio nacional. De ese
modo, se trata de gravar todas las prestaciones y utilizaciones de servicios
que se verifiquen en el país.
En consecuencia, se grava como servicios prestados en el país a toda
prestación, aun cuando estas se puedan emplear o utilizar en el extranjero, a
menos que sean calificados como supuestos de exportación de servicios, para

lo cual, los supuestos tendrían que cumplir todos los requisitos establecidos
en la Ley, su Reglamento y encontrarse en el Apéndice V de la Ley del IGV.
Al respecto, Luque Bustamante (2000: 105) señala:
En relación a la prestación de servicios, la Ley del IGV dispone que se entiende
que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra
domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de
celebración del contrato o del pago de la retribución. Como puede apreciarse,
tratándose de la prestación de servicios, nuestra Ley ha adoptado el criterio del
lugar de prestación efectiva del servicio en función del domicilio del prestador del
domicilio.
En nuestro concepto, la definición domiciliaria es conveniente toda vez que otor-
ga mayor seguridad jurídica que el concepto de “establecimiento en el país” al
que se refería la Ley del IGV antes de la última reforma, reglamentado como “el
lugar en que se encuentra ubicado el prestador del servicio”. Esta seguridad es
particularmente manifiesta en el caso de servicios que se presten parte en el país
y parte en el extranjero.
Pero, además, al tratarse de servicios prestados por sujetos domiciliados

en el país pero ejecutados en el extranjero, el Reglamento de la Ley (artículo
2º, numeral 1, inciso b), segundo y cuarto párrafo, norma de carácter interpre-
tativo), ha precisado que:
No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domici-
liados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior
de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo
no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
Esto resulta adecuado, en la medida en que precisa que un servicio pres-

tado en el extranjero, por domiciliados, para su empleo o utilización en el ex-
tranjero, no es una prestación de servicios, en tanto no se verifica su consumo
en el país.

Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS
Capítulo VII
LA UTILIZACIÓN DE
SERVICIOS
Sumario:
1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios. 2. Cos-
to y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de utilización de
servicios. 3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios. 4.
El criterio de la Corte Suprema. 5. La utilización de servicios como pres-
tación de servicios. 6. La utilización de servicios gravado como hecho
imponible independiente. 7. Utilización de servicios como operación gra-
vada. 8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios. 9. La
base imponible en la utilización de servicios: doble imposición, no impo-
sición y sobreimposición. 10. Los intangibles provenientes del exterior se
gravan bajo la regla de la utilización de servicios.
1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios

La utilización de servicios es un hecho gravado independiente de la prestación
de servicios. La razón para gravarla es igualar las condiciones de competen-
cia entre proveedores extranjeros y nacionales.
En efecto, si los proveedores nacionales que prestan servicios deben
trasladar el impuesto a los consumidores —con lo cual el precio relativo de
sus servicios se ve incrementado por aquel—, de la misma forma los provee-
dores extranjeros prestarán sus servicios por el importe total de la contra-
prestación sin incluir el IGV nacional. Sin embargo, el consumidor de dichos
servicios deberá, a su vez, pagar el IGV al Estado, de modo tal que el costo
financiero para el cliente o usuario de servicios será el mismo si contrata con
un proveedor nacional o con un proveedor extranjero.
La única diferencia relevante con la importación de bienes, en cuanto al
fundamento técnico para gravar la utilización de servicios, es que esta solo
está gravada si el usuario del servicio es sujeto del IGV. Esto es, si se trata
de una persona jurídica que ejerce actividad empresarial o de entidades que
no ejerzan dichas actividades, en tanto sean habituales. De este modo, en
el Informe Nº 011-2005/SUNAT del 19 de enero de 2005, la Administración
Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad de
derecho público debe pagar el IGV siempre que sea habitual.

De modo que, el servicio prestado por un proveedor extranjero a favor de

personas naturales no está gravado con el impuesto. Así, en esta situación, se
presenta la asimetría de costos mencionada: el proveedor extranjero prestará
sus servicios sin incluir el IGV nacional, mientras que el proveedor nacional sí
deberá incluirlo.
Sin embargo, entendemos que el no gravar este tipo de servicios se sus-
tenta en una cuestión de control fiscal55. Es sumamente complicado que la Ley
designe a consumidores finales como contribuyentes del impuesto, porque la
recaudación dependería de la consciencia tributaria de las personas naturales.
Además, entendemos que no hay un comercio muy activo de servicios de pro-
veedores extranjeros a consumidores finales, salvo el comercio digital de bie-
nes y de servicios, en los cuales sí convendría repensar este criterio tradicional
de gravar la utilización de servicios solo cuando el usuario sea sujeto del IGV.
2. Costo y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de uti-

lización de servicios
La utilización de servicios, en su faceta de operación gravada, da lugar a una
obligación tributaria equivalente al 18% de la retribución pagada al no domici-
liado. Este importe debe ser declarado como una mayor obligación tributaria
de cargo de la empresa usuaria del servicio.
En su faceta de crédito fiscal, el IGV pagado sobre la utilización de ser-
vicios (18% de la retribución pagada) otorga al usuario el derecho de deducir
ese importe del IGV de las operaciones gravadas que fueran de cargo del
usuario. Ello supone que este importe deba ser declarado como crédito fiscal,
lo cual implica que el 18% reduce el IGV por pagar de cargo del usuario. Es
decir, el uso del crédito fiscal implica el pago de una menor obligación tributa-
ria de cargo de la empresa usuaria del servicio.
55 Respecto a la finalidad de este gravamen, Luque Bustamante (2000: 114-115) señala que:
[...] en materia de servicios no es posible asegurar un ingreso fiscal por la aduana debido
a que estas operaciones carecen de soporte material, lo que origina que el impuesto deba
ser pagado directamente por el usuario del servicio como contribuyente del mismo. En
función de la técnica del valor agregado, el impuesto pagado por quien utiliza el servicio
en el país es aplicado casi de inmediato como crédito fiscal; lo que significa que el fisco
no recuda del contribuyente más de lo que le corresponde pagar por sus operaciones
gravadas en el país. Si bien ello no ocurre en el caso de usuarios que no tienen impuesto
que pagar por encontrarse exonerados por sus operaciones en el país o por ser usuarios
finales del servicio; la afectación con el impuesto en estos casos tampoco se justifica por
aplicación del principio de economía en la recaudación, pues las sumas que podría recau-
dar el fisco serían insignificantes frente a los altos costos administrativos que se generen
a consecuencia de las difíciles tareas de control. [...] [Por ello concluye que] la afectación
de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados no cumple con los
objetivos de recaudación y neutralidad que se esperan del IGV; nuestra sugerencia es que
tal hipótesis sea eliminada y que volvamos al sistema que estuvo vigente antes del 1 de
enero de 1993, según el cual, los servicios solo se encontraban gravados cuando eran
“prestados y utilizados” en el país.

Esta situación conduce a que la utilización de servicios represente para

la empresa usuaria del servicio un costo impositivo cero. Esto ocurre porque,
si bien debe pagar el 18% de la retribución (mayor obligación), su importe
puede utilizarse como crédito fiscal (menor obligación), con lo cual lo que se
paga con una mano se termina recuperando con la otra. Por la misma razón,
la utilización de servicios representa para el fisco una recaudación nula. Así ni
el contribuyente soporta costo impositivo alguno, ni la Administración Tributa-
ria logra una recaudación efectiva.
El ejemplo que sigue nos permitirá visualizar la neutralidad de estas ope-
raciones en cuanto no significan recaudación efectiva para el fisco, ni costo
económico para el contribuyente.
Una empresa no domiciliada presta servicios a favor de una empresa do-
miciliada por una contraprestación de S/. 1 000. La empresa domiciliada debe
pagar S/. 180 por concepto de IGV derivado de la utilización de ese servicio,
pero al mismo tiempo la Ley señala que los S/. 180 constituyen crédito fiscal.
Si en un mes solo se realizara esta operación se tendría lo siguiente:
Operación gravada Base imponible Tributo

Utilización de servicios 1 000 190
Crédito fiscal 1 000 (190)
El crédito fiscal así otorgado da la posibilidad de que el usuario del servi-

cio pueda restar, del IGV generado por sus operaciones gravadas (incluida la
utilización), el IGV pagado por la utilización de servicios. Es decir, si bien se
grava la utilización de servicios, la finalidad es que el usuario del servicio no
asuma ningún costo tributario.
Al respecto, cabe recordar las dificultades que generó en su momento el
cambio normativo dado por el Decreto Legislativo Nº 821. Este trajo consigo
la incertidumbre relacionada con el formulario de la declaración del pago del
IGV en la utilización de servicios —vigentes en aquella fecha—. Además, de
la oportunidad en que cabía hacer uso del crédito fiscal, en tanto existían for-
mularios distintos para ambos actos.
En una primera interpretación, la Administración consideraba que el uso
del crédito fiscal solo procedía si se había pagado el impuesto que gravó la
utilización del servicio, por ejemplo, S/. 180 en el formulario 1; luego recién
cabría hacer uso del crédito fiscal, inclusive en el mismo mes en que se decla-
ró y pagó el IGV, por ejemplo, en el formulario 2. Ilustramos la posición de la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal.
Si la empresa domiciliada utiliza el servicio en el mes 1, debía pagar en
efectivo el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el formulario 1.
Asimismo, debía declarar en un formulario 2 el total de sus operaciones.

Formulario 1
Formulario 2
0
Por el contrario, la otra posición sostiene que el uso del crédito fiscal
podía hacerse en el mes 1, al declarar el IGV por la utilización de servicios
como “operación gravada”. Con ello, se incrementaba el IGV a pagar y en ese
mismo mes se declaraba el crédito fiscal en el mismo formulario. Si el contri-
buyente tenía operaciones gravadas por S/. 1000 por utilización de servicios,
se procedía del modo siguiente:

Sobre este particular, el Tribunal Fiscal se había pronunciado en tres re-

soluciones sobre la oportunidad de uso del crédito fiscal (RTF Nº 90-5-2000256
del 11 de febrero de 2000, RTF Nº1222-3-99357 de 20 de diciembre de 1999,
RTF Nº 575-2-99458 de 23 de junio de 1999), lo que mereció, inclusive, la
56 Resolución en la que se señala que:

[...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Admi-
nistración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los
citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados
por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el
crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto.
57 Resolución en la que se señala que:
[...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Admi-
nistración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los
citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados
por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el
crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto.
58 Resolución en la que se señala:
Que de la norma antes citada se puede apreciar que bastaba agregar el IGV por utilización
de servicios prestados por no domiciliados al impuesto bruto de la declaración jurada del
mes de enero de 1997 para que se considerará pagado y a su vez tuvieran los contribu-
yentes la oportunidad de utilizar dicho impuesto como crédito fiscal del mismo mes de
enero de 1997, quedando eximidos por completo del pago de intereses y multas, sin haber
desembolsado monto alguno.

adopción de un Acuerdo de Sala Plena de fecha 2 de diciembre de 199959

para dirimir una posición definitiva al respecto. La resolución que a continua-
ción reseñamos constituye un segundo Acuerdo de Sala Plena Nº 2002-17
sobre el mismo tema, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7116-5-2002 de
fecha 11 de diciembre de 2002, que ha establecido como precedente de ob-
servancia obligatoria que:
Desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, cabe interpretar que el impues-
to pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados podía de-
ducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período
tributario en que se realizó el pago del impuesto.
3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios

El aspecto más relevante para determinar si la utilización de servicios se en-
cuentra gravada o no con el IGV es examinar el criterio de territorialidad ex-
presado en la Ley. De este modo, la ley, en su artículo 3º, inciso c), numeral
1, tercer párrafo, señala que “el servicio es utilizado en el país cuando, siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territo-
rio nacional, independiente del lugar en que pague o se perciba la contrapres-
tación y del lugar donde se celebre el contrato”.
La territorialidad de la utilización de servicio requiere de dos elementos:
a) Elemento subjetivo: la condición de no domiciliado del prestador del ser-
vicio, situación que es bastante sencilla de determinar, pues tal condición
se determina conforme a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
existe una precisión reglamentaria importante de resaltar: para fines de la
utilización de servicios se considera que el establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas
en el país se considera como un sujeto no domiciliado (Reglamento de la
Ley del IGV, artículo 2º, numeral 1, inciso b), tercer párrafo).
b) Elemento objetivo: que el servicio debe ser consumido o empleado en
el territorio nacional, respecto del cual, lamentablemente, la Ley no da
una definición clara de cuándo debe entenderse que el servicio es con-
sumido o empleado en el país. Para definir dicha situación se puede
presentar los siguientes criterios:
59 Acuerdo de Sala Plena en la que se señala que: “Debe producirse el pago y debe utilizarse
el crédito fiscal en el mismo día o posteriormente”. El sustento de dicho acuerdo, señala el
Informe final del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-17, es que no existía una norma
clara que estableciera en qué momento podría utilizarse el crédito fiscal, lo cual solo ocu-
rrió con la dación de las modificaciones al Reglamento del IGV contenidas en el Decreto
Supremo Nº 136-96-EF, cuyo artículo 6º, numeral 11, establece que puede deducirse el
crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se reali-
zó el pago del impuesto. Por ello, antes de la vigencia del citado Decreto Supremo bastaba
con haber pagado el impuesto que afectaba la utilización de servicios para poder aplicar
el crédito fiscal a partir de la fecha.

– Criterio del consumo físico de los servicios: se entenderá que

el servicio es utilizado en el país cuando el servicio se consuma fí-
sicamente dentro del territorio nacional. Este criterio estaría basado
en el nexo de territorialidad que exige la Ley del IGV para gravar
los bienes o servicios. En efecto, si en la venta de bienes muebles
o inmuebles se sigue el criterio de la ubicación de los bienes, en el
caso de los servicios se debe seguir igual criterio, y se debe consi-
derar que la territorialidad se verifica en el lugar donde el servicio se
consume físicamente.
– Criterio del aprovechamiento económico de los servicios: se
entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando el servicio
se utilice o aproveche económicamente en el país, aun cuando el
consumo físico se haya agotado con su prestación en el extranjero.
El Tribunal Fiscal ha tomado este criterio en varias resoluciones que
pasamos a reseñar brevemente:
• La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1901-5-2003 de fecha 9 de
abril de 2003, declara que se verifica la utilización de servicios
prestados por no domiciliados cuando la recurrente emplea los
certificados de inspección emitidos por tales empresas, a efectos
de concretar las operaciones de importación de vehículos a terri-
torio nacional.
• La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de
enero de 2003, en el caso de seguros contratados con empresas
de seguros no domiciliadas para la exportación de productos, ha
declarado que:
Los servicios de seguro fueron contratados para cumplir con una obli-
gación contraída en la venta CIF, consistente en proveer de un seguro
contra los riesgos desde el punto de embarque, durante la travesía y
hasta el punto de llegada, careciendo de relevancia que el beneficiario
del seguro sea el comprador. En tal sentido, la contratación de los ser-
vicios de seguro se encuentra vinculada con las operaciones de expor-
tación de concentrado de mineral y con el desarrollo efectivo de su giro
de negocio.
– Criterio del primer acto de disposición del servicio: se enten-

derá que el servicio es utilizado en el país cuando el usuario se
sirva o use el servicio en territorio nacional. Este criterio atiende al
lugar donde el usuario hace uso, por primera vez, del servicio y, en
función de ello, se determina si tal uso tuvo lugar o no dentro del
territorio nacional. Veamos la jurisprudencia sobre este particular60.
60 Bueno Chocano (1997: 84) precisa:

[...] que la manera de determinar el lugar de utilización del servicio debe ser la misma en
la importación y en la exportación de servicios, a fin de guardar coherencia (y aun cuando

• La Resolución Nº 225-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000 de-

clara, como criterio, que:
El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país es en función
del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo
el primer acto de disposición del mismo. En el caso de autos, el primer
acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como con-
secuencia de la intermediación del agente de compras (no domiciliado),
el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el
país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servi-
cio con el despacho en el puerto de origen.
• Igualmente, la Resolución Nº 423-3-2003 de fecha 24 de enero

de 2003, declara que:
La comisión mercantil prestada por la no domiciliada no califica como
utilización de servicios en el país, debido a que el primer acto de dis-
posición del satélite PANAMSAT se produce únicamente en el espacio,
originando como consecuencia que este no sea consumido ni empleado
en el territorio nacional (las cursivas son nuestras).
Sobre esta Resolución la Corte Suprema ha expedido la Ca-

sación 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 (Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema) y el
Tribunal Fiscal ha expedido la RTF Nº 82823-1-2009 de 20 de
agosto de 2009 en cumplimiento de la Sentencia de la Corte Su-
prema. (Véase el apartado 4 de este capítulo).
• Por su parte, en el Informe Nº 228-2004-SUNAT/2B0000, de fe-
cha 25 de noviembre de 2004, la Administración Tributaria ha
recogido ese criterio jurisprudencial en los siguientes términos:
A fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido
consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lu-
gar en que se hace el uso inmediato o primer acto de disposición. Debe
analizar las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin
de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o
empleado. [...] En el caso del comisionista no domiciliado que consigue
proveedores extranjeros, el primer acto de disposición del servicio ocu-
rre en el extranjero.
para el caso de la exportación de servicios no se haga referencia al consumo o empleo

sino al uso, explotación o aprovechamiento, términos que, siendo distintos, tienen el mis-
mo alcance). Del análisis de los distintos casos de prestación de servicios [...] resulta que
el elemento determinante es el lugar de destino del servicio, entendido como aquel donde
se ha de disponer el servicio. A este efecto debe considerarse únicamente el “primer desti-
no”, esto es, el lugar donde el beneficiario inmediato llevará a cabo el primer acto de dispo-
sición del servicio. Cabe destacar que solo debe considerarse el potencial uso del servicio
(destino del servicio) y no el empleo efectivo del mismo, por resultar en la generalidad de
los casos, de tan difícil verificación que haría imposible su implementación.

– Criterio de la renta de fuente peruana o gasto deducible: exami-

nando los criterios de territorialidad antes expuestos se aprecia que
no resultan muy claros para evaluar si el servicio prestado por un no
domiciliado está siendo consumido o empleado en territorio nacio-
nal. Por esta razón, un Proyecto de Ley de regulación de esta ma-
teria planteó la posibilidad de que el servicio se entienda consumido
o empleado en territorio nacional, en la medida en que la retribución
pagada por el servicio constituya renta de fuente peruana. Esto se
calificaría taxativamente con las reglas de los artículos 9º, 10º y 11º
de la Ley del IR.
Como una crítica al respecto señalaremos que el criterio de fuente
puede ser tan diverso (fuente ubicada en territorio nacional, fuente
utilizada en territorio nacional o fuente pagadora) que no necesa-
riamente coincidiría con el criterio de territorialidad que se quiere
expresar en un impuesto al consumo como el IGV.
También se planteó como criterio para determinar el consumo o em-
pleo en territorio nacional que la retribución pagada a favor del no
domiciliado sea deducible para fines del Impuesto a la Renta. Ello,
en nuestra opinión, tampoco guarda relación con el criterio de terri-
torialidad propio de un impuesto al consumo.
4. El criterio de la Corte Suprema

La Sentencia de Casación Nº 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 expedida
por Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema
adopta el criterio de consumo o empleo en sentido físico.
Las instancias de mérito desestimaron la demanda:
– El servicio correspondiente iba a ser prestado en el espacio exterior.
– El servicio no incluye la emisión de una señal de televisión generada en
el satélite ni en uno o más de sus transpondedores dirigida hacia Pana-
mericana o hacia terceros.
– La cesión de derechos fílmicos del programa “Jaime Bayly en vivo”, así
como la cesión de derechos de señales efectuadas por Turner Interna-
tional al calificar como un arrendamiento o cesión temporal en uso de un
bien intangible, no se encuentran gravadas con el IGV por los períodos
señalados (1994, 1995 y 1996).
La Sala resalta lo estipulado en la Cláusula Cuarta del Contrato según
el cual “es responsabilidad de PANTEL utilizar las instalaciones en tierra para
bajar hacia éstas una señal de televisión. Siendo esto así, al haberse esta-
blecido que PANTEL utiliza el servicio prestado por MR Production NV corres-
ponde ahora determinar si la norma denunciada fue interpretada correctamen-
te” (Considerando undécimo).

Se considera como operación gravada al servicio que es efectivamente

consumido o empleado en territorio nacional; “por lo tanto, dicho supuesto de
hecho resulta aplicable al caso de autos, toda vez que... a partir de lo acorda-
do por las partes en el referido documento el servicio fue empleado y utilizado
en el Perú” (Considerando decimotercero).
5. La utilización de servicios como prestación de servicios

El Decreto Ley Nº 25748 publicado el 28 de setiembre de 1992, vigente desde
esa misma fecha, señalaba en su artículo 1º que el IGV gravaba la prestación
de los servicios en el país. Se entendía que el servicio era prestado en el
país cuando la actividad se desarrollaba y utilizaba en el territorio nacional,
sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribu-
ción (Decreto Ley Nº 25748, artículo 3º, inciso c) numeral 1) (las cursivas son
nuestras).
La obligación tributaria nacía en la prestación de servicios, en la fecha en
que emitía la factura o el comprobante de pago o en la fecha en que se per-
cibía la retribución, lo que ocurriera primero (Decreto Ley Nº 25748, artículo
4º, inciso c).
Eran sujetos del impuesto, en calidad de responsables, el comprador y el
usuario del servicio, cuando el vendedor o el prestador no tenían domicilio en
el país (Decreto Ley Nº 25748, artículo 9º inciso a).
Posteriormente, con la emisión del Decreto Legislativo Nº 775, vigente
desde el 1 de enero de 1994, se gravaba “la prestación o utilización de servi-
cios” en el artículo 1º, inciso b). El contribuyente del impuesto era el prestador
del servicio no domiciliado (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 9º inciso b) y
el usuario del servicio era considerado como responsable (Decreto Legislati-
vo Nº 775, artículo 10º inciso b). El servicio se entendía prestado en el país
cuando el sujeto que lo prestaba se encontraba establecido en él (Decreto
Legislativo Nº 775, artículo 3º, inciso c) numeral 2)61.
A su vez el Reglamento del Decreto Legislativo Nº 775, el Decreto Su-
premo Nº 29-94-EF del 28 de marzo de 1994, precisaba que el sujeto se en-
contraba establecido en el país cuando se encontraba ubicado en el territorio
61 Bueno Chocano (1997: 83) comenta que:

[...] en algunas ocasiones este criterio [refiriéndose al lugar de utilización del servicio]
puede resultar de difícil aplicación al no poderse determinar con exactitud el lugar de
utilización del servicio. Ello ha llevado a algunas legislaciones a presumir que el servicio
es utilizado en el lugar donde el beneficiario del mismo tiene establecimiento perma-
nente. No obstante, esta presunción se emplea en forma “residual” [...]; es decir, solo se
hace uso del mismo cuando no es posible determinar el lugar de utilización efectiva del
servicio. En nuestro país este sistema es complementario al del lugar de ejecución de la
prestación [...], al gravar un supuesto no comprendido en los alcances del criterio anterior-
mente expuesto: los servicios ejecutados por personas no domiciliadas que son utilizadas
en el país.

nacional, sea o no domiciliado (artículo 2º numeral 2). Asimismo, se señalaba

que el servicio era utilizado en el país cuando era prestado por un no domici-
liado y era consumido o empleado en territorio nacional.
La obligación tributaria en la prestación de servicios se originaba en la fe-
cha de emisión del comprobante de pago o en la que se percibía la retribución,
lo que ocurría primero (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 4º inciso c); en la
utilización de servicios en la fecha de anotación del comprobante en el registro
de compras o en la fecha de pago de la retribución, lo que ocurriera primero
(Reglamento, artículo 3º, numeral 5). La declaración y el pago por este tipo de
operaciones se realizaban en el Formulario Nº 256-Retenciones IGV.
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 1993 (Decreto Ley Nº
25748) preveía como hecho gravado la prestación de servicios en el país, sea
que el sujeto que la prestase fuera domiciliado o no domiciliado. Si el sujeto
que la prestaba era no domiciliado, la Ley obligaba al usuario del servicio al
pago del impuesto a título de responsable. Nótese que durante este lapso el
servicio se entendía prestado en el país, cuando se desarrollaba y utilizaba
el servicio en territorio nacional. Así, la utilización era una característica que
debía cumplir la prestación para encontrarse gravada con el impuesto.
A diferencia de la norma anterior, el Decreto Legislativo Nº 775 hizo re-
ferencia como hecho gravado a la “prestación o utilización de servicios en el
país”. La prestación se configuraba cuando el prestador se encontraba ubica-
do en el país; y la utilización cuando el sujeto que lo prestaba era no domicilia-
do y el servicio era consumido o empleado en territorio nacional.
Nótese que la prestación y la utilización tenían distinta definición y distin-
to momento de nacimiento de la obligación tributaria. Pero, en ambos casos,
el contribuyente del impuesto era el prestador del servicio y, en el segundo,
además, el usuario del servicio era responsable del pago del impuesto.
En ese lapso, el Código Tributario vigente (Decreto Legislativo Nº 773 del
31 de diciembre de 1993) señalaba que el contribuyente era el que realizaba
o respecto del cual se producía el hecho generador de la obligación tributaria
(artículo 8º) y responsable era aquel, que sin tener la condición de contribu-
yente, debía cumplir la obligación atribuida a este (artículo 9º).
En consecuencia, durante la vigencia del Decreto Ley Nº 25748 y el De-
creto Legislativo Nº 775, el contribuyente del impuesto era el prestador del
servicio y el usuario era responsable del pago. Este no detentaba la calidad
de agente de retención, porque esa calidad no le venía atribuida por la Ley
y porque el usuario del servicio podía usar el pago del IGV por utilización de
servicios como crédito fiscal.
Este último hecho no hubiera sido posible si el usuario hubiera detentado
la calidad de agente de retención. En este caso, el pago legalmente se hubie-
ra efectuado a título de retención, esto es, con recursos retenidos a terceros,
motivo por el cual la Ley no le hubiera reconocido derecho al crédito fiscal.

Ocurre que la confusión era originada por el formulario en que se decla-

raba y pagaba el IGV por utilización de servicios. Este se denominaba “Reten-
ciones IGV”, Formulario Nº 156 o 256.
6. La utilización de servicios gravado como hecho imponible inde-

pendiente
El Decreto Legislativo Nº 821 vigente desde el 24 de abril de 1996 hasta la
fecha grava la prestación o utilización de servicios en el país. En el caso de la
utilización de servicios son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las
personas naturales o jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por
no domiciliados. En este caso, la obligación tributaria se origina en la utiliza-
ción de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote
el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se
pague la retribución, lo que ocurra primero y tiene como base imponible la
suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio.
El Decreto Legislativo Nº 821 continuó gravando la utilización de ser-
vicios. Sin embargo, el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario del
servicio prestado por el no domiciliado. Este ya no estaba obligado a pagar
el IGV sobre la utilización de servicios como responsable, sino como contri-
buyente.
Este cambio es jurídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel
que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (Código Tributario,
artículo 8º). Por tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda
propia; en cambio, el responsable es aquel que, sin tener la condición de
contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario,
artículo 9º). Se trata de una deuda ajena, pues, aun cuando el responsable no
ha realizado el hecho generador, está obligado a pagar una deuda tributaria
que no le corresponde a él, sino al contribuyente.
En definitiva, hasta la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (23 de abril
de 1996), el usuario del servicio cumplía con el pago del IGV como responsa-
ble. A partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (24 de abril de 1996)
cumple como contribuyente.
De esta forma, podemos esbozar las siguientes conclusiones sobre la
evolución normativa en el tratamiento de la utilización de servicios para efec-
tos del impuesto:
a) La utilización de servicios no constituía un supuesto gravado durante la
vigencia del Decreto Ley Nº 25748 (28 de setiembre de 1992 al 31 de
diciembre de 1994). Era una característica que exigía la Ley para con-
siderar gravada la prestación de servicios. En ese lapso, el usuario del
servicio prestado por un no domiciliado era responsable del pago del
impuesto.

b) La utilización de servicios pasó a constituir hecho gravado con el impues-

to a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, pero continuó
siendo contribuyente del impuesto el prestador del servicio y, responsa-
ble, el usuario del mismo.
c) La utilización de servicios continuó como hecho gravado distinto a la
prestación a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, pero con
la diferencia de que el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario
del servicio prestado por el no domiciliado.
7. Utilización de servicios como operación gravada

La Ley del IGV, en la utilización de servicios, no grava la prestación del servi-
cio realizado por el no domiciliado, sino la utilización del mismo por la empresa
domiciliada, vale decir, como dos caras de una misma moneda, se grava solo
una de ellas, la utilización del mismo.
A fin de comprender la mecánica jurídica del IGV respecto de la utiliza-
ción de servicios, nos permitimos reseñar la normativa legal pertinente del
Decreto Legislativo Nº 821.
La Ley grava la prestación o utilización de servicios en el país (Decreto
Legislativo Nº 821, artículo 1º inciso b). Son sujetos pasivos, en calidad de
contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que utilicen en el país ser-
vicios prestados por no domiciliados (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 9º
inciso c). La base imponible es la suma total que queda obligado a pagar el
usuario del servicio (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 14º). La obligación
tributaria se origina en la utilización de servicios prestados por no domicilia-
dos, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de
Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero
(Decreto Legislativo Nº 821, artículo 4º inciso d).
Estas normas regulan la utilización de servicios en su faceta de opera-
ción gravada con el IGV. El contribuyente del impuesto es la empresa que
utiliza en el país los servicios prestados por un no domiciliado. Ello quiere
decir que la empresa no domiciliada que presta el servicio emite su factura del
exterior sin el IGV correspondiente, porque el que está obligado a pagar ese
impuesto es el usuario del servicio.
Así, si el no domiciliado prestador del servicio emite una factura por 1.000
dólares, la empresa usuaria está obligada a pagar a la Administración Tributa-
ria el 19% de la retribución debida al no domiciliado. El importe correspondien-
te a ese 19% debe pagarlo en el mes en que anota esa factura en su registro
de compras, o paga la retribución al no domiciliado, lo que ocurra primero.
De este modo, la utilización de servicios no solo constituye una operación
gravada, sino también otorga derecho al crédito fiscal. A este propósito, rese-
ñamos las normas pertinentes del Decreto Legislativo Nº 821:

– En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados,

el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredita el pago del
impuesto (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 19º, séptimo párrafo).
– Tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el
crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspon-
diente ha sido pagado (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 21º, primer
párrafo).
Como se observa, el IGV que se exige pagar sobre la utilización de ser-
vicios puede deducirse como crédito fiscal únicamente cuando el impuesto ha
sido pagado.
8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios

La inversión del sujeto pasivo, técnicamente, “es un complemento o sustituto
de la importación de servicios’ y equivale a la designación como sujeto de
esas operaciones al beneficiario del servicio (y no al prestador, como de ordi-
nario acontece) por parte de la Ley” (Blanco 2004: 238).
Entonces, debe considerarse que el cambio normativo respecto de la
utilización de servicios como operación gravada con el IGV es un cambio ju-
rídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel que realiza el hecho
generador de la obligación tributaria (Código Tributario, artículo 8º). Por lo
tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda propia; en cambio,
el responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario, artículo 9º).
Se trata de una deuda ajena, pues aun cuando el responsable no ha rea-
lizado el hecho generador está obligado a pagar una deuda tributaria que no le
corresponde a él, sino al contribuyente. Por ello, el responsable tiene derecho
a exigir la devolución del monto pagado a los contribuyentes del impuesto
(Código Tributario, artículo 20º).
En definitiva, como señalamos líneas arriba, hasta la vigencia del Decre-
to Legislativo Nº 775, (publicado el 23 de abril de 1996) el usuario del servicio
debía cumplir el pago del IGV como responsable solidario y, a partir de la
vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (publicado el 24 de abril de 1996),
cumple como contribuyente. Sin embargo, cabe señalar que este cambio nor-
mativo repentino no estuvo acompañado de los procedimientos para llevar a
cabo su aplicación práctica, lo cual naturalmente desconcertó a las empresas.
Este cambio normativo se produjo literalmente de un día para otro. Hasta
el 23 de abril de 1996, la empresa usuaria del servicio era solo responsable
solidaria y debía declarar y pagar el IGV correspondiente a la utilización de
servicios en el Formulario Nº 256-Retenciones del IGV. A partir del 24 de abril
de 1996, la empresa usuaria pasó a ser contribuyente del IGV correspondien-
te a la utilización de servicios y, por tanto, ya no podía seguir utilizando el For-

mulario Nº 256 para declarar y pagar ese impuesto, porque ya no se trataba

de un responsable solidario, sino de un contribuyente.
La incertidumbre no alcanzaba solo al formulario en que debía efectuarse
la declaración pago del IGV por la utilización de servicios, sino también res-
pecto a la oportunidad en que cabría hacer uso del crédito fiscal.
Veamos cómo se actuaba antes del cambio normativo y después de él
con relación al crédito fiscal en la utilización de servicios.
Antes del cambio normativo, el contribuyente efectuaba la declaración
del pago del IGV que afectaba la utilización de servicios en el Formulario Nº
256. Simultáneamente, procedía a hacer uso del crédito fiscal en el Formula-
rio Nº 254.
En la práctica, ello implicaba que el contribuyente no soportaba costo
económico alguno por concepto de IGV, puesto que declaraba y pagaba el
IGV por utilización de servicios en el Formulario Nº 256 y utilizaba ese mismo
importe como crédito fiscal en el Formulario Nº 254, con lo cual disminuía el
IGV a pagar. Vale decir, en un formulario declaraba y pagaba una obligación,
y en otro formulario utilizaba el crédito fiscal equivalente a esa obligación.
Era este el modo en que se procedía en la utilización de servicios presta-
dos por no domiciliados al momento de efectuarse el cambio normativo. Para
la Administración Tributaria, esta operación no representaba recaudación
efectiva, ni para el contribuyente costo económico. Se trataba de una ope-
ración que en los hechos era absolutamente neutral para la Administración
como para el contribuyente.
Al producirse el cambio normativo, el Decreto Legislativo Nº 821 introdujo
como requisito para el uso del crédito fiscal que el IGV sobre la utilización de
servicios estuviera pagado, pero no señaló la oportunidad en que podría ha-
cerse uso de ese crédito fiscal.
Ello recién se precisó mediante el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del
31 de diciembre de 1996, el cual señaló, mediante su artículo 6º, numeral
11, que “el impuesto pagado en la utilización de servicios prestados por no
domiciliados podrá deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración
correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto,
siempre que este se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto
apruebe la Sunat”.
Para ello, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superin-
tendencia Nº 087-99/ SUNAT, publicada el 25 de julio de 1999, en su artículo
5º estableció que los deudores tributarios estarán eximidos de presentar de-
claración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios
prestados por no domiciliados. Además, señaló que dicho concepto deberá
ser pagado utilizando las boletas de pago Nº 1062 o Nº 1262, según corres-
ponda, o conforme a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº

079-99-SUNAT. Para ello, deberá consignarse como período tributario en la

boleta el que corresponde a la fecha en que realiza el pago.
El artículo 5º, en su último párrafo, también señala que el monto pagado
y/o compensado podrá ser considerado como crédito fiscal a partir del perío-
do al que corresponda dicho pago y/o compensación. Para tal efecto, deberá
consignarse, en las casillas correspondientes de la declaración mensual del
IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crédito y el impuesto resul-
tante.
9. La base imponible en la utilización de servicios: doble imposi-

ción, no imposición y sobreimposición
Hemos expuesto in extenso que la base imponible en el IGV es el importe total
de la contraprestación, el cual se encuentra obligado a pagar el adquirente.
Ello, en el caso de la utilización de servicios, puede conducir a situaciones de
doble imposición, de no imposición o de sobreimposición.
Se producirá una situación de doble imposición si el servicio prestado por
el no domiciliado se encuentra gravado con el IGV en el país de origen. Esto
podrá ocurrir sea porque no está regulada la exportación de servicios o por-
que no cumple con los requisitos para estar exonerado o exento o no sujeto
en dicho país y a su vez se encuentra gravado con el IGV peruano; entonces
se produciría una doble imposición. Pero, además, en este tipo de situacio-
nes también se producirá una sobreimposición porque el IGV de origen será
considerado parte de la contraprestación. Con ello estará gravado con el IGV
peruano el impuesto cobrado en el extranjero, es decir, la base imponible del
impuesto estaría compuesta por la contraprestación y el IGV que se gravó en
el país de origen62.
Las situaciones de no imposición se producen cuando el servicio en el
país de origen no está gravado por tratarse de una exportación de servicios;
tampoco se encuentra gravado en el país de destino como utilización de ser-
vicios, sea porque no encaja en el supuesto de hecho o, simplemente, porque
no está regulado en la legislación como hecho gravado.
Lo anterior sucede porque no existe una armonización del IGV en mate-
ria de comercio internacional de servicios. Por ello, será un fenómeno bastan-
te frecuente que se produzcan situaciones de doble imposición, no imposición
o sobreimposición.
62 La utilización de servicios implica la aplicación del principio de imposición en el país de

destino con el IGV, designando como sujeto pasivo al usuario del servicio que es prestado
fuera del territorio nacional, pero consumido en él. El problema que presenta adoptar este
supuesto como hipótesis de incidencia es que la materialización del servicio generalmente
se produce en dos países con potestad tributaria y, por lo tanto, parte del valor agrega do
es gravado en el país de origen (lugar donde se presta el servicio) y la totalidad de este en
el país en que se los utiliza (Bassallo Ramos 2008: 42).

10. Los intangibles provenientes del exterior se gravan bajo la regla

de la utilización de servicios
Nuestra Ley del IGV ha tomado la opción de gravar los intangibles como una
venta de bienes muebles y no como una prestación de servicios. Sin embar-
go, existe una norma en el Reglamento en el que parece asimilar la venta de
intangibles a las reglas de la utilización de servicios. En efecto, el inciso e) del
artículo 2º del Reglamento dispone que:
Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto
se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso
de que la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) hubiera efectuado
la liquidación y el cobro del Impuesto, este se considerará como anticipo del im-
puesto que en definitiva corresponda.
Entendemos que esta norma es aplicable solo para los intangibles res-
pecto de los cuales no haya operado una transferencia de propiedad, esto es,
para los intangibles provenientes del exterior en la medida en que la transac-
ción encaje en el concepto material de servicios. En este sentido, la transfe-
rencia definitiva de propiedad no puede gravarse bajo las reglas de la utiliza-
ción de servicios, porque no constituyen servicios.
Si se interpretara que dicho artículo comprende cualquier intangible pro-
veniente del exterior, incluidos la transferencia de propiedad, esta disposición
reglamentaria sería ilegal, porque está vulnerando el concepto de servicios de
la Ley. La razón es que estaría gravando una operación que no encaja en el
concepto material de servicios y, además, estaría convirtiendo una venta de
intangibles no gravada con el impuesto en un supuesto gravado con el IGV
bajo otra regla, que sería la de los servicios.

Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS
Capítulo VIII
LA PRIMERA VENTA DE
INMUEBLES EDIFICADOS
Sumario:
1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumo-construc-
tor. 2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos. 2.1.
El concepto de venta. 2.2. La condición de “primera venta”. 2.2.1. La
venta posterior por empresas vinculadas al constructor. 2.2.2. Transfe-
rencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o traspaso de
las empresas. 2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión,
nulidad y anulación de contratos. 2.2.4. La transferencia de alícuotas en-
tre copropietarios constructores. 2.3. El concepto de constructor. 2.4. Los
contratos de construcción a suma alzada. 2.5. Concepto de inmueble
construido. 2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados
o restaurados. 3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35
UIT. 3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la
Ley del IGV. 3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración. 3.1.2. Requisitos
de la exoneración. 3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT. 3.1.4. Valor de la
UIT a considerar. 4. La venta de bienes inmuebles futuros. 4.1. Momento
de emisión del comprobante de pago. 4.2. Documentos que acreditan la
existencia del bien inmueble.
1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumo-

constructor
La sujeción de las operaciones inmobiliarias en el ámbito del IGV genera una
especial problemática técnica. Los inmuebles edificados pueden ser bienes
de inversión, pero también bienes de consumo. Serán bienes de inversión
cuando el adquirente o constructor de los inmuebles edificados no tenga como
propósito vender los inmuebles, sino usar o explotar dichos bienes como una
inversión duradera en el tiempo. Y serán bienes de consumo cuando la fi-
nalidad del adquirente o constructor sea comercializar los inmuebles en el
mercado inmobiliario.
A lo expuesto se suma el hecho de que la prolongada duración de los
inmuebles edificados y las distintas alternativas de uso (arrendamiento, usu-
fructo, superficie, transmisión) obligan a tener una regulación especial.
El IGV solo afecta la primera venta de las edificaciones. La razón de
ello es que los inmuebles se venden en el mercado inmobiliario en su estado

final, con todo el valor añadido total del inmueble y, además, se exige como
condición especial que el vendedor haya tenido como propósito destinar la
edificación a la venta, sea que la edificación la haya efectuado él mismo o
la haya encargado a terceros. Ello permite sujetar al gravamen la venta de
edificaciones calificados como bienes de consumo, esto es, destinados a la
circulación dentro del mercado inmobiliario.
Así, resulta que la venta de las edificaciones en las que el vendedor no
tenga la condición de “constructor” no se sujetará al impuesto. En razón de
que tales edificaciones ni estuvieron destinadas a la venta ni tampoco fue-
ron edificadas por constructores dedicados a dicha actividad. Por ello, no son
bienes destinados al consumo por empresarios constructores, sino bienes de
inversión que no deben estar gravados con el impuesto.
De modo similar, Rodríguez Márquez (2002: 111) indica que:
[...] la finalidad perseguida por este impuesto [el IVA] es la de someter a grava-
men, exclusivamente, el proceso de producción de las edificaciones. Por ello,
insistimos, se declaren exentas las transmisiones de los terrenos rústicos y no
edificables, ya que sobre los mismos no se ha iniciado aún el proceso de urba-
nización y construcción.
Además, este autor nos señala que uno de los requisitos para que se
encuentre gravada la primera venta de inmuebles es que esta entrega debe
ser realizada después de terminada la construcción o rehabilitación de la edi-
ficación. Al respecto, sostiene que:
[...] la existencia de una primera entrega requiere que la transmisión se efectúe
una vez que la construcción o rehabilitación de la edificación se encuentre ter-
minada. En caso contrario, es decir, si la entrega se efectúa con anterioridad, no
puede afirmarse que existe primera y, por supuesto, tampoco segunda entrega
de edificaciones (2002: 118).
En nuestra Ley, la primera venta de inmuebles efectuada por el construc-

tor de los mismos constituye una operación gravada a partir de la vigencia del
Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 10 de julio de 1991. Como hipótesis de
imposición, la primera venta de inmuebles guarda relación, sin ninguna duda,
con los contratos de construcción como pasamos a describir.
En efecto, puede ocurrir que sea el propio constructor el encargado de
edificar en terreno propio (“constructor en sentido propio”), en cuyo caso, la
venta de la edificación se gravará por su importe total. Este sería el valor aña-
dido total de dicho bien que comprende el valor añadido de la construcción y el
valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de las unidades
inmobiliarias.
En cambio, puede ocurrir que el constructor construya en terreno de ter-
ceros (“consumidor final”, “empresa” o “empresa inmobiliaria”). En este caso,
el valor añadido total de la construcción, se sujetará al pago del impuesto a
través de la hipótesis de imposición del contrato de construcción y en caso

se venda el inmueble, se grava el valor añadido de la actividad inmobiliaria

derivada de la venta.
Si se trata del “consumidor final”, la cadena empresarial destinada a la
producción de una edificación concluye con el pago del impuesto por el con-
trato de construcción que abarca el valor añadido total de la edificación.
Para el caso de la “empresa” que usa la edificación como bien de in-
versión (activo fijo), se permite la deducción íntegra del crédito fiscal. Esta
operación mantiene la neutralidad del impuesto, porque la depreciación del
bien constituirá parte del precio del bien o de los servicios. En el caso del
“empresario inmobiliario”, la edificación se integra al mercado como bien de
consumo en la cadena empresarial, motivo por el cual, la Ley no solo grava el
valor añadido total a través del contrato de construcción, sino también el valor
añadido de la empresa inmobiliaria por la venta de la edificación.
La calificación de empresa inmobiliaria, en los términos de nuestra Ley
(artículo 3º, inciso c), se otorga al que “habitualmente” se dedica a la venta
de inmuebles cuya construcción se ha encargado a terceros. Esto comprende
las situaciones en las que el propósito del encargo de construcción ha sido su
posterior venta o cuando se produzcan dos ventas de inmuebles en un perío-
do de doce meses.
En las líneas que siguen analizamos con detalle los elementos relaciona-
dos con este hecho gravado, la calidad de constructor, la condición de primera
venta, la deducción del valor del terreno y otros.
2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos

El artículo 1º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 821, publicado el 24 de abril
de 1996, Ley del IGV, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF,
describe el hecho gravado como “la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de los mismos”. Es pertinente analizar: el concepto de venta,
la condición de “primera venta”, el concepto de constructor y la condición de
inmueble construido.
2.1. El concepto de venta

El artículo 3º, inciso a), numeral 1 de la Ley del IGV, señala expresamente
que para efectos del impuesto, se entiende por venta “todo acto por el que se
transfiere bienes a título oneroso, independientemente de la designación que
se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes”.
El artículo 2º, numeral 3), inciso a) del Decreto Supremo Nº 136-96-EF
del 31 de diciembre de 1996, Reglamento de la Ley del IGV, califica como ven-
ta todo acto a título oneroso que conlleve la transferencia de propiedad de los
bienes gravados, tales como: venta propiamente dicha, permuta, dación en

pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes socia-

les, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
Si nos ceñimos a la teoría de que los contratos civiles son obligacionales
en nuestro Código Civil, habría que convenir que la definición normativa de la
Ley del IGV no sería correcta: esta se refiere a cualquier “acto que transfiera
bienes a título oneroso”. Esto no sería posible conforme a nuestro ordena-
miento civil, porque los contratos civiles no generan efectos reales, sino solo
obligacionales, es decir, los contratos no transfieren la propiedad, solo gene-
ran la obligación de transferirla.
Sin embargo, pensamos que la compraventa de inmuebles en nuestro
sistema civil tiene efectos reales. El contrato transfiere la propiedad (artículo
949º del Código Civil), con lo cual la definición normativa de venta de la Ley
del IGV sería suficiente y no sería necesaria una precisión reglamentaria adi-
cional.
En cambio, aplicado este mismo concepto de venta de la Ley del IGV a
una compraventa sobre bienes muebles, debe entenderse que es venta todo
acto que transfiere bienes en concordancia con su reglamentación (artículo
2º, numeral 3). Conforme a ello, el acto no transfiere la propiedad, sino “debe
conllevar la transmisión de propiedad”. En otras palabras, debe generar la
obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente,
lo cual es más coherente con el carácter obligacional de los contratos en el
Código Civil.
Esta colaboración reglamentaria (como ya se explicó ampliamente en
el capítulo de venta de bienes, punto 3) no desnaturaliza la definición legal.
Antes bien, la concretiza y la hace más coherente con nuestro sistema legal.
Así, se puede extraer de la lectura concordada de ambas normas un mensaje
normativo coherente y claro.
En este sentido, como se señaló en el capítulo referido a la venta de bie-
nes muebles, no es necesario recurrir al Código Civil para determinar cuándo
se transfiere la propiedad de los bienes inmuebles. La Ley del IGV tiene su
propio concepto, que puede sintetizarse en la idea de que la venta para efec-
tos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de propiedad.
Si acaso sostuviéramos que la venta de inmuebles es de carácter obliga-
cional, se produciría una coincidencia entre la definición tributaria del hecho
gravado “venta” y la transferencia de propiedad en términos civiles.
En efecto, los actos que conlleven la transmisión de propiedad (definición
tributaria) son los contratos que generan la obligación de transferir la propie-
dad (definición civil63).
63 El artículo 949º del Código Civil dispone que: “La sola obligación de enajenar un inmueble
determinado hace al acreedor propietario de él”.

Sin embargo, como el artículo 949º del Código Civil admite pacto en con-
trario, puede no haber coincidencia entre la configuración del hecho gravado
venta (para la cual basta la celebración de los contratos) y el momento en que
se transfiere la propiedad del inmueble para efectos civiles.
2.2. La condición de “primera venta”

El hecho gravado “primera venta”, recogido en el artículo 1º, inciso d) del TUO
de la Ley del IGV, se configura con la primera venta de inmuebles que reali-
cen los constructores de los mismos. Esta se refiere al momento en que, por
primera vez, los bienes que han sido edificados son puestos a disposición del
mercado, una vez que se le ha añadido valor al terreno.
En rigor, la primera venta se configuraría con cualquier construcción que
añada valor al terreno y que se destine en venta al mercado. No obstante,
como veremos más adelante, pueden existir algunas complicaciones para de-
finir cuándo un inmueble se considera “construido”.
2.2.1. La venta posterior por empresas vinculadas al constructor

La Ley del IGV señala que se encuentra gravada con el impuesto “la posterior
venta de inmuebles que realicen las empresas vinculadas con el constructor,
cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas
vinculadas económicamente con el mismo”.
Esta norma tiene por finalidad impedir la elusión que se podría dar al
transferirse inmuebles a empresas vinculadas64 a un menor precio que al del
mercado. Ello, para que el mayor precio de la posterior venta no esté gravado
con el impuesto.
Es requisito de este supuesto gravado que la primera transferencia (entre
el constructor y las empresas vinculadas a este) hayan sido realizadas por
debajo del valor normal de mercado. “Se entiende por valor de mercado el
que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor
o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el
que resulte mayor”.
64 La Ley del IGV en su artículo 54º, inciso b), define los supuestos de empresas vinculadas
económicamente:
1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por
intermedio de una tercera.
2. Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona,
directa o indirectamente.
3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital per-
tenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de con-
sanguinidad o afinidad.
4. El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes
de dichas empresas.
5. Por Reglamento se establezcan otros casos.

Sin embargo, con la normativa de precios de transferencia, vigente desde

el 1 de enero de 2001, las empresas vinculadas deben efectuar sus ventas a
valor de mercado. Con ello, este supuesto es poco probable que se produzca65.
El Reglamento ha precisado que dicho supuesto comprende: las ventas
que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí
y las ventas efectuadas por estas a terceros no vinculados.
Por ello, todas las transacciones que se realicen entre vinculadas y las
efectuadas por las vinculadas a terceros no vinculados se encontrarán grava-
das con el IGV. Esto, si no se puede demostrar que la anterior transacción se
efectuó a valor de mercado o a valor de tasación, el que resulte mayor.
2.2.2. Transferencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o

traspaso de las empresas
Señala la Ley que también se considera primera venta de inmuebles la que
se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas66.
La transferencia de inmuebles como parte del bloque patrimonial de una reor-
ganización de sociedad, sea por fusión, escisión o reorganización simple o
como parte de los activos del traspaso de una empresa, podría prestarse a
maniobras elusivas de los contribuyentes, ya que se pretendería sostener que
la venta posterior a estos actos no constituye “primera venta”, dado que habría
operado una previa transmisión inafecta del IGV.
La reorganización se define en los mismos términos de la Ley del Im-
puesto a la Renta (Reglamento, artículo 2º, numeral 7). A su vez, esta se
remite a la Ley General de Sociedades. En cambio, el Reglamento define qué
se entiende por traspaso de negocios en el artículo 2º, numeral 7, inciso b).
La finalidad de estos preceptos es evitar que se aproveche la inafecta-
ción del IGV de estas operaciones (reorganización y traspaso), de modo que
la posterior transferencia sería, en rigor, una segunda transferencia que no
debería estar gravada con el IGV.
65 En el Informe Nº 011-2003-SUNAT/2B0000, se señala que:

[...] si una operación de venta de inmueble se encuentra inafecta al IGV (como ocurre en el
caso de una segunda venta de un bien inmueble efectuada a valor de mercado por empre-
sas vinculadas económicamente al constructor), los intereses compensatorios, al formar
parte del valor de venta de tal operación, también se encontrarán inafectos al impuesto.
66 El numeral 7, artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, respecto a la reorganización
de empresas, señala: Para efectos de este Impuesto, se entiende por reorganización de
empresas:
a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regu-
lan el Impuesto a la Renta.
b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del activos y pasivos
de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal
condición por incurrir en las causales de los numerales 5 o 6 del Artículo 423º de la
Ley Nº 26887, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual
estaban destinados.

2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión, nulidad y anulación

de contratos
El Reglamento del IGV, en el artículo 2º, inciso d), señala que “se considera
primera venta y consecuentemente como operación gravada, la que se realice
con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta
gravada”.
Este supuesto ha sido regulado por el reglamento. Esto es definitiva-
mente criticable, porque se está regulando una ficción legal en relación con
la configuración del hecho gravado en una norma de rango reglamentario.
Excepto el caso de la nulidad, en los demás habría operado la primera venta
de inmuebles. Inclusive, al restituirse las prestaciones debido a la ineficacia
del negocio, se habría producido una segunda venta, de modo que, la ficción
legal de considerar la venta después de la anulación, resolución, rescisión
como primera venta obedece a un criterio de carácter práctico en el ámbito
tributario.
En efecto, en estos casos de anulación, resolución o rescisión de la pri-
mera venta, se deberá emitir la nota de crédito correspondiente, con lo cual
se habrá disminuido tanto el débito fiscal como el crédito fiscal como si la
operación no se hubiera efectuado. De modo que la venta posterior a la trans-
ferencia materia de anulación, rescisión o resolución, es la que debe estar
sujeta al impuesto.
2.2.4. La transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores

El Reglamento dispone que “no constituye primera venta a efectos del im-
puesto, la transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores”. Así,
para estos efectos, el Código Civil señala que “hay copropiedad cuando un
bien pertenece por cuotas ideales a dos o más personas” (artículo 969º del
Código Civil).
La copropiedad por cuota o el denominado sistema romano de la comu-
nidad procura el individualismo de la propiedad. En esta, cada copropietario
como individuo puede anteponer su interés al de los demás con el fin de poner
término a la comunidad, de modo que, no solo puede disponer libremente de
la parte alícuota que le corresponde, sino que además puede dar término a la
comunidad mediante la división y partición67.
El artículo 983º del Código Civil señala que: “Por la partición permutan
los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes
que no se le adjudiquen, a cambio del derecho que le ceden en los que se le
adjudican”.
Así, la división y partición implica una permuta de derechos, que con-
forme a la precisión reglamentaria “no constituye primera venta a efectos del
67 Véase al respecto: Diez-Picazo y Gullón (1987: 83-84).

impuesto, porque la transferencia de alícuotas entre copropietarios construc-

tores no está gravada con el IGV”.
Si cualquiera de los copropietarios transfiriera su alícuota a favor de ter-
ceros, se trataría de la venta de derechos referidos a bienes inmuebles que,
por ser inscribibles, tienen la condición de bienes inmuebles. Si acaso dicho
copropietario fuera constructor, la venta de dicho derecho estaría gravada con
el IGV.
2.3. El concepto de constructor68

El artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV señala que para efectos del impuesto
se entiende por constructor “cualquier persona69 que se dedique en forma
habitual70 a la venta de inmuebles”71.
– Construidos totalmente por ella: en este supuesto es el propio vende-
dor el encargado de realizar la construcción del inmueble. En este caso,
si este procede a la venta del inmueble edificado, pone a disposición del
mercado un bien de consumo que debe estar gravado con el impuesto
por el valor añadido total de la construcción.
68 Véase el apartado 1 de este capítulo donde se analiza el concepto de constructor.

69 Para Alva Matteucci (2003: 300), en cuanto a la calificación de habitualidad:
[...] solo operaría respecto de las personas naturales, ya que las operaciones que realicen
las personas jurídicas siempre se consideran gravadas con el IR y el IGV. En consecuen-
cia, el constructor puede ser cualquier persona, sea esta natural o jurídica y, solo en el
caso de tratarse de una persona natural, se deberán aplicar las reglas de la habitualidad.
70 En relación con la habitualidad, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 434-4-1997, de
fecha 25 de abril de 1997, señala que:
[...] la recurrente [...] no califica como sujeto para efectos del Impuesto General a las Ven-
tas por dicha actividad (venta de bien inmueble), pues la recurrente es una empresa de-
dicada al transporte de carga que no reúne los requisitos para ser considerada como
constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos por
ella o parcialmente por ella, ni construye para terceros.
Por tanto, la venta del inmueble no se encuentra afecta al pago de IGV, por no cumplir con
el requisito de la habitualidad y no estar dentro del campo de aplicación del impuesto.
71 En el Informe Nº 331-2003-SUNAT/2B0000, se precisa el concepto de constructor:
[...] tratándose de la primera venta de inmuebles, las normas del IGV en forma expresa
han establecido que para encontrarse gravado, el sujeto debe calificar como constructor,
o sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por él o
que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para él; salvo que dicho su-
jeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenación.
Por consiguiente, en el caso materia de consulta, en la medida en que el inmueble fue
construido o mandado a construir por una empresa para la realización de sus actividades
empresariales (la misma que no tiene como objeto social la construcción de inmuebles
para luego venderlos), la venta del mismo no se encontrará gravado con el IGV, toda vez
que el sujeto no calificaría como “constructor”, al no cumplir con el requisito de la habi-
tualidad.
Ahora bien, se presume la habitualidad cuando el sujeto antes mencionado realice una
segunda venta de un bien inmueble dentro de un período de doce meses, debiéndose
aplicar el IGV a partir de ésta última operación.

– Construidos parcialmente por un tercero para ella: en este caso, la

construcción se puede realizar bajo dos formas: a) un contrato de cons-
trucción cuya retribución puede ser fijada en función a costos unitarios
o a suma alzada72, si la parte (parcial) que se le ha encargado construir
se efectúa a todo costo; o b) un contrato de construcción de administra-
ción73, en el cual el contratista puede efectuar la construcción de la totali-
dad de un inmueble, asumiendo exclusivamente el valor agregado de los
servicios de construcción.
– Construidos totalmente por un tercero para ella: en este supuesto,
el que encarga la construcción tiene la condición de constructor si habi-
tualmente vende los inmuebles construidos. La habitualidad se configura
cuando se encarga la edificación con el propósito de venta o cuando
efectúa la venta de dos inmuebles en un período de doce meses.
Cabe señalar que, este supuesto ha sido incorporado por la Ley del IGV
como hecho gravado a partir del 24 de abril de 1996, lo cual no significa que
tal hecho no se estuviera gravado con anterioridad. En efecto, hasta antes
de la vigencia de la actual Ley del IGV, el referido supuesto se encontraba
gravado con IGV como contrato de construcción, y lo sigue estando con la
ley actual. Sin embargo, la diferencia es que el valor añadido por la venta no
estaba gravada en la ley anterior, mientras que la actual sí la grava.
2.4. Los contratos de construcción a suma alzada

Los contratos de construcción construidos totalmente por un tercero bajo la
modalidad de suma alzada son considerados por la doctrina civil como una
compraventa antes que como un contrato de construcción: no hay solo pres-
tación de servicios, sino esencialmente transferencia de propiedad de bienes
a cambio de un precio determinado74.
En general, la doctrina civil discute la distinción entre el contrato de obra
y el contrato de compraventa de bien futuro. Para esto se han planteado cri-
terios diversos. Para algunos, lo esencial es si las cosas tienen o no una
calidad uniforme o estándar frente a la importancia del trabajo realizado, es
72 Asevera De la Peña Riquelme (1993: 141) que: “los contratos generales de construcción
por suma alzada son contratos en los que quien encarga la obra se limita a pagar el precio
convenido, sin aportar material alguno”.
73 “Los contratos de construcción se ejecutan por administración cuando el contratista aporta
solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como
arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia prima princi-
pal” (De La Peña Riquelme 1993: 141).
74 Al respecto, hemos manifestado que la doctrina civil sostiene que los denominados con-
tratos de construcción a suma alzada son contratos de compraventa, por lo que conse-
cuentemente tales contratos importan una primera venta de inmueble. Ello calificaría la
posterior venta por el comitente como la segunda venta del inmueble desde el punto de
vista civil. Sin embargo, tributariamente la primera operación es un contrato de construc-
ción, y la segunda operación, la primera venta de inmueble.

decir, se evalúa la preponderación y relevancia de los servicios frente a los

bienes. Para otro sector de la doctrina, lo esencial radica en el suministro de
materiales por el locador (prestador) para la ejecución de la obra. Finalmente,
para otro sector doctrinario, dichos contratos califican como contratos de natu-
raleza mixta, pues en los contratos de obra a suma alzada existe una mixtura
de prestaciones75.
Bianca (1990: 109), uno de los autores italianos más reputados en la
doctrina civil, señala:
[En referencia a los contratos con prestaciones mixtas, que] la prevalencia de
uno u otro elemento se determina en base a la conducta debida, debiendo repu-
tarse prevalente el hacer o el dar según el título de la obligación sea determinada
principalmente en relación con la actividad del deudor o principalmente en rela-
ción con la enajenación del producto final.
Tal criterio de prevalencia en función al título de la obligación es un cri-

terio objetivo. Se debe excluir que la prevalencia del hacer o dar dependa del
juicio subjetivo de las partes, así como no depende de la opinión de ellas la
calificación jurídica de la relación obligatoria.
Por consiguiente, los contratos de construcción a suma alzada podrían
jurídicamente calificar como un contrato de compraventa de bien futuro, cuan-
do lo prevalente sea la dotación de material uniforme y de calidad frente a los
servicios de construcción. Este criterio está reflejado en el artículo 1770º del
Código Civil para el contrato de locación de servicio y aplicable mutatis mutan-
di para el contrato de obra76.
Esta discusión doctrinaria es útil para los contratos de obra sobre bie-
nes muebles, pero no para los bienes inmuebles, porque sí se construye en
terreno ajeno, la propiedad de la construcción le pertenecerá por accesión al
propietario del terreno.
75 En la legislación tributaria chilena, los contratos de construcción a suma alzada, si bien cali-
fican como contratos de construcción gravados bajo dicha modalidad no se encuentran gra-
vados, por cuanto es requisito esencial que la venta la efectúe una empresa que al menos
ha construido en parte el inmueble respectivo. En el mencionado contrato no hay ninguna
actividad de construcción por parte del comitente, sino únicamente una operación de com-
pra, razón por la cual la posterior venta que este efectúa no estará gravada con el IGV.
76 El artículo 1770º del Código Civil dispone que reglas previstas para la locación de servi-
cios son aplicables cuando el prestador proporciona los materiales, siempre que estos no
hayan sido predominantemente tomados en consideración. En caso contrario, rigen las
disposiciones sobre la compraventa. Arias-Schreiber y Cárdenas Quirós (1989: 97) seña-
lan en relación con este último supuesto que:
[...] si por el contrario los materiales puestos por el prestador constituyen el factor funda-
mental en el cumplimiento del contrato, en tanto que su actividad o labor sea secunda-
ria, no existirá locación de servicios sino compraventa [...] lo expuesto debe considerarse
cuando se redacta un contrato de construcción y se estipula que el constructor pondrá todo
el material. Desde luego, no se trata de establecer la distinción entre la locación de servi-
cios y la compraventa, sino que se habrá celebrado esta última y no un contrato de obra.

En el ámbito del IGV, el contrato a suma alzada se encuentra gravado

como contrato de construcción y la posterior venta por el comitente como pri-
mera venta de inmuebles construidos.
Es conveniente precisar que el encargo de construcción total del inmue-
ble supone la celebración de un contrato de construcción a suma alzada, en
el cual el prestador se encarga de construir la totalidad del inmueble, y asu-
me íntegramente los costos de los servicios, materiales e insumos requeridos
para el desarrollo de dicha labor.
En cambio, en el contrato de construcción de administración, el tercero
(el prestador) asume el valor agregado de los servicios. En consecuencia,
conforme al artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV, cuando se asuma algún
componente del valor agregado de la construcción, califica como construcción
parcial por un tercero.
El análisis efectuado nos permite extraer las conclusiones siguientes:
a) Cuando el constructor construye para sí y procede a la venta del inmue-
ble construido, se configura una “primera venta” gravada con el Impues-
to.
b) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero,
bajo la modalidad de administración, el contratista solo le presta servicios
de construcción, y la posterior venta del inmueble construido se encon-
trará gravada con el Impuesto como primera venta de inmuebles.
c) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero,
a suma alzada o por retribución específica, esta se gravara como cons-
trucción y la venta posterior como primera venta.
d) Cuando el constructor encarga totalmente la construcción a un tercero,
bajo la modalidad de suma alzada o retribución específica, esta se gra-
vará como construcción y la venta posterior como primera venta, pero
tributariamente como la “primera venta”.
2.5. Concepto de inmueble construido

Se puede entender por construcción y, por lo tanto, por inmueble construido,
cualquier construcción comprendida en la CIIU de Naciones Unidas, conforme
se establece en la Ley del IGV.
El artículo 3º, inciso d) de la Ley del IGV definía construcción como las
actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional
Uniforme de las Naciones Unidas (artículo 3º, inciso d) del Decreto Legislativo
Nº 656; así también lo hacían posteriormente el Decreto Legislativo Nº 666 y
el Decreto Ley Nº 25748). Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 que se define
a la construcción en términos idénticos a como lo hace la legislación actual.
Es decir, sin hacer referencia a la Gran División 5 de la CIIU de las Naciones
Unidas. Algunas aclaraciones sobre este particular:

– La Revisión 2 y la Gran División 5 de la CIIU: la referencia expresa a

la Gran División 5 en los Decretos Legislativos Nº 656, Nº 666 y el De-
creto Ley Nº 25748 determinaba que las actividades de construcción se
calificaban en función a la Revisión 2 de la CIIU, pues esta revisión se
estructuraba en función a “Grandes Divisiones” a diferencia de la Revi-
sión 3, 3.1 y el de la Revisión 4, en los que se hace alusión a “Secciones”.
Así, la Gran División 5 de la Revisión II corresponde a la Sección “F” de
la Revisión 4 de la CIIU.
– La Revisión 4, Sección “F” de la CIIU77: En ausencia de una referencia
expresa a la versión de la CIIU aplicable para efectos del IGV, observada
a partir del Decreto Ley Nº 25978, Decreto Legislativo Nº 775 y hasta el
vigente Decreto Legislativo Nº 821, se debe entender que la CIIU aplica-
ble es la se encontraba vigente al momento de cada una de las respecti-
vas leyes.
En cuanto a la delimitación del concepto “inmueble construido” a partir
de una referencia indirecta de la definición de “construcción”, recogida en las
normas del IGV, puede aducirse que el artículo 3º de la Ley del IGV contiene
definiciones generales aplicables para todo el impuesto, y no solo para una
hipótesis de imposición en particular.
En efecto, el concepto de “venta” se aplica no solo para venta de mue-
bles, sino también para la primera venta de inmuebles. El concepto de “ser-
vicios” no solo se aplica para la prestación de servicios, sino también para la
utilización de servicios, y en tal orden de ideas, el concepto de “construcción”
se aplica también para la primera venta de inmuebles “construidos”. La propia
dicción literal del artículo 3º de la Ley del IGV corroboraría lo expuesto al se-
ñalar que “para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: [...]”.
En este sentido, la primera venta de inmuebles es una operación gravada
en directa conexión con los contratos de construcción. Se trata de gravar no
sólo el valor agregado de la actividad de construcción sino también el valor
agregado de la actividad inmobiliaria, esto es, la derivada de la venta de los
inmuebles y no sólo de su construcción.
El análisis de la “primera venta” nos ha permitido apreciar la íntima vincu-
lación de dicho supuesto con la celebración de “contratos de construcción”, en
77 En relación con la definición de construcción indicada en la CIIU, el Tribunal Fiscal, en la

Resolución Nº 829-4-97, señala que:
[...] construcción se define [...] conforme a la CIIU, en la División 45, sub-división 452,
Clase 4520 como Construcción de edificios completos y de partes de edificios, obras de
ingeniería civil, se encontrarían las actividades corrientes y algunas actividades especiales
de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, las cuales pue-
den llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato.
Se excluyen de esta clase las actividades de arquitectura e ingeniería, que se incluyen en
la Clase 7421 (Actividades de arquitectura e Ingeniería y actividades de asesoramiento
técnico), también se incluyen en la Clase 7421 la dirección de las obras de construcción.

los que el tercero construye para el comitente (vendedor en la primera venta)

parcial o totalmente el inmueble respectivo.
Por otra parte, entendemos que la inclusión de ambas operaciones como
gravadas al impuesto tiene como propósito alcanzar la totalidad de los valores
agregados producidos en la cadena empresarial del sector de construcción e
inmobiliario.
Así, si un tercero construye parcialmente un inmueble, el valor agrega-
do por este se gravará como contrato de construcción; en tanto, que el valor
agregado por el comitente se gravará mediante la primera venta de inmue-
bles. Por consiguiente, para delimitar el concepto de “inmueble construido” lo
sería en términos de la CIIU.
En el caso, por ejemplo, de la venta de terrenos habilitados, la Admi-
nistración Tributaria, en el Informe Nº 044-2001-SUNAT/K00000, ha preci-
sado que: “La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras
de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del
IGV”.
En la doctrina extranjera, a efectos de gravar las operaciones inmobilia-
rias en el IVA, se distingue claramente entre las edificaciones y las habilitacio-
nes. Así se señala que:
Los bienes inmuebles reciben un tratamiento especial en el impuesto, configu-
rado por el conjunto de normas que les es aplicable [...]. Dentro de los bienes
inmuebles hay que diferenciar los terrenos de las edificaciones, ya que existen
normas específicas para unas y otras.
A efectos del IVA, se consideran edificaciones las construcciones unidas perma-
nentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie
como en el subsuelo, cuando son susceptibles de utilización autónoma e inde-
pendiente. En particular, se consideran edificaciones:
- Los edificios que son construcciones separadas e independientes, conce-
bidas para su utilización como viviendas o para servir al desarrollo de una
actividad económica [...].
Al contrario, no se consideran edificaciones:
- Las obras de urbanización de terrenos, en particular las de abastecimiento
y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribu-
ción de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras; las construc-
ciones accesorias de explotaciones agrícolas (Victoria Sánchez, Castellano
Montero y otros 2006: 1033).
En la venta de terrenos habilitados, el elemento preponderante es el te-

rreno, motivo por el cual, esta no se encuentra gravada, aunque tiene incor-
porado un valor añadido. Por esa razón en otras legislaciones, caso de la
española, se gravan los terrenos urbanizados y los terrenos construidos como
hechos gravados diferentes.

2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

La razón por la cual se grava solo la primera venta de inmuebles edificados
radica en que, usualmente, el empresario constructor, al efectuar la transfe-
rencia de dicha clase de bienes, lo hace por su valor añadido total. De manera
que cualquier posterior transferencia del inmueble con el agregado de obras
de ampliación, de remodelación o restauración, se grava solo por el valor aña-
dido de dichas obras, siempre que el vendedor sea un empresario constructor
en los términos en que hemos definido al constructor en este capítulo.
En otras palabras, si se trata de obras de ampliación, remodelación o res-
tauración efectuadas con el propósito de venta, o si se venden dos inmuebles
en un período de doce meses, la venta de dichos inmuebles estará gravada
con el impuesto. En el caso de que tales obras hubieran tenido el propósito
de explotar el bien inmueble en mejores condiciones de uso la venta que se
haga de tales inmuebles ampliados, remodelados o refaccionados no estará
gravada con el impuesto.
En este sentido, la previsión de estos hechos gravados en el Reglamento
de la Ley del IGV infringe claramente el principio de reserva de Ley, dado que
prevé supuestos adicionales gravados con el IGV a las posteriores ventas de
inmuebles ampliados, remodelados o restaurados, los cuales, en rigor, no son
primeras ventas de inmuebles. Lo que es monofásico en la Ley se convierte
en plurifásico a través del Reglamento.
Así, el artículo 2º, numeral 1, inciso d) del Reglamento de la Ley del IGV,
define a la ampliación como “toda área nueva construida”, en contraste con la
reglamentación anterior, que la señalaba como “el área nueva construida que
supere en 50% o más el área ya existente”. Por su parte, el Reglamento Na-
cional de Edificaciones señala que la ampliación “es la obra que se ejecuta a
partir de una construcción preexistente, incrementando la cantidad de metros
cuadrados del área construida. Puede incluir o no la remodelación del área
construida existente”.
“También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los
cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por
el valor de los mismos” (Reglamento del IGV, artículo 2º, literal d), cuarto
párrafo)78.
78 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 533-2-2001 de fecha 30 de abril de 2001, se señala que:
[...] se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (am-
pliaciones de edificaciones) construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de pro-
tección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en
los inmuebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de las actividades
descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado,
no pudiendo calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino
más bien como la ejecución de contratos de construcción [...].
Si bien la recurrente se ampara en lo establecido en el inciso d) del artículo 2º del Decreto
Supremo Nº 029-94-EF [...], y señala que la actividad de ampliación y mantenimiento de

Para la determinación de la base imponible se establece que se deberá

establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodela-
ción o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la
variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) hasta el último día del mes
precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormen-
te, más el referido costo de la ampliación remodelación o restauración. El re-
sultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante
se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplica al valor de
venta del bien, resulta así la base imponible de la ampliación, remodelación o
restauración.
En resumen, el porcentaje señalado en la norma se obtendrá de la si-
guiente fórmula:
Costo de los trabajos (amp./rem./rest)

x 100 = Y,YY %
Valor actualizado del inmueble
+ costo de los trabajos
Además, el valor actualizado del inmueble se obtiene tras multiplicar el

valor original de adquisición por el factor del IPM, de la siguiente forma:
IPM del mes precedente al inicio de

Factor del IPM = los trabajos (amp./rem./rest.)
IPM del mes de adquisición del inmueble
3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT79

Debe tenerse presente que mediante el Decreto Supremo Nº 119-99-EF, pu-
blicado el 11 de julio de 1999, se sustituyó el Apéndice I del TUO de la Ley del
IGV (Decreto Supremo Nº 055-99-EF), de modo que con su artículo 1º creaba
el literal B) en el Apéndice I. Luego de ello, dicho apéndice ha sufrido varias
modificaciones. La última fue la realizada por el artículo 7º del Decreto Legis-
lativo Nº 980, de fecha 15 de marzo de 200780.
edificaciones preexistentes constituye primera venta de inmuebles, esta conclusión no es

correcta ya que la reparación de edificios que no constituyen reformas ni ampliaciones
completas son incluidas en las clases 4530 (Acondicionamiento de Edificios) y 4540 (Ter-
minación de Edificios ), mas no en la clase 4520 de la División 45, referida a la construc-
ción de edificios completos y de partes de edificios y obras de ingeniería civil.
79 Por el Decreto Supremo Nº 169-2008-EF, norma publicada el 28 de diciembre de 2008, se
fija en S/. 3 550.00 el valor de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2009.
80 Como se sabe, en mérito a lo establecido en el artículo 6º del TUO de la Ley del IGV me-
diante Decreto Supremo, puede modificarse las listas de bienes y servicios exonerados
del IGV señalados en los Apéndices I y II del mencionado cuerpo de leyes.

En el actual texto del Apéndice 1, textualmente se dispone que son ope-

raciones exoneradas del IGV:
B) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos,
cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre
que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presenta-
ción de la solicitud de Licencia de Construcción81 admitida por la Municipalidad co-
rrespondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 2715782 y su reglamento83.
3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la Ley del IGV
Respecto al mencionado literal B), resulta necesario establecer las siguientes
precisiones.
3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración

En efecto, cuando la norma señala que se exonera “La primera venta de in-
muebles que realicen los constructores de los mismos” se está establecien-
do una exoneración de tipo objetivo. La misma no se otorga a una persona
determinada, sino que resulta de aplicación a todo sujeto que califique como
constructor para efectos de la primera venta de inmuebles.
Resulta pertinente hacer esta apreciación pues, como se sabe, el gobier-
no viene promoviendo la adquisición de viviendas mediante el fondo denomi-
nado MIVIVIENDA y el programa Techo Propio. Así, podría pensarse que este
beneficio tiene relación directa con las adquisiciones que se realicen a través
de dichos programas del Estado. Sin embargo, como señalamos, al tratarse
de una exoneración objetiva, la misma se aplica sin atender a ninguna calidad
subjetiva del constructor. Entonces la presente exoneración beneficia a todas
las personas que compren un inmueble, tanto mediante el programa MIVI-
VIENDA o Techo Propio como los que construya el sector privado84.
81 Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC, artículo 2º, numeral 2.3. define a la Licencia de Obra.
Es la licencia de construcción señalada en el inciso b) del artículo 28º de la Ley, respecto
de la cual trata el Título I de la Sección Segunda de este Reglamento.
82 Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica
y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad exclusiva y de Propiedad común.
83 Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC y normas modificatorias, denominado Reglamento de
la Ley Nº 27157 de Regularización de Edificaciones, del procedimiento para la Declaratoria
de Fábrica del Régimen de Unidades Inmobiliarias de propiedad exclusiva y de propiedad
común, que en su sección segunda regula todo el trámite de licencia de Obra o construcción.
84 Respecto al tema, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000,
ha señalado que:
La primera venta, efectuada por el constructor de los estacionamientos independizados de
las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MIVIVIENDA está gravada con
el IGV.
La base imponible del referido impuesto está constituida por el ingreso percibido con ex-
clusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose, para tal efecto,
que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la trans-
ferencia del inmueble.

3.1.2. Requisitos de la exoneración

Una segunda observación se refiere a que la norma establece una serie de
condiciones para exonerar la transferencia del inmueble. Ellas apuntan al va-
lor de venta del bien (que no debe ser superior a 35 UIT), el destino que debe
darse al inmueble (exclusivamente de vivienda) y que cuenten con la presen-
tación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad
correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamen-
to, el Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC.
Sobre estos requisitos, cabe preguntarse cómo podrá el constructor te-
ner control sobre el eventual uso que vaya a conferir en el futuro el propietario
del inmueble. Entendemos que la norma se refiere a que esta exoneración no
alcanza a aquellos inmuebles que, por sus características al momento de la
venta, no sean aptas para una casa habitación del comprador, sino, por ejem-
plo, para la actividad industrial o comercial.
Respecto a la solicitud de licencia de construcción admitida por la muni-
cipalidad correspondiente, debemos remitirnos al artículo 50º del Reglamento
de la Ley Nº 27157, el que precisa que:
[...] la Licencia de Obra es la autorización otorgada por la Municipalidad, en el
ámbito de su jurisdicción, para iniciar cualquier tipo de obra de edificación seña-
lado en este Título, que deberán obtener obligatoriamente todos los propietarios
de terrenos que:
a) Constituyan predios urbanos.
b) Cuenten con proyecto aprobado de habilitación urbana con construcción si-
multánea.
c) Constituyan predios ubicados en zonas urbanas consolidadas que se en-
cuentren como urbanos en la Municipalidad correspondientes e inscritos
como rústicos en el Registro de Predios.
Además, se deberá tener en cuenta todas las normas contenidas en la

Sección segunda del Reglamento de la Ley en comentario. Estas regulan todo
el trámite administrativo en las municipalidades para obtener las licencias de
obras y las declaratorias de fábrica.
3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT

Como se sabe, en la primera venta de inmuebles se excluye del monto de la
transferencia el valor actualizado del terreno. Así, es sobre el exceso de dicho
valor sobre lo que realmente recae el impuesto. En este sentido, dispone el
artículo 5º, numeral 9, del Reglamento del TUO de la Ley del IGV que, para
tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor
total de la transferencia del inmueble.
El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 122-99-EF, norma vigente, estable-
ce que para efectos del cálculo de las 35 Unidades Impositivas Tributarias a

que se refiere el literal B) del Apéndice I, se deberá incluir el valor del terreno,
actualizado de acuerdo a lo señalado en el artículo 5º, numeral 9 del Regla-
mento de dicho impuesto, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF.
Si, como se ha visto, en la primera venta de inmuebles no se encuentra
gravado el valor actualizado del terreno, ¿cuál ha sido la razón para incluir
dicho concepto para efectos del cómputo de la exoneración de las 35 UIT?
Como podemos advertir, el legislador incurre en el despropósito de aplicar una
exoneración sobre un concepto que el impuesto no gravaba, es decir, se está
procediendo a exonerar lo que nunca se gravó con el IGV, situación que nos
parece un claro error técnico de la norma bajo comentario85.
Adicionalmente, al comprender dentro de los alcances de esta exonera-
ción un valor que no se encontraba gravado, no se hace sino desvirtuar las
bondades que en materia social sustentaban la dación de la exoneración que
comentamos. En efecto, recuérdese que, precisamente, uno de los objetivos
que han motivado esta exoneración es el de lograr que las personas que no
podían acceder a la vivienda propia obtengan, mediante la disminución de la
carga tributaria que generaba la venta del inmueble, precios más accesibles
a sus economías.
En este sentido, lo más coherente con dicha finalidad es establecer que
el cálculo de las 35 UIT no comprende el valor actualizado del terreno para
complementarlo con la inafectación que ya existía sobre el valor del terreno.
3.1.4. Valor de la UIT a considerar

Finalmente, la norma dispone, en el último párrafo del artículo 2º, que el valor
de la Unidad Impositiva Tributaria a utilizar para efectos de la determinación
85 De los errores técnicos que se advierten también se derivan problemas en la aplicación del
Tributo, como lo advierte Picón Gonzáles (2008: 91) al señalar:
El IGV grava la primera venta de inmueble realizada por el constructor, con excepción del
valor del terreno, el cual se presume equivale al 50% del valor venta del inmueble. De
acuerdo al artículo 23º de la ley, para efecto del cálculo del crédito fiscal, se considera
como operación no gravada la transferencia del terreno (es decir, el 50% no gravado de la
primera venta de inmuebles).
Lo que en la práctica viene siendo un problema es determinar el crédito fiscal ante esta
norma. Es decir, si una empresa compra cemento, combustible y ladrillos gravados con el
IGV para la construcción de departamentos que serán vendidos por el constructor, ¿debe
considerar como crédito fiscal el 100% del IGV de las compras o deberá prorratearse to-
mando en cuenta el terreno?
Conforme lo dispuesto en el artículo 23º de la ley del IGV para efecto del cálculo de la
prorrata se considerará la venta del terreno (50% del valor de venta) como una operación
distinta de la venta de la construcción, significa que el primer paso es determinar si las
compras se destinan exclusivamente a la venta de la construcción (gravado, entonces el
IGV de las compras será crédito fiscal) o del terreno (no gravado), y en caso no se pueda
separar el destino de la adquisición, se aplicará la prorrata indicada.
Siendo así, ¿están las compras de los componentes de la construcción destinados ex-
clusivamente a la venta del inmueble construido?, ¿o debe entenderse como destinada
también a la venta del terreno?

del límite de las 35 UIT será la que se encuentre vigente en el período en el

que se realice la transferencia.
4. La venta de bienes inmuebles futuros

El artículo 1532º del Código Civil precisa que “pueden venderse los bienes
existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o suscepti-
bles de determinación y cuya enajenación no esté prohibida por la ley”. Asi-
mismo, el artículo 1534º del Código Civil indica que “en la venta de un bien
que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición
suspensiva de que llegue a tener existencia”.
En el mismo sentido, el artículo 1535º del mismo cuerpo legal señala que:
[...] si el comprador asume el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, el
contrato queda igualmente sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener
existencia. Empero, si el bien llega a existir, el contrato producirá desde ese
momento todos sus efectos, cualquiera sea su cuantía y calidad, y el comprador
debe pagar íntegramente el precio (las cursivas son nuestras).
De conformidad con las disposiciones legales citadas, los contratos de

compraventa pueden tener por objeto la transferencia de bienes futuros. En
este caso, el perfeccionamiento del contrato estará sujeto a la verificación de
la existencia del bien. Se trata de un contrato sujeto a una condición suspen-
siva: la existencia del bien.
Así, en el caso de la venta de un bien inmueble en planos, la obligación
de transferir se encuentra subordinada a la existencia del bien. Mientras dicha
condición no se verifique, la obligación de transferir el bien no habrá surgido.
Esto implica, a su vez, que todos los elementos del contrato, entre los que se
encuentra la obligación de transferir, están subordinados también a que se
verifique la citada condición.
Al respecto, la Administración Tributaria en la Directiva Nº 12 de fecha 20
de agosto de 1999, ha señalado que: “de las normas contenidas en el Código
Civil se puede apreciar que los contratos pueden tener por objeto la transfe-
rencia de propiedad de bienes futuros”, por lo que se infiere que la venta de
inmuebles futuros está afecta al IGV, en el caso de la primera venta de inmue-
bles realizada por los constructores de los mismos.
De manera más reciente, en los Informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000
y Nº 215-2007-SUNAT/2B000086, la Administración ha reafirmado su posición
86 Los informes y cartas de SUNAT (la administración tributaria) son de obligatorio cumpli-
miento para dicha entidad (artículos 93º y 94º del Código Tributario). En instancia Admi-
nistrativa, solo el Tribunal Fiscal emite Jurisprudencias de Observancia Obligatoria para
los órganos de la Administración Tributaria. Hecho que se debería dar para solucionar
esta controversia, como lo sugiere la propia Administración Tributaria en el Informe Nº
215-2007-SUNAT/2B0000.

pese a que el Tribunal Fiscal en varias ocasiones ha señalado lo contrario.

Así, ha precisado que:
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La
obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso.
[Añade que] toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las
operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la
venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artícu-
lo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título
oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el
contrato de compraventa de bien futuro el que origina la obligación de transferir
la propiedad de un bien futuro al comprador y este a pagar su precio en dinero, la
operación de venta estaría gravada con el impuesto (las cursivas son nuestras).
Dicha interpretación ha sido refutada por el Tribunal Fiscal, para quien

la Ley del IGV se refiere al supuesto de afectación de inmuebles construidos
totalmente por el constructor o por un tercero para este. De manera que no
puede reconocerse una operación gravada cuando al momento de la entrega
de una cantidad determinada de dinero no existe edificación ni inmueble algu-
no. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en varias resoluciones, por ejemplo,
las Resoluciones Nº 256-3-1999, Nº 640-5-2001, Nº 467-5-2003, Nº 4318-5-
2005, Nº 1104-2-2007. Especialmente en esta última Resolución el Tribunal
señala:
La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo
que constituía la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto
General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros
de propiedad de la recurrente; en este sentido, los contratos mediante los cuales
la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Có-
digo Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro,
el contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el período al cual corresponden los ingresos
obtenidos por dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó
la transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio estableci-

do en las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005,
entre otras, para que nazca la obligación de pago del IGV es necesario que
exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando
los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias
construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el
cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes.
Entonces, si tenemos en cuenta que el artículo 1º del Reglamento de la
Ley de Comprobantes de Pago lo define como “un documento que acredita la
transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios”.

Y además, de conformidad con el artículo 5º, numeral 3, del Reglamento

de la Ley de Comprobantes de Pago, “en el caso de la transferencia de bienes
inmuebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportuni-
dad en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato,
lo que ocurra primero” (las cursivas son nuestras).
Asimismo, el artículo 6º del citado cuerpo legal indica que:
[...] están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o
jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho
u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u
oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación,
dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entre-
ga de un bien en propiedad (las cursivas son nuestras).
Entonces, de conformidad con los citados artículos, solo se emitirá un

comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de
bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del
bien está sujeta a la existencia del mismo, por lo que, de no verificarse esta,
no se emitirá comprobante de pago alguno.
En definitiva, la Administración Tributaria considera que la obligación tri-
butaria nace solo con la percepción del dinero y no ha tomado en cuenta que
para el nacimiento de la obligación tributaria deben completarse todos los
aspectos que comprenden el hecho imponible. En particular, la configuración
de la venta para efectos tributarios. Ello no ocurre, sino hasta el momento en
que se transfiere la propiedad del bien inmueble con la existencia del bien, lo
que, además, debería precisarse normativamente a fin de evitar discusiones
sobre el momento en que el bien tiene existencia.
4.1. Momento de emisión del comprobante de pago

De conformidad con los artículos citados anteriormente, solo se emitirá un
comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de
bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del
bien está sujeta a la existencia del bien inmueble, por lo que de no verificarse
esta, no existe la obligación de emitir el comprobante de pago.
Concordando este aspecto con el IGV, podemos concluir que mientras
no exista el bien inmueble, los pagos anticipados que reciba el constructor no
estarán gravados con el IGV y no existirá respecto de ellos los comprobantes
de pago.
4.2. Documentos que acreditan la existencia del bien inmueble

En atención a lo expuesto en el apartado anterior, determinar la oportunidad
en que el bien inmueble tiene existencia es relevante, pues, a partir de ese
momento, cualquier pago que reciba el constructor se encontrará gravado con

el IGV. Además, los pagos anticipados recibidos hasta ese momento deberán
gravarse con el IGV y emitirse los comprobantes de pago que correspondan.
Un primer documento que acredita la existencia del bien es la conformi-
dad de obra que se presenta a la municipalidad.
Un segundo documento es la declaratoria de fábrica en la que se detalla
con precisión las unidades inmobiliarias que existirán, documento que será
base para el procedimiento administrativo de independización en Registros
Públicos.
El tercer documento es la independización en los registros públicos de
las unidades inmobiliarias existentes. La independización es la incorporación
en los Registros Públicos de las unidades inmobiliarias construidas, la cual
tiene carácter declarativo.
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 080-5-2007, señala:
[...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura
que la declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es,
antes de la fecha de celebración de los contratos, conteniendo la descripción de
los departamentos y estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió
fueron muebles existentes.
[Dicha resolución agrega que] [...] el hecho de que la inscripción de la declara-
toria de fábrica y numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que
la transferencia de propiedad se produjo en la fecha en que se suscribieron los
contratos de compraventa, por ser actos que no inciden en ello (las cursivas son
nuestras).
Conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad inmobiliaria existe con

la declaratoria de fábrica. Si bien es cierto que la citada resolución no es de
observancia obligatoria, y se emitió dentro del contexto de una discusión en
relación con el Impuesto Predial, en ella se puede apreciar la posición que ha
tomado el Tribunal Fiscal respecto del tema.
Nuestra opinión es que la conformidad de obra o la entrega física a través
del acta de entrega, se acredita la existencia del bien.

Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Capítulo IX
LOS CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN
Sumario:
1. Introducción. 2. Clases de contratos de construcción. 3. El concepto
de “construcción”. 4. Aspecto material. 5. Sujeción pasiva. 6. Aspecto
espacial y temporal. 7. Nacimiento de la obligación. 8. La construcción
por encargo: ¿venta o prestación de servicio? 9. Los contratos llave en
mano.
1. Introducción
Los contratos de construcción son una modalidad de prestación de servicios.
Sin embargo, nuestra ley ha regulado los contratos de construcción como una
hipótesis de imposición distinta a la prestación de servicios. Ello se explica,
esencialmente, por la diferencia de tratamiento en relación con el momento en
que nace la obligación tributaria.
En efecto, en la prestación de servicios, el impuesto se paga sin nece-
sidad de la percepción de la retribución. El nacimiento de la obligación tribu-
taria se produce cuando se emite el comprobante de pago (criterio formal),
cuando ha culminado el servicio (criterio de devengado), cuando han vencido
los plazos previstos en el contrato para el pago de la retribución (criterio de
exigibilidad jurídica) o cuando se hubiera percibido la retribución (criterio de
caja). En contraste, en los contratos de construcción, el pago del impuesto se
realiza, exclusivamente, sobre la base del criterio de caja. Este hecho resulta
adecuado a la realidad de este tipo de negocio, en que la percepción de la
retribución está sometida a especiales procedimientos de valorización, verifi-
cación y aprobación.
Pese a que los contratos de construcción gravados con el IGV pertene-
cen en puridad al género de la prestación de servicios, tiene una regulación
especial que se explica por lo mencionado en el párrafo precedente. Así, los
contratos de construcción son una especie de contrato de obra, en el cual el
contratista se obliga a realizar una obra determinada a cambio de una contra-
prestación.
El artículo 1771º del Código Civil señala que: “Por el contrato de obra, el
contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle

una retribución”. Resulta, de ese modo, una obligación de resultados y no una

de medios, como ha distinguido la doctrina en el derecho común87.
Reafirma lo señalado el profesor Luque Bustamante (2002: 121), quien
señala:
[...] los contratos de construcción constituyen propiamente servicios porque im-
plican prestaciones de hacer para dar y, como tales, deberían haber seguido el
mismo tratamiento legal y tributario previsto para aquellos. No existiendo razón
alguna que justifique que los contratos de construcción configuren una hipótesis
de incidencia distinta a los servicios.
Por ello, el contrato de construcción se genera cuando “el contratista”

(representado por el empresario, el constructor o el profesional) se obliga a
ejecutar una obra o a prestar un servicio (alcanzar un resultado material) y la
otra parte, “el comitente” (el dueño o el propietario), se compromete a pagarle
por la obra o por el servicio un precio determinado en dinero.
2. Clases de contratos de construcción

Los contratos de construcción pueden asumir dos formas:
a) Contrato de construcción a suma alzada u obra por ajuste alzado: con-
trato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construcción
total o parcial a todo costo. En este caso, la obligación principal del comi-
tente es pagar el precio convenido sin realizar ningún aporte material88.
En igual sentido, el Tribunal Fiscal, de acuerdo con Spota, en la Resolu-
ción Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, señala que:
[...] para la existencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que
se cumplan dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariable
para la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y, corre-
lativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio o exigir
aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.
Esto significa, señala el Tribunal:
87 Así también lo reafirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 256-3-1999 de fecha 23 de

abril de 1999, cuando señala que:
[...] se infiere que el contrato de construcción debe entenderse como un servicio compren-
dido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término “retribución”, entendiéndose
este como la contraprestación entregada con ocasión de la prestación de una actividad
de construcción, mas no en virtud de la venta de un inmueble que haya involucrado, por
cuanto dicho contrato no subsume la transferencia de propiedad.
88 Artículo 1776º del Código Civil.- El obligado a hacer una obra por ajuste alzado tiene dere-
cho a compensación por las variaciones convenidas por escrito con el comitente, siempre
que signifiquen mayor trabajo o aumento en el costo de la obra. El comitente, a su vez,
tiene derecho al ajuste compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen me-
nor trabajo o disminución en el costo de la obra.

[...] que las partes acuerdan establecer un presupuesto en el que se indique pre-
viamente las erogaciones que implican llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al
momento de la liquidación de la obra, además de los conceptos propios de los
honorarios, el costo de los materiales que fueron adquiridos en su nombre.
b) Contrato de construcción por administración: contrato por el cual el con-

tratista asume, exclusivamente, el valor agregado de los servicios de
construcción, sin injerencia alguna en el valor agregado de la construc-
ción. En estos casos, el contratista solo aporta sus servicios89.
Respecto del contrato de obra por economía o administración, el Tribu-
nal, en la Resolución Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, se-
ñala que: “[Spota] manifiesta que es aquel por el cual el dueño de la obra
puede dar mandato; es decir, otorgar un acto de apoderamiento a una
persona, quien se encargará de controlar por cuenta y, en general, a
nombre de dicho dueño”.
De este modo, en nuestro país, ambas formas de contratos de construc-
ción se encuentran afectas al IGV de concurrir todos los elementos del
hecho imponible.
3. El concepto de “construcción”
La Ley del IGV, en el literal d), nos remite a la Clasificación Internacional In-
dustrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU) a efectos de definir el con-
cepto de construcciones gravadas con el IGV sin precisar la versión de la
CIIU aplicable90.Como ya mencionamos el capítulo de la primera venta y el de
detracciones, la CIIU aplicable debe ser la vigente a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 821 en respeto del principio de reserva de Ley.
La Revisión 3 de la CIIU tiene la siguiente estructura91.
89 Frente a esto, cabe distinguir cómo el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 0533-2-2001 de

fecha 30 de abril de 2001, lo define:
[...] si el recurrente realizó una simple asesoría especializada o dirección de la obra en su
calidad de arquitecto o si, por el contrario, la actividad puede calificar como construcción [...].
Que del contrato privado de construcción suscrito por el recurrente en calidad de “contra-
tista” y del expediente del concurso, que de acuerdo a la cláusula segunda forma parte del
contrato, se desprende que la actividad del recurrente no constituye una dirección de obra,
sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra en calidad de constructor; por lo que, de
acuerdo a lo establecido por el literal d) del artículo 3º de la Ley del IGV y la Clase 4520 de
CIIU, la actividad realizada por este califica como construcción, encontrándose afecta al IGV.
90 La clasificación industrial uniforme es una norma de referencia elaborada por las Naciones
Unidas con la finalidad de uniformizar criterios de clasificación de todas las actividades
económicas a nivel mundial. Periódicamente, los criterios de clasificación de las activida-
des económicas son evaluadas con la finalidad de mantener actualizadas las divisiones y,
por ende, la clasificación allí establecida (Alva Matteucci 2001: 21).
91 En el Informe Nº 141-2006-SUNAT/2B0000, se ha señalado que:
1. Para definir qué bienes materia de alquiler calificarían como “contrato de construcción”,
además de lo señalado a lo largo del presente informe, el INEI ha recalcado que para cla-

Sección División Grupo Clase Título

F 45 Construcción
451 4510 Preparación de terreno.
452 4520 Construcción de edificios completos o de partes de
edificios; obras de ingeniería civil.
453 4530 Acondicionamiento de edificios.
454 4540 Terminación de edificios.
455 4550 Alquiler de equipo de construcción o demolición
con operarios.
En la nota explicativa de la CIIU se señalaba que la actividad industrial de

construcción, división 45, abarca las actividades corrientes, así como algunas
actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras
de ingeniería civil, acondicionamiento de edificios y terminación de edificios.
Se incluyen las obras nuevas, las reparaciones, las ampliaciones y reformas,
el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construc-
ción de obras de índole temporal.
Por su parte, en la Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas, se pue-
de apreciar que la sección F se ha clasificado en 3 divisiones. Ello mejora, así,
la división existente con divisiones más especializadas92.
sificar a una empresa constructora que alquila maquinaria y equipo de construcción con
sus operarios en la “Clase 4550 - Alquiler de equipos de construcción y demolición dotado
de operarios” es necesario tener en cuenta la naturaleza de los bienes transportados.
2. El alquiler de un camión con chofer de propiedad de una empresa que no es de cons-
trucción para transportar un equipo de construcción se clasifica en la Clase 6023 de
la CIIU - Tercera Revisión como transporte de carga por carretera. En consecuencia,
dicha operación no califica como un “contrato de construcción” para efectos del SPOT.
3. Si la empresa de construcción efectúa el alquiler de un camión con chofer para trans-
portar bienes que no son equipos de construcción (por ejemplo, muebles del propietario
y/o de terceros), dicha operación calificará como una actividad de transporte de carga
clasificada en la Clase 6023 de la CIIU - Tercera Revisión, y, en tal sentido, no calificará
como “contrato de construcción” para efectos del SPOT.
92 En la CIIU Revisión 4, la Sección F - Construcción se subdivide en las siguientes partes:
41 -Construcción de edificios, 42 - Ingeniería civil, 43 - Actividades especializadas de la
construcción. Se señala en la nota explicativa que esta sección incluye las actividades de
construcción general y especializada de edificios y obras de ingeniería civil. Se incluye las
nuevas obras, reparación, adición y alteración, la construcción de edificios pre fabricados
o estructuras en el lugar y, también, las construcciones de naturaleza temporal. La cons-
trucción general es la construcción de viviendas enteras, edificios de oficinas, almacenes
y otros edificios públicos, construcciones en granjas, etc.; o la construcción de obras de
ingeniería civil tales como autopistas, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, cam-
pos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos, sistemas de irrigación, sistemas de
alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías de distribución o transportación y líneas
eléctricas, instalaciones deportivas, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia
o a cambio de una retribución o por contrato. Partes del trabajo y algunas veces prácti-
camente todo el trabajo puede ser subcontratado. Unidades que llevan a cabo el trabajo
completo para un proyecto de construcción están clasificadas aquí.

De manera que la división 41, construcción de edificios, incluye la cons-

trucción general de edificios de todo tipo. Incluye, además, trabajos nuevos,
reparación, adiciones y alteraciones, la erección o levantamiento de estructuras
prefabricadas o estructuras sobre el lugar y, también, construcción de naturale-
za temporal. Se incluye la construcción de viviendas, edificios de oficina, tien-
das y otros edificios públicos y de servicio público, edificaciones en granjas, etc.
La división 42, ingeniería civil, incluye la construcción general de obras
de ingeniería civil. Esta implica nuevas obras, adiciones y alteraciones, levan-
tamiento de estructuras prefabricadas en el lugar y también la construcción
de naturaleza permanente. Está incluida, de la misma forma, la realización de
construcciones pesadas, tales como autopistas, calles, puentes, túneles, lí-
neas de ferrocarril, campos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos;
sistemas de irrigación, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales,
tuberías para transporte y distribución y líneas eléctricas, instalaciones de-
portivas al aire libre, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia, a
cambio de una retribución o por contrato. Parte del trabajo, y algunas veces
prácticamente el trabajo completo puede ser subcontratado.
Por último, la división 43, actividades especializadas de la construcción,
incluye actividades de comercio especial, es decir, la construcción de partes
de edificios y obras de ingeniería civil o preparación. Esto es usualmente es-
pecializado por el requerimiento de habilidades particulares o equipos tales
como instalación de pilotes y cimentación, enfoscado, obras de concreto, co-
locación de ladrillos, de piedras, andamiaje, cubierta de techo, etc.
El levantamiento de estructuras de acero está incluido, siempre que las
partes no sean producidas por la misma unidad. Actividades de construcción
especializada son en su mayoría llevadas a cabo bajo subcontratación, pero,
especialmente, en reparación de la construcción, esta es realizada directa-
mente por el dueño de la propiedad. También están incluidas las actividades
de terminación y finalización de edificios.
Se incluye la instalación de todo tipo de servicios que hacen que la cons-
trucción funcione como tal. Estas actividades son usualmente realizadas en el
lugar de la construcción, aunque algunas partes del trabajo pueden ser reali-
También se incluye la reparación de edificios y trabajos de ingeniería. Esta sección incluye

la construcción completa de edificios (división 41), la construcción completa de obras de
ingeniería civil (división 42), así como, también, las actividades de construcción especiali-
zada si son llevadas a cabo solo como parte del proceso de construcción (división 43). El
alquiler de equipo de construcción con operarios es clasificado con la actividad de cons-
trucción específica realizada con este equipo. Esta sección también incluye el desarrollo
de proyectos de construcción para edificios u obras de ingeniería civil y agrupa medios
físicos, técnicos y financieros para realizar el proyecto y su posterior venta. Si estas acti-
vidades no son realizadas para la venta posterior de la construcción del proyecto, pero sí
para su explotación (por ejemplo, para alquiler de espacios en estos edificios, elaboración
de actividades en estas plantas), la unidad no estaría clasificada aquí, sino de acuerdo a
su actividad operacional, que es industria o actividades inmobiliarias, etc.

zadas en talleres especiales. Están incluidas actividades tales como plomería,

instalación de calefacción y sistemas de aire acondicionado, antenas, siste-
mas de alarma y otros trabajos eléctricos, sistemas de rociadores, escaleras
y ascensores, etc. También se incluye las obras de aislamiento (agua, calor,
sonido), trabajo de hojas de metal, obras de refrigeración comercial, la insta-
lación de sistemas de iluminación y sistemas de señalización para caminos,
líneas ferroviarias, aeropuertos, puertos, etc.
Sección División Grupo Clase Título

F Construcción
41 410 4100 Construcción de edificios.
42 Ingeniería civil.
421 4210 Construcción de caminos y vías férreas.
422 4220 Construcción de proyectos de servicios públicos.
429 4290 Construcción de otros proyectos de ingeniería civil.
43 Actividades especializadas de la construcción.
431 Demolición y preparación del terreno.
4311 Demolición.
4312 Preparación del terreno.
432 Actividades de instalación, eléctrica, fontanería y
otras instalaciones de la construcción.
4321 Instalación eléctrica, fontanería e instalación de ca-
lefacción y aire.
4322 Acondicionado.
4329 Otro tipo de instalaciones de construcción.
433 4330 Terminación de edificios
439 4390 Otras actividades especializadas de la construcción.
4. Aspecto material93
El aspecto material o elemento objetivo es el hecho que el legislador pretende
gravar con el impuesto. Los contratos de construcción se encuentran íntima-
93 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05242-1-2003 de fecha 15 de septiembre de 2003, con

el fin de determinar el crédito fiscal deducible de la operaciones inmobiliarias se señala que:
[...] dada la naturaleza del objeto social de la recurrente, en la que se involucra la cons-
tante investigación y búsqueda de nuevos proyectos de inversión inmobiliaria, los gastos
incurridos en esas actividades constituyen gastos deducibles para efecto del Impuesto a la
Renta [...]. Que, en tal sentido, de conformidad con lo señalado en el artículo 18º de la Ley
del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Supremo Nº 821, la recurrente
tiene derecho a la utilización del crédito fiscal por los mencionados gastos [...].
Por ello, los gastos pre-operativos de proyectos de construcción, claramente vinculados
con su actividad gravada con el IGV, como es la promoción de proyectos inmobiliarios, ta-
les como abogados, arquitectos, investigaciones de mercado y movilidad, son deducibles
para efectos del IGV.

mente relacionados a la primera venta de inmuebles, con la construcción se

grava el valor añadido de la actividad de construcción, con la primera venta,
el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de inmue-
bles. Con anterioridad a este hecho gravado, sólo se gravaba la construcción
de inmueble en terreno ajeno, mientras que la construcción de inmuebles en
terreno propio y vendido a terceros no estaba gravada con el Impuesto, produ-
ciéndose una asimetría que vulneraba la neutralidad económica.
De este modo, cabe recordar que, anteriormente a la vigencia de la ac-
tual Ley, la posterior venta realizada por el constructor o empresario, luego
de un contrato de construcción, no se encontraba afecta al IGV, porque se
señalaba que era técnicamente incorrecto gravar la posterior transferencia del
inmueble construido en el que mediaba un contrato de construcción, en tanto
que ya estaba gravado con el IGV.
Así lo precisaba Benites94, quien señalaba que no procedía gravar la pri-
mera venta de inmuebles cuando exista de por medio un contrato de cons-
trucción. Lo anterior significaba que cada vez que se realicen contratos de
construcción, estos serán considerados como afectos al IGV (a no ser que se
contrate con el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales, como señalaba la norma en ese momento). Se explicaba que al cul-
minarse la construcción y recibir, en consecuencia, el adquiriente su inmue-
ble, si luego este lo vendía, ya esta operación no se encontraba afecta. En
consecuencia, solo si el constructor vendía directamente un inmueble, solo en
ese supuesto, la venta estaba gravada. Se señalaba que no se gravan ambas
operaciones conjuntamente, porque, técnicamente, no podrían proceder am-
bas a la vez.
El hecho señalado se daba porque los contratos de construcción a suma
alzada eran calificados como contratos de compraventa antes que un contrato
de construcción o un servicio. Ello ocurría debido a que se señalaba, esen-
cialmente, que existía la transferencia de propiedad de bienes antes que un
servicio, al igual que se considera, actualmente, en la legislación española
cuando, en el contrato de obra, si el constructor aporta todos los materiales,
esta califica como una transferencia de bienes y no como una prestación de
servicios95.
94 Véase la revista Análisis Tributario Nº 62.

95 Discusión que se presentó también en la doctrina colombiana, como lo resalta Plazas
Vega al señalar que:
Una de las principales inquietudes que han surgido sobre el tema de la construcción de
bienes inmuebles radica en lo que ocurre cuando el contratista suministra los materiales
requeridos para la edificación. El tema tiene que ver con lo previsto en el artículo 2053º
del Código Civil, cuyo texto es el siguiente: “Si el artífice suministra materiales para la
confección de una obra material, el contrato es de venta, pero no se perfecciona si no por
la aprobación del que ordenó la obra [...].”
Con fundamento en la norma transcrita, surgieron opiniones según las cuales era necesa-
rio distinguir los contratos de construcción, según fueran de administración delegada o por

Esta situación ha cambiado, puesto que, desde el 24 de abril de 1996,

se gravan ambas situaciones. Es decir, la construcción realizada por un cons-
tructor para el empresario (que también es calificado como constructor) y la
posterior venta realizada por este a un tercero. Así, son hechos que califican
como dos supuestos diferentes gravados con el IGV. El primero como contrato
de construcción y el segundo como primera venta de inmuebles que realiza el
constructor de los mismos.
Al tener en cuenta la íntima vinculación entre ambas operaciones, el Tri-
bunal Fiscal ha visto necesario precisar, en la Resolución Nº 256-3-1999 de
fecha 23 de abril de 1999, que:
[...] para que la actividad de construcción califique contrato de construcción gra-
vado con el IGV, necesariamente, deberá realizarse en un terreno que no sea de
dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construcción, mientras
que, si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el cons-
tructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una
operación diferente, también gravada con el IGV, pero como primera venta de
inmuebles (las cursivas son nuestras).
En la doctrina colombiana, resalta la opinión de Plazas Vega (1998: 402),

quien respecto de los contratos de construcción concluye que, “en el servicio
de la construcción, la base gravable es la remuneración del contratista”.
Por tanto, la regulación de ambas hipótesis de incidencia gravadas con
el IGV tienen como propósito alcanzar los valores agregados dados en la
cadena de producción y comercialización dentro del sector de construcción e
inmobiliario. Así, si un tercero construye total o parcialmente un inmueble, el
valor agregado por este se gravará mediante un contrato de construcción; en
tanto que el valor agregado de la actividad inmobiliaria se gravará mediante la
primera venta del inmueble.
En este caso, de realizarse un negocio u operación calificada como con-
trato de construcción, de acuerdo a la CIIU de las Naciones Unidas, se con-
figurará el aspecto material del contrato de construcción gravado con el IGV.
precio global para concluir que, en el primer caso, habría lugar al IVA y la base gravable
estaría constituida por los honorarios del contratista, y, en el segundo, no se causaría el
tributo. En apoyo de esa conclusión, se afirma que, en el contrato por precio global, el con-
tratista cobra una suma total que cubre tanto su gestión como constructor como los mate-
riales utilizados para la edificación y que, por ser él mismo, como artífice, quien aporta la
materia principal del contrato, de acuerdo al artículo 2053 transcrito, se considera venta.
Como es obvio, el corolario necesario de esa tesis radica en que, dada la consideración
del contrato de compraventa y su referencia a inmuebles, no hay lugar al impuesto, no
porque no haya servicio, sino porque la regla transcrita del Código Civil permite descartar
el hecho generador prestación de servicios para arribar a una operación ajena al impuesto
como es la venta de bienes corporales inmuebles (Plazas Vega 1998: 396-7).
Esta tesis es refutada por el autor en virtud a la accesión, toda vez que cuando el dueño
del terreno paga el valor de la obra, no adquiere el dominio sobre el edificio, pues a él le
corresponde en virtud de la accesión.

5. Sujeción pasiva96
Hemos señalado que la calidad de contribuyente del impuesto se determina
en las personas que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de
ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplica-
ción del impuesto, porque se entiende que cualquier operación que realice
este tipo de personas se hace con la finalidad de especulación mercantil.
En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán
contribuyentes si es que la habitualidad denota propósitos de especulación
mercantil en la realización de operaciones comprendidas en el ámbito de apli-
cación del impuesto. Así, la habitualidad se constituye en una condición que
determina la calidad de contribuyente de la persona que no ejerce actividad
empresarial.
Respecto a los contratos de construcción, el artículo 3º, literal e) de la
Ley del IGV define como constructor a cualquier persona que se dedique en
forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que
hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Además,
el Reglamento de la Ley del IGV señala que, para calificar la habitualidad a
la que se refiere el artículo 9º de la Ley del IGV, la Administración Tributa-
ria considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o
periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el
sujeto las realizó97.
Sin embargo, a diferencia de la venta de bienes muebles, de la presta-
ción de servicios y de la primera venta de inmuebles, el reglamento no fija
criterios o parámetros de habitualidad para los contratos de construcción. Esto
ha generado en los contribuyentes y en la doctrina dudas y críticas, por lo cual
este aspecto debería ser precisado por el legislador.
96 En el Informe Nº 085-2003-SUNAT/2B0000, se concluye que:

1. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por las municipalidades ubi-
cadas en dicho ámbito geográfico se encuentran gravados con el IGV.
2. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por empresas municipales se
encuentran exonerados del IGV, siempre que dichos sujetos cumplan con los requisitos
para considerarse ubicados en la misma.
97 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 537-4-2003 de fecha 30 de enero de 2003, se
señala que:
[...] del análisis de lo expuesto, se desprende que la actividad del recurrente no constituye
una dirección de obra, sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra, en calidad de
constructor, incluyéndose dentro de sus facultades la adquisición de los materiales e insu-
mos, la contratación de personal, siendo incluso responsable por el incumplimiento de los
proveedores, así como por la calidad de los materiales adquiridos, interviniendo el Núcleo
Ejecutor únicamente en la disposición de los fondos de pagos a los proveedores, consi-
derándose los desembolsos para la adquisición de materiales y/o servicios que realice,
como pagos a cuenta de las valorizaciones mensuales, emitiéndose los comprobantes de
pago a nombre del recurrente [...].Que, en este sentido, de acuerdo a lo establecido por el
artículo 3, literal d), de la Ley del IGV, la actividad realizada por el recurrente califica como
construcción y, por lo tanto, se encuentra afecto al IGV.

En este sentido, se han planteado alternativas o criterios para determi-

nar la habitualidad en los contratos de construcción. De manera que se ha
señalado que, para el caso de los contratos de construcción, resulta perfecta-
mente válido aplicar el criterio de habitualidad contemplado en la norma res-
pecto de la prestación de servicios, en razón de lo cual, ya que es la actividad
de construcción un servicio oneroso, que puede también ser de carácter co-
mercial, la Administración Tributaria procederá a evaluar la habitualidad con-
siderando la frecuencia y/o monto, según corresponda. Lo que resulta lógico
si tenemos en cuenta que, en general, los contratos de construcción califican
como servicios, pero ello no es óbice para que la Administración no tenga que
precisar qué número de operaciones o qué monto mínimo se debería tener
en cuenta a efectos de determinar la habitualidad u otro criterio que resulte
adecuado.
6. Aspecto espacial y temporal

Respecto al aspecto espacial, en los contratos de construcción, el Reglamen-
to de la Ley del IGV nos señala en el artículo 2º, numeral 1, literal c), que se
encuentran comprendidos en el artículo 1º de la Ley del IGV los contratos de
construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su deno-
minación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percep-
ción de los ingresos. De este modo, a efectos de determinar qué contratos de
construcción se encuentran afectos al IGV, se debe tener en cuenta el lugar de
ejecución del contrato; es decir, no interesa dónde se celebró el contrato o el
sujeto que lo realice, lo relevante resulta dónde se encuentran los bienes o la
obra que se ejecuta; en este caso, deben encontrarse dentro del territorio na-
cional, el que, como es conocido de acuerdo a nuestra Constitución Política,
comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo y el espacio aéreo que
los cubre. De ello, resulta difícil que se puedan realizar obras, por ejemplo, en
el espacio aéreo que cubre nuestro territorio, pero en el suelo, el subsuelo y el
dominio marítimo resulta perfectamente posible.
Del mismo modo, en lo referente al aspecto temporal, se encontrarán
gravados con el impuesto todos y cada uno de los contratos de construcción
que celebre y ejecute el constructor, por el hecho de que el IGV es un impues-
to de realización inmediata que se configura con la verificación de cada hecho
gravado en la realidad.
7. Nacimiento de la obligación
Al respecto, el artículo 4º, literal e), de la Ley del IGV estipula que, en los con-
tratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se
emita el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido por el Reglamento
o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones
periódicas, lo que ocurra primero.

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obli-
gación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el
monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el
monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto,
de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclu-
sive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la
obligación tributaria nace cuando estas superan el 15% del valor total de la
construcción98.
La norma, en comentario, es clara. En los contratos de construcción, la
obligación nace en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la fe-
cha de percepción del ingreso por el monto total o parcial percibido, o por las
valorizaciones periódicas.
En lo referente a la base imponible, la Ley del IGV nos señala que esta
se determina por el valor de la construcción. Se entiende por esta la suma
total que queda obligado a pagar quien encarga la construcción. A su vez,
esta suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de
pago de la construcción, e incluye los cargos que se efectúen por separado de
aquel, aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios,
en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación
de la operación. Asimismo, los gastos realizados por cuenta del usuario del
servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo
comprobante de pago emitido al constructor o quien preste el servicio.
De la misma forma, por el principio de accesoriedad, cuando, con motivo
del contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el va-
lor de estos formará parte de la base imponible, incluso cuando se encuentren
exonerados o inafectos. Y del mismo modo, en sentido contrario de darse el
caso.
Por ello, Plazas Vega (1998: 402-403) precisa que:
[...] en el servicio de construcción, la base gravable es la remuneración del con-
tratista, no porque interese su particular situación, sino porque esta es la mag-
nitud dineraria en que se concreta el acontecimiento de consumo consistente
en acudir a un especialista para que preste el servicio. La actividad de construir
98 Al respecto, en la RTF Nº 0615-2-2001 de fecha 28 de mayo de 2001, se señala:

Que de las copias de las facturas emitidas por la recurrente, referidas a los ingresos rees-
tructurados por la Administración y a los contratos celebrados con su principal cliente [...],
se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación
de edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección,
bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los in-
muebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de actividades descritas
no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo
calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino más bien
como la ejecución de contratos de construcción.
Que en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de
emisión de las facturas, al haber sido giradas antes de la percepción del ingreso [...].

requiere de una serie de insumos y servicios gravados y no gravados con el IVA,

a los que acude el interesado para lograr su objetivo. En lo pertinente es, como
aquí se ha anotado, una labor de incorporación o adherencia de muebles a in-
muebles que, como tal, requiere de bienes y servicios. Uno de ellos es, precisa-
mente, el servicio de construir y debe ser gravado en función del valor que tiene,
y no del que corresponda a los materiales que se adquieran para la edificación ni
atribuible a otros servicios que puedan diferenciarse del prestado por el contra-
tista. El valor del ladrillo, el cemento, y, en general, de los materiales adheridos
a la edificación, no es la base gravable del servicio de construcción, porque, en
lo que a este último atañe, el acontecimiento imponible puede relacionarse, pero
no se confunde con la compra de los bienes incorporados o adheridos. Lo propio
puede decirse en relación con la retribución de los maestros obreros y oficiales
de obra y la de los terceros contratistas que prestan otros servicios requeridos
para la construcción que, a pesar de su relación con el servicio mismo de cons-
truir, no se confunden con él.
Pero no por ello puede pretenderse que la base gravable del impuesto
atribuible al servicio en comentario se limite a la utilidad que, en última ins-
tancia, le corresponda al contratista, como si se tratara de definir la magnitud
que ha de considerarse para liquidar el impuesto sobre la renta. El IGV es un
tributo sobre bases brutas y no sobre utilidades finales y, por consiguiente, es
claro que la base gravable para determinarlo, en el servicio de la construcción,
debe ser la remuneración bruta del contratista y no la renta líquida que, en
definitiva, le corresponde.
8. La construcción por encargo: ¿venta o prestación de servicio?

A modo de antecedente legislativo, habría que señalar que la fabricación por
encargo era considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto, el
artículo 3º, inciso a), numeral 3, del Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 9 de
agosto de 1991, señalaba que para efectos del impuesto se entiende por ven-
ta: “La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un
tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga
la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, cons-
trucción, fabricación o puesta en condiciones de utilización”.
En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 de fecha 11 de septiembre
de 1991 y el Decreto Ley Nº 25748 de fecha 1 de octubre de 1991 preveían
dicha operación como una hipótesis de venta para efectos del IGV. Es a partir
del Decreto Ley Nº 25978 de fecha 23 de diciembre de 1992, vigente desde
el 1 de enero de 1993, que se excluye, expresamente, a la fabricación por
encargo como una operación de venta para efectos del IGV, situación que se
observa hasta la actualidad en el TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo
Nº 055-99-EF).
Se puede apreciar de esta referencia legislativa que la fabricación por en-
cargo era considerada expresamente una venta de bienes muebles. La razón

era que el fabricante por encargo elaboraba un bien distinto a los insumos,
materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiere proporcio-
nado y procedía a entregar un bien cualitativamente distinto.
Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de 1993
a la fecha omite calificar expresamente a la fabricación por encargo como ven-
ta de bienes muebles, aunque algunas normas, tangencialmente, se refieren
al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º, inciso e), del TUO de la Ley del
IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmue-
bles a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmue-
ble. Puede observarse que cuando el comitente encarga la construcción total
del inmueble, el contrato de obra es tratado como un servicio de construcción,
de modo que la primera venta recién se configura con la venta que realice el
comitente a terceros. En definitiva, la construcción por encargo califica como
un contrato de construcción (contrato de obra) y no como primera venta, lo
cual coincide con el criterio jurisprudencial contenido en la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 256-3-99 de fecha 23 de abril de 1999, en la que se ha es-
tablecido lo siguiente:
Que entonces, a diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e)
del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el primer párrafo
de dicha norma no se menciona el vocablo “inmueble”, enunciándose solo la voz
“que se construya por encargo de un tercero”, esto es, comprende el servicio o
actividad propia de la construcción efectuada por el constructor por encargo de
un tercero, actividad definida en el literal f) del artículo 3 en análisis y gravada
como contrato de construcción según el literal c) del artículo 1 de la referida Ley.
Que, por tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de
construcción”, gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente
deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el
cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad
mediante la edificación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad,
para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con
el Impuesto General a las Ventas, pero como “primera venta de inmuebles”.
Por otra parte, el artículo 33º, numeral 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC,
califica como exportación:
por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran propor-
cionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación por encargo.
En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los com-
probantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.
Según la norma citada, la fabricación por encargo en que el fabricante

remite los bienes al exterior a través de la exportación es considerada como
una exportación de bienes, por lo que aparentemente se estaría tratando la
fabricación por encargo como una venta de bienes muebles. Sin embargo, el

saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce solo por el monto proporcional
al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias
primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior.
Lo expuesto nos permite sostener que las normas del IGV referidas a la
“fabricación por encargo” asimilan su tratamiento tributario a los contratos de
construcción (en la construcción por encargo) y a la exportación de bienes,
pero con la descarga del crédito fiscal proporcional al valor agregado por el
fabricante, lo que en buena cuenta implica una regulación en función al valor
agregado de los servicios y materiales proporcionados por el fabricante. De
modo que se puede concluir que la fabricación por encargo es tratada como
un servicio de construcción en la construcción por encargo de inmuebles.
En otros sistemas, como el español, se considera la construcción por en-
cargo como venta de bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación. No obstante, se explica que
ello ocurre cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los
materiales cuyo coste exceda del 20% de la base imponible del IVA corres-
pondiente a la obra realizada. En este sentido, las ejecuciones de obra deben
entenderse como trabajos realizados por un empresario por encargo de un
cliente, con objeto de obtener un resultado.
Se concluye que, en el sistema del IVA español, aplicable a las ejecu-
ciones de obra o trabajo por encargo, se distingue —a efectos de considerar-
los entregas de bienes o prestaciones de servicios— entre utilizar materiales
aportados solo por el empresario que efectuó la obra o solo por el cliente que
las encarga, o bien materiales aportados por ambos:
– Si los aporta solo el empresario que realiza dicha ejecución de obra, esta
tiene consideración de entrega de bienes, muebles o inmuebles, dado
que tiene poder de disposición sobre los mismos.
– Si los aporta solamente el cliente, las ejecuciones de obras, tanto mo-
biliarias como inmobiliarias, no se consideran entrega de bienes, sino
prestaciones de servicios debido a su carácter residual (en el sistema del
IVA español).
– Si se aportan en parte por el empresario y en parte por el cliente, hay
que distinguir las ejecuciones de obras relativas a los bienes muebles e
inmuebles. Las de bienes muebles son, en todo caso, prestaciones de
servicios, salvo en el caso de que la aportación de materiales por el clien-
te sea tan insignificante o reducida que la operación pueda calificarse, en
definitiva, como transmisión de poder sobre un bien mueble corporal por
el empresario, en cuyo caso dicha operación constituye una entrega de
bienes afectos al IVA, de acuerdo con LIVA artículo 8.1. Mientras que las
inmobiliarias son entregas de bienes cuando la aportación de materiales
por el empresario supere el 20% de la base imponible del IVA correspon-
diente a la obra, y prestación de servicios, en caso contrario.

Como puede apreciarse, la “construcción por encargo” califica como una

venta de bienes inmuebles en el sistema español. Sin embargo, en nuestro
sistema está tratado como un servicio de construcción.
9. Los contratos llave en mano99

Respecto de los contratos llave en mano o contratos EPC (Enginering, Pro-
curement and Construction), no se tiene establecido ningún régimen tributario
especial.
En efecto, los contratos EPC que se celebran bajo la modalidad “llave
en mano” incluyen prestaciones de naturaleza distinta en tanto comprenden,
en un solo contrato, la venta de equipos, maquinaria, el montaje, instalación y
puesta en funcionamiento.
Este tipo de modalidad contractual es frecuente en la realización de pro-
yectos internacionales donde el contratista principal se compromete a realizar
el diseño, suministro de maquinaria y materiales y la construcción de una
determinada infraestructura civil o industrial a través de sus propios medios o
mediante la posterior subcontratación de ciertas partes del proyecto, pero en
todo caso asumiendo el riesgo en cuanto a calendario y presupuesto, dado
que generalmente el precio está fijado de antemano.
En el Perú, el artículo 1.2.30 del Decreto Supremo Nº 034-80-VC, Re-
glamento Único de Licitaciones y Contratos de Obras Públicas, se refiere a la
licitación “llave en mano” como el “sistema por el cual el postor oferta en con-
junto, la construcción, el equipamiento y montaje hasta la puesta en servicio
de una determinada obra, pudiendo incluir, además, los estudios de arquitec-
tura e ingeniería del proyecto, así como su financiamiento”.
En cuanto a su naturaleza, se discute si los contratos llave en mano son
contratos de obra o contratos de compraventa de bienes futuros. Sucederá
lo primero si el comitente tiene interés y participación en la fabricación de la
obra, lo cual se evidencia con cláusulas relativas a la supervisión de la obra
o sobre procedimientos que deben respetarse en la fabricación del bien. En
cambio, será considerado como una compraventa de bien futuro cuando el
99 Por contrato “Llave en mano” se entiende aquel por medio del cual una persona se com-
promete a construir o fabricar y entregar en perfecto funcionamiento un bien mueble o
inmueble de conformidad con las características indicadas por el contratante a cambio
de un precio dentro del cual se encuentran incorporados los costos y gastos necesarios
más la utilidad perseguida por el contratista. En este orden de ideas, el contrato “Llave
en mano” comprende tanto la instalación, montaje y funcionamiento de equipos, como la
construcción de un bien inmueble, hasta entregarlo en condiciones de utilización.
Este contrato se caracteriza, entre otras cosas, porque dentro del valor del contrato se
incorporan todos los costos y gastos en que se incurre para el cumplimiento del mismo, ta-
les como estudios de prefactibilidad, diseño de planos, construcción o fabricación del bien
hasta entregar el bien en funcionamiento (DIAN, Concepto 11696 de fecha 11 de febrero
de 2000).

comitente tenga como interés principal la adquisición del bien sin importar el
procedimiento seguido para su elaboración.
Cualquiera que sea la tesis que se acepte, lo importante es que las dis-
tintas prestaciones que involucran este tipo de contratos están sometidas al
régimen tributario que le es propio en la medida en que, en el contrato, se
haya distinguido el importe de la contraprestación que corresponde a cada
una de ellas. Es decir, si la contraprestación estuviera fijada globalmente y a
suma alzada, tendría que tratarse como un contrato de obra o como una com-
praventa de bien futuro, según el interés del comitente en el procedimiento de
fabricación de los bienes.
Luis Diez-Picazo y Antonio Gullón100 expresan que: “Si han dado especial
importancia al proceso productivo de la cosa, al trabajo a realizar, sobre la ma-
teria objeto de aquel proceso, no hay duda de que será la de contrato de obra
la calificación más adecuada. Cuando se busca la capacidad o habilidad de un
artífice será absurdo pretender que el comitente se ha dirigido a él con el fin de
adquirir unos materiales simplemente”. Mientras que “en el contrato celebrado
para la elaboración o construcción de una cosa fungible el proceso productivo
pierde importancia frente a la obligación de entrega, a la prestación de dar.”
Spota101 en la locación de obra interesa cómo se alcanza el resultado, es
decir, si éste ofrece todas las características que quisieron los contratantes,
mientras que se estará ante un contrato de compraventa de cosa futura cuan-
do el comprador tiene plena confianza que el proceso interno de fabricación
va a redundar en la calidad que a él le interesa sobre la cosa.
En conclusión, para calificar el contrato como de obra o como compra-
venta será necesario apreciar si el interés del comitente está en torno al pro-
ceso de producción del bien o si este elemento es irrelevante en el contrato,
y por lo tanto, la atención del comitente o adquirente está dirigida principal-
mente a la adquisición del bien, sin importar el procedimiento seguido para su
elaboración.
Dependiendo de las circunstancias que rodea a cada negociación con-
tractual, el contrato EPC constituiría un contrato de obra y no uno de compra-
venta de bien futuro, toda vez que el interés del comitente se centra en el pro-
ceso de diseño, instalación, acondicionamiento y montaje de la planta. Cabe
tener en cuenta también que el contrato de obra ha sido celebrado a suma
alzada, sin hacer una distinción entre las prestaciones que lo conforman y del
precio que corresponde a cada una, sino que se trata de un único contrato,
con un único precio o retribución por el resultado a alcanzar.
De modo que los pagos anticipados a la instalación del bien, estarán gra-
vados con el Impuesto dentro del supuesto de imposición de los contratos de
100 Diez-Picazo y Gullón 1995: 434.

101 Spota 1986: 25.

construcción, mientras que si se tratara de una venta de bien futuro sólo es-
tarían gravados con la existencia del bien y no al momento de su percepción.
Cabe precisar que si bien el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sen-
tido que en la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación
tributaria del IGV se produce cuando existe el bien, la Administración Tributa-
ria a través del Informe Nº 104-2007/SUNAT y Nº 215-2007/SUNAT ha emitido
una opinión contraria que resulta vinculante en caso de una fiscalización.
Al tener en cuenta lo expuesto, la entrega de los bienes (procurement), en
el marco de un contrato de llave mano, se consideraría perfeccionada cuando
el bien materia del contrato llegue a existir o cuando la obra sea entregada
como resultado del contrato de obra.
Como puede verse, en cualquiera de ambas situaciones (venta de bien
futuro o contrato de obra) sería mucho más sólida la sustentación de que la
transferencia de propiedad sobre el suministro de bienes ocurre con la entre-
ga de la planta, lo cual permitiría que el IGV se pague en este momento.

Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES
Capítulo X
LA IMPORTACIÓN DE
BIENES
Sumario:
1. Los impuestos que gravan la importación. 2. Finalidad de los impues-
tos que gravan la importación. 2.1. Derechos arancelarios y medidas
de efecto equivalente. 2.2. Imposición selectiva. 2.3. Imposición al valor
agregado. 3. Las medidas de defensa comercial lícitas. 4. Los distintos
impuestos que recaen sobre la importación de bienes. 5. Hecho gravado.
6. Aspecto subjetivo. 7. Aspecto temporal. 8. Valoración en los impues-
tos a la importación. 8.1. Nociones del valor en aduana. 8.1.1. Noción
teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB). 8.1.2. Noción
positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC. 8.2 Métodos de valoración
en aduana. 8.2.1. Primer método: valor de transacción. 8.2.2. Segundo
método: valor de transacción de mercancías idénticas. 8.2.3. Tercer mé-
todo: valor de transacción de mercancías similares. 8.2.4. Cuarto méto-
do: valor deducido. 8.2.5. Quinto método: valor reconstruido. 8.2.6. Sex-
to método: de último recurso. 8.3. Precios de transferencia y métodos
de valoración aduanera. 8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de
valoración. 8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración.
8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración. 9. Base
imponible del IGV. 9.1. Conceptos incluidos en la base imponible. 9.1.1.
Valor en aduana. 9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem. 9.1.3. Dere-
chos específicos. 9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria. 9.1.5. Impuesto
selectivo al consumo (ISC). 9.2. Conceptos excluidos. 9.2.1. Derechos
antidumping y compensatorios. 9.2.2. Gastos de financiamiento. 9.3. Los
incoterms. 9.4. Determinación de la base imponible en el IGV. 10. Princi-
pios a tener en cuenta en la importación. 10.1. Principio de trato nacional.
10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás. 11.
Excepciones a los principios. 11.1. Excepciones específicas a la desgra-
vación para determinados productos: aplicación del principio de NMF.
11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones
por un interés público. 11.3. Excepciones económicas: medidas de de-
fensa comercial lícitas. 11.3.1. Derechos antidumping. 11.3.2. Derechos
compensatorios. 12. La venta antes de su despacho a consumo. 12.1.
La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva.
12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o impor-
tación temporal. 13. Integración económica. 13.1. Grados de integración
económica. 13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC). 13.1.2. Unión adua-
nera. 13.1.3. Mercado común. 13.1.4. Comunidad económica.

1. Los impuestos que gravan la importación

La importación de bienes se grava para equiparar las condiciones de com-
petencia entre los empresarios locales y los extranjeros. Ello significa que
cualquier impuesto o gravamen que se imponga a la venta de bienes en el
mercado nacional debe ser también impuesto a la importación de bienes pro-
veniente del mercado extranjero. Este fundamento técnico es extensible a
cualquier otro impuesto exigido por la venta de bienes en el mercado local.
En doctrina, Calvo Vergez (2007: 19) señala que la justificación del hecho
imponible del IVA en las importaciones:
[...] reside en la necesidad de establecer ajustes fiscales en frontera para aque-
llos bienes que pasan a integrar el circuito económico de la Unión Europea (UE):
los bienes que llegan a la Comunidad han de ser objeto, a priori, del mismo
impuesto que aquellos otros que ya están en ella. Así las cosas, el Impuesto se
liquidará en la Aduana, esto es, en la frontera fiscal.
En nuestro país, la venta local de bienes por parte de los empresarios na-
cionales está sujeta al IGV y, en algunos casos, se exige el Impuesto Selectivo
Consumo (ISC) para determinados bienes a nivel del fabricante. Esto determina
que, para igualar las condiciones de competencia en el mercado, la importación
de dichos bienes debe encontrarse sometido al pago del IGV y también del ISC.
Así, en términos impositivos al valor de venta de un bien en el mercado
local se le adicionará el IGV y, si fuera el caso, el ISC. Mientras que en la venta
en el mercado extranjero, igualmente, el valor del bien se incrementará con el
pago del IGV y el ISC a la autoridad aduanera. En ambos casos (compra en
el mercado local y mercado extranjero), si el adquirente es empresario, proce-
derá a deducir el IGV pagado en la adquisición de bienes como crédito fiscal,
mientras que si es consumidor final asumirá el pago del impuesto.
Mientras que los impuestos aduaneros, denominados aranceles o dere-
chos aduaneros, que gravan la importación de bienes, “[...] son una medida
que aplican los países con la finalidad de establecer un nivel de protección
a su producción nacional y/o con fines de incrementar los ingresos fiscales”
(Sandoval Aguilar 2006: 63).
En este caso, la función del impuesto aduanero es diametralmente distin-
ta a la función de los impuestos que gravan la venta de bienes en el mercado
local. Esta busca incrementar el precio relativo de los productos adquiridos en
el mercado extranjero. El IGV, por su lado, y cualquier otro impuesto exigido
en la venta de bienes en el mercado local, se hace extensible a la compra de
bienes en el mercado extranjero para igualar el precio relativo de los bienes.
2. Finalidad de los impuestos que gravan la importación

Los impuestos que gravan la importación son los derechos de importación o
aranceles, el ISC y el IGV, cada uno de las cuales tiene una función específica.

2.1. Derechos arancelarios y medidas de efecto equivalente

Su finalidad principal es ser instrumento de política económica. Su función
esencial radica en la protección del mercado local. La aplicación de los de-
rechos arancelarios permite disminuir las importaciones y mejorar la posición
de la balanza comercial, así como proteger la producción nacional y generar
ingresos a la caja fiscal del Estado.
2.2. Imposición selectiva

Su finalidad es influir en la decisión de consumidores de productos que gene-
ran externalidades negativas en el orden individual, social y medio ambiental o
referidos a productos cuyos insumos son productos no renovables. Estos son
las bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar y vehículos.
Asimismo, es uno de los mecanismos que pretende atenuar la regresivi-
dad del IGV. Su propósito es exigir mayor carga impositiva a aquellos consu-
midores con mayor capacidad contributiva a través de un impuesto adicional
al consumo por la adquisición de bienes suntuosos o de lujo, como son los
vehículos automóviles.
2.3. Imposición al valor agregado

Este gravamen tiene por finalidad igualar las condiciones de competencia
entre extranjeros y nacionales en la comercialización de bienes y servicios.
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 97) señala que “la importación
se encuentra gravada para evitar que los bienes producidos en el país en-
frenten una situación de mercado desventajosa al tener que competir con
los productos extranjeros que llegan al país desprovistos de carga impo-
sitiva”. En el supuesto de no gravarse la importación de bienes, el propio
Estado crearía una desventaja o desigualdad para los bienes producidos en
el territorio nacional, y ello otorgaría beneficios o ventajas a las empresas
extranjeras.
3. Las medidas de defensa comercial lícitas

Las denominadas “medidas de defensa comercial lícitas” son los derechos
antidumping y derechos compensatorios102. Estos no constituyen tributos, sino
que tienen la condición de multas administrativas103, pues se aplica a la impor-
102 Los derechos compensatorios se aplican para contrarrestar cualquier subsidio concedido
directa o indirectamente en el país de origen, cuando ello cause o amenace causar perjui-
cio a la producción peruana.
103 El Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, emitido por la Administración Tributaria en una
de sus conclusiones, señala que “los derechos antidumping constituyen multas de ca-
rácter administrativo [...] y no forman parte de la base imponible en la importación de
bienes”.

tación de todo producto a precio dumping104 o a precios subsidiados, cuando

con ello se cause, o amenace causar, perjuicio a la industria nacional.
Los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas ni tam-
poco son derechos e impuestos que afecten la importación. Por lo tanto, no se
incluyen dentro de la base imponible en la importación de bienes para efectos
del IGV, tal como sostiene la doctrina administrativa expuesta por la Adminis-
tración Tributaria en el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000.
4. Los distintos impuestos que recaen sobre la importación de bienes

La obligación tributaria aduanera surge cuando los bienes o mercancías in-
gresan al territorio aduanero y se declaran bajo el régimen de importación
definitiva. O cuando una mercancía se traslada desde una zona de tributación
especial hacia una zona de tributación común. En estos casos se devengan
los siguientes impuestos:
– Derechos arancelarios o derechos ad valorem: son los impuestos
aduaneros que gravan la importación de mercancías con tasas de 0% al
20%. Esta última como máxima aplicable sobre el valor de la transacción
determinado conforme al Acuerdo de Valor de la OMC.
– Derechos específicos: son los impuestos que se pagan en función a
una unidad de medida del producto importado. Se establece un monto en
dólares americanos por tonelada métrica y se determina conforme a las
respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio FOB del
producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la mer-
cadería, o a la fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque.
Estos impuestos se pueden subdividir en:
• Derecho específico variable: son impuestos aduaneros que se
aplican a determinados productos agrícolas y que pueden alcanzar
inclusive a importaciones de productos provenientes de países con
los que el Perú haya celebrado acuerdos con ventajas comercia-
les. Los productos que se componen son alimentos como trigo duro,
maíz amarillo, arroz, azúcar, harina de trigo, en los cuales se trata de
defender una “Franja de Precios”, que busca proteger de las fluctua-
104 Se considera que una importación se efectúa a precio dumping cuando el precio de expor-
tación del producto de su país de origen o de exportación es menor al valor normal de ese
mismo bien o de un producto similar, destinado al consumo o utilización en dicho país de
operaciones comerciales normales.
Hay que tener en cuenta que el término “subvaluación” es diferente al dumping, pues la
primera consiste en declarar dolosamente un valor de la mercadería que no corresponde
por estar debajo del valor real de la mercancía determinado en aplicación de las normas
vigentes en el lugar de ingreso, con la finalidad de reducir la base imponible y pagar menos
derechos arancelarios, y lograr así mayor beneficio; mientras que el segundo, el dumping,
se configura cuando un producto ingresa al mercado de otro país con un precio menor al
de su país de origen con el ánimo de apropiarse del mercado.

ciones bruscas del precio tanto a productores (precio bajo - alza del
costo de importaciones) y consumidores (precio alto - baja de costo
de importaciones).
• Derecho específico fijo: son impuestos aduaneros que recaen so-
bre determinados productos que requieren una protección adicional.
En nuestro país, se aplica a las importaciones lácteas (leche en pol-
vo, mantequilla deshidratada, etc.).
– Sobretasa adicional arancelaria: son impuestos aduaneros que tienen
la misma naturaleza de los derechos ad valorem aplicables para un gru-
po reducido de mercancías, cuyo porcentaje puede oscilar entre 5% y
10%.
– Impuesto selectivo al consumo (ISC): están gravadas con este im-
puesto las importaciones de algunos bienes comprendidas en los Apén-
dices III y IV de la Ley del IGV, los cuales están constituidos básicamente
por combustibles, bebidas alcohólicas, cigarrillos y vehículos nuevos. La
base imponible es el monto del valor en aduana, más los derechos e im-
puestos que afectan a la importación con excepción al ISC e IGV en las
importaciones.
– Impuesto general a las ventas (IGV): se aplica a las importaciones de
mercancías. Su tasa es de 17%.
– Impuesto de promoción municipal (IPM): este impuesto tiene la misma
naturaleza y funcionamiento del IGV, cuya tasa es de 2%.
5. Hecho gravado105
El artículo 1º, inciso e) de la Ley del IGV, señala que se encuentra gravado con
el impuesto la importación de bienes106. Para tal efecto, ni la Ley del IGV ni su
105 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 3377-A-2002 de fecha 25 de junio de 2002, declara que:
[...] la obligación tributaria se conforma de una “hipótesis de incidencia” a la cual sigue una
“consecuencia jurídica”; la primera de ellas consiste en una descripción teórica definida
en la ley (en sentido lato), en un supuesto de hecho potencial, a cuya ocurrencia seguirá
la consecuencia preestablecida. Cuando dicho supuesto o “hipótesis de incidencia” se
actualiza, en realidad del mundo fenoménico, solo entonces puede hablarse de un “hecho
imponible”. En este sentido, el hecho imponible generador de la obligación tributaria que
incluya al derecho específico es la materialización de la importación de los productos
gravados con ese tributo, la cual se produce con la numeración de una declaración de
importación que ampare la nacionalización de un producto para el cual se exige el pago
de dicho derecho.
106 La inclusión generalizada de las importaciones como hecho gravado por el IGV se basa en
el propósito de igualar el tratamiento por el impuesto de todos los bienes cuyo destino sea
el consumo en el país, cualquiera sea su procedencia. Ahora bien, a la hora de trasladar
este postulado a la norma jurídica positiva, es evidente que si este describe a la hipótesis
gravada como la “introducción para su consumo en el país” se generarían serias dudas
y dificultades de aplicación, en tanto ello supondría en principio evaluar en cada caso

Reglamento realizan una definición de la importación de bienes aplicable al

tributo, como sí lo hace al definir el concepto de venta y servicios.
Dada la ausencia de definición de la importación de bienes, debemos
acudir a la aplicación supletoria del Derecho Aduanero. Según la Norma IX
del Título Preliminar del Código Tributario, “en lo no previsto por este Código
o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributa-
rias”. Así, literalmente interpretada esta norma tributaria, la falta de definición
normativa podrá completarse acudiendo a otras normas tributarias, en primer
lugar. Y, a falta de estas, podrá acudirse a otras normas distintas a las tribu-
tarias, lo cual a nuestro modo de ver es lo razonable, en tanto la regulación
contenida en otra norma tributaria resulta más afín y coherente con los fines
del Derecho tributario107.
Así, en este particular caso, habrá de aplicarse la definición de la impor-
tación de bienes contenida en la Ley General de Aduanas, Decreto Legisla-
tivo Nº 1053108. Recordemos que la anterior regulación (Decreto Legislativo
Nº 809, aún vigente en algunos artículos) definía a la importación como el
“régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes
del exterior, para ser destinadas al consumo. Las mercancías extranjeras se
considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante, momen-
to en que culmina el despacho de importación” (artículo 52º, primer y segundo
párrafos).
el destino final de los bienes, con un control real casi imposible, y en definitiva tornando
ineficaz a la norma. [...] Sin embargo, es sintomático que exista consenso acerca de que
ese texto legal no debe ser interpretado según su estricto tenor gramatical, debiendo en
su lugar entenderse que la importación se configura a los efectos aduaneros cuando las
mercancías ingresan al país con la intención de permanecer indefinidamente dentro del
territorio aduanero nacional (Blanco 2004: 145).
107 No hay duda de que para el derecho tributario, aun cuando un buen grupo asuma su au-
tonomía como rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos
propios, diferentes a los de otras materias jurídicas, es aplicable la frase de D’Amelio: “la
autonomía de una rama del Derecho no puede excluir ni ignorar a las demás, también
autónomas, de las cuales necesita para vivir.” En este sentido, en nuestra rama también
se aceptan el empleo de las reglas de aseguramiento de la plenitud mediante la aplicación
de normas o disposiciones de otras ramas del Derecho y la integración de la ley (a deter-
minados aspectos), aunque esta aplicación, en estricto, se realiza de manera supletoria
(Huamaní Cueva 2007: 118).
108 El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008,
entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d) y
el primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de
2008 y el 26 de agosto de 2008 respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publicado
el 16 de enero de 2009, entró vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de los ca-
pítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, La Sección Cuarta, la Sección Quinta,
el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán en
vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la norma
reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al Texto Único Ordenado
del Decreto Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.

Por su parte, la nueva Ley General de Aduanas en su artículo 49º define

a la importación como aquel:
Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero
para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos
arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y
multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones
aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando
haya sido concedido el levante.
De este modo, de las definiciones establecidas en la ley se desprende

que la importación debe cumplir los siguientes requisitos:
a) El ingreso legal de mercancías
El ingreso de mercancía al territorio nacional debe efectuarse conforme a
ley. Para ello basta con verificar la internación de la mercancía al país, cual-
quiera fuera la operación comercial que motive la importación, aun cuando
lo usual es que la operación sea una de compraventa internacional.
b) La existencia de una mercancía proveniente del exterior
Las mercancías son bienes corporales o tangibles que pueden ser objeto
del régimen de importación definitiva, y son únicamente los bienes corpo-
rales los susceptibles de control por la autoridad aduanera.
c) Que el destino de dicha mercancía sea su consumo en el territorio nacional
Que el consumo de la mercancía se produzca en el país. Se entiende
que el consumo se produce con la destinación legal de la mercancía
al régimen de importación definitiva. La evaluación de este requisito se
entiende cumplida con la manifestación de voluntad del importador de
someter la mercancía al régimen de importación definitiva.
Este requisito deriva del principio de imposición en el país de destino,
que “supone gravar con este impuesto todas las introducciones de bienes
provenientes del exterior que ingresen al mercado interno con el propósito
de ser consumidos en él” (Blanco 2004: 142). Con esto se busca someter a
imposición solo a aquellos bienes que tengan la autorización legal para su
consumo definitivo en territorio peruano.
Por esta razón, la venta antes de despacho a consumo (antes de la des-
tinación aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto. Asimismo, la
destinación aduanera para la admisión temporal o importación temporal no
autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano. De
manera que la internación de los bienes bajo esos regímenes constituye una
inafectación legal en virtud de la cual no se exigen los tributos que gravan la
importación de los bienes.
Así, en la venta antes de la importación no interesa que la operación se
haya perfeccionado para propósitos tributarios dentro del territorio peruano,

pues, aun cuando ello ocurra, el consumo de los bienes es el elemento deter-
minante para inafectar la operación del IGV.
Debe recordarse que la cuarta disposición final del Decreto Legislativo
Nº 950109 derogó la inafectación expresa a la venta antes de despacho a con-
sumo del artículo 2º, inciso d) de la Ley del IGV. Y, a pesar de la inexistencia
de una inafectación expresa en la Ley, nadie duda de que la venta perfec-
cionada en territorio nacional antes de la importación no está gravada con el
IGV. Mientras no se produzca la importación definitiva de los bienes no está
autorizado legalmente su consumo en el mercado local.
6. Aspecto subjetivo
La Ley del IGV, en su artículo 9º, inciso f), señala que son sujetos del impuesto
las personas que importen bienes afectos. A fin de calificar como sujetos del
impuesto por la importación de bienes no se requiere la habitualidad, de modo
que cualquier sujeto importador califica como contribuyente del impuesto, y
es irrelevante si tiene la condición de habitual o realiza actividad empresarial.
Esta excepción a la regla general de que los sujetos del impuesto son las
personas que ejercen actividad empresarial obedece al hecho de que con la
importación se puede terminar la cadena de producción y comercialización en
el país de destino. Así, el consumidor final que ha importado mercancías se
encuentra obligado a pagar el impuesto.
Asimismo, de conformidad con el artículo 11º de la Ley General de Adua-
nas, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras son con-
tribuyentes los dueños o consignatarios (persona natural o jurídica a cuyo
nombre viene manifestada la mercancía o que la adquiere por endoso). Y
se designa a los agentes de aduanas (o sus representantes legales si son
personas jurídicas) como responsables solidarios con sus comitentes por los
adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que
hayan participado.
7. Aspecto temporal
El aspecto temporal alude al momento en que se considera perfeccionado el
hecho gravado: importación de bienes. Según la Ley (artículo 4º, inciso g), en
la importación de bienes la obligación tributaria se origina en la fecha en que
se solicita su despacho a consumo.
Se entiende por despacho aduanero “[el] cumplimiento del conjunto de
formalidades aduaneras necesarias para que las mercancías sean sometidas
a un régimen aduanero”110. Específicamente se entenderá cumplido este re-
109 Publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de febrero de 2004.

110 Según lo señala el artículo 2º de la Ley General de Aduanas.

quisito en la fecha en que se solicite la destinación aduanera111 de la mercan-

cía al régimen de importación definitiva.
Como complemento de lo anterior, el Reglamento de la Ley del IGV, ar-
tículo 3º, numeral 2, inciso d), establece que la obligación tributaria del IGV
nace en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la impor-
tación o admisión temporal en definitiva. La inafectación legal que opera al
ingreso de mercancía bajo los regímenes temporales (admisión o importación
temporal) se convierte en sujeción cuando estos regímenes se convierten en
régimen de importación definitiva112.
8. Valoración en los impuestos a la importación

8.1. Nociones del valor en aduana
El valor en aduana es el precio al que se vendería o se vende la mercancía
importada en condiciones de libre competencia. Esta definición refleja diferen-
tes tendencias de valoración: la noción teórica y la noción positiva, las cuales
pueden ser explicadas en resumen del siguiente modo:
Noción teórica Noción positiva

En la noción teórica se aplica la Definición En la noción positiva se aplica el Acuer-
del Valor de Bruselas (DVB) en el cual el do de Valor de la OMC, en donde el valor
valor en la aduana es el precio al que se en aduana es el precio al que se vende la
vendería la mercancía a valorar en con- mercancía (método de transacción), en la
diciones determinadas. Por la forma de medida que las partes no influyan en el
declarar el valor en aduana, se considera precio. En caso contrario, el valor en adua-
que es un valor constitutivo. na se determinará conforme a los demás
métodos establecidos por la OMC. En tal
sentido, el valor en aduana se considera
como un valor declarativo.
A este efecto, Witker (1999: 45) señala que:

El valor aduanero del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas es un con-
cepto teórico (“es el precio que se estima pudiera fijarse para las mercancías
importadas como consecuencia de una venta realizada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independientes entre sí”) llama-
do valor normal, y que la noción del valor OMC es positiva, esto es, el valor en
aduana debe apoyarse, en lo posible, en el precio efectivamente pagado, llama-
do valor de transacción.
111 El artículo 2º de la Ley General de Aduanas define la “destinación aduanera” como: “[la]
manifestación de voluntad del declarante expresada mediante la declaración aduanera de
mercancías, con lo cual indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía
que se encuentra bajo la potestad aduanera”.
112 En la importación de bienes, la obligación de pagar el IGV se origina, sin excepción algu-
na, en la fecha en que se solicita el despacho a consumo (Resolución de Tribunal Fiscal
Nº 136-2-1997 de fecha 24 de enero de 1997).

8.1.1. Noción teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB)

En 1950, en Bruselas (Bélgica), se firmó el “Convenio sobre el Valor en Adua-
na de las Mercancías”. Este entró en vigencia en 1953, y a partir de él muchos
países calcularon los derechos de aduana según la Definición del Valor de
Bruselas (DVB).
Con arreglo a este método de valoración, para cada producto se deter-
minaba un precio normal de mercado, definido como el precio que se pagaría
por el producto en un mercado libre, en una transacción entre un comprador
y un vendedor independientes entre sí, sobre cuya base se calculaban los im-
puestos aduaneros. Las desviaciones en la práctica de este precio se tenían
en cuenta cuando el valor declarado era superior al valor establecido. Las
variaciones a la baja solo se tenían en cuenta hasta el diez por ciento.
Este método no satisfacía en absoluto a los comerciantes. Las variacio-
nes de los precios y las ventajas competitivas de las empresas no se refle-
jaban hasta que la oficina de aduanas ajustaba el precio teórico transcurrido
cierto tiempo. Además, los productos nuevos o extraños no figuraban muchas
veces en las listas, lo que hacía difícil determinar el “precio normal”.
Este acuerdo fue seguido por los europeos. Por el contrario, Estados Uni-
dos y Canadá nunca se adhirieron a la DVB: necesitaban un método de valora-
ción más flexible y uniforme que armonizase los regímenes de todos los países.
Por consiguiente, la DVB, al ser un valor constitutivo por la aduana, no
logró convertirse en un sistema universal de valoración aduanera. Ello generó
que se estableciera un nuevo sistema de valoración aduanera denominado
“Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio”. Este tenía como principio básico que la
base para la valoración aduanera de las mercancías importadas debía ser en
la mayor medida de lo posible su valor de transacción.
8.1.2. Noción positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC

El Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT o Código de Valo-
ración de la Ronda de Tokio, concluido en 1979, estableció un sistema positivo
de valoración en aduana basado en el precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas. El denominado “valor de transacción” tenía
por objeto proporcionar un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración
en aduana de las mercancías que se ajustase a las realidades comerciales.
Posteriormente, tras la conclusión de negociaciones de la Ronda de Uru-
guay, el Código de la Ronda de Tokio fue sustituido por el Acuerdo de la OMC
relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994. Este acuerdo es
igual en esencia al Código de Valoración de la Ronda de Tokio y se aplica
únicamente a la valoración de las mercancías a efectos de la aplicación de
derechos ad valorem a las importaciones.

No contiene obligaciones sobre la valoración a efectos de determinar

los derechos de exportación o la administración de los contingentes sobre
la base del valor de las mercancías. Tampoco establece condiciones para la
valoración de las mercancías con fines de aplicación de impuestos internos o
control de divisas.
Cabe mencionar que la diferencia sustancial entre el Acuerdo de la OMC
y el Acuerdo de valor GATT de 1979 es que los países suscritos a la OMC no
pueden elegir los temas a los cuales desean suscribirse, sino deben compro-
meterse a aplicar todos sus acuerdos en los diferentes temas. Así, los países
que quisieran pertenecer a este organismo deberán aceptar todos sus acuer-
dos, con lo cual se facilita el camino para contar con un sistema internacional
de valoración aduanera.
En el Acuerdo de la OMC se dispone que la valoración en aduana debe ba-
sarse, salvo en determinados casos, en el principio de la buena fe de las partes
contratantes, es decir, en el precio real de las mercancías objeto de valoración,
que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes113 corres-
pondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8º, equivale
al valor de transacción, primer y principal método a que se refiere el acuerdo.
El valor determinado es conocido como un valor positivo, pues es el acordado
por las partes en su condición de libre competencia consignado en la factura.
En este sentido, nuestro país se suscribió a la OMC mediante la Resolu-
ción Legislativa Nº 26407 de fecha 16 de diciembre de 1994, y fue puesto en
vigencia el 1 de enero de 1995.
Además, en el Acuerdo de la OMC se ha dispuesto que la administración
aduanera puede aplicar la duda razonable. En esta se tendrán que utilizar
distintos métodos de valoración. Dicha duda se da porque la autoridad tribu-
taria cuestiona el valor de transacción y establece el valor que le corresponde
según los métodos de valoración.
8.2 Métodos de valoración en aduana

El Acuerdo de Valor de la OMC tiene una metodología para determinar el valor
en aduana. También se le conoce como “base imponible en la aplicación de
impuestos a la importación”.
El primero de los métodos es el valor de transacción. Sin embargo, en
los casos en que no exista el valor de la transacción o en que el valor de la
transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsiona-
do el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el acuerdo establece
otros cinco métodos de valoración en aduana. Estos tendrán que aplicarse en
el siguiente orden de forma sucesiva y excluyente:
113 Los ajustes pueden ser positivos o negativos: son positivos cuando se aumenta el valor al
precio señalado en la factura; y es negativo cuando se descuentan los gastos referidos a
la carga y descarga si hubiesen sido incorporados en el flete.

– Primer método: valor de transacción

– Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas
– Tercer método: valor de transacción de mercancías similares
– Cuarto método: valor deducido
– Quinto método: valor reconstruido
– Sexto método: del último recurso
El Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC se incorporó a la legislación
peruana mediante Resolución Legislativa Nº 26407, publicada el 16 diciem-
bre de 1994. Gracias a ella, el Perú acuerda ser miembro de la OMC y por
el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, publicado el 29 de diciembre de 1999, se
aprueba el Reglamento del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
8.2.1. Primer método: valor de transacción

Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 1º, 8º y 15º del
Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 3º
al 12º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
La norma fundamental del Acuerdo de Valor de la OMC es que el valor
en aduana debe basarse en el precio realmente pagado o por pagar. Es el
pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer
el comprador al vendedor o en beneficio de este, ajustado según convenga
mediante la adición de ciertas cantidades pagadas por el comprador, tales
como el costo de envases y contenedores, accesorios de embalaje, cánones
y derechos de licencia. Por otro lado, se excluyen las comisiones de compra
y los descuentos especiales obtenidos por los agentes y concesionarios ex-
clusivos, elementos que no deben tenerse en cuenta para determinar el valor
en aduana.
El valor en aduana es el valor de transacción cuando se cumplan las
siguientes condiciones:
– Prueba de la venta, como por ejemplo, facturas comerciales, contratos,
pedidos, etc.
– No debe existir restricciones a la cesión o utilización, con excepción de
las que imponga o exija la legislación del país de importación; o se limiten
al territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o no
afecten sustancialmente al valor de las mercancías.
– La venta o el precio no deben estar sujetos a condiciones adicionales.
– No revertirá directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del pro-
ducto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las
mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido
ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º.

– Deberá disponerse de información suficiente a efectos de que puedan

realizarse ajustes en el precio pagado o por pagar.
– No debe existir vinculación entre el comprador y el vendedor, de lo con-
trario, si existiera, la utilización del valor de transacción será aceptable
si el importador demuestra que la relación no ha influido en el precio, o
que el valor de transacción se aproxima mucho a un valor que responde
a determinados criterios.
Para determinar el valor de transacción se debe ajustar de acuerdo a lo
estipulado por el artículo 8º del Acuerdo de Valoración de la OMC. En este
sentido, el artículo 8º indica que existen dos clases de ajustes a los que se
denomina ajustes positivos y ajustes negativos.
En el primero de ellos, los ajustes positivos “se suman al precio de tran-
sacción siempre que los importes respectivos no estuvieren ya incluidos en
dicho precio y corran por cuenta del comprador” (Lascano 2007: 187). En el
segundo, los ajustes negativos, “los elementos no forman parte del valor de
transacción, y que, de hallarse incluido en el precio pagado o por pagar, se
deben descontar a los fines de la valoración siempre que cumplan con los
requisitos para esos efectos” (Lascano 2007: 189).
8.2.2. Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas

Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 2º y 15º del Acuerdo
de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del
Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
Se recurre a él cuando el valor en aduana no pudo determinarse con el
primer método. De modo tal que, el valor en aduana se establecerá utilizando
un valor de transacción ya determinado para las mercancías idénticas, que
han de responder a los siguientes criterios:
– Ser iguales en todos los aspectos, con inclusión de sus características
físicas, calidad y prestigio comercial.
– Haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valo-
ración.
– Que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.
– Las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación
que las mercancías objeto de valoración. Deben también haberse expor-
tado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en
un momento aproximado.
8.2.3. Tercer método: valor de transacción de mercancías similares

Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 3º y 15º del Acuerdo
del Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del

Este, al igual que el anterior, debe referirse a mercancías vendidas para

la exportación al país importador en el mismo momento, o en un momento
aproximado, que las mercancías objeto de valoración.
Para aplicar este método se debe responder a los siguientes criterios:
– Que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo
que se refiere a su composición y características.
– Que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de
valoración y ser comercialmente intercambiables.
– Que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de
las mercancías objeto de valoración.
– Para que pueda utilizarse este método, las mercancías deben haberse
vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de va-
loración. Deben también haberse exportado en el mismo momento que
las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.
8.2.4. Cuarto método: valor deducido

Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 5º de Acuerdo del
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 15º, 16º y 17º
del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
Este valor se determina sobre la base del precio de venta unitario, en el
mercado nacional, de las mercancías importadas objeto de valoración o de
mercancías idénticas o similares, después de deducir elementos como los
beneficios, los derechos y gravámenes de aduana, el transporte y el seguro y
otros gastos efectuados en el país de importación.
Para esto, el comprador y el vendedor en el país importador no deben
estar vinculados y la venta debe realizarse en el momento de la importación
de las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado. Si no
se han realizado ventas en el momento de la importación o en un momento
aproximado, podrán utilizarse como base las ventas realizadas hasta noventa
días después de la importación de las mercancías objeto de valoración.
8.2.5. Quinto método: valor reconstruido114

Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 6º del Acuerdo de
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 18º, 19º y 20º
del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
114 El orden de aplicación del cuarto y quinto método podrá invertirse a petición del importador
(no, en cambio, a discreción del funcionario de aduanas). El Acuerdo contiene también
disposiciones sobre trato especial y diferenciado para los países en desarrollo y sobre
asistencia técnica. Como este Acuerdo forma parte integrante del todo único de la OMC,
todos los miembros de la OMC son miembros del Acuerdo de la OMC sobre Valoración en
Aduana.

Es el método más difícil y menos utilizado. Se determina sumando al

costo de producción de las mercancías objeto de valoración una cantidad por
concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tra-
tándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mer-
cancías objeto de valoración efectuadas por productores del país de exporta-
ción en operaciones de exportación al país de importación.
8.2.6. Sexto método: de último recurso

Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 7º del Acuerdo de
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 21º y 22º del
Cuando el valor de aduanas no se pueda determinar por ninguno de los
métodos anteriormente descritos, podrá hacerse utilizando de manera flexible
cualquiera de los métodos anteriores, siempre que los criterios aplicados sean
razonables y compatibles con el artículo VII del GATT. Sin embargo, el valor
así determinado no deberá basarse en los siguientes factores, entre otros:
– Precio de mercancías vendidas en el país de importación.
– Valores en aduana mínimos.
– Valores arbitrarios o ficticios.
8.3. Precios de transferencia y métodos de valoración aduanera

Al momento de realizar la importación de bienes nos encontramos con dos
sistemas de valoración para establecer, por un lado, la base imponible de los
derechos arancelarios y, por otro lado, el costo de adquisición del bien impor-
tado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta.
Esta situación se produce ya que las normas que regulan la valoración
aduanera provienen del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC. Mientras
que las normas que componen el régimen de fijación de precios de trans-
ferencia derivan de las recomendaciones emitidas por la Organización para
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
De manera que, la autoridad aduanera, en el momento de ingreso de la
mercancía importada, intenta aumentar el valor declarado para recaudar más
impuesto. Por otro lado, la administración tributaria, al gravar con el Impuesto
a la Renta el costo de adquisición del bien importado, intenta disminuir el valor
declarado por el contribuyente (el importador) para limitar la cantidad deduci-
ble de los impuestos en el país donde se efectúa la operación.
De esto se desprende que las normativas de precios de transferencia y
de valoración aduanera tienen objetivos diferentes: los tributos que las gravan
tienen intereses contrapuestos. Así, a los derechos arancelarios les beneficia
incrementar el valor de la mercadería, y al impuesto a la renta le interesa dis-
minuirlo.

Al respecto, Sandoval Aguilar (2006: 133) precisa:

Aunque las Autoridades Aduaneras y las Administraciones Tributarias pueden
tener un propósito similar cuando comprueban los valores declarados de ope-
raciones vinculadas transfronterizas, los contribuyentes pueden tener incentivos
opuestos al fijar los valores a efectos aduaneros y fiscales. En general, un con-
tribuyente que importa bienes está interesado, con fines aduaneros, en fijar un
precio bajo para la operación a fin de que así los derechos de aduana también lo
sean. [...] sin embargo, a efectos fiscales, el contribuyente puede querer declarar
el pago de un precio más alto por los mismos bienes con el objeto de incrementar
los gastos deducibles.
Pues bien, la finalidad de los precios de transferencia es que los importa-

dores que interactúan con partes vinculadas demuestren que los precios uti-
lizados son aquellos que se hubieran pactado entre terceros independientes.
Mientras que el de la valoración aduanera es asegurar que el precio pagado
por mercaderías adquiridas por el importador sea un valor objetivo, es decir,
que no esté subvaluado y afecte al fisco.
En buena cuenta, el objetivo de la valoración aduanera “no es obtener
una mayor recaudación sino establecer un sistema neutro que evite tanto la
sub-facturación por parte del importador como la manipulación alguna (sic) de
Aduanas al incrementar su base imponible” (Rivera Montoya 2008: 452).
Es necesario tener en cuenta que en nuestro país la Administración Tri-
butaria lleva el control tanto de los tributos internos como aduaneros, es decir,
el control de ambos sistemas de valoración. Esta situación, evidentemente,
acarrea el riesgo latente de que el valor al bien importado en uno y otro caso
no sea necesariamente el mismo, lo que puede afectar el desarrollo normal
del tráfico de bienes a nivel internacional.
8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de valoración

– Se aplican respecto de tributos con intereses contrapuestos. A los dere-
chos arancelarios les beneficia incrementar el valor, y al impuesto a la
renta le interesa disminuirlo.
– Para los precios de transferencia, una vez definidas las partes vinculadas
para efectos tributarios, se procederá a la aplicación de la metodología
de precios de transferencia para todas y cada una de las transacciones
de la empresa analizada. Por otro lado, en el sistema de valoración adua-
nera se tiene supuestos de vinculación más laxos que los referidos a las
normas peruanas de precios de transferencia. Esto es, las causales de
vinculación en la valoración aduanera tienen un carácter de mayor subje-
tividad que por precios de transferencias, pues estos últimos se rigen por
criterios más específicos.
– La metodología de los precios de transferencia asume que se desconoce
la vinculación y que la diferencia en precios responde a las circunstan-
cias de mercado. Mientras que en la valoración aduanera, al tratarse de

partes no vinculadas, la sobrevaluación de mercancías es una cuestión

de evasión fiscal.
– El estudio de precios de transferencia debidamente sustentado es la me-
jor prueba para determinar el valor de mercado, el cual se complementa-
ría perfectamente con un acuerdo anticipado de precio. Por el contrario,
para la valoración aduanera este estudio de precios de transferencia no
asegura necesariamente al valor de mercado bajo la óptica de aduanas.
8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración

– Ambos sistemas de valoración se aplican a operaciones internacionales
y destacan al mercado como fuente de determinación de la base imponi-
ble de los tributos con relación a los que se aplican.
– Cuando no existe vinculación entre comprador y vendedor y, por lo tanto,
el mercado opera, ambos sistemas son neutros, esto es, respetan los
valores transados como base de cálculo de los tributos.
– Los métodos de ambos sistemas de valoración no son todos completa-
mente equivalentes, pero se acercan, y se pueden complementar más
que reemplazar un sistema por otro.
– La Directiva de la OCDE destaca la importancia de las valuaciones adua-
neras como información sustantiva para la determinación de los precios
de transferencia.
8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración

A pesar de lo señalado en las convergencias y divergencias, los sistemas han
sido creados con prescindencia de tales intereses y objetivamente ambos pri-
vilegian al mercado. Y en vista de que nuestro país tiene una administración
tributaria a cargo de los tributos aduaneros y del impuesto a la renta, podemos
proponer una aplicación convergente de ambos sistemas de valoración:
– Si bien los precios de transferencia no son de aplicación para efectos de
valoración aduanera, deben ser considerados como instrumentos para
acreditar que la vinculación no ha influido en el precio y aplicar el primer
método de valoración.
– Si el control aduanero acepta prima facie, esto es, sin generar duda ra-
zonable sobre el valor de una operación entre empresas vinculadas, es
decir, aplica el valor de transacción, entonces se traslada la carga de la
prueba a la Administración Tributaria y tales operaciones se excluyen
del estudio de precios de transferencia. Esto otorgaría predictibilidad y
seguridad jurídica.
– El hecho de que el control aduanero descarte el valor de transacción y
aplique los métodos alternativos debe representar un indicador de riesgo
para la Administración Tributaria, en cuanto a los tributos internos.

– El valor determinado en Aduanas debe constituirse en un límite respecto

de cualquier ajuste en función de las reglas de precios de transferencia.
9. Base imponible del IGV

En la importación de bienes, la base imponible está constituida, según el artí-
culo 13º, inciso e) de la Ley del IGV, por el valor en aduana determinado con
arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten
la importación con excepción del IGV, en las importaciones.
De lo anterior “se desprende la importancia capital que a efectos del IVA
tiene el esclarecimiento de la noción de valor en aduana, para lo cual se hace
preciso ahondar en lo señalado al respecto en [...] el Código Aduanero Co-
munitario, en el cual se establece una serie de métodos para llegar a la de-
terminación de tal valor” (González Sánchez 1987: 271). Los métodos a los
que se hacen referencia son: el valor de transacción, el valor de transacción
de mercancías idénticas, el valor de transacción de mercancías similares, el
valor deducido, el valor reconstruido y del último recurso, los cuales ya fueron
explicados en el punto 8.2 de este capítulo.
Para ello, debemos tener en cuenta qué conceptos están incluidos y ex-
cluidos de la base imponible del IGV.
9.1. Conceptos incluidos en la base imponible
9.1.1. Valor en aduana

Debemos precisar que toda referencia al valor CIF aduanero, en dispositivos
relacionados con la importación de bienes, para efectos de determinar el IGV
e ISC, se entenderá referida al valor en aduana, según lo dispuesto por la Ter-
cera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 944115.
Asimismo, hay que tener en cuenta que el término CIF (del inglés Cost,
insurance and freight: costo, seguro y flete) es una cláusula ampliamente utili-
zada en los contratos de compraventa internacional, el mismo que se encuen-
tra definido en las cláusulas comerciales internacionales (Inconterms) aproba-
das por la Cámara de Comercio Internacional de París. En dicho documento
se establece que el término CIF implica que el vendedor pagará los gastos y
flete necesarios para hacer llegar la mercancía al lugar de destino, además
del seguro marítimo de cobertura de riesgos de pérdida o daño de la mercan-
cía durante el transporte. Por su parte, el comprador paga el precio según lo
dispuesto en el contrato de compraventa y asume todos los riesgos de pérdida
y daños de la mercancía desde el momento en que este haya sobrepasado la
borda del buque en el puerto de desembarque.
115 Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de diciembre de 2003.

El valor en aduana se determinará de acuerdo a lo establecido en el

Acuerdo de Valor de la OMC, esto es, con el método del valor de transacción.
Es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías.
Valor de
= Precio + Flete + Seguro + Ajustes que correspondan
Aduana
9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem

Son los pagos que tienen que realizar los importadores de mercancías para
retirarlos de la Aduana, con un porcentaje que varía del 0% como mínimo al
17% como máximo, aplicable sobre el valor en aduana.
Ad Valor en 17 %
= x
valorem Aduana (por ejemplo)
9.1.3. Derechos específicos

Son cobrados en dólares americanos por tonelada métrica y se determinan
conforme a las respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio
FOB del producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la
mercadería, con fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque.
9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria

Tiene el mismo carácter que el ad valorem, pero solo se aplica para un peque-
ño grupo de mercancías. Su porcentaje es de 5% y 10%, aplicables sobre el
valor en aduana.
Valor en 10 %
Sobretasa = x
Aduana (por ejemplo)
9.1.5. Impuesto selectivo al consumo (ISC)

Están gravadas con este impuesto las importaciones de bienes comprendidas
en los Apéndices III y IV de la Ley del IGV.
Base
imponible Ad Valor en Derechos Sobretasa
= + + +
del ISC valorem Aduana específicos arancelaria
9.2. Conceptos excluidos

9.2.1. Derechos antidumping y compensatorios
Los derechos antidumping y compensatorios responden a la necesidad de
salvaguardar a la industria nacional de la competencia desleal con ocasión del

ingreso al país de mercancías provenientes del exterior por debajo del precio
de su país de origen, con el ánimo de apropiarse del mercado.
Al respecto, Armella (2003: 484) precisa que:
El dumping [...] es una práctica comercial perseguida en forma autónoma por los
operadores económicos y consiste en un sistema de precios fijados a los efectos
de sostener la exportación: el precio requerido al mercado externo es inferior que
el precio fijado en el mercado interno y este último se establece en medida tal
que permita compensar el menor valor del precio fijado en el exterior.
Para contraatacar esta conducta dañosa los Estados establecen normalmente
impuestos antidumping o compensatorios, los cuales poseen naturaleza tributa-
ria y consisten en derechos aduaneros adicionales aplicados a la importación,
con el objeto de equilibrar el nivel de precio del producto importado con el valor
normal de un producto similar.
Como ya se señaló, estos derechos no forman parte de la base imponible

del IGV. No tienen naturaleza de tributos que afecten la importación; más bien
constituyen multas de carácter administrativo116.
9.2.2. Gastos de financiamiento

Los gastos de financiamiento no forman parte de la base imponible del IGV117.
Estos son asumidos por el importador, pues tal como se establece en la Decisión
3.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, los intereses devengados
116 En el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria señala que los

derechos antidumping no forman parte de la base imponible del IGV; para ello realiza el
siguiente análisis:
[...] el inciso e) del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV establece que, en las importacio-
nes, la base imponible está constituida por el Valor en Aduanas determinado con arreglo
a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con
excepción del Impuesto General a las Ventas. Ahora bien, de acuerdo con el Reglamento
para la Valoración de Mercancías, el valor en aduana se determina de conformidad con los
procedimientos y métodos del Acuerdo del Valor de la OMC.
En este sentido, de conformidad con el primer método de valoración, el valor en aduana es
el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercan-
cías cuando estas se venden para su exportación al país de importación.
Asimismo, al valor de transacción se debe adicionar cuando corresponda: las comisiones
y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los costos de los envases o emba-
lajes y gastos de embalajes; las prestaciones a cargo del comprador, cánones y derechos
de licencia; los productos ulteriores que reviertan al vendedor; y los costos del transporte,
seguro y gastos conexos hasta el lugar de importación.
De otro lado, como se señaló anteriormente, los derechos antidumping no tienen naturale-
za de derechos ni impuestos que afecten la importación.
Como puede observarse, los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas
ni tampoco son derechos e impuestos que afecten la importación y, por ende, no se inclu-
yen dentro de la base imponible en la importación de bienes, a que se refiere el inciso e)
del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV (las cursivas son nuestras).
117 La Administración Tributaria, en el Oficio Nº 283-96-I2.0000, señala que los intereses por
financiamiento de las mercaderías importadas no forman parte de la base imponible del IGV.

en virtud de un acuerdo de financiación (tanto si facilita la financiación el vende-

dor como si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica) concer-
tado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas no
forman parte del valor en aduana de las mercancías importadas, siempre que:
a) Los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
dichas mercancías.
b) El acuerdo de financiación se haya concertado por escrito.
c) Cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar:
- Que tales mercancías se venden realmente al precio declarado
como precio realmente pagado o por pagar.
- Que el tipo de interés reclamado no excede del nivel aplicado a este
tipo de transacciones en el país y en el momento en que se haya
facilitado la financiación.
De igual modo, el Reglamento Comunitario de la Decisión Nº 571- Valor
en Aduana de las Mercancías Importadas establece en el literal e), numeral 1
de su artículo 31º, que los intereses incluidos en la factura comercial, deven-
gados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y
relativo a la compra de las mercancías importadas, no forman parte del valor
en aduanas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la Deci-
sión 3.1 del Comité de Valoración de la OMC.
Finalmente, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 16-2008-SU-
NAT/2B000, señala que los intereses de financiamiento se refieren “a todo tipo
de interés concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías
importadas. Así también, es aplicable tanto a los intereses consignados en la
misma factura que sustenta la adquisición de las mercancías importadas como
a los consignados en documento aparte referidos a la misma transacción”.
9.3. Los incoterms

Los incoterms son un conjunto de reglas aplicables internacionalmente con el
propósito de facilitar la interpretación de los términos comerciales comúnmen-
te utilizados, en el comercio exterior, en nuestro caso para la importación. Los
términos generalmente utilizados corresponden a la versión 2000 publicada
por la Cámara de Comercio Internacional.
Estos permiten conocer y determinar la responsabilidad del comprador y
vendedor. Así, establecen el punto físico de entrega de las mercancías y, por
ende, los gastos que corren por cuenta del comprador y vendedor; ello, a efec-
tos de poder realizar los ajustes contemplados en el artículo 8º del Acuerdo
de Valor de la OMC.
Es importante precisar, como lo hace Sandoval Aguilar, que si bien los
Incoterms no se mencionan en el Acuerdo de Valor de la OMC, ellos sí se
utilizan en la compraventa internacional y es común que en los comprobantes

de pago se transcriba el incoterm pactado. En este sentido, dependiendo de

los elementos que integran la base imponible en el país importador, se podrá
reconocer si la base imponible es similar a un término EXW, FCA, FAS, FOB,
CFR, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU y DDP.
En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6456-A-2004 de
fecha 31 de agosto de 2004, declara que:
Los incoterms publicados por la Cámara de Comercio Internacional constituyen
reglas internacionales que sirven para interpretar los términos comerciales y
para regular la distribución del riesgo en la compraventa internacional, desde la
venta de la mercancía hasta que esta es puesta a disposición del comprador. Es
decir, la publicación de la Cámara de Comercio Internacional es la declaración
de costumbre de uso internacional, que solo son obligatorias a las partes (com-
prador y vendedor) si así lo acuerdan.
Además, Sandoval Aguilar (2006: 121) precisa que:

En la práctica, al observar en una factura el incoterm pactado, ello permite en
cierta medida conocer los elementos o conceptos de la transacción, pero no en la
totalidad, razón por la cual es usual que las administraciones aduaneras además
de la factura comercial correspondiente soliciten al importador llene una declara-
ción aduanera de importación con los datos sobre condiciones de la transacción,
según los conceptos estipulados en el Acuerdo de Valor de la OMC.
Los incoterms tienen cuatro grupos:

a) El vendedor exclusivamente pone las mercancías a disposición del com-
prador en su local (Término “E” -EXW).
b) Al vendedor se le encarga que entregue las mercancías a un transportis-
ta designado por el comprador (Término “F” -FCA, FAS y FOB).
c) El vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de
pérdida o daño del bien después de la carga y despacho (Termino “C”-
CFR, CIF, CPT y CIP).
d) El vendedor soporta los gastos y riesgos hasta el lugar de destino (Tér-
mino “D” -DAF, DES, DEQ, DDU y DDP).
GRUPO INCOTERMS CARACTERÍSTICA PRINCIPAL

Grupo “E” salida EXW En fábrica (... lugar convenido)
Grupo “P” trans- FCA Franco transportista (... lugar convenido)
porte principal
FAS Franco al costado del buque (... puerto de carga convenido)
no pagado
FOB Franco a borde (... puerto de carga convenido)
Grupo “C” trans- CFR Coste y flete (... puerto de destino convenido)
porte principal
CIF Costo, seguro y flete (... puerto de destino convenido) Transporte
pagado
CPT Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Transporte y seguro
CIP Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Entrega en frontera

GRUPO INCOTERMS CARACTERÍSTICA PRINCIPAL

Grupo “D” DAF (... Lugar convenido)
llegada
DES Entrega sobre buque (... puerto de destino convenido)
DEQ Entrega en muelle (... puerto de destino convenido)
DDU Entrega con derechos no pagados (... puerto de destino convenido)
DDP Entrega con derechos pagados (... puerto de destino convenido)
Para un adecuado entendimiento de la aplicación de los incoterms pre-

sentamos el siguiente cuadro:
9.4. Determinación de la base imponible en el IGV

Filippi (2003: 462) señala que:
En cuanto concierne a los criterios para la determinación de la base imponible de
las mercaderías importadas, el impuesto debe aplicarse con las mismas tasas de
las cesiones de bienes efectuadas en el territorio del Estado: la base imponible
está vinculada al valor contractual sumado al importe de los derechos aduaneros
adeudados, excluido del valor agregado, así como también al importe de los de-
más gastos de envío hasta el lugar de destino dentro del territorio aduanero que
figura en el documento de transporte.

Por último, hay que tener en cuenta que las reglas para la determinación
de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre coinciden con
las normas sobre costo computable en el Impuesto a la Renta118.
Para determinar la base imponible del IGV “deben adicionarse al valor
de aduana, si no están comprendidos en el mismo, además de determinados
gastos accesorios119, los impuestos y demás gravámenes devengados por la
salida de las mercancías, si fuese el caso, y los devengados con motivo de la
importación, con excepción del propio IVA” (Sánchez 2005: 221).
Pues bien, si tenemos en cuenta lo precisado anteriormente, la deter-
minación de la base imponible en la importación de bienes se realiza de la
siguiente forma:
Base
Imponible Ad Valor en Derechos Sobretasa
= + + + + ISC
del IGV valorem Aduana específicos arancelaria
10. Principios a tener en cuenta en la importación

10.1. Principio de trato nacional
Este principio tiene el objetivo de proteger la igualdad de condiciones que
debe existir entre los productos nacionales y los productos extranjeros. Busca
que los bienes que entren al país ingresen con una carga similar a la de los
que han sido producidos en territorio nacional.
En este sentido, de no equipararse las condiciones entre las mercaderías
nacionales y las extranjeras y no se graven las importaciones con impuestos,
aranceles y otras cargas, las mercaderías producidas en otros países ingre-
sarían a competir en el mercado nacional en una situación más favorable de
118 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5328-5-2002 de fecha 13 de septiembre de 2002,

declara que:
Es importante señalar que las normas del Impuesto General a las Ventas no se comple-
mentan con las del Impuesto a la Renta, a fin de establecer el costo computable, dado que
son dos normas que tratan sobre hechos imponibles distintos.
La determinación de la base imponible, es decir, el valor CIF aduanero indispensable para
establecer el IGV, no presenta una relación directa con la determinación del costo compu-
table necesario para establecer la renta bruta del Impuesto a la Renta.
Por lo tanto, dado que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso
de importaciones, no siempre coinciden con las normas sobre costo computable en el
Impuesto a la Renta, carece de sentido el argumento de la recurrente en el sentido que el
valor CIF aduanero debe ser considerado como costo computable de un bien importado.
119 Debe entenderse como gastos accesorios a “las comisiones, gastos de embalaje, trans-
porte y seguro, que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior [...] —del
territorio extranjero—, considerando este lugar el que figure en la carta de porte o cual-
quier otro documento que ampare la entrada de los bienes y no existiendo esta indicación
será el lugar en el que se produzca desagregación de los bienes al interior —del país
extranjero—” (Sánchez Gallardo y Estévez Vértiz 2005: 223).

la que tendrían los bienes producidos en el país. El propio Estado, entonces,

estaría creando una desventaja o desigualdad para con los bienes producidos
en el territorio nacional, y ello perjudicaría a la industria nacional y daría bene-
ficios o ventajas a las empresas extranjeras.
Respecto al IGV en las importaciones, Blanco, en la misma línea de
Shaw, nos señala la desventaja principal que implica el desgravamen de las
importaciones, sin el perjuicio que también generan las diferencias de tasas,
las limitaciones a las deducciones que se generan y los desfases que genera
el impuesto en su aplicación local.
En primer lugar, cuando la enajenación del bien se encuentra exonerada del IVA
en el mercado interno, la desventaja del producto local es evidente y definitiva,
puesto que mientras este último ve incorporado a sus costos el IVA aplicado a
los bienes y servicios adquiridos por su productor, el producto importado iniciará
su circulación en el mercado interno ya desgravado del IVA al carecer de etapas
previas gravadas (Blanco 2004: 143).
De manera que, se obliga a otorgar, a los bienes originarios de otro Esta-

do, un trato general o particular e igual al que recibe un bien idéntico o similar
producido en el Estado que recibe la importación. Pues bien, para el cumpli-
miento del objetivo señalado líneas arriba, el Estado deberá mediante leyes
internas discriminar entre bienes nacionales y bienes extranjeros, y establece-
rá condiciones más gravosas para estas.
El artículo III del GATT120 (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio) señala que “las partes contratantes reconocen que los impuestos y
otras cargas interiores, así como leyes, reglamentos [...] no deberían aplicarse
a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la produc-
ción nacional” (las cursivas son nuestras).
Este principio de trato nacional solo se aplica una vez que el producto, el
servicio o la obra de propiedad intelectual han entrado en el mercado. Por lo
tanto, la aplicación de derechos de aduana a las importaciones no constituye
una transgresión del trato nacional, aunque a los productos fabricados en el
país no se les aplique un impuesto equivalente.
En síntesis, lo que se pretende con la aplicación de este principio es que
las mercancías importadas y las producidas en el país reciban el mismo trato,
120 GATT es acrónimo de General Agreement on Tariffs and Trade. Este es un tratado multila-
teral, creado en la Conferencia de La Habana en 1947, firmado en 1948, por la necesidad
de establecer un conjunto de normas comerciales y concesiones arancelarias. Está consi-
derado como el precursor de la Organización Mundial de Comercio. El GATT era parte del
plan de regulación de la economía mundial tras la Segunda Guerra Mundial, que incluía la
reducción de aranceles y otras barreras al comercio internacional.
El funcionamiento del GATT se basa en las reuniones periódicas de los estados miembros,
en las que se realizan negociaciones tendentes a la reducción de aranceles, según el princi-
pio de reciprocidad. Las negociaciones se hacen miembro a miembro y producto a producto,
mediante la presentación de peticiones acompañadas de las correspondientes ofertas.

al menos después de que las mercancías extranjeras hayan entrado en el

mercado. Lo mismo debe ocurrir en el caso de los servicios extranjeros y los
nacionales, y en el de las marcas de fábrica o de comercio, los derechos de
autor y las patentes extranjeras y nacionales.
10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás
En virtud de los Acuerdos de la OMC, los países no pueden normalmente
establecer discriminaciones entre sus diversos interlocutores comerciales. Si
se concede a un país una ventaja especial (por ejemplo, la reducción del tipo
arancelario aplicable a uno de sus productos), se tiene que hacer lo mismo
con todos los demás miembros de la OMC.
De modo que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad con respec-
to a los derechos de aduana y cargas de cualquier clase, concedido por una
parte contratante a un producto originario de otro país o destinado a él, será
concedido inmediata e incondicionalmente a todo producto similar originario
de los territorios de las demás partes contratantes a ellos destinados.
Por ello, los tratados de comercio incluyen, a menudo, la cláusula “de la
nación más favorecida”, mediante la cual los Estados contratantes se compro-
metían a adoptar recíprocamente, cualquier tratamiento más favorable conce-
dido eventualmente a otros Estados [...]” (Uckmar 2003: 86).
Como se puede apreciar, este principio tiene tanta importancia que es el
primer artículo del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
(GATT), que regula el comercio de mercancías. Su objetivo es que la libera-
lización del comercio de bienes entre los Estados sea la mayor liberalización
que cada Estado concede hacia el exterior.
Sin embargo, se permiten ciertas excepciones en la aplicación de este
principio, como por ejemplo, los países pueden establecer un acuerdo de libre
comercio que se aplique únicamente a los productos objeto de comercio dentro
del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los productos de terceros
países. O pueden otorgar acceso especial a sus mercados a los países en de-
sarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los productos que se consi-
deren objeto de un comercio desleal procedentes de países específicos. Y, en el
caso de los servicios, se permite que los países, en ciertas circunstancias res-
tringidas, apliquen discriminaciones. Sin embargo, los acuerdos solo permiten
estas excepciones con arreglo a condiciones estrictas. En general, el trato de
NMF significa que cada vez que un país reduce un obstáculo al comercio o abre
un mercado tiene que hacer lo mismo para los mismos productos o servicios
de todos sus interlocutores comerciales, sean ricos o pobres, débiles o fuertes.
En resumen, este principio implica simplemente no discriminar entre el
nuevo socio comercial y los socios comerciales anteriores. Esto no siempre
se incluye en un TLC, por ejemplo, porque contradice los programas de des-
gravación progresivos.

11. Excepciones a los principios

11.1. Excepciones específicas a la desgravación para determinados productos:
aplicación del principio de NMF
El principio de intercambios sin discriminaciones o de la nación más favorecida
establece que ningún país puede conceder ventajas comerciales especiales a
otro o perjudicarlo. En este sentido, se plantea que todos los Estados se en-
cuentran en un plano de igualdad. Todos deben ser parte de los beneficios que
se generan por cada eventual reducción o eliminación de barreras arancelarias.
Las excepciones que se pueden presentar a este principio se dan “[...] en
especial con respecto a las uniones aduaneras y a las zonas de libre comer-
cio, que son admitidas bajo la condición de que sean integraciones ‘abiertas’,
entendiendo con esto que (GATT, artículo XXIV) no tengan como efecto cola-
teral o consiguiente una reducción del comercio (trade diversion) con terceros
países extra-zona” (Uckmar 2003: 512).
En virtud a esto, como ya se señaló, un Estado puede establecer un
acuerdo de libre comercio que se aplique únicamente a los productos objeto
de comercio dentro del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los
productos de terceros países. O pueden otorgar acceso especial a sus mer-
cados a los países en desarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los
productos que se consideren objeto de un comercio desleal procedentes de
países específicos.
11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones por un

interés público
Estas buscan preservar salud humana, animal y vegetal, la seguridad y el orden
público de la nación que el Estado se encuentra en la obligación de cautelar.
Así, el artículo XX del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994 referido a las excepciones generales establece que las
restricciones al comercio internacional se establecerán:
A reserva de que no se apliquen las medidas enumeradas a continuación en
forma que constituya un medio de discriminación arbitrario o injustificable entre
los países en que prevalezcan las mismas condiciones, o una restricción encu-
bierta al comercio internacional, ninguna disposición del presente Acuerdo será
interpretada en el sentido de impedir que toda parte contratante adopte o aplique
las medidas: a) necesarias para proteger la moral pública; b) necesarias para
proteger la salud y la vida de las personas y de los animales o para preservar los
vegetales; [...] f) impuestas para proteger los tesoros nacionales de valor artísti-
co, histórico o arqueológico; [...] etcétera.
Como se observa, estas restricciones buscan resguardar los intereses de
toda la nación, pero están fundadas en el hecho de que estas no se apliquen a
fin de establecer un trato diferenciado y discriminatorio entre los países.

Para establecer estas restricciones se debe tener en cuenta los siguien-

tes criterios:
– Criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
– Idoneidad entre el medio y el fin.
– Necesidad de elegir la medida menos restrictiva al intercambio comercial.
11.3. Excepciones económicas: medidas de defensa comercial lícitas

11.3.1. Derechos antidumping
El artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994, referido a los derechos antidumping y derechos compensatorios,
señala que el dumping permite la introducción de los productos de un país en
el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal. Es condenable
cuando causa o amenaza causar un daño importante a una rama de produc-
ción existente de una parte contratante o si retrasa de manera importante la
creación de una rama de producción nacional.
Entonces se debe entender al dumping como una discriminación de pre-
cios realizada por un productor-exportador. Este exporta sus mercancías a un
precio menor al que vende ese mismo producto para su consumo en su país
de origen. En sentido contrario, el dumping configura importaciones de bienes
similares a los que produce la industria nacional a un precio menor que en el
mercado de origen.
De este modo, la aplicación de derechos antidumping en las importacio-
nes busca igualar el precio de importación al precio en el mercado de origen.
Ello, toda vez que los derechos antidumping han sido concebidos como me-
didas destinadas a contrarrestar y neutralizar los efectos nocivos que cause
el dumping sobre los productores locales del país importador, los cuales, se
señala, son mercancías a precios dumping.
Para su aplicación se requiere una investigación en la que se determine
la existencia de la práctica de dumping, el daño a la rama de producción na-
cional y el nexo causal entre estos dos elementos, es decir, la prueba del daño
concurrencial al competidor.
11.3.2. Derechos compensatorios

Estos buscan contrarrestar las importaciones de bienes subsidiados en su
mercado de origen, similares a los que produce la industria nacional. Al en-
contrarse subsidiadas las mercancías del Estado de donde provienen original-
mente, los derechos compensatorios buscan igualar las condiciones creadas
por estas al ajustar la ventaja artificial original por el subsidio para igualar el
precio que tendrían en el mercado de origen.
Al igual que los derechos antidumping, requiere la prueba del daño con-
currencial. Por ello, ningún Estado miembro de la OMC puede aplicar de-

rechos compensatorios a los productos o mercancías provenientes de otro

Estado miembro de la OMC, a menos que determine que el efecto del subsidio
es tal que causa o amenaza con causar un daño material a una industria na-
cional.
12. La venta antes de su despacho a consumo

12.1. La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva
Debemos recordar que la finalidad del IGV es gravar el consumo final de los
bienes y servicios, aunque la Ley prevé como hechos gravados las ventas y
servicios empresariales. Sin embargo, eso no significa que el “consumo” sea
un hecho jurídicamente irrelevante, tal como lo demostraremos en este punto.
La venta de bienes antes de despacho a consumo no está gravada con
el IGV. Solo es posible el consumo en territorio nacional si es que previamente
el bien se ha importado con todas las formalidades de Ley para su consumo
en territorio nacional.
Luque Bustamante (2000: 93) precisa que “[...] si estamos frente a un
impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar
exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado pe-
ruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”.
Por su parte, Rodríguez Dueñas (2000: 169) agrega que:
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él,
pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particu-
lares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esen-
ciales de soberanía.
Nótese que en la venta antes de su despacho a consumo no se produce

el hecho gravado “venta” a pesar de haber operado la venta de bienes en
territorio nacional. Ello, porque mientras no ocurra el hecho habilitante para
que el consumo de tales bienes se produzca en territorio nacional, la venta de
bienes es jurídicamente irrelevante. Así el Reglamento de la Ley del IGV en su
artículo 2º, numeral 1, literal a), último párrafo, señala: “Tratándose de bienes
muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados
en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva”.
De todo lo anterior, se puede deducir que la configuración de la venta de
bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante
para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la
posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero.
En buena cuenta, en las operaciones internacionales no solo basta ana-
lizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente
la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio na-

cional (en el caso de las importaciones) o la posibilidad legal de su consumo

en territorio extranjero (en el caso de las exportaciones).
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 98) declara que:
La venta antes de la importación puede realizase cuando el bien aún no ha ingre-
sado al territorio nacional o, cuando encontrándose este situado en el territorio
nacional aún no ha sido nacionalizado. En nuestra opinión, en ninguno de estos
casos debería aplicarse el impuesto, porque no existe certeza de que el bien
vaya a ser consumido en el país. No es sino hasta el momento en que se solicita
el despacho a consumo que existe tal certeza.
De igual modo, la Administración Tributaria ha expresado por medio de

sus funcionarios que:
Antes, si yo traía un vehículo importado cuyo valor CIF era de US$ 1500 y lo
vendía en US$ 2000 antes de nacionalizarlo solo pagaba el IGV por US$ 500
y luego la persona que lo nacionalizaba pagaba el IGV por el valor CIF; pero el
problema era de control porque el IGV que se pagaba antes de nacionalizarlo no
se empozaba en el Fisco121.
En consecuencia, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº

950 (publicado el 3 de febrero de 2004, vigente desde el 1 de marzo de 2004)
solo se paga el IGV al momento de la importación sobre el valor CIF más el
margen de utilidad derivada de la venta antes de su despacho a consumo.
Este cambio obedeció a un tema de control, en virtud del cual la responsabi-
lidad del pago del IGV sobre la totalidad del valor (CIF + margen de utilidad)
recae sobre el importador de los bienes. Hasta antes de la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo Nº 950, el impuesto se recaudaba en dos momentos
diferentes y bajo dos sujetos distintos. El vendedor antes del despacho a con-
sumo sobre el exceso al valor CIF y el importador sobre el valor CIF.
12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o importación

temporal
El artículo 2º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que “no
está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía ex-
tranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión
Temporal regulados por la Ley General de Aduanas”. Esta norma tiene su fun-
damento en el hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva,
el consumo de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no
puede producirse en territorio local.
Según la regulación contenida en la anterior Ley General de Aduanas
(Decreto Legislativo Nº 809, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 129-
2004-EF, artículo 63º), por la “importación temporal” se permite el ingreso de
121 Declaraciones realizadas al diario Gestión, de fecha 5 de febrero de 2004, por el Intenden-
te Nacional de Cumplimiento Tributario.

determinadas mercancías a territorio nacional, con suspensión de pagos de

derechos y demás impuestos aplicables a la importación, para ser reexporta-
das dentro del plazo máximo de 18 meses sin sufrir modificación alguna en
su naturaleza. Así también, se establecía en los artículos 70º y 71º, que por la
“admisión temporal” se permite el ingreso de ciertas mercancías extranjeras
al territorio aduanero con suspensión del pago de derechos e impuestos que
graven la importación, para ser exportadas dentro del plazo máximo de 24
meses, luego de haber sufrido una transformación o elaboración y deben di-
chas mercancías estar materialmente incorporadas en el producto exportado.
En estos casos, la obligación tributaria nace en la fecha en que se produzca
cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 3º, numeral 2, inciso b).
Con la vigencia de la nueva Ley General de Aduanas, la anterior “impor-
tación temporal” ahora se denomina “admisión temporal para reexportación
en el mismo Estado”(artículos 53º al 58º del Decreto Legislativo Nº 1053) y la
“admisión temporal para perfeccionamiento activo” sigue denominándose del
mismo modo (artículos 68º al 75º del Decreto Legislativo Nº 1053). Entonces
se verifica un cambio parcial en la denominación de ambos regímenes pero no
hay mayor variación en cuanto a sus efectos para el IGV.
En el caso de la admisión temporal para perfeccionamiento activo, la
mercancía puede ser objeto de una sola transferencia a favor de terceros
(Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 75º y el artículo 98º de su Reglamento).
De otro lado, la admisión temporal para perfeccionamiento activo se convierte
en definitiva:
a) Al vencimiento del plazo máximo de 24 meses, en cuyo caso se configura
un supuesto de nacionalización automática (Decreto Legislativo Nº 1053,
artículo 73º, último párrafo).
b) La nacionalización voluntaria de los bienes antes del vencimiento del pla-
zo (Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 73º, inciso c).
Sucede lo mismo en el caso de los bienes ingresados bajo el régimen de
admisión temporal para reexportación en el mismo Estado122 (Decreto Legis-
122 La Administración Tributaria señala que el “Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de

abundante y reiterada jurisprudencia emitida desde el año 1999, de las que podemos citar
a manera de ejemplo las Resoluciones Nº 0664-A-99 de fecha 31 de abril de 1999, 1715-
A-2000 de fecha 17 de octubre de 2000, 0003-A-2000 de fecha 4 de enero de 2000, 1914-
A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1917-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1920-A-2001
de fecha 2 de julio de 2001, 1934-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 2485-A-2001 de
fecha 24 de agosto de 2001, 2499-A-2001 de fecha 27 de agosto de 2001, 10113-A-2001
de fecha 20 de diciembre de 2001, 4963-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, 2615-A-
2003 de fecha 16 de mayo de 2003, 4962-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, entre
otras. A través de las cuales el mencionado órgano colegiado establece claramente que
la regularización del régimen temporal se configura con la sola numeración de la declara-
ción de importación ante la Administración Aduanera dentro del plazo concedido para el

lativo Nº 1053, artículo 59º, literal b) y último párrafo), en cuanto a los hechos
que lo convierten en definitiva. Asimismo, el artículo 77º del Reglamento dis-
pone que las mercancías puedan ser transferidas automáticamente a favor de
un segundo beneficiario por una sola vez, previa comunicación a la autoridad
aduanera donde se señale, además, el fin, uso y ubicación de las mercancías.
Los bienes ingresados bajo estos regímenes no pueden ser consumidos
en territorio nacional, puesto que existe la obligación de reexportarlos dentro
del plazo máximo fijado para cada uno de ambos regímenes. Por esta razón,
el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que la venta de dichos bienes
no se encuentra gravada con el impuesto: el adquirente de dichos bienes no
puede consumirlo en territorio nacional y tiene la carga de proceder a su reex-
portación dentro de los plazos máximos previstos para cada régimen. Debe
considerarse que, según la Ley General de Aduanas y su Reglamento, solo
cabe una única transferencia.
De otro lado, en ambos regímenes la obligación tributaria nace solo cuan-
do la admisión para reexportación en el mismo Estado o la admisión temporal
para perfeccionamiento activo se convierten en importación definitiva. Esto
puede ocurrir en dos situaciones: al vencimiento del plazo máximo previsto
para dichos regímenes y la nacionalización voluntaria de los bienes.
Por lo tanto, las transferencias de las mercaderías realizadas durante el
plazo de vigencia del régimen de admisión temporal para reexportación en el
mismo Estado y de la admisión temporal para perfeccionamiento activo no
se encuentran gravadas con el IGV, siempre que estos regímenes hubiesen
cumplido con todos los requisitos establecidos por Ley123.
13. Integración económica

La integración económica se presenta cuando dos o más países deciden unir-
se para formar un espacio económico. En la mayoría de casos, la suma de
territorios integrados coincide. Su propósito consiste en lograr el desarrollo de
una zona de libre comercio, y eliminar, de manera progresiva, las restricciones
régimen, y aun en el supuesto de que la mencionada numeración se produzca dentro del

plazo de 30 días de vencido el plazo concedido para el régimen temporal.
123 La Administración Tributaria, en el informe Nº 079-2003-SUNAT, concluye que:
A fin que la transferencia de las mercancías no se encuentre gravada con el IGV, de con-
formidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del
IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Régimen de Importación Temporal;
siempre que dicha importación hubiere cumplido con todos los requisitos establecidos por
la Ley General de Aduanas y su Reglamento.
Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancías son nacionalizadas, este hecho
no implica desconocer la inafectación otorgada a la mencionada operación, dado que la
misma se llevó a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antes mencionada ha
contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mercancías se encontrarán
sujetas al Régimen de Importación Temporal.

a la libre circulación de bienes, servicios y de personas, así como los arance-

les o tributos similares entre los países miembros124.
La integración económica toma importancia sobre todo en los países en
vía de desarrollo. Estos, individualmente, se encuentran indefensos frente a
los países más desarrollados, los que a su vez también se hallan inmersos
dentro de asociaciones o comunidades económicas.
En este sentido, la integración económica tiene las siguientes finalidades:
– Busca el intercambio comercial.
– Busca facilitar el movimiento transfronterizo de bienes y servicios.
– Genera oportunidades de inversión.
– Genera la ampliación de mercado. Por ello, los oferentes tienen un ma-
yor mercado y los demandantes de bienes y productos tienen un mayor
abanico de posibilidades.
El profesor Uckmar (2003: 87) señala, con referencia a los tratados inter-
nacionales en materia tributaria propios de los procesos de integración eco-
nómica, que estos:
[...] tienen por objeto la eliminación de [...] conflictos positivos de imposición que
dan origen al fenómeno de la doble imposición, que, entre otros efectos, provoca
distorsiones a la libre competencia dentro del comercio internacional.
Otros acuerdos, tales como los tratados de comercio, el GATT, el Tratado de
Roma, el Pacto Andino, el MERCOSUR y el Nafta tienden, en cierta medida y
con diversas finalidades, a abolir los obstáculos de la liberalización de intercam-
bio, como por ejemplo los aranceles aduaneros a la exportación e importación,
las tasas de tránsito, la discriminación fiscal de productos con fundamento de su
procedencia.
13.1. Grados de integración económica

Se pueden distinguir diversas fases o grados de integración económica entre
países si atendemos al nivel alcanzado en el proceso de integración. Ya sea
en materia política, económica, social, fiscal y de coordinación de las políticas
en general. A continuación, seguiremos a Plazas Vega125, quien a su vez sigue
el esquema planteado por Ekmekdjian, quien estudia el proceso histórico de la
Unión Europea y plantea los siguientes grados:
124 Por ello, Uckmar señala (2003: 89) que:

[...] son de fundamental importancia aquellos tratados internacionales en materia tributa-
ria que dan origen a las uniones regionales, que se forman para responder a exigencias
particulares de naturaleza política, económica y social, que son comunes en varios Es-
tados generalmente limítrofes. Tales uniones pueden responder a un simple propósito
de cooperación, más a menudo, tienden a obtener una verdadera y propia integración
económica.
125 Véase Plazas Vega (1998: 964).

13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC)

Las zonas de libre comercio están conformadas por varios países que deciden
eliminar las barreras del comercio interno. Estos suprimen o reducen aran-
celes y otras restricciones de forma gradual, pero mantienen cada uno sus
propios aranceles diferentes frente a terceros. En este sentido, se señala que:
En la zona de libre comercio los productos circulan sin ser gravados por aran-
celes aduaneros, que serían normalmente impuestos por los Estados miembros
que forman parte de la unión y continúan aplicándolos, en modo autónomo e
independiente, con relación a mercaderías provenientes de terceros países (Uc-
kmar 2003: 89) (las cursivas son nuestras).
Así, estas zonas se caracterizan por la formación de un espacio de libre

circulación de bienes y servicios, con eliminación de obstáculos y con el me-
nor número posible de excepciones. Su objetivo substancial es incrementar el
movimiento de las mercaderías entre los países miembros. Unos ejemplos de
zonas de libre comercio son el Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-
Colombiano126 y el Tratado NAFTA127.
El problema se presenta cuando, dentro del grupo de países asociados,
existe alguno con aranceles más bajos de modo que facilite las importaciones
de terceros países. Luego esos bienes se reexportan a los países asociados,
y se produce así un desequilibrio en la zona integrada. Para superar este pro-
blema es conveniente que se especifiquen que los bienes beneficiados con
una reducción de derechos e impuestos dentro de la zona de libre comercio
respondan a un mínimo de valor agregado. Para ello debe recurrirse a la apli-
cación de la cláusula de origen.
En lo que se refiere a “los impuestos indirectos orientados a gravar los
consumos (IVA), la afectación o beneficio para los países debe ser neutra,
de modo tal que las disposiciones vigentes en uno o en otro país no generen
ventajas o desventajas para los agentes económicos encargados de la zona
de libre comercio” (Plazas Vega 1998: 964). El IGV, en estos casos, es neutro
en la medida en que se acoja al sistema de gravamen a las importaciones y
exoneración de las exportaciones en forma pura y completa, y tenga derecho
de reembolso del impuesto generado en la adquisición de bienes y servicios
de los bienes exportados.
126 Convenio de Cooperación Aduanera, suscrito en Bogotá el 10 de mayo de 1938, que fue
aprobado mediante Resolución Suprema Nº 956 de fecha 18 de noviembre del año 1938.
Posteriormente, el 9 de enero de 1981 se suscribió asimismo el Protocolo Modificatorio del
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938, que entró en vigencia
mediante la expedición del Decreto Supremo Nº 069-82-EFC de fecha 17 de febrero de 1982.
127 NAFTA, por sus siglas en inglés North American Free Trade Agreement. Es el Tratado de
Libre Comercio de América del Norte TLCAN conocido también por TLC o ALÉNA, del
francés: Accord de libre-échange nord-américain. Este es un bloque comercial conforma-
do por los países del Norte de América, Canadá, Estados Unidos y México que establece
una zona de libre comercio. Tratado que entró en vigor el 1 de enero de 1994.

13.1.2. Unión aduanera

Según Plazas Vega (1998: 965), “[...] lo que identifica la unión aduanera es el
establecimiento de un arancel externo común por medio de los mecanismos
comunitarios que convengan las partes”.
En este sentido, una unión aduanera se origina cuando un grupo de paí-
ses elimina los aranceles internos y demás restricciones al comercio entre sí,
y se comprometen a aplicar un arancel exterior común.
Por su parte, el profesor italiano Uckmar (2003: 90) nos señala que:
[...] la “unión aduanera” es una forma de integración económica más estricta
respecto a la zona de libre comercio: además de la libre circulación de produc-
tos dentro de la unión —gracias a la eliminación de los aranceles aduaneros y
las barreras tarifarias—, se prevé también una tarifa externa común, es decir,
un nivel común de aranceles aduaneros y de otros obstáculos no tarifarios con
respecto a terceros países. Por otro lado, la unión aduanera puede prever una
política comercial común así como la armonización de la legislación aduanera de
los Estados contratantes.
Se requiere de mayores esfuerzos de negociación y acuerdos internos.

Cada país perteneciente a la unión verá modificada su estructura productiva
en mayor o menor grado como consecuencia de decisiones comunes. Lo que,
a su vez, se refleja en la necesidad de contar con una legislación arancelaria
y aduanera en común.
En la unión aduanera, los países tienen libertad plena en la circulación
de bienes y servicios, sin gravámenes arancelarios ni de efecto equivalente,
tanto de los productos originarios de la zona como de los importados por ter-
ceros países, los cuales no producen efectos negativos, como consecuencia
de la aplicación de un arancel externo común. De modo que las aduanas fron-
terizas entre los países miembros se convierten en una especie de agencias
de control.
Unos ejemplos de establecimiento de un arancel externo común son la
Comunidad Andina128 y el Mercosur129.
128 Es el acuerdo de integración subregional andino, suscrito en la ciudad colombiana de Car-

tagena en 1969, integrada por Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela (1973). Chile,
que originalmente formaba parte de la integración, se apartó en 1976. El pacto tiene como
objetivo promover la industrialización de los países miembros, a través de la adopción de
una política común sobre las inversiones directas a efectuarse en el área, paralelamente a
la eliminación de barreras aduaneras.
129 El Mercado Común del Sur o Mercosur es un bloque comercial cuyos propósitos son pro-
mover el libre intercambio y movimiento de bienes, personas y capital entre los países que
lo integran, y avanzar un mayor grado de integración política y cultural entre sus países
miembros y asociados. Su creación se da con la Declaración de Foz de Iguazú del 30 de
noviembre de 1985. Sin embargo, el nombre le fue asignado el 26 de marzo de 1991 por el
Tratado de Asunción, en tanto que su existencia como persona jurídica de Derecho Inter-
nacional fue decidida en el Protocolo de Ouro Preto, firmado el 16 de diciembre de 1994,

13.1.3. Mercado común

El mercado común es más complejo que los anteriores grados de integración.
Consiste en la formación de una unión aduanera (eliminación de aranceles
y medidas de efecto equivalente), sumada a la libre movilidad de capitales,
personas, bienes y servicios. En este sentido se pronuncia Ekmekdjian, citado
por Plazas Vega (1998: 966), al señalar que: “[...] se arriba a esta fase cuando
a la libertad de circulación de bienes y servicios se agrega la de los factores de
producción, capital y mano de obra, que operan en los países partes”.
La libre circulación de trabajadores consiste en permitir, en igualdad de
condiciones, la contratación de la mano de obra que proceda de los países
integrantes. Además, que se reconozcan mutuamente las titulaciones profe-
sionales y haya una cierta armonización de criterios educativos. La libre cir-
culación de capitales podría quedar desvirtuada mediante el establecimiento
de impuestos diferenciales, por lo que requiere también un cierto grado de
armonización fiscal.
Asimismo, se exige la coordinación de políticas económicas. Por último,
se requiere de la creación de órganos de carácter supranacional que regulen
la estructura orgánica del sistema a través de decisiones cuyo cumplimiento
resulte obligatorio para los Estados miembros.
Finalmente, el impuesto al consumo en las importaciones es eliminado
en los países del mercado común. Y, con relación a los países terceros no co-
munitarios, el impuesto se aplica bajo el principio de tributación en el país de
origen y la tributación en el país de destino, según sea el caso.
13.1.4. Comunidad económica

Este es uno de los grados más avanzados y perfeccionados de un proceso de
integración. No solo asegura la libertad de circulación de bienes, servicios, ca-
pitales y personas, sino que la integración actúa como una unidad frente a ter-
ceros países, mediante la armonización de las políticas fiscales y monetarias
o cambiarias unificadas, que se forman gracias a la unión territorial, lo cual
permite arribar a la identidad de políticas macroeconómicas. Se produce, de
este modo, un mayor grado de cesión de soberanía estatal, ya que al dotarse
de un sistema monetario único, cada país se somete a una disciplina mone-
taria para mantener los tipos de cambio dentro de los márgenes autorizados.
Plazas Vega (1998: 967) comenta que los estudiosos del apasionante
tema de la integración anotan que:
que entró en vigencia el 15 de diciembre de 1995. El Protocolo de Ouro Preto estableció

un arancel externo común y desde 1999 existe una zona libre de aranceles entre sus inte-
grantes con la sola excepción del azúcar y el sector automotriz.
Sus Estados miembros son Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Venezuela firmó su
adhesión el 17 de junio de 2006, y no estuvo clara su situación. En tanto Bolivia, Chile,
Colombia, Ecuador y Perú tienen estatus de Estados asociados.

[Una comunidad económica] [...] es la antesala de la unidad política. Y en bue-

na medida, para que sea viable, requiere expresiones de esta última forma de
unidad, con el fortalecimiento de organismos de tanta importancia como el Par-
lamento Comunitario, cuyas funciones evolucionan de lo meramente técnico al
poder creador de normas jurídicas que conforman el derecho comunitario.
Claro ejemplo de esto es, señalan los autores, la Unión Europea, pues
en ella existe actualmente una moneda única y órganos superiores de regula-
ción, como el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea.

TERCERA PARTE
III
ASPECTO SUBJETIVO, ASPECTO

TEMPORAL Y BASE IMPONIBLE
Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV
Capítulo XI
LA SUJECIÓN PASIVA
EN EL IGV
Sumario:
1. Concepto general. 2. La habitualidad. 3. Los supuestos específicos de
habitualidad. 4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV. 4.1. Los
patrimonios autónomos y sus características comunes. 4.1.1. La garan-
tía de prenda genérica. 4.1.2. El patrimonio de afectación. 4.1.3. El ad-
ministrador del patrimonio. 4.1.4. El control contable separado. 4.2. Los
fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas. 5. Tratamiento
impositivo específico de los patrimonios autónomos en nuestra Ley del
IGV. 5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometi-
dos. 5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR.
1. Concepto general
El IGV grava el consumo de bienes y servicios, por ello, el que sufre la carga
económica de este impuesto es quien realiza el consumo de los bienes y ser-
vicios gravados. Sin embargo, este sujeto no es quien deposita el impuesto
en las arcas del Estado. Este papel es designado legalmente a otros sujetos
denominados contribuyentes o responsables, personas que cumplen el papel
de sujetos pasivos en la relación obligatoria que origina el IGV.
Por esta razón, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 493-2-2003, de
fecha 29 de enero de 2003, precisa que:
[...] no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto de la
cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el contri-
buyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva
el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecido por la ley
(persona obligada a pagar el gravamen al Fisco) (las cursivas son nuestras).
La sujeción pasiva es, por lo expuesto, uno de los temas centrales del
IGV. Este pretende afectar a las operaciones empresariales, esto es, la circu-
lación de bienes y servicios dentro del mercado. Por esta razón, los sujetos
que no ejercen o no realizan actividad empresarial no deben estar sujetos al
IGV. En este sentido, la calificación del sujeto pasivo del IGV es objetiva y
automática en las sociedades mercantiles, cuyo propósito es ejercer actividad
empresarial y ofrecer bienes y servicios en el mercado. En cambio, la califica-
ción de sujetos pasivos del impuesto a entidades distintas a las sociedades

mercantiles (entidades públicas, contratos de colaboración empresarial, patri-

monios autónomos) requiere de la habitualidad como condición.
Según lo dispone el artículo 9º de la Ley del IGV, son sujetos del im-
puesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales, las
personas jurídicas y patrimonios autónomos, que desarrollen actividad empre-
sarial, y que efectúen ventas en el país, presten en el país servicios afectos,
utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, ejecuten contratos
de construcción afectos, efectúen ventas afectas de bienes inmuebles e im-
porten bienes afectos.
Agrega el segundo párrafo de la precitada norma que, en el caso de per-
sonas que no realicen actividad empresarial, pero que realicen operaciones
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán conside-
radas como sujetos pasivos del impuesto en tanto importen bienes afectos o
realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas.
Por tanto, de la conjugación de ambas normas se puede concluir que
se requiere habitualidad en los sujetos que no realicen actividad empresa-
rial; mientras que, en aquellos que sí la realicen, bastará con que ejecuten
cualquier operación gravada para constituirse en contribuyentes del impuesto.
Así, la habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad
de contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial1.
2. La habitualidad
El artículo 4º, numeral 1 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone en tres de
sus párrafos, lo siguiente:
Para calificar la habitualidad, [...] la SUNAT considerará la naturaleza, caracte-
rísticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de
determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.
En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o produc-
ción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo
de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la
frecuencia y/o monto.
Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios
onerosos que sean similares con los de carácter comercial.
Finalmente, el cuarto párrafo de esta norma destaca que: “[...] no se reque-

rirá la habitualidad en la importación de bienes para ser sujeto del impuesto”.
1 Así también lo señala el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 23-5-2004, de fecha 7 de ene-

ro de 2004, en la cual se sostiene que, respecto a lo alegado por la recurrente en el sentido
que, para ser sujetos del IGV es necesario ser habituales según lo señalado en último pá-
rrafo del artículo 9º de la Ley del IGV y el artículo 4º de su Reglamento, debe indicarse que
la habitualidad es exigible en el caso de personas que no realicen actividad empresarial,
lo que no ocurre en el presente caso (en el que la recurrente es una empresa).

De la norma citada se pueden extraer las siguientes conclusiones:

a) La habitualidad se configura en la venta de bienes en función al objeto
por el cual el sujeto la realizó (la norma dice el objeto para “el cual las rea-
lizó”) y en el caso de servicio, en la medida en que sea oneroso y similar
con uno de carácter comercial.
b) La naturaleza, características, monto o frecuencia son criterios para evaluar
el objeto, finalidad o intención con el que se realizaron las operaciones2.
Ello resulta claro en la venta de bienes, porque solo cuando la adquisición
tuvo por objeto su venta corresponderá analizar la frecuencia y/o monto
para determinar la habitualidad. Por el contrario, si la adquisición tuvo por
objeto su uso o consumo, no habrá lugar a analizar la habitualidad.
c) La referencia a un elemento subjetivo (objeto o finalidad) no tiene otra
intención que determinar, en nuestra opinión, el propósito mercantil que
asiste al sujeto que realiza operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación del impuesto (ventas, servicios, contratos de construcción)3.
Aun cuando creemos que el ejercicio de la actividad empresarial es in-
dependiente de la finalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad co-
rrespondiente4 e independiente del propósito lucrativo o no de la entidad co-
rrespondiente5.
2 En este sentido, el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 1363-3-2004, de fecha 12 de mar-

zo de 2004, que:
[...] el recurrente realizó transferencias de diversos vehículos en los meses de febrero y
marzo de 1997, setiembre, noviembre y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...].
Que en los meses de febrero y marzo de 1997, períodos en los que todavía no realizaba
actividad empresarial, solo se efectuaron las transferencias de dos vehículos, no pudién-
dose establecer la proximidad existente entre las fechas de adquisición y venta de los
mismos, por lo que no es posible concluir que en cuanto a dichos meses el recurrente haya
tenido la condición de habitual.
Que respecto a las transferencias de vehículos en los meses de setiembre, noviembre y
diciembre de 2001 y enero de 2002 [...], se observa que entre las fechas de adquisición y
transferencia de los mismos han transcurrido entre uno y tres meses [...].
Que atendiendo a dicha circunstancia, y a la cantidad de vehículos, que suman siete, resul-
ta evidente que estos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su posterior
comercialización, por lo que tales transferencias se encuentran gravadas con el IGV [...].
3 La doctrina financiera sostiene lo siguiente con relación a la habitualidad: “Es sabido que
la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado
a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con
aquella finalidad” (Balbi 1994: 101). De igual forma, se señala que: “En síntesis, el objeto
de la norma (de la habitualidad) ha sido precisar que el impuesto grava las operaciones
de naturaleza mercantil o empresarial, aun cuando no sean desarrolladas por empresas”
(Padrón 1994: 41).
4 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2554-4-2002, de fecha 14 de mayo de 2002, señala:
“Si bien [...] la recurrente brinda un servicio público que no se puede calificar como empresa-
rial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habi-
tual, de lo que fluye que tiene la condición de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual”.
5 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 853-3-2000 de fecha 22 de setiembre de 2000,
señala que:

Por tanto, la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las

personas que ejerzan actividad empresarial por el solo hecho de ejecutar
cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del
impuesto. Ello, porque se entiende que en este tipo de entidades cualquier
operación califica como parte de la actividad empresarial. En cambio, las per-
sonas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes, si es
que la habitualidad califica la operación como una actividad empresarial com-
prendida en el ámbito de aplicación del impuesto6.
La única salvedad que se presenta a esta regla es en cuanto a las impor-
taciones, pues la sola realización de este supuesto configura a quien la realiza
en sujeto pasivo del impuesto, y es irrelevante si es una persona que tiene
actividad empresarial o no.
3. Los supuestos específicos de habitualidad

La habitualidad es una condición aplicable a los sujetos o entidades que no
ejercen actividad empresarial. Dentro de ellas se encuentran las personas
jurídicas de derecho público, las distintas entidades del Estado, tengan o no
personería jurídica, las entidades sin fines de lucro (en la medida en que sean
habituales en las operaciones gravadas con el impuesto), sea por la venta o
prestación de servicios.
Dicha calificación determina que estos individuos sean sujetos del im-
puesto respecto de las operaciones que califican como habituales (artículo
4º, numeral 1, último párrafo, Reglamento de la Ley del IGV). Nuestra ley ha
definido la habitualidad en algunos casos específicos como sigue:
– En la venta de bienes, se considera como habitual la reventa. Ni la ley ni
su reglamento definen la reventa. Sin embargo, si la sola operación de
reventa es calificada como habitual, entendemos que ello requiere que
el revendedor haya comprado los bienes con el propósito de venderlo, y
obtener, generalmente, en el acto de reventa, una ganancia.
[...] con relación a lo argumentado por el recurrente, en el sentido que vende el pan a un
precio por debajo de su costo, con la finalidad de beneficiar a la comunidad, no teniendo
ganancia alguna por dicha operación, manifestase que el hecho que el recurrente no ob-
tenga utilidad en tales operaciones, no lo libera de la afectación al IGV, ya que lo que se
grava con tal impuesto es la venta.
6 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6581-2-2002, de fecha 14 de noviembre de 2002,
se señala, sobre un servicio oneroso prestado por una persona jurídica sin actividad em-
presarial, que:
[...] se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un
servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Nin-
guna norma establece cuántas veces debe realizarse una operación para que la persona
que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la
frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y, solo en caso de que estos criterios
evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil, el sujeto estaría gravado
con el impuesto.

– En la venta de inmuebles, la habitualidad se configura cuando el enaje-

nante realice la venta de dos inmuebles dentro de un período de doce me-
ses. En este caso, se aplicaría el impuesto a partir de la segunda transfe-
rencia. Al respecto conviene realizar los comentarios sobre este precepto:
• La norma hace referencia a la venta de inmuebles en general, de
modo que podría entenderse que cualquier venta de inmuebles (te-
rrenos, concesiones mineras) inafecta del impuesto computa como
primera operación. Esto último no nos parece muy lógico, puesto
que la venta de algunos inmuebles no tiene relevancia para el im-
puesto (caso de los terrenos o concesiones mineras), de modo que
el cómputo de la habitualidad debería abarcar solo la venta de in-
muebles construidos.
• Esta habitualidad aplica también para el caso de la venta de inmue-
bles en los que se graven las obras de ampliación o remodelación.
Se debe entender que la habitualidad se configura para gravar este
tipo de obras cuando el enajenante realice dos ventas.
– En la venta de inmuebles se configura la habitualidad cuando el ena-
jenante ha mandado a edificar total o parcialmente un inmueble con el
propósito de enajenarlo (señala la norma reglamentaria “para efecto de
su enajenación”). La habitualidad, que comentamos conjuntamente con
la anterior, no solo convierte a la entidad de que se trate en sujeto del
impuesto, sino que, adicionalmente, le confiere la calidad de constructor.
Esto último merece una breve explicación. Para las entidades que no
ejerzan actividad empresarial (entidades del Estado, entidades sin fines
de lucro, patrimonios autónomos, etc.), la habitualidad en la venta de
inmuebles en los términos antes explicados les confiere la condición de
sujetos del impuesto y, además, de constructores.
En cambio, para las entidades que ejercen actividad empresarial (socie-
dades comerciales o civiles), la habitualidad en la venta de inmuebles les
confiere la calidad de constructor; mas no así, la de sujeto del impuesto,
debido a su condición de individuo que ejerce una actividad empresarial
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9).
– Igualmente, califica como habitual la venta realizada por el importador de
vehículos usados antes de haber transcurrido el primer año desde la nu-
meración de la Declaración Única de Aduanas o documento equivalente.
4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV

El artículo 9º, numeral 9.1, de la Ley del IGV, además de establecer como con-
tribuyentes del impuesto a las personas naturales y jurídicas, considera como
tales a los denominados patrimonios autónomos: patrimonios fideicometidos
de sociedades titularizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los
fondos de inversión.

Por ello, su afectación al IGV está condicionada a que dichos patrimonios

realicen actividad empresarial y que efectúen las operaciones gravadas del
impuesto (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9). Es propósito
de la ley incluir como sujetos del impuesto a los patrimonios fideicometidos,
fondos de inversión y fondos mutuos de inversión como sujetos del impuesto
en la medida que sean de carácter empresarial7. Esto, sin embargo, no des-
carta la posibilidad de que determinados fondos o patrimonios, cuando no
ejerzan actividad empresarial, pasen a ser sujetos del impuesto en la medida
en que sean habituales.
Este debería ser el caso de los fondos mutuos de inversión, que no reali-
zan ningún tipo de actividad empresarial, pues se tratan de fondos destinados
a la inversión en valores y a la generación de rentas pasivas. Su inclusión en
la primera categoría de sujetos es inapropiada (véase el artículo 28º, inciso j),
Ley del Impuesto a la Renta (IR), que no incluye al fondo mutuo de inversión
como generador de renta de tercera categoría).
Finalmente, nuestra Ley del IGV no hace referencia al patrimonio fidei-
cometido de un fideicomiso bancario. Esto es lamentable, porque al ser una
institución de uso bastante extendido en el mercado debería tener una regu-
lación clara en la Ley.
4.1. Los patrimonios autónomos y sus características comunes

Los patrimonios autónomos son una realidad presente e indiscutible en la
actualidad. Este es el caso de los fondos mutuos de inversión8, de los fondos
de inversión9, de los patrimonios fideicometidos10 y de otros fondos públicos
7 “Son rentas de tercera categoría las rentas generadas por patrimonios en fideicomiso de
sociedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial,
cuando provengan del desarrollo o ejecución de una empresa” (Ley del IR, artículo 28º,
inciso j).
8 Decreto Legislativo Nº 861- Ley de Mercado de Valores, artículo 238º:
Fondo mutuo de inversión en valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes
de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones finan-
cieras. El fondo mutuo es administrado por una sociedad anónima denominada sociedad
administradora de fondos mutuos de inversión en valores, quien actúa por cuenta y riesgo
de los partícipes del fondo.
9 Decreto Legislativo Nº 862-Ley de Fondos de Inversión, modificado por Ley Nº 27641,
artículo 1º, concepto de fondo de inversión:
Fondo de inversión es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas na-
turales y jurídicas para su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás
activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada sociedad administradora
de fondos de inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo [...]. Estos fondos
también pueden ser administrados por las sociedades administradoras de fondos mutuos
de inversión en valores a las que se refiere la Ley del Mercado de Valores.
10 Decreto Legislativo Nº 861-Ley de Mercado de Valores, artículo 310º, patrimonio fideico-
metido:
El acto constitutivo, una vez cumplida la forma establecida, genera un patrimonio autó-
nomo, distinto al patrimonio propio de la sociedad titulizadora, del fideicomitente, del fi-

creados por leyes especiales, como es el caso del fondo de inversión en tele-
comunicaciones (artículo 12º de la Ley de Telecomunicaciones, TUO-Decreto
Supremo Nº 013-93-TCC del 6 de mayo de 1993).
La característica esencial que se puede resaltar de cada uno de estos
fondos es que implican la constitución de un patrimonio autónomo, cuyo pro-
pósito exclusivo está predeterminado en la ley. Son notas comunes a la exis-
tencia de estos patrimonios:
– La derogación de la garantía ilimitada de la que disponen los acreedores.
Los bienes que conforman estos fondos no pueden ser agredidos por
ningún acreedor del constituyente, del administrador o del beneficiario
del fondo.
– La limitación a la libre disposición de los recursos del fondo. Las facul-
tades de disposición, uso y disfrute sobre los bienes que conforman el
fondo se encuentran predeterminados por la Ley.
– La presencia de un ente (persona natural o jurídica) administrador de
este patrimonio, excepto en el caso del fideicomiso, en que se tiene al
titular del dominio fiduciario.
– El control contable separado de las operaciones que se realizan en la
ejecución del propósito específico.
Estas notas explican por sí mismas la necesidad de que la constitución
de un patrimonio autónomo venga autorizada implícita o explícitamente por la
ley. La voluntad de las partes es insuficiente para sustraer bienes del derecho
de prenda genérica de todo acreedor y para imponer limitaciones en cuanto
a las facultades de uso, disposición o de disfrute de los bienes afectados a la
finalidad específica.
4.1.1. La garantía de prenda genérica

El patrimonio general es la garantía sobre la cual puede actuar todo acreedor
en caso de incumplimiento de las obligaciones a que se comprometió el deu-
dor. Al respecto, Avendaño (1964: 277) señala:
En toda obligación con efectos jurídicos, el acreedor tiene, respecto de los bie-
nes que integran el patrimonio de su deudor, el derecho de realizarlos y hacerse
pago con su importe en caso de incumplimiento. A esta afectación genérica de
deicomisario y de la persona designada como destinatario de los activos remanentes del

fideicomiso. Sobre dicho patrimonio la sociedad titulizadora ejerce el dominio fiduciario a
que se refiere el artículo 313º.
Por su parte la Ley Nº 26702-Ley del Sistema Financiero, artículo 241º, concepto de fidei-
comiso:
[...] El patrimonio fideicometido es distinto al patrimonio del fiduciario, del fideicomitente, o
del fideicomisario y, en su caso, del destinatario de los bienes remanentes.
Los activos que conforman el patrimonio autónomo fideicometido no generan cargos al
patrimonio efectivo correspondiente de la empresa fiduciaria.

todos los bienes del deudor, existentes al momento de la ejecución, se ha dado

en llamarla “prenda general”. Con esta denominación imperfecta se pretende
destacar que dichos bienes del patrimonio del deudor están implícitamente afec-
tados al cumplimiento de sus obligaciones de tipo patrimonial o mixto.
Los bienes que conforman un patrimonio autónomo están sustraídos

de esta garantía general. De este modo, no pueden ser agredidos por los
acreedores del constituyente del patrimonio, del administrador o del propieta-
rio fiduciario del patrimonio o de los beneficiarios del patrimonio11. Esta sola
circunstancia implica la necesidad de que la generación del patrimonio venga
autorizada en la Ley.
Su independencia respecto del patrimonio general los sustrae de integrar
la garantía común referida. La excepción a este principio básico del derecho
de obligaciones impone —como ya se dijo— que la creación de un patrimonio
de afectación esté prevista por la Ley. En ello concuerdan todas las opiniones,
clásicas y modernas: “solo la ley puede facultar a un sujeto a que limite su
responsabilidad frente a sus acreedores” (Mario Giraldo 1998: 18).
4.1.2. El patrimonio de afectación

El patrimonio de afectación o de destino es el conjunto de bienes sujeto a una
o varias finalidades predeterminadas en la ley. Con ese propósito, la ley au-
toriza la generación de un patrimonio autónomo que solo puede ser utilizado
para lograr las finalidades previstas en la ley.
Hay una relación, de medio a fin, entre autonomía y afectación especial.
Esto se debe a que aquella sirve como instrumento para lograr el objetivo espe-
cífico. Dicha autonomía garantiza que el patrimonio sea vulnerable solo por las
obligaciones surgidas en el ejercicio de las facultades predeterminadas por la ley.
Ello implica que la ley señala lo que puede hacerse con el patrimonio (las
facultades predeterminadas por ley) y las obligaciones que lo pueden afectar
(aquellas contraídas en el ejercicio de dichas facultades). En definitiva, es
usual que la ley precise qué inversiones se pueden realizar con los recursos
del patrimonio, qué facultades se pueden ejercer sobre ellos y qué obligacio-
nes los afectan.
4.1.3. El administrador del patrimonio

La ley prevé que estos patrimonios autónomos sean administrados por terce-
ros que —de ordinario— son entes técnicos debidamente capacitados para
desarrollar en forma eficiente y profesional la administración del patrimonio y,
así, lograr el objetivo específico propuesto.
11 Respecto de los patrimonios fideicometidos, véase el artículo 253º de la Ley de Empresas

del Sistema Financiero, y el artículo 311º de la Ley de Mercado de Valores; respecto de
los fondos mutuos, el artículo 260º, segundo párrafo, de la Ley de Mercado de Valores; y,
respecto de los fondos de inversión, el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión.

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Cabanellas (2003:

171) define al administrador en los términos siguientes: “Siendo la adminis-
tración un verdadero mandato, el administrador no es más que un mandatario
(v.) con obligaciones y sus derechos [...] [agrega que] [...] por el origen de sus
funciones, hay administradores legales, judiciales y voluntarios”.
En consecuencia, la situación jurídica del administrador frente al patrimo-
nio no es la que corresponde al propietario. Este tiene las facultades legales
necesarias para lograr la finalidad específica como si se tratara de un mero
mandatario.
“En el contrato de fideicomiso, el fiduciario tiene la titularidad del dominio
fiduciario, lo que le concede las facultades plenas de administrar, usar y reivin-
dicar los bienes sobre los que ejerce dicho dominio” (Cabanellas 2003: 171).
Vemos así que se trata de un derecho real especial, en el que la titularidad
está limitada al logro de la finalidad específica; es más que un mero adminis-
trador, aunque no llega a ser un propietario pleno.
4.1.4. El control contable separado

A fin de controlar si el patrimonio de afectación cumple con el logro de la fina-
lidad específica, se dispone usualmente al administrador que realice el control
contable separado de lo que corresponde a su propio patrimonio. Por esa ra-
zón, la ley impone, al administrador o al fiduciario, la obligación de llevar con-
tabilidad independiente por cada patrimonio que se encuentra a su cargo12.
La calificación de los patrimonios autónomos privados como sujetos del
IGV no está condicionada a la habitualidad. Esto no corresponde a la realidad
de dichos patrimonios (fondos, fideicomisos) que pueden tener como objeto
principal la realización de actividades de inversión que no son actividad em-
presarial13. Otros fondos y patrimonios, cuyo propósito es realizar una activi-
12 Véase: el artículo 273º de la Ley del Sistema Financiero; artículo 306º inciso d), de la Ley
de Mercado de Valores; artículo 262º de la Ley de Mercado de Valores (fondos mutuos); y
el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión.
13 En este sentido, véase la STJCE, Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der
Invoerrechten en Accijnzen. Asunto C-60/90, en la que señala que:
Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization
of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value
added tax: Uniform basis of assessment must be interpreted as meaning that a holding
company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without invol-
ving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice
to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes
of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Di-
rective. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings,
which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company’s classifica-
tion as a taxable person for the purposes of value added tax.
[Artículo 4º de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/ CEE) del 17 de mayo de 1977, rela-
tiva a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros referidas al Impuesto

dad empresarial, organizan la realización de medios humanos y de capital con

vista al ejercicio de una actividad económica en el mercado. En estos casos,
la calificación debería ser automática; sin embargo, en los otros tipos de fon-
dos debería estar sujeta a la regla de la habitualidad.
En este sentido, Blázquez Lidoy (2005: 119) —comentando la jurispru-
dencia europea establecida en la STJCE 29.4.2004.EDM,As.C-77/01— se-
ñala que:
[...] las operaciones financieras pueden estar comprendidas en el ámbito de apli-
cación del IVA siempre y cuando su finalidad sea la de obtener ingresos conti-
nuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición
o propiedad —gestión como inversor privado— y se enmarquen en el ejercicio
de una actividad comercial de operaciones financieras. A estos efectos, ni la
importancia de la venta ni la utilización en la misma de servicios de inversión son
criterios válidos para distinguir entre actividad privada y comercial. Por tanto, si
nos encontramos ante operaciones en las que se actúa como propietario y no
como comerciante, son operaciones excluidas del ámbito del IVA.
4.2. Los fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas

Los fondos de inversión han sido estructurados con distintos propósitos: fon-
dos para otorgar pensiones de seguridad social, fondos de inversión en activi-
dades empresariales diversas, fondos de inversión en el mercado de valores,
fondos de inversión en el desarrollo de infraestructura de telecomunicaciones,
etc. La estructura jurídica de dichos fondos puede agruparse en cuatro opcio-
nes distintas:
a) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obliga-
ciones) que los conforman gozan de autonomía o independencia respec-
to del patrimonio de los inversionistas o de la sociedad que lo administra.
Los partícipes tienen un derecho de copropiedad sobre los beneficios
que deriven de la administración exitosa de los recursos.
Este es el caso de los fondos comunes cerrados de crédito, de los cua-
les, en Argentina, se señala que:
Los fondos son un verdadero híbrido en nuestro derecho. El fondo común no es
una persona jurídica sino un “haber” —como dice la ley— separado del que hay
sobre el volumen de Negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base
imponible uniforme debe interpretarse en el sentido de que una sociedad holding, cuyo
único objetivo consiste en adquirir participaciones de otras empresas, sin que ello implique
una participación directa o indirecta en la gestión de dichas empresas, sin perjuicio de sus
derechos como accionista, no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de Impuesto
sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, no goza del derecho a la deducción del impuesto de
conformidad con el artículo 17º de la Sexta Directiva. El hecho de que la sociedad holding
pertenezca a un gran grupo de empresas, que aparece hacia el exterior bajo un solo nom-
bre, no es relevante para que la empresa sea clasificada como sujeto pasivo a efectos de
Impuesto sobre el Valor Añadido (traducción del autor)].

varios copropietarios respecto de los beneficios, resultados y liquidación del fon-

do, que son los tenedores de cuotapartes. Se trata de un supuesto de autonomía
patrimonial (Lisoprawski 1996: 71).
b) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obli-

gaciones) gozan de autonomía patrimonial absoluta respecto de los in-
versionistas y los administradores que manejan el patrimonio. En esta
modalidad, los inversionistas tienen un derecho de crédito sobre los be-
neficios, resultados y liquidación del fondo. Este es el modelo de los fon-
dos mutuos de inversión, fondos de inversión y fideicomisos en nuestro
país.
c) Los fondos de inversión en que el patrimonio pertenece pro indiviso (sin
dividirse) a los inversionistas, de modo que estos tienen un derecho de
copropiedad sobre el patrimonio y los beneficios, resultados y haber re-
sultante de la liquidación del fondo.
Al respecto, Bomchil (citado por Lisoprawski 1996: 71) sostiene que:
Los bienes que integran los fondos de inversión contractuales constituyen una
masa de bienes indivisos, de la cual la gestión reviste el carácter de común, pro-
pia a toda inversión que exterioriza la situación jurídica de una o varias personas
titulares al mismo tiempo de un derecho sobre un mismo bien o sobre un conjun-
to de bienes, sin que exista división material de sus cuotapartes.
d) Los fondos de inversión en los que los aportes de los inversionistas se

controlan en cuentas individuales de participación y son de propiedad ex-
clusiva del inversionista. Las cuentas individuales están conformadas por
los aportes realizados por los inversionistas y la rentabilidad obtenida.
Dada la propiedad individual de los partícipes, la ley protege los bienes
que conforman el fondo y les otorga el carácter de inembargables. Este
es modelo del Sistema Privado de Pensiones en el Perú y Chile.
Como puede verse, las dos primeras alternativas implican la generación
de un patrimonio autónomo. Mientras que las otras dos implican un modelo
de propiedad compartida (copropiedad) o de propiedad exclusiva (propiedad
individual). Las dos últimas no necesitan ningún esclarecimiento conceptual,
pero la institución del patrimonio autónomo como realidad jurídica presente en
nuestros días sí lo necesita.
5. Tratamiento impositivo específico de los patrimonios autóno-

mos en nuestra Ley del IGV
En el caso del fideicomiso de titulización y fondo de inversión, el patrimonio
fideicometido o autónomo es un sujeto del impuesto con su número propio de
identificación fiscal (RUC), con sus propios registros de compras y de ventas
y demás obligaciones formales, en la medida en que se traten de patrimonios
destinados a ejecutar un negocio o empresa. En caso de no ser así, esto es,

en caso de tratarse de patrimonios destinados a canalizar inversiones pasi-

vas, habrá que aplicar las reglas de la habitualidad explicadas en este aparta-
do para calificarlos como sujetos del impuesto.
A fin de lograr un entendimiento cabal del tratamiento de los fondos de
inversión y patrimonios fideicometidos, es conveniente hacer una breve ex-
plicación de la transparencia fiscal como modelo de imposición regulado en
nuestra Ley del IR.
5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometidos

La tributación de los fondos mutuos, fondos de inversión y patrimonios fideico-
metidos tienen distintos modelos de tributación a nivel de derecho comparado.
El principio de neutralidad sustenta la aplicación uniforme de la fiscalidad a la
inversión directa e indirecta, en el sentido que el inversionista no debe tomar
su decisión en cuanto a la forma de inversión (directa o indirecta) influido por
consideraciones fiscales. El régimen fiscal que expresa mejor esta idea es el
de la transparencia fiscal (principle of transparency o full transparency).
La transparencia fiscal enfrenta en doctrina dos problemas centrales:
– La transformación de las rentas. Esta situación se presenta cuando el
tipo de renta generado por el fondo o patrimonio a nivel de este cambia a
otro tipo de renta cuando es distribuido al inversionista14. Si el tratamiento
a las distintas rentas y ganancias de capital fuera uniforme, esta transfor-
mación no generaría ningún problema tributario. Esto es lo que ocurrirá
en nuestro caso a partir del ejercicio 2009 con la vigencia del régimen
dual de tributación para las rentas y ganancias de capital.
La transformación de las rentas es evitada a través de la regla flow
through of income or pass-through of income, en virtud de la cual se
considera que el inversionista percibe las rentas en el mismo momento,
es decir, en el mismo año que el fondo percibe las rentas. De otro lado,
la acumulación de rentas se previene a través de presunción de distribu-
ción, denominada deemed-distribution approach.
– El momento en que se reconoce la renta a nivel del inversionista es otro
aspecto bastante problemático. En nuestro país se reguló el régimen de
acumulación de rentas con aplicación del criterio de lo percibido en el
ejercicio 2003 y luego se modificó a partir del 2004 al aplicarse el régimen
de lo percibido para las personas naturales inversionistas y el devengado
para las empresas.
En nuestra Ley, el tratamiento tributario regulado se denomina transpa-
rencia fiscal. De este modo, los patrimonios fideicometidos, sean de titu-
14 La transformación ocurre, por ejemplo, en el siguiente caso: en el momento de la distribu-

ción, Corporate Fund, considerado como contribuyente del impuesto, lo hace a título de
dividendo y, cuando el inversionista vende su participación, realiza una ganancia de capital
para efectos impositivos sin importar el contenido de las rentas generadas por el fondo.

lización o bancarios o los fondos de inversión o fondos mutuos, no son

sujetos del IR, ya que se les atribuye esa condición a los partícipes en los
fondos, al fideicomitente en el fideicomiso bancario y al fideicomitente,
fideicomisario o un tercero en el fideicomiso de titulización.
La Ley del IR parece recoger la regla del pass through off income cuando
dispone que: “la sociedad administradora deberá distinguir la naturaleza de
los ingresos que componen la atribución, los cuales conservarán el carácter
de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo a esta Ley”
(artículo 29º-A, tercer párrafo, Ley del IR). Sin embargo, el reglamento precisa
que la atribución al cierre del ejercicio de las utilidades, rentas y ganancias de
capital constituye la distribución nominal de los resultados que proviene de un
FM, FI, PF (artículo 18º-A del Reglamento).
La ley parece recoger un régimen perfecto de transparencia fiscal al dis-
poner la regla de la atribución anual de resultados y mantener el mismo tipo
de renta percibido por el fondo a nivel del inversionista. Sin embargo, cuando
el Reglamento indica que esa atribución es nominal y que se debe respetar el
criterio de imputación de lo devengado o percibido, el régimen ya no resulta
muy claro. Esto porque ni se consideran devengadas o percibidas al cierre del
ejercicio (deemed-distribution approach), ni se considera que se mantiene el
mismo tipo de renta al momento que se cumpla el criterio de imputación res-
pecto del inversionista.
Tampoco nuestra Ley contiene ninguna regla específica respecto de la
transformación de las rentas a nivel del certificado de participación que deten-
ta el inversionista. De modo que, el inversionista aplica las reglas propias que
corresponden al certificado que detenta y puede realizar las ganancias gene-
radas en cabeza del fondo, a nivel de la plusvalía reflejada en su certificado
de participación.
5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR

Debe notarse que, en el caso de los patrimonios fideicometidos (bancario y de
titulización) y de los fondos (mutuo y de inversión), el administrador de tales
patrimonios (fiduciario o sociedad administradora) tiene la carga de determi-
nar la renta neta o pérdida tributaria en el ámbito del IR para atribuirla a quien
corresponda.
Como puede apreciarse, en el patrimonio fideicometido de titulización y
en el de inversión, el fiduciario o la sociedad administradora debe controlar
toda la información tributaria necesaria para determinar el IR anual. Si se tiene
en cuenta que ambos son sujetos del impuesto, la obligación de emitir fac-
turas para fines del IGV lo realiza el propio patrimonio fideicometido o fondo
de inversión. Aquí se presenta una situación peculiar, porque el patrimonio o
fondo deberá pagar el IGV, mas no el IR.

En cambio, en el patrimonio fideicometido de un fideicomiso bancario no

existe regulación específica en el IGV. Entendemos que el sujeto del impuesto
es el fideicomitente, que a través del fideicomiso realiza las operaciones gra-
vadas con el impuesto. Pero a esta interpretación se arriba más por razones
prácticas que por razones técnicas. En efecto, sería impensable que el fidu-
ciario se haga cargo del pago del impuesto devengado por las operaciones
gravadas.
Esto implica que, en el fideicomiso bancario, el fideicomitente tiene la
obligación de emitir los comprobantes de pago para efectos del IGV; mientras
que el fiduciario tiene la obligación de reconocer los ingresos, gastos y costos
para calcular la renta neta o pérdida tributaria derivada del fideicomiso.

Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Capítulo XII
EL NACIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Sumario:
1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria. 2. Las
distintas tesis en relación con el hecho gravado y el nacimiento de la obli-
gación tributaria. 3. Los distintos momentos en que se produce la venta
o prestación de servicios. 3.1. El criterio de realización de la venta o
servicio. 3.2. El criterio de la facturación. 3.3. El criterio de percepción de
la contraprestación. 4. La regulación positiva de los distintos momentos
en que se produce la venta o prestación de servicios. 5. Nacimiento de
la obligación tributaria en la venta de bienes muebles. 5.1. Nacimiento de
la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves. 5.2. Nacimiento
de la obligación tributaria en la venta de signos distintivos, invenciones,
derechos de autor y otros. 5.3. Nacimiento de la obligación tributaria en
la venta de bienes muebles en relación con los pagos anticipados. 5.4.
El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la entrega de arras.
5.5. La venta por comisionistas y consignatarios. 5.6. Las operaciones
realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos. 6.
Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes. 7. Nacimiento
de la obligación tributaria en la prestación de servicios. 7.1. Nacimiento
de la obligación tributaria en el caso de pagos parciales. 7.2. Nacimiento
de la obligación tributaria en los establecimientos de hospedaje. 7.3. Na-
cimiento de la obligación tributaria en los servicios de energía eléctrica,
agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos. 8. Nacimiento
de la obligación tributaria en la utilización de servicios. 9. Nacimiento de
la obligación tributaria en los contratos de construcción. 10. Nacimiento
de la obligación tributaria en la primera venta de bienes inmuebles. 11.
Nacimiento de la obligación tributaria en las importaciones.
1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria

El nacimiento de la obligación tributaria deriva de la configuración del hecho
imponible en la realidad. Si el comportamiento hipotético previsto como hi-
pótesis de imposición se verifica en la realidad (hecho imponible), da lugar
al surgimiento del mandato categórico previsto como consecuencia jurídica
(obligación tributaria).
En la teoría general del derecho, la consecuencia jurídica deriva de la ve-
rificación fáctica del supuesto hipotético. En este sentido, el momento en que

tiene lugar el hecho gravado es aquel en que surge la obligación tributaria, es

decir, no hay interregno entre la verificación del hecho gravado en la realidad
y el surgimiento de la consecuencia jurídica.
En este sentido, el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obli-
gación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obliga-
ción tributaria) es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto
como hipótesis de imposición en la Ley. En rigor, el momento de la verificación
fáctica de la hipótesis de imposición es un prius y la obligación tributaria es
un posterius.
Por esta razón, el nacimiento de la obligación tributaria es, en realidad,
el momento en que tiene lugar el hecho gravado. La temporalidad es una
cualidad de la hipótesis de imposición y no de la obligación tributaria, pues la
obligación tributaria surge como consecuencia de la verificación fáctica de la
hipótesis impositiva.
Por ello, Plazas Vega (1998: 511-512) comenta en relación con el naci-
miento de la obligación tributaria en el IVA que:
[...] es obvio que la ley que regula el IVA no puede hacer depender el nacimiento
de la obligación tributaria del hecho mismo del consumo. Aún más, tampoco está
en condiciones de radicar la sujeción pasiva del gravamen en su destinatario
económico y tiene que vincular como deudor a la persona o entidad, y aún al
conjunto económico, que hace viable la realización del consumo mediante el
suministro de bienes o la prestación de servicios. De ahí que [...] [se] acuda a
ficciones de acuerdo con las cuales el acontecimiento de consumo tiene lugar
en un momento preciso, referido al acto o negocio jurídico o a la importación que
lo permite. De otra manera, sería imposible la efectiva administración del tributo,
tanto para la administración como para los administrados.
En la doctrina nacional, Ruiz de Castilla (2006: 1064) sostiene que,

“mientras que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia completa la
descripción legal del hecho gravado, la fecha de realización del hecho impo-
nible es el momento concreto en el que se produce el nacimiento de la obliga-
ción tributaria”. Agrega que:
Para efectos tributarios se debe preferir aquella coordenada temporal que se
acerque lo más posible al objeto económico gravado: el consumo y que se en-
cuentre lo más próxima a los elementos objetivos de la hipótesis de incidencia,
tales como la transferencia de la propiedad, título oneroso, etc. Además, esta
fecha debe ser determinada (precisa) y verificable (susceptible de control por
parte de la Administración Tributaria). En ese sentido, parece conveniente que
el legislador se refiera a la fecha de emisión de comprobante de la operación, la
fecha de entrega del bien o la fecha de pago (2006: 1162).
El Código Tributario, en su artículo 2º, dispone que: “La obligación tri-

butaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador
de dicha obligación”. En este sentido, la obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho generador, es decir, cuando este se verifica en su integridad y

con todos los elementos que lo conforman, cuando la hipótesis de imposición

se convierte en el hecho imponible.
Así, como sostiene Wainstein y Enrico (2002: 182), “[...] lo que nace es la
obligación tributaria, mientras que el hecho imponible es el acto normado por
la ley, la cual, una vez ocurrido, hace nacer el deber de ingresar un tributo”.
En este orden de ideas, el tiempo en que tiene lugar el hecho gravado
es un elemento esencial de la hipótesis de imposición y, como tal, debe estar
regulado y protegido por el principio de reserva de ley. Es un elemento que
integra la hipótesis de imposición y que permite identificar el momento exacto
en que se entiende que el hecho generador se ha producido.
Por ello, el momento en que se produce el hecho generador puede no
coincidir con el elemento material del hecho gravado. Esto ocurre porque el
legislador tiene que determinar una coordenada exacta en el tiempo, la cual no
necesariamente coincide con el acto que la ley pretende someter a imposición.
Así, puede nacer la obligación tributaria en la venta de bienes sin ne-
cesidad de que jurídicamente tal venta haya operado, o en la prestación de
servicio, sin necesidad de que se haya producido la prestación efectiva del
servicio. Cuanto más cercano sea el momento señalado por el legislador en
relación con la verificación del hecho gravado, más razonable y coherente
será la configuración de la hipótesis de imposición como hecho imponible.
De lo anterior se aprecia que el elemento temporal en la configuración del
hecho gravado es una cualidad inherente de la hipótesis de imposición. Como
tal, el momento o momentos señalados por el legislador serán distintos según
la concepción del hecho gravado que se abrace en el impuesto.
2. Las distintas tesis en relación con el hecho gravado y el naci-

miento de la obligación tributaria
De la explicación hecha en el apartado anterior, no hay duda de que el naci-
miento de la obligación tributaria deriva de la configuración fáctica del hecho
gravado. De modo que el surgimiento de la obligación tributaria será distinto
según la tesis que se adopte en relación con el hecho imponible que grava el
impuesto.
Si bien la tesis mayoritaria de la doctrina se inclina por un impuesto que
grava operaciones concretas de venta de bienes y prestaciones de servicios
basada en la literalidad normativa de las legislaciones que regulan el impuesto
al valor agregado, ello no es impedimento para hacer una reflexión más refi-
nada a partir de esas mismas legislaciones. Como tampoco es impedimento
para postular una tesis distinta que sea más coherente con la estructura técni-
ca del impuesto y con la propia estructura de la norma tributaria.
Por todo ello, creemos que, desde la estructura de la norma tributaria,
es más apropiado considerar que el impuesto grava el valor añadido. La ra-

zón es que el imperativo categórico que deriva de la verificación fáctica del

comportamiento hipotético es precisamente el cumplimiento de la prestación
cuya cuantía viene determinada por la diferencia entre las ventas y compras
mensuales. El sujeto del impuesto no está obligado a la ejecución de una
prestación que venga determinada exclusivamente por las ventas.
También, si consideramos la técnica impositiva que sustenta el impuesto,
el valor añadido es un elemento jurídicamente relevante. Ello permite, a su
vez, sustentar jurídicamente la sujeción de cualquier operación de venta o
prestación de servicios que genere valor agregado y, al mismo tiempo, no su-
jetar o inafectar aquellas que no evidencien la generación de valor agregado.
Las distintas tesis en relación con el hecho gravado se clasifican en fun-
ción al criterio jurídico formal, al criterio de la técnica impositiva y al criterio
económico15, tal como lo resume con suma claridad Potito (Colmenar Valdés
1982: 292-370):
– Si se atiende a la percepción por el sujeto que traslada el pago del tri-
buto, se podría concebir el IGV como un impuesto cuyo hecho jurídico
tributario es de carácter instantáneo, aplicado a cada acto singular de
cambio de bienes o servicios. En esta primera tesis, la obligación tribu-
taria surgiría en el momento en que se perfeccionaría cada operación
prevista como presupuesto de hecho y su objeto16 sería la cuantía del
tributo equivalente al IGV repercutido (trasladado).
– Si se atiende a su recaudación, se podría concebir al IGV como un
impuesto sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo
durante un cierto período de tiempo, previa deducción del impuesto satis-
fecho en fases anteriores. En este caso, el hecho jurídico tributario es de
carácter periódico. En esta segunda tesis, la obligación tributaria surgiría
en cuanto se complete el período previsto por la ley y su objeto sería la
cuantía que resulte de la diferencia entre el IGV de las ventas y el IGV de
las compras.
– Si se atiende a su incidencia en el consumidor final, se podría concebir
el IGV como un impuesto general sobre el consumo cuyo hecho gravado
se produce en cuanto ocurra el acto de consumo de los bienes o servicios
en la etapa final de la cadena de distribución. En este supuesto se trata
de un hecho jurídico tributario de formación compleja y sucesiva que se
15 Véase el capítulo: El hecho imponible en el IGV, donde se desarrolla el tema con amplitud.
16 Hemos señalado que es preciso distinguir en torno a la estructura de la obligación, entre
contenido y objeto. El primero está integrado por el deber jurídico de prestación y el poder
jurídico de exigencia, y el segundo es el bien debido que se debe procurar al acreedor
para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligación no es tanto la conducta
del deudor, sino el bien debido que esta conducta procura al acreedor. De otro modo, no
se explicaría cómo el interés del acreedor quedaría satisfecho, aun cuando un tercero
(no deudor) fuese el que ejecute la prestación y le procurase el bien debido, o cuando el
acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecución forzada.

perfeccionaría solo en la etapa final. Los pagos en las etapas intermedias

se considerarían pagos fraccionados. En esta tercera tesis la obligación
tributaria surgiría en el momento en que se realice el consumo en la etapa
final y su cuantía sería equivalente al IGV repercutido al consumidor final.
Al margen de las tesis que se adopte en relación con el hecho grava-
do, vamos a analizar los distintos momentos que señalan las leyes para la
configuración fáctica de la venta o prestación de servicios. De este modo, la
configuración de la venta o prestación de servicios puede concebirse como
la verificación del mismo hecho generador de la obligación tributaria, pero
también puede concebirse tan solo como uno de los elementos que integra el
hecho imponible complejo y periódico representado por las ventas de bienes
y servicios, y por las compras de bienes y servicios.
3. Los distintos momentos en que se produce la venta o prestación

de servicios
Las distintas legislaciones que regulan el impuesto señalan como momento
en el que tiene lugar la venta o prestación de servicios aquel en que se verifica
el hecho material (venta o prestación de servicios). Sin embargo, también es
común que señalen otros elementos que no coinciden con la verificación fác-
tica del hecho material, tales como la percepción de la contraprestación para
los servicios, o la emisión de la factura para la venta de bienes y la prestación
de servicios.
Lo dicho conduce a que los momentos señalados por la ley como cons-
tituyentes de la venta o prestación de servicios puedan ser anteriores, simul-
táneos o posteriores a la verificación misma de la venta o prestación de ser-
vicios. En efecto, la emisión del comprobante de pago o la percepción de la
contraprestación pueden ser anteriores o posteriores al momento en que tiene
lugar la venta o prestación de servicios.
En tal sentido, los momentos en que tiene lugar la venta o prestación de
servicios, si no coinciden con el hecho material que constituye la venta o la
prestación de servicios, conducen a la verificación puramente normativa de la
venta o prestación de servicios. En otras palabras, la ley puede prever como
momento en que tiene lugar la venta o la prestación del servicio con la ocurren-
cia de la misma venta o el servicio propiamente dicho, pero también momentos
distintos, en cuyo caso la venta o el servicio se configuran por mandato legal.
En términos generales, los criterios de verificación de la venta o presta-
ción de servicios son el criterio de realización del hecho generador, el criterio
de la facturación y el criterio de cobro de contraprestación en la venta de bie-
nes y en la prestación de servicios17.
17 Al respecto, véase Blanco (2001: 151), Herrero de la Oscosura (1996: 145), Plazas Vega
(1998: 507) y Derouin (1981: 181).

3.1. El criterio de realización de la venta o servicio

Según este criterio, la venta de bienes muebles tiene lugar con la entrega de
los bienes y los servicios con su ejecución. En este caso, la venta o el servicio
tienen lugar cuando se ha verificado la venta o el servicio propiamente dicho.
En este punto, también es importante analizar si la verificación de la venta
debe concurrir conforme con la legislación civil, esto es, con la verificación de
la transferencia de propiedad o conforme a los criterios propios delimitados en
la norma tributaria.
En otras palabras, se debe examinar si la venta se produce conforme a
las normas civiles o a las normas tributarias. Este criterio puede identificarse
con la realización de la operación si la venta se entiende perfeccionada con-
forme a la legislación civil. Esto requeriría la transferencia de propiedad, lo
cual, en consecuencia, implicaría el devengo del ingreso correspondiente a
dicha operación.
3.2. El criterio de la facturación

Es conocido que la técnica del impuesto requiere de la emisión de la factura.
Esto hace factible su fiscalización por parte de la Administración Tributaria. En
este sentido, el hecho de que la venta de bienes muebles o los servicios se
configuren con la emisión del comprobante de pago no constituye una impro-
visación técnica. Por ello, la más autorizada doctrina sostiene que la emisión
de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemen-
to sustitutivo de la entrega.
Precisa Derouin (1981: 185) que: “[...] la emisión de una factura debe,
en principio, acompañar la realización de cualquier operación gravable por el
sujeto pasivo. [...] la [...] factura puede, sin problemas, sustituir a la entrega
misma como devengo del impuesto y tal solución ha sido establecida por un
gran número de legislaciones nacionales”.
Al respecto, Ruiz de Castilla (2006: 1066) señala que:
[...] es correcto señalar que —por sistema— generalmente la actividad de fac-
turación de las empresas es la última etapa de su procedimiento de venta. En-
tonces —desde el punto de vista de gestión o administración de empresas— es
posible sostener que la sola emisión de una factura es suficiente evidencia de la
realización de una venta afecta al IVA. Por esta razón, en el área de contabilidad
interna de una empresa o para el contador externo de la misma, basta con la
apreciación del documento mercantil (factura) para concluir que se trata de una
operación de venta afecta al IVA.
3.3. El criterio de percepción de la contraprestación

La percepción de la contraprestación es otro de los elementos que da lugar a
la configuración de la venta o la prestación de servicios. La aplicación de este

criterio evita que el sujeto del impuesto asuma el costo financiero, que implica
asumir el pago del impuesto aun cuando no hubiera percibido el correspon-
diente precio.
La percepción de la contraprestación se considera como el principal cri-
terio de configuración de la prestación de servicios. En nuestra legislación,
como veremos más adelante, la percepción de la contraprestación explica la
regulación separada de los servicios en general del supuesto de los contra-
tos de construcción. Criterio que también es aplicable a la primera venta de
inmuebles.
Esta diferenciación se fundamenta en el hecho de que el legislador ha
tenido en cuenta que, en el caso de los contratos de construcción y la primera
venta de inmuebles, las operaciones implican una inversión económica eleva-
da para los empresarios. Por este motivo, el impuesto se debe pagar sobre la
base de lo percibido sin generar ningún costo financiero para los empresarios.
En conclusión, por el criterio de lo percibido, el empresario o contribuyen-
te deberá reconocer y pagar el impuesto correspondiente en el momento y por
el monto que verdaderamente perciba. Contrariamente, según el criterio de lo
devengado, los efectos de las operaciones y de los hechos se reconocen en
el momento que se producen y no cuando se cobran o pagan.
Estos criterios tienen por finalidad resolver el problema que se genera por
el hecho de que el sujeto pasivo, que en realidad solo es el sujeto recaudador
del impuesto, no cobra sino hasta que carga al beneficiario de su prestación
con el precio de la misma. Así, solo percibe el impuesto cuando cobra ese pre-
cio, a pesar de que bien se conoce que el IGV grava los consumos realizados.
En definitiva, puede concluirse que la verificación fáctica del hecho ge-
nerador se da cuando concurren en la realidad los aspectos previstos en la
hipótesis de imposición. Por ello, se debe diferenciar entre los supuestos y
ficciones que establece el legislador a efectos de determinar específicamente
el momento de devengo del impuesto del hecho imponible, propiamente, que
se generará con la configuración de sus cuatro aspectos.
Por lo común, las ficciones deben coincidir con los hechos generadores
de las obligaciones y su aspecto temporal. Sin embargo, esto no siempre se
verificará, toda vez que se presentarán circunstancias que modificarán el ciclo
en la venta o en la prestación de servicios, en las empresas. Estas determina-
rán, en algunos casos, que el hecho generador no coincida con los supuestos
de nacimiento de los tributos18.
18 Derouin (1981: 181) nos señala que:

[...] el devengo del impuesto determina la fecha de nacimiento de la obligación tributaria.
Se confunde, en principio, con la realización del hecho gravable. Por ello, buen número
de legislaciones nacionales no han recurrido a este concepto, pero han precisado la fecha
en la que se realizó la operación. Es el caso, entre otros, del derecho inglés, del italiano y
para las entregas de bienes del derecho belga.

En conclusión, aun cuando resulta complicado, el legislador debe esta-

blecer criterios técnicos que, por su cercanía con el elemento temporal del
hecho imponible y la verificación de este en la realidad, coincidan con su con-
figuración. Es decir, los criterios de determinación del nacimiento de la obliga-
ción del IGV deben, en la mayoría de veces, confundirse con el acaecimiento
del hecho imponible.
4. La regulación positiva de los distintos momentos en que se pro-

duce la venta o prestación de servicios
La regulación de los momentos específicos en el que se verifica la venta o
prestación de servicios, en la concepción que hemos adoptado en relación
con el hecho imponible, no son los que marcan el nacimiento de la obligación
tributaria. Tan solo son momentos que dan lugar al cómputo de las operacio-
nes activas y su correspondiente débito fiscal. Por ello, consideramos que el
nacimiento de la obligación tributaria se produce por la síntesis mensual de
las operaciones activas que se computa y el crédito fiscal derivados de las
operaciones pasivas.
Al margen de esta consideración conceptual, vamos a proceder a men-
cionar los momentos específicos señalados por la Ley para la configuración
de la venta o la prestación de servicios.
5. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes

muebles
La Ley del IGV en su artículo 4º, inciso a), señala que la venta se produce:
a) En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a
lo que establezca el Reglamento. La Ley dispone que el nacimiento de
la obligación tributaria se produce en la fecha en que se emita el com-
probante de pago conforme al Reglamento. Nótese que la delegación al
Reglamento para determinar el momento en que debe emitirse el com-
probante de pago es una delegación en blanco, la cual puede determinar
a discreción el momento en que se emite el comprobante de pago y,
con ello, el momento en que el contribuyente está obligado a pagar el
impuesto.
Sin embargo, debe notarse que la Ley alude a la emisión efectiva del
comprobante de pago, mientras que el Reglamento, en su artículo 3º,
numeral 1, inciso d) señala que se entiende por fecha en que se emite
el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de
Comprobantes de Pago:
- Este deba ser emitido, o
- El comprobante se emita.

Así, el Reglamento ha alterado el sentido literal de la Ley. Porque señala

que por fecha de emisión del comprobante de pago debe entenderse la
fecha en que se emita efectivamente el comprobante de pago o la fecha
en que debió ser emitido. Lo cual, en nuestra opinión, excede los alcan-
ces de la ley reglamentada19.
Finalmente, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, la
oportunidad de la emisión del comprobante en la transferencia de bienes
muebles debe ser (i) en el momento de la entrega del bien; o, (ii) en el
momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
b) En la fecha en que se entregue el bien. La Ley del IGV no se refiere
a la tradición, sino a la entrega del bien. El Reglamento, en su artículo
3º, numeral 1), inciso a), señala que por fecha de entrega del bien debe
entenderse la puesta a disposición del bien a favor del adquirente.
En este sentido, entendemos que la aplicación supletoria del concepto de
tradición contenido en los artículos 901º, 902º y 903º del Código Civil es inne-
cesaria. En efecto, al haber una definición normativa reglamentaria de entrega
para fines de definir el nacimiento de la obligación tributaria, la aplicación del
concepto de tradición en sus diversas modalidades (tradición real, tradición
ficta y tradición documental) no es pertinente.
Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2285-5-2005, de fecha
13 de abril de 2005, define qué debe entenderse por puesta a disposición de
la contraprestación:
Cuando la Ley señala que la obligación tributaria nace en la fecha en que se
perciba o ponga a disposición la contraprestación pactada, alude al momento en
que el monto ha sido puesto a disposición del prestador del servicio de tal forma
que este pueda tener acceso a su goce; esto es, cuando entra a la esfera de
disponibilidad del beneficiario a través de abonos en cuenta u otros medios que
permitan su disponibilidad; entre otros (las cursivas son nuestras).
En forma similar, podemos concluir que la entrega para determinar el mo-

mento en que nace la obligación tributaria se da cuando el adquirente está en
la posibilidad de disponer del goce del bien. En este sentido, conviene citar la
Resolución Nº 3674-3-2003 del 26 de junio de 2003, en la que se señala que:
[...] se desprende que la obligación tributaria nace en la fecha en que se emita
el comprobante de pago o en la fecha en que el bien queda a disposición del
adquiriente.
19 Al respecto, acertadamente Brigneti (1994: 62) ha señalado que:

El hecho de que no se emitan los comprobantes de pago en las oportunidades en que señala
el Reglamento de comprobantes de Pago, importará una infracción a dicho reglamento, pero
no tendrá mayor efecto respecto al IGV, pues el comprobante de pago debe emitirse cuando
se entregue el bien o se perciba el ingreso, lo que ocurra primero y, en el caso de la venta
de bienes y retiros que no son autoconsumos, con la entrega habrá nacido la obligación
tributaria y con el ingreso cuando ya hay ventas pero no hay todavía entrega, también hay
obligación tributaria, según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 3º del reglamento [...].

Que, además de ello, en los contratos de la empresa [...] se estipula que de ser
aceptados los concentrados, estos serán de libre disponibilidad del comprador,
en tal sentido, se advierte que para que sea aceptada la entrega de material de-
bía cumplirse con lo indicado en esta cláusula respecto a los ensayos referencia-
les; sin embargo, de autos no se aprecia cómo se llega a determinar la fecha en
que el material cumple con los requerimientos a fin de determinar la aceptación
del concentrado y, por ende, la disponibilidad de ellos.
En el mismo sentido, en la Resolución Nº 620-5-2004 de fecha 4 de fe-

brero de 2004, se señala:
En cuanto a la determinación de la fecha de entrega del bien para efectos tribu-
tarios, el Reglamento de la Ley del IGV dispone [...] que se entiende por fecha
de entrega de un bien la fecha en que éste queda a disposición del adquiriente.
Teniendo en cuenta lo pactado por las partes, se concluye que para efecto de
que los bienes materia del contrato sean puestos a disposición del comprador,
y por lo tanto éste adquiera la propiedad, resultaba necesario que se realice el
pesaje, muestreo y determinación de la humedad de los concentrados, a efecto
de establecer si los productos llevados a la Planta Metalúrgica Los Volcanes
cumplían con las características de los bienes que eran objeto de contrato [...], y
por lo tanto una vez dada la conformidad del comprador, éste pasaba a tenerlos
a su disposición.
Por lo tanto, al haber considerado la Administración como fecha de nacimiento
de la obligación tributaria, la consignada en el sello de recepción de las guías de
remisión de los concentrados del mineral [...], la que no coincide con la fecha de
puesta a disposición a favor de esta última, el reparo [...] debe quedar sin efecto.
Finalmente, en la Resolución Nº 1274-2-2004, de fecha 5 de marzo de

2004, el Tribunal Fiscal señala:
La Administración Tributaria ha considerado como fecha de nacimiento de la obli-
gación tributaria la de la emisión de las guías de remisión, sin tomar en cuenta
lo establecido en las normas citadas [...] ni el numeral 1 del artículo 5º del Regla-
mento de Comprobantes de Pago [...], que establece que en el caso de transfe-
rencia de bienes muebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en
el momento en que se entregue el bien o en el momento que se efectúe el pago,
lo que ocurra primero.
Si bien el motivo del traslado de los bienes era la venta, la recurrente solo
estaba obligada a emitir las facturas en caso de la entrega del bien o de recibir
el pago, hechos que, según afirma, ocurrieron posteriormente, por tanto la
emisión de las guías de remisión no acreditan por sí solas el nacimiento de la
obligación tributaria.
5.1. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves

La Ley del IGV, en su artículo 4º, literal a), segundo párrafo, establece que en
el caso de naves y aeronaves la obligación tributaria se origina en la fecha
en que se suscribe el correspondiente contrato. Como se sabe, estos bienes,

para efectos civiles, tenían la condición de bienes inmuebles. Sin embargo, a

partir de la vigencia de la Ley de Garantía Mobiliarias son considerados bie-
nes muebles. A pesar de tratarse de bienes muebles en que la transferencia
de propiedad opera con la tradición, en este tipo de ventas, tributariamente el
hecho generador se perfeccionará con el solo acuerdo de voluntades, esto es,
con el contrato.
5.2. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de signos distintivos,

invenciones, derechos de autor y otros
La Ley del IGV, en su artículo 4º, literal a), tercer párrafo, señala que en el
caso de la venta de signos distintivos (marcas, nombres comerciales, lemas
comerciales, etc.), invenciones (patentes de invención o modelos de utilidad),
derechos de autor, derechos de llave y similares, la obligación tributaria nace-
rá, en cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a) En la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos
establecidos; con lo cual se recoge el criterio de la exigibilidad jurídica de
la contraprestación pactada.
b) En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba,
sea total o parcial.
c) Cuando se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que esta-
blezca el Reglamento. Conforme al Reglamento Comprobantes de Pago,
éste debe emitirse con la entrega del bien o con la percepción del precio.
Evidentemente, en estos casos no hay entrega de bienes, por ello la obli-
gación solo se generará con la percepción del precio por la venta.
5.3. Nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles en

relación con los pagos anticipados
El Reglamento, en su artículo 3º, numeral 3 –referido al nacimiento de la obli-
gación en el caso de pagos parciales en la venta de bienes muebles– estable-
ce que los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a
disposición del mismo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por
el monto percibido20.
Este supuesto está previsto en la norma reglamentaria y no en la Ley, por
lo que es conveniente analizar si excede la reserva de ley. Si la transferencia
20 En la RTF Nº 069-2-2001, de fecha 31 de enero de 2001, se señala que:

[...] en el momento en que se efectuaron los anticipos por concepto de habilitación de
siembra, no existía la obligación de transferir la cosecha de flores de marigol por no existir
ésta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho con-
templado en la legislación del IGV no procede gravar los citados anticipos; no obstante,
una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá
generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del IGV
por el bien transferido.

de propiedad civil fuera necesaria para la configuración del hecho gravado,

esta norma reglamentaria excedería la Ley. En cambio, si solo fuera exigible
el contrato de compraventa y la existencia de la obligación de transferir la pro-
piedad, este supuesto no vulneraría la reserva de Ley21.
Hemos expresado, en el capítulo de la venta de bienes muebles, que la
hipótesis de imposición de la venta de bienes muebles no requiere la transfe-
rencia de propiedad civil, sino solo la existencia de la obligación de transferir
la propiedad de dichos bienes.
Explica Brigneti (1994: 63) que “[...] esta norma descansa en el supuesto
de que ya hay una venta (acuerdo sobre la cosa y precio) pero todavía no hay
una transmisión de la propiedad (pues esta opera con la entrega en el caso
de bienes muebles) [...]”.
5.4. El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la entrega de arras

En el mismo párrafo de la norma anterior, también se señala que la entrega
de dinero en calidad de arras de retractación no da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria antes de que exista la obligación de entregar o transferir
la propiedad del bien, siempre que estas no superen en conjunto el quince por
ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se
producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado.
Los montos entregados en calidad de arras se producen en el marco
de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razón, en este caso, la
norma reglamentaria excede la Ley, puesto que está regulando el nacimiento
de la obligación tributaria para supuestos no comprendidos en el hecho ge-
nerador22.
21 Al respecto, en la Resolución Nº 2495-3-2003, de fecha 13 de mayo de 2003, el Tribunal

señala:
Que de la documentación que obra en autos se evidencia que la recurrente emitió compro-
bantes de pago por operaciones de venta correspondientes a los meses de septiembre y
octubre de 2000. Que no obstante, en autos obran también, [...] diversas proformas, emiti-
das a los clientes a quienes la recurrente emitió comprobantes de pago, [...] consignándo-
se en tales documentos la frase “cancelado por entregar” y haciéndose referencia a pagos
a cuenta, por lo que de actuado se evidencia que la recurrente recibió pagos anticipados a
la entrega de los bienes vendidos o puestos a disposición de los mismos, configurándose
el nacimiento de la obligación tributaria del IGV.
22 Brigneti (1994: 65), acertadamente, comenta que:
[El] segundo párrafo del numeral 3 [...] está referido exclusivamente a entregas de dinero
“antes de que exista la obligación de transferir la propiedad del bien” por lo que literalmen-
te solo es aplicable a los hechos imponibles “venta de bienes muebles” y “primera venta de
inmueble realizada por el constructor”. No obstante ello, el principio en el que se funda es
que las entregas de dinero por un título distinto al de pago de algunas de las operaciones
gravadas con el impuesto, no dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria justamente
porque no hay operación gravada; y, en mi opinión, dicho principio no tiene por qué apli-
carse exclusivamente a las operaciones de venta. Así, por ejemplo, si se celebra un con-
trato preparatorio para celebrar un contrato de construcción o un contrato de servicios, la

Esta norma tiene un propósito antielusivo. Se busca evitar que la con-

traprestación definitiva regulada como arras de retractación o arras penales
no estén gravadas con el IGV y, con ello, se logre diferir el pago del impuesto
hasta la celebración del contrato definitivo.
En cambio, la norma reglamentaria prevé que, en el caso de las arras
confirmatorias, se produce el nacimiento de la obligación tributaria en el mo-
mento y por el monto que se perciban.
5.5. La venta por comisionistas y consignatarios

El artículo 5º, numeral 2 del Reglamento de la Ley del IGV, señala que la obli-
gación tributaria nace:
a) En la entrega de bienes a comisionistas, cuando estos vendan los referi-
dos bienes, perfeccionándose en dicha oportunidad la operación.
En este caso, al existir un mandato con representación, solo se verifica
una venta cuando el comisionista vende los bienes. El mandante que
entregó el bien al comisionista es el sujeto del impuesto. Así, nace la
obligación tributaria en el momento en que el comisionista vende el bien
por cuenta de quien se lo entregó.
b) En caso de entrega de los bienes en consignación, cuando el consigna-
tario venda los mencionados bienes, en esa oportunidad se perfeccionan
todas las operaciones.
En este caso, el consignatario realiza o ejecuta un mandato sin repre-
sentación. El consignatario vende en nombre propio, por ello se verifican
dos operaciones en el mismo momento. La primera, entre quien entregó
el bien al consignatario y el consignatario; y la segunda entre el consig-
natario y quien lo recibe posteriormente. El nacimiento de la obligación,
en este caso, se verifica con la transferencia o venta de los bienes.
5.6. Las operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de

productos
El artículo 5º, numeral 6, del Reglamento de la Ley del IGV23 señala que la
obligación tributaria, en operaciones realizadas en la Rueda o Mesa de Pro-
entrega de dinero por concepto de arras de retractación no tiene por qué ser considerada
un ingreso que dé lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
23 Numeral incorporado por el Decreto supremo Nº 075-99-EF del 12 de mayo de 1999. En
él, se precisa que el artículo 21º de la Ley Nº 26361 establece que en la negociación de
productos la obligación tributaria se origina únicamente en la transacción en que se entre-
gue físicamente el bien o se preste el servicio, y queda, por tanto, inafecta toda operación
anteriormente efectuada con dicho producto o servicio en Bolsa. También se señala que la
Cuarta Disposición Complementaria y Transitoria del Decreto Legislativo Nº 821 estipula
que la obligación tributaria y la inafectación a que se refiere el artículo 21º de la Ley Nº
26361 - Ley sobre Bolsa de Productos está referida al IGV.

ductos de las Bolsas de Productos, se origina únicamente en la transacción

final, en la cual se produce la entrega física del bien o la prestación del servi-
cio, de acuerdo a lo siguiente:
a) Tratándose de transferencia de bienes, en la fecha en que se emite la
orden de entrega por la bolsa respectiva.
b) En el caso de servicios, en la fecha en que se emite la póliza correspon-
diente a la transacción final.
En este sentido, como señala Basallo Ramos (2008: 60), “la bolsa de
productos constituye un mercado mediante el cual, sobre la base del libre
juego de la oferta y la demanda, se negocian productos o bienes muebles (sin
que para dichas transacciones se requiera la presencia física de estos)”. De
manera que, al ser bienes o servicios que en la generalidad de los casos se
realizan transacciones sin la presencia física de los bienes, el Reglamento co-
rrectamente ha precisado que el nacimiento de obligación se configurará con
la entrega del bien y con la prestación efectiva del servicio.
6. Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes

En los supuestos de retiro de bienes, la Ley del IGV, en su artículo 4º, inciso
b), prevé que la obligación tributaria se produce:
a) En la fecha del retiro, la que conforme al reglamento debe entenderse
como la que consta en el documento que acredita la salida o consumo
del bien24.
La salida del bien está prevista para la transferencia gratuita de los bie-
nes (autoconsumo externo), y la fecha de consumo del bien, para los
autoconsumos no necesarios (autoconsumo interno). Estos deberán
constar en los partes internos de salidas de almacén, respaldados con
las correspondientes guías de remisión, de ser el caso.
Lo primero se acredita mediante el kardex de inventarios, el cual debe
registrar la descarga de los bienes. Sin embargo, la salida registrada en
el kardex no necesariamente significa la entrega a terceros, situación
en la cual, no obstante al no haber entrega, y por lo tanto, al no haber
transferencia de propiedad, se produce el hecho imponible. Es decir, la
obligación tributaria surge antes de “perfeccionarse” el hecho imponible,
lo cual indudablemente debería corregirse.
24 Opina Brigneti (1994: 63) que:

[...] este cambio no resulta positivo [con respecto a la regulación anterior], pues aquí sigue
supeditándose la fecha del retiro a la existencia de un documento específico, que puede
no existir. En armonía con el cambio que se introdujo en la definición de “fecha de entrega
de un bien”, la “fecha de retiro de un bien “debió definirse como la “fecha de consumo del
bien o la fecha que el bien queda a disposición del adquiriente” (sea este el propietario,
socio o titular de la empresa, el trabajador o un tercero).

b) En la fecha en que se emita o deba emitirse el comprobante, que se-

gún el Reglamento de Comprobantes de Pago (artículo 5º, numeral 5.2),
el comprobante de pago debe emitirse según el reglamento en la fecha
del retiro de bien, el que, en ausencia de definición a nivel de la norma
reglamentaria de comprobantes de pago, debe entenderse en la fecha de
salida o consumo del bien.
En definitiva, la obligación tributaria para fines del IGV se producirá en la
fecha de salida de los bienes o a la fecha de consumo de los mismos25.
7. Nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios

En la prestación de servicios, como lo establece el artículo 4º, inciso c) de la
Ley del IGV, la obligación tributaria nacerá:
a) En la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el Reglamento. Antes de la modificación efectuada por
el Decreto legislativo Nº 950, la Ley señalaba que la obligación tributaria
se generaba, “en la prestación de servicios, en la fecha en que se emite
el comprobante de pago”. Sobre esta base, la Administración Tributaria
pretendió exigir el nacimiento de la obligación tributaria en función a las
oportunidades en que se debe emitir el comprobante de pago, según
el Reglamento de Comprobantes de Pago. Con ello, el nacimiento de
la obligación tributaria no solo se produciría en la fecha de emisión del
comprobante de pago, sino, además, en dos oportunidades adicionales
que son la culminación del servicio o el vencimiento de la fecha de pago
de la retribución.
En relación con esta pretensión fiscal, el Tribunal Fiscal, en la Resolución
Nº 1841-2-2002 de fecha 5 de abril de 2003, señaló que esa exigencia
violaba el principio de reserva de ley, pues la oportunidad prevista para el
nacimiento de la obligación tributaria era la emisión del comprobante de
pago:
Que conforme con el principio de legalidad recogido por el artículo IV del Título
Preliminar del Código Tributario [...], solo por Ley o Decreto legislativo, en el caso
de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho
generador de la obligación tributaria, deudor tributario y agente de retención o
percepción, de modo que el hecho generador de la obligación de pago del IGV
25 En la línea de estos dictados, el Tribunal Fiscal ha sentenciado, con Resolución Nº 5369-

2-2005 de fecha 26 de agosto de 2005, que:
[...] la Administración ha asumido que la diferencia de inventarios detectada respecto de
las bolsas de azúcar constituye un retiro de bienes, sin embargo, no ha acreditado la trans-
ferencia, apropiación o consumo susceptible de ser calificado como tal, más aún cuando, a
fin de establecer la fecha de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente, resulta
necesario determinar la fecha de retiro del bien, la que [...] corresponde a la fecha del do-
cumento que acredite la salida o consumo del bien; en consecuencia, se procede a dejar
sin efecto el reparo.

debe estar determinado por una ley o un decreto legislativo, pues lo contrario im-
plicaría una violación al principio de legalidad [...] es claro que la ley ha previsto
el nacimiento de la obligación tributaria en la fecha de emisión del comprobante
de pago o de percepción de la retribución, lo que ocurra primero, por lo que la
Administración debió limitarse a verificar la ocurrencia de dichos hechos, no obs-
tante de autos se tiene que no cumplió con ello.
Así también, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1937-4-2003 de fe-

cha 10 de abril de 2003, se señaló que la emisión efectiva del compro-
bante de pago originaba el nacimiento de la obligación tributaria, aun
cuando el cliente no hubiera efectuado el pago de la contraprestación:
[...] el inciso c) del artículo 4º de la Ley del IGV [...], establece que la obligación
tributaria se origina en la prestación de servicios, en la fecha que se emita el
comprobante de pago o en la fecha que se perciba la retribución, lo que ocurra
primero. Que en el presente caso, si bien la totalidad del servicio pactado entre
la recurrente y el Ministerio no habría sido prestado conforme lo afirman ambas
partes, dado que el Ministerio suspendió su ejecución unilateralmente, resulta
verificable que la recurrente sí prestó el servicio de implementación para la eva-
luación del test psicotécnico de los conductores [...], que motivó la emisión de la
factura [...], lo que queda corroborado con lo expresado en las cartas notariales
cursadas por la recurrente [...] mediante las cuales solicita el pago de los gastos
efectuados con ocasión de la primera parte del proceso de evolución del test
psicotécnico [...]. Que el hecho de que el cliente de la recurrente no haya efec-
tuado el pago del servicio prestado no implica que no se encuentre obligado al
pago del impuesto que gravó dicha operación, toda vez que de conformidad con
lo establecido en el inciso c) del artículo 4º de la Ley [...], la obligación tributaria
se originó con la emisión del comprobante de pago, siendo que la suspensión
unilateral de la prestación principal del contrato que consistía propiamente en
la evaluación de los choferes no tiene incidencia en la configuración del citado
hecho imponible consistente en la implementación del servicio.
En relación con la emisión del comprobante de pago, se ha añadido en la

Ley vigente que el comprobante de pago se emita “de acuerdo a lo que
establezca el Reglamento”. A su vez, el Reglamento ha dispuesto que
por fecha de emisión del comprobante de pago debe entenderse “la fe-
cha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este
debe ser emitido o se emita”.
Entendemos que esta norma reglamentaria excede el alcance de la Ley,
pues dispone que el nacimiento de la obligación tributaria se puede produ-
cir sin la emisión del comprobante de pago. En efecto, el nacimiento de la
obligación tributaria se produciría con la verificación de los momentos en
que debería haberse emitido el comprobante de pago correspondiente.
El Reglamento de Comprobantes de Pago, en su artículo 5º, establece
que en la prestación de servicios, incluidos el arrendamiento y arrenda-
miento financiero, los comprobantes de pago deberán ser entregados
cuando ocurra primero alguno de los siguientes supuestos:

- La culminación del servicio26.

- La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el
comprobante de pago por el monto percibido.
- El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o con-
venidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante
de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
Conforme a la regulación actual, la obligación tributaria en los servicios
se produciría con la percepción de la retribución, con la emisión efectiva
del comprobante de pago, con el vencimiento de la fecha de pago de la
retribución o con la culminación del servicio, lo que ocurra primero.
b) En la fecha en que se percibe la retribución. Debe entenderse por per-
cepción de la retribución (artículo 3º, numeral 1, inciso c) del Reglamento):
- La fecha del pago; o,
- La puesta a disposición de la contraprestación pactada; o27,
- La fecha en que se haga efectivo un documento de crédito.
Respecto a este último supuesto, este fue modificado por el Decreto Su-
premo Nº 130-2005-EF al recoger el criterio de la RTF Nº 2285-5-2005 de
fecha 13 de abril de 2005, resolución de observancia obligatoria, porque
asimilar el vencimiento de un documento de crédito a la percepción de la
retribución excedía los alcances de la Ley28.
26 Al respecto, en la Resolución Nº 80-1-2004 de fecha 9 de enero de 2004, se señala:

Que de conformidad con el criterio expresado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
Nº 1841-2-2002 del 5 de abril de 2002 y 4589-1-2003 del 14 de agosto de 2003, para el
nacimiento de la obligación de IGV en la prestación de servicios no resulta aplicable el
artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece los supuestos en
que se debe emitir comprobante de pago y cuyo incumplimiento acarrea, en todo caso, un
infracción formal, por lo que aun cuando hubiera culminado el servicio no se puede soste-
ner que ha nacido la obligación tributaria sin que se haya emitido el comprobante de pago
o efectuado el pago de la retribución.
27 Respecto a estos conceptos, en la RTF Nº 64-1-2000, de fecha 25 de enero de 2000, se
señala que:
[...] el nacimiento de la obligación se produjo en la fecha en que el mencionado cheque fue
girado [...] toda vez que a partir de la misma este título valor estuvo a disposición de la re-
currente, siendo irrelevante para tal efecto que dicho documento se haya recogido y hecho
efectivo con posterioridad o que la factura [...] se haya girado después de la indicada fecha.
28 Brigneti (1994: 66), con respecto al documento de crédito, señala que:
[...] en nuestro medio se asimila al concepto de título valor y, por lo tanto, incluye a la letra
de cambio, al cheque y al pagaré [...]. Para algunos, el cheque no es un documento de
crédito. Considerándosele o no un documento de crédito, la entrega del cheque hará nacer
la obligación tributaria en la prestación de servicios, pues se considerará que se ha puesto
a disposición la contraprestación pactada (siempre, claro, que este se entregue en día y
hora que sea posible hacerlo efectivo) o, en caso de considerársele documento de crédito,
al no tener plazo para el pago por tratarse de un documento a la vista, se considerará que
ha vencido el plazo para su pago, naciendo la obligación tributaria. Pero, en relación con
el cheque de pago diferido, sí se puede señalar que este recién estará a disposición del
tenedor del título con el vencimiento del plazo para su pago.

7.1. Nacimiento de la obligación tributaria en el caso de pagos parciales

El Reglamento, en su artículo 3º, numeral 3, dispone que en los casos de
prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el mo-
mento y por el monto que se percibe. Esta precisión la juzgamos necesaria,
porque según la Ley, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con
la percepción de la retribución sin indicar si la percepción parcial da lugar al
nacimiento de la obligación solo por el monto percibido, lo que resulta claro
con la regulación del Reglamento.
7.2. Nacimiento de la obligación tributaria en los establecimientos de hos-

pedaje
En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la
obligación tributaria se producirá con la percepción del ingreso, inclusive
cuando este tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares. Esta
norma, al igual que otras similares busca evitar prácticas antielusivas de los
contribuyentes, ante lo cual debería estar prevista en una norma con rango de
Ley y no en el Reglamento.
7.3. Nacimiento de la obligación tributaria en los servicios de energía eléctri-

ca, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos
En este tipo de servicios públicos, según el artículo 4º, inciso c), segundo pá-
rrafo de la Ley, la obligación tributaria nace:
– En la fecha de percepción del ingreso, o
– En la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio.
Esta norma debe concordar con el artículo 21º de la Ley, conforme al
cual el crédito fiscal podrá aplicarse al vencimiento del plazo para el pago del
servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
8. Nacimiento de la obligación tributaria en la utilización de servi-

cios
La Ley dispone, en su artículo 4º, inciso d), que el nacimiento de la obligación
tributaria se producirá, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en
el Registro de Compras o en la fecha en que se perciba la retribución, lo que
ocurra primero. En el primer caso, la anotación se producirá en el Registro de
Compras, en la columna de operaciones no gravadas.
Una vez anotado el comprobante de pago en el Registro de Compras
o pagada la retribución, el contribuyente podrá aplicar el IGV pagado como
crédito fiscal. Para ello, anotará en el registro en mención la guía de pagos
donde conste el pago del IGV por la utilización de servicios en la columna de
compras gravadas.

9. Nacimiento de la obligación tributaria en los contratos de cons-

trucción
Los contratos de construcción son un tipo especial de servicios cuya regu-
lación separada obedece a que el nacimiento de la obligación tributaria se
genera en función al criterio de lo percibido. En los servicios, en cambio, el
nacimiento de la obligación tributaria se produce con la emisión del compro-
bante de pago, el vencimiento de la fecha de pago, la culminación del servicio
o la percepción de la retribución, lo que ocurra primero.
En efecto, el literal e) del artículo 4º de la Ley del IGV dispone que, en los
contratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que
se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento
o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones
periódicas, lo que ocurra primero. Conforme al Reglamento de Comprobantes
de Pago (artículo 5º, numeral 6), el comprobante de pago se emite en la fecha
de percepción de la retribución, sea total o parcial y por el monto percibido.
Christopherson Phu (1994: 57) señala en este sentido:
[...] se desprende que en los contratos de construcción se debe emitir la factura
cuando se percibe el ingreso, sea este total o parcial. En tal sentido, el cons-
tructor no está obligado a emitir el comprobante de pago antes de haber perci-
bido el ingreso correspondiente, ya sea total o parcialmente, razón por la cual
podríamos sustentar válidamente que la modificación de la fecha de nacimiento
de la obligación tributaria en los contratos de construcción es solo teórica, toda
vez que en la práctica seguirá naciendo en la fecha en la que se perciba total o
parcialmente el ingreso, pues esa fecha coincidirá con la emisión del respectivo
comprobante de pago.
Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obli-
gación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el
monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el
monto percibido, lo que ocurra primero; sea este por concepto de adelanto, de
valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive
cuando se les denomine arras.
Conforme a las normas citadas, la obligación tributaria nace en la fecha
de percepción del ingreso por el monto total o parcial percibido, o en la fecha
de emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero.
En el caso de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando
estas superan el 15% del valor total de la construcción29.
29 Al respecto, en la RTF Nº 0615-2-2001, de fecha 28 de mayo de 2001, se señala:

Que de las copias de las facturas emitidas por la recurrente, referidas a los ingresos rees-
tructurados por la Administración y a los contratos celebrados con su principal cliente [...],
se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación
de edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección,
bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los in-

En el caso de las arras (que pueden ser bienes o dinero), debemos preci-
sar que en nuestra legislación civil se distingue entre las arras confirmatorias
y las arras de retractación30.
Las primeras confirman la celebración del negocio jurídico. Según el Có-
digo Civil, las arras constituyen señal de la conclusión del contrato; mientras
que las segundas penalizan el derecho de retractarse de la voluntad de cele-
brar un contrato definitivo. Si se retracta el que entregó las arras, este pierde
el dinero o el bien entregado, y contrariamente quien recibió las arras, debe
devolver el doble del importe recibido.
Reiteramos nuestro comentario realizado en ocasión anterior. Esta pre-
visión normativa debería estar en la Ley y no en la vía reglamentaria. Se está
regulando el nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el que
aún no existe el hecho gravado. Si bien entendemos que el propósito es evitar
prácticas antielusivas de los contribuyentes, eso no significa que deba pres-
cindirse del principio de reserva de ley. Por el contrario, el respeto de dicho
principio constituye una mayor garantía para el contribuyente31.
muebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de actividades descritas

no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo
calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, son más bien
como la ejecución de contratos de construcción.
Que, en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de
emisión de las facturas, al haber sido giradas antes de la percepción del ingreso [...].
30 Las arras confirmatorias y de retractación están contempladas en los artículos 1477º al
1483º del Código Civil.
31 Referente a las arras de retractación, conviene rescatar lo señalado por el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 4633-1-2005 de fecha 22 de julio de 2005:
Que al comentar el citado artículo 1480º del Código Civil, Max Arias-Schreiber Pezet re-
fiere que la retractación solo es posible en el caso de los contratos preparatorios, pues
en ellos todavía no se ha concretado la relación contractual final, y que el propósito de
esta restricción no es otra que fortalecer la contratación, añadiendo que las arras de re-
tractación operan como una condición resolutoria y otorgan el derecho de arrepentirse o
desligarse de un contrato ya perfeccionado pero aún no ejecutado.
Que respecto a las características de las arras de retractación, Vládik Aldea Correa precisa
que al momento de la celebración del contrato preparatorio, una de las partes (usualmente
el deudor de la futura obligación) entrega una cantidad de dinero o algún bien en calidad de
arras de retractación, a fin de neutralizar en quien las recibe, el riesgo por el posible ejercicio
del derecho de desistimiento en el futuro y, por lo mismo, la frustración en el contrato definitivo.
Que el mencionado autor afirma que todas las clases de arras se caracterizan por ser
expresas, y que no toda dación de dinero o especie en el momento de la estipulación del
contrato constituyen arras, desde que pueden haber sido entregadas a cuenta de la con-
traprestación (precio, arriendo, remuneración, etc.) y se debe entender el acuerdo, cuando
quiera que no aparezca de modo explícito y seguro, que las partes han entendido estipular
las arras de retractación.
Que en virtud a lo expuesto las arras se caracterizan porque se pactan exclusivamente en
los contratos preparatorios y son expresas.
Que respecto a las sumas de dinero entregadas con posterioridad a la celebración de los
referidos contratos de obra, cabe precisar que las mismas no pueden constituir arras de

10. Nacimiento de la obligación tributaria en la primera venta de

bienes inmuebles
En la primera venta de inmuebles edificados por los constructores, la obliga-
ción nace en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba,
sea parcial o total, así lo señala la Ley del IGV en su artículo 4º, literal f). El
criterio de lo percibido se explica porque la venta de este tipo de bienes puede
involucrar cantidades importantes de dinero. Por lo mismo, es más razonable
que se obligue al vendedor a pagar el impuesto sobre la base de lo percibido.
En este caso, la Ley y el Reglamento del IGV señalan que la obligación
tributaria nacerá con el pago total o parcial de la retribución por la venta de la
edificación. Cabe precisar, en este sentido, que para tal hecho se deben haber
verificado todos los elementos del hecho imponible. Tal precisión se da en el
marco de la discusión entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal
respecto de la venta de bienes futuros, con la conclusión de que esta obliga-
ción nacerá con la existencia de bien32.
Por otro lado, el Reglamento señala que, en la primera venta de inmue-
bles, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por el
monto que se percibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractación,
siempre que estas superen el quince por ciento (15%) del valor total del in-
mueble. Reiteramos nuestro comentario: este supuesto resulta violatorio del
principio de reserva de Ley.
11. Nacimiento de la obligación tributaria en las importaciones33

En la importación de bienes el artículo 4º, literal g) de la Ley del IGV señala
que la obligación se devenga en la fecha en que se solicita su despacho a
retractación, toda vez que su entrega se efectuó durante la ejecución de los contratos de
obra definitivos suscritos [...], pues en ellos se determinó el precio, garantías, plazos de
ejecución de obras, trabajos a ejecutar, planos, permisos, licencias, inspecciones, indem-
nizaciones y seguros, etc., lo que no condice con la naturaleza de las arras de retractación
cuya entrega solo es válida en los contratos preparatorios.
En relación con los importes entregados antes de la suscripción de los mencionados con-
tratos de obra a que hacen referencia los comprobantes de pago [...], es preciso indicar
que resulta evidente que no constituyen arras de retractación, dado que no otorgan el de-
recho de arrepentirse o desligarse de los contratos de obra, sino que responde a la forma
de pago del precio convenido, no habiéndose hecho referencia al derecho de retractación
en ninguna de las cláusulas de los contratos analizados [...].
32 Véase el capítulo referente a la primera venta de inmuebles edificados.
33 En el Informe Nº 015-2001-SUNAT/K00000, se señala que:
Tratándose de operaciones donde los compradores y vendedores son personas domicilia-
das en el país, sin embargo, los bienes se encuentran en el exterior y son transferidos a
precio FOB, para posteriormente los compradores gestionar el ingreso de dichas merca-
derías al país; las mismas se encuentran gravadas con el IGV y en la factura que se emite
por dicha operación deberá consignarse la información indicada en el numeral 1.11 del
artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

consumo34. Como complemento de ello, en el Reglamento se señala que en

la importación o admisión temporal de bienes, el nacimiento se da en la fecha
que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión
temporal en definitiva (artículo 3º, numeral 2, literal b).
El despacho a consumo o “despacho aduanero” “no es otra cosa que el
acto administrativo de autorización de la operación y de la determinación de
los tributos que sobre ella (o con ocasión de ella) se devengan, entre ellos el
IVA” (Blanco 2004: 197).
En este sentido, Sandoval Aguilar (2006: 22) señala que:
El nacimiento de la obligación tributaria aduanera [...] puede establecerse se-
gún [un] criterio político geográfico, considerando como hecho generador de la
obligación tributaria el paso de ingreso de las mercancías al territorio aduanero,
o atendiendo a un criterio económico, cuando el usuario solicite mediante de-
claración aduanera su despacho a consumo, integrando la mercancía al circuito
económico del consumo interno.
En el caso del Perú, en la legislación aduanera actual, se considera que el hecho
generador está ligado a la solicitud de declaración presentada por el usuario
y la aceptación de ese documento (físico o electrónico) por la administración
aduanera, asignándole un número. Es decir, no se considera en sí como hecho
generador la solicitud a destinación, sino cuando la aduana acepta la declaración
asignándole numeración (las cursivas son nuestras).
De este modo, en nuestra legislación, a efectos de determinar la fecha de

nacimiento de la obligación tributaria según los criterios expuestos por Sando-
val, se sigue el criterio económico35.
Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria se da con la solicitud
de despacho a consumo presentada por el importador y la aceptación de ese
documento por la Administración, dado que con estos hechos se entiende que
los bienes y mercancías que ingresan a nuestro país son para ser consumi-
dos36.
En cuanto al adjetivo “definitiva” de la importación en el Reglamento, se
señala (artículo 3º, numeral 2, literal b) que en la importación o admisión tem-
34 En la Carta Nº 101-2005-SUNAT/2B0000, se señala: “La venta de bienes muebles no pro-

ducidos en el país antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV
desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950; vale decir, a partir del 1.3.2004”.
35 Dicha circunstancia dependerá de en qué momento la ley determina que el hecho ge-
nerador ocurre. Por ejemplo, como señala Blanco (2004:197) respecto a la legislación
uruguaya:
[...] el hecho generador del IVA en las importaciones requiere del ingreso del bien al terri-
torio aduanero nacional. En consecuencia, cabe concluir que desde el punto de vista tem-
poral, el hecho generador se configura con el traspaso de la frontera aduanera uruguaya.
36 Cosio Jara (2007: 335) también señala: “Dentro del criterio económico figura la legislación
peruana que señala como momento de nacimiento de la obligación: ‘en la fecha de nume-
ración de la declaración’”.

poral de bienes37, el nacimiento de la obligación tributaria se dará en la fecha

en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión
temporal en definitiva.
Blanco (2004: 198) nos indica que:
[...] ese carácter definitivo no es otra cosa que una vocación del bien de perma-
necer indefinidamente dentro del territorio aduanero. Mejor dicho, y dado que
—obviamente— los bienes no tienen volición, el carácter definitivo de la intro-
ducción resulta de un ánimo del sujeto que introduce dichos bienes de que estos
permanezcan indefinidamente en el territorio aduanero nacional.
En nuestro país, Cosio Jara (2007: 339) explica que, en los regímenes de
Importación Temporal y Admisión Temporal, el legislador ha establecido que:
[...] numeradas las declaraciones aduaneras de estos dos regímenes nace la
obligación tributaria que si bien no genera una obligación de pago al tercer día
sino al vencimiento del régimen, la misma podría no hacerse efectiva si las mer-
cancías son re-exportadas o exportadas en un producto compensador dentro del
plazo, solo en caso de no regularizarse oportunamente las declaraciones , podría
ejecutarse una Garantía que ya está afecta desde la numeración al cumplimiento
de esta obligación tributaria nacida pero no exigible.
En este sentido, si una importación no tiene ese carácter definitivo, y

por hechos posteriores adquiere tal calidad, el momento de la configuración
del hecho imponible ya se ha generado en el momento de su declaración y
numeración y no en el momento en que ocurren tales hechos. De este modo,
la Administración Aduanera, en este caso, ejecutará al momento las garantías
que para tal efecto se hayan otorgado, cobrando así el impuesto que grava las
importaciones, y retrotraerá sus efectos a la fecha de la declaración aduanera.
37 En el régimen de importación temporal se permite el ingreso temporal de mercaderías des-

tinadas a cumplir un fin determinado en un plazo específico y ser reexportadas en un plazo
establecido sin haber experimentado modificación alguna, en tanto que para el régimen
de admisión temporal se permite el ingreso de ciertas mercancías extranjeras al territorio
aduanero para ser exportadas dentro de un plazo determinado, luego de haber sufrido una
transformación o elaboración, debiendo dichas mercancías estar materialmente incorpora-
das en el producto exportado (Sandoval Aguilar 2006: 23).

Capítulo XIII: LA BASE IMPONIBLE EN EL IGV
Capítulo XIII
LA BASE IMPONIBLE
EN EL IGV
Sumario:
1. La contraprestación como base imponible en la doctrina y jurispru-
dencia comparada. 2. La base imponible en la Ley del IGV. 3. El valor
de mercado en la Ley del IGV. 4. El valor de mercado como norma de
valoración de la base imponible del IR. 5. Valoración fiscal como instru-
mento al servicio de la finalidad de cada impuesto en particular. 6. El
caso especial de los intereses compensatorios y moratorios en el Código
Civil. 7. Los intereses por el precio no pagado incluidos en la base impo-
nible del IGV. 8. Los intereses moratorios no responden a la finalidad del
impuesto. 9. El caso de los reembolsos de gastos. 9.1. Operación que
da origen al reembolso debe estar gravado con el IGV. 9.2. La regla del
reembolso de gastos no aplica para los costos y gastos que son de cargo
del propio proveedor. 9.3. El reembolso de gasto que no acompaña a
una operación de venta o de servicio no está gravado con el Impuesto.
10. El principio de accesoriedad en la base imponible del IGV. 10.1. El
concepto de necesario para aplicar la regla de la accesoriedad. 10.2.
Entrega de bienes que no constituya retiro de bienes. 11. Conceptos
excluidos de la base imponible del IGV. 12. Operaciones en moneda
extranjera. 13. Disminución de la tasa del Impuesto de 19% a 18%. 13.1.
Disminución de tasa en cada hecho gravado: venta de bienes, servicios
y primera venta. 13.2. Emisión de notas de débito y de crédito. 13.3. IGV
traslado al cliente con error en la tasa del Impuesto. 13.3.1. Traslado de
IGV menor y uso de crédito fiscal hasta ese importe. 13.3.2. Traslado de
IGV mayor y uso de crédito fiscal hasta el importe correcto. 13.3.3. Tras-
lado de IGV mayor y uso de crédito fiscal en su totalidad.
1. La contraprestación como base imponible en la doctrina y juris-

prudencia comparada
Las legislaciones38 sancionan como norma general que la base imponible del
IGV esté constituida por el importe de la contraprestación. Como puntualiza
38 Es el caso de todos los países de la Comunidad Económica Europea que, en aplicación

del artículo 73º de la Directiva Nº 2006-112-CE, la que modificó a la Sexta Directiva, la
base imponible en la entrega de bienes y prestación de servicios está constituida por la
totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o prestación de servicio vaya
a obtener, con cargo a estas operaciones.

Cayón Galiardo (1999: 536)39, la base imponible en el IVA no solo es el precio

de las entregas de bienes gravadas, sino la contraprestación del “conjunto
de actividades que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del
servicio (así, en la entrega de un yate no solo tendremos la venta del mismo,
sino que también debe incluirse su transporte, seguros, etcétera). El costo de
estas actividades también forma parte, al igual que otros muchos conceptos,
de la idea de contraprestación” (la cursiva es nuestra).
En este sentido, Derouin (1981: 197) califica el IVA como un impuesto
sobre la cifra de negocios (esto es, el intercambio de bienes y servicios em-
presariales). En tal sentido, “siendo el impuesto sobre el valor añadido, en
principio, un impuesto sobre la cifra de negocios, su base debe ser, por regla
general, el precio del servicio entregado o del bien suministrado”.
Durán-Sindrev (2001: 61) comparte la misma opinión, al indicar que:
[...] coherentemente con lo así dispuesto, la base imponible del impuesto está
constituida, con carácter general, por la totalidad de la contraprestación que el
transmitente de los bienes o prestador de servicios obtenga o vaya obtener, con
cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la
prestación o de un tercero.
Con este mismo parecer, Checa González (2005: 321) señala que:
[...] la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas; añadiendo que, en particular, se incluyen en el concepto de contra-
prestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por
prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice
la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las acce-
sorias a la misma.
En el caso de los países que integran la Comunidad Europea, el artículo

73º de la Directiva Nº 2006/112/CE40, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido, señala que la base imponible en la entrega de bienes
y prestación de servicios es la contraprestación total que vaya a obtener el
que realiza la entrega o prestación de servicios.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en la
Sentencia de fecha de 15 de mayo de 2001 (As. C-34/99) considera que la
base imponible “está constituida por la totalidad del importe que el comprador
39 De igual manera puntualiza Varona Alabern (1991: 445) al señalar que la contraprestación
“es algo más que el precio en la medida en que hay que agregar otra serie de conceptos, y
algo menos que el precio, ya que no se incluyen en la base imponible algunas cantidades
(por ejemplo, descuentos) que integran aquel”.
40 La Directiva Nº 2006/112/CE del 28 de noviembre de 2006, ha sustituido a la Directiva Nº
77/388/CEE del Consejo, del 17 de mayo de 1977 (la llamada Sexta Directiva), que a la
fecha de sustitución contaba con varias modificaciones lo que acarreaba dificultades en su
aplicación.

debe pagar”. Igualmente, el Tribunal de Justicia señala en su Sentencia de

fecha de 5 de febrero de 1981 (As. 154/80) que:
[...] la base imponible de una prestación de servicio está constituida por todo lo
que se recibe como contrapartida por el servicio prestado; debe haber, por tanto,
una relación directa entre este último y el contravalor recibido para que una pres-
tación de servicio sea gravable [...]. Esta relación directa debe existir también
entre la entrega de un bien y la contraprestación recibida.
Herrero (1996:163-165), por su parte, explica, siguiendo al Tribunal de

Justicia Europea, que “la expresión contrapartida implica la necesidad de un
nexo directo que vincule las prestaciones que intercambian los sujetos [...].
Esto es, debe haber un nexo directo, no indirecto, como contrapartida a la pre-
sencia de un beneficio que debe ser, igualmente, particular y directo, factores
que se hallan correlativamente unidos”.
Y ello acontece así porque la base imponible41 es la cuantificación eco-
nómica del hecho gravado42. De ello resulta que debe existir un nexo directo
entre el hecho gravado y su expresión mensurable, para cuyo fin se señala
la necesidad de un vínculo directo entre la entrega de un bien o la prestación
del servicio y la contraprestación que se recibe a cambio. Por lo que no puede
incorporarse en la base imponible un elemento extraño y aleatorio a la venta
de bienes o prestación de servicios.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha sentado doctrina ju-
risprudencial al declarar que la contraprestación es la base imponible del IVA y
que dicha base imponible alude a un valor subjetivo fijado contractualmente43
por las partes en un intercambio de bienes y servicios.
41 Es necesario tener en cuenta que “la fijación de la base imponible resulta una operación
clave de cara a la determinación de la cuota tributaria que se le ha de repercutir al desti-
natario del bien o servicio” (González y Almagro 2001: 203).
42 La afirmación de que la base imponible es la cuantificación del hecho gravado es reforza-
da con la opinión de Solé Estelella (2005: 88) quien indica que la base imponible es:
[...] la magnitud dineraria que resulta de la medición o valoración del hecho imponible, es
la cuantificación de su elemento objetivo, que mide la capacidad impositiva del contribu-
yente, y que se manifiesta por la realización de cada hecho imponible. Desde un punto de
vista técnico, es la magnitud sobre la que se aplica el tipo impositivo, para calcular la cuota
del impuesto devengado.
Asimismo, Dino Jarach señala de manera similar que “la base imponible representa uno
de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuan-
tificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la
escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto” (Jarach,
citado por Fenochietto 2001: 394).
43 Salvador Ramírez (1997: 118) señala, respecto al valor subjetivo fijado contractualmen-
te, que “la base imponible [...] cuando se constituye por una contraprestación monetaria,
como in natura o mixta, debe fijarse en función de un criterio subjetivo: el valor que las
partes le dan y que coincide con la contraprestación efectivamente pagada”.

El Tribunal44 ha reiterado en varias ocasiones que la base imponible del

impuesto es la contraprestación realmente percibida, contraprestación que
debe tener un valor subjetivo, y no un valor estimado según criterios objetivos.
De dicho principio, el Tribunal ha extraído en diversas ocasiones parecidas
consecuencias sobre la posibilidad de tomar en consideración el valor normal
o de mercado para fijar la base imponible (Ramírez 1997: 117)45 (las cursivas
son nuestras).
2. La base imponible en la Ley del IGV

La base imponible del IGV está constituida por el importe de la contrapresta-
ción de la operación de que se trate46. En efecto, la norma precisa:
Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de cons-
trucción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obli-
gado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la
construcción (TUO, Decreto Legislativo Nº 821, artículo 14º) (las cursivas son
nuestras).
“La suma total que queda obligado a pagar el adquirente” es, sin ninguna
duda, la contraprestación fijada en el contrato de venta o de prestación de
servicios.
Nuestra Ley adopta, así, el concepto de contraprestación señalado por
Cayón Galiardo y Varona Alabern47 en el sentido de que se incluye no solo el
44 Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 5 de febrero de

1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80; de fecha 23 de noviembre de
1988, Naturally Tours Cosmetics, C-230/87; de fecha 27 de marzo de 1990, Boots Com-
pany, C-126/88; de fecha 5 de mayo de 1994, Glawe, C-230/94; de fecha 3 de julio de
2001, Bertelsmann AG, C-380/99.
45 En la sentencia Empire Stores, el Tribunal abordó la cuestión relativa a una entrega de
bienes cuya contraprestación estaba constituida por una prestación de servicios. Declaró
en relación con el valor de la contraprestación que:
[...] si no consiste en una suma de dinero acordada por la partes, dicho valor debe ser el
que el beneficiario de la prestación de servicios que constituye la contraprestación de la
entrega de bienes atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponder a la canti-
dad que esté dispuesto a desembolsar para ello.
Cuando se trata de la entrega, este valor solo puede ser el precio de compra que el
proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional
alguno como contraprestación de los referidos servicios.
46 Es necesario aclarar que para expresar con mayor claridad los conceptos que se expresan
en este capítulo, partimos de la premisa conceptual que el IGV no grava jurídicamente el
valor añadido, sino las concretas operaciones de venta o de prestación de servicio, tesis
que no compartimos —conforme lo hemos señalado en el capítulo del “Hecho imponible
en el IGV”—.
47 Para Varona Alabern (1991: 445) el concepto de contraprestación no solo incluye el precio,
además incluye “los gastos de comisiones, seguros, primas por prestaciones anticipadas y
cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación”.

precio de la operación (venta, servicio, construcción), sino también la retribu-

ción por servicios complementarios que han servido para concretar tal ope-
ración (transporte, seguros, etcétera) o por servicios financieros que se han
originado por el precio no pagado o por gastos de financiación de la operación
(comisiones). Tales retribuciones constituyen contraprestación en la medida
en que se originan por razón o por causa de venta de bienes o prestación de
servicios.
La suma total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario del
servicio es la cuantía derivada de la obligación de pagar el precio fijado en el
contrato de intercambio de bienes o de servicios. Por ello puede concluirse
que la base imponible del IGV es el valor subjetivo fijado por las partes en el
contrato.
Adicionalmente, considérese que el crédito fiscal en el IGV está estruc-
turado también sobre la idea de contraprestación. Esto ocurre debido a que el
comprobante de pago, que es título formal indispensable para deducir el crédi-
to fiscal, se emite sobre la base del ingreso real proveniente de la transacción,
y no sobre el valor de mercado, excepto en el caso de transacciones gratuitas,
que, además, no otorgan derecho al crédito fiscal.
Véase que “la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o
usuario” puede expresarse en un solo documento (factura) o a través de car-
gos separados de aquel (notas de débito). Sin embargo, ambos derivan direc-
tamente de la operación gravada con el impuesto, esto es, constituyen contra-
prestación de la venta o prestación de servicios. Estructuralmente, responden
a la idea de contraprestación en el sentido de que su pago obedece a una
prestación que le ha sido procurada al adquirente o usuario.
La contraprestación es, así, el elemento fundamental de la base imponi-
ble en el IGV. No obstante, existen otros conceptos que sin constituir contra-
prestación se incluyen en la base, o que constituyéndolos se excluyen de la
misma.
En el primer grupo (los que no constituyen contraprestación) se incluye
el caso de los gastos asumidos por cuenta del comprador o usuario del ser-
vicio. Estos, en rigor, no constituyen contraprestación. También tenemos el
caso de las obligaciones tributarias que forman parte de la base imponible,
como el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC). En el segundo grupo (los que
constituyen contraprestación), el recargo al consumo estipulado en el Decreto
Ley Nº 25988 se excluye de la base imponible; no obstante, constituye con-
traprestación.
3. El valor de mercado en la Ley del IGV

A pesar de lo expuesto, el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta (IR)
señala que las reglas previstas en su tenor también serán de aplicación para

el IGV. Esto ocurrirá salvo para la determinación del saldo a favor, materia de
devolución o compensación.
De la lectura de ambas normas surge la duda respecto de la base impo-
nible del IGV, de si esta resultaría ser el valor de la contraprestación (artículo
14º de la Ley del IGV) o el valor de mercado (artículo 32º de la Ley del IR).
Y, en su caso, cómo debería entenderse la relación entre ambas normas de
valoración para fines del IGV.
En nuestra Ley del IGV, además, debe considerarse la norma del valor no
fehaciente o no determinado48. Según dicha regla, el valor de la contrapresta-
ción fijado por las partes es “no fehaciente” cuando sea inferior al valor usual
de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en
contrario (artículo 42º de la Ley del IGV).
En tal caso, para la determinación del valor de venta de un bien, de un
servicio o de un contrato de construcción, la Administración Tributaria estima-
rá “de oficio”49, tomando como referencia el valor de mercado de acuerdo a la
Ley del IR.
De la regla descrita, se puede concluir que solo cuando la valoración con-
venida fuera inferior al valor de mercado, la Administración Tributaria tiene la
potestad de corregir (de oficio) la determinación practicada por el contribuyen-
te. Lo haría aplicando las reglas de valor de mercado de la Ley del IR, salvo
que el contribuyente pruebe la razón por la cual acordó una contraprestación
inferior al valor de mercado de bienes de igual o similar naturaleza.
En consecuencia, la aplicación de la regla de valor de mercado en el
ámbito del IGV es potestad de la Administración para corregir la base imponi-
ble autodeterminada por el contribuyente y no es regla de valoración para la
determinación del IGV.
48 En este sentido, la no fehaciencia no implica una simple comparación, como se desprende

de lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 942-1-99 de fecha 23 de noviem-
bre de 1999:
[...] la Administración repara las ventas omitidas por subvaluación aplicando al valor resi-
dual en libros el margen de rentabilidad promedio según facturas de ventas por operacio-
nes similares.
Según se observa, la Administración considera que al haber vendido por debajo del va-
lor en libros significa que el valor de venta ha sido inferior al valor usual de mercado
para otros bienes o servicios de igual naturaleza, lo cual no lo ha demostrado. En efec-
to, para aplicar la presunción y determinar el valor de mercado de cada vehículo según
las normas antes mencionadas, debió determinar la no fehaciencia de sus precios de
venta mediante la ocurrencia de alguna de las circunstancias reguladas, hecho que no
ha efectuado, no quedando en consecuencia acreditada la no fehaciencia de las opera-
ciones.
49 Entendemos que esta potestad de corrección de la base imponible del IGV no correspon-
de a una determinación sobre base presunta, pues, en las operaciones con valor no feha-
ciente, el hecho gravado (venta o prestación de servicios) está probado, y sería la base
imponible de dicha operación únicamente la que estaría en tela de juicio.

El contribuyente está obligado a la determinación de la obligación tributa-

ria del IGV sobre la base de la contraprestación fijada contractualmente, sea
que esta corresponda al valor de mercado, o que se encuentre subvaluada o
sobrevaluada.
Nótese, adicionalmente, que la corrección de la determinación efectuada
por el contribuyente sobre la base del valor contractual fijado solo es posible
cuando se encuentra subvaluada, y no cuando se encuentra sobrevaluada.
Esto es coherente con la finalidad del propio sistema de recaudación del IGV,
como veremos en el apartado cuatro con mayor detalle. Además, tal corrección
—insistimos— solo es potestad de la Administración Tributaria quien, producto
de dicha corrección, debe proceder a notificar la resolución de determinación.
En consecuencia, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del IR
se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas contenidas en este
impuesto (la base imponible del IGV, el crédito fiscal en el IGV, el comprobante
de pago en el IGV). Estas tienen como premisa la contraprestación real pac-
tada en una transacción económica.
De esta forma, según la Ley del IGV, si los servicios gratuitos no están
gravados con el impuesto, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la
Ley del IR. De la misma forma, si, según la Ley del IGV, la base imponible es
la contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de
mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del IR, porque se alteraría el
funcionamiento mismo del IGV que está basado en débitos y créditos fiscales
reales, y no en débito y créditos fiscales “imputados” o “presuntos”.
4. El valor de mercado como norma de valoración de la base impo-

nible del IR
El artículo 32º de la Ley del IR señala que el valor asignado a los bienes y
servicios “para efectos del impuesto” será el de mercado. Además, señala
que, si el valor asignado por las partes difiere del valor de mercado, sea por
sobrevaluación o subvaluación, la Administración Tributaria procederá a ajus-
tarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Esta norma tiene varios defectos. En primer lugar, no resulta claro, a ni-
vel de redacción, si se trata de una norma de valoración de la base imponible
del IR o de una facultad de la Administración Tributaria para ajustar la base
imponible en caso de que la valoración convenida por las partes difiera de la
del mercado. Tampoco resulta claro si es una norma antifraude, que solo se
aplicaría en caso se disminuya el pago del IR o que no se aplicaría cuando el
valor de la operación fuera fijado por una autoridad judicial, arbitral, estatal,
aun cuando dicho valor fuera menor al de mercado50.
50 Se discute si es una norma antifraude que debe actuar solo cuando la valoración conveni-
da determine un menor pago del IR o cuando fuera fehaciente. Así, por ejemplo, la regla

En nuestra opinión, más allá de la literalidad de la norma que apoyaría la

tesis de la facultad administrativa para corregir la base imponible del IR, la re-
gla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del
IR y, como tal, es una norma de obligatoria aplicación por los contribuyentes
en su autoliquidación del IR51.
La razón fundamental de esta idea es que la regla de valor de mercado
es una norma cuyo propósito es evitar que las partes manipulen a su conve-
niencia el valor de las transacciones. Se busca que no alteren la real capaci-
dad económica derivada de ellas y, con ello, el IR a pagar52.
Si tomamos en cuenta que éste es el fundamento del artículo 32º de la
Ley del IR, podemos pensar que es más coherente que deba tratarse de una
norma de valoración de la base imponible del IR y no de una potestad de la
Administración Tributaria. Solo así se alcanzaría la finalidad de exigir el IR se-
gún la real capacidad contributiva derivada de las transacciones económicas.
En el caso del IR, la capacidad contributiva que se pretende gravar es la
renta neta generada en el período fiscal anual, medida en términos de valor de
mercado. Regla con la cual la ley pretende que el contribuyente no manipule
la verdadera renta derivada de una transacción, sea para disminuir su cuantía
o para aumentarla con la finalidad de optimizar escudos fiscales.
Adicionalmente, debe apreciarse que el artículo 32º de la Ley del IR de-
termina el valor de mercado concreto de enajenaciones de bienes (activos
de valor de mercado no se aplicaría cuando la valoración convenida fuera superior a la de

mercado y se hubiera pagado más IR, y tampoco habría lugar a la aplicación de la regla
cuando el valor sea fehaciente y hubiera sido fijado por decisión de un juez (subasta judi-
cial) o un martillero público, como ya se precisa en el artículo 19º-A, inciso c), Reglamento
de la Ley del IR.
51 Como se aprecia claramente en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 673-1-2006 de fecha
7 de febrero de 2006, que señala que:
[...] precisado el carácter de venta de bienes en el caso de las operaciones efectuadas
entre la recurrente [...], se establece que las mismas debían efectuarse al valor de merca-
do, de acuerdo a las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a Renta, para el caso de
venta de existencias, esto es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas
que la empresa realiza con terceros, o en su defecto, el valor que obtenga de una opera-
ción entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.
La misma idea se puede observar en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6670-5-2005 de
fecha 2 de noviembre de 2005, que señala que:
[...] si bien la recurrente pretende que el valor a atribuir a la transferencia realizada sea su
valor de adquisición menos las depreciaciones efectuadas hasta el 2001, ello no es pro-
cedente, pues tal valor difiere de su valor comercial, por lo que corresponde asignarle el
precio de mercado. [...], el valor asignado al bien transferido como aporte ha sido sobreva-
luado, ya que no resulta razonable que, habiéndose adquirido a US$ 12 800,00 en marzo
de 1998, su valor se haya incrementado a aproximadamente US$ 20 173,00 transcurridos
cuatro años desde su adquisición, [...] si bien procede la acotación del Impuesto a la Ren-
ta, como consecuencia de la transferencia del vehículo [...] la Administración debe ajustar
el valor de mercado aplicado en la transferencia.
52 Véase: Villanueva Gutiérrez (2002: 28-31).

fijos, existencias, acciones). Esto solo tiene sentido en un sistema en el que la

base imponible del IR es de imperativa aplicación para los contribuyentes en
la determinación del mismo; más aún, cuando, en ciertas situaciones, el valor
de mercado fijado es un valor mínimo que es desplazado por la valoración
contractual convenida por las partes cuando esta fuera superior al valor de
mercado fijado por la Ley (artículo 19º, inciso c), del Reglamento).
Si los ajustes al valor de mercado fueran solo una facultad de la Ad-
ministración Tributaria, como literalmente señala el artículo 32º de la Ley, el
contribuyente debería determinar el IR sobre la base del valor contractual con-
venido en el contrato y no sobre la base del valor de mercado. Esta sería solo
potestad de la Administración Tributaria.
Si así fuera, el contribuyente no incurriría en infracción por incorrecta
determinación de la obligación tributaria en caso de subvaluación o sobrevalo-
ración. Su obligación de determinación con base a la valoración convenida en
el contrato estaría conforme a ley. Tampoco cabría la exigencia de intereses
de mora, porque la determinación complementaria solo sería potestad de la
Administración Tributaria. Entonces, solo cabría exigir intereses moratorios
desde el vencimiento del plazo fijado en el acto administrativo de determina-
ción suplementaria, conforme al artículo 3º del Código Tributario.
Generalmente, sin ninguna reflexión, se opina que la autodeterminación
del contribuyente sin observar la regla de valor de mercado da lugar a una
incorrecta determinación de la obligación tributaria en el IR, con aplicación de
sanciones (artículo 178.1º del Código Tributario) y la exigencia de intereses
moratorios. Esta conclusión solo es posible si aceptamos que la regla de valor
de mercado es una norma de valoración del IR, que debe ser aplicada por el
contribuyente en su autoliquidación del IR, y no si se opinara que se trata de
una potestad de la Administración Tributaria.
De lo expuesto, se puede concluir que la valoración del IR es totalmente
distinta a la valoración del IGV. En aquella, rige con carácter general la regla
de valor de mercado; mientras que en el IGV rige la regla de la contrapres-
tación pactada. Y es, en este último impuesto, potestad de la Administración
Tributaria la aplicación de la regla de valor de mercado.
Por la misma razón expuesta, en el IR el valor de mercado aplica cuando
la valoración convenida sea inferior o superior al valor de mercado. Mientras,
en el IGV solo se corrige la base imponible cuando la valoración convenida
fuese inferior a la de mercado.
5. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de

cada impuesto en particular
En nuestro sistema fiscal rige la valoración independiente de cada impuesto,
en concreto, atendiendo a su finalidad. Este hecho, en doctrina, se conoce

como principio de estanqueidad de valoración, que es contrario al de unicidad

de valoración.
En el IGV, la base imponible es la contraprestación pactada contractual-
mente (valor subjetivo), mientras que, en el IR, la base imponible es el valor
de mercado (valor objetivo). Aquel es un concepto plenamente determinado
o determinable en el contenido contractual, mientras que este es un concepto
jurídico indeterminado.
Entendemos que la base imponible es distinta, porque distinta es la ca-
pacidad contributiva de cada impuesto. En el IR, la capacidad contributiva es
la renta neta anual generada que coincide con el hecho material gravado (“la
renta”). En el IGV, la capacidad contributiva es el consumo final de bienes y
servicios que no coincide con el hecho gravado, sea que se considere que el
hecho gravado son las ventas y servicios empresariales concretos o el valor
agregado mensual derivado de las ventas y compras53.
En el IR, el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta
gravada al final del ejercicio. Esto no ocurre en los pagos a cuenta durante el
ejercicio que se realiza sobre ingresos reales devengados.
Si consideramos que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva
es el consumo final de bienes y servicios y que debe ser neutral para los em-
presarios, podría concluirse que la contraprestación pactada (mayor o menor
al valor de mercado) no interesa, porque cualquiera fuera la cuantía de la
contraprestación, el IGV es neutral al empresario y la corrección del mayor o
menor valor de mercado pactado durante la cadena empresarial se corregiría
a nivel del consumidor final, quien, en definitiva, soporta la carga económica
del pago del impuesto54.
Sin embargo, debe considerarse que la técnica del valor agregado en el
IGV supone que el impuesto se vaya recaudando desde la etapa de fabricante
hasta la etapa de consumidor final. Ello, en función al valor agregado de cada
fase. Son mayores los valores agregados de las primeras fases (fabricante,
mayorista) que los de las últimas (distribuidor, minorista). De modo que, en to-
das las fases, el importe pactado de la contraprestación influye directamente
en la cuantía del valor agregado y, en consecuencia, en el impuesto recau-
dado.
Entendemos que esta es una de las razones por las cuales, en el ám-
bito del IGV, la valoración convenida sobrevaluada no se corrige, aunque sí
la valoración subvaluada, que sí perjudica el importe recaudado por el Es-
tado.
53 Como ya indicamos, no compartimos la tesis mayoritaria que sostiene que el IGV grava
operaciones concretas, nos adscribimos a las tesis minoritarias que sostienen que el IGV
grava el valor añadido. Véase: Villanueva Gutiérrez (2003: 594-596).
54 Esta idea es resaltada por Gálvez Rosasco (2006: 77).

Así, en el IGV, la regla de valor de mercado55 rige en la recaudación ade-

lantada de cada etapa cuando la contraprestación pactada es menor a la de
mercado, dado que ello perjudica su recaudación. Sin embargo, dicha regla
no rige cuando la valoración pactada es mayor a la de mercado, porque ello
favorece su recaudación. Por contraste, en el IR, la regla de valor de mercado
no rige para los pagos a cuenta mensuales que se realizarán siempre sobre
ingresos reales devengados.
En consecuencia, la recaudación del IGV durante la cadena de comercia-
lización depende del importe de la contraprestación pactada (puesto que ello
incide en el “valor agregado”). Por esta razón se corrige la valoración inferior
a la de mercado, pero no la mayor.
El IGV es un impuesto que se recauda en función al valor agregado en
cada etapa de la cadena de producción y comercialización. Ciertamente, se-
gún la tesis de la que se participe, en cuanto al hecho imponible en el IGV,
la base imponible será el valor agregado resultante de la diferencia entre la
contraprestación derivada de las ventas y la contraprestación derivada de las
compras. En cambio, en la tesis que el impuesto grava cada operación con-
creta, el IGV no grava el valor añadido, sino la contraprestación total derivada
de la venta o prestación de servicios.
6. El caso especial de los intereses compensatorios y moratorios en

el Código Civil
Los intereses han de distinguirse, según su causa, en intereses dirigidos a
satisfacer una función remunerativa o una función resarcitoria. Se denomina,
así, intereses compensatorios a los que cumplen función remunerativa, y mo-
ratoria a los que cumplen función resarcitoria. Los primeros representan una
55 La Comunidad Económica Europea ha expedido la Directiva Nº 2006/69/CE de fecha 24

de julio de 2006, en la cual señala que el valor de mercado puede ser la base imponible
del IVA con respecto “a la entrega de bienes o a la prestación de servicios que impliquen
vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propie-
dad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determine el Estado miembro”.
Asimismo, esta Directiva señala que el valor de mercado puede aplicarse en las tres situa-
ciones siguientes:
– Cuando el precio sea inferior al de mercado y el comprador no tenga derecho a usar el
100% del crédito fiscal. En este caso, se disminuye el monto del precio para que el IVA
sea menor y, así, el comprador asuma como costo el IVA facturado y no el IVA al valor
de mercado. Lo que se pretende corregir con esta medida es que el comprador cargue
el IVA al costo o gasto calculado a valor de mercado.
– Cuando el precio de las operaciones exoneradas sea inferior al de mercado y el pro-
veedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de evitar que el proveedor dis-
minuya artificialmente el monto de sus operaciones exoneradas y, con ello, aumente
su derecho al crédito fiscal.
– Cuando el precio de las operaciones gravadas sea superior al de mercado y el provee-
dor esté sometido a la regla de prorrata. Se trata de evitar que el proveedor aumente
artificialmente su derecho a crédito.

compensación periódica debida a cambio de la ventaja de la disponibilidad de

una suma de dinero; los segundos, una liquidación mínima del daño que sufre
el acreedor por el retardo en el cumplimiento de la prestación.
Respecto a los intereses moratorios, Diez Picazo (1996: 272) señala que
“la doctrina tradicional, a partir del Derecho común, consideró que la mora
en las obligaciones de dinero produce siempre un daño al acreedor y admitió
que, en tal caso, el deudor debe al acreedor el interés del dinero”. Así, los in-
tereses moratorios constituyen la liquidación automática del daño irrogado por
el estado de mora en que se encuentra el deudor.
Nuestro Código Civil se adscribe enteramente a la distinción antedicha.
Señala que el interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación
por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Y es moratorio cuando tiene por
finalidad indemnizar la mora en el pago (artículo 1242º del Código Civil). De lo
anterior, se desprende las siguientes consideraciones jurídicas:
– El interés compensatorio constituye la contraprestación por la disponi-
bilidad jurídica del dinero o del bien de que se trate. Es decir, el uso o
la disposición jurídica del dinero u otro bien es la prestación de la cual
deriva la contraprestación, de modo que una no existe sin la otra56.
– El interés moratorio no constituye la contraprestación por la disponibili-
dad jurídica del dinero. Se trata de una prestación dineraria que se origi-
na por el retraso en el cumplimiento de la obligación. No hay prestación
a cargo de una de las partes y contraprestación a cargo de la otra. Es el
retraso culposo en el cumplimiento de la obligación el que da lugar a la
prestación dineraria, de modo que el interés moratorio es una prestación
unilateral, como lo es toda obligación indemnizatoria.
– El interés compensatorio puede derivarse de un contrato de mutuo o de
cualquier otro distinto, como una compraventa, una locación de servicios
o un contrato de obra. En cualquiera de ellos, el interés constituye una
de las prestaciones recíprocas que asume el mutuatario, comprador, lo-
catario o comitente. En cambio, el interés moratorio que puede derivarse
de cualquiera de los contratos antes indicados es siempre una prestación
unilateral que deriva del retraso culposo en el cumplimiento de la obliga-
ción. Adviértase la diferencia estructural entre uno y otro interés.
– Como regla general, el interés compensatorio es convencional y, por ex-
cepción, legal (artículo 1663º del Código Civil57). En cambio, el interés
moratorio, como regla general, es legal tratándose de obligaciones dine-
56 En el caso de la prestación, la reciprocidad se manifiesta mediante no solo la existencia

de prestaciones a cargo de cada una de las partes, sino en la vinculación existente entre
ellas, de tal manera que tienen, así, la calidad de prestación y contraprestación (De la
Puente 1993: 191).
57 Artículo 1663º del Código Civil: “el mutuatario debe abonar intereses al mutuante, salvo
pacto distinto”.

rarias, lo cual implica que aquel se devengará aun cuando no se haya

pactado en el contrato, siempre y cuando el deudor esté constituido en
mora (artículo 1324º del Código Civil58).
– La excepción por la cual no se requiere la prueba de los daños y per-
juicios para el devengo de intereses moratorios no desdice el carácter
indemnizatorio de los mismos, puesto que el retardo en la restitución de
la prestación dineraria —por tratarse de un bien fructífero y productivo
por naturaleza— produce por sí mismo un daño al acreedor59. Cárdenas
señala, a propósito de los intereses moratorios, que “la función indemni-
zatoria importa una liquidación convencional por anticipado de los daños
y perjuicios que el incumplimiento de la obligación cause al acreedor”
(Cárdenas, citado por Osterling y Castillo 1996: 327).
7. Los intereses por el precio no pagado incluidos en la base impo-

nible del IGV
Los intereses devengados por el precio no pagado forman parte de “la suma
total que queda obligado a pagar el adquirente o usuario”, debido a que cons-
tituyen contraprestación del hecho gravado de que se trate. En efecto, cuan-
do respecto de la venta de bienes o la prestación de servicios se conviene
un aplazamiento de pago del precio o de la retribución que corresponda, el
adquirente o usuario asume como contraprestación no solo el precio o la retri-
bución, sino también los intereses por la financiación del importe no pagado60.
Tal condición se encuentra indudablemente acreditada en la ley, cuando
señala que tales intereses se originan (“se devengan”) por el precio no paga-
do. Esto es, cuando retribuyen la disponibilidad o uso de recursos financieros
que no han sido entregados aún al vendedor o prestador del servicio en virtud
de haberse pactado su pago diferido.
Al ser esto así, los intereses referidos en la ley son los intereses com-
pensatorios61, por cuanto estos responden estructuralmente al concepto de
58 Artículo 1324º del Código Civil: “las obligaciones de dar suma de dinero devengan el inte-
rés legal que fija el BCR, desde el día en que el deudor incurra en mora, sin necesidad de
que el acreedor pruebe haber sufrido daño alguno”.
59 Con arreglo a los artículos 655º y 656º del Código Civil argentino, no se requiere la prueba
del daño tratándose de los intereses moratorios. El artículo 1108º del Código Civil español,
igualmente, califica a los intereses moratorios como indemnizatorios sin necesidad de
prueba del daño.
60 Inclusive a nivel doctrinario se dice que estos intereses, debido a la financiación del precio
o retribución, no deberían estar gravados, porque si “se tiene previsto que no hay IVA
sobre las operaciones de crédito, aplicarlo sobre los intereses de financiación de las ope-
raciones gravadas implica afectar la neutralidad del tributo” (Plazas Vega 1998: 773).
61 Respecto a los intereses compensatorios, la Administración Tributaria en el Informe Nº
016-2008-SUNAT/2B0000 concluye que:
[...] respecto del monto de los intereses que se generan por el financiamiento otorgado
por el propio vendedor de los bienes materia de la importación, que se encuentran deta-

contraprestación. Ello, en razón de que el comprador o usuario asume la obli-

gación de pagar el precio y otras prestaciones accesorias62 (intereses) o au-
tónomas (fletes, comisiones), en correspondencia o a cambio de la venta de
bienes o prestación de servicios, y los servicios complementarios o autóno-
mos que la acompañan.
Así, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 0002-5-2004 de fecha 2
de enero de 2004, opina con el mismo tenor que:
[...] resulta razonable incluir todos los intereses originarios en el financiamiento
implícito en una venta a plazos —con independencia de su fecha de devenga-
miento— pues los mismos se gravan en razón de constituir servicios intermedios
y, por lo tanto, se justifica que formen una única base con la obligación principal.
[...] Se observa, entonces, que independientemente de la operación efectuada,
venta a plazos o contrato de compraventa y contrato de mutuo, en ambos su-
puestos, los intereses formarían parte de la base imponible en la fecha de naci-
miento de la obligación tributaria por la venta del bien.
Del mismo modo el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea se-

ñala que:
[Cuando] el proveedor de un bien acepta que el comprador aplace el pago del
precio a cambio de intereses hasta el momento de la entrega, el valor total del
bien incluye dichos intereses, incluso si el contrato los reconoce con separación
del precio. En consecuencia, tales intereses constituyen [...] un elemento de la
contraprestación obtenida por el suministro de los bienes o la prestación de los
servicios (Ramírez Gómez 1997: 121).
En contraste con ello, los intereses moratorios no se devengan por el

precio no pagado, sino por el retraso en el cumplimiento de la prestación y
prorrata temporis al retraso. La prestación dineraria por concepto de intereses
moratorios es de carácter unilateral. No se ejecuta como contraprestación a
algún bien o servicio procurado al moroso, sino por el retraso culposo en que
este ha incurrido y con el propósito de reparar el daño ocasionado al acreedor.
En este sentido, Ramírez Gómez (1997: 120) considera que la inclusión de los
intereses moratorios en la base imponible “no se adecuaría al ordenamiento
comunitario, incluso en los casos en que se refiriese a los intereses pactados
por las partes en el contrato, dada la naturaleza indemnizatoria de los mismos
y la falta de relación directa con la prestación principal”.
llados en el Literal A del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV, debe tenerse en cuenta [...]
En caso que forme parte del valor en aduana de las mercancías importadas y, por ende,
integre la base imponible del IGV aplicable a las importaciones, se encontrará exonerado
del IGV.
62 Respecto a las prestaciones accesorias, Checa Gonzales (2005: 322) indica que:
[...] una prestación debe ser considerada accesoria de una principal cuando no constituye
para la clientela un fin en sí mismo, sino un medio para disfrutar en las mejores condicio-
nes del servicio principal del prestador, tal como lo había declarado en la Sentencia del 22
de octubre de 1998, As. C-308/96 y C-94/97.

También ha de considerarse que la contraprestación como concepto cen-

tral en la determinación de la base imponible del IGV tiene como fuente la
voluntad de las partes63. De manera que la suma total que queda obligado a
pagar el adquirente o usuario es de carácter contractual.
Si se trata de obligaciones dinerarias, el interés moratorio nace por man-
dato legal (artículo 1324º del Código Civil), de modo que su existencia es ab-
solutamente independiente a la voluntad de las partes. Más aún, su eventual
pacto en el contrato no contradice su fuente legal: tan solo determina que el
interés se devengue con una tasa distinta a la legal, pero no desdice en abso-
luto su origen legal.
En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 214-5-2000
de fecha 28 de marzo de 2000, expresa que:
[...] está, en la esencia de la venta o servicio gravado con el Impuesto General a
las Ventas, el concepto de contraprestación infiriéndose que, en el caso de los
intereses devengados por el precio no pagado, implica una relación causal entre
la entrega de un bien o la prestación de un servicio y su contraprestación econó-
mica en el pago del precio y/o de los intereses o gastos de financiación corres-
pondientes a la operación; lo que, según dicha relación causal y conforme a su
naturaleza jurídica de contraprestación, no es pasible de alcanzar a los intereses
moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio.
Por consiguiente, los intereses moratorios no se incluyen dentro de la

base imponible del IGV. No constituyen contraprestación de una prestación
a la cual se encuentre causalmente vinculada, en el sentido de que ella se
origine y ejecute por razón de la otra.
Tampoco existe previsión expresa que incorpore a los intereses morato-
rios dentro de la base imponible del IGV, puesto que —según hemos visto—
también se incluyen en la base imponible otros conceptos que no responden
a la idea de contraprestación.
Tal razonamiento es expresado en igual sentido por el Tribunal Fiscal en
la resolución citada, al señalar que:
[...] de la norma citada se advierte que ella no incluye, expresamente, dentro del
concepto de valor de venta del Impuesto General a las Ventas, al interés morato-
rio, ya diferenciándolo del interés compensatorio; por tal razón, en resguardo del
principio de legalidad en materia tributaria, los intereses moratorios se encuen-
tran inafectos.
63 El Tribunal de Justicia de la CEE sostiene que “solo es imponible si existe entre quien efec-
túa la prestación y su destinatario una relación jurídica, en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas, excluyéndose que pueda considerarse contrapartida el dinero
percibido si no hay pacto entre las partes (Sentencia de fecha 3 de marzo de 1993, citada
por Herrero 1996: 166).

8. Los intereses moratorios no responden a la finalidad del im-

puesto
El IGV es un impuesto que pretende gravar el valor agregado en cada etapa
de la cadena de producción y comercialización. Para ese fin, se incorporan en
la determinación del valor de la operación todos los componentes que consti-
tuyen costos, gastos y margen de beneficio, dentro de los cuales no se puede
contemplar al interés moratorio por ser un elemento ajeno al cálculo del valor
agregado o añadido de la operación.
En este orden de ideas, y por lo que concierne a los intereses moratorios,
el Tribunal de Justicia de la CEE, en la sentencia del 1 de julio de 1982, se
pronunció sobre la no inclusión en la base imponible de los intereses de de-
mora, por cuanto estos se “justifican como una indemnización consecuencia
del retraso en el pago, no pudiéndose considerar como gastos accesorios”
(Pérez 1997: 158).
Así, la ausencia de una relación directa entre el hecho gravado y los inte-
reses moratorios determinó su no imposición64. El Tribunal destacó tal ausen-
cia y declaró que la base imponible del impuesto “no comprende los intereses
concedidos a un empresario por una decisión judicial, cuando esos intereses
le han sido concedidos en razón de que el saldo del contravalor de la presta-
ción de servicios no ha sido pagado al vencimiento” (Ramírez Gómez 1997:
119) (las cursivas son nuestras).
El profesor Plazas Vega (1998: 775), a este propósito, sostiene que, en
las indemnizaciones, no se causa el impuesto, porque no hacen parte del va-
lor total de la operación ni constituyen reajuste del precio convenido. El hecho
que las origina no es la operación propiamente dicha, de venta de un bien o
prestación de un servicio, sino el incumplimiento. Y si sobre los intereses [de
mora debe liquidarse el gravamen] es porque la ley así lo ha previsto de ma-
nera expresa65.
64 En este mismo sentido, Solé Estalella (2005: 90) indica que:

[...] los intereses por aplazamiento en el pago del precio de las operaciones no se incluyen
en la base imponible, siempre que se trate de operaciones de concesiones de créditos y
préstamos en dinero, que cualquiera sea la forma en que se instrumente; se hagan constar
separadamente en la factura; no excedan del interés usualmente aplicado en el mercado
para similares operaciones; se trate de intereses que correspondan a un período posterior
a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios, sin que queden excluidos del
concepto de gastos accesorios los que correspondan a períodos anteriores a las citadas
operaciones.
65 González Sánchez y Almagro Martín (2001: 207) consideran, de igual manera, que “no se
incluirán en la base imponible [...] las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones,
que, [...] por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de
las entregas de bienes y servicios sujetas al impuesto”. Asimismo, Almarza, Hansen y
otros (1996: 111) consideran que no debe incluirse dentro del concepto de contrapresta-
ción “los gastos financieros [...], ya que, más que una compensación financiera, represen-
tan en realidad una indemnización al proveedor de los bienes y servicios”.

El interés moratorio es un concepto de pago extraño a toda pretensión de

agregar valor económico a un bien o servicio en la fase de producción, distri-
bución o comercialización de que se trate. Por ello, su pretendida imposición
no corresponde con la finalidad del impuesto. Es aleatorio y no guarda vínculo
causal directo con la celebración de la operación gravada, hecho generador
del tributo, cuya valorización constituye la base imponible de aquel. En otras
palabras, su cuantía no integra la base imponible, porque ni su devengo ni su
pago integran el hecho generador del tributo.
Ramírez Gómez (1997: 120) coincide con lo mencionado en el párrafo
anterior, pues considera que los intereses moratorios no deberían incluirse en
la base imponible; ni siquiera en los supuestos en que estuvieran previstos en
el contrato, pues la naturaleza claramente indemnizatoria de los mismos pone
de manifiesto la inexistencia de relación directa con la prestación principal.
En razón de lo anteriormente expuesto, los intereses moratorios no se
incorporan en la base imponible del IGV:
– Por no tratarse de una contraprestación que derive de una prestación a la
cual se encuentre causalmente vinculada en su origen y en su ejecución.
Se trata de una prestación unilateral cuya función es indemnizatoria.
– Por no tratarse de una prestación que tenga como fuente la voluntad de
las partes, característica que subyace al concepto de contraprestación,
sino, antes bien, de una prestación indemnizatoria de carácter legal.
– Por no haberse incluido expresamente su gravamen en el artículo 14º de
la Ley del IGV.
9. El caso de los reembolsos de gastos

El reembolso de gastos no constituye en sí mismo una operación gravada con
el Impuesto, es parte de la base imponible de una operación gravada (venta o
servicio) cuando los gastos se asumen “por cuenta del comprador o usuario”
y consten en un comprobante de pago emitido a nombre del vendedor o pro-
veedor del servicio.
En la Directiva Nº 2006/112/CE66 se dispone que no son parte de la base
imponible, la suma recibida en reembolso de los gastos pagados en nombre y
por cuenta de los usuarios (Art. 79, inciso c). Como puede apreciarse el reem-
bolso de gastos no forma parte de la base imponible cuando los gastos no le
corresponden al proveedor, porque no forman parte de sus costos, gastos y
margen de utilidad que conforman el precio total que resulta gravado con el
Impuesto. Exige la Directiva Europea que los gastos sean asumidos “en nom-
bre y por cuenta” de los clientes.
66 La Directiva Nº 2006/112/CE de 28 de Noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta Directiva.

Nuestra Ley considera que los gastos asumidos por cuenta del cliente
forman parte de la base imponible cuando consten en un comprobante de
pago emitido a su nombre. La solución de nuestra norma difiere de la Directiva
Europea por razón del comprobante de pago emitido a nombre del proveedor,
en cuyo caso habiendo asumido los gastos en nombre propio (del provee-
dor), pero por cuenta del cliente, estos forman parte de la base imponible del
Impuesto. En cambio, si el comprobante de pago es emitido “a nombre” del
cliente y por cuenta de este, ambas normas coinciden en el sentido que tales
gastos no forman parte de la base imponible del Impuesto.
En realidad, el reembolso de gastos no constituye parte de los costos,
gastos y margen de utilidad del proveedor, no un elemento que conforme el
valor agregado por el proveedor, de modo que técnicamente no debería estar
gravado. Sin embargo, nuestra norma adopta una solución basada más en
razones prácticas que técnicas, pues si el comprobante de pago del gasto se
emite a nombre del proveedor, este se encontrará habilitado para deducir el
crédito fiscal y por lo tanto, su reembolso deberá gravarse con el Impuesto
para generar un efecto neutral en el Impuesto.
9.1. Operación que da origen al reembolso debe estar gravado con el IGV
En nuestra norma se señala que los gastos asumidos “por cuenta del com-
prador o el proveedor del servicio forman parte de la base imponible del Im-
puesto. Nótese que nuestra norma no exige que la operación que da origen al
reembolso (por ejemplo tasas pagadas por cuenta del cliente, gastos exone-
rados del Impuesto asumidos por cuenta del cliente, entre otros) esté gravada
con el Impuesto, sólo exige que el comprobante de pago esté a nombre del
proveedor, lo que puede verificarse tanto en una operación gravada con el
IGV como en operaciones no gravadas con el Impuesto.
Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal con buen criterio ha se-
ñalado que esta norma tiene como propósito neutralizar el IGV tomado como
crédito fiscal por el proveedor, de modo que es condición para que el reem-
bolso sea parte de la base imponible del IGV que la operación que origina tal
reembolso esté, a su vez, gravado con el Impuesto.
En efecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-1998, de fecha 18
de agosto de 1998 en el caso de las Agencias de Aduana que gestionan los
trámites aduaneros en representación del comitente de la mercancía y efec-
túan pagos por cuenta de ellos, los cuales le son reembolsados por práctica
comercial a través de facturas que contienen tres cuerpos: (i) los derechos
de aduana, (ii) los gastos pagados por cuenta del cliente y (iii) la comisión del
agente. El Tribunal ha establecido lo siguiente en relación al rubro (ii) que:
“[...] [D]ichos reembolsos no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, toda vez que no constituyen ingresos propios
de la contraprestación por los servicios que prestan las Agencias de Aduanas[...]”.

“[...] [S]i bien es cierto que los gastos efectuados forman parte de la base imponi-
ble cuando hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio, también
lo es, que dicho precepto legal es aplicable en el entendido que dichos gastos se
hayan encontrado gravados con el Impuesto General a las Ventas, tomando en
cuenta que en este caso, lo que pretende la norma es que el prestador del ser-
vicio recupere el crédito fiscal que fuera trasladado respecto del gasto efectuado
por cuenta del prestatario (en razón de las prácticas comerciales), [...] la presta-
ción del servicio gravado con motivo de dichos gastos gravados fueron prestados
realmente al comitente a quien realmente se le debe trasladar el impuesto mas
no a la Agencia de Aduana [...]”.
Este mismo criterio es reiterado por el Tribunal Fiscal mediante Resolu-

ción Nº 6136-2-2003 del 24 de octubre de 2003 que establece lo siguiente:
“[Q]ue lo que se pretende con la inclusión en la base imponible de los reembol-
sos por gastos efectuados es que el prestador del servicio recupere el crédito
fiscal que le fuera trasladado respecto del gasto efectuado por cuenta del pres-
tatario tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-1998. Ade-
más, cabe agregar que dichos reembolsos serán gravados siempre que estén
referidos a un servicio prestado por el contribuyente”.
Del mismo modo, a través de la Resolución Nº 543-2-99 del 4 de junio de

1999, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:
“[L]os gastos efectuados por cuenta del cliente forman parte de la base imponible
siempre hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio considerado
que lo que pretende la norma es que el prestador del servicio recupere el crédito
fiscal que le fuera trasladado al haber efectuado un gasto por cuenta del usuario.
Si los gastos asumidos no se encuentran gravados con el IGV, éstos no pueden
formar parte de la base imponible al solicitarse el reembolso”.
9.2. La regla del reembolso de gastos no aplica para los costos y gastos que
son de cargo del propio proveedor
Nos referimos a los costos y gastos que son propios de la venta o de los servi-
cios que realiza el proveedor y que por lo tanto, debe formar parte de la base
imponible del Impuesto. Debemos reiterar que la base imponible del Impuesto
está conformada por todos los costos, gastos y margen de utilidad de los servi-
cios o venta de bienes que realiza el proveedor, lo que incluye conceptos grava-
dos y no gravados con el Impuesto. En efecto, las empresas de servicios gravan
con el Impuesto la totalidad de la retribución pactada con sus clientes, a pesar
que las remuneraciones de los trabajadores no están gravadas con el Impuesto.
En ese sentido, si el arrendatario asume contractualmente el costo de los
arbitrios e Impuesto Predial de un local arrendado, estos tributos no son cos-
tos y/o gastos del arrendatario sino del propietario, de modo que, al incluirse
en el importe de la factura se deben gravar con el Impuesto. A pesar, que el
Impuesto Predial y Arbitrios no están gravados con el Impuesto siendo gastos
propios de los servicios de arrendamiento que ofrece del proveedor, deben

gravados con el Impuesto por constituir parte de la retribución por el arrenda-

miento de bienes.
En estos casos, no corresponde aplicar el criterio contenido en las Reso-
luciones del Tribunal Fiscal Nº 6136-2-200367 de 24.10.2003, Nº 526-2-200168
de 30.4.2001 y Nº 543-2-9969 de 4.6.1999 que hacen alusión a gastos asumi-
dos por cuenta del usuario no gravados con el IGV.
En definitiva, el Impuesto Predial y los arbitrios forman parte de la base
imponible del arrendamiento de inmuebles por constituir un costo relacionado
al alquiler que se cobra como contraprestación. Así, Checa González conside-
ra que en el caso de un arrendamiento, la contraprestación no sólo está cons-
tituida por el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la
renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador derivado de la prestación
arrendaticia y de otras accesorias a la misma, tales como los gastos de agua,
electricidad, basura, contribuciones especiales, obras y mejoras, comunidad
de propietarios y el importe sobre bienes inmuebles que según la legislación
aplicable o las cláusulas contractuales, se repercutan por el arrendador al
arrendatario70.
9.3. El reembolso de gasto que no acompaña a una operación de venta o de

servicio no está gravado con el Impuesto
El reembolso de gastos no constituye una operación gravada con el Impuesto.
El reembolso de gastos es parte de la base imponible de una operación gra-
vada (venta o servicio) con el Impuesto.
67 En esta Resolución el Tribunal Fiscal indica que, lo se pretende con la inclusión en la base
imponible de los reembolsos por gastos efectuados, es que el prestador de servicio recu-
pere el crédito fiscal que le fuera trasladado respecto del gastos efectuado por cuenta del
prestatario, tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 720-3-98, asimismo,
cabe agregar que dichos reembolsos serán gravados siempre que estén referidos a un
servicio prestado por el contribuyente.
68 El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 526-2-2001 expresa que con referencia al reembol-
so de “los gastos incurridos por cuenta del turista por concepto de servicios exonerados
o inafectos al referidos impuesto en el caso de turismo nacional, cabe señalar que... los
gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio que forman parte de la
base imponible cuando hayan sido facturados a nombre del vendedor, constructor o quien
preste el servicio, precisión que tiene sustento por el crédito fiscal originado por esos
gastos, que será aplicado por quien solicita el reembolso (vendedor, constructor o quien
presta el servicios, tal como lo ha hecho la recurrente al incorporar en su factura no sólo
una comisión, sino también los conceptos que debían ser reembolsados por el usuario de
los servicios”.
69 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 543-2-99 se hace mención a, “los gastos efectua-
dos por cuenta del cliente forman parte de la base imponible siempre hayan sido factura-
dos a nombre de quien presta el servicio considerado que lo que pretende la norma es que
el prestador del servicio recupere el crédito fiscal que le fuera trasladado al haber efectua-
do un gasto por cuenta del usuario. Si los gastos asumidos no se encuentran gravados con
el IGV, éstos no pueden formar parte de la base imponible al solicitarse el reembolso”.
70 Checa González 2002: 253.

Por esa razón cuando no existe operación gravada entre proveedor y

cliente (venta de bienes o prestación de servicios) o cuando el cliente solicita
el reembolso al proveedor, el reembolso de gastos que una compañía solicita
a otra no constituye venta ni servicio y por lo tanto, tal reembolso no está gra-
vado con el Impuesto.
A través del Informe Nº 069-2004 de 27 de abril de 2004, la SUNAT es-
tableció lo siguiente:
“Cuando el cliente se obliga contractualmente a gestionar una carta fianza a
favor de su proveedor para garantizar el cumplimiento de sus obligaciones vincu-
ladas con la adquisición de mercadería y el proveedor a reembolsar los gastos,
dicha operación no se encuentra gravada con el IGV al no constituir la prestación
de un servicio a favor de otro”.
Adicionalmente a ello, a través de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº

720-3-1998, del 18 de agosto de 1998, relacionado al reembolso de gastos a
las agencias de aduanas, se dispuso lo siguiente:
“[...] [A]l gestionar los trámites y operaciones aduaneras en representación del
comitente de la mercancía, efectúan pagos por cuenta de los mismos, los cales
luego les son reembolsados, obligándoles su práctica comercial a emitir factu-
ras que contienen tres cuerpos de detalle: los derechos de aduana, los gastos
pagados por cuenta del cliente y la comisión del agente. El tercero constituye el
ingreso de la agencia de aduanas propiamente dicho [...]”.
“[...] [D]ichos reembolsos no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de
la Ley del IGV, toda vez que no constituyen ingresos propios de la contrapresta-
ción por los servicios que prestan las agencias de aduanas [...]”. (El énfasis es
nuestro).
En definitiva se desprende de estos criterios que el reembolso de gastos

no constituye venta ni prestación de servicio, sino un componente de la base
imponible de una venta o prestación de servicios. Ese componente está gra-
vado con el Impuesto cuando el comprobante de pago se emite a nombre del
proveedor y el gasto asumido es por cuenta del cliente.
10. El principio de accesoriedad en la base imponible del IGV

Se entiende que el concepto de contraprestación comprende la prestación
principal y las prestaciones accesorias, las que pueden conceptualizarse
como aquellas necesarias para la realización de la prestación principal71. Así
71 Se corrobora, una vez más, la idea de que la prestación accesoria corre la misma la suerte
de la prestación principal, con lo señalado por la Administración Tributaria en el Informe Nº
048-2007-SUNAT/2B0000 al concluir que:
[...] a fin de determinar si el servicio de transporte de combustible realizado por vía terres-
tre constituye un servicio independiente o accesorio a la operación de venta del bien, de-
berá evaluarse cada caso concreto, teniendo en cuenta, [...], las condiciones contractuales
pactadas para la venta del bien y los usos y costumbres que pudieran ser aplicables.

lo reafirma Mazza y Enrico (2002: 315) al indicar que los “servicios comple-
mentarios a la operación gravada, por aplicación de [...] la Teoría de Unicidad,
[...] siguen igual tratamiento que la operación principal; es decir, pasan a estar
gravados aun cuando, considerados independientemente, se hallen exentos
o no gravados”72.
El conocido principio jurídico que predica “lo accesorio sigue la suerte de
lo principal”73 tiene sustento en la “teoría de unicidad”, según la cual:
[...] los actos o manifestaciones son inseparables, siendo que, a excepción de
que la ley disponga algún tratamiento especial, debe tenerse en cuenta el trata-
miento que la ley ha previsto para la operación principal. En ese sentido, el fin
común de dos prestaciones distintas sirve para delimitar cuándo son autónomas
y cuándo se trata de una obligación principal u otra accesoria; en este último
caso, la ulterior actividad (accesoria) debe ser añadida para poder alcanzar el
objetivo perseguido con la primera obligación (Herrero 1996: 78-79).
Esto es expresado en el artículo 14º de nuestra Ley del IGV, el que es-
tablece que, cuando con motivo de una operación gravada, se proporcionen
bienes muebles o servicios exonerados o inafectos, estos formarán parte de
la base imponible de la operación gravada. En sentido inverso, cuando con
motivo de una venta o servicio exonerado o inafecto se proporcionen bienes
y servicios gravados, el valor de estos también estará exonerado o inafecto.
En ambas situaciones se exige por vía reglamentaria que los bienes o
servicios accesorios sean necesarios para realizar la operación de venta del
bien, prestación de servicios o contratos de construcción, y que consten for-
malmente en el comprobante de pago correspondiente.
Sin embargo, la norma es más exigente para aplicar la regla de la acce-
soriedad en el caso de la entrega de bienes o prestación de servicios grava-
dos. Estos pasan, en virtud de la accesoriedad, a estar exonerados o inafec-
tos, pues, en tal caso, exige a) que obedezca a prácticas usuales de mercado,
[...] puede señalarse que si con motivo de la venta de bienes a su cliente la empresa pro-
veedora brinda el servicio de transporte y para ello requiere contratar unidades de trans-
porte para la entrega de dichos bienes en el lugar designado contractualmente por este
último, el servicio de trasporte resultará accesorio a la operación de venta de los citados
bienes; debiéndose entender que la retribución por el servicio de transporte forma parte
del valor de venta de los bienes [...].
72 Con el mismo parecer, Fenochietto (2001: 405) señala que:
[...] cuando se presten servicios accesorios a un operación gravada y dichos servicios
fuesen alcanzados por una tasa de impuesto distinta a la que está alcanzada la operación
principal, esta última arrastrará a los servicios, los que estarán alcanzados por la misma
alícuota de la operación principal, tal como si se tratara de un hecho único.
73 Reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal declara que lo “accesorio sigue la suerte de lo
principal”. Así, en la Resolución Nº 907-5-97 de fecha 26 de mayo de 1997 y la Resolución
Nº 374-1-2000 de fecha 16 de junio del 2000, declara que “el atributo de accesorio de un
bien o servicio está en el hecho de que necesariamente se tenga que dar o prestar con la
realización de la operación principal”.

b) que sea otorgado con carácter general en todos los casos en los que con-
curran iguales condiciones, c) que no constituya retiro de bienes, y d) que
conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 00002-5-
2004 de fecha 2 de enero de 2004, declara que:
[...] la teoría de la unicidad, que justifica la idea de que lo accesorio sigue la suer-
te de lo principal, se encuentra expresamente regulada en el segundo párrafo del
artículo 14º, cuando establece que los bienes o servicios que se proporcionen
con motivo de una venta, prestación de servicios o contrato de construcción se-
guirán la suerte de estas últimas (gravado, inafecto o exonerado, según el caso);
pero, además, también se encuentra recogida en el primer párrafo del citado
artículo al disponer que integran la base imponible los cargos que se efectúen
por separado de aquel y, aún, cuando se originen en la prestación de servicios
complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos
de financiación de la operación.
10.1. El concepto de necesario para aplicar la regla de la accesoriedad

Conforme la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, se ha establecido como criterio
que, si el servicio o entrega del bien se puede ofrecer en forma independiente
a la operación inafecta o exonerada, no constituye una operación accesoria.
Textualmente, el Tribunal, en la Resolución Nº 374-1-2000 de fecha 16 de
junio de 2000, señala lo siguiente:
[...] debe entenderse que, si el servicio se puede comercializar de manera alter-
nativa o independiente del principal, no será accesorio, supuesto que no se cum-
ple en el presente caso, pues, si bien es cierto que dicho servicio posibilita que
el servicio de captura y venta de pescado se realice de manera más eficiente,
ello no significa que este tenga que prestarse necesariamente con el servicio de
venta de pescado74 (las cursivas son nuestras).
Al respecto, Herrero (1996: 79) considera que:
74 En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal reafirma lo señalado en la resolución Nº 715-2-

2000, de fecha 18 de agosto de 2000, cuando declara que para definir si una operación es
accesoria o principal se debe tener cuenta que:
[...] el atributo de accesorio de un bien o servicio está en el hecho de que necesariamente
se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal, lo que se cumple en
el siguiente caso, pues dicho servicio posibilita que se capture el pescado; por otra parte,
debe entenderse que si el servicio se puede comercializar de manera alternativa o inde-
pendiente del principal no será accesorio, y dado que, en el caso de autos, la recurrente
no alquila tales aparejos a otras empresas que realizan labores de pesca, se cumple con
la regla de la accesoriedad.
Asimismo, este mismo Tribunal, en la resolución Nº 032-3-1999 de fecha 8 de enero de
1999, declara que debe “apreciarse en función de la necesidad de la prestación accesoria
a la prestación principal. Así, un servicio que en principio se encontraba gravado con el
impuesto, dejaba de estarlo si se prestaba como causa o consecuencia de la venta de un
bien, servicio o contrato de construcción exonerado o inafecto”.

[...] entre ambas obligaciones existe una interdependencia: la obligación principal

contiene el objetivo que se persigue obtener; sin embargo, su correcto cumpli-
miento depende de que pueda también conseguirse una circunstancia externa,
que se le añade. La obligación accesoria, que sería esta circunstancia externa,
no tiene sustantividad por sí, sino que, en las circunstancias concretas, solamen-
te sirve para dar total cumplimiento a aquella obligación [principal], sin que su
única realización satisfaga objetivo alguno de los sujetos que la contratan.
Checa González (2005: 322) toma la misma postura al señalar que:

[Una prestación] [...] debe ser considerada accesoria de una principal cuando
no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino un medio para disfrutar
en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, tal como lo había
declarado en la Sentencia del 22 de octubre de 1998, As. C-308/96 y C-94/97.
Por tanto, se entiende que una prestación es accesoria solo cuando es

realizada para el cumplimiento de la prestación principal y, a su vez, su reali-
zación no cumple ningún objetivo independiente.
10.2. Entrega de bienes que no constituya retiro de bienes

El retiro de bienes se configura cuando se transfiere la propiedad a título gra-
tuito o cuando se trata de un autoconsumo no necesario, tal como extensa-
mente se ha visto en el capítulo “El retiro de bienes en el IGV”. Pues bien, la
aplicación de la regla de la accesoriedad75 requiere que la entrega del bien
gravado sea a título oneroso para pasar a estar exonerado o inafecto, porque
si la entrega del bien es a título gratuito, tal entrega se gravará como un retiro
de bienes para efectos del IGV.
Por consiguiente, en el supuesto de entrega de bienes que no constitu-
ye retiro de bienes, sí se aplica el principio de accesoriedad. Es decir, que la
prestación accesoria sigue la suerte de la prestación principal, pues está sub-
sumido dentro de uno de los supuestos señalados en el numeral 1 del artículo
5º del Reglamento de la Ley del IGV.
11. Conceptos excluidos de la base imponible del IGV

No forman parte de la base imponible los siguientes conceptos:
a) El recargo al consumo, el cual se explica por el hecho de que el monto
cobrado como contraprestación por este concepto se destina a los tra-
75 La regla de la accesoriedad está regulada en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento

de la Ley de IGV, el cual, a la letra, dice:
Lo dispuesto en el primer párrafo del presente numeral será aplicable siempre que la en-
trega de bienes o prestación de servicios:
a) Corresponda a prácticas usuales en el mercado;
b) Se otorgue con carácter general en todos los casos que concurran iguales condiciones;
c) No constituya retiro de bienes; o,
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

bajadores de las compañías autorizadas a cobrar, por lo que, a pesar de

constituir jurídicamente contraprestación, no forma parte del valor agre-
gado de la compañía, porque no es costo ni es parte de su utilidad.
b) Los descuentos, en este caso la contraprestación por la venta o presta-
ción de servicios, quedan disminuidos en el importe del descuento otor-
gado, el cual debe obedecer a prácticas usuales de mercado tales como
pago anticipado, monto, volumen u otros. Debe ser otorgado con carácter
general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. No debe
constituir retiro de bienes, y debe constar en el comprobante de pago o
en la nota de crédito respectiva. En el particular caso de los descuentos
que no constituyan retiro de bienes, entendemos que la norma pretende
evitar que se otorguen descuentos equivalentes al valor de venta íntegro
de un bien, es decir, que por la vía del descuento se terminen transfirien-
do bienes a título gratuito76.
Solé Estalella (2005: 93-94) precisa que descuentos y bonificaciones no
se incluyen cuando reúnan los siguientes requisitos:
1. Que sean concedidos en función de la operación, de modo que no quedan
excluidos los que se otorguen por otras razones, como la compra de otros
productos, los descuentos que el cliente, que a su vez, ofrece al vendedor o
prestador de servicios, etcétera. Por el contrario, es indiferente la forma en
que se concedan, en dinero o especie, y la razón de los mismos o su fórmula
de cálculo, bien sea por volumen de ventas, por rebajas comerciales, por ser
representante exclusivo del proveedor, por pago al contado, etcétera.
2. Que estén justificados, normalmente mediante su mención separada en la
factura.
3. Que no sean remuneración de otras operaciones. Tal es el caso, por ejemplo,
de la entrega de vales-descuento que puedan usarse en compras futuras,
pues remuneran dichas futuras operaciones.
4. Que sean anteriores o simultáneos a la operación.
En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 373-3-1999

de fecha 15 de junio de 1999, declara que el:
[...] descuento, a fin de que no forme parte de la base imponible, debe constituir
un acto normal en el comercio, es decir, que la rebaja otorgada por la vendedora
debe haberse verificado dentro de las condiciones y usos normales del mercado
para este tipo de transacciones y debe corresponder a circunstancias o hechos
determinados, asimismo, no deben constituir retiro de bienes.
76 Checa González (1987: 66) considera que los descuentos y bonificaciones que figuren se-
paradamente en factura, que se concedan previa o simultáneamente al momento en que
la operación se realice y en función de ella y que, además no constituyan remuneración de
otras operaciones, requisito este que impide la reducción de la base imponible en aquellos
supuestos del comercio de distribución en los que los titulares de marcas practican, por
ejemplo, los descuentos a los distribuidores para que estos exhiban o anuncien de modo
preferencial sus productos.

c) Los intereses moratorios, tal como lo señalamos líneas arriba, no forman

parte del concepto de contraprestación, debido a su naturaleza indem-
nizatoria. Por lo que se desprende que están excluidas de la base impo-
nible “las indemnizaciones de tipo penal u otras que por su naturaleza y
función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas a IVA. Así, por ejemplo, [...]
las indemnizaciones satisfechas por daños de los bienes transportados
[...]” (Checa González 1987: 66)77.
d) Los reembolsos no forman parte de la base imponible, cuando son oca-
sionados por gastos realizados en nombre y por cuenta del usuario, el
cual también fue explicado detalladamente líneas arriba78.
En España los reembolsos son conocidos como suplidos, los cuales con-
sisten en “las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente (los su-
plidos), siempre que exista mandato expreso de este último, que aquellas
cantidades figuren contabilizadas de modo separado por quien entregue
los bienes o preste servicios y que la cuantía de los gastos esté debida-
mente justificada” (Checa González 1987: 66).
e) Los envases y embalajes retornables, los cuales deberán ser controlados
con un sistema que permita verificar el movimiento de estos.
12. Operaciones en moneda extranjera

En las operaciones realizadas en moneda extranjera, se debe tener en cuenta
que, en el caso de las diferencias en el tipo de cambio que se generan entre
la fecha de nacimiento de la obligación tributaria y la fecha del pago total o
parcial, debe ajustarse el importe de la contraprestación a través de la emisión
de notas de débito o de crédito. Ello, porque estas afectan el monto nominal
de la contraprestación.
Como sabemos, la conversión en moneda nacional debe efectuarse al
tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia
de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (Re-
glamento, artículo 5º, numeral 17).
77 Solé Estalella (2005: 93-94) señala, de manera similar, que se excluyen de la base impo-
nible las “Indemnizaciones que son cantidades que se perciben como compensación de
daños o perjuicios sufridos. Desde esta óptica, no retribuyen ningún tipo de operación, por
lo que no pueden incluirse en base imponible alguna”.
78 Respecto a los reembolsos, Solé Estalella (2005: 93-94) señala que consisten en “los
anticipos que se hacen por cuenta y cargo de otra persona, con ocasión de mandato
o de trabajos profesionales. En ellos, una persona, normalmente un proveedor o pres-
tador de servicios, solo actúa como mediador en el pago entre su cliente y un tercero.
Como tales, no deben incluirse en base imponible alguna del proveedor, puesto que, con
ellos, dicho proveedor no está satisfaciendo la contraprestación de ninguna operación
propia”.

El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 176-1-200 de fecha 24 de

marzo de 2000, declara que “el tipo de cambio a que corresponde utilizar
en tal caso es el de la fecha de emisión de la factura rectificada y no el de la
fecha de emisión de la Nota de Crédito, ya que de lo contrario no se estarían
modificando las sumas originalmente contenidas en la operación, gozando en
consecuencia indebidamente de un ajuste mayor”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 105-2-1998 de fecha
4 de febrero de 1998, precisa que “el tipo de cambio vigente en determinada
fecha no está en relación con las operaciones bancarias que se efectuaron y
cerraron en esa fecha y respecto de las cuales se calculará el mismo, sino que
es el que la citada Superintendencia ha determinado y publicado para iniciar
las operaciones cambiarias a esa fecha y que responde a las operaciones con
antelación”.
13. Disminución de la tasa del Impuesto de 19% a 18%

En relación a la Ley 29666 vigente a partir del 1 de marzo de 2011 en virtud
de la cual se disminuye la tasa del IGV de 17% a 16%, de modo que sumado
al 2% de IPM, el impuesto será del 18% en lugar de 19%. El momento deter-
minante para establecer la tasa del 18% o 19% no es sólo el de la emisión
del comprobante de pago sino la oportunidad de nacimiento de la obligación
tributaria para cada hecho gravado.
13.1. Disminución de tasa en cada hecho gravado: venta de bienes, servicios y

primera venta
En efecto, en el caso de la venta de bienes muebles pueden producirse las
siguientes situaciones bajo la regla de “lo que ocurra primero”:
a) Si el pago parcial anticipado a la entrega de los bienes se realizó al 28 de
febrero de 2011, la tasa aplicable es del 19%, si en cambio el pago par-
cial anticipado a la entrega de bienes, se realizó a partir del 1 de marzo
en adelante la tasa aplicable es del 18%.
b) Si la entrega de bienes se efectuó al 28 de febrero de 2011, la tasa apli-
cable es del 19% aunque el comprobante de pago se emita con posterio-
ridad.
c) Si el comprobante de pago se emitió al 28 de febrero de 2011, la tasa
aplicable es 19%.
En el caso de los servicios se deben considerar los siguientes criterios
bajo la regla lo que ocurra primero:
a) Si el pago de la retribución o emisión del comprobante de pago por los
servicios se efectuó al 28 de febrero de 2011, la tasa es del 19%.
b) Si el servicio culminó al 28 de febrero de 2011, aun cuando el compro-
bante se emita con posterioridad corresponde la tasa del 19%.

c) Si venció el cronograma para el pago de las cuotas o retribución al 28

de febrero, la tasa aplicable es del 19% aun cuando el comprobante se
emita con posterioridad (marzo 2011).
En reciente informe expedido por la SUNAT, el Informe Nº
048-2011-SUNAT/2B0000, se expresa una opinión que coincide con los co-
mentarios que efectuados en este apartado en relación a los servicios grava-
dos con el IGV.
En el caso de la primera venta de inmuebles, el IGV se paga sobre perci-
bido, de modo que pueden presentarse las siguientes situaciones:
a) Si la cuota pagada se percibió al 28 de febrero de 2011, la tasa aplica-
ble es del 19% pudiendo ocurrir que un mismo contrato esté sometido a
tasas diferentes en función de la oportunidad de pago. Así, si el pago se
percibiera a partir del 1 de marzo de 2011 la tasa aplicable es del 18%.
b) Si se trata de la venta de bienes inmuebles futuros y se sigue el criterio del
Tribunal Fiscal y no el de SUNAT, se aplicará la tasa del 19% si al 28 de
febrero el bien existe en función a la conformidad de obra, declaratoria de
fábrica o entrega al cliente, lo que ocurra primero. Si la existencia del bien se
verifica a partir de 1 de marzo de 2011 la tasa aplicable para las cuotas per-
cibidas con anterioridad a la existencia del bien será de 18% y desde luego
también los importes percibidos con posterioridad a la existencia del bien.
13.2. Emisión de notas de débito y de crédito

La emisión de las notas de crédito se debe realizar con la misma tasa de la
operación a la que ajusta. La razón de esta regla es que debe gravarse la base
imponible del Impuesto (suma total que queda obligado a pagar el cliente) con
la tasa vigente al momento en que se produjo el nacimiento de la obligación
tributaria. En ese sentido, si por una venta de bienes o prestación de servicio
se emitió el comprobante de pago con la tasa del 19%, la disminución del valor
de venta a través de una nota de crédito debe efectuarse con la misma tasa
vigente al momento de nacimiento de la obligación tributaria.
En cambio, las notas de débito que se emiten por cobros de suplementos
del precio originalmente facturado por distintos conceptos, tales como, gastos
complementarios, recuperación de gastos incurridos con posterioridad y otros,
el nacimiento de la obligación tributaria se produce con ocasión de la emisión
de la nota de débito. En este caso, como regla general se aplicará la tasa del
momento en que se emite la nota de débito. Por ejemplo si durante el año
2010 se ejecutó un contrato con un precio pactado de 10,000 y se facturó con
ese precio y posteriormente en a abril de 2011 se ajusta el precio para incre-
mentarlo a 12,000, los 2,000 adicionales pactada mediante adenda, se sujeta-
rá a la tasa del 18% porque es recién con ocasión del acuerdo y la emisión de
la nota de débito que se produce el incremento de precio y en consecuencia,
el nacimiento de la obligación tributaria.

Este criterio está expresado con toda claridad en el informe 334-2003-SU-

NAT de 3 de diciembre de 2003 “Si el vendedor precisa recuperar gastos
incurridos con posterioridad a la emisión de la factura o boleta de venta y
emite la respectiva nota de débito, la misma se deberá anotar en el mes en
que dichos recuperos se efectúen y afectará la determinación del Impuesto
General a las Ventas de dicho mes” y en el mismo informe se precisa que si
la nota de débito pretende cobrar conceptos ya debieron estar incluidos en la
factura original, deberá determinarse y declararse en el mes en que se emitió
la factura original.
En efecto, señala la SUNAT en el referido Informe lo siguiente “Distinto es
el caso en el cual en el comprobante de pago se consigna un menor monto al
de la operación, para posteriormente pretender emitir una nota de débito por
el monto omitido, con el objeto exclusivo de diferir el nacimiento de la obliga-
ción tributaria. En efecto, en este último supuesto, resulta evidente que lo que
se estaría dando es un diferimiento indebido de la obligación tributaria, lo cual
no puede ser aceptado”.
En reciente Informe Nº 048-2011-SUNAT/2B0000 la SUNAT señala que
la nota de débito por la reliquidación de servicios debe hacerse con la tasa
vigente al momento del nacimiento de la obligación tributaria. No estamos
de acuerdo con este criterio porque si la reliquidación es acordada con pos-
terioridad la obligación tributaria nace con ocasión de la emisión de la nota
de débito; si en cambio, la reliquidación obedece a un error en el cálculo, la
tasa aplicable debe ser la vigente al momento del nacimiento de la obligación
tributaria.
13.3. IGV traslado al cliente con error en la tasa del Impuesto

Considerando la disminución de tasa del 19% a 18% se puede presentar
dos situaciones, la emisión de facturas con un monto mayor o menor al que
corresponde según la oportunidad de nacimiento de la obligación tributaria.
Cuando se consigna una tasa equivocada del Impuesto corresponde emitir
una nota de crédito para anular la factura anterior y generar una nueva factura
con el Impuesto correcto (artículo 6 numeral 7 del Reglamento). Sin embargo
si este error no se corrigiera, se prevé en el Reglamento las dos siguientes
situaciones:
13.3.1. Traslado de IGV menor y uso de crédito fiscal hasta ese importe
Si se traslada el IGV por un monto menor (18%) al que corresponde (19%),
el adquirente sólo puede usar el crédito fiscal hasta el importe que le ha sido
trasladado. En este caso, se estará produciendo una omisión del 1% por con-
cepto de IGV para el proveedor que es muy probable que deba asumirlo con
cargo a sus propios recursos, generando un gasto no deducible para efectos
del IR. La única manera de lograr el traslado del punto adicional de IGV sería
emitiendo una nota de crédito y generando nueva factura. La nota de crédito

por el uso de una tasa equivocada del IGV está basada en el Artículo Único
de la Resolución de Superintendencia Nº 12-92-EF/SUNAT publicada el 14 de
enero de 1992, en cuyo inciso d) se señala que procede la emisión de notas
de crédito “por modificaciones en el monto del Impuesto derivadas de errores
u omisiones”.
13.3.2. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal hasta el importe correcto
Si se traslada el IGV por un monto mayor (19%) al que corresponde (18%),
el adquirente sólo puede utilizar el crédito fiscal hasta el importe correcto del
Impuesto. Si este fuera el caso, el proveedor estaría realizando un pago en
exceso del 1% y dicha situación podría corregirse emitiendo una de nota de
crédito por el 1% siempre que se acredite el adquirente no ha usado ese punto
en exceso. En este caso, la nota de crédito por el 1% sólo ajustará el Impuesto
Bruto del proveedor, pero no el crédito fiscal del adquirente que podría haber
deducido con la tasa correcta del 18%.
El Informe Nº 107-2003 de 17 de marzo de 2003 recoge los conceptos
antes expresados. En efecto, señala que “Tratándose del exceso del impuesto
que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, únicamente
procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26º del TUO
de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto
bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y acreditar
que el comprador no ha utilizado el exceso como crédito fiscal”.
13.3.3. Traslado de IGV mayor y uso de crédito fiscal en su totalidad

Finalmente si el proveedor paga el exceso del IGV y el cliente deduce el 19%
como crédito fiscal, entendemos que esa situación también está convalidada
por el criterio jurisprudencial conforme al cual si el cliente ejerció el crédito
fiscal por una operación no gravada, el proveedor está obligado a pagarla. En
la Resolución Nº 1006-2-2001 del 12 de setiembre de 2001, el Tribunal Fiscal
analizó una controversia referida a si un contribuyente se encontraba obligado
a pagar el IGV trasladado a su cliente por una adquisición, no obstante que
dicha operación se encontraba exonerada del Impuesto.
El Tribunal Fiscal concluyó que “La recurrente en un primer momento
gravó con el Impuesto General a las Ventas la venta efectuada a (...) transfi-
riendo crédito fiscal susceptible de ser deducido en tanto esta empresa des-
tinara la adquisición a operaciones gravadas con dicho tributo, por lo que si
bien le correspondía la exoneración, se encontraba en la obligación de pagar
al Fisco, el impuesto trasladado a su cliente”.

CUARTA PARTE
IV
EL CRÉDITO FISCAL EN EL IGV

Capítulo XIV: EL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL
Capítulo XIV
EL DERECHO AL CRÉDITO
FISCAL
Sumario:
1. Finalidad económica del impuesto y el hecho gravado. 2. Enfoque
doctrinal del derecho al crédito fiscal. 3. La neutralidad económica y el
crédito fiscal como su correlato jurídico. 4. Nacimiento del derecho al
crédito fiscal. 4.1. Características del costo o gasto para fines del IR.
4.1.1. Objetividad del costo o gasto. 4.1.2. Efectividad del costo o gasto.
4.2. Características del destino a operaciones gravadas. 4.2.1. Costo o
gasto y destino a operaciones gravadas como una sola exigencia. 4.2.2.
Inmediatez y cambio de destino. 4.2.3. Conexión directa o indirecta con
operaciones gravadas. 5. La carga de la prueba y ejercicio del derecho
al crédito fiscal. 5.1. La función de la factura. 5.2. Ejercicio del derecho al
crédito fiscal hasta el 23 de abril de 2008. 5.3. El ejercicio del derecho al
crédito fiscal a partir del 24 de abril de 2008. 5.3.1. Resolución del Tribu-
nal Fiscal Nº 1580-5-2009 publicada el 3 de marzo de 2009 como prece-
dente de observancia obligatoria. 5.3.2. Incumplimiento o cumplimiento
parcial tardío o defectuoso en relación al Registro de Compras. 5.3.3.
Los requisitos formales de una lectura conjunta de las Leyes Nº 29214 y
Nº 29215. 5.3.4. Regularización de períodos anteriores a la expedición
de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. 6. La anotación en el Registro de
Compras. 6.1. La anotación en registros computarizados. 6.2. Registro
de Compras computarizado como documento electrónico. 6.3. La imple-
mentación del Sistema de llevado de Libros y Registros Electrónicos. 7.
La legalización del Registro de Compras antes y después de la vigencia
de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. 8. La obligación de detracción. 9. La
obligación de “bancarización”. 10. La caducidad del derecho al crédito
fiscal. 11. La imprescriptibilidad del derecho al crédito fiscal ejercido. 12.
El crédito fiscal como costo o gasto a efectos del IR. 13. Interrelación
entre la deducción del crédito fiscal, la relación de repercusión y na-
cimiento de la obligación tributaria - precios de transferencia. 13.1. El
traslado del impuesto como condición legal para el uso del crédito fiscal.
13.2. Momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributa-
ria y momento en que tiene lugar la deducción del crédito fiscal. 13.3. El
momento del nacimiento de la obligación tributaria y el momento de la
emisión del comprobante de pago. 13.4. El Informe Nº 093-2011/SUNAT
de 11 de agosto de 2011. 13.5. Informe Nº 030-2011/SUNAT de 30 de
marzo de 2011. 14. Conclusiones.

1. Finalidad económica del impuesto y el hecho gravado

Nadie duda de que la finalidad económica del IGV es “gravar” el consumo final
de los bienes y servicios. Sin embargo, el impuesto prevé como hecho grava-
do el consumo intermedio de bienes y servicios. Esta circunstancia genera la
necesidad de plantear jurídicamente una construcción coherente del impuesto
que trate de explicar esta aparente falta de coherencia que deriva del hecho
de que la capacidad económica que se pretende gravar (el consumo final) no
constituye jurídicamente el hecho gravado. Así, este impuesto al consumo no
grava —en rigor— el consumo final, que es su finalidad. La doctrina italiana y
luego la española han analizado este divorcio entre el aspecto económico y la
construcción jurídica del impuesto, y se han planteado diversas tesis acerca
del hecho imponible en el IGV1.
No es este el lugar para revisar estas diversas posturas acerca del hecho
imponible en el IGV. Tan solo conviene señalar que el crédito fiscal en estas
distintas corrientes juega un papel diferente2.
Ya que la finalidad del impuesto es afectar económicamente el consumo
final, simétricamente los consumos intermedios deben ser neutrales al im-
puesto. La doble finalidad económica del impuesto, neutralidad para el empre-
sario y afectación económica al consumidor final, se materializa jurídicamente
a través del crédito fiscal y la traslación del impuesto. La Ley del IGV se refiere
al primero como el derecho al crédito fiscal, y apenas hace una mención al
segundo; ya que solo dispone que el adquirente está obligado a aceptar el
traslado del impuesto. La conjugación de ambos elementos jurídicos permite
lograr los objetivos económicos del impuesto.
No habría neutralidad para el empresario si es que no tuviera la posi-
bilidad de trasladar el impuesto a terceros. Como tampoco la habría si se le
impidiera ejercer el derecho al crédito fiscal. El consumidor final no se vería
afectado si no fuera por la traslación del impuesto en la cadena empresarial.
Por lo tanto, traslación3 y crédito fiscal constituyen dos elementos jurídicos
fundamentales en el funcionamiento del IGV. Nuestro propósito es proporcio-
nar las características de la relación jurídica del crédito fiscal, mas no así de la
relación jurídica de traslación que requiere de un estudio particular.
El profesor español García Novoa (2007: 85), al comentar la Ley del IGV
peruana, recalca que:
La deducción del impuesto soportado es un elemento fundamental en el funcio-
namiento del Impuesto al Valor Añadido Europeo, que constituye el modelo del
1 Véase al respecto el trabajo de Casado Ollero (1979: 573-596).

2 Véase el trabajo de Colmenar Valdés (1982: 292-370).
3 Denominada en doctrina como repercusión, no ha sido estudiada en nuestra doctrina y
hay solo una mínima referencia a ella en el artículo 38º de la Ley del IGV. Véase al respec-
to Checa González (1984: 709).

Impuesto General a las Ventas peruano. Es esta deducción la que permite que la
materia imponible en el impuesto sea realmente al valor añadido en cada tramo
de la cadena de producción y comercialización de los bienes y servicios. Y es
esta deducción inmediata la que, además de ser un instrumento técnico orien-
tado a facilitar que el impuesto grave el valor añadido, constituye el mecanismo
que asegura que el impuesto no suponga un coste para el empresario y, por
tanto, que tal impuesto se exija en condiciones de estricta neutralidad.
En este sentido, García Novoa (2007: 86) señala que el Tribunal de Jus-
ticia de la Comunidades Europeas:
[En] las sentencias Ronpelman Aff., de 14 de julio de 1998 (Ass. 123 y 330/87),
Oro de 5 de diciembre de 1989 (As. 165/88) y Genios Holding de 13 de diciembre
de 1989 (As. 349/87) insisten en que “un elemento básico del Impuesto sobre el
Valor añadido consiste en que, en cada transacción, el Impuesto al Valor Añadi-
do solo es exigible hecha la deducción del importe de la cuota que ha gravado
directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio de los
bienes y los servicios”. El sistema común del Impuesto al Valor Añadido, como
dice la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Ghent
Coal Terminal, de 15 de enero de 1998, As. 37/1995, “garantiza, por lo tanto,
la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades
económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a
condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al Impuesto al Valor
Añadido.
2. Enfoque doctrinal del derecho al crédito fiscal

La relación jurídica de deducción tiene una diferente caracterización, según
la posición que se adopte sobre la naturaleza del presupuesto de hecho del
tributo. Colmenar Valdés (1982: 301) lo destaca así: “la determinación de la
naturaleza del derecho de deducción es una cuestión que aparece subordina-
da a la construcción jurídica que se haya elaborado del tributo mismo”.
Si se concibe como presupuesto de hecho del tributo a las operaciones
concretas, el derecho de deducción funcionará como un derecho de crédito
fiscal. Si, en cambio, se concibe el presupuesto de hecho como un tributo de
carácter periódico, el derecho de deducción funcionará como un elemento
que delimita el hecho gravado y su cuantía. Y si, en cambio, se concibe como
presupuesto de hecho al acto de consumo final, el derecho de deducción fun-
cionará como un derecho de reembolso de los pagos anticipados a la configu-
ración del hecho imponible.
La configuración del hecho imponible por cada operación concreta da
lugar a que la base imponible sea la totalidad de la contraprestación abonada
por dicha operación, y que la obligación tributaria resulte de aplicar la alícuota
proporcional a dicha base. El derecho de deducción viene a ser un derecho
de crédito, en el que el acreedor es el sujeto pasivo del impuesto que sopor-
tó o satisfizo su pago y el deudor es el Estado. El profesor Casado Ollero

(1979: 605) señala que: “es pacífica la opinión de la doctrina en admitir que
se trata de un verdadero derecho de crédito del operador económico contra
el ente impositor, derecho que consiste en deducir del importe del impuesto
relativo a las operaciones efectuadas, el impuesto satisfecho o debido por el
contribuyente”4.
Al ser un derecho de crédito, el Estado se encuentra obligado a reem-
bolsar, según la legislación de que se trate, mediante la compensación au-
tomática legal, y subsidiariamente mediante la devolución, aunque en otras
legislaciones —como en el caso de Perú— no se permite el reembolso del
crédito, hecho que altera la neutralidad del impuesto.
La configuración del hecho imponible como tributo de carácter periódico
parece enfrentar una dificultad insalvable. Al ser el tributo una obligación ex
lege, no podría integrarse en su estructura un derecho de carácter facultativo
que pueda alterar, a discreción del sujeto, el nacimiento de la obligación tribu-
taria y su cuantía.
Nada impide, sin embargo, que el derecho de deducción se regule como
derecho de ejercicio obligatorio5, como ocurría en el caso de la legislación
peruana, en la cual no existía posibilidad de renuncia ni ejercicio libre a la
decisión de su titular6. Esta situación se justificaría por el interés público en
la funcionalidad del tributo, como un impuesto neutral para el empresario y
que incide económicamente en el consumo final de bienes y servicios. Sin
embargo, a partir de la reforma operada a través de las Leyes Nº 29214 y Nº
29215 puede interpretarse que la deducción del crédito fiscal es potestativa
dentro del plazo de doce meses siguientes a la emisión del comprobante de
pago.
Otro aspecto que conviene resaltar es que el derecho de deducción nace
ope legis en cuanto el sujeto actúa como empresario en la realización de la
adquisición que da lugar al derecho. Es consustancial al derecho de deduc-
ción que el sujeto haya actuado como empresario. La deducción en tanto
actuación como empresario permite jurídicamente plasmar la neutralidad de
los intermediarios durante la cadena de distribución.
4 Al respecto, cabe mencionar que el profesor Casado Ollero (1979: 605) sostiene una tesis
particular: el derecho de deducción es un tertiun genus que se ubica entre el mero interés
legítimo y el derecho subjetivo. La doctrina añade en torno a la naturaleza del derecho de
deducción que se trata de un auténtico crédito del impuesto, esto es, un crédito tributario.
5 Así lo dispone el artículo 18º de la Ley del IGV en el Perú, lo cual es reiterado jurispru-
dencialmente por el Tribunal Fiscal. Este órgano administrativo señala además que el
empresario carece de facultades para discrecionalmente ejercer el derecho de deducción.
Resolución Nº 112-03-96 de fecha 12 de enero de 1996.
6 La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 228-2-97 de fecha 19 de febrero de 1997 sostiene que:
[...] el titular no está facultado para aplicar el derecho de deducción contra el impuesto que
resulte de ventas anteriores a la emisión de las facturas que sustentan tal derecho. Esto
implica que el titular no tiene facultad de aplicar el derecho de deducción contra operacio-
nes anteriores, ni tampoco posponer su ejercicio a períodos posteriores.

Herrero de la Escosura (1996: 248) señala que:

[...] tan solo la condición en que un sujeto actúa en ese momento puede deter-
minar la existencia del derecho a deducir, de modo que si actúa como particular
la operación no originará derecho de deducción, pero si lo hace en condición de
sujeto pasivo, este derecho nacerá y se podrá ejercer de modo inmediato sin que
pueda ser sometido a limitaciones7.
De ordinario, este requisito subjetivo se expresa en las legislaciones exi-

giendo que la adquisición sea necesaria o se emplee en las actividades eco-
nómicas de la empresa8. Cumplido este requisito, el derecho de deducción
debería poder deducirse sin limitación alguna. No obstante ello, además de
la actuación como empresario o intermediario, se exige que las adquisiciones
que hayan dado lugar al derecho de deducción se empleen en operaciones
imponibles.
Obsérvese, sin embargo, que la primera exigencia (requisito subjetivo)
es intrínseca a la propia naturaleza del impuesto, como tributo que pretende
gravar el consumo. Mientras que la segunda exigencia es extrínseca; aun
cuando se actúe como empresario no corresponde el derecho por no destinar-
se a operaciones gravadas.
Este requisito objetivo niega el derecho de deducción para las adquisicio-
nes destinadas a operaciones exentas o no sujetas, en las cuales la cadena
de deducciones queda rota y el impuesto termina afectando al intermediario
que debe asumirlo como costo de sus productos o servicios.
El Tribunal de Justicia de la CEE ha declarado que, en virtud de este
requisito, “los bienes o servicios de que se trate deberían estar directa e in-
mediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto y que,
a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pretende al-
canzar” (Ramírez Gómez 1997: 175). En esta ocasión se había procurado la
deducción del crédito en el caso de un servicio contratado para la venta de
participaciones exentas, cuyos fondos sirvieron para el pago de deudas con-
traídas en el desarrollo de operaciones sujetas.
7 Véase también en este sentido Ramírez Gómez (1997: 171-172), Derouin (1981: 231) y
Pérez Herrero (1997: 259).
8 En la Directiva Nº 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Aña-
dido del Consejo de la Comunidad Europea del 28 de noviembre de 2006 (que sustituyó a
la Sexta Directiva), en el artículo 168º se señala que:
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus
operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que
realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor.
En el Perú se expresa esta exigencia disponiendo que la adquisición que da lugar al dere-
cho de deducción sea costo o gasto para fines del IR o, dicho de otro modo, en la medida
en que la adquisición califique como gasto necesario para las actividades económicas
de la empresa, esto es, en la medida en que la adquisición cumpla con el principio de
causalidad.

El Tribunal de Justicia, al negar el derecho de deducción en la situación

descrita, declara que “si bien el sistema común del IVA garantiza la perfecta
neutralidad de la carga fiscal de todas las actividades económicas, sean cua-
les fueran los objetivos o los resultados de estas actividades, ello está condi-
cionado a que dichas actividades en sí mismas estén sujetas al IVA” (Ramírez
Gómez 1997: 176).
Esta última exigencia representa una limitación al derecho de deducción.
Por cuanto, el empleo de las adquisiciones en operaciones exentas o no suje-
tas, aun cuando se relacione a la actuación del sujeto como empresario, no da
lugar al derecho de deducción. Aunque, como señala Colmenar Valdés (1982:
327), “estando ligada funcionalmente la deducción de lo satisfecho en la fase
anterior a lo que debe satisfacerse al Tesoro en la siguiente, en aquellos ca-
sos en que no exista obligación tributaria parece que tampoco debe existir
deducción de lo soportado antes, al haber desaparecido la razón última que
justificaba el derecho de deducción”.
3. La neutralidad económica y el crédito fiscal como su correlato

jurídico
En la concepción del IGV como impuesto que grava cada operación concreta
de intercambio de bienes y servicios empresariales es absolutamente indiscu-
tible que la base imponible del impuesto es la contraprestación que se recibe
a causa de la venta o prestación de servicios. La contraprestación como la
base imponible de la operación gravada es “la suma total que queda obligado
a pagar el adquirente” por razón de la operación de que se trate (Ley del IGV,
artículo 14º). Así, la base imponible (Ley del IGV, artículos 13º y 14º), el na-
cimiento de la obligación tributaria (Ley del IGV, artículo 4º) y la alícuota (Ley
del IGV, artículo 17º) presuponen que el hecho gravado es la venta de bienes
y la prestación de servicios.
Por consiguiente, el IGV jurídicamente grava el valor total de la operación
de cambio de bienes y servicios; no grava jurídicamente el valor agregado.
Más aún, si el crédito fiscal no se “descuenta” de cada venta y prestación de
servicios, se ve con nitidez que el IGV no grava el valor agregado9. En suma,
el IGV, desde la perspectiva del hecho gravado, tiene como expresión men-
surable la contraprestación total que se paga a cambio de la operación, y no
el valor agregado que solo serviría para medir la recaudación que percibe el
fisco en cada etapa de la cadena de producción y comercialización.
Nuestro propósito es analizar detalladamente en las normas de la Ley del
IGV y su Reglamento cómo ha de cumplir jurídicamente la función económica
9 La única manera de que el impuesto grave el valor agregado sería planteando que este
sea el hecho imponible, lo cual sería incompatible con la tesis —asumida como premisa—
de que el hecho imponible es cada operación de venta y prestación de servicios.

que le es encomendada al crédito fiscal. La Ley del IGV se refiere al crédito

fiscal como derecho (Ley del IGV, artículos 18º y 19º y Reglamento de la Ley
del IGV, artículos 6º y 10º, numeral 3), e impone requisitos sustanciales que
dan lugar al nacimiento de este derecho y requisitos formales que permiten
ejercerlo.
En esta tarea juega un papel importante determinar si el titular del de-
recho al crédito fiscal goza de un derecho subjetivo. En la teoría general
del derecho se sostiene que el derecho subjetivo concede a su titular la
posibilidad de obrar dentro de los límites de la norma que le reconoce y pro-
tege, con miras a la satisfacción de un interés digno de tutela. Esa facultad
de obrar ha de ser ejercida libremente para constituir un auténtico derecho
subjetivo10.
En este sentido, el derecho al crédito fiscal se concede al sujeto del
impuesto con miras a la satisfacción de un interés típico. Este es lograr el
reembolso económico del impuesto pagado en razón de sus adquisiciones
gravadas con el impuesto11, el cual se ejerce a libre discreción de su titular
o con carácter obligatorio, lo cual dependerá de lo dispuesto en cada legis-
lación.
4. Nacimiento del derecho al crédito fiscal

El derecho de crédito fiscal nace por mandato legal. Su fase constitutiva o de
generación requiere el cumplimiento de dos condiciones señaladas en la Ley,
una de las cuales podríamos calificar de intrínseca y otra de extrínseca en
relación con la lógica del impuesto. En este punto examinaremos la razón de
ser de los requisitos que dan lugar a la constitución del derecho. Luego abor-
daremos el ejercicio de este derecho.
4.1. Características del costo o gasto para fines del IR

4.1.1. Objetividad del costo o gasto
Es consustancial al crédito fiscal que su titular ostente la condición de empre-
sario o intermediario en la adquisición que da lugar a tal derecho. Su función
es posibilitar la neutralidad económica para el empresario. Herrero de la Es-
cosura (1996: 248) señala que:
[...] tan solo la condición en que un sujeto actúa en ese momento puede deter-
minar la existencia del derecho a deducir, de modo que si actúa como particular
la operación no originará derecho de deducción, pero si lo hace en condición de
10 Véase acerca de la naturaleza del derecho subjetivo el trabajo de Escobar Rozas (2002:
125 y ss.).
11 “Como todos los derechos subjetivos el derecho de crédito se encuentra limitado por la
función y finalidad para la cual ha sido atribuido a su titular” (Diez-Picazo 1996: 108).

sujeto pasivo, este derecho nacerá y se podrá ejercer de modo inmediato sin que
pueda ser sometido a limitaciones”12.
En nuestra legislación se exige que la adquisición gravada con el im-

puesto sea permitida como gasto o costo conforme a la Ley del IR (artículo
18º, inciso a), es decir, se exige que la adquisición sea necesaria o se emplee
en las actividades económicas de la empresa. Lo cual implica que no dan
lugar al crédito fiscal las adquisiciones que no guarden causalidad con la acti-
vidad económica de la empresa.
Al respecto, Bravo Cucci (2001) se pregunta si con este requisito “¿se
está acogiendo el principio de causalidad aplicable para efectos de determinar
la deducibilidad de los gastos en el Impuesto a la Renta?” Y se responde opi-
nando “que ello no es así. Lo que busca la norma es que el impuesto pagado
en la adquisición de bienes y servicios gravados recaiga sobre elementos
(bienes o servicios) que son empleados en las actividades económicas pro-
pias del sujeto, aun cuando se trate de un costo de adquisición de un activo
intangible”.
Bravo Cucci (2001) concluye que la doctrina y la jurisprudencia han se-
ñalado:
[...] que el Impuesto General a las Ventas tiene sus propios principios y reglas,
que su estructura técnica es distinta a la del Impuesto a la Renta en tanto gravan
manifestaciones de riqueza diversas, y que la referencia al gasto no implica que
el mismo se encuentre adicionalmente devengado, entendiéndose que se trata
de una calificación de gasto de naturaleza meramente conceptual, lo que no
importa de modo alguno que los principios de causalidad y devengo se apliquen
fuera de las fronteras del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas, entendemos que el requisito exigido por la Ley

del IGV no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto
para fines del Impuesto a la Renta, sino con la vinculación objetiva de dicha
adquisición a las actividades económicas de la empresa, independientemente
de cómo y cuándo proceda la deducción del gasto o costo. Esa objetividad
puede apreciarse en las ideas siguientes:
– Los límites legales para la deducción de gastos en la Ley del IR inciden
directamente en el IGV cuando aquellos pretenden trazar una frontera
entre los gastos empresariales y los gastos personales. Es el caso de
los gastos de representación, gastos recreativos a favor del personal,
viáticos y los gastos de mantenimiento y uso de vehículos A2, A3 y A4.
– La prohibición de deducción de gastos que obedezca a otras razones,
por ejemplo: la adquisición de una marca y la aportación de intangibles
de duración limitada. Entendemos que aunque su amortización no re-
12 Véase también en este sentido, Ramírez Gómez (1997: 171-172); Derouin (1981: 231); y
Pérez Herrero (1997:259).

sulta deducible, sí hay lugar al crédito fiscal porque esa limitación no se

hace pensando en el carácter personal de tales adquisiciones, sino, a
nuestro modo de ver, atendiendo a las dificultades de valoración de tales
intangibles.
– Por la misma razón esbozada en las dos ideas anteriores debe admitirse
la deducción de gastos que, aunque muy próximos y afines a los gastos
personales, se cataloguen por la Ley como gastos empresariales dedu-
cibles. Es el caso de los gastos recreativos a favor del personal y los
gastos de salud a favor del personal de la empresa.
4.1.2. Efectividad del costo o gasto

Por cierto, la vinculación objetiva con las actividades económicas de la empre-
sa, independientemente de cuándo y cómo se efectúa la deducción para fines
del IR, no quita que el gasto o costo del que derive el crédito fiscal constituya
una carga económica efectiva para la empresa. Ello, puesto que las adquisi-
ciones reembolsables —en rigor— no constituyen costos económicos de las
actividades que desarrolla la empresa, sino de terceros.
El Tribunal Fiscal, en varias resoluciones13, ha declarado que no corres-
ponde el derecho al crédito fiscal cuando la empresa no asuma el costo efec-
tivo de la adquisición por corresponderle un derecho de reembolso. Esto por-
que no constituyen gastos efectivos o gastos propios del recurrente. Distinto
es el caso en que la empresa recibe una suma de dinero como incentivo o
premio a sus actividades económicas de una tercera empresa14, en cuyo caso
este monto constituye un ingreso gravable para fines del IR. Este incremento
de patrimonio proveniente de terceros constituye un ingreso contable, pero
también, tributario por mandato del último párrafo del artículo 3º de la Ley del
IR. Esto implica un costo tributario efectivo en el mencionado impuesto.
Por lo tanto, la aplicación de ese ingreso que tuvo incidencia tributaria
como renta gravable15 debe tenerlo también como costo o gasto deducible
al efectuarse la adquisición de bienes y servicios. Asimismo, a diferencia del
reembolso, existe un incremento patrimonial cuyo empleo en la adquisición de
bienes y servicios sí constituye un gasto efectivo, porque el patrimonio resulta
disminuido en razón de la adquisición de los bienes y servicios de que se trate.
13 Véanse: las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 282-4-97 de fecha 27 de febrero de 1997,
Nº 335-1-2000 de fecha 31 de mayo de 2000 y Nº 306-4-97 de fecha 4 de marzo de 1997.
14 Es el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 453-5-2001 de fecha 27 de abril de
2001, en la cual el Tribunal Fiscal ha declarado que se tiene derecho al crédito fiscal a
pesar de que el contribuyente reciba un bono que compense en parte los gastos incurridos
por la empresa.
15 La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 453-5-2001 de fecha 27 de abril de 2001, citada an-
teriormente, validó el uso del crédito fiscal entre otras consideraciones al señalar que los
ingresos que constituyeron el bono habían sido considerados para efecto de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta y el Impuesto a la Renta Anual.

¿Qué ocurriría en el caso de una empresa que sufre un daño y repone

inmediatamente el activo fijo y luego recibe la indemnización del seguro? En
este caso, la indemnización hasta el límite del daño emergente no constituye
renta gravable; incluso, si excede del costo computable, no se encuentra gra-
vada si se reinvierte.
Así, la indemnización que ha servido para la adquisición del bien no se
encuentra gravada con el IR. Este hecho, a su vez, origina la necesidad de
que el costo computable sea el que tenía el bien antes de sufrir el siniestro,
más el importe adicional invertido si es que lo hubiera. Por tanto, la indemniza-
ción que exceda del costo computable y que se destine a la reposición de un
bien similar no se encuentra gravada, pero tampoco se admite su deducción
como parte del costo computable.
Ello implica en la práctica que la indemnización que excede del costo
computable y que se reinvierte se encuentre sometida a un régimen de dife-
rimiento, pues lo que no se grava ahora (percepción de la indemnización a
condición de su reinversión) se grava después (mediante los reparos al costo
de adquisición del bien). Por consiguiente, el IGV equivalente al monto rein-
vertido que exceda del costo computable constituye crédito fiscal.
4.2. Características del destino a operaciones gravadas

Respecto a la segunda consideración, el destino a operaciones gravadas, se-
ñala el profesor Luque Bustamante (1998: 14) que solo:
[...] persigue fines recaudatorios, puesto que nada impide, técnicamente, que los
contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o inafectas puedan recupe-
rar o descargar como crédito fiscal el impuesto que gravó sus adquisiciones; de
modo tal que la exoneración o inafectación sería total y no solo parcial.
Nuestra opinión al respecto es que tal requisito no solo persigue fines

recaudatorios, sino que interesa a la propia estructura de imposición adoptada
por la Ley del IGV. Por eso, conforme apreciáramos en el sustento teórico la
incidencia del impuesto sobre el valor agregado, se calcula en su modalidad
de impuesto contra impuesto, en función a la oposición del débito fiscal con-
tra el crédito fiscal. Este hecho no desvirtúa la afirmación del profesor Luque
Bustamante en el sentido de que la exoneración de operaciones, en una sola
etapa, comporta únicamente una exoneración parcial: no permite la descarga
del IGV trasladado en etapas anteriores. Pero consideramos de primera im-
portancia la incorporación de dicha exigencia dentro del modelo de imposición
al consumo adoptado por la Ley peruana, y que se genere, a partir de ella,
reglas especiales en cuanto al cómputo del crédito fiscal en el caso de sujetos
que realicen operaciones gravadas y no gravadas16.
16 Refiriéndose a la regla de la prorrata, Rossetto asevera que tal esquema se utiliza en el

Uruguay, y en general en los países en los que el IVA se aplica por deducción sobre base
financiera, con el método de impuesto contra impuesto. De ello, podemos colegir, que la

En este sentido, Bravo Cucci (2001), al criticar a un sector de especia-

listas de nuestro medio que afirman que el cumplimiento del primer requisito
deriva en el cumplimiento indefectible del segundo o, del mismo modo, que
el cumplimiento del segundo requisito es consustancial al cumplimiento del
primero, afirma:
[...] creemos que se trata de un requisito que tiene un propósito distinto al se-
ñalado en el punto anterior, en tanto se busca que una adquisición gravada se
destine a la realización de operaciones gravadas que realice el sujeto, a los efec-
tos de determinar el valor agregado por el método de la sustracción sobre base
financiera, criterio reconocido entre otras, aun cuando con ciertas imperfeccio-
nes, por la RTF Nº 814-2-98. ¿Puede cumplirse el primer requisito constitutivo e
incumplirse el segundo? Nuestra respuesta es absolutamente positiva, y vamos
a los ejemplos para demostrar ello. En efecto, es plenamente posible que una
adquisición califique como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y
que la misma se destine a operaciones que califican como exoneradas o inafec-
tas para efectos del IGV, con lo cual la antes mentada “consustancialidad” pierde
toda consistencia.
4.2.1. Costo o gasto y destino a operaciones gravadas como una sola exigencia
La segunda exigencia es que las adquisiciones que den lugar al crédito fiscal
se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto (Ley del
IGV, artículo 18º, inciso b). Así, aun cuando el sujeto se comporte como em-
presario en la adquisición gravada, no es titular del crédito fiscal si es que esa
adquisición no se destina a operaciones gravadas. Es un requisito extrínseco:
el sujeto pese a actuar como empresario no goza del derecho al crédito fiscal
si es que no se cumple con él.
En consecuencia, este requisito niega el derecho al crédito fiscal para
las adquisiciones destinadas a operaciones exoneradas o inafectas. En es-
tas operaciones, la cadena de deducciones queda rota y el impuesto termina
afectando al intermediario, quien debe asumirlo como costo de sus productos
o servicios. En estos casos, el impuesto se convierte en uno que afecta los
consumos intermedios y no solo el consumo final.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Resolución Nº 5837-4-2002 de fe-
cha 26 de septiembre de 2002) ha señalado que este requisito es aplicable
cuando las empresas realizan simultáneamente operaciones gravadas y ope-
raciones exoneradas o inafectas. El objetivo es evitar que aquellas adquisicio-
nes gravadas con el impuesto que se destinan a operaciones no gravadas que
efectúe el contribuyente otorguen derecho al crédito fiscal.
Este razonamiento sirve para sustentar la deducción de gastos cuyo des-
tino a operaciones resulte impreciso. Es el caso de los gastos recreativos a
exigencia relativa al destino de operaciones gravadas, resulta consustancial al esquema

de valor agregado asumido por la Ley peruana, y que a partir de ella, derivan sistemas
especiales de aplicación del crédito fiscal.

favor del personal, seguros médicos a favor del personal y, en general, todo
gasto cuyo destino a operaciones gravadas luzca mediatizado. En tales ca-
sos, si la empresa solo realiza operaciones gravadas, bastará la causalidad
del gasto en los términos explicados en el acápite precedente para que proce-
da el uso del crédito fiscal17.
4.2.2. Inmediatez y cambio de destino

¿Cuándo ha de determinarse el destino a operaciones gravadas? Aunque la
norma no lo precise, entendemos que es en el momento de la adquisición,
en cuyo caso la empresa registrará esas compras como destinadas a opera-
ciones gravadas y las distinguirá de aquellas otras destinadas a operaciones
no gravadas. La anotación en esa forma implica, en un caso, el ejercicio del
derecho al crédito fiscal y, en el otro, no.
Si, posteriormente, las adquisiciones anotadas en esa forma cambian de
destino, el ejercicio del derecho no habrá coincidido con la conducta seguida
por la empresa. Es decir, habrá una discordancia entre la forma y la sustan-
cia, puesto que el cambio de destino ocasionará que el derecho ya ejercido
desaparezca y devenga en indebido y, en otro caso, que surja un derecho que
inicialmente no existía. En otras palabras, se ejerció (forma) un derecho que
luego desaparece (sustancia) o no se ejerció (forma) un derecho que surge
después (sustancia).
Estas situaciones no han sido reguladas en la Ley. Sin embargo, la lógica
nos indica que tales situaciones deben corregirse en el período tributario en
que se cambia el destino de la adquisición, en cuyo caso habrá de disminuirse
el crédito fiscal que devino en indebido, o habrá de incrementarse el crédito
fiscal que devino en tal. Empero, este último presenta el inconveniente de que
el ejercicio del derecho al crédito fiscal se produce a través de la anotación.
Ello sugiere la idea de una segunda anotación o, en su caso, la corrección de
la inicial, situaciones que no son jurídicamente posibles.
Ahora bien, si el bien comprado inicialmente para actividades propias de
la empresa es destinado a fines privados (donación a un tercero o uso para
fines personales) habrá de gravarse esa operación como retiro de bienes. Con
esto, técnicamente, se consigue que el empresario restituya el importe equi-
valente al IGV aplicado como crédito fiscal. En tal caso, el crédito fiscal inicial-
mente aplicado se reembolsa a través del IGV que afecta el retiro de bienes.
4.2.3. Conexión directa o indirecta con operaciones gravadas

El destino a operaciones gravadas requiere que la adquisición sirva para la
realización de este tipo de operaciones. Veamos un ejemplo: ¿qué ocurriría si
17 Este es el sentido señalado en el Reglamento de la Ley IGV, artículo 6º, numeral 1, inci-
so d).

la empresa ha pagado una comisión al corredor que ha vendido un inmueble

inafecto del IGV, tomando en cuenta que los fondos servirán para desarrollar
las actividades económicas gravadas de la empresa? ¿Puede decirse que la
adquisición (comisión) está destinada a operaciones gravadas? En este caso,
la adquisición ha servido para realizar una operación inafecta, por lo que no
existirá derecho al crédito fiscal.
En este sentido, la adquisición debe servir directamente a la realización
de una operación gravada. No influye en el examen de este requisito el des-
tino de los fondos de una operación inafecta o exonerada para la realización
de operaciones gravadas. La causa es que, indudablemente, cualquier flujo
proveniente de una operación inafecta o exonerada podría usarse en el desa-
rrollo de actividades gravadas. En esa medida se podría justificar la deducción
del crédito fiscal. Así, esta limitación perdería sentido.
Similar al caso anterior, aunque con una solución distinta, es el caso de
las adquisiciones destinadas a retiros de bienes (retiros promocionales, boni-
ficaciones, muestras) que no califican como venta y, por tanto, como operacio-
nes inafectas. Podría decirse que esas adquisiciones se destinan a operacio-
nes inafectas y, en consecuencia, no habría lugar a computar el crédito fiscal.
No obstante, entendemos que en estos casos el destino a operaciones
gravadas es indirecto. Ese tipo de retiros sirve para promover o incentivar las
ventas o servicios gravados con el impuesto. Corrobora esta idea que la in-
tención manifiesta del legislador al exceptuar dichas operaciones como retiros
gravados fue liberar del costo tributario que implicaba su gravamen como re-
tiro de bienes y, de esa forma, posibilitar la aplicación del crédito fiscal. Si ello
no fuera así, el cambio legislativo no habría servido para nada, pues el em-
presario seguiría soportando como costo económico el IGV correspondiente.
5. La carga de la prueba y ejercicio del derecho al crédito fiscal

El ejercicio del derecho previamente constituido está supeditado al cumpli-
miento de requisitos formales. En este punto habrá que determinar si tal ejer-
cicio es facultativo u obligatorio a la luz de nuestra legislación. Al respecto, el
profesor García Novoa (2007: 86) precisa:
[...] los requisitos sustanciales son los que afectan a la existencia del derecho a la
deducción, esto es, qué es lo que se deduce, por quién y cuándo. Los requisitos
formales afectan a la eficacia del derecho de crédito, de ahí que los principales
son los medios de prueba.
[De este modo] las disposiciones formales están al servicio de la plena eficacia
de las normas materiales, pero no se puede hacer prevalecer sobre estas y mu-
cho menos, no pueden esgrimirse para evitar que las normas materiales alcan-
cen su plena eficacia, pues ello sería tanto como pervertir la verdadera razón de
ser de las disposiciones formales. De ahí que se excluya el rigorismo formalista
o formalismo.

5.1. La función de la factura

La posesión de facturas justificativas de las adquisiciones y la discriminación
del IGV son pertinentes a fin de acreditar la existencia del derecho al crédito
fiscal, así como la tenencia del Registro de Compras debidamente legalizado.
En la doctrina italiana se señala que “la factura puede ser considerada legíti-
ma en la hipótesis en la cual la factura misma documente una efectiva opera-
ción de venta (aspecto objetivo) en la que ha intervenido el sujeto identificado
en ella (aspecto subjetivo)” (Fazzini 2000: 41). En cambio, la anotación en
el Registro de Compras es pertinente en el momento en que se ejerce dicho
derecho. La primera prueba el derecho y la segunda determina el ejercicio del
derecho.
Jurídicamente, ambas situaciones difieren. La primera no es sino la ex-
presión del principio general de la carga de la prueba18, según la cual, quien
afirma hechos que configuran su derecho o pretensión debe probarlos. En
caso de cumplirse con ella (acreditar el derecho o la pretensión) se alcanza
el resultado favorable previsto por el ordenamiento (el derecho al crédito fis-
cal) y, en caso contrario, no. La segunda, en cambio, exterioriza el ejercicio
del derecho constituido y previamente acreditado, el cual debería expresar la
voluntad libre de su titular.
En cuanto a la carga de la prueba, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha
morigerado la exigencia respecto de la sustentación formal perfecta del crédi-
to fiscal (requisitos y características de los comprobantes de pago) en función
al principio de realidad económica19 y al modelo de imposición plasmado en
18 Para García Novoa (2007: 86):

La prueba de que efectivamente se ha soportado el impuesto que origina el crédito tri-
butario es una cuestión cuyo tratamiento es recurrente en la normativa europea sobre el
Impuesto al Valor Añadido, normalmente a través de la fijación de una prueba preferente,
como es la factura o comprobante de pago. A esta prueba preferente se le ha dado, tradi-
cionalmente, una dimensión desmedida. Al amparo de la supuesta trascendencia extraor-
dinaria de las obligaciones formales en este impuesto. Trascendencia extraordinaria que,
en todo caso, debe limitar su efecto al campo de la prueba; la factura y los comprobantes
tienen especial importancia en el Impuesto al Valor Añadido porque es un tributo en el que
resulta determinante que la Administración disponga de un conocimiento puntual de las
operaciones económicas realizadas, a fin de controlar el importe del tributo declarado e
ingresado por las obligaciones tributarias y las solicitudes de deducción y devolución del
Impuesto al Valor Añadido soportado. Y, sobre esta premisa, es lógico que se estandarice
un medio de prueba, pero esa trascendencia no puede llegar al extremo de convertir el
contenido de las facturas y comprobantes en realidad material, de manera que no existie-
ra el Impuesto al Valor Añadido si este no se refleja en la factura o comprobante, porque
ello sería tanto como primar los aspectos formales como la realidad material, lo que no es
admisible ni siquiera con relación a la gestión del Impuesto al Valor Añadido.
19 Al respecto el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 314-1-97 del fecha 21 de febrero de
1997, Nº 380-1-97 de fecha 14 de marzo de 1997 permiten el sustento del crédito fiscal
con copias de facturas originales; Nº 2396-4-96 de fecha 8 de noviembre de 1996 permite
el uso del crédito con facturas emitidas a nombre del titular de la EIRL y no de la EIRL, RTF

el TUO de la Ley del IGV20. Ello, porque el desconocimiento del derecho a la

deducción por causas formales comporta la acumulación del impuesto (apli-
cación de impuesto sobre impuesto).
Es importante rescatar, en este sentido, lo señalado por el Tribunal Supe-
rior de Justicia de Cataluña, en STSJ del 2 de abril de 2007 (ref. 0805/2), en
el que el Tribunal admite la deducibilidad del IVA soportado por una comuni-
dad de bienes, aun cuando esta no poseía la factura, por cuanto de la propia
escritura pública del contrato de compraventa resultaban los datos suficientes
para el control de la operación:
Es aplicable al supuesto que nos ocupa lo dispuesto en el artículo 3º del Real
Decreto 2402/1985 [...] por el que se regula el deber de expedir y entregar fac-
tura que incumbe a los empresarios y profesionales y en que se señala que la
emisión de la factura tiene un significado peculiar y especialmente trascendente
en este impuesto, ya que va a permitir el funcionamiento de la técnica impositiva
pues podrá, por medio de la factura, efectuar la repercusión del impuesto y solo
la posesión de la misma en regla permitirá al destinatario de la operación prac-
ticar la deducción de las cuotas soportadas persiguiendo, en definitiva, dotar de
seguridad el tráfico económico.
Sin embargo, los preceptos legales deben interpretarse con flexibilidad. Y en el
presente caso, examinado el material probatorio obrante en el expediente y el
aportado en el presente, debe huirse de todo rigorismo y entender que el sopor-
te documental que se presenta origina el derecho a la deducción. [...] y si bien,
en el caso que examinamos no se aporta la factura de la compraventa, la parte
recurrente ha intentado acreditar el intento de obtención de un duplicado de la
factura, y la escritura pública de la compraventa contiene elementos suficientes
para un completo control administrativo del tributo [...]. No cabe una interpreta-
ción estricta de la norma que conduzca a la no deducibilidad del IVA soportado.
[Se concluye que de] no permitir la deducción o devolución de las cuotas sopor-
tadas del IVA, cuando no existan razones de peso para ello, implica, en realidad,
una doble imposición (cuando es así el formalismo excesivo es contrario al prin-
cipio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al
IVA).
5.2. Ejercicio del derecho al crédito fiscal hasta el 23 de abril de 2008

Para el ejercicio del crédito fiscal el requisito relativo a la anotación del com-
probante de pago en el Registro de Compras fue atenuado por el Tribunal Fis-
cal respecto del plazo de anotación tardío21. Este se establecía en una norma
Nº 612-5-97 de fecha 17 de febrero de 1997 permite la deducción del crédito con facturas
en las cuales se consigna en forma equivocada el RUC.
20 RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23 de diciembre de 1996, RTF Nº 825-4-97 de fecha 27 de
agosto de 1997 en las cuales se precisa acertadamente que el desconocimiento del dere-
cho al crédito fiscal por aspectos formales, terminaría convirtiendo un impuesto concebido
como de valor agregado en un impuesto tipo acumulativo, alterando su naturaleza.
21 RTF Nº 825-4-97 de fecha 27 agosto de 1997, RTF Nº 1009-3-97 de fecha 9 de diciembre

reglamentaria que excedía a lo preceptuado en la Ley. Sin embargo, este cri-

terio jurisprudencial ya no podría aplicarse para la anotación tardía efectuada
a partir del 1 de enero de 1999, ya que el plazo de anotación máximo había
sido convalidado por el TUO de la Ley del IGV, con ocasión de la modificación
realizada el 31 de diciembre de 1998 mediante la Ley Nº 27039.
Recordemos que hasta el 23 de abril de 2008 existía una regulación for-
malista respecto al ejercicio del crédito fiscal. Así, cumplida la carga de la
prueba (posesión de la factura justificativa), correspondía examinar, según la
Ley y su Reglamento, si el titular de este derecho debía ejercerlo obligatoria-
mente con ocasión de la recepción de la factura, o debía decidir libremente el
momento en que ello había de tener lugar. Nuestra Ley no abordaba explícita-
mente esta problemática, pero algunos preceptos se referían a ella:
– Para efectos del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser ano-
tadas dentro de los cuatro períodos tributarios computados a partir del
mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda,
siempre que los documentos sean recibidos con retraso (Reglamento de
la Ley de IGV, artículo 10º, numeral 3, apartado 3.1).
– Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los con-
tribuyentes del impuesto deberán anotar sus operaciones en el mes en
que estas se realicen (Reglamento de la Ley de IGV, artículo 10, numeral
3, apartado 3.1).
Estos dos preceptos se refieren a la oportunidad de la anotación. Esta
debía efectuarse en el mes en que se realicen las operaciones (tanto las ven-
tas como las compras), y por excepción en el caso de las compras dentro de
un plazo determinado siempre que el documento se haya recepcionado con
retraso. Conviene remarcar que este último requisito devenía en ilegal: en
tanto la anotación dentro del plazo legal no estaba supeditada a condición
alguna por la Ley.
En el orden lógico de las cosas, las facturas debían anotarse en el mes
de su recepción, de modo que cuando el Reglamento recogía esta idea no
fijaba un plazo, sino simplemente la oportunidad de la anotación sin conceder
plazo alguno. En tal sentido, la fijación por el Reglamento del plazo de los
cuatro meses siguientes no podía entenderse como la concesión de un plazo
especial y extraordinario, sino como la concesión de un plazo que la Ley de-
lega en el Reglamento.
Sin embargo, como ya indicamos, el Reglamento había transgredido la
Ley al fijar el plazo supeditado a una condición no autorizada por la Ley mis-
de 1997, RTF Nº 2106-4-96 de fecha 3 octubre de 1996, RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23

de diciembre de 1996, RTF Nº 231-4-97 de fecha 13 de febrero de 1997, en las cuales se
admite la deducción del crédito fiscal sustentado en documentos anotados extemporánea-
mente en el Registro de Compras.

ma. De modo que este requisito, y no el plazo, devenía en ilegal. Así, el contri-
buyente podría ejercer su derecho al crédito fiscal dentro de los cuatro meses
sin necesidad de acreditar retraso alguno.
Ahora bien, ¿cuándo se entiende que las operaciones se han realizado?
Aunque la norma era imprecisa en cuanto al momento en que se realizaban
las operaciones, debe entenderse que ello tiene lugar, en el caso de las ven-
tas, cuando se produzca el devengo del impuesto, sin interesar en este caso
si se ha emitido o no el comprobante de pago correspondiente. Vale decir, pro-
ducido el nacimiento de la obligación tributaria referido a las operaciones gra-
vadas (ventas o servicios), habrán de anotarse ellas en el Registro de Ventas.
En cambio las compras se entenderán realizadas cuando, una vez pro-
ducido el devengo del impuesto, se hayan emitido los comprobantes de pago
que las justifiquen y se encuentren en posesión del comprador. Si esto último
no ocurre, se permite excepcionalmente que el comprador se encuentre en
posesión de los documentos justificativos dentro de un plazo determinado.
Como puede verse, a diferencia del Registro de Ventas, la anotación de
las operaciones en el Registro de Compras requería no solo la realización de
la compra (que, entendemos, se produce cuando se devenga el impuesto),
sino también con la emisión y entrega del comprobante de pago. Entonces,
tal anotación había de producirse en el mes en que se realiza la operación y,
excepcionalmente, en el mes en que se recibía el documento justificativo del
crédito fiscal.
En estas condiciones, la anotación no constituía una facultad de libre
ejercicio, sino un deber que se cumplía en la oportunidad señalada por la nor-
ma. Ella debía producirse en el mes en que se realizan las operaciones y, de
manera excepcional, en meses posteriores, si el comprobante justificativo se
hubiera recibido con retraso.
5.3. El ejercicio del derecho al crédito fiscal a partir del 24 de abril de 2008
A raíz de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, publicadas el mismo
día en el diario oficial El Peruano y con vigencia simultánea a partir del 24 de
abril de 2008, se ha suscitado una serie de dudas en relación con la oportuni-
dad del ejercicio del crédito fiscal. Así como una ardua discusión sobre la re-
troactividad o no de la regularización del crédito fiscal de ejercicios anteriores
por defectos formales.
Es importante resaltar el hecho de que la Ley Nº 29214 fue publicada a
insistencia del Congreso de la República, pese a la negativa del Presidente de
la República de promulgar la Ley. Frente a ello, el Ejecutivo tramitó su propia
norma, la Ley Nº 29215, que pretende precisar y complementar lo dispuesto
por la Ley Nº 29214. Así, en la perspectiva del Ejecutivo, el ejercicio del crédi-
to fiscal debe estar regido fundamentalmente por la segunda norma y no por
la primera.

No obstante ello, en relación con la interpretación del ejercicio del crédito

fiscal a partir de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 2921522, pueden ob-
servarse tres interpretaciones diferentes:
– Una primera basada en la interpretación conjunta de ambas leyes. El
contenido de la Ley Nº 29214 debe interpretarse en función del contenido
complementario de la Ley Nº 29215. El crédito fiscal se ejerce en el pe-
ríodo al que corresponde la adquisición de los bienes o servicios (Ley Nº
29214), el cual, complementado por la Ley Nº 29215, debe entenderse
que por adquisición se alude al mes de emisión del comprobante de pago
o los 12 meses siguientes, mientras que la anotación del comprobante
puede efectuarse en cualquier momento. Se llega al mismo resultado si
se interpreta que la Ley Nº 29215 ha sustituido el período de adquisición
(Ley Nº 29214) por el mes de emisión del comprobante o los 12 meses
siguientes.
– Una segunda basada en la interpretación conjunta de ambas normas,
pero con la prevalencia del contenido normativo de la Ley Nº 29215. Se-
ñala que el crédito fiscal se ejerce en el período en que se anota el com-
probante de pago, el cual se debe efectuar en el mes de su emisión o
los 12 meses siguientes. A fin de sustentar esta interpretación, la Ley Nº
29215 habría sustituido dos elementos de la Ley Nº 29214 (el período de
adquisición y la anotación libre) por la anotación obligatoria en el mes de
emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes.
22 Con la Leyes Nº 29214 y Nº 29215 se ha suscitado una situación inusual, porque se han
publicado dos leyes el mismo día y con vigencia simultánea a partir del día siguiente. Ello
puede conducir al “Conflicto sincrónico total-parcial entre normas del mismo grado”, que
se produce cuando dos normas son promulgadas simultáneamente por el mismo órgano.
Es total-parcial cuando una de las normas no puede ser aplicada bajo ninguna circuns-
tancia sin entrar en conflicto con la otra, mientras que esta tiene un campo adicional de
aplicación, el cual no entra en conflicto con la primera. Una norma limita la validez de la
otra. En relación con las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, podemos comentar lo siguiente:
a) No puede hablarse de la derogación de la norma cuyo ámbito de validez quede limita-
do por la otra. Puede decirse que la consecuencia jurídica de la norma cuya validez se
limita entra en vigencia conforme al ámbito delimitado por la otra norma.
b) Aquí tampoco puede hablarse de modificación del comando normativo de la norma. La
modificación supone la vigencia anterior de la Ley modificada.
c) Pareciera que el comando normativo de la Ley Nº 29214 es determinado por la Ley Nº
29215 en referencia al ejercicio del derecho al crédito fiscal.
“Conflicto sincrónico total-total entre normas del mismo grado”: existe un conflicto total-
total cuando ninguna de las normas puede ser aplicada bajo ninguna circunstancia sin
entrar en conflicto con la otra. ¿Cómo resolvemos el conflicto? No funcionan el criterio de
ley posterior, ley especial ni jerarquía. Entonces, podría plantearse la prevalencia entre las
tres formas de normas jurídicas (imperativa, prohibitiva y permisiva).
“Conflicto sincrónico parcial-parcial entre normas del mismo grado”: existe conflicto par-
cial-parcial cuando cada una de las normas tiene un campo de aplicación en el cual entra
en conflicto con la otra, pero también tiene un campo adicional de aplicación en el cual no
se producen conflictos.

– Una tercera basada en la interpretación conjunta de ambas normas, pero

con la prevalencia del contenido normativa de la Ley Nº 29214. El crédito
fiscal se ejerce en el período en que se efectúa la adquisición conforme a
la Ley Nº 29214, mientras que la anotación del comprobante de pago se
efectúa en el mes de emisión o dentro de los 12 meses siguientes.
Nuestra opinión se inclina por la segunda interpretación. En efecto, en
el artículo 2º de la Ley Nº 29215 bajo el título “oportunidad de ejercicio del
derecho al crédito fiscal” se dispone que los comprobantes de pago deberán
haber sido anotados en el Registro de Compras en el mes de su emisión o en
el que corresponda a los 12 meses siguientes, ejerciéndose en el período en
el que dicho comprobante hubiese sido anotado. En otras palabras, conforme
al sentido de esta segunda norma, el crédito fiscal se deberá ejercer en el mes
de emisión del comprobante de pago o en los 12 meses siguientes siempre y
cuando se hubiera anotado en cualquiera de esos períodos.
Así, el crédito fiscal se puede ejercer libremente en el mes de emisión
del comprobante de pago o en los 12 meses siguientes con el requisito de la
anotación de los comprobantes de pago en tales períodos.
5.3.1. Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009 publicada el 3 de marzo

de 2009 como precedente de observancia obligatoria
El Tribunal Fiscal mediante la Resolución mencionada ha establecido como
criterios de observancia obligatoria en relación al ejercicio del crédito fiscal lo
siguiente:
a) La legalización no es requisito formal para ejercer el derecho al cré-
dito fiscal. El Tribunal Fiscal señala que la legalización del Registro de
Compras no es un requisito formal para ejercer el derecho al crédito fiscal
conforme a las modificaciones de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, vigen-
tes a partir del 24 de abril de 2008. Para períodos anteriores véase el
apartado 7 de este capítulo.
b) La anotación del comprobante de pago en el registro de compras. El
Tribunal analizó si conforme a las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 existe: 1)
un plazo para realizar la anotación de las operaciones en el Registro de
Compras y 2) cuál es la oportunidad en la que debe ejercerse el derecho
al crédito fiscal. Sobre el particular el Tribunal concluye:
En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito
fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino
que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al cré-
dito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el
comprobante o documento hubiese sido anotado.
En suma, la anotación se hace en el mes de emisión del documento o del

pago o dentro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del crédito fiscal
“en el período en que se efectuó la anotación”.

c) Comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito

fiscal. El Tribunal Fiscal ha interpretado que el comprobante de pago
debe cumplir con todos los requisitos y características del Reglamento
de Comprobantes de Pago establecidos en los artículos 8º y 9º, res-
pectivamente, y no solo con los requisitos mínimos establecidos en el
artículo 1º de la Ley Nº 29215. Interpretación que se ve reforzada por
la norma que dispone que en el caso de comprobantes de pago no fi-
dedignos o que incumplan los requisitos legales o reglamentarios o que
no cumplan con los requisitos legales del artículo 1º de la Ley Nº 29215,
no se pierde el crédito fiscal si el pago se efectúa a través de medios
de pago y se cumplan los requisitos del reglamento establecidos a este
efecto.
5.3.2. Incumplimiento o cumplimiento parcial tardío o defectuoso en relación

al Registro de Compras
Cabe destacar que, se ha establecido como norma general que el cumpli-
miento parcial, tardío o defectuoso, de los deberes formales relacionados con
el Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal en aplicación
de la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº
29215. Esta norma es de suma importancia en nuestro medio, porque rompe
la prevalencia de la forma sobre la sustancia y restablece la razonabilidad en
el ejercicio de los derechos del contribuyente.
Así, a partir de la vigencia de estas normas, la legalización tardía, los
defectos en las columnas mínimas del Registro de Compras, la anotación
defectuosa de algunos de los requisitos, no determinan la pérdida del crédito
fiscal, siempre y cuando naturalmente el contribuyente demuestre la realidad
de la adquisición a través del comprobante de pago que corresponda y los
documentos complementarios de prueba.
Cabe señalar que, la anotación de datos en el Registro de Compras no
añade ningún dato de prueba a los que ya están contenidos en el propio com-
probante de pago. La anotación permite un control más eficaz y ordenado por
parte del Estado, pero no es una prueba determinante. Por ello, se ha previsto
correctamente que su incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defec-
tuoso no determine la pérdida del derecho al crédito fiscal.
5.3.3. Los requisitos formales de una lectura conjunta de las Leyes Nº 29214 y
Nº 29215
Veamos en el siguiente cuadro los requisitos formales del crédito fiscal que
resultan de la lectura concordada de ambas leyes.

Tema Ley Nº 29214 Ley Nº 29215 Comentario

Comprobantes de pago - Nombre y RUC del emi- - Identificación y RUC Ley Nº 29214 establece
(CdP en adelante). sor. del emisor. un nuevo requisito: el
- Emisor habilita do para - Identificación del ad- “emisor habilitado” sin
emitir comprobantes de quiriente. definir su contenido.
pago. - Identificación del CdP. Ley Nº 29215 regula los
- Descripción y cantidad requisitos mínimos del
del bien o servicio. CdP.
- Monto de la operación. ¿Qué diferencia hay con
el régimen anterior?
CdP sin requisitos de ley. Información errónea per- Ley Nº 29215 regula el
mite deducción del crédi- supuesto de información
to fiscal, cuando se acredi- errónea en el CdP.
te la operación en forma
objetiva y fehaciente.
Anotación Anotación en cualquier Anotación en el mes de Se produce una aparente
momento en el Registro emisión o en el que co- antinomia entre la anota-
de Compras. rresponda a los 12 meses ción libre (Ley Nº 29214) y
siguientes. la anotación en un plazo
máximo (Ley Nº 29215).
Ejercicio Ejercicio en el mes de su Ejercicio en el período al Se produce una segunda
adquisición. que corresponda la hoja antinomia, que también
en la que dicho compro- podría ser aparente entre
bante quede anotado. la fecha de adquisición y
la anotación en el Regis-
tro de Compras corres-
pondiente.
Defectos en el Registro El incumplimiento, cum- No es aplicable la regla
de Compras plimiento parcial, cum- de “cumplimiento tardío”
plimiento tardío o cum- al plazo para el ejercicio
plimiento defectuoso de del derecho de 12 meses.
los deberes formales re-
lacionados con el RC no
implica la pérdida del CF.
Legalización El Registro de Compras
debe estar Legalización
antes del uso y reunir re-
quisitos del Reglamento.
CdP sin requisitos de Ley No se pierde si se usa No se pierde si no se ¿Cuáles son esos requisi-
y Reglamento. medios de pago y requi- cumplen requisitos de tos de Ley y Reglamento?
sitos del Reglamento. Ley y Reglamento en ma- ¿Distinto a los indicados
teria de CdP, si el pago se en el artículo 1º de la Ley
hizo con medio de pago Nº 29215?
y se cumplen requisitos ¿Estamos frente a dos
del Reglamento. ámbitos materiales dis-
tintos?
Creemos que los requi-
sitos son los del Regla-
mento de Comprobantes
de Pago y no los previs-
tos en el artículo 1º de la
Ley Nº 29215.

Tema Ley Nº 29214 Ley Nº 29215 Comentario

CdP no fidedigno No dará derecho a CF,
pero con medio de pago
y requisitos del Regla-
mento se subsana.
CdP falso. No dará derecho al CF.
Vigencia Fiscalizaciones en curso. Incumplimiento, cum-
Procesos administrativos plimiento parcial, cum-
y contenciosos tributa- plimiento tardío, o cum-
rios en trámite en la Ad- plimiento defectuoso no
ministración Tributaria y implica pérdida del CF.
Tribunal Fiscal.
- Procedimientos admi-
nistrativos.
- Procesos jurisdicciona-
les. (Poder Judicial o Tri-
bunal Constitucional).
- Fiscalización en trámite
y situaciones no fiscali-
zadas.
“Derecho no anotado”.
- Anotación defectuosa.
- Anotación de compro-
bante sustitutorio.
Puede observarse que las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 podrían colisionar

principalmente en dos aspectos: a) el referido a la anotación libre u obligatoria
de los comprobantes de pago en el Registro de Compras y b) el momento de
ejercicio del crédito fiscal. Sobre este particular, nuestra opinión en relación
al ejercicio del crédito fiscal es que debe efectuarse en el mes de emisión del
comprobante de pago o dentro de los 12 meses siguientes, y la anotación
debe efectuarse en estos períodos. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Reso-
lución Nº 1540-5-2009 ha precisado que:
[...] el ejercicio del crédito fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse
en forma separada, sino que por el contrario, las normas han previsto que el ejer-
cicio del derecho al crédito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda
la hoja en la que el comprobante o documento hubiese sido anotado.
En referencia a otros aspectos, la Ley Nº 29215 ha incorporado algunos

requisitos del comprobante de pago al ámbito de la Ley, a diferencia del ré-
gimen anterior en la que tales requisitos se encontraban a nivel de la norma
reglamentaria. Esto, en realidad, origina que, al haber sido establecidos direc-
tamente por la Ley, pasan a tener rango legal y no solo reglamentario, como
ocurría antes.
Asimismo, esta Ley señala que no se pierde el crédito fiscal cuando el
comprobante de pago tenga defectos, siempre que el pago se realice con
medios de pago. Entendemos que las formalidades son las establecidas en el

artículo 1º de la Ley Nº 29215 y las formalidades previstas en los artículos 8º y

9º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Igual regulación se aplica a los
comprobantes de pago no fidedignos, mas no así a los comprobantes de pago
falsos respecto de los cuales no es posible subsanar el uso del crédito fiscal.
5.3.4. Regularización de períodos anteriores a la expedición de las Leyes Nº

29214 y Nº 29215
Un aspecto final es el relativo a la retroactividad de las disposiciones fina-
les de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. En el capítulo referido a los deberes
formales expresamos nuestra opinión al respecto: tales requisitos no son re-
troactivos, porque como norma general, se puede sostener que, dentro del
marco constitucional, el incumplimiento de formas no determinaba la pérdida
del derecho al crédito fiscal23.
El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 ha realizado impor-
tantes precisiones en relación a la regularización del crédito fiscal de períodos
anteriores:
a) Regularización de crédito fiscal de períodos anteriores a la entrada
en vigencia de la Ley Nº 29215. En caso se haya ejercido el derecho
al crédito fiscal basado en: a) un comprobante de pago no anotado o,
b) anotado defectuosamente en el Registro de Compras o c) emitido en
sustitución de otro anulado, este se entenderá válidamente ejercido si
se cumplen las condiciones establecidas en la Ley Nº 29215 (Segun-
da Disposición Complementaria Transitoria y Final) y adicionalmente se
cumplen los otros requisitos previstos en los artículos 18º y 19º de la Ley
del IGV, así como la realización de la detracción correspondiente.
b) Regularización del crédito fiscal en función de las Disposiciones
Transitorias de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215. Se ha establecido que
la regularización de períodos anteriores prevista en la Primera y Segun-
da Disposiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley Nº
29215 regulan dos supuestos específicos.
– El primero, establece que el incumplimiento o el cumplimiento par-
cial, tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con
el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito
fiscal (Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final); y
– El segundo, que regula las normas de ejercicio del crédito fiscal en
base a documentos no anotados, anotados defectuosamente en el
Registro de Compras o emitidos en sustitución de otro anulado (Se-
gunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final).
Por otro lado, se establece un criterio muy importante: que lo regulado
por la Ley Nº 29214 rige para las fiscalizaciones tributarias en curso y
23 En este punto véase el capítulo 15: Los deberes formales en el IGV.

para los procedimientos administrativos en trámite ante la Sunat y el Tri-

bunal Fiscal. Esto significa que el contenido de lo regulado en la Ley Nº
29214, se aplica para períodos anteriores, lo cual también es extensible
al contenido de lo regulado por la Ley Nº 29215.
c) La anotación tardía del comprobante de pago para períodos anterio-
res no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal aun cuando
se hubiera hecho después de los 4 meses. Se ha establecido que en
base a la Ley Nº 29215 (Primera Disposición Complementaria, Transito-
ria y Final) que dispone que el incumplimiento o el cumplimiento parcial,
tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro
de compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal, incluyendo
a la anotación tardía del comprobante de pago conforme a los plazos de
la normativa anterior. Esto significa que la anotación fuera del período de
los 4 meses que establecía la legislación anterior o dentro de los 4 meses
no habiendo acreditado el retraso, no determina la pérdida del derecho al
crédito fiscal.
6. La anotación en el Registro de Compras

La anotación en el Registro de Compras exterioriza, sin ninguna duda, el ejer-
cicio del derecho al crédito fiscal en la legislación anterior (hasta el 23 de abril
de 2008). En la actual conforme a la interpretación del Tribunal Fiscal (RTF Nº
1580-5-2009) la anotación sigue siendo condición de ejercicio del derecho al
crédito fiscal.
En la doctrina italiana, Fazzini (2000: 59) señala que:
[...] el registro de los documentos pasivos a los fines de la determinación puede
ser considerado un acto instrumental para el cumplimiento de una obligación pre-
vista, cuya inobservancia da lugar a la aplicación de una sanción, pero también
a los efectos del derecho de deducción, se configura como un acto instrumental
para el cumplimiento de una carga impuesta al sujeto pasivo, esto es, un com-
portamiento necesario a los fines de obtener una ventaja cuya omisión excluye
la ventaja misma24.
Recordemos que el Registro de Compras es un libro auxiliar de contabili-

dad cuya función es centralizar la información de las adquisiciones de bienes
24 Fazzini (2000: 59) agrega, en relación con el derecho de deducción, que deben distinguir-
se tres momentos:
– La nascita del diritto alla detrazione del tributo, fissata nel momento di esigibilitá del
tributo.
– L’insorgere della situazione di vantaggio (credito di imposta) che consegue al compi-
mento dell’atto strumentale per l’adempimento dell’onere della registrazione del docu-
mento passivo.
– L’esercizio del diritto di detrazzione constituito dell’imputaziones (computo) del credito
d’imposta nella liquidazione periodia o annuale (imputazione che configura un atto
strumentale per l’esercizio di un diritto).

y servicios para fines de control del crédito fiscal. Su llevanza está sujeta al
cumplimiento de ciertos deberes jurídicos formales, tales como: la legaliza-
ción, la anotación de comprobantes de pago, el atraso máximo permitido y el
empastado.
– Uno de los deberes formales está dado por la legalización de los libros
contables, el cual se regula en la Resolución de Superintendencia Nº
234-2006/SUNAT del 30 de diciembre de 2006. Esta norma dispone, en
su artículo 3º, titulado “Oportunidad de la legalización”, que los libros y
registros deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando estos
últimos sean llevados en hojas sueltas. Dicha resolución regula el plazo
en que se debe proceder a legalizar los libros contables.
– Otro deber formal está dado por la anotación de los documentos en los
libros contables, el cual está regulado en el Reglamento de la Ley del
IGV, cuyo artículo 10º, numeral 3) señala las condiciones bajo las cuales
tal anotación ha de llevarse a cabo.
– Otro deber formal es el atraso máximo permitido en cuanto a la llevanza
del Registro de Compras. La Resolución de Superintendencia Nº 234-
2006/SUNAT, en su artículo 8º, nos remite al Anexo II, código 8, en la que
se señala que el atraso máximo es de 10 días hábiles contados a partir
del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcionen los
comprobantes de pago.
Como se observa, la legalización y la anotación son deberes jurídicos
formales independientes regulados por dos normas jurídicas distintas. Por lo
que su cumplimiento o incumplimiento debe evaluarse en forma independien-
te. Así, la legalización oportuna no implica que la anotación lo haya sido y, del
mismo modo, la legalización extemporánea no determina que la anotación
corra la misma suerte.
En este orden de ideas, es posible que la legalización haya sido oportuna
y que la anotación haya sido extemporánea y viceversa, que la legalización
haya sido extemporánea y la anotación oportuna. Ello implica examinar en
cada caso concreto el cumplimiento o incumplimiento de estos deberes jurí-
dicos formales.
Si bien la legalización pudo haber sido extemporánea, de tal hecho no se
deriva que se haya anotado los comprobantes que sustentan la deducción del
crédito fiscal recién a partir de la fecha de la legalización. En otras palabras,
el incumplimiento del deber de legalizar oportunamente, que es un hecho in-
dependiente, no acredita la anotación extemporánea de los comprobantes de
pago25.
25 Cabe rescatar, en este punto, en voto discrepante que se da en la RTF Nº 6294-3-2007 de

fecha 10 de julio de 2007, en la que se expresa que los libros y registros contables recién
existen jurídicamente después de su legalización. Se señala que:

Al ser dos deberes jurídicos formales independientes, su inobservancia

requiere dos hechos distintos. Y, lo que es más importante aún, cada hecho
genera consecuencias jurídicas diferentes.
Esta situación tuvo mayor asidero a partir de la vigencia del Decreto Le-
gislativo Nº 980, donde el incumplimiento de la legalización no determina la
pérdida del crédito fiscal y, con el régimen vigente a partir de la Leyes Nº
29214 y Nº 29215, la legalización ya no constituye un requisito indispensable
para la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras,
lo que ha sido corroborado por el criterio del Tribunal Fiscal en la Resolución
Nº 1580-5-2009.
Si bien la Ley Nº 29214 dispone que el Registro de Compras debe ser
legalizado antes de su uso, señala al mismo tiempo que el cumplimiento tardío
de los requisitos no determina la pérdida del crédito fiscal, de modo que es
posible ejercer el derecho al crédito fiscal con la anotación en el Registro de
Compras sin necesidad de que este se encuentre legalizado o una vez lega-
lizado proceder a anotar en la hoja del mes en que se ejerció el crédito fiscal.
6.1. La anotación en registros computarizados

La anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, según
hemos explicado, es un deber jurídico distinto al de la legalización. Por consi-
guiente, es perfectamente posible cumplir con el deber de anotar los compro-
bantes en el Registro de Compras aun cuando este no haya sido legalizado.
En el caso de los registros manuales, tal afirmación puede corroborarse
de modo muy sencillo. En el caso de los registros mecanizados, es indispen-
sable distinguir que el acto de anotar no se identifica con el acto de imprimir el
ejemplar correspondiente del Registro de Compras26.
[...] la resolución de multa [...] impugnada ha sido girada por infracción de llevar con atraso
mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad u otros registros exi-
gidos por leyes, reglamentos o resoluciones de superintendencia, prevista por el numeral
4 del artículo 175º del Código Tributario.
Que la Administración considera que dicha infracción se encuentra acreditada por el he-
cho de que los Registros de Compras y Ventas, Libros Mayor y Diario, la recurrente anotó
operaciones de períodos anteriores a la fecha de legalización.
[...] sin embargo, tal situación no acredita el atraso en dicho libro, puesto que jurídicamente
este recién existe desde su legalización o apertura y en consecuencia solo podría llevarse
con atraso desde dicha fecha; en tal sentido, a efectos de determinar atrasos anteriores
a su existencia, tendría que verificarse los libros y registros anteriores que, en todo caso,
sería el vigente a la fecha de comisión de la infracción que se le imputa a la recurrente.
26 Como es conocido, tal parecer no es compartido por el Tribunal Fiscal, por cuanto en reite-
radas oportunidades, como por ejemplo en las Resoluciones Nº 6294-3-2007 de fecha 10
de julio de 2007 y en Nº 10257-4-2007 de fecha 26 de octubre de 2007, se señala:
Que de las normas que regulan el procedimiento de autorización de los libros y registros
contables vinculados a asuntos tributarios, se desprende que los libros y registros com-
putarizados se llevan utilizando hojas computarizadas, y que tales registros o libros com-

En efecto, en el caso de registros computarizados, en tanto se trata de documen-

tos electrónicos (aquellos que quedan almacenados en la memoria de la com-
putadora), la contabilización (acto lógico) se realiza introduciendo la información
o data en la computadora (soporte cibernético) empleando para ello el software
contable y en acto posterior se imprimen los datos contabilizados en papel suelto
o continuo. [Por consiguiente], en el caso de los registros computarizados, los
datos contabilizados se encuentran registrados en el hardware a través del soft-
ware contable, siendo la impresión en el papel una mera representación de los
mismos (Bravo Sheen y Sagastizabal 2002).
De lo anterior se concluye que la anotación de los comprobantes de pago

en el Registro de Compras se ha producido a través del acto de introducir en
el hardware, utilizando el software contable, los datos correspondientes. Este
hecho se ha producido en los meses en los cuales el contribuyente ha ejercido
el derecho al crédito fiscal. Ahí se agota el deber jurídico de anotar los com-
probantes de pago. Vale decir:
En el caso de registros computarizados, los datos contabilizados se encuentran
registrados en el hardware a través del software contable, siendo la impresión
en el papel una mera representación de los mismos. Con base en ello, no puede
afirmarse que un registro computarizado es sinónimo de hojas de papel impresas
previamente legalizadas, pues estas constituyen únicamente el incumplimiento
de una formalidad para exhibir la información consignada en el registro, mas no
el registro en sí mismo (Bravo Sheen y Sagastizabal 2002).
La comprobación o fiscalización del cumplimiento de dicho deber faculta

a la Administración Tributaria a exigir a los deudores tributarios el deber de
proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos
en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; o solicitar la obtención
de copias de los soportes magnéticos utilizados (Código Tributario, artículo
87º, numeral 5).
En este orden de ideas, la impresión del ejemplar del Registro de Com-
pras es un acto posterior a la anotación. Al mismo tiempo, es un acto previo
putarizados son las referidas hojas computarizadas en las que se anotan las operaciones
pertinentes, siendo que de no existir tales hojas computarizadas no podría afirmarse que
un determinado contribuyente lleva un libro o registro contable en particular, no pudiendo
considerarse que el libro o registro computarizado es el sistema o software contable.
[...] lo antes señalado guarda coherencia con la exigencia de la legalización de los libros
contables establecida en la resoluciones de superintendencia [...], de lo cual se deja cons-
tancia física en la primera hoja de tales libros, siendo que interpretarse que el registro
contable es el sistema o software contable y no de hojas computarizadas haría imposible
la legalización exigida en dichas normas al no resultar esta posible y vaciaría de contenido
a las mismas.
Que en tal sentido no puede entenderse que el ingreso de información a un sistema o
software contable que es llevado en forma computarizada constituya la anotación de las
operaciones, siendo que por el contrario dado que el registro contable es llevado en forma
computarizada, la aludida anotación se verificaría al momento en que dicha información es
impresa en las hojas legalizadas.

y necesario para cumplir con el deber jurídico de legalizar. Tal legalización ha

de producirse antes del uso de los libros contables. Según el Diccionario de
la Real Academia Española, “usar es hacer servir una cosa para algo”. Ello
implica que la legalización debe producirse antes de hacer servir las hojas al
fin para el cual están destinadas, esto es, antes de imprimirse la información
correspondiente.
En este sentido, es posible que la legalización se produzca después del
uso de las hojas sueltas o continuas, en cuyo caso dicha legalización tendrá
carácter de extemporánea y dará lugar a la imposición de la sanción corres-
pondiente.
6.2. Registro de Compras computarizado como documento electrónico

A todo lo anterior se suma el hecho incontestable de que el Registro de Com-
pras llevado a través de sistemas informáticos constituye un documento elec-
trónico. Son documentos todo escrito u objeto que sirve para acreditar un
hecho (Código Procesal Civil, artículo 233º). Son documentos los escritos
públicos o privados, facsímil o fax, microformas tanto en la modalidad de mi-
crofilm como en la modalidad de soportes informáticos, u otras reproduccio-
nes de audio y video, la telemática en general y demás objetos que recojan,
contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado
(Código Procesal Civil, artículo 234º).
Por consiguiente, el documento es un medio que sirve para acreditar un
hecho. Así el documento está compuesto por dos elementos: el hecho que se
pretende acreditar y el soporte que lo contiene. El soporte permite exteriorizar
el hecho, cumple una función representativa y comunicativa.
En este orden de ideas, si bien el papel constituye el soporte (físico) por
excelencia, no es menos cierto, y así lo reconoce el Código Procesal Civil,
que existen otros soportes (telemáticos, electrónicos, microformas) que sirven
para acreditar un hecho.
Así, el documento electrónico es:
[...] aquel elaborado por un equipo informático, que aparece instrumentado so-
bre la base de impulsos electrónicos y que es conservado en la memoria del
equipo informático o en memorias electrónicas de masa, vale decir, en soportes
magnéticos (cintas, discos duros o flexibles) u ópticos (CD-ROM). A diferencia
del documento físico el documento electrónico es accesible al hombre a través
de un decodificador (computadora o equipo informático), el cual traduce los im-
pulsos electrónicos al lenguaje humano natural (Rojo Martínez y Bravo Cucci
2002: 12).
En este sentido, es importante diferenciar el documento electrónico de la

representación que se pudiera obtener de él (impresión gráfica del documen-
to). Ruiz de Castilla citado por Rojo Martínez y Bravo Cucci (2002: 12) señala
que:

[...] el hecho de que un documento en soporte papel tenga su origen en un siste-

ma electrónico no implica que sea documento electrónico estrictamente hablan-
do. Opinamos que debería llamársele “documento de origen electrónico”, lo cual
salvaría sus evidentes diferencias en cuanto a su origen con los documentos
corrientes, ya que sus problemas de validez y pruebas serán diferentes.
Por consiguiente, el Registro de Compras es un documento electrónico

que almacena los hechos ingresados en el disco duro. Estos hechos se al-
macenan en lenguaje binario y se introduce en el soporte a través del teclado
del ordenador, para posteriormente ser decodificados al lenguaje humano a
través del software contable. La impresión que se haga de los hechos almace-
nados en el documento electrónico no es el documento, no debe confundirse
la matriz que contiene la información con la reproducción que se haga de él.
Así como no puede confundirse el documento con la fotocopia que se obtenga
de él, del mismo modo no puede confundirse el documento electrónico con la
impresión que pudiera hacerse de él.
En consecuencia, es incontrastable que el Registro de Compras com-
putarizado constituye un documento electrónico, por lo que su existencia no
se identifica con la impresión de las hojas de papel que pudieran hacerse del
mismo. Ello sería negarle existencia al documento electrónica y confundir la
matriz con una de sus reproducciones. Desde este punto de vista, la anota-
ción en el Registro de Compras no es la impresión de las hojas, como sostie-
ne la Administración Tributaria, sino el ingreso de la información a través de
impulsos electrónicos al soporte que lo almacenará.
El documento electrónico contiene la información que ha sido ingresado
en el mes en que se ha ejercicio el derecho al crédito fiscal. Esta circunstan-
cia de hecho puede ser examinada por la Administración Tributaria e incluso
ser corroborada con los documentos físicos que rodean las operaciones de
compras (guías de remisión, recibos de caja, pago de cheques) y las adquisi-
ciones que se han efectuado en el mes en que se ha ejercido el derecho de
deducción.
6.3. La implementación del Sistema de llevado de Libros y Registros Electró-

nicos
Mediante la R.S. Nº 286-2009/SUNAT, publicada el 31 de diciembre de 2009,
se ha regulado la implementación del llevado de determinados libros y regis-
tros relacionados a asuntos tributarios de manera electrónica. Así, mediante
esta norma se aprueba el Programa de Libros Electrónicos (PLE) versión 1.0,
el cual se encontrará a disposición de los contribuyentes a partir del 1 de julio
de 2010.
En este sentido, la Administración indirectamente ha reconocido lo que
la doctrina mayoritaria sostenía en relación a los registros contables electróni-
cos, que estos son documentos electrónicos y su impresión en hojas legaliza-
das solo genera una representación de éstos.

Por otro lado, respecto a este sistema la SUNAT ha expresado las venta-
jas que generará este nuevo sistema, tales como:
• Seguridad en el almacenamiento de los registros y archivos, toda vez
que en adelante la información y archivos estarán protegidos adecuada-
mente contra pérdidas, robos o cualquier accidente o caso fortuito que se
genere.
• Reducción de costos en la legalización de los libros y hojas sueltas, que
con la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, se habían
incrementado.
Sin embargo, respecto a este nuevo sistema existen críticas por el lado
empresarial, ya que sostienen que se generará un cambio cultural que traerá
complicaciones de orden técnico y administrativo, además de generar mayo-
res costos para su implementación y adecuación.
Otro tema de preocupación es que la información registrada podrá ser
conocida inmediatamente por la Administración, siendo que ella tendrá la in-
formación de las operaciones del empresario en tiempo real, lo que preocupa
en el supuesto que estas puedan contener contingencias que facilitarían la
imposición de multas.
Evidentemente, los cambios siempre crean temor, y sobre todo los tec-
nológicos, pero se debe de tener en cuenta que cada vez la tecnología se
desarrolla más, y las empresas que se quieren desarrollar se deben adecuar
a ellas, aunando ello a la necesidad de la Administración de modernizar sus
sistemas de fiscalización, a fin de hacerlo más eficaz.
7. La legalización del Registro de Compras antes y después de la

vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215
El requisito formal de legalización de Registro de Compras, desde octubre
de 2003, ha sufrido varios cambios en su regulación. Antes y durante este
período este deber formal se había convertido en un auténtico requisito “sus-
tancial”, que generaba frente a su incumplimiento, la pérdida del derecho
al crédito fiscal, hecho totalmente contrario al sistema mismo del impuesto.
Veamos a continuación como ha cambiado esta regulación hasta la actuali-
dad:
a) Desde el 11 de octubre de 2003 hasta el 15 de marzo de 2007, perío-
do en el que estuvo en vigor el Decreto Legislativo Nº 929 se perdía el
derecho al crédito fiscal en caso no se tuviera legalizado el Registro de
Compras.
En efecto la norma en mención señaló que el derecho al crédito fiscal
se ejercía a partir de la fecha de legalización del Registro de Compras.
Asimismo, se establecía que: “tratándose de documentos que sustentan
el crédito fiscal cuya fecha de emisión sea anterior a la de la legalización

del Registro de Compras, solo se podrá ejercer el derecho a dicho crédito

a partir del período correspondiente a la fecha de legalización”27.
Así, el crédito fiscal solo podía ser ejercido en la fecha de legalización
conforme a las normas de la Ley y Reglamento. Según dichas normas,
la anotación se efectuaba en el mes de recepción de los documentos y,
excepcionalmente, dentro de los 4 meses siguientes previa acreditación
del retraso.
Por lo tanto, el crédito fiscal de los meses anteriores a la fecha de la le-
galización se perdía, puesto que el ejercicio del crédito fiscal en el mes
correspondiente a la fecha de legalización estaba supeditado al cum-
plimiento de los requisitos de Ley, dentro de ellos, el de la anotación. A
sabiendas de que la anotación debía producirse en el mes de recepción
de las facturas de compra (cosa que no era posible por no contar con el
Registro de Compras legalizado) o dentro de los cuatro meses siguien-
tes, siempre que las facturas se hubieran recibido con retraso (situación
que tampoco era posible, porque no sería verosímil ni acreditable que
todos los comprobantes de pago anteriores a la fecha de legalización se
hubieran recibido con retraso).
b) Desde el 16 de marzo de 2007 hasta el 23 de abril de 2008, período de vi-
gencia del Decreto Legislativo N.° 980, la legalización tardía del Registro
de Compras no determinaba la pérdida del derecho al crédito fiscal sino
únicamente su diferimiento al período de la legalización.
Con la norma en comentario se modificó la Ley del IGV, permitiendo el
diferimiento del uso del crédito fiscal para estos casos. Dado que esta
norma estableció que la legalización extemporánea del Registro de Com-
pras después del uso no implicaba la pérdida del crédito fiscal, en tanto
los comprobantes de pago u otros documentos que sustenten dicho cré-
dito hayan sido anotados en el mencionado Registro. En este caso, el
derecho al crédito fiscal se debía ejercer a partir del período correspon-
diente a la fecha de la legalización del Registro de Compras.
c) Con las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, vigentes desde el 24 de abril de
2009, a diferencia del tratamiento anterior, el incumplimiento, cumpli-
miento parcial, tardío o defectuoso del deber de legalizar el Registro de
Compras no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal. Entende-
mos que tampoco su diferimiento, aun en la tesis de que la anotación
debe efectuarse dentro del plazo de los 12 meses siguientes al momento
de la emisión del comprobante de pago, porque el deber de anotación es
distinto al deber formal de legalización.
Finalmente, con respecto a la legalización del Registro de Compras para
períodos anteriores a la vigencia de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, el
Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 (tema 4 del Acuerdo de
27 Decreto Legislativo Nº 929, artículo 1º, literal c), publicado el 10 de octubre de 2003.

Sala Plena Nº 2009-01), precisa que se establece como criterio, que la

Ley Nº 29215 dispone que para los períodos anteriores a su vigencia, el
incumplimiento, cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes
formales relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdi-
da del crédito fiscal (Primera Disposición Complementaria Transitoria y
Final de la Ley Nº 29215). Con lo que se concluye que, para períodos
anteriores a la vigencia de la Ley, la falta de legalización del Registro de
Compras no determina la pérdida del derecho al crédito fiscal ni tampoco
su diferimiento.
8. La obligación de detracción
En los últimos años se ha agregado el requisito del depósito de la detracción
como condición para el ejercicio del derecho al crédito fiscal. La detracción,
como veremos más adelante, es un deber jurídico formal que obliga al com-
prador o usuario al pago parcial del precio de una operación en la oportunidad
y forma previstas en la Ley, con prescindencia de lo pactado en el contrato28.
Nótese que la obligación de pago del precio tiene origen en el contrato
(compraventa o prestación de servicios), de modo que la prestación de dar
que cumple el comprador o usuario no nace de la Ley, sino del contrato. La
Ley impone la oportunidad y forma del pago parcial, esto es, deberes formales
de hacer, pero no la prestación de dar una suma de dinero, que viene a ser la
contraprestación del contrato de compraventa o prestación de servicio sujeta
a la detracción.
La Ley ha supeditado el ejercicio del derecho al crédito fiscal al mes en
que se realice el depósito de la detracción. En consecuencia, este deber for-
mal es un auténtico requisito que condiciona el ejercicio del derecho al crédito
fiscal.
9. La obligación de “bancarización”
De conformidad con lo establecido en la Ley Nº 28194 —Ley de Bancariza-
ción—, las obligaciones dinerarias que superen los mil dólares o tres mil qui-
nientos nuevos soles deben cancelarse con los medios de pago señalados en
su artículo 5º. Este artículo menciona, entre otros, al depósito en cuentas, a
28 Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940. Derecho al crédito fiscal, saldo
a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV, así como sustentar
gasto y/o costo para efecto tributario.
En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o
quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción:
1. Podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se re-
fieren los artículos 18º, 19º, 23º, 34º y 35º de la Ley del IGV, o cualquier otro beneficio
vinculado con la devolución del IGV, a partir del período en que se acredite el depósito
establecido en el artículo 2º.

los giros, a las transferencias de fondos, a las órdenes de pago, a los cheques
con la “cláusula no negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equiva-
lente, entre otros.
Así, la bancarización29 es un deber formal en virtud del cual la Ley fija la
forma de pago de la contraprestación de la venta o prestación del servicio.
A diferencia de la detracción, la bancarización no modifica la oportunidad de
pago prevista en el contrato sino solo la forma de pago, es decir, los medios
de pago formalmente previsto en la Ley de Bancarización (Ley Nº 28194 pu-
blicada el 26 de marzo de 2004).
Lo importante es que la bancarización no es un requisito para el ejercicio
del derecho al crédito fiscal. Es solo un requisito que permite convalidar o in-
validar el crédito fiscal previamente usado.
La razón por la que sostenemos que no es un requisito para el ejercicio
del crédito fiscal es que la oportunidad de pago de la contraprestación está
prevista en el contrato. De modo que si dicho pago, en la forma prevista en la
Ley, fuera requisito para el uso del crédito fiscal, se dejaría librada a la volun-
tad de las partes el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Esto es incompatible
con el carácter obligatorio del ejercicio del crédito fiscal y además con el con-
trol fiscal del impuesto.
Su función es colaborar en las labores de control fiscal y su incumpli-
miento debe preverse como infracción. Este es el caso de la detracción, mas
no así la bancarización. Lo que definitivamente es inaceptable es que el in-
cumplimiento de cualquiera de estos deberes origine la pérdida del derecho
de deducción.
Esta situación genera consecuencias jurídicas sustantivas (desconoci-
miento del crédito fiscal y el gasto) derivado del incumplimiento de la detrac-
ción o de la bancarización. Ello, como señala Bravo Cucci, encubre técni-
camente verdaderas sanciones impropias y se hace tabla rasa de todas las
garantías mínimas del derecho sancionador.
El control fiscal no puede servir para adoptar medidas que anulen el nú-
cleo esencial del derecho. ¿Qué justificación se puede argüir si ante una com-
pra real debidamente sustentada no se ha bancarizado ni se ha realizado la
detracción para negar el derecho al crédito fiscal?30
29 Por su parte, Picón Gonzáles (2008: 49) explica que “es la obligación formal mediante
la cual el contribuyente que pretenda deducir el gasto o costo de su adquisición, deberá
efectuar el pago de las contraprestaciones (precios) superiores a S/.5 000 o US$ 1 500 (a
partir de 2008 es S/. 3 500 o US$ 1 000) mediante los medios de pago regulados.
30 Esta pregunta fundamental ha dado lugar a que el artículo 8º de la Ley Nº 28194 no men-
cione que no procede el crédito fiscal aunque la operación no sea real, como lo señalaba
el Decreto Legislativo Nº 939. Igualmente, resulta dudoso que ante una detracción extem-
poránea practicada dentro de los 4 períodos tributarios no otorgue derecho a crédito fiscal,
aunque en tal situación habrá lugar a la imposición de una multa, pero no desconocimiento

Asimismo, debe advertirse que la norma en cuestión no establece que

las obligaciones dinerarias se consideran extinguidas a través de Medios de
Pago solo entre proveedor y cliente. Es posible que un tercero “bancarice” por
cuenta del cliente, siempre y cuando utilice cualquiera de los Medios de Pago
previstos en la Ley del ITF.
Es conveniente citar el caso consultado a la Administración Tributaria de
los pagos realizados por el Agente de Aduanas a los distintos proveedores
de servicios portuarios. En efecto, como puede advertirse, el cliente (importa-
dor) no paga directamente a dichos proveedores, sino a través del Agente de
Aduanas que actúa como mandatario del cliente importador.
Al analizar este caso, la Administración Tributaria, mediante el Informe Nº
029-2004/ SUNAT de fecha 20 de febrero de 2005, ha opinado que:
[...] ni el Decreto Legislativo Nº 939º ni su Reglamento han dispuesto que para
efectos de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crédito, entre otros, el
pago deba ser efectuado, directamente, por ejemplo al proveedor del servicio,
sin la utilización de intermediarios; sino únicamente señalan que dicho pago de-
berá ser realizado empleando alguno de los medios de pago autorizados.
Si bien esta opinión está referida a la anterior norma de “bancarización”,

la actual Ley mantiene la misma regulación, por lo que la posición expresada
por la Administración Tributaria en este informe es plenamente aplicable.
10. La caducidad del derecho al crédito fiscal

El principio de la deducción inmediata debe regir el uso del crédito fiscal a
fin de evitar un perjuicio financiero para el sujeto pasivo del impuesto31. Sin
embargo, algunos de los ordenamientos otorgan un plazo para el ejercicio del
derecho al crédito fiscal, como ocurre en el caso de Perú a partir de abril de
2008, dado que se ha establecido un plazo de 13 meses para el ejercicio del
crédito fiscal32.
La caducidad del derecho determina su extinción y la acción (artículo
2003º del Código Civil) y se establece por Ley (artículo 2004 del Código Civil).
31 En este sentido, Giorgi (2005: 312) señala que:

Il principio della detrazione inmediata, secondo cui la detrazion dell’imposta non puó es-
sere condizionata all’effettivo impiego nella effettuazione di operazioni che confefiscono
il diritto alla detrazione, é teleologicamente posto ad evitare che si determini un onere
finanziero per il soggetto passivo non previsto della directiva; il diritto alla detrazione puó,
quindi, essere esercitato inmediatamente per i beni e servizi che sono impiegati, anche
prospetticamente, per l’effectuazione di operazioni soggette ad imposta, cioé imponibili, od
equiparate.
32 Giorgi (2005: 313) señala que:
[...] la novellata regolamentazione Della detrazione é stata presentata come di “maggiore
favore per il contribuente in quanto consente l’esercizio del diritto in un arco di tempo piú
ampio, che va dal momento in cui l’imposta diviene esigibile in capo al cedente del bene o
al prestatore del servizio fino al secondo anno sucesivo a quello in cui il diritto é sorto.

En doctrina se señala que la “caducidad afecta a los derechos potestativos en

los cuales el titular tiene la facultad de decidir dentro de un plazo determinado
si ejerce o no el correspondiente derecho, la cual puede ser fijada por la Ley
o por convenio de las partes” (Vidal Ramírez 1985: 205).
Por su parte Galán Sánchez (2004) hace referencia a:
[...] la caducidad-carga y la caducidad-perención [entendiendo por] la primera
[aquella que] se produce cuando el administrado reacciona en el plazo ante una
actuación ilegal de la Administración que le afecta, [y la] segunda consiste en la
frustración de un derecho por falta del oportuno impulso [...] [dentro de un plazo
fijado por la Ley o Reglamento].
Por esta razón, es importante definir si el plazo de los 4 meses de la legis-

lación anterior y el de 12 meses de la legislación actual son plazos de caduci-
dad. Con el régimen anterior al 23 de abril de 2008, el “derecho” debía ejercer-
se en el mes en que se realizaban las operaciones, y en uno posterior dentro
de los 4 meses a condición de que las facturas se hubieran recibido con retra-
so. Debe considerarse que la Ley delegaba en el Reglamento la posibilidad
de señalar el plazo para la anotación del comprobante de pago como requisito
para el ejercicio de su derecho (inciso c) del artículo 19º). Sin embargo, la Ley
no determinó que el plazo para la anotación fuera un plazo de caducidad, sino
únicamente que el Reglamento fijaría un plazo para el ejercicio del derecho.
En definitiva, el crédito fiscal en el régimen anterior era un “derecho” de
ejercicio obligatorio y sometido a un plazo33. El Reglamento, en su artículo 10º
numeral 4), señalaba que, vencido ese plazo, el adquirente que haya perdido
el derecho al crédito fiscal podía contabilizar el impuesto como costo o gasto
para efecto del IR. Puede apreciarse que la finalidad de la Ley al establecer
un plazo para la anotación y, en consecuencia, para el ejercicio del derecho,
pretendía establecer un plazo de caducidad. Esto resulta corroborado por la
norma reglamentaria comentada.
A pesar de dicha pretensión, podemos válidamente cuestionar que el
plazo de los cuatro meses haya sido de caducidad. Según la sistemática de
la Ley, el derecho se adquiere por los requisitos sustantivos y se ejerce en
cumplimiento de los requisitos formales, por lo que no tiene coherencia que
la pérdida del derecho se produzca por el incumplimiento de requisitos de
33 La RTF Nº 8510-3-2001 de fecha 18 octubre de 2001 ha declarado que la Ley no prevé

la pérdida del derecho si la anotación no se efectúa dentro del plazo señalado en el Re-
glamento (4 períodos tributarios), por lo que la disposición reglamentaria en ese sentido
excede a la Ley. Esta RTF se expidió en una controversia correspondiente a enero a abril
de 1997, es decir, cuando la Ley no señalaba que la anotación debía producirse dentro
del plazo que señalaría el Reglamento. La habilitación legal fue establecida por la Ley Nº
27039 a partir de 1 de enero de 1999. No obstante ello, la RTF Nº 4466-5-2002 de fecha
7 de agosto de 2002 ha señalado para períodos comprendidos en el ejercicio 1997 (se-
tiembre y diciembre) que la no anotación dentro del plazo de Ley causaba la pérdida del
derecho al crédito fiscal.

forma. Sin embargo, los plazos de caducidad no pueden afectar derechos de

ejercicio obligatorio en los que el titular no tiene ninguna decisión libre para
decidir si ejerce o no su derecho en un plazo determinado. Lo propio es que
la caducidad afecte a derechos de ejercicio potestativo en los cuales su titular
por propia voluntad no los ha ejercido en un plazo determinado34.
Con el régimen actual, vigente a partir del 24 de abril de 2008, y la in-
terpretación que hemos asumido, el crédito fiscal puede ejercerse volunta-
riamente en el mes de emisión del comprobante de pago o los doce meses
siguientes, sin que la Ley imponga ninguna condición para que el titular del
derecho al crédito fiscal ejerza libremente su derecho en ese lapso.
Así, hemos pasado de un régimen en que el ejercicio del derecho al cré-
dito fiscal era obligatorio en el mes que se realizaban las compras, y por ex-
cepción dentro de los cuatro períodos tributarios siguientes, a un régimen en
que tal ejercicio se puede efectuar a decisión de su titular en el mes de emisión
del comprobante de pago, o dentro de los doce meses siguientes. En otras
palabras, hemos cambiado de un régimen de ejercicio obligatorio del crédito
fiscal a un régimen de ejercicio voluntario del crédito fiscal dentro de un plazo.
En la Ley Nº 29214 se dispone que el incumplimiento o cumplimiento
tardío, parcial o defectuoso de los requisitos formales no determinan la pér-
dida del derecho al crédito fiscal. Sin embargo, la Ley Nº 29215 señala que
esa norma no es de aplicación para el plazo dentro del cual se puede ejercer
el derecho al crédito fiscal. De la lectura de ambas normas se puede concluir
que el plazo de los doce meses establecido en la Ley es un plazo de caduci-
dad en el sentido de que el cumplimiento tardío (después de los doce meses)
sí determina la pérdida del derecho al crédito fiscal.
11. La imprescriptibilidad del derecho al crédito fiscal ejercido

Una vez que el titular del derecho al crédito fiscal haya ejercido su derecho,
bajo el régimen anterior o el régimen actual, y dentro de los plazos señalados
en ellos, el derecho al crédito fiscal es imprescriptible.
Aunque la imprescriptibilidad del crédito fiscal ejercido y arrastre como
saldo a favor no viene establecida expresamente en la Ley, sí se puede inferir
de la norma prevista en el artículo 25º de la Ley del IGV, la cual dispone que
el saldo de crédito fiscal se aplicará como tal en los meses siguientes hasta
agotarlo.
12. El crédito fiscal como costo o gasto a efectos del IR

El artículo 69º de la Ley establece que el IGV no constituye gasto ni costo para
efectos de la aplicación del IR. Ello, cuando se tenga derecho a aplicar como
34 Véase sobre la caducidad el trabajo de Fernández López (2003).

crédito fiscal. Por interpretación a contrario, el IGV constituye costo o gasto para
fines del IR cuando no se tenga derecho a aplicar el IGV como crédito fiscal35.
El Reglamento complementa esto, al disponer, en su artículo 10º, nume-
ral 4) que, vencido el plazo de los 4 meses, el adquirente que haya perdido
el derecho al crédito fiscal podía contabilizar el impuesto como costo o gasto
para efecto del IR.
En este sentido, como se señala en la RTF Nº 4425-2-2003 de fecha 6
agosto de 2003 “[...] el derecho a utilizar el impuesto generado en las adquisi-
ciones de bienes y servicios como crédito fiscal prima sobre la deducción de
este como gasto o costo del Impuesto a la Renta, hecho que solo se produce
cuando no existe tal derecho”.
Por su parte, la Administración Tributaria, en el Informe Nº
230-2005-SUNAT/2B0000, ha señalado que:
En caso de no cumplirse con alguno de los requisitos formales previstos en el
artículo 19º del citado TUO y no pueda subsanarse dicho incumplimiento (por no
haberlo establecido la norma, o habiéndolo establecido el sujeto no esté en la
posibilidad de efectuar dicha subsanación), el IGV que afectó las adquisiciones
podrá constituir gasto o costo para efecto de la determinación del Impuesto a la
Renta, tal como lo establece el artículo 69º del TUO de la Ley del IGV. Para tal
efecto, sin embargo, se agrega, deberá verificarse —además— si de acuerdo
con la normatividad que regula el Impuesto a la Renta se cumplen los requisitos
para la deducción del IGV como gasto o costo.
En relación con el ámbito de aplicación del artículo 69º de la Ley del IGV,
es conveniente tener presente las siguientes situaciones:
a) Es aplicable para las entidades exoneradas del IGV que no tienen dere-
cho a aplicar el IGV de compras como crédito fiscal, pero sí como costo
o gasto para fines del IR36.
b) Es aplicable para las situaciones en las que el comprobante de pago no
cumple con la información mínima exigida por la Ley. A saber:
35 Ley del IGV, artículo 69º.- El Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo
para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta cuando se tenga derecho a aplicar
como crédito fiscal.
36 En el Informe Nº 260-2005-SUNAT/2B0000, se señala que:
En caso de que las adquisiciones de bienes estén destinadas a la venta para consumo en
la Región Selva, operación que se encuentra exonerada del IGV, no procede utilizar como
crédito fiscal el IGV trasladado en las mismas, por cuanto dichas adquisiciones no están
destinadas a operaciones por las que se deba pagar el IGV.
En este caso, este impuesto constituirá costo o gasto para efectos del Impuesto a la Ren-
ta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 69º del TUO de la Ley del IGV y siempre que se
cumpla con el principio de causalidad y no exista prohibición legal.
No obstante, si no se cumplen con los requisitos establecidos para el goce de la exone-
ración del IGV, se podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en la compra de
los bienes, en la medida en que se cumplan con todos los requisitos establecidos en los
artículos 18º y 19º del TUO de la Ley del IGV.

– Nombre, denominación o razón social y número de RUC del emisor

y del adquirente o usuario; o nombre y documento de identidad del
vendedor, cuando se trate de liquidaciones de compra;
– Numeración, serie y fecha de emisión del comprobante de pago;
– Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la ope-
ración;
– Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total
de la operación).
Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la
información se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el
contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.
– No dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o demás
documentos:
• Que consignen datos falsos en lo referente a la descripción y
cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al
valor de venta;
• Que sean no fidedignos; y
• Que incumplan los requisitos legales y reglamentarios en materia
de comprobantes de pago.
No se perderá el derecho al crédito fiscal cuando en los dos último
puntos se consignen los requisitos de información mínima antes in-
dicada y se acredite que el pago total de la operación, incluyendo
el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera
efectuado mediante los medios de pago y en cumplimiento de los re-
quisitos previstos en el Reglamento, sin perjuicio del cumplimiento de
los demás requisitos exigidos para ejercer el derecho al crédito fiscal.
c) Es aplicable para las situaciones en que el contribuyente no haya ejerci-
do su derecho al crédito fiscal dentro del plazo de Ley.
En estos casos, la utilización del crédito fiscal como costo o gasto para
fines del IR se efectuará en el ejercicio en que se produjo la pérdida del dere-
cho al crédito fiscal, el cual no necesariamente coincidirá con el ejercicio del
devengo del gasto.
Asimismo, debe anotarse el comprobante de pago en la columna referida
a las compras gravadas que no otorgan derecho a crédito fiscal.
13. Interrelación entre la deducción del crédito fiscal, la relación de

repercusión y nacimiento de la obligación tributaria - precios de
transferencia
Una de las cuestiones no abordadas en nuestra legislación es la interrelación
entre la relación jurídica de crédito fiscal, la relación jurídica de repercusión y

la relación jurídica tributaria. En esta parte de la obra abordaremos si el trasla-

do económico del Impuesto es requisito para el uso del crédito fiscal, así como
la oportunidad de nacimiento de la obligación tributaria y el uso del crédito
fiscal en relación al momento de emisión del comprobante de pago.
La Administración Tributaria ha publicado el Informe Nº 093-2011/SUNAT
en la que establecido que es perfectamente posible que el débito fiscal sea
imputable a un período distinto al de deducción del crédito fiscal aun cuando
el comprobante de pago se haya emitido en forma extemporánea. A lo cual
además debemos agregar el Informe Nº 030-2011/SUNAT en la que se ha
establecido que corresponde el ajuste bilateral del débito y crédito fiscal en el
IGV al amparo del artículo 32º y 32º-A de la Ley del IR; de modo que, la impu-
tación del IGV omitido corresponde el uso del crédito fiscal correspondiente.
Podríamos señalar que el primer Informe Nº 030-2011 establece en el
plano sustantivo que el ajuste bilateral opera en el IGV, tanto en el débito
como en el crédito fiscal y el Informe Nº 093-2011 establece el procedimiento
bajo el cual puede realizarse dicho ajuste.
13.1. El traslado del impuesto como condición legal para el uso del crédito fiscal
El traslado económico del IGV se encuentra regulado en el tercer párrafo del
artículo 38º de la ley de dicho impuesto, en el capítulo correspondiente a “Me-
dios de Control, Registros y Comprobantes de Pago”. Dicho artículo establece
lo siguiente: “El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los
arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obli-
gados a aceptar el traslado del Impuesto”.
Esta norma, que regula el traslado económico del impuesto, comprende
un aspecto que se encuentra cubierto por la autonomía privada de las partes,
puesto que la obligación de pagar el precio de los contratos (ventas o servi-
cios) nace del acuerdo libre entre vendedor y comprador. En ese sentido, si
surgiera algún evento de incumplimiento o desacuerdo entre las partes, con
relación al traslado económico del impuesto, que es parte del precio, el con-
flicto se debe ventilar como un conflicto privado, de derecho civil y no como un
conflicto de derecho público y ante el Tribunal Fiscal.
El traslado de la carga económica del IGV es un aspecto que correspon-
de a la autonomía de la voluntad de las partes, en el sentido que estas pueden
libremente pactar que un impuesto, que por su naturaleza no es trasladable,
se traslade.
Ello queda evidenciado en el caso del Impuesto a la Renta. En efecto,
en el artículo 47º de la ley de dicho impuesto se admite que éste se traslada,
pese a que en principio goza de una naturaleza no trasladable.
De la misma forma, si bien el tercer párrafo del artículo 38º de la Ley del
IGV regula la traslación económica, es perfectamente posible que las partes
acuerden no trasladar la carga económica de dicho impuesto.

En este orden de ideas, no se debe confundir bajo ninguna circunstancia

el traslado económico del IGV como parte de la contraprestación (situación
que indiscutiblemente corresponde a la autonomía privada de las partes), con
la obligación tributaria de pagar el IGV, ni tampoco con las condiciones legales
En efecto, la obligación tributaria y el crédito fiscal son relaciones jurídi-
cas de derecho público reguladas por el Derecho Tributario y cuyo conflicto
se ventila ante el Tribunal Fiscal, mientras que la traslación de la carga eco-
nómica del impuesto es una relación jurídica de derecho privado y cualquier
conflicto relativo a ella se debe desplegar en el Poder Judicial.
Conviene en ese sentido aclarar que el deber formal de consignar en el
comprobante de pago el IGV, en forma discriminada, según se establece en el
inciso a) del artículo 19º de la Ley del IGV, es de carácter tributario, que surge
por mandato legal y cuyo incumplimiento impide el ejercicio del derecho al
crédito fiscal.
En relación a este punto, en doctrina se sostiene que la relación jurídica
de repercusión es un “derecho-deber” para distinguir precisamente la tras-
lación económica del impuesto como un derecho y el deber de consignar el
impuesto en la factura como una obligación de carácter formal.
El profesor Cayón Galiardo (1999: 532) señala que la repercusión “es el
derecho-deber de exigir en factura, y separadamente del precio de la opera-
ción, la suma en que consiste la prestación tributaria al adquirente de dichos
bienes y servicios”.
Por su parte, Simón Acosta precisa que el “derecho” es la facultad de
exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y
el “deber” es la exigencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras
el derecho tendría como objeto un dar, el deber tendría como objeto un hacer.
“Es correcta la calificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas, que
no son excluyentes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la re-
percusión es un derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio”.
Como puede apreciarse, no se puede confundir bajo ninguna circuns-
tancia el deber de consignar en forma separada el IGV en el comprobante
de pago, que es un deber jurídico formal, y el derecho de trasladar la carga
económica del impuesto, el cual, como bien señala el profesor Simón Acosta
es de carácter disponible.
Así, el deber de repercutir se traduce en la prestación de hacer y consig-
nar el impuesto en el comprobante de pago; mientras que el desplazamiento
patrimonial se traduce en una prestación de dar suma de dinero de carácter
dispositivo.
En otras palabras, el deber que se materializaría en el detalle contenido
en la factura del IGV es un “deber jurídico formal” de control de la mecánica

de imposición del impuesto que, además, sirve para garantizar la neutralidad

del mismo, pese a que no vaya acompañado del efectivo desplazamiento
patrimonial. Ello, en tanto la Ley del IGV obliga a efectuar la traslación jurídi-
ca (repercusión jurídica) del impuesto y permite que el destinatario haga uso
del derecho de deducción del impuesto discriminado en el comprobante de
pago.
13.2. Momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria y

momento en que tiene lugar la deducción del crédito fiscal
El nacimiento de la obligación tributaria deriva del acaecimiento del hecho
imponible previsto en la Ley como generador de dicha obligación, según lo
dispone el artículo 2º del Código Tributario.
En el IGV, el hecho imponible se configura con el acaecimiento de la
venta de bienes muebles o prestación de servicios, mientras que el crédito
fiscal nace en función al cumplimiento de los requisitos sustantivos previstos
en el artículo 18 de la Ley del IGV y se ejerce en función al cumplimiento de
los requisitos formales regulados en el artículo 19º de la misma ley.
Debemos notar que el nacimiento de la obligación tributaria del IGV (dé-
bito fiscal) no constituye requisito sustantivo o formal del derecho al crédito
fiscal. En efecto, el supuesto de hecho (hipótesis de imposición) del nacimien-
to de la obligación tributaria se encuentra regulado en los artículos 1º, 3º y 4º
de la Ley del IGV, mientras que el supuesto de hecho (del crédito fiscal) se
encuentra regulado en los artículo 18º y 19º de la misma ley.
En ese orden de ideas, es perfectamente posible que la obligación tribu-
taria en el IGV se genere en oportunidades distintas a la emisión del compro-
bante de pago; por ejemplo, si se entrega el bien, si se culmina la prestación
del servicio, si se vencen los plazos previstos en el contrato para el pago de
la retribución, si se percibe la retribución, casos en los cuales sin importar la
emisión del comprobante de pago, se genera la obligación tributaria.
Por su parte, el uso del crédito fiscal requiere necesariamente de la emi-
sión del comprobante de pago, porque el ejercicio del crédito fiscal se produce
con su anotación en el registro de compras. En virtud de ello, el nacimiento
de la obligación tributaria puede darse independientemente de la emisión del
comprobante de pago, mientras que el ejercicio del crédito fiscal presupone
no sólo la emisión del comprobante de pago sino su entrega al cliente y la
anotación por parte de este en su registro de compras.
En conclusión, el nacimiento de la obligación tributaria no es condición
sustantiva ni formal para el uso del crédito fiscal, y es perfectamente posible
que la obligación tributaria en el IGV nazca sin comprobante de pago, mien-
tras que el crédito fiscal presupone necesariamente la emisión del compro-
bante de pago, su entrega al comprador o usuario y la anotación en el registro
de compras por parte de este último.

13.3. El momento del nacimiento de la obligación tributaria y el momento de

la emisión del comprobante de pago
El artículo 4º de la Ley del IGV regula el nacimiento de la obligación tributaria,
indicando que en el caso de la venta de bienes éste se produce en función a la
entrega de los bienes o con la emisión del comprobante de pago, de acuerdo
a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. Del mismo modo,
en el caso de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributa-
ria se produce con el pago de la retribución o con la emisión del comprobante
de pago, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
Ahora bien, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la
Ley el IGV, señala que se entiende por “fecha en que se emite el comprobante
de pago”, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de
Pago —Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT—,
este deba ser emitido, o, el comprobante se emita.
Así, es perfectamente posible que el nacimiento de la obligación tributa-
ria se dé, para el contribuyente del impuesto (vendedor o prestador del servi-
cio) en las oportunidades en que éste debió haber emitido el comprobante de
pago, pese a que no lo hizo. Ello, en tanto la norma reglamentaria dispone que
la obligación tributaria se genera con la emisión efectiva del comprobante del
comprobante o con la verificación del momento en que debió emitirse.
La emisión del comprobante de pago por parte del proveedor del bien
servicios, en una fecha distinta a la oportunidad en que debió emitirse según
lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no inválida el ca-
rácter probatorio del comprobante de pago.
Del mismo modo, la emisión extemporánea del comprobante de pago no
se encuentra prevista como una infracción sancionable por el Código Tribu-
tario. Al respecto, debe notarse que el numeral 1 del artículo 174º del Código
Tributario dispone que constituye infracción “no emitir y/o no otorgar compro-
bantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guías
de remisión”. Como vemos, según lo dispuesto en el Código Tributario, se
sanciona la no emisión del comprobante de pago, pero no la emisión tardía o
extemporánea de éste.
Lo antes indicado encuentra sustento en que el Reglamento de Compro-
bantes de Pago no establece como uno de los requisitos o características del
Comprobante de Pago, que sea emitido oportunamente.
En efecto, en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago
se regulan cuáles son los requisitos mínimos que debe cumplir cada uno de
los comprobantes de pago, entre ellos, las facturas. Sin embargo, dentro de
tales requisitos figuran los datos de identificación del emisor y del usuario, los
detalles de la operación, precio, impresión, etc., pero no la exigencia de que
deban ser emitidos oportunamente.

Por su parte, el artículo 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago

establece cuáles son las características que deben tener los comprobantes de
pago. Entre tales características se encuentran las dimensiones mínimas, la
numeración, los puntos de impresión, etc., pero no la exigencia de que deban
ser emitidos oportunamente.
En consecuencia, siendo que la emisión oportuna de un comprobante de
pago no constituye un requisito mínimo o característica de validez; un com-
probante de pago emitido extemporáneamente cumple con las condiciones de
validez exigidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Cabe recordar que hubo un lapso muy corto en que la emisión extempo-
ránea del comprobante de pago fue considerado como parte de los requisitos
establecidos para la entrega de los comprobantes de pago.
En efecto, mediante el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº
018-97/SUNAT37, publicada el 9 de marzo de 1997, que entró en vigencia el 24
de marzo de 1997, según lo indicado en su artículo 2º, se dispuso lo siguiente:
“Artículo 5º: Los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportuni-
dad que se indica:
[...]
La entrega de comprobantes de pago en oportunidades distintas a las estableci-
das en el presente artículo constituye incumplimiento de los requisitos estableci-
dos para los mismos”.
Sin embargo, mediante Resolución Nº 031-97/SUNAT, publicada el 5 de

abril de 1997, se derogó el último párrafo del artículo 5º antes citado. Dicha
norma dispuso en su artículo 4º que lo dispuesto en el artículo 5º entraría en
vigencia el 15 de abril de 1997.
Como vemos, durante un lapso muy corto, que duró desde el 24 de marzo
de 1997 hasta el 15 de abril de 1997, el Reglamento de Comprobantes de Pago
disponía expresamente que los comprobantes de pago debían ser emitidos en
los momentos indicados en el artículo 5º como requisitos de validez de los mis-
mos. Sin embargo, la norma que disponía tal condición de validez fue derogada.
Ello constituye una prueba clara respecto a que la fecha de emisión del
comprobante de pago no es requisito ni característica para invalidar el com-
probante de pago como documento sustentatorio del gasto o costo para fines
del Impuesto a la Renta y del crédito fiscal para fines del IGV.
13.4. El Informe Nº 093-2011/SUNAT de 11 de agosto de 2011

La Administración Tributaria para la emisión del acto administrativo contenido
en el Informe Nº 093-2011/SUNAT, ha partido de las siguientes premisas:
37 Corresponde al Reglamento de Comprobantes de Pago previo al que se encuentra actual-

mente vigente.

– Se trate de una operación gravada con el IGV real y fehaciente,

– El proveedor subsane la venta omitida, emitiendo el comprobante de
pago de manera extemporánea y rectificando la declaración jurada del
IGV correspondiente al periodo en el cual nació la obligación tributaria,
pagando el tributo omitido,
– Se cumplan con los requisitos formales y sustanciales para ejercer el
derecho al crédito fiscal.
Teniendo en cuenta tales premisas, la Administración Tributaria ha sos-
tenido lo siguiente:
– Que el nacimiento de la obligación tributaria para el vendedor se dio en
la fecha de puesta a disposición del bien o en la oportunidad prevista en
el Reglamento de Comprobantes de Pago, lo que haya ocurrido primero.
El nacimiento de la obligación tributaria no se produce en la fecha tardía
en la cual se emite el comprobante de pago.
– La emisión del comprobante de pago (dado que va a dar lugar al funcio-
namiento de la técnica impositiva del valor agregado) permitirá al adqui-
rente la deducción del impuesto que le fuera trasladado en la adquisición
realizada. De acuerdo a la normatividad citada, el crédito fiscal está cons-
tituido por el IGV consignado en el comprobante de pago, por lo que en
caso no se hubiera emitido el mismo el impuesto no otorgaría derecho a
ser deducido como crédito fiscal.
– En nuestra normatividad no se ha previsto que la emisión tardía consti-
tuye un incumplimiento de las características y requisitos mínimos esta-
blecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, que harían que el
comprobante de pago no sea considerado tal.
Estas dos conclusiones que han sido resaltadas por nuestra parte, seña-
lan textualmente que la emisión tardía no constituye incumplimiento de
los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Com-
probantes de Pago y que corresponde hacer el uso del crédito fiscal por-
que la técnica del valor agregado gira en torno al IGV consignado en la
factura correspondiente.
– En la medida que los comprobantes de pago contengan la información
prevista en el inciso b) del artículo 19º de la Ley del IGV, así como la
información prevista en el artículo 1 de la Ley Nº 29215, cumplan con lo
dispuesto en las normas reglamentarias en materia de comprobantes de
pago vigentes al momento de su emisión y sean anotados en el Registro
de Compras dentro de los plazos establecidos en el artículo 2º de la Ley
Nº 29215, éstos permitirán ejercer el derecho al crédito fiscal, aun cuan-
do se hubieren emitido en una oportunidad posterior a las previstas en el
artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En relación a los requisitos formales para hacer uso del crédito fiscal,
el comprobante de pago emitido tardíamente cumple con todas las normas

reglamentarias sobre la materia y en particular el inciso b) del artículo 19 de

la Ley; asimismo agrega la Administración Tributaria en esta conclusión, que
la anotación del comprobante de pago dentro del plazo establecido en el ar-
tículo 2º de la Ley Nº 29215 aun cuando el comprobante de hubiera emitidos
en forma extemporánea si cumple con el requisito del inciso b) del artículo 19º
de la Ley.
13.5. Informe Nº 030-2011/SUNAT de 30 de marzo de 2011

El Informe establece que en aplicación de la regla de valor de mercado
previsto en los artículos 32º y 2º-A de la Ley del IR, para efectos del IGV; el
ajuste del débito fiscal para el transferente corresponde el ajuste del crédito
fiscal para el adquirente.
14. Conclusiones
a) El derecho al crédito fiscal materializa jurídicamente el principio de neu-
tralidad económica en el IGV, que viene a ser su razón de ser como im-
puesto que afecta el consumo final de bienes y servicios. El derecho al
crédito fiscal es consustancial a la calidad de empresario que debe reunir
su titular. Esa relación crédito-empresario está expresada en nuestra Ley
a través del requisito de la causalidad, la cual debemos entenderla según
su finalidad.
b) Así, cuando la limitación o prohibición de deducción de gastos obedezca
a situaciones en que la Ley presume que tales gastos son de tipo per-
sonal o privado, no cabrá el derecho al crédito fiscal; pero cuando esas
restricciones obedezcan a otras razones (dificultades de valoración en el
aporte de marcas o en su transferencia, etcétera) sí cabrá el derecho al
crédito fiscal. Por esa misma razón habrá lugar al crédito fiscal cuando,
por imperio de la Ley, los gastos que lindan con los gastos personales
hayan sido calificados como empresariales (gastos recreativos a favor de
los trabajadores).
c) El ejercicio del derecho al crédito fiscal era de carácter obligatorio con el
régimen vigente hasta el 23 de abril de 2008, y es de carácter facultativo
dentro del mes de emisión del documento y los doce meses siguientes
con el régimen vigente a partir del 24 de abril de 2008.
d) Debe distinguirse en cuanto a este “derecho” el cumplimiento de la carga
de la prueba y el ejercicio del “derecho”. La Ley regula ambos planos en el
artículo 19º como requisitos formales. Sus funciones jurídicamente son di-
versas: el primero tiene por objeto acreditar la existencia del “derecho”. El
segundo, en cambio, tiene por objeto exteriorizar el ejercicio del “derecho”,
el mismo que debe producirse en las oportunidades que la Ley señala.
e) El ejercicio del “derecho” al crédito, obligatorio según la sistemática del
régimen anterior, debía producirse en el mes en que se realizaban las

operaciones o en un mes distinto, como excepción, cuando mediaba re-

traso en la entrega del comprobante de pago, por tanto, no era admisible
que el crédito se ejerciera en un mes distinto a aquel en que se han
realizado las operaciones, salvo la excepción señalada38. Con el régimen
actual es posible ejercer libremente el crédito fiscal en un período de tre-
ce meses sin necesidad de acreditar requisito adicional alguno.
El “derecho” al crédito fiscal está sometido a un plazo de caducidad en el
régimen actual. Esto implica que su no ejercicio dentro del plazo de trece
meses implica su extinción39. Si se produce el ejercicio del crédito dentro
del plazo de Ley, el derecho no habrá caducado y su titular puede usarlo
hasta su total agotamiento.
f) Los nuevos requisitos formales, bancarización y detracción, son limita-
ciones injustificadas al derecho al crédito fiscal que anulan el contenido
esencial del derecho (neutralidad) bajo el pretexto del control fiscal. Por
esa razón, defendemos que su incumplimiento no acarrea consecuen-
cias en la determinación del impuesto a pagar.
38 La reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF Nº 730-2-2000 de fecha 23 de agosto

de 2000, RTF Nº 04657-5-2002 de fecha 16 de agosto de 2002) respecto al problema de
la legalización de los libros contables trastocaba toda la sistemática de la Ley en cuanto a
la oportunidad de ejercicio del derecho, porque la anotación ya no se produce en el mes
en que se realizan las operaciones, ni tampoco en uno posterior habiendo mediado recep-
ción retrasada, sino en el mes en que se legalicen los libros contables, aun cuando en ese
período no se han realizado las operaciones, ni tampoco se han recepcionado con retraso
los documentos. Lo cual implica establecer una oportunidad distinta a las señaladas en el
Reglamento para la anotación de los comprobantes de pago.
39 Nótese el hilo de la cuestión anterior que la caducidad solo podía producirse en ese único
caso (recepción retrasada mayor a cuatro meses), pero no cuando la operación realizada
sí se sustentaba con el comprobante de pago que lo acreditaba en ese mismo mes. Solo
que en este caso se ejercía el derecho a partir de la legalización del libro contable, en
cuyo caso no se podía aplicar la caducidad, pues en caso contrario se estaba aplicando
una causal de caducidad no prevista en la Ley ni en el Reglamento. Esto último violaba el
artículo 2004º del Código Civil.

Capítulo XV: LOS DEBERES FORMALES EN EL IGV
Capítulo XV
LOS DEBERES FORMALES EN

EL IGV
Sumario:
1. Encuadre constitucional de los deberes formales en el IGV. 2. El naci-
miento del derecho al crédito fiscal. 3. Los requisitos formales en el IGV
para ejercer el derecho al crédito fiscal. 3.1. La posesión del comproban-
te de pago. 3.2.1. La anotación del comprobante de pago en el Registro
de Compras. 3.2.2. Los defectos formales en relación con el Registro de
Compras. 4. El incumplimiento de requisitos formales y la supuesta pér-
dida de derechos sustanciales. 5. La jurisprudencia comunitaria andina
frente al incumplimiento de deberes formales y su deducción como crédi-
to fiscal. 6. La jurisprudencia comunitaria europea frente al incumplimien-
to de deberes formales y su influencia en el derecho de deducción. 7. El
crédito fiscal como derecho de configuración legal y no constitucional en
la Sentencia del Tribunal Constitucional. 8. Los requisitos formales des-
de la vigencia de la Ley Nº 29214 y Nº 29215 y su vigencia retroactiva.
9. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de la Ley Nº
29214 y Nº 29215 a períodos anteriores. 10. Los defectos formales del
registro de compras. 11. Los defectos formales de los comprobantes de
pago. 12. Emisor habilitado para la emisión de comprobante de pago. 13.
El concurso de defectos formales. 14. Conclusiones.
1. Encuadre constitucional de los deberes formales en el IGV

Los deberes formales40 impuestos por la Ley tienen como propósito facilitar
el control fiscal por parte de la Administración Tributaria. La finalidad es com-
probar que el contribuyente pague sus impuestos según la real capacidad
contributiva que exterioriza. No tienen como función servir de requisitos para
adquirir el derecho al crédito fiscal, con lo que su incumplimiento o cumpli-
miento defectuoso no conlleva la pérdida de dicho derecho.
40 Respecto al concepto de los deberes formales, Blanco (2004: 197), siguiendo a Villegas,
precisa que se puede:
[...] concebir a estos deberes como un conjunto de obligaciones de hacer y no hacer de
los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, de contenido no pecuniario, y que se
originan con ocasión de la tributación. Dentro de esta definición amplia se ubicarán pues
una serie de deberes que están presentes, en mayor o menor medida, en todos los tributos
y en todos los ordenamientos jurídicos, como puede ser, en vía de ejemplo: la inscripción
en registros especiales; la emisión de cierta documentación; el registro y/o contabilización
internas de las operaciones [...] etcétera.

Las formas legales impuestas no son un fin en sí mismas. Tienen una

función instrumental. Esta es coadyuvar al control fiscal de la Administración
Tributaria, pero sin vulnerar los derechos fundamentales de la persona. Cala-
mandrei y Chiovenda advirtieron “de los peligros provenientes de unas formas
que tendían a convertirse en un fin en sí mismas, transformando su valor
instrumental en sacramental, de un culto ciego, en el que el proceso mata el
Derecho” (Sánchez Pedroche 2004: 19).
En efecto, reafirma Blanco (2004: 203):
[...] si los deberes formales del IVA tienen como función el asegurar la eficacia
de las normas materiales relativas al impuesto, se pone de manifiesto en toda
su intensidad y plenitud que dichos deberes formales carecen de un fin en sí
mismos, y que ellos deben establecerse, interpretarse y aplicarse siempre en
consonancia para el propósito para el cual existen. Ello significa, una vez más,
que el establecimiento o exigencia de deberes formales nunca puede erigirse en
una limitación, directa u oblicua, de una disposición de fondo de ley del impuesto,
ni un obstáculo para el cumplimiento de estas.
En este sentido, concluye que:

[...] la subordinación lógica de los deberes formales respecto de la obligación de
fondo significa, como regla, que el alcance que se atribuye a aquellos siempre
tenga como norte la plena eficacia de la norma tributaria material a la que acce-
den, y que no se les considere como instrumentos dotados de una “vida jurídica
autónoma” (Blanco 2004: 200).
En este contexto, en el ámbito tributario debe apreciarse que la deduc-

ción de gastos y del crédito fiscal tiene como limitación legal que su acredita-
ción solo se puede realizar exhibiendo el comprobante de pago que otorgue el
derecho de deducción (derecho al crédito fiscal). Así, en el Derecho Tributario
rige el principio de “prueba tasada”, lo que determina que la inexistencia del
comprobante de pago equivale a la inexistencia del derecho. Esto es similar al
Derecho Cambiario, donde la inexistencia del título valor equivale a la inexis-
tencia del derecho41.
La existencia de prueba tasada no es un tema que se acepte sin am-
bages en el Derecho Tributario, esta se abre camino en forma reciente en la
doctrina y jurisprudencia extranjeras que admiten la deducción de gastos aun
cuando no se disponga del comprobante de pago correspondiente.
En efecto, se afirma que:
[...] no puede concebirse a la factura como único medio de prueba admisible, ya
que mantener esta aseveración implicaría una vulneración del principio de tutela
judicial efectiva, toda vez que las restricciones a la libertad de prueba deben ser
41 La diferencia entre ambas ramas del Derecho radica en que la existencia del título valor
por sí mismo es suficiente para acreditar el derecho; mientras que en el Derecho Tributa-
rio, la sola existencia de factura no es título suficiente, aunque si necesario, del derecho
de deducción.

excepcionales, por ser contraria esta práctica al artículo 24.2 de la Constitución,

habiéndose declarado al respecto el Tribunal Constitucional, entre otras, en su
sentencia 141/1998 de 12 de junio, que dichas limitaciones, para poder reputarse
válidas, han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, tenien-
do que ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido,
no pudiendo en ningún caso afectar al contenido esencial del Derecho (Checa
González 2006: 39).
Igualmente, aunque no es mayoritaria esta tendencia, cierta jurispruden-

cia extranjera ha sostenido que:
Es razonable entender que para que un gasto posea la condición de deducible
resulta suficiente que se posea un soporte documental adecuado, que acredi-
te su realidad conforme a derecho, lo cual no es óbice, para que se inicie un
procedimiento encaminado a la imposibilidad de sanciones por la comisión de
infracciones simples, por el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos,
en virtud del RD 2402/1985. Ciertamente, no puede cuestionarse la relevancia
del medio privilegiado que, conforme al citado Real Decreto, constituye la factura
o, en su caso, el recibo del IVA expedido por el destinatario, ahora bien, el simple
hecho de la ausencia del requisito formal de acreditación mediante dicho medio
de un determinado gasto que se considera deducible no puede, atendidas las
circunstancias concurrentes, en el supuesto que nos ocupa, determinar, sin más,
la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad del mismo ha re-
sultado suficientemente acreditada a través de la escritura donde se documentó
la operación. Esta misma conclusión ha de verse además avalada por un correc-
to entendimiento del principio de capacidad tributaria consagrado en el artículo
31.1 de la Constitución, pues el sujeto pasivo que efectivamente ha realizado el
gasto —y puede demostrarlo satisfactoriamente por los medios de prueba admi-
tidos en Derecho— pero no posee factura [...] o en su caso, recibo del IVA; no
puede deducírselo, se le está gravando por una capacidad contributiva superior
a la que realmente tiene [...] (Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Valenciana de 30 de enero de 2003).
Por su parte, Checa González (2002: 320), citando otra Sentencia del
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, señala que:
Esta doctrina ha recibido el importante respaldo del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, toda vez que en su Sentencia de 5 de diciembre de
1996, As. C-85/95, John Reisdorf/ Finanzamt Köln-West, se reconoció implícita-
mente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma
que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción
de las cuotas, indicando a este respecto que: “procede declarar que, a falta de
normas específicas relativas a la prueba del derecho de deducción, los Estados
miembros están facultados para exigir la presentación del original de la factura
para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no la po-
sea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de
deducción se produjo efectivamente”.
Fruto de todo ello ha sido que la Administración Tributaria ha rectificado su tradi-
cional postura restrictiva, y así ya se puede leer, en la consulta de la DGT de 25
de abril de 2001, algo que era impensable en tiempos pasados:

La falta de factura completa o del recibo exigido por la normatividad del IVA, sin
perjuicio de las consecuencias sancionadoras que de ello puedan derivarse por
la posible comisión de infracción simple, no supone la imposibilidad de probar
la realidad y el importe de las operaciones celebradas sin ese concreto soporte
documental, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114º y
115º de la LGT, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación
en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de
pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con
las especialidades que en el ámbito tributario se establecen.
En nuestro país, se admite que la posesión de factura es título necesario

y no suficiente para ejercer el derecho de deducción del gasto y del crédito
fiscal. Por ello, se acepta la restricción del derecho de prueba a la posesión
de un único documento, sin el cual es imposible la probanza del derecho,
incluso si se dispusiera de instrumentos públicos (escritura pública, inscrip-
ción registral, sentencia judicial). Así, en el Derecho Tributario no se acepta
la libertad de medios probatorios o la valoración conjunta de las pruebas
ofrecidas.
La restricción al derecho de libre prueba y, por lo tanto, al derecho a la
tutela judicial efectiva, es admisible en nuestro sistema legal para posibilitar
el control fiscal y, a través de esta vía, posibilitar el cumplimiento del deber de
pagar tributos. La eficacia del control administrativo constituye una condición
necesaria, aunque no suficiente, del sistema tributario justo42. Como bien se-
ñala Tipke (2002), “la Ley por sí sola no basta para garantizar la igualdad en
la imposición, la igualdad se decide en la ejecución de la Ley”.
En este contexto, debe examinarse con mucha cautela si las formalida-
des de segundo grado que exige el Derecho Tributario, como el deber de lle-
vanza de libros contables y sus requisitos, el deber de anotación y sus requi-
sitos, así como el deber de declarar, pueden también imponer mayores límites
al ya restringido derecho de prueba en el ámbito tributario. La razón es que
ello conllevaría a la violación de los principios constitucionales de proporcio-
nalidad y razonabilidad y, posiblemente, a la afectación del contenido esencial
del derecho a la prueba y la tutela judicial efectiva.
Ha señalado el Tribunal Constitucional que:
Las limitaciones impuestas al ejercicio de ese derecho (tutela judicial efectiva) no
solo han de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han
de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo pretendido y no
han de afectar al contenido esencial del derecho43.
Así, si el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de los deberes

formales de segundo grado ocasionaran la pérdida del derecho de deducción,
42 Véase: Herrera Molina (1998).

43 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 141/1988 de fecha 12 de julio de 1988.

se anularía el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva. Ello,

porque incluso al poseer el contribuyente del título necesario (factura), y de los
medios de prueba complementarios a estos (aunque defectuosos), se negaría
el derecho a deducción pese a que dicho contribuyente dispone de todos los
medios probatorios que acreditan su derecho y que, sobre todo, garantizan el
control fiscal.
Las medidas de tal naturaleza violan el principio de interdicción de la arbi-
trariedad44. En tanto, no son adecuadas para los fines establecidos. La causa
es que el derecho tributario tendría establecido no solo una prueba tasada,
sino un sistema de pruebas tasadas, todas ellas necesarias y no suficientes
para probar el derecho de deducción. Esto, definitivamente, sobrepasaría la
finalidad fiscal de controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tribu-
tarias sustantivas45.
En otro orden de ideas, la exigencia de pruebas tasadas, todas ellas
como títulos necesarios para probar el derecho de deducción, conducirían a
un sistema legal en el que el legislador habría regulado un conjunto de reglas
que, en lugar de posibilitar en condiciones normales el derecho de deducción
en la mayor medida de lo posible46, lo trataría de entorpecer o anular en la
mayor medida posible, sin más explicación que la practicidad administrativa
(facilidad de control fiscal), en lugar de la justicia tributaria.
Debe considerarse que el IGV es un impuesto en el cual el legislador
debe regular los mecanismos legales que posibiliten, en la mayor medida po-
sible, la repercusión (traslado del impuesto) y la deducción del impuesto (cré-
dito fiscal). En este sentido, la finalidad es alcanzar la capacidad económica
contributiva del consumidor final y no la del empresario.
En este contexto, en relación con la repercusión del impuesto, la Ley
del IGV dispone que el comprador o usuario del servicio está obligado a
aceptar el traslado económico del impuesto (Ley del IGV, artículo 38º), mien-
tras que, en relación con la deducción del crédito fiscal, habría impuesto un
sistema de pruebas tasadas que, lejos de posibilitar el ejercicio de tal dere-
cho, lo tratarían de entorpecer en la mayor medida posible. Esto no es cohe-
rente con la finalidad constitucional del impuesto: recaer sobre la capacidad
contributiva del consumidor final y no sobre la capacidad contributiva de la
empresa.
44 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 90/2004 de fecha 5 de agosto de 2004.

45 Di Pietro (1998: 84) sostiene que:
De nuevo la exigencia de hacer más simple la tarea de la Administración en la investi-
gación y en la determinación de los impuestos ha prevalecido sobre sus funciones, que
según la propia Corte, la prueba legal debería desarrollar, crear estabilidad y seguridad en
las relaciones jurídicas, proteger el interés general en la recaudación de los tributos.
46 Sostiene Herrera Molina (1998: 463) que: “el legislador está obligado a establecer un me-
canismo que en condiciones normales garantice la repercusión real del impuesto (al valor
agregado) en la mayor medida de lo posible”.

2. El nacimiento del derecho al crédito fiscal

El derecho al crédito fiscal nace por mandato legal. Su fase constitutiva o de
generación requiere el cumplimiento de dos condiciones señaladas en la Ley,
una de las cuales podríamos calificar de intrínseca y otra de extrínseca en
relación a la lógica del impuesto.
En nuestra legislación, la primera condición —llamada por nosotros in-
trínseca— es que la adquisición gravada con el impuesto se permita como
costo o gasto para efectos de la Ley del IR (Ley del IGV, artículo 18º, inciso
a), esto es, que la adquisición sea necesaria o se emplee en las activida-
des económicas de la empresa. Ello implica que no dan lugar al crédito fiscal
las adquisiciones que no guarden causalidad con la actividad económica de
la empresa. Esta condición es intrínseca porque el IGV es un impuesto que
pretende ser neutral para el empresario, por lo que cualquier adquisición de
bienes o servicios en el cual el adquirente se comporte como empresario, esto
es, que guarde relación de causalidad con sus actividades, otorgará derecho
a crédito fiscal47.
La segunda condición —llamada extrínseca— es que la adquisición se
destine a operaciones gravadas con el impuesto (Ley del IGV, artículo 18º, in-
ciso b). Esto significa que, aun cuando el sujeto demuestre que la adquisición
47 Tenemos, por ejemplo, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 794-1-1998, de fecha 18 de

septiembre de 1998, que señala:
[...] procede reconocer el crédito fiscal contenido en las facturas emitidas a nombre del recu-
rrente por concepto de servicio de telefonía celular, ya que la utilización del servicio telefóni-
co, sea celular o no, resulta necesario para la realización de las operaciones del recurrente
y su importe puede deducirse como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.
También la RTF Nº 282-4-1997, de fecha 27 de febrero de 1997, donde el Tribunal resuel-
ve que:
[...] la documentación revisada y el procedimiento contable utilizado, así como lo señalado
en la auditoría anterior, permite deducir que la operación efectuada con su banco consti-
tuye un reembolso de gastos asumidos por el citado banco, gastos que por lo demás, de
acuerdo a su naturaleza están gravados con el Impuesto General a las Ventas, pero al no
constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustancia-
les para la validez del crédito fiscal.
Se concluye que, pese a que inicialmente el contribuyente realizó los gastos por los cuales
tiene derecho a deducir el crédito fiscal, el reembolso desvirtúa este hecho, en consecuen-
cia no es un gasto o costo real de la empresa, y constituye una causal para la pérdida del
crédito fiscal.
En la RTF Nº 701-4-2000, de fecha 11 de agosto de 2000, el tribunal señala:
[...] los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen
las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvenir los eventos orga-
nizados con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe un consenso generali-
zado en que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la
productividad del personal.
Que al quedar evidenciada la relación de causalidad entre la generación de renta y los
gastos, los mismos que son razonables dado el volumen y la naturaleza de la empresa y
benefician de manera general a sus trabajadores, el reparo relativo a las fiestas navideñas
debe ser levantado.

es empresarial, no tendrá derecho al crédito fiscal si es que sus operaciones

no están gravadas con el impuesto48.
En tal sentido, nuestra Ley del IGV (artículo 18º) otorga eficacia constitu-
tiva a estos dos requisitos cuando dispone que “solo otorgan derecho al cré-
dito fiscal las adquisiciones de bienes [...] que reúnan los requisitos siguientes
[...]”.
Así, una vez adquirido el derecho, al cumplirse los requisitos sustanciales
establecidos en el artículo 18º de la Ley del IGV, el contribuyente tiene la fa-
cultad de ejercitarlo. Para ello, la Ley impone determinadas formalidades que
vamos a examinar a continuación.
3. Los requisitos formales en el IGV para ejercer el derecho al crédi-

to fiscal
Tal como expresamente lo señala el artículo 19º de nuestra Ley del IGV, para
ejercer el derecho al crédito fiscal se cumplirán los siguientes requisitos for-
males49:
48 En la Resolución Nº 847-2-1998 de fecha 21 de octubre de 1998, se señala que:

[...] según el criterio establecido por este Tribunal, en su Resolución Nº 2461-4-96, [...] al
aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refería a que no debía tomarse
crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, pues el
Impuesto General a las Ventas [...] es lo que teóricamente se conoce como un impuesto
cuyo crédito fiscal es de deducciones financieras y de tipo consumo respecto del trata-
miento de los bienes de capital, esto es, de deducciones amplias, pues se otorga crédito
fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus activida-
des, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas en las cuales solo se permite la
deducción de los insumos, materias primas y envases que se venden con el producto.
En la RTF Nº 789-5-1997, de fecha 11 de abril de 1997, el Tribunal precisa que:
[...] para utilizar el crédito fiscal se requería que los bienes y servicios adquiridos se desti-
naran a operaciones por las que se debía pagar el Impuesto General a las Ventas, lo cual
significa, a contrario sensu, que no podía utilizarse como crédito fiscal el Impuesto General
a las Ventas que hubiera gravado las adquisiciones destinadas a operaciones por las que
no se debía pagar dicho impuesto, como las operaciones inafectas o exoneradas.
Del mismo modo, se deduce de la RTF Nº 018-3-1997 de fecha 16 de enero de 1997, que:
[...] la Ley remite al Reglamento el procedimiento a seguirse para determinar el crédito
fiscal en el caso de sujetos que desarrollen conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas, Reglamento que estableció que, en el caso de los sujetos del impuesto que
puedan demostrar fehacientemente que determinados bienes, servicios y contratos de
construcción son destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exporta-
ción, se podía utilizar como crédito fiscal el IGV que haya gravado la adquisición de dichos
bienes, servicios y contratos de construcción [...].
49 Este artículo ha sido modificado por la Ley Nº 29214 y complementado con la Ley Nº
29215 del 23 de abril de 2008. Se ha señalado que la primera ley busca perfeccionar los
requisitos formales para el uso del crédito fiscal; y la segunda establece mecanismos de
control y fiscalización para el correcto empleo del derecho del crédito fiscal. En nuestra
opinión, la interpretación de ambas normas debe realizarse en forma conjunta con preva-
lencia del contenido normativo de la segunda, en caso pudiera existir alguna antinomia.

3.1. La posesión del comprobante de pago

La posesión del comprobante de pago justificativo de la adquisición y la dis-
criminación del IGV es pertinente a fin de acreditar la existencia del derecho
al crédito fiscal. Sobre el particular, la Ley del IGV dispone que, para ejercer
el derecho al crédito fiscal, el comprobante de pago debe cumplir con las si-
guientes exigencias:
a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de
pago.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y
número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al con-
trastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso
público de la Administración Tributaria y que, de acuerdo con la informa-
ción obtenida, el emisor haya estado habilitado para emitirlos en la fecha
de su emisión50.
Además, en el artículo 1º de la Ley Nº 29215 se establece que los com-
probantes de pago deben haber sido emitidos de conformidad con las dispo-
siciones de la materia. Asimismo, se establece que se debe consignar como
información mínima los siguientes datos51:
50 Anteriormente a la modificación, este inciso establecía: “que los comprobantes de pago

hayan sido emitidos de conformidad con las disposiciones de la materia”. La norma no
define qué se entiende por emisor habilitado para emitir comprobantes de pago. Por ello,
entendemos que podría comprender el emisor incluido en el Régimen Único Simplificado
o el emisor no habido.
51 Véase, al respecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05704-1-2003 de fecha 7 de octu-
bre de 2003, donde el tribunal señala que, si bien la verificación de la correcta emisión del
comprobante de pago corresponde al adquiriente, este requisito debe verificarse de forma
razonable por la Administración, y solo se debe exigir aquellas que se puedan verificar al
momento de la operación. Así, el Tribunal señala:
Que, de acuerdo a las normas expuestas, los comprobantes de pago emitidos por sujetos
dados de baja en el RUC han sido emitidos sin autorización, toda vez que, para contar con
tal autorización para emitir comprobante de pago, debe estar vigente el RUC.
Que en el contexto del marco legal expuesto ya no resulta aplicable la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal invocada por el recurrente en el sentido de que no existe ley ni norma algu-
na que obligue al comprador a verificar que el RUC del emisor del comprobante de pago
sea válido.
Que, sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha cambiado su criterio expresado en la Resolu-
ción Nº 032-4-97 del 7 de enero de 1997, según el cual debe existir una forma razonable
de efectuar la verificación, siendo que este criterio tampoco ha sido modificado ni expresa
ni tácitamente por las normas citadas [...].
Que efectivamente se debe indicar que mientras es posible que el receptor de los com-
probantes de pago pueda verificar si estos cumplen con las características y requisitos
mínimos que son evidentes de una constatación visual de dichos documentos, no ocurre lo
mismo con la situación de baja del emisor de los comprobantes, la que no fluye de ningún
dato consignado en el comprobante y que, en todo caso, requiere una comprobación adi-
cional con información que no necesariamente es de acceso al comprador en el momento
de realización de la operación, lo que, por un lado, dificulta el tráfico comercial y, de otro,

– Nombre, denominación o razón social del emisor y el adquirente o usua-

rio y número de RUC.
– Numeración, serie y fecha de emisión de la factura.
– Descripción y cantidad del bien, servicio.
– Precio unitario, valor de venta e importe total.
Estos datos mínimos también eran exigibles por la Ley anterior. La única
diferencia es que estaban regulados en el Reglamento de Comprobantes de
Pago y ahora lo están directamente en la Ley del IGV, con lo cual se les otorga
rango legal.
Adicionalmente, se establece con carácter de excepción que se podrá
deducir el crédito fiscal aun cuando la información descrita se haya consigna-
do de forma errónea (anteriormente esto no se podía), siempre que se acredi-
te objetiva y fehacientemente dicha información.
Como puede apreciarse, nuestra legislación regula el nacimiento del de-
recho y luego el ejercicio de tal derecho. Para ello, el contribuyente debe estar
en posesión de la factura con discriminación del IGV que sea justificativa de
su adquisición, además de contener información mínima establecida. Nóte-
se que el artículo en mención no establece que los requisitos formales sean
constitutivos del derecho al crédito fiscal, ni que su inobservancia implique la
pérdida del referido derecho52.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1580-5-2009 de fecha
3 de marzo de 2009, precedente de observancia obligatoria, ha interpretado
que el comprobante de pago debe cumplir con todos los requisitos y caracte-
rísticas del Reglamento de Comprobantes de Pago establecidos en los artícu-
los 8º y 9º, respectivamente, y no solo con los requisitos mínimos establecidos
en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, interpretación que se ve reforzada por la
norma que dispone que en el caso de comprobantes de pago no fidedignos o
impone al adquirente obligaciones excesivas y poco razonables para que controle por
cada operación comercial que realice si su proveedor continúa inscrito en los Registros de
la Administración.
Que la finalidad de los requisitos formales que la Ley del IGV prevé como imprescindibles
para utilizar el crédito fiscal es que el adquirente exija un comprobante de pago emitido co-
rrectamente, que permita controlar el cumplimiento de las obligaciones por el transferente
o prestador del servicio.
Que de lo expuesto resulta que si bien la verificación de la correcta emisión del compro-
bante de pago corresponde al adquirente, ello solamente puede exigírsele en la medida
en que el incumplimiento del emisor sea verificable por dicho adquiriente en el momento
de efectuar la operación.
52 Del mismo parecer es Rodríguez Dueñas (2000: 175), cuando señala que: “en cuanto a
los requisitos formales que se encuentran contenidos en el artículo 19º de la Ley del IGV,
debemos señalar que, en nuestra opinión, no son requisitos constitutivos del crédito fiscal,
sino requisitos procedimentales o de validación para hacer efectivo el ejercicio del derecho
al crédito fiscal y que se encuentran estrechamente vinculados con elementos que permi-
ten evidenciar la realización de la adquisición.

que incumplan los requisitos legales o reglamentarios o que no cumplan con

los requisitos legales del artículo 1º de la Ley Nº 29215, no se pierde el cré-
dito fiscal si el pago se efectúa a través de medios de pago y se cumplan los
requisitos del Reglamento establecidos a este efecto.
No compartimos el criterio del Tribunal Fiscal, porque entendemos que la
Ley Nº 29214 y Nº 29215 apuntan a regular requisitos mínimos para ejercer el
derecho al crédito fiscal distinto a los otros requisitos que solo tendrían efectos
formales y no sustantivos en el ejercicio del derecho al crédito fiscal.
Evidentemente, la discriminación del tributo en la factura permite al con-
tribuyente el registro y el manejo de una ordenada contabilidad. Del mismo
modo, facilita sus labores de fiscalización y control a la Administración, como
lo explica Blanco (2004: 202), al precisar que:
La razón de ello radica [...] en razones de eficacia. Así, por una parte, la docu-
mentación de las operaciones y, particularmente, el reflejo en dicha documen-
tación de la discriminación del IVA es un elemento que facilita notablemente la
liquidación de la obligación por parte de los contribuyentes. Por añadidura, esa
facilidad de la autoliquidación implica también una mayor sencillez en el control
administrativo del tributo, con lo cual la suma de ambos efectos se traduce en
una mayor operatividad real de las normas jurídicas que regulan el gravamen.
En una interpretación razonada de esta regulación en el marco cons-

titucional antes expuesto, la posesión de factura justificativa viene a ser un
requisito necesario para probar el derecho al crédito fiscal y, naturalmente,
para ejercerlo. Esta es la forma jurídica a través de la cual tiene existencia el
derecho, es decir, es la forma procesal del derecho al crédito fiscal53.
3.2. Anotación de los comprobantes de pago

El deber de anotación en el Registro de Compras no añade ningún dato pro-
cesal (o de prueba) a los que ya están contenidos en el propio comprobante
de pago. Dado que en este registro se hace una discriminación de datos del
comprobante para un control más eficaz y ordenado por parte del Estado. Sin
embargo, no se añade nada relevante en relación con la existencia del dere-
cho ya constituido al cumplirse los requisitos sustanciales54.
53 En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 745-5-2001, de fecha 10 de agosto

de 2001, precisa que:
[...] las boletas de venta no permiten ejercer el derecho al crédito fiscal ni podrían sustentar
gasto o costo para efecto tributario [...].
Que en relación con el crédito fiscal sustentado con boletas de venta, reiterada jurispru-
dencia de este Tribunal, como las Resoluciones Nº 201-1-97 de 17 de enero de 1997 y
888-5-97 del 14 de mayo de 1997, ha confirmado los reparos al crédito fiscal sustentado
con dichos comprobantes de pago, al amparo de lo dispuesto en el Reglamento de Com-
probantes de Pago.
54 Cabe señalar que, respecto a este supuesto, el Tribunal Fiscal, en numerosas ocasiones,
se ha mostrado flexible ante este requisito si se demuestra la fehaciencia de las opera-

Por esta razón, el deber formal de anotación en el Registro de Compras

es un deber de segundo grado. Su función jurídica esencial es exteriorizar
el ejercicio del crédito fiscal previamente adquirido y probado a través de la
posesión de la factura justificativa de tal derecho. En otros ordenamientos, el
ejercicio del crédito fiscal se efectúa simplemente a través de la declaración
determinativa en el período fiscal que corresponda.
En nuestra Ley del IGV, la anotación en el Registro de Compras exterio-
riza el ejercicio del derecho al crédito fiscal, siempre que esta se lleve a cabo
dentro del plazo señalado. Nótese, y ello es innegable, que la anotación está
supeditada a un plazo de ejercicio, lo cual es indicativo de que su función no
es probatoria de la existencia del derecho, sino de exteriorización del ejercicio
del derecho55.
Por esta razón, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en las Resoluciones
Nº 8308-3-2001, de fecha 5 de octubre de 2001 y Nº 513-5-2001, de fecha
23 de mayo de 2001, han señalado que la no anotación de las facturas en el
Registro de Compras impide el ejercicio del derecho al crédito fiscal. No obs-
tante, el Tribunal no ha declarado que la anotación defectuosa de las facturas
en el Registro de Compras origine la imposibilidad de ejercer el derecho.
Entendemos que no se ha producido un fallo de esta naturaleza, porque,
según jurisprudencia del propio Tribunal, los defectos en la factura, documen-
to de prueba de primer grado, no implican el desconocimiento del derecho al
crédito fiscal. De modo que, con igual razonamiento y buen criterio, los defec-
tos en la anotación en el Registro de Compras no pueden impedir el ejercicio
del derecho al crédito fiscal56.
ciones. En este sentido, se pueden citar las Resoluciones Nº 120-5-1999 de fecha 4 de

agosto de 1999, 134-5-1998 de fecha 27 de febrero de 1998, 551-5-2000 de fecha 27 de
julio de 2000, 884-2-1999 de fecha 17 de noviembre de 1999, 2396-4-1996 de fecha 8 de
noviembre de 1996, 352-4-1997 de fecha 31 de marzo de 1997, 2641-2-2002 de fecha 17
de mayo de 2002, entre varias otras.
55 A modo de ejemplo, se puede citar la RTF Nº 605-3-2000, de fecha 20 de julio de 2000,
que precisa:
[...] en lo concerniente a los reparos por anotación de los comprobantes de pago fuera del
plazo límite señalado [...], precísese que la RTF Nº 119-4-99, de observancia obligatoria,
ha dejado establecido que dicha circunstancia no acarrea la pérdida del derecho a utilizar
el crédito fiscal, pues, de lo contrario, el Reglamento estaría transgrediendo los límites de
la Ley al agregar un requisito no previsto [...].
56 En este sentido, se puede citar la RTF Nº 024-3-1998, de fecha 13 de enero de 1998, la
cual precisa que:
[...] carece de sustento el argumento de la recurrente al pretender desconocer el requisito
formal para ejercer el derecho al crédito fiscal, establecido en una norma con rango de ley;
por tanto, en este extremo, el reparo al crédito fiscal debe ser mantenido, más aún si se
toma en cuenta que no se acredita en el expediente, que los libros auxiliares de compras
se llevan en hojas móviles o pre-impresas, denominados subdiarios, sin perjuicio de que
dicho crédito lo pueda ejercer en otro mes y en la oportunidad que registre sus facturas de
compra.

3.2.1. La anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras

Dispone la Ley Nº 29214 que para ejercer el derecho al crédito fiscal los com-
probantes de pago deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto
del impuesto en su Registro de Compras. El mencionado registro deberá estar
legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
La anotación en cualquier momento, prevista en la Ley Nº 29214, habría
sido precisada57 en su comando normativo por el artículo 2º de la Ley Nº
29215. Este señala literalmente:
Los comprobantes de pago y documentos [...] deberán haber sido anotados por
el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan
al mes de su emisión o pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corres-
ponda a los 12 meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corres-
ponde la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.
Conforme a esta norma se habría precisado el comando normativo de la

Ley Nº 29214 en dos aspectos: a) en el momento de ejercicio del crédito fiscal,
que no se realizaría en el mes de la adquisición, sino en el mes de emisión
del comprobante de pago o en el mes de pago del impuesto o los doce meses
siguientes y b) en relación con la oportunidad de anotación de los compro-
bantes de pago, que ya no sería “en cualquier momento”, sino en el mes de
emisión del comprobante de pago o los 12 meses siguientes.
Opinamos que el primer aspecto sí habría sido precisado o sustituido
por la Ley Nº 29215. Sin embargo, es más discutible el segundo, respecto del
cual podría sostenerse que la anotación sigue siendo libre, aunque el crédito
fiscal se deba ejercer en el mes de emisión del comprobante de pago o en los
12 meses siguientes. Entendemos que el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº
1580-5-2009 ha tomado la opción que la anotación también es obligatoria en
el plazo antes mencionado. En efecto, señala el Tribunal Fiscal:
En consecuencia, se aprecia de la citada regulación que el ejercicio del crédito
fiscal y la anotación no son actos que puedan hacerse en forma separada, sino
que por el contrario, las normas han previsto que el ejercicio del derecho al cré-
dito fiscal debe hacerse en el período al que corresponda la hoja en la que el
comprobante o documento hubiese sido anotado.
Además el Tribunal señala que:

El deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a
los plazos previsto por el artículo 2º de la Ley Nº 29215 [... ] y que el derecho al
crédito fiscal debe ser ejercido en el período en que se anotó dicho comprobante
o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho.
57 No usamos el verbo “habría sido modificada” porque ello supone la vigencia de una nor-
ma anterior que es modificada en su contenido normativo por una norma posterior. En su
lugar, usamos el verbo “habría sido precisada” en su comando normativo por la segunda
norma.

En suma, la anotación se hace en el mes de emisión del documento o del

pago o dentro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del crédito fiscal “en el
período en que se efectuó la anotación”.
Ahora bien, si concordamos este criterio con el de la legalización que
hemos reseñado anteriormente, la legalización no determina la pérdida del
crédito fiscal aun cuando sea extemporánea, de lo cual podemos concluir o
que la anotación dentro del plazo de ley puede efectuarse sin necesidad de
la legalización del Registro de Compras o una vez legalizado el Registro de
Compras se puede anotar el comprobante dentro del período de ley (mes de
emisión o 12 meses siguientes), aun cuando la legalización fuese posterior.
3.2.2. Los defectos formales en relación con el Registro de Compras

Una norma plausible que restablece la razonabilidad en la interpretación de
las normas, en el sentido de que la sustancia prevalece sobre las formalida-
des, es la consagrada en la Ley Nº 29214. Esta Ley dispone que el incumpli-
miento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso, de estos deberes formales
relacionados con el Registro de Compras no implica la pérdida del derecho, el
que se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición sin perjuicio
de la configuración de las infracciones que resulten aplicables.
Tal como hemos indicado en el apartado anterior, el comando normativo
del momento en que se ejerce el derecho al crédito fiscal previsto en la Ley
Nº 29214 ha sido precisado por la Ley Nº 29215. Esta dispone que el ejercicio
del derecho se dé en el mes de emisión del comprobante de pago o dentro de
los 12 meses siguientes.
Agrega la norma que el Registro debe estar legalizado antes de su uso
y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Y el Reglamento de la Ley
del IGV tiene una serie de requisitos mínimos del Registro de Compras (ar-
tículo 10º, numeral 1, apartado II), desde el inciso a) hasta el inciso r), que
dan como resultado 18 columnas de información mínima, todas las cuales se
deben registrar.
La legalización del Registro de Compras ya no será más un requisito
sin el cual no se pueda ejercer el derecho al crédito fiscal58. Su cumplimiento
parcial, tardío o defectuoso no determina la pérdida del crédito fiscal, ni tam-
poco su diferimiento, porque el crédito fiscal se debe ejercer en el período de
emisión del comprobante de pago o en el mes de pago del impuesto o dentro
de los doce meses siguientes. Esta idea es corroborada por la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009.
Sí es importante destacar que el artículo 2º de la Ley Nº 29215 señala
que, el plazo durante el cual puede ejercerse el derecho al crédito fiscal no le
58 Durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 929 la ausencia de legalización determina-

ba la pérdida del derecho al crédito fiscal y a partir del Decreto Legislativo Nº 980 determi-
naba su diferimiento hasta el momento en que se legalizaba el Registro de Compras.

es aplicable la norma de la prevalencia de la sustancia sobre la forma. Esto

significa que, si el contribuyente no puede ejercer el derecho al crédito fiscal
dentro del plazo previsto en la Ley, perderá su derecho al crédito fiscal.
Con todo, lo importante es que la propia jurisprudencia del Tribunal Fiscal
había morigerado la exigencia estricta de la sustentación formal del crédito fis-
cal mediante cada uno de los requisitos y características de los comprobantes
de pago. Entonces se aceptaba la deducción del crédito fiscal con copia de la
factura original, si al tiempo de la anotación se prueba que se dispuso de dicha
factura59, o de aquellos comprobantes de pago con distintos errores formales
basado en el principio de realidad económica60 y al modelo de imposición
plasmado en la Ley del IGV61. Ello, porque el desconocimiento del derecho
a la deducción por causas formales comporta la acumulación del impuesto
(aplicación de impuesto sobre impuesto).
Si en relación con la prueba tasada de primer grado la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal ha sostenido como criterio uniforme que los defectos formales
del comprobante de pago no impiden la probanza del derecho, con mayor
razón debe admitirse que cualquier defecto en el deber formal de anotación
en el Registro de Compras no puede implicar el desconocimiento del crédito
fiscal. Esto implicaría que un defecto en la prueba de segundo grado tendría
mayor eficacia que un defecto en la prueba de primer grado, lo cual es contra-
rio a la razón y naturaleza de las cosas.
Adicionalmente, si la exigencia legal de que “el registro de compras
reúna los requisitos previstos en el Reglamento” se interpretará como nece-
sario para el ejercicio del derecho al crédito fiscal —de modo que no sería
posible su deducción en caso de que no se cumpliera con cada uno de los 18
requisitos mínimos del Reglamento—, el derecho a la prueba y, por lo tanto, la
tutela judicial efectiva, estaría limitada no solo por normas de rango legal, sino
inclusive por normas reglamentarias.
Una interpretación de esta naturaleza vulneraría por completo los princi-
pios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad y, por consiguiente,
el principio de interdicción de la arbitrariedad. La razón es que no sería ade-
cuado a la finalidad de control fiscal que la anotación defectuosa en el Regis-
tro de Compras determine la pérdida del derecho de deducción, a pesar de
59 La RTF Nº 314-1-1997 del 21 de febrero de 1997 y la RTF Nº 380-1-1997 del 14 de marzo

de 1997 permiten el sustento del crédito fiscal con copias de facturas originales.
60 La RTF Nº 2396-4-1996 del 8 de noviembre de 1996 permite el uso del crédito con facturas
emitidas a nombre del titular de la EIRL y no de la EIRL. La RTF Nº 612-5-1997 del 17 de
febrero de 1997 permite la deducción del crédito con facturas en las cuales se consigna
en forma equivocada el RUC.
61 En la RTF Nº 2717-4-96 de fecha 23 de diciembre de 1996 y la RTF Nº 825-4-97 de fecha
27 de agosto de 1997, se precisa acertadamente que el desconocimiento del derecho al
crédito fiscal por aspectos formales terminaría convirtiendo un impuesto concebido como
de valor agregado en un impuesto tipo acumulativo, de modo que se altera su naturaleza.

que el contribuyente disponga de la prueba tasada pertinente y de los medios

complementarios.
Examinada así la situación, se puede concluir que el derecho al crédito
fiscal está supeditado al cumplimiento de requisitos constitutivos (Ley del IGV,
artículo 18º, incisos a) y b), del requisito de prueba tasada (Ley del IGV, artí-
culo 19º, incisos a) y b) y del requisito que determina su ejercicio (Ley del IGV,
artículo 19º, inciso c). Se debe entender que los requisitos del Registro de
Compras, que no están en la Ley sino en norma reglamentaria, son requisitos
complementarios de segundo grado que facilitan el control fiscal. Pero de nin-
guna forma pueden entenderse como condicionantes del ejercicio del derecho
frente a su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
4. El incumplimiento de requisitos formales y la supuesta pérdida

de derechos sustanciales
Los deberes formales son instrumentales ya que permiten un mejor control
fiscal: esa es su finalidad. Si bien el control fiscal y, por esa vía, la lucha contra
el fraude fiscal es un mandato constitucional, bajo este interés superior no
puede justificarse la vulneración de los derechos fundamentales de los contri-
buyentes, el derecho de tutela judicial efectiva y el principio de capacidad con-
tributiva. Estos están comprometidos en la interrelación entre formas legales
y ejercicio de derechos sustanciales en el ámbito tributario.
La proporcionalidad de las formas jurídicas y el crédito fiscal deben eva-
luarse bajo los sub-principios de idoneidad y necesidad de la medida. En vir-
tud del primero, debe examinarse si con las formalidades exigidas se favorece
el fin legítimo perseguido por el Estado y, en el segundo, debe examinarse si
las formalidades fiscales son las únicas medidas posibles, si no existen otros
medios que restrinjan con menor rigor los derechos fundamentales de las per-
sonas62.
62 Al respecto, cabe señalar las siguientes RTF, en las cuales se realiza una interpretación de
la ley conforme a lo señalado.
En la RTF Nº 0055-1-2000, de fecha 21 de enero de 2000, el Tribunal señala:
[...] en cuanto al reparo al crédito fiscal por no estar sustentado con el original de la factura
[...], este Tribunal ha establecido mediante las Resoluciones Nº 2353-4-96 y Nº 1000-4-99
que el extravío del referido documento no conlleva la pérdida del crédito fiscal en aquellos
casos en que la preexistencia del comprobante de pago y la existencia de la operación
resultan comprobables, por lo que en el caso de autos resulta necesario que la Adminis-
tración verifique dicha situación [...].
En la RTF Nº 551-5-2000, de fecha 27 de julio de 2000 se precisa que:
En relación con lo manifestado por la Administración en el sentido de que las facturas
de compra presentadas por la recurrente son apócrifas debido a que fueron emitidas en
imprentas no autorizadas por la SUNAT, cabe señalar que, si bien el Reglamento de Com-
probantes de Pago estableció [...] que solo se consideraran comprobantes de pago a los
documentos impresos en imprentas inscritas en el registro de imprentas, la verificación
del cumplimiento de dicho requisito no se puede exigir al comprador de un bien o de un

Con acierto, Sainz de Bujanda (1985: 219) señala que en esta relación
entre interés fiscal y derechos fundamentales:
La Administración propende, a medida que aumenta su poder, a desconocer los
derechos de la persona individual, sacrificándolos en aras de un llamado interés
“superior” [...] misión de los juristas es luchar sin tregua para que las metas del
bien común no se manipulen y tergiversen con el propósito de justificar la lesión
o el despojo de los intereses individuales legítimos. Ordénese, por tanto, la ley
hacia la consecución del bien común [...], pero sin olvido de su función de garan-
tía. Trasladado al campo financiero: organícese un justo sistema de imposición
y postúlese una justa asignación de los gastos públicos; mas no se debiliten los
resortes que garantizan los derechos de la persona individual —de cada contri-
buyente— en el marco de las relaciones intersubjetivas con la Hacienda Pública.
En este sentido, “deben desecharse acciones de los poderes públicos

que impongan medidas desproporcionadas o incongruentes con la finalidad
que persigan o contrarias a la naturaleza de las cosas” (Sánchez Pedroche
2004: 331).
En el ámbito del IGV, la posesión de factura es un documento de “prueba
tasada” sin el cual no es posible ejercer el derecho al crédito fiscal, inclusive
por encima del valor probatorio de un documento público. La factura viene a
ser la piedra angular sobre la cual se estructura el control fiscal. Por ello, se
puede afirmar que “sin factura no solo no es posible el control fiscal, sino que
no es posible el ejercicio del derecho, lo que equivale a su inexistencia”. Sin
embargo, también es cierto que la posesión de la factura tampoco garantiza
el derecho de deducción, pero sí, al menos, la posibilidad de deducirlo si se
acompaña con los medios probatorios complementarios pertinentes. Es esta
la razón por la cual es innegable que la factura es documento de prueba nece-
sario, aunque no suficiente, para ejercer el derecho al crédito fiscal.
El deber formal de anotación en el Registro de Compras, tal como ya
señalamos, es uno de segundo grado, que no añade nada a lo ya contenido
en la factura, documento de prueba de primer grado. Por ello, no resultaría
proporcional ni ajustado a la naturaleza de las cosas que el incumplimiento de
una forma de segundo grado determine la pérdida del derecho de deducción,
aun cuando el contribuyente posea en forma completa la factura, esto es,
haya probado la existencia del derecho al crédito fiscal63.
Esta situación podría conducir a que el contribuyente disponga de la
factura como documento necesario y de las pruebas complementarias sufi-
cientes para acreditar la realidad de la operación y, sin embargo, no tenga el
derecho de deducción por no haber cumplido estrictamente con cualquiera de
servicio, por lo que tal circunstancia no podría acarrear la pérdida del crédito fiscal, en
caso se compruebe que el proveedor efectivamente emitió los comprobantes de pago que
sustentan el crédito fiscal reparado.
63 Las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 han recogido esta idea, corrigiendo la situación existente
hasta el 23 de abril de 2009, fecha de publicación de ambas leyes.

los requisitos previstos en la normativa, como podrían ser: tipo de comproban-

te de pago o documento, de acuerdo a la codificación de la Administración,
número de RUC del proveedor, cuando corresponda, nombre, razón social o
denominación del proveedor, etc.
Si tal fuera la situación, el incumplimiento de deberes formales de segun-
do grado implicaría el desconocimiento de derecho al crédito fiscal sin ningu-
na justificación constitucional que la ampare, tan solo la sacralización o culto
a la formalidad jurídica sin explicación razonada, razonable ni acorde con los
principios constitucionales64.
En relación, Sánchez Pedroche (2004: 382) comenta que:
El adecuado respeto a los principios de capacidad económica y tutela judicial
efectiva exigen que el contribuyente no vea cercenada sus posibilidades de pro-
bar la realidad acaecida y el resto de circunstancias concurrentes, sin perjuicio,
claro está, de que la vulneración de las obligaciones formales contables o tribu-
tarias o la emisión de documentos incorrectos o defectuosos lo hagan acreedor
de las sanciones correspondientes atemperadas, en su caso, por el principio de
proporcionalidad en función de las circunstancias concurrentes. Si desatende-
mos estas consideraciones y la Administración Tributaria interpreta incorrecta-
mente la normativa vigente, el resultado es un castigo patrimonial, una verdadera
sanción que surge del incremento de la base imponible y que implica el aumento
de la cuota del impuesto con menoscabo del principio de capacidad económica
consagrado en el artículo 31 de la CE.
La pérdida del derecho de deducción, como sanción inherente a la no

presentación o no inclusión en la declaración, debe estar regulada concre-
ta y expresamente en la Ley, respetándose los principios de razonabilidad
y proporcionalidad de las sanciones. Por lo cual, es rechazable que por vía
reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones forma-
les meramente informativas, con la pérdida de un derecho. De admitirse la
pérdida del derecho de deducción sería un supuesto de sanción encubierta o
impropia65.
64 En este sentido es importante recordar la RTF Nº 352-4-1997 de fecha 31 de marzo de

1997, respecto de unos reparos formulados por la administración al crédito fiscal del
contribuyente, basados en que las facturas o comprobantes de pago no cumplían con un
requisito formal, que consistía en que estas no tenían las medidas mínimas reguladas en
la ley.
Que debe considerarse que la exigencia por la cual las facturas deben tener unas dimen-
siones mínimas de 14 cm por 21 cm [...], constituye un requisito formal cuya inobservancia
no puede acarrear el desconocimiento del crédito fiscal, pues de por medio no está un re-
quisito de fondo que implique la inexistencia de la operación que genera el crédito o impro-
cedencia del citado crédito, sino las medidas mínimas que deben tener los comprobantes
de pago y cuyo incumplimiento debe ser asumido, en su caso, por la empresa emitente, al
haber sido esta la que en todo caso habría incurrido en una infracción de tipo formal.
65 Véase el Considerando Séptimo del Tribunal Supremo español en Sentencia del 20 de
octubre de 1998 en la que se pronuncia sobre la influencia de las formalidades jurídicas
en la pérdida de derechos sustantivos.

Si, por un momento, se interpretara la norma de esta forma, el incumpli-

miento o cumplimiento defectuoso del deber formal de anotación determinaría
la pérdida del derecho de crédito fiscal. Esto, a su vez, vulneraría el principio
de proporcionalidad de las sanciones, porque frente a un mismo incumpli-
miento formal se derivarían sanciones de distinta cuantía dependiendo de la
situación particular de cada contribuyente, además de imponerse las sancio-
nes propiamente dichas.
En conclusión, no podría ni debería interpretarse —de ningún modo—
que el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso de los deberes formales
generen la pérdida del derecho al crédito fiscal.
5. La jurisprudencia comunitaria andina frente al incumplimiento

de deberes formales y su deducción como crédito fiscal
La interpretación recta y razonada de los requisitos formales está reflejada
en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina. Esta ha
interpretado que el derecho de devolución del IVA de compras para los expor-
tadores andinos debe efectuarse en forma obligatoria por los Estados en caso
de comprobarse la realidad de las compras y el pago del IVA correspondiente,
aun cuando las facturas tuvieran defectos formales.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina ha señalado que la de-
volución del IVA se encuentra supeditada a la demostración del cumplimiento
de los requisitos contemplados en el artículo 4º de la Decisión Nº 388. Dicha
devolución se realizará teniendo en cuenta que “Los Países Miembros adop-
tarán sistemas de control y de comprobación de la documentación sustenta-
toria que les permita asegurar que la exención, devolución, compensación,
reembolso o suspensión de los impuestos indirectos se realice conforme a lo
dispuesto en la Decisión 388 (artículo 6º de la Decisión Nº 388)”66.
Como un complemento al criterio jurisprudencial andino antes indicado,
otra Sentencia67 ha declarado que:
[...] la potestad del legislador de regular, a través de normas internas, y en el
ámbito de su competencia los asuntos que expresamente se contemplan en la
Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, no podrá ser ejercido de
modo tal que signifique la introducción de restricciones adicionales al ejercicio de
los derechos y facultades consagrados por la norma comunitaria68.
En conclusión, es claro que, para el Tribunal de Justicia de la Comunidad

Andina, un defecto en los deberes formales, inclusive en aquellos que tienen
la finalidad de probar la existencia del derecho al crédito fiscal, no puede ser
66 Sentencia del 19 de julio de 2006, expedida bajo el Proceso Nº 114-IP-2006.

67 Sentencia del 1 de diciembre de 2005, expedida bajo el Proceso Nº 112-IP-2005.
68 Véase la Sentencia del 5 de julio de 2006, expedida bajo el Proceso Nº 50-IP-2006 que se
ha pronunciado en igual sentido.

entendido como una causal de pérdida o impedimento del ejercicio del dere-
cho al crédito fiscal.
6. La jurisprudencia comunitaria europea frente al incumplimiento

de deberes formales y su influencia en el derecho de deducción
En el ámbito de la Unión Europea, cuna del IVA, se reconoce la legitimidad de los
Estados para luchar contra el fraude fiscal dentro de los márgenes del principio
de proporcionalidad. Como lo indica el Tribunal de Justicia de la Unión Europea:
Las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con
arreglo al artículo 22º, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar
la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude, no deben ir más allá de lo
necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser uti-
lizados de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA,
que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecida
por la legislación comunitaria de la materia (véase, en este sentido, la sentencia
del 18 de diciembre de 1997, Molenheide, apartado 47)69.
Así, la normativa nacional debe asegurar la exacta percepción del im-

puesto y evitar el fraude, pero de ninguna manera se puede ir más allá de
lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En este sentido, el Tribunal de
Justicia ha señalado que:
[...] se permite a los Estado miembros subordinar el ejercicio del derecho a la
deducción a la tenencia de una factura que contenga obligatoriamente determina-
das indicaciones necesarias para garantizar la percepción del Impuesto sobre el
Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Dichas indicaciones no de-
berán, por su número o carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesi-
vamente difícil el ejercicio del derecho de deducción70 (las cursivas son nuestras).
En definitiva, lo medular es asegurar la percepción del impuesto y evitar

el fraude fiscal. Así, la finalidad de los requisitos formales en el IGV consiste
en que estos deben ser adecuados y proporcionales a dicha finalidad, sin que
sea posible que se impongan formalidades que cuestionen sistemáticamente
el derecho a la deducción o que, por su complejidad técnica, hagan imposible
o excesivamente difícil ejercer este derecho. En otras palabras, la forma no
puede prevalecer sobre su finalidad.
7. El crédito fiscal como derecho de configuración legal y no cons-

titucional en la Sentencia del Tribunal Constitucional
A efectos de determinar la naturaleza de los deberes formales y su configura-
ción constitucional es importante rescatar lo señalado por el Tribunal Constitu-
69 Sentencia del 21 de marzo de 2000, asunto Gabalfrisa contra la Agencia Estatal de la

Administración Tributaria de España.
70 Sentencia del 14 de julio de 1988, asunto Lea Jeunehommme contra el Estado belga.

cional (Expediente Nº 0929-2006-PA/TC), el 4 de abril de 2007, en el proceso

de agravio constitucional interpuesto contra una sentencia de la Segunda Sala
Civil de la Corte Superior de Justicia del Cusco. En ella, se declaraba infunda-
do un proceso de amparo contra la Sunat, proceso en el que el demandante
pretendía que se declare inaplicable el artículo 19º, inciso c) de la Ley del IGV,
por cuanto consideraba que se violaban sus derechos constitucionales relati-
vos a la propiedad y al principio de no confiscatoriedad de los tributos.
La demandante buscaba, con el proceso constitucional, que el Tribunal
Constitucional reconozca el derecho al crédito fiscal, que el contribuyente con-
sideraba que podía ejercer, pese a no cumplir con uno de los requisitos for-
males establecidos en el inciso c) del artículo 19º. De este modo, el Tribunal
Constitucional planteó la controversia del modo siguiente:
[...] conforme se advierte del petitorio de la demanda, la recurrente considera que
la vulneración de su derecho de propiedad se produce por el desconocimiento
por parte de la Sunat del crédito fiscal consignado en su declaración jurada, no
obstante que el reparo en este extremo es resultado del incumplimiento de uno
de los requisitos formales para acceder a dicho crédito, cual es que haya sido
anotado previa y oportunamente en su Registro de Compras.
En otras palabras, lo que la recurrente pretende es que la Administración

Tributaria le reconozca su derecho al crédito fiscal por un monto determinado,
con el inconveniente que no ha cumplido con los requisitos formales para
ejercer el crédito fiscal.
Así, el Tribunal Constitucional resuelve que “[...] el uso del crédito fiscal
constituye un derecho de configuración legal, el cual se origina una vez que el
contribuyente ha cumplido los requisitos formales y sustanciales establecidos
en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas [...]”.
El Tribunal Constitucional declara que el derecho al crédito fiscal es un
derecho de rango legal y no constitucional. “Su origen está en una norma con
rango de ley que no guarda una relación directa con el contenido constitucio-
nalmente protegido del derecho a la propiedad”. Por lo cual, el Tribunal Cons-
titucional concluye que “[...] los procesos constitucionales solo están habilita-
dos para proteger derechos de origen constitucional, mas no de origen legal”.
Un “derecho de configuración legal” se constituye o nace con los requi-
sitos establecidos en la ley. Así el derecho al crédito fiscal nace con el cum-
plimiento de los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º y se
ejercita con el cumplimiento de los requisitos formales previstos en el artículo
19º de la Ley del IGV, normas de rango legal.
No obstante, el Tribunal Constitucional pierde de vista que el ejercicio del
derecho al crédito fiscal está sometido a una serie de requisitos procesales
que, conforme a la interpretación de los órganos administrativos encargados
de resolver los conflictos en materia tributaria, determinaban la pérdida del
derecho, lo que constituye una violación del derecho a la tutela judicial efecti-

va. La causa es que una forma procesal determinaba la pérdida del derecho
al crédito fiscal, a pesar de que este se encontraba plenamente acreditado.
Esto significa que el crédito fiscal tiene relevancia constitucional en los as-
pectos procesales que la regulan. Ello, porque todo derecho debe ser probado
y, en este particular caso, tal derecho de prueba está limitado a las formalida-
des establecidas en la Ley del IGV. Limitaciones y formalidades que no son
proporcionales ni adecuadas a los fines de que pretende conseguir la norma.
8. Los requisitos formales desde la vigencia de la Ley Nº 29214 y Nº

29215 y su vigencia retroactiva
La regulación de dos normas con finalidades distintas para regular la misma
materia genera una serie de problemas de interpretación. Sin embargo, es
destacable que se haya establecido como principio que el incumplimiento o
el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los requisitos formales no de-
termina la pérdida del derecho al crédito. De esta forma, se da prevalencia al
fondo sobre la forma, lo que se encuentra conforme a la finalidad del impuesto
(neutralidad) y al derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente, según
lo expuesto en este capítulo.
La expedición de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215, con contenido aplica-
ble a casos anteriores, se juzgó necesaria por la lamentable interpretación
que puede asumir la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal, al cercenar
derechos fundamentales de las personas y desconocer que la finalidad de las
formalidades es asegurar la percepción del impuesto y evitar el fraude fiscal, y
no aplicarlas más allá de su propia finalidad o por encima de su propia razón
de ser, porque caeríamos en un culto ciego a la formalidad.
Tal como sostiene García Novoa (2000: 192):
La esencia de las normas interpretativas estaría precisamente en su contenido
meramente declarativo, que excluiría cualquier tipo de innovación del ordena-
miento jurídico, de tal forma que su única finalidad sería poner de manifiesto el
contenido real de la antigua Ley y, en consecuencia, desarrollar en su esfera
de validez temporal toda la eficacia del que habría sido capaz si se la hubiera
conceptuado justamente desde el primer momento. Aquí no habrá más que una
retroactividad meramente aparente, porque la norma vigente será la norma in-
terpretada, mientras la norma interpretativa, cuya funcionalidad sería meramente
didáctica o aclaratoria, se convertiría en una adherencia a aquella.
En el plano doctrinal, conviene destacar que el fundamento de la no re-

troactividad de las normas jurídicas descansa en la seguridad y en el principio
de confianza legítima del ciudadano. Esto nos dice que a determinada rela-
ción jurídica o situación jurídica se enlaza la consecuencia jurídica en vigor al
momento de la conclusión o acaecimiento de la relación o situación jurídica.
La norma interpretativa bajo ninguna circunstancia tiene efecto retroacti-
vo. Se limita, con efecto declarativo, a aclarar la consecuencia jurídica que se

enlaza al hecho jurídico, relación jurídica o situación jurídica acaecida bajo la

vigencia de la norma anterior y cuyo contenido normativo se desprendía del
imperio de la norma anterior.
Asimismo, es importante señalar que, según la reciente Sentencia del
Tribunal Constitucional del 16 de mayo de 2007, toda norma interpretativa
debe contener tres criterios fundamentales a efectos de ser considerada como
tal (Considerando 23 de la citada Sentencia, basada, a su vez, en una Senten-
cia de la Corte Constitucional de Colombia - Sentencia C-245/05):
– Debe referirse expresamente a una norma legal anterior.
– Debe fijar el sentido de dicha norma anterior; enunciar uno de los múlti-
ples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa a ser
el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones.
– No debe agregarle a la norma un contenido que no estuviera comprendi-
do dentro de su ámbito material.
Las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 vienen a aclarar, precisamente, que la
interpretación plausible y constitucional que debe imponerse en relación con
el artículo 19º, inciso c) de la Ley del IGV y el cumplimiento de los requisitos
previstos en el Reglamento de la Ley, es que el incumplimiento o cumplimien-
to defectuoso de estos requisitos no implica la pérdida del derecho al crédito
fiscal.
Y tal como señala la doctrina, “la interpretación auténtica a través de
normas con rango de Ley y la consiguiente admisión de su eficacia retroactiva
solo debe ser posible cuando realmente nos encontremos ante una norma
confusa o, incluso, como ha señalado la doctrina alemana, ante una disposi-
ción arbitraria” (García Novoa 2000: 193).
Esta viene a ser una interpretación plausible que debe aplicarse confor-
me a una interpretación recta y razonada de la Constitución, que fluye de la
actual regulación prevista en el artículo 19º, incisos a) y b), así como de lo
previsto en el inciso c) de dicho artículo y su finalidad, así como de lo previsto
en el artículo 10º, apartado II del Reglamento y su finalidad.
En consecuencia, la aplicación de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 a las
fiscalizaciones en curso, o a los procedimientos en trámite, no genera un efecto
retroactivo. La interpretación constitucional de las indicadas normas no añade
nada que no esté comprendido dentro del ámbito material de aquellas que re-
gulan el ejercicio del crédito fiscal en la Ley del IGV y su Reglamento anterior.
La aplicación de las Leyes Nº 29214 y Nº 29215 a las consecuencias de
las relaciones y situaciones jurídicas existentes conforme lo dispone la Cons-
titución (artículo 103º), se sustenta en el hecho de que, por las relaciones jurí-
dicas anteriores a su vigencia, los requisitos referidos al Registro de Compras
y otros requisitos formales no son condiciones que invalidaban o impedían el
ejercicio del crédito fiscal. Así, podía concluirse que las Leyes Nº 29214 y Nº

29215 se aplican a los hechos anteriores a su vigencia con el mismo conteni-

do normativo que la legislación tributaria anterior lo disponía, conforme a una
recta y razonada interpretación de las normas conforme a la Constitución.
9. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de la

Ley Nº 29214 y Nº 29215 a períodos anteriores
El caso sometido a conocimiento del Tribunal Fiscal consiste en que la Ad-
ministración Tributaria había desconocido “el crédito fiscal de abril de 2006 a
marzo de 2007, puesto que los respectivos Registros de Compras habían sido
legalizados recién el 17 de abril de 2007 y que en estos no se habían anotado
las operaciones de febrero y marzo de 2007”.
Según la Resolución Nº 7180-3-2008 de fecha 10 de junio de 2008, el
Tribunal Fiscal declara:
Que de conformidad con la Única Disposición Final de la Ley en mención, lo
dispuesto por esta misma, se aplicará incluso a las fiscalizaciones de la SUNAT
en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite,
sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal, motivo por el cual resulta aplicable
al presente caso.
Agrega el Tribunal:
Que de las normas antes citadas se desprende que el incumplimiento de la le-
galización del Registro de Compras no implicará la pérdida del crédito fiscal ni
su diferimiento a la fecha de su legalización. Que asimismo se desprende que el
incumplimiento de las formalidades relacionadas con el Registro de Compras no
originará la pérdida del ejercicio del derecho al crédito fiscal.
En otro caso, la Administración Tributaria había reparado el crédito fiscal

de enero a diciembre de 2003 porque el contribuyente había legalizado su Re-
gistro de Compras el 29 de noviembre de 2004. Sobre ello, el Tribunal Fiscal
señaló en la Resolución Nº 7121-2-2008 de fecha 6 de junio de 2008:
Que, si bien conforme a las normas vigentes a la fecha en que se efectuó el
reparo se requería la legalización del Registro de Compras como requisito para
ejercer el crédito fiscal, de acuerdo con las normas antes glosadas (Leyes Nº
29214 y Nº 29215) dicho requisito no resulta aplicable, por lo que, teniendo en
cuenta que en el caso de autos, la Administración reparó el íntegro del crédito
fiscal consignado en la declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas
por los períodos de enero a diciembre de 2002. Por la legalización extemporánea
del Registro de Compras, corresponde revocar la apelada en dicho extremo y
levantar el reparo en cuestión.
Opinamos que ambos pronunciamientos se encuentran conformes al

sustento constitucional que hemos expuesto en este capítulo. Las formalida-
des establecidas para el Registro de Compras no podían invalidar el derecho
al crédito fiscal.

Por último, el 3 de marzo de 2009 se ha expedido la Resolución del Tri-

bunal Fiscal Nº 1580-5-2009, jurisprudencia de observancia obligatoria sobre
uso del crédito fiscal según las modificaciones realizadas por las Leyes Nº
29214 y Nº 29215 publicadas el 23 de abril de 2008. Esta resolución ha esta-
blecido los siguientes criterios:
a) La legalización no es requisito formal para ejercer el derecho al crédito
fiscal y esta misma conclusión es extensible para períodos anteriores en
base a la Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la
Ley Nº 29215.
b) La anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras debe
efectuarse en el mes de emisión del comprobante o documento o den-
tro de los 12 meses siguientes y el ejercicio del derecho al crédito fiscal
debe hacerse en el período tributario al que corresponda la hoja donde
se ha anotado el comprobante o documento. En efecto, el Tribunal se-
ñala:
El deber de anotar las operaciones en el registro de compras está sometido a los
plazos previsto por el artículo 2º de la Ley Nº 29215 [...] y que el derecho al cré-
dito fiscal debe ser ejercido en el período en el que se anotó dicho comprobante
o documento, de lo contrario, se perderá el citado derecho.
c) Los comprobantes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito

fiscal deben haberse emitido no solo con los requisitos mínimos estable-
cidos en el artículo 1º de la Ley Nº 29215, sino también con los requisitos
y características previstos en los artículos 8º y 9º del Reglamento de
Comprobantes de Pagos.
d) La regularización del crédito fiscal de períodos anteriores a la entrada en
vigencia de la Ley Nº 29215 es posible siempre que se cumpla la detrac-
ción correspondiente y los otros requisitos previstos en los artículos 18º y
19º de la Ley del IGV.
e) En relación a la regularización del crédito fiscal en función de las Dispo-
siciones Transitorias de la Ley Nº 29215, se ha establecido que la regu-
larización de períodos anteriores prevista en la Primera y Segunda Dis-
posiciones Complementarias, Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215
regula dos supuestos específicos de regularización.
El primero, establece que el incumplimiento o el cumplimiento parcial,
tardío, defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro
de Compras no implica la pérdida del derecho al crédito fiscal (Primera
Disposición Complementaria, Transitoria y Final).
Por su parte, el segundo, regula las normas de ejercicio del crédito fiscal
en base a documentos no anotados, anotados defectuosamente en el
Registro de Compras o emitidos en sustitución de otro anulado (Segunda
Disposición Complementaria, Transitoria y Final).

f) En relación a la anotación tardía del comprobante de pago para períodos

anteriores, se ha previsto que no determina la pérdida del derecho al cré-
dito fiscal aun cuando se hubiera hecho después de los 4 meses en base
a la Primera Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº
29215.
10. Los defectos formales del registro de compras

La Ley Nº 29214 tuvo como finalidad flexibilizar las formalidades exigidas para
el uso del crédito fiscal. Esa finalidad se ha logrado plenamente respecto de
los defectos formales del registro de compras, cuyo acierto mayor es la norma
que dispone que “el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defec-
tuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras no
implicará la pérdida del crédito fiscal”.
En base a esta norma, en especial, la legalización extemporánea no in-
valida el crédito fiscal (como ocurría con el Decreto Legislativo Nº 929) ni lo
difiere (como ocurría con el Decreto Legislativo Nº 981), pero no se ha logrado
avanzar nada en las formalidades del comprobante de pago, que tímidamente
pretendió flexibilizar la Ley Nº 29214 que impuso la carga jurídica de verificar
que el nombre y número de RUC correspondan al emisor del comprobante de
pago y que este se encuentre habilitado para emitirlo, para lo cual, debía con-
trastarse dicha información con los medios de acceso público de la SUNAT.
La Ley Nº 29215 pretendió controlar los excesos de flexibilización de la
Ley Nº 29214, en cuanto al comprobante de pago se refiere, ha logrado im-
poner la absoluta rigidez de este documento, puesto que cualquier defecto,
por menor que fuera, inválida el uso del crédito fiscal, a menos que el usuario
o cliente siga intrincados procedimientos de subsanación que ha regulado el
Reglamento, el Decreto Supremo Nº 137-2011-EF y que comentamos en el
siguiente apartado.
Se aprecia que el espíritu de esta norma está dirigido a invalidar el uso
del crédito fiscal por cualquier defecto del comprobante de pago sin importar
su relevancia, lo que definitivamente no nos parece sea la forma más razo-
nable de utilizar el ius imperium del Estado en las relaciones con sus ciuda-
danos, ausentes están los principios constitucionales de razonabilidad y pro-
porcionalidad como también el principio de buena fe, pareciera que estamos
frente a un Estado absolutista que ante el menor defecto y ritual formal impone
la pena severísima de la pérdida del crédito fiscal.
La razón nos indica que el camino a transitar debería ser distinto, las for-
malidades son necesarias para posibilitar el control fiscal, el Estado no debe
reconocer el crédito fiscal respecto de operaciones que son fraudulentas, ope-
raciones respecto de las cuales el Estado no haya percibido la recaudación
del Impuesto, puesto que estaría generando reembolsos de impuestos que
nunca ingresaron a las arcas del Estado.

Pero de la necesidad de control fiscal razonable no se puede pasar a la

otra orilla, el ritualismo formal absoluto como causa de recaudación tributaria,
si el Estado impone reglas de esta naturaleza incrementa artificialmente su re-
caudación abusando de la confianza de sus ciudadanos, pues aun tratándose
de comprobantes de pago defectuosos, el contribuyente puede acreditar con
todos los medios de prueba a disposición que la operación es real, de modo,
que el Estado no le debería arrebatar su legítimo derecho de reembolso a
través del crédito fiscal. El Estado fiscalizador se convierte en Estado sancio-
nador.
11. Los defectos formales de los comprobantes de pago

La regulación actual sobre los comprobantes de pago no ha flexibilizado las
formalidades de este documento para efectos de sustentar el crédito fiscal,
se ha ratificado la exigibilidad de todos los requisitos y características que
regulan las normas sobre la materia, léase artículos 8º y 9º del Reglamento
de Comprobante de Pago, y se exige una nueva condición que “el emisor se
encuentre habilitado” para emitir los comprobantes de pago que otorgan de-
recho al crédito fiscal.
Como regla general los defectos formales de los comprobantes de pago
invalidan el uso del crédito fiscal. Sin embargo los podemos clasificar en tres
categorías: (i) los requisitos insubsanables; (ii) los requisitos subsanables en
forma libre con cualquier medio de prueba; y, (iii) los requisitos subsanables
a través de la “bancarización especial” regulada en el Reglamento de la Ley
del IGV. Veamos:
a) Requisitos formales insubsanables: Los comprobantes de pago que
omitan los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215: (i) identificación
del emisor y adquirente (denominación y RUC); (ii) descripción y cantidad
del bien, servicio; (iii) monto de la operación (valor unitario e importe to-
tal); y, (iv) identificación del comprobante de pago son insubsanables. En
cambio, si se consignan erróneamente tales requisitos, su subsanación
es posible con cualquier medio de prueba que acredite en forma objetiva
y fehaciente la información correcta.
El Reglamento impide que la omisión de los requisitos del artículo 1º de
la Ley Nº 29215 sea subsanable, lo cual en nuestro entendimiento es
ilegal, puesto que según las Leyes 29214 y 29215 el incumplimiento de
los requisitos y características que regulan las normas sobre la materia,
se subsanan conforme lo dispone el Reglamento, esto es, a través de la
bancarización especial.
Los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº 29215 son requisitos com-
prendidos en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago,
de modo que, una interpretación razonada y concordada de las Leyes
29214 y 29215, nos señala que la consignación errónea de los datos se

podía subsanar con cualquier medio de prueba, mientras que la omisión

de tales requisitos —por tratarse de defectos más graves— debía estar
sujeta a normas de subsanación del Reglamento de la Ley del IGV, esto
es, la bancarización especial. En otras palabras, la omisión de los datos
del artículo 1º de la Ley Nº 29215 debía ser subsanable a través de las
normas de bancarización especial reguladas en el Reglamento del IGV,
mientras que la consignación errónea de dichos datos a través de cual-
quier medio de prueba.
b) Requisitos formales subsanables en forma libre: Los comprobantes
de pago que consignen erróneamente los requisitos referidos a (i) la iden-
tificación del cliente, (ii) descripción y cantidad del bien, y, (iii) monto de la
operación, se pueden subsanar si se exhiben medios de prueba objetivos
y fehacientes. La consignación errónea se produce cuando la informa-
ción no coincide con la operación a la que corresponde. Por ejemplo,
consignación errónea sería si se describe una cantidad menor o mayor a
la realmente comprada, o si no se describe correctamente la operación
con formulaciones genéricas “por consumo”, “transferencia de bien”, etc.
En caso no se logre acreditar la información real y objetiva que corres-
ponde a la operación se perderá el derecho al crédito fiscal y además
se dispone que si los requisitos no acreditados corresponden a la des-
cripción del bien, cantidad y monto de la operación, se considerará un
comprobante de pago con datos falsos. No se regula en esta norma re-
glamentaria el efecto jurídico de considerar al comprobante de pago con
datos falsos, quizá se pueda tomar esta situación como un indicio para
determinar sobre base presunta.
c) Requisitos subsanables con bancarización especial: Los compro-
bantes de pago que no cumplan con los requisitos y características míni-
mos que establecen las normas sobre la materia, entiéndase los artículos
8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago, se puede subsanar si
cumplen con los mecanismos de bancarización especial regulados en el
Reglamento, siempre que el comprobante de pago contenga los requisi-
tos del artículo 1º de la Ley Nº 29215. La bancarización especial regulada
en el Reglamento, dispone que los medios de pago (depósito en cuenta o
cheque no negociable) se deben efectuar por cada comprobante de pago
y dentro de los cuatro (4) meses de su emisión.
12. Emisor habilitado para la emisión de comprobante de pago

El artículo 19º de la Ley del IGV vigente desde 1 de marzo de 2004 hasta el 23
de abril de 2008, señalaba expresamente que los comprobantes de pago emi-
tidos (i) por sujetos que al tiempo de la emisión se les hubiera comunicado su
baja de inscripción en el RUC, o, (ii) que tuvieran la condición de no habidos,
o, (iii) que estuvieran exonerados, o, (iv) incluidos en algún régimen especial

que no lo habilite a emitir comprobantes de pago, no otorgaban derecho al

crédito fiscal.
Esta norma ha sido derogada por el nuevo texto del artículo 19º de la Ley
del IGV modificado por la Ley Nº 29214, que ha recogido en su tenor como
condición para el ejercicio del crédito fiscal que se verifique el nombre y nú-
mero de RUC correspondan al emisor del comprobante de pago y que este
se encuentre habilitado para emitirlo, para lo cual, debe contrastarse dicha
información con los medios de acceso público de la SUNAT.
Como puede apreciarse de cuatro anomalías que afectaban al emisor se
ha pasado a una sola que el emisor se encuentre habilitado. Según el Regla-
mento, emisor habilitado es el que se encuentra inscrito en el RUC y no se le
haya dado de baja, que no se encuentra en un régimen especial que no lo ha-
bilite a emitir comprobante de pago con derecho a crédito fiscal y que cuenten
con autorización de impresión de comprobantes de pago.
13. El concurso de defectos formales

El Reglamento regula el concurso de defectos formales (subsanables e insub-
sanables) disponiendo que prevalece la situación más grave. Así si se tiene
un comprobante de pago no fidedigno o sin los requisitos y características o
una operación no real, todos ellos defectos subsanables, y por otro lado, un
comprobante de pago que no tenga los requisitos del artículo 1º de la Ley Nº
29215, prevalece este último defecto que es insubsanable.
14. Conclusiones
No podría admitirse en un Estado de Derecho, equilibrado entre el interés pú-
blico de recaudar lo justo y los derechos fundamentales de las personas, que
los requisitos formales de segundo grado, contenidos en una norma regla-
mentaria (decreto supremo), e incluso a partir del año 2008 en una norma re-
glamentaria de menor rango (resolución de superintendencia), restrinjan con
igual medida o intensidad que la factura, el derecho a la tutela judicial efectiva
y el principio de capacidad contributiva que se encuentran en la Constitución
Política de Perú.
Ello supondría que cualquier error en el registro de los datos contenidos
en el comprobante de pago tendría el mismo carácter y peso que la ausencia
de un comprobante de pago. Esto, evidentemente, no se ajusta a una recta
interpretación constitucional de dichos deberes formales ni a los principios
de proporcionalidad ni razonabilidad. Si así ocurriera, como ya señalamos, el
contribuyente estaría sometido a un “sistema” de pruebas tasadas, constituido
por la posesión de la factura y sus requisitos, la anotación en el Registro de
Compras, el cumplimiento de cada uno de los requisitos previstos en el Re-
glamento para el Registro de Compras, todos ellos requisitos con igual peso
y relevancia jurídica.

En este sentido, la nueva regulación que se da con las Leyes Nº 29214

y Nº 29215 trata de aliviar en algo los requisitos formales que se habían es-
tablecido antes de la dación de la Ley. De este modo, se han flexibilizado los
deberes relacionados al Registro de Compras, y se han ampliado los plazos
de anotación de los comprobantes en los registros.

Capítulo XVI: LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL
Capítulo XVI
LA PRORRATA DEL CRÉDITO

FISCAL
Sumario:
1. El destino a operaciones gravadas como razón de la prorrata del cré-
dito fiscal. 2. La deducción del crédito fiscal y su corrección a través de
la prorrata del crédito fiscal. 3. Clases de prorrata. 3.1. Prorrata especial.
3.2. Prorrata por actividades relacionadas. 3.3. Prorrata provisional. 3.4.
Prorrata general. 4. Operaciones que dan lugar a la aplicación de la pro-
rrata. 4.1. El concepto de operaciones no gravadas. 4.2. Operaciones no
consideradas como “no gravadas”. 4.3. Algunas operaciones que no de-
terminan la prorrata. 4.3.1. El retiro de bienes. 4.3.2. Transferencia antes
de despacho a consumo. 5. Proporción aplicable: ¿un período tributario
o varios períodos tributarios? 6. Conclusiones.
1. El destino a operaciones gravadas como razón de la prorrata del

crédito fiscal
La regla de la prorrata aplicable al crédito fiscal originado en las compras,
cuyo destino no puede discernirse entre las operaciones gravadas y no grava-
das de la empresa, es una característica que deriva del modelo de imposición
al consumo asumido por la Ley del IGV (Decreto Legislativo Nº 821, cuyo
Texto Único Ordenado (TUO) ha sido aprobado mediante el Decreto Supremo
Nº 055-99-EF).
Se debe de tener en cuenta que el cómputo del crédito fiscal está supe-
ditado al cumplimiento de requisitos y formalidades recogidos en los artículos
18º y 19º de la Ley del IGV, respectivamente, los cuales hemos estudiado
extensamente en los capítulos: El derecho al crédito fiscal y Los deberes for-
males del IGV.
En la prorrata está en juego uno de los requisitos sustantivos del crédito
fiscal: el destino a operaciones gravadas con el impuesto. Sobre este particu-
lar, en la doctrina nacional, se ha señalado que este requisito solo persigue
fines pro-recaudación. La razón de ello, se explica, en que nada impide téc-
nicamente, que los contribuyentes que realizan operaciones exoneradas o

inafectas puedan recuperar o descargar, como crédito fiscal, el impuesto que

gravó sus adquisiciones. Y de este modo, la exoneración o inafectación sería
total y no solo parcial.
La exigencia del destino a operaciones gravadas en la modalidad de
imposición adoptada por nuestra norma (impuesto contra impuesto), no solo
tiene fines recaudatorios. Consideramos que es natural a la técnica del im-
puesto, la exigencia de que exista relación entre el IGV de ventas y el IGV de
compras.
La exigencia del destino a operaciones gravadas genera reglas especia-
les en cuanto al cómputo del crédito fiscal, al tratarse de sujetos que realizan
operaciones gravadas y no gravadas. En este sentido, el legislador introduce
reglas que pretenden determinar el “grado de afectación” de las compras gra-
vadas en relación con las operaciones gravadas, y en esa medida conseguir
una aplicación proporcional del crédito fiscal frente al débito fiscal.
2. La deducción del crédito fiscal y su corrección a través de la pro-

rrata del crédito fiscal
La prorrata del crédito fiscal es una fórmula que permite armonizar el IGV bajo
el sistema de impuesto contra impuesto. Lo hace determinando el “grado de
afectación” de las compras gravadas en relación con las ventas gravadas,
permitiendo la deducción del impuesto proporcional a la generación de ope-
raciones gravadas.
En este contexto, las operaciones que comportan la aplicación de la pro-
rrata son aquellas que guardan vinculación con el campo de aplicación del
impuesto y que, en virtud de ese “nexo”, afectan la proporcionalidad del cré-
dito fiscal en su destinación a operaciones gravadas. En este entendimien-
to deben excluirse de la “regla de proporción” aquellas operaciones que no
guardan vinculación con el campo de aplicación del impuesto; o aquellas que,
a pesar de guardar alguna conexión, resultan neutrales al mismo por no ha-
berse computado el crédito fiscal o por haberse reintegrado el crédito fiscal
previamente aplicado71. A este tipo de operaciones que no participan de la
regla de la proporción la doctrina las denomina “operaciones que no califican
como no gravadas”72.
71 En igual sentido, Durán-Sindreu Buxadé (2001: 54) señala que: “[...] acorde con la finali-
dad del impuesto, tan solo son deducibles aquellas cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y/o servicios que se incorporan efectivamente al mismo”.
72 Al respecto, Bravo Cucci (2001) señala que:
[...] las operaciones que de acuerdo al reglamento no califican como operaciones no
gravadas (vale decir no son operaciones para efectos del impuesto), en nuestra opinión
debe entenderse que la mención efectuada incluye en general a todas las operaciones
excluidas del ámbito de aplicación del impuesto, vale decir aquellas que califican como
inafectas, con excepción de aquellas expresamente señaladas en el reglamento como “no
gravadas” (las cursivas son nuestras).

Se señala, en este orden de ideas, que la prorrata atañe al problema de

una deducción inicial del crédito fiscal y su posterior corrección mediante el
mecanismo de la prorrata. Es decir, es indispensable la deducción inicial del
crédito fiscal para —sobre esa base— regular dicha deducción en función a la
regla de proporción73.
Checa González (2002: 329) precisa que: “el sistema de la prorrata es
estimativo y cuantifica porcentualmente la relación existente entre las opera-
ciones gravadas y el total de las realizadas por el sujeto pasivo con el objeto
de designar la parte del impuesto soportado que puede ser deducida”.
También existen detractores del sistema de la prorrata. Según señalan,
la encuentran contraria a los principios y naturaleza del IVA, como Duran-
Sindreu Buxadé (2001: 86), quien afirma que:
[...] la regla de la prorrata es, pues, en sí misma, una contradicción al principio
de neutralidad habiéndose ya manifestado la mayoría de la doctrina en contra de
su aplicación. [El autor añade que][...], no sin razón señala Berlieri, que “a través
de esta regla el impuesto sobre el valor añadido deja de ser un impuesto general
sobre el consumo para incidir en parte sobre los bienes de consumo y en parte
sobre los bienes destinados a la producción, con lo que se transforma en un im-
puesto híbrido y parcialmente irracional.
Por su parte, Blanco (2004: 165) también señala que:

La existencia de limitaciones a la deducción del impuesto “comprado” por parte
de los contribuyentes del IVA es por demás criticable, ya que —según vimos más
arriba— es la deducción uno de los puntos neurálgicos de la estructura del im-
puesto. De tal forma, las excepciones o limitaciones de cualquier índole estable-
cidas a su respecto contrarían la propia base conceptual del IVA, contribuyendo
a la desnaturalización del gravamen.
Por otro lado, antes de la expedición del reglamento vigente a la fecha,

la doctrina nacional discrepaba con las operaciones por las que debía com-
putarse la prorrata de crédito fiscal. Las opiniones vertidas se dividían entre
los que sustentaban una interpretación extensiva y los que sostenían una in-
terpretación restrictiva acerca del término operaciones no gravadas. Bajo este
contexto, surgía la obligación de someterse a la “regla de proporción”.
Dentro de la primera corriente de opinión, se debía aplicar la regla de pro-
porción, cuando se verificaban “operaciones exoneradas” e inclusive “opera-
ciones inafectas” (en esta línea de pensamiento se encuentran autores como
73 En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en la Sentencia de

fecha 22 de febrero de 2001, As. C-408798, Abbey National plc/ Commissioners of Customs
& Excise, señala que: “un sujeto pasivo que efectúa indistintamente operaciones con dere-
cho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente pueden deducir
la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones prime-
ramente anunciadas“, por lo que en el caso de aquellas adquisiciones de bienes o servicios
que en parte estén afectos a operaciones gravadas y en parte a operaciones no gravadas
será preciso la determinación de la parte del impuesto soportado que es deducible.

Bravo Cucci74); en tanto que, para la segunda corriente de opinión, la prorrata

procedía solamente cuando el sujeto realizaba “operaciones exoneradas”.
El Decreto Supremo Nº 136-96-EF, Reglamento de la Ley del IGV (mo-
dificado por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF del 7 de octubre de 2005),
trae consigo una definición de “operaciones no gravadas”, que pretende aca-
bar con la discusión señalada, en torno a la cual se estructuran las reglas de
proporción. Esto último, más allá de las imperfecciones de la definición, nos
parece un notable avance frente a la indefinición absoluta, en la que nos en-
contrábamos en el sistema anterior, porque, no se olvide, se ha dicho en la
doctrina, y no sin razón, que si las exoneraciones son el “cáncer del IVA”, la
regla de la prorrata es la “bestia negra”, por ser el factor que mayor compleji-
dad introduce en la aplicación del impuesto75.
3. Clases de prorrata
3.1. Prorrata especial
La prorrata especial alude, en realidad, a una situación en la que, esencial-
mente, no se aplica una fórmula de proporción. Solo se hace residualmente
respecto de las adquisiciones comunes, cuyo destino no pueda determinarse
fehacientemente. Entonces la prorrata especial encierra fundamentalmente la
aplicación de las normas generales del IGV, en cuanto al cómputo del crédito
fiscal (sistema de destinación específica). Y accesoriamente se acude a una
proporción matemática para determinar el “grado de afectación” de las adqui-
siciones comunes en relación con operaciones gravadas bajo la mecánica de
la prorrata general.
Por lo cual, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2232-4-2002, de fecha
25 de abril de 2002, se precisa:
74 Al respecto, Bravo Cucci (2001) señala que:

[...] somos de la opinión que “no gravado” no debe ser entendido en el sentido expresado
en el párrafo anterior, sino que debe ser interpretado en algunos casos a) para referirse a
supuestos de inafectación (legal o lógica) tal como puede observarse en el artículo 2º de la
Ley, y b) respecto de supuestos de exoneración y algunos muy puntuales de inafectación,
como puede advertirse del texto del literal i) del numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento
de la Ley del IGV, vale decir, respecto del procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
75 En este sentido, véase la RTF Nº 718-3-2000 de fecha 22 de agosto de 2000, la cual señala:
Que el Reglamento de las citadas normas [...], vigentes sucesivamente en los períodos
materia de acotación, regulaban el procedimiento para determinar el crédito fiscal; sin em-
bargo, no incluía una definición de “operaciones no gravadas”; no obstante, tal deficiencia
no permitía que se comprendiera a todas las operaciones que no se encontraran dentro
del campo de aplicación del impuesto. Que en reiteradas resoluciones, este tribunal ha
precisado que el objeto de la prorrata es que no se tome crédito fiscal por operaciones por
las que no se deba pagar el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado este en la
adquisición, situación que no ocurre en el caso de autos, toda vez que tanto la adquisición
de las acciones como su venta no generaba la aplicación del IGV, por lo que no procede
que se considere a esta última como “operación no gravada”; tal criterio ha sido plasmado
normativamente [...] en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF.

[...] que cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas,

tiene sentido utilizar el prorrateo solo cuando aquel no pueda identificar las ad-
quisiciones que van a ser destinadas a operaciones gravadas y aquellas que
van a ser destinadas a operaciones no gravadas (de destino común), a fin de no
utilizar crédito fiscal por operaciones por las que no se va a pagar el impuesto.
En este sentido, el Tribunal Fiscal, al aplicar la regla general de la pro-

rrata especial, precisa que esta solo se aplica a las adquisiciones comunes.
De modo que, la prorrata especial no es más que una especificación de
la prorrata general para aquellos supuestos en los que puedan individualizar-
se los bienes y servicios adquiridos y utilizados exclusivamente en operacio-
nes que originen el derecho a la deducción, o en las que no habiliten para el
ejercicio del mismo.
En rigor, en esta sub-clase de prorrata, “la regla de proporción” solamen-
te se aplica respecto de las adquisiciones conjuntas o comunes, cuyo destino
no pueda discernirse entre las operaciones gravadas y no gravadas. En sí,
se aplica la lógica de la prorrata general y en lo demás se sigue las reglas
generales del IGV en cuanto a su deducción, de modo tal que se toma como
crédito deducible el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas y
no se deduce el IGV de las compras destinadas a operaciones no gravadas.
Así, para Checa González (2002: 340) este sistema es:
[...] más perfecto que el sistema de prorrata general, aunque también, señala,
por ello mismo más difícil de aplicarse en la práctica, pues implica, en la mayoría
de los casos, contar con un complejo y costoso sistema de contabilidad analí-
tica de costes perfectamente organizado; en este sentido, es preciso seguir el
destino de los bienes o servicios adquiridos, de tal manera que cuando estos se
utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho
a la deducción es posible deducir la totalidad de las cuotas soportadas, lo que no
sucede, por el contrario, si aquellos se emplean de modo exclusivo para efectuar
las operaciones que den origen al mencionado derecho.
El Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral 6, acápite

6.1, prescribe que el criterio principal es la prorrata especial. De modo que
la prorrata general es un criterio residual que permite armonizar el impuesto
a su estructura impositiva de valor agregado. Por ello, resulta indispensable
discernir en el Registro de Compras los siguientes rubros76:
76 En este sentido, sentencia el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 267-4-2003 de fecha 21

de enero de 2003, que:
[...] corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelación en este extremo, a fin
de que la administración determine nuevamente el crédito fiscal excluyendo de la columna
de compras destinadas a operaciones gravadas las que han sido aplicadas a uso común
(operaciones gravadas y no gravadas) aplicando únicamente a estas el sistema de propor-
cionalidad establecido en el numeral 6.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV,
reconociendo el íntegro del crédito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones
gravadas debidamente registradas.

a) Las compras gravadas destinadas a operaciones gravadas o de exporta-

ción; en cuyo caso se usa el íntegro como crédito fiscal en aplicación de
la técnica del valor agregado recogido en el artículo 18º de la Ley del IGV,
que califica como crédito deducible el IGV de las compras destinadas a
operaciones gravadas.
b) Las compras destinadas a “operaciones no gravadas”; en cuyo caso el
IGV que las haya afectado no califica como crédito deducible; se debe
—en esta circunstancia— considerar como “costo” o “gasto” para efectos
del Impuesto a la Renta (IR), tal como puede desprenderse, contrario
sensu, de lo dispuesto en el artículo 69º de la Ley del IGV. Si se permitie-
se deducir el IGV por compras destinadas a operaciones no imponibles,
se estaría distorsionando el cálculo del valor agregado; pues ello habilita
la deducción por la mecánica de impuesto contra impuesto, crédito fiscal
contra el débito fiscal; no es, por lo tanto, posible el reembolso del IGV
cuando no exista débito fiscal. Lo importante en esta regla es precisar
que el concepto de “operaciones no gravadas” abarca cualquier opera-
ción, exonerada o inafecta, por la que no se deba pagar el impuesto. Esto
fluye de la propia mecánica del valor agregado, pues este rubro se refiere
a compras gravadas, especial y específicamente destinadas a operacio-
nes que no generan débito fiscal y que, por lo tanto, no cumplen con un
requisito substancial para computar la deducción del crédito.
En rigor, estos dos primeros literales son una mera aplicación de la mecá-
nica del valor agregado, enunciados en el artículo 18º de la Ley del IGV.
Así, las compras fehacientemente destinadas a operaciones gravadas
otorgan derecho al crédito fiscal y las compras destinadas a operaciones
no gravadas (toda operación exonerada o inafecta por las que se haya
pagado el impuesto) no otorgan el derecho a la deducción del crédito
tributario.
c) Las compras destinadas conjuntamente a “operaciones gravadas” y “ope-
raciones no gravadas” se someten a la regla de la prorrata especial, por
la que se intenta determinar el “grado de afectación” de las compras gra-
vadas con relación a las operaciones gravadas. De ordinario este tipo
de compras está compuesta por los gastos administrativos, consumo de
agua, luz eléctrica o teléfono, en los cuales no se puede discernir fehacien-
temente el destino a operaciones gravadas u operaciones no gravadas; o
aluden a casos en los que, por citar un ejemplo, una empresa “X” compra
insumos y materia prima destinados conjuntamente a la producción-venta
de conservas (gravadas) y al cultivo-venta de tomates (exonerados). Lo
fundamental en este literal es que la aplicación de la “regla de proporción”,
solo se produce cuando el sujeto realiza, además de sus operaciones gra-
vadas, otras operaciones que califican como “no gravadas” de acuerdo a
la definición recogida en el artículo 6º numeral 6.2 del Reglamento de la
Ley del IGV. Un ejemplo nos permitirá aclarar el panorama:

Recordemos el ejemplo de la empresa “X” dedicada al cultivo de

tomates en estado natural y a la producción de conservas de toma-
tes. Esta utiliza insumos y materia prima, especial y específicamente
para la producción de conservas. Posee, además, ciertos insumos,
materia prima y bienes intermedios comunes. Adicionalmente, la
empresa “X” cotiza acciones en bolsa. Sobre la base de los datos
propuestos, veamos la aplicación de la prorrata especial:
– Compras gravadas destinadas a la producción de conservas; se
computa íntegramente el crédito fiscal (crédito contra débito).
– Compras gravadas destinadas al cultivo de tomates y compras
destinadas específicamente a la venta de acciones; no se com-
puta el IGV como crédito deducible, pues ellas se destinan a ope-
raciones por las que no se paga el impuesto. Las primeras se
destinan a operaciones exoneradas; mientras que las segundas
(por ejemplo: las comisiones de SAP y Cavali) se destinan a ope-
raciones inafectas (venta de acciones). En ambos casos, no hay
lugar al cómputo del crédito fiscal; de lo cual inferimos que las
“operaciones no gravadas” en este rubro comprenden, en gene-
ral, a cualquier operación exonerada o inafecta.
– Compras de insumos y materias primas destinadas a operacio-
nes gravadas y exoneradas se someten a la regla de la propor-
ción bajo la misma lógica y fórmula matemática de la prorrata
general. Esto significa que la empresa “X”, previamente a la apli-
cación de la “regla de proporción”, debe determinar si engarza o
no en el concepto de operaciones no gravadas del Reglamento;
es decir, el universo de operaciones no gravadas, en este rubro,
es más reducido respecto del anterior, y se determina en función
al concepto del anterior, en función al concepto de operaciones
no gravadas.
3.2. Prorrata por actividades relacionadas

Nuestra legislación reconoce en forma expresa dos reglas de prorrata (la es-
pecial y la general). Empero, en la doctrina y legislación comparada existen
otras subclases de prorrata que brevemente explicaremos. Derouin (1981),
sobre el artículo 11º de las Directivas de la Comunidad Económica Europea
de 1967, señala la posibilidad de efectuar prorrateos especiales para deter-
minados sectores de la actividad de la empresa; es decir, aplicar prorratas
grupales, según el destino de las compras a actividades relacionadas entre
sí. Este tipo de prorrata está expresamente permitida por el artículo 173º de
la Directiva Nº 2006/112/CE77 de la Comunidad Europea, la cual establece
que:
77 Esta Directiva, como ya se precisó en otros capítulos, sustituyó a la antigua Sexta Directiva.

2. Los Estados miembros podrán adoptar las siguientes medidas:

a) autorizar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada uno de
los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades sepa-
radas para cada uno de estos sectores.
Esta regla de proporción, conocida en la doctrina como “prorrata sec-
torial”, no es más que una variante de la regla de prorrata especial, que se
inserta íntegramente en la mecánica y lógica del valor agregado, por la que
se pretende lograr un cabal acercamiento al verdadero valor agregado, en
función al “grado de afectación” de las compras gravadas hacia operaciones
gravadas.
En buena cuenta, la agrupación de las compras hacia actividades rela-
cionadas con ellas (grupos de actividades o sectores) busca determinar con
meridiana exactitud el valor agregado en tales actividades. Entonces se ex-
cluye por completo a las compras que no guarden ninguna vinculación con
dichas actividades. Un ejemplo nos permitirá visualizar mejor esta regla de
proporción.
Una empresa “X” dedicada a la edición-venta de periódicos gravados,
libros exonerados y a la producción venta de casetes y disquetes gravados,
determinará el crédito fiscal conforme a los parámetros siguientes:
a) Las compras de insumos, materias primeras y otros, cuyo destino pueda
determinarse fehacientemente en la venta de periódicos, otorgarán ínte-
gramente el derecho a la deducción. Igualmente, las compras destinadas
a la producción de casetes y disquetes se computarán como crédito de-
ducible.
b) Las compras destinadas exclusivamente a la venta de libros exonerados
no otorgarán derecho a la deducción, por lo cual se debe tomar el IGV
como costo o gasto en el IR.
Hasta este punto se ha aplicado únicamente la regla general contenida
en el artículo 18º del TUO de la Ley del IGV, pues se ha computado como
crédito fiscal el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas;
se ha tomado como costo o gasto el IGV de las compras destinadas a
operaciones exoneradas. En lo que sigue se hace la agrupación de com-
pras comunes por sectores de actividad (prorrata sectorial propiamente
dicha).
c) Las compras de insumos, materias primas o bienes intermedios, cuyo
destino no se puede discernir entre la elaboración de los libros exonera-
dos y los periódicos gravados, obliga a aplicar una prorrata respecto de
dichas operaciones. No se incluyen en este cálculo las ventas de casetes
y disquetes gravados; las referidas compras no guardan vinculación con
estas actividades, que en caso de incluirse distorsionarían el valor agre-
gado.

d) Las compras comunes, tales como gastos administrativos, gastos por

consumos de agua, luz eléctrica y teléfono, cuyo destino no puede dis-
cernirse entre cada una de las actividades que realiza la empresa obligan
a aplicar “la regla de proporción” respecto de dichas operaciones. A dife-
rencia del literal antecedente, el de ahora incluye las compras comunes
respecto del total de operaciones de la empresa.
Esta combinación de diversas reglas se ha venido a denominar en la doc-
trina como la “prorrata sectorial”, la cual, estimamos, encaja perfectamente
dentro de las reglas generales de la Ley del IGV y su Reglamento, y constituye
una derivación de la prorrata especial.
3.3. Prorrata provisional

Este procedimiento se aplica en los casos en que el cálculo de la proporción
se efectúa considerando el conjunto de operaciones de un sujeto en un ejer-
cicio comercial o año calendario. Dado que la liquidación del impuesto es
mensual (Argentina) o trimestral como regla general (España), se realiza una
estimación de las operaciones que se vayan a realizar durante el ejercicio, en
el caso de Argentina, o se toma como referencia las operaciones realizadas
en el ejercicio precedente, en el caso de España. Evidentemente, en ambos
supuestos se requiere al término del ejercicio efectuar, el ajuste o regulariza-
ción correspondiente de acuerdo a la prorrata general que viene a constituirse
en una regla definitiva. En nuestro sistema no existe la prorrata provisional,
pues el cálculo de la proporción, si bien se hace considerando las operaciones
de los 12 últimos meses, el porcentaje resultante se aplica en forma definitiva
al impuesto repercutido al sujeto del impuesto.
3.4. Prorrata general

En este procedimiento se realiza una comparación entre el monto de las ope-
raciones gravadas realizadas por el contribuyente, respecto del monto total de
las operaciones del mismo período, incluyendo las gravadas, las exoneradas
(exentas) o las no comprendidas (no sujetas) relacionadas con el impuesto.
Esta metodología es recogida por la Directiva Nº 2006/112/CE de la Comuni-
dad Europea, la cual, en su artículo 174º, establece que:
1. La prorrata de deducción será la resultante de una fracción en la que figuren
las cuantías siguientes:
a) En el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volu-
men de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones que generen
derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 168º
y 169º;
b) En el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del
volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones incluidas
en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el dere-
cho de deducción.

Ramírez Gómez, en referencia a la prorrata general, afirma que ella “im-

plica” prescindir de la determinación exacta del grado de afectación de los
distintos bienes y servicios adquiridos, respecto de las operaciones realiza-
das en la actividad. En otras palabras, se pretende determinar el “grado de
afectación” de las compras con relación a las actividades gravadas con el
impuesto, excluyendo los bienes y servicios no relacionados a actividades
gravadas. Empero, esta regla no determina en forma exacta la proporción del
IGV deducible en función a las operaciones gravadas. Ello debido, fundamen-
talmente, a que “el prorrateo del IGV conjunto se realiza en función de valores
(y no sobre bases cuantitativas)”. El prorrateo no se vincula con la producción
(parámetro cuantitativo), sino con las ventas (parámetro valorativo) y el mayor
valor agregado del respectivo grupo de operaciones. Por ejemplo, si una em-
presa se dedica a la venta de tomates frescos o refrigerados exonerados del
IGV, y a la venta de conservas de tomate gravados con el IGV (operaciones
para las cuales la empresa dispone aproximadamente del 50% de los insu-
mos comprados para cada uno de los rubros, pues no hay manera de saberlo
ni probarlo efectivamente). Ocurrirá que el IGV deducible que haya afectado
los insumos destinados a conservas será mayor al 50%, atendiendo al mayor
“precio relativo” o mayor “valor agregado” de los productos industrializados.
Un ejemplo nos permitirá aclarar el panorama.
La empresa “X” se dedica a la venta de tomates y a la venta de conservas
de tomates. Para ello ha comprado un insumo común cuyo costo asciende
a diez mil soles y por el cual se pagó el IGV por mil novecientos soles. Se
destina el 50% de tales insumos a la producción de conservas y 50% a la pro-
ducción de tomates. A este efecto se determina que el margen de ganancia
es 30% en el caso de conservas por tratarse de un producto más elaborado y
10% en el caso de los tomates, por tratarse de un producto primario.
Sumado a otros costos los tomates se producen a siete mil soles y las
conservas a diez mil soles. Sumado ello a los márgenes respectivos se tiene
los siguientes valores de venta:
Insumo Valor de
Producto Otros costos Total costos Margen
gravado venta
Tomates S/. 5 000 S/. 2 000 S/. 7 000 10%= S/. 700 S/. 7 700
Conservas S/. 5 000 S/. 5 000 S/. 10 000 30%= S/. 3 000 S/. 13 000
Así, si calculamos el grado de afectación del insumo común en función

a los valores y no en función a lo destinado a la producción, 50% para cada
rubro, se tiene el resultado siguiente:
Porcentaje = 13 000/(13 000 + 7 700) = 62,8%
Pese a que la empresa “X” destinó aproximadamente el 50% para cada

rubro, aunque no existe manera de probarlo, lo cierto es que la proporción

crece a favor de los productos de mayor valor agregado en cuanto a la toma

de crédito fiscal. De esta manera, siempre que la actividad con mayor valor
agregado sea la gravada con IGV y, por ende, la actividad con menor valor
agregado sea la exonerada, la regla de la prorrata general favorecerá al con-
tribuyente. Este se beneficia con un crédito fiscal que no corresponde al “gra-
do de afectación” del insumo hacia operaciones gravadas. Así, por ejemplo, si
la proporción aproximada que no se puede demostrar fuera 70% a tomates y
30% a conservas, se tiene la siguiente estructura de costos:
Insumo Valor de
gravado venta
Tomates S/. 7 000 S/. 2 800 S/. 9 800 10%= S/. 980 S/. 10 780
Conservas S/. 3 000 S/. 3 000 S/. 6 000 30%= S/. 1 800 S/. 7 800
Porcentaje = 7 800/(10 780 + 7 800) = 42%
En esta circunstancia se aprecia que la empresa ha aprovechado un cré-

dito fiscal que excede al “grado de afectación” del insumo destinado a ope-
raciones gravadas. Utilizando solo el 30% de dicho insumo para operaciones
gravadas se puede aprovechar el 42% del crédito fiscal proveniente de la
adquisición de dicho insumo.
Por otro lado, en el caso de que la actividad gravada con el IGV sea la
que incorpora menor valor agregado, la regla de la prorrata general perjudi-
cará al contribuyente. Veamos el caso de la empresa “Y” que compra bobinas
de papel gravados con el IGV por un valor de diez mil soles e IGV por mil no-
vecientos soles. Utiliza el 50% de dicho insumo en la venta de papel cortado
gravado con IGV y el otro 50% en la elaboración de libros exonerados de IGV.
Si asumimos que se incurren en otros costos en el caso de la elaboración de
papel cortado por el monto de dos mil soles y en el caso de la elaboración de
libros por el monto de cinco mil soles, y que el margen en la venta de papel
cortado es 10% y el margen en el caso de los libros es 30%, obtendremos los
siguientes valores de venta y porcentajes de utilización del crédito fiscal:
Bobinas de Valor de
papel venta
Papel cortado S/. 5 000 S/. 2 000 S/. 7 000 10%= S/. 700 S/. 7 700
Libros S/. 5 000 S/. 5 000 S/. 10 000 30%= S/. 3 000 S/. 13 000
Porcentaje = 7 700/(7 700 + 13 000) = 37,2%
En esta circunstancia se aprecia que la empresa ha aprovechado un cré-

dito fiscal inferior al “grado de afectación” del insumo destinado a operaciones
gravadas. Pues utilizando el 50% de dicho insumo a operaciones gravadas,

puede aprovechar solo el 37,2% del crédito fiscal proveniente de la adquisi-

ción de dicho insumo.
4. Operaciones que dan lugar a la aplicación de la prorrata

4.1. El concepto de operaciones no gravadas
Ciertamente, el concepto de operaciones no gravadas es el “corazón” de la
regla de proporción. Este concepto base permite establecer el grado de afec-
tación de las compras en relación con las operaciones gravadas. Las líneas
que siguen buscarán explicarlo.
El reglamento vigente recoge una definición de las “operaciones no gra-
vadas” que da lugar a la aplicación de la “regla de proporción”. De este modo
se pretende zanjar la discusión de la interpretación restrictiva que se postu-
laba durante la vigencia del Reglamento anterior. Así, el artículo 6º, numeral
6.2., acápite i) del Reglamento de la Ley del IGV, cuyo texto ha sido sustituido
por el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF78, señala que:
Se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artícu-
lo 1º del Decreto [ahora TUO] que se encuentren exoneradas o inafectas del
impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realizada en Rueda o
Mesa Productos de la Bolsa de Productos, la prestación de servicios a título
gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, así como las
cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin
fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas
y multas, siempre que sean realizados en el país (las cursivas son nuestras).
La norma hace referencia a operaciones comprendidas en el artículo 1º

de la Ley del IGV; es decir, a operaciones que —en principio— se encuentran
dentro del campo de aplicación del impuesto, tales como venta de bienes
muebles, primera venta de inmuebles, prestación o utilización de servicios,
contratos de construcción e importación de bienes. Pero, agrega la norma: di-
chas operaciones deben encontrarse “exoneradas” o “inafectas” para calificar
como “operaciones no gravadas”.
¿Cuál es el propósito de lograr una definición de “operaciones no grava-
das”? La idea es determinar el “grado de afectación” de las compras gravadas
en relación con las “operaciones no gravadas” para, de este modo, deducir
como “crédito fiscal” la parte proporcional a las operaciones gravadas. Sobre
esta idea base, y en concordancia con el principio de coherencia, el legislador
debe insertar operaciones que guarden alguna vinculación con la conforma-
ción del valor agregado. Operaciones que no están fuera del mecanismo del
impuesto, sino, por el contrario, están insertas en la dinámica del valor agre-
gado, motivo por el cual se precisa su inclusión como “operaciones no grava-
das” para configurar la exacta cuantía del derecho a la deducción.
78 Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 7 de octubre de 2005.

Pues bien, este aserto nos permite inferir que cuando el legislador se
refiere a “operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley” lo hace con la
finalidad de encontrar —precisamente—, en las operaciones que calificarán
como no gravadas, alguna vinculación con la dinámica y desarrollo del me-
canismo del valor agregado. Es decir, si están en el artículo 1º de la Ley del
IGV es porque guardan cierta vinculación con el impuesto. En esta medida
precisan incluirse como “no gravadas”, en tanto sean exoneradas o inafectas.
La norma —adviértase— no incluye de facto como “no gravadas” a las ope-
raciones inafectas o exoneradas, sino que previamente sostiene: “en tanto
estén comprendidos en el artículo 1º de la Ley”79.
Hemos sostenido en anterior oportunidad, como también lo han hecho
otros, que la definición de “operaciones gravadas” adolece de una grave im-
perfección técnica. “Lo comprendido en el artículo 1º de la Ley” no puede
calificar como inafecto, porque ello significaría afirmar que lo comprendido no
está comprendido, o que lo incluido no está incluido80. Más aún, tampoco tiene
sentido la referencia a operaciones comprendidas en el artículo 1º respecto de
las exoneradas, porque estas —de plano— están comprendidas en el ámbito
de aplicación. Ello resultaría a todas luces reiterativo e inútil. Entonces, ¿de-
bemos concluir que la norma no sirve?, ¿que en tales circunstancias era mejor
no decir nada que haberlo dicho tan mal? Nuestro entendimiento, por encima
de las incoherencias técnicas de las que adolece esta definición, es que es un
avance frente a la indefinición absoluta en la que nos encontrábamos antes de
la expedición de esta norma. Es posible sobre esta “realidad jurídica” delinea-
da por el legislador construir un mensaje normativo coherente.
Si el propósito del legislador es delinear un nexo de vinculación de las
“operaciones no gravadas” con el ámbito de aplicación del impuesto, entonces
79 Interpretación que aplica el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2098-2-2006, de fecha 21

de abril de 2006, en la que se señala que:
[...] este Tribunal ha interpretado en diversas resoluciones, tales como las Resoluciones
del Tribunal fiscal Nº 7552-1-2004, Nº 3723-2-2004, Nº 00556-1-2004 y Nº 0849-1-2001,
que para que un sujeto del IGV se encuentre obligado a aplicar el procedimiento incluido
en el numeral 6º en referencia, deberá realizar alguna de las operaciones previstas en el
artículo 1º de la Ley del IGV, como es el caso de la venta de bienes que se encuentran
exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no
producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo que, tal
como se ha señalado [...], deben entenderse realizadas fuera del país.
Que en consecuencia, al no calificar las ventas efectuadas antes de su despacho a con-
sumo como operación gravada para efecto del referido procedimiento de prorrata, [...] la
recurrente no se encontraba comprendida dentro del supuesto del artículo 23º de la Ley
del IGV, en tal sentido no le corresponde aplicar el citado procedimiento previsto.
80 Así lo afirma Rodríguez Dueñas (2000:179-180), quien señala:
[...] respecto al concepto de operación no gravada, se tiene que si bien una operación
comprendida en el artículo 1º de la Ley del IGV, vale decir, que se encuentra dentro de su
ámbito de aplicación, puede encontrarse exonerada del Impuesto, no puede encontrarse
a su vez inafecta o fuera de su ámbito de aplicación, pues ello implica incurrir en un severo
contrasentido.

ello nos permite inferir que la referencia a “operaciones comprendidas en el

artículo 1º”, en una línea de pensamiento, es lograr una conexión de ciertas
“operaciones inafectas” con al ámbito de aplicación del impuesto. No es evi-
dentemente la finalidad de tal referencia aludir a las exoneraciones, porque
estas están comprendidas en el artículo 1º, lo cual resultaría tautológico. Lo
lógico y razonable es entender que dicha frase busca establecer una conexión
entre “ciertas” operaciones inafectas con el ámbito de aplicación del impuesto.
En otras palabras, la frase “operaciones comprendidas en el artículo 1º” no
tiene sentido entenderla —en el contexto en el que está inmersa— en relación
con las operaciones exoneradas; ello sería reiterativo y ocioso. Antes bien, di-
cha referencia busca establecer un ligamen con ciertas operaciones inafectas
que, por su vinculación con el impuesto, precisan acudir a la regla de la pro-
porcionalidad para determinar la exacta cuantía del derecho al crédito fiscal.
En este preciso sentido cabe destacar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal,
mediante Resolución Nº 929-5-97 de fecha 10 de junio de 1997, que con
acertada opinión sostiene que el silencio normativo de las disposiciones ante-
riores no habilitaban a incluir en el concepto de “operaciones no gravadas” a
todas aquellas operaciones por las que no se pagaba el impuesto; menos aún,
aquellas que no tengan algún nexo con el campo de aplicación de impuesto.
Así, habíamos sostenido nosotros en oportunidades anteriores que la
única manera de entender racionalmente la definición de “operaciones no
gravadas” en relación con las inafectaciones es que la norma se refiere a las
denominadas “inafectaciones legales”. Estas se definen como operaciones
que —en principio— están comprendidas dentro del campo de aplicación del
impuesto, pero que en virtud de una norma legal se las excluye por expresa
intención del legislador. Ratificamos esta consideración, pero agregamos que,
serán aquellas inafectaciones legales que guarden un nexo o vinculación con
el ámbito de aplicación del impuesto que pueda ser aplicado como crédito
fiscal. En esta línea de pensamiento, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº
752-1-1998 de fecha 8 de septiembre de 1998, a propósito de la dilucidación
de la venta de un inmueble por una empresa que no calificaba en el artículo
1º de la Ley, señala que dicha venta no comportaba la realización de una ope-
ración no gravada. Es decir, el Tribunal Fiscal explícitamente refiere que es
importante determinar si la operación en concreto está o no en el artículo 1º
de la Ley, para luego sobre esa base determinar si ella está inafecta y, de esa
manera, dar lugar a la aplicación de la regla de proporción81.
81 Del mismo modo, se puede colegir del Informe Nº 148-2004-SUNAT/2B0000 de fecha 22

de agosto de 2004, en el que se señala:
[...] Téngase en cuenta que, en principio, debe identificarse a la operación como compren-
dida dentro del ámbito del IGV y, posteriormente, determinar que la misma esté exonerada
o inafecta del Impuesto. [Ahora bien], toda vez que la entrega de bienes muebles al clien-
te realizada a título de bonificación sobre ventas efectuadas, no está considerada como
“operación” para efectos del IGV y, por ende, no se encuentra comprendida dentro de los
alcances del artículo 1º del TUO de la Ley del IGV e ISC; la misma no será incluida en el
cálculo de la prorrata del crédito fiscal [...].

Nuestra posición asume mayor consistencia, teniendo en consideración

que el legislador se ve precisado de incluir algunas inafectaciones naturales
(las que de suyo están fuera del campo de aplicación del impuesto) en la defi-
nición de “operaciones no gravadas”. Ello nos permite inferir que en la primera
parte de la definición la alusión a “inafectas” se refiere a las inafectaciones
legales. ¿Por qué razón se incluyen a estas inafectaciones legales?, ¿por qué
razón se incluyen estas inafectaciones naturales dentro del campo de aplica-
ción del impuesto? Porque, de algún modo, el legislador ha considerado que
las mismas guardan un nexo de vinculación con el impuesto, de modo tal que
afectan la proporcionalidad del crédito fiscal. Veamos:
a) La primera transferencia de bienes en Rueda o Mesa de la Bolsa de
Productos: en la bolsa de productos se negocian contratos financieros
derivados y estandarizados (contratos futuros y contratos de opción), en
los que el precio del contrato depende de la suerte de un activo sub-
yacente (commoditties, productos de origen agropecuario, pesquero e
industrial). Por ello se les denomina como derivados. Lo cierto es que,
en uno u otro caso, no se negocian “físicos”; es más, solo el 3% o 5% de
los contratos negociados en la bolsa derivan en la liquidación final con
entrega física. En consecuencia, la norma no debió estipular: “primera
transferencia de bienes”, sino simplemente “primera transferencia de la
posición asumida en el contrato”, lo cual, además, nos permite inferir que
esta operación constituye un inafectación natural, en tanto no involucra la
negociación de físicos, sino únicamente del contrato derivado. Corrobora
lo expuesto la exclusión que hace la norma como operación no grava-
da a la transferencia de bienes en Rueda o Mesa de Productos que no
implique entrega física de bienes; salvo la primera, es decir, toda trans-
ferencia de bienes, con esta excepción. Por tanto, toda transferencia de
bienes en Rueda o Mesa de Productos en la que no hay entrega física
no califica como operación no gravada, salvo la primera transferencia.
En consecuencia, surge la interrogante: ¿Cuál es la relación que podría
tener esta primera operación con la mecánica del valor agregado? Si
nuestro propósito es coberturar riesgos por la vía de crear un perfil de
riesgo determinado según los intereses en juego, se logra “neutralizar”
eventuales pérdidas en el mercado físico. De ello deducimos que existe
una relación directa entre esta operación en el mercado de derivados y
el eventual crédito fiscal por los físicos coberturados (activos subyacen-
tes). Por esta razón dicha operación determina la aplicación de la regla
de la prorrata. No sucede lo mismo en el caso de los especuladores que
apuestan a realizar una sola operación en el mercado de derivados, y so-
bre esa base perfilar una ganancia, en cuyo caso no hay ninguna relación
con el mercado de físicos y, por lo tanto, no debería afectar el cómputo
del crédito fiscal del especulador.
b) La prestación de servicio a título gratuito: si bien este supuesto alude
a una inafectación natural, se trata de una operación que guarda vincu-

lación con el campo de aplicación del impuesto, por cuanto la prestación

de servicios a título gratuito importa destinar una parte de los recursos
gravados con el IGV a la realización de dichas operaciones. Así, resulta
razonable la restitución de una parte del crédito fiscal aplicado, en pro-
porción al monto de las operaciones no gravadas con el impuesto.
c) La venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada: en este
punto cabe efectuar la siguiente precisión: no resulta atinada la inclusión
como “operación no gravada” a la venta de inmuebles, cuando se trata
de bienes del activo fijo, aun cuando hubiese estado gravada su adqui-
sición, porque si la venta se ha efectuado después de los 2 años, se ha
completado la mecánica del impuesto: el activo fijo ha servido para la
generación de operaciones gravadas, en el referido lapso, por montos
suficientes para compensar el uso del crédito fiscal. Por esta razón, la
prorrata determinaría una indebida pérdida del crédito fiscal; sin embar-
go, es indudable que, en este supuesto, el contribuyente ha deducido el
crédito fiscal, por lo que, al destinarse a una “operación” que ha devenido
en “no gravada” se pueda pretender aplicar la regla de proporción. Más
aún cuando la prorrata atañe a situaciones en las que hubo cómputo
inicial del crédito fiscal y su posterior regularización mediante la propor-
cionalidad respectiva.
Si la venta del activo fijo se efectuara dentro de los 2 años, un entendi-
miento literal del artículo 22º de la Ley del IGV nos diría que no habría
lugar al reintegro si el precio de venta es mayor al de adquisición, y que
habría lugar al reintegro por diferencia de precios si el precio de venta
es menor al de adquisición. Por el contrario, una interpretación racional,
que hemos planteado en el capítulo correspondiente a “reintegro”, nos
conduciría a señalar que si la venta subsecuente no se encuentra grava-
da, hay lugar al reintegro total del crédito fiscal. Sea que el precio fuera
mayor o menor, no hay débito fiscal alguno que compense el derecho a la
deducción. Por esta razón, en esta circunstancia, nos parece razonable
plantear el reintegro total del crédito fiscal y, en consecuencia, al haberse
ya reintegrado carece de sentido acudir a la regla de proporción, porque
esta operación resulta neutral al impuesto: al reintegrarse el crédito fiscal
y no estar gravada la venta subsecuente, no tiene ningún sentido acudir
a las reglas de proporción, pues ello perjudicaría doblemente al sujeto del
impuesto.
En resumen, la inclusión de esta operación como no gravada nos parece
desacertada, dado que las normas relativas a los bienes de inversión y
el derecho a la deducción nos permiten extraer conclusiones claras en
relación con el cómputo del crédito fiscal.
Finalmente, en lo referente a las “operaciones no gravadas”, conviene
señalar que el segundo párrafo del artículo 23º de la Ley del IGV dis-
pone que en la venta de inmuebles gravados con el IGV se considerará

como operación no gravada la transferencia del terreno. La lógica es que

el monto equivalente al valor del terreno no es una operación neutral,
puesto que se concentra en el marco de una operación gravada con el
impuesto. Por ello, inferimos que existe cierto crédito fiscal vinculado al
monto no gravado del terreno. Así, jurídicamente, y solo para efectos de
la prorrata, el monto equivalente al valor del terreno califica como no gra-
vado con el impuesto. Adviértase que el artículo 23º de la Ley consagra
una “ficción jurídica”, por la que una operación se considera —simultá-
neamente— como gravada y no gravada. Esto conduce a una corrección
del crédito fiscal deducido por el sujeto del impuesto; sin embargo, la
regulación de la primera venta trae consigo ciertas peculiaridades que
anotamos a continuación. La exclusión del valor del terreno se hace a
dicho terreno (que indudablemente se vende a valor de mercado), pero
termina gravándose con el impuesto. Y dado que la inclusión en la pro-
rrata se hace por el mismo valor arancelario, se corrige la deducción solo
en función a dicho valor; y se permite, por lo tanto, el cómputo del crédito
fiscal de una “parte” del valor de terreno, que se grava como base impo-
nible de la primera venta.
4.2. Operaciones no consideradas como “no gravadas”

El Reglamento de la Ley de IGV vigente en el artículo 6º, numeral 6.2., literal
ii) refiere que:
No se consideran como operaciones no gravadas la transferencia de bienes no
considerados muebles; las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del Artículo
2º del Decreto; la transferencia de créditos realizada a favor del factor o del
adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las trans-
ferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas
de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, con excepción de
la señalada en i) (primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa
de Productos de las Bolsas de Productos), así como la prestación de servicios
a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes
sobre operaciones gravadas82.
82 Al respecto Rodríguez Dueñas (2000: 180-181) ha señalado que:

[...] respecto de las operaciones que de acuerdo al Reglamento no califican como opera-
ciones no gravadas, en nuestra opinión debe entenderse que la mención efectuada inclu-
ye en general a todas las operaciones excluidas del ámbito de aplicación del impuesto,
vale decir, las operaciones inafectas, con excepción de aquellas expresamente señaladas
en el reglamento como “no gravadas”.
En tal sentido, consideramos que la enumeración del numeral ii) antes citado, no tiene
carácter taxativo sino meramente referencial, pues de lo contrario se tendrían operaciones
no comprendidas en los conceptos de “operaciones gravadas”, “operaciones no gravadas”
y el de “operaciones no comprendidas como no gravadas”, llegándose al absurdo de reco-
nocer una cuarta categoría a las tres anteriormente mencionadas.
Si, por el contrario, se optara por considerar que el numeral ii) tiene carácter taxativo y por
consiguiente que el numeral i) es enunciativo o referencial, calificaría como operación no

Un primer comentario en relación con la norma reglamentaria: permite

completar la definición de “operaciones no gravadas” que recoge el Regla-
mento. Ello, a efectos de aplicar la regla de la prorrata y reiterar la lógica que
sostiene que dichas operaciones no afectan el cómputo del crédito fiscal o,
lo que es lo mismo, mantienen inalterable la mecánica del IGV: crédito fiscal
contra el débito fiscal.
Un segundo comentario es que la norma reglamentaria excluye de la
prorrata del crédito fiscal ciertas operaciones que, no obstante aludir a inafec-
taciones legales que guardan vinculación con el campo de aplicación del im-
puesto, no las califica como “operaciones no gravadas” por consideraciones
de política fiscal. Esto es, no desalentar ciertas operaciones que proporcionan
—en general— un contingente importante de beneficios para la economía en
general.
Veamos lacónicamente cuáles son las operaciones que, según el legis-
lador, no dan lugar a la aplicación de la regla de la prorrata del crédito fiscal:
a) La venta de bienes no considerados como muebles, no origina ni crédito
ni débito fiscal subsecuente; por lo que se trata de una operación abso-
lutamente neutral al campo de aplicación del impuesto, y resulta, en esa
medida, acertada la no-calificación como “operación no gravada”. Este
tipo de operación no se encuentra en el artículo 1º de la Ley; es decir,
no engarza en la definición de “operaciones no gravadas” recogida por
el legislador. Así, en aras de una mayor claridad, el legislador la incluye
expresamente como una operación que no es gravada para la prorrata
b) La asignación de bienes, recursos o servicios en los Contratos de Co-
laboración Empresarial (CCE) (Ley del IGV, artículo 2º, inciso n), si bien
puede involucrar bienes y servicios que hayan originado el cómputo del
crédito fiscal, el destinarlos a la ejecución del CCE no significa realizar
una “operación no gravada”, pues no hay transferencia ni prestación de
servicios a terceros. Es el propio contratante el que destina parte de sus
recursos a la ejecución del contrato, lo que le posibilita la generación de
operaciones gravadas con el impuesto. Estos mecanismos contractuales
buscan repotenciar el giro negocial de la empresa y, en consecuencia —
en esta alternativa—, se mantiene inalterable la mecánica del impuesto:
crédito fiscal contra débito fiscal.
c) La inafectación de las operaciones previstas en el artículo 2º, incisos
m) y o) de la Ley, hacen referencia a la adjudicación legal, que sí guar-
gravada la posterior venta de un inmueble cuya adquisición no estuvo gravada, situación

que contraviene, inclusive, el actual criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal. En efecto, tal
interpretación nos parece que atenta frontalmente contra el objetivo de la prorrata, que a
decir del Tribunal Fiscal es que no se tome crédito fiscal por las operaciones por las que no
deba pagarse el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado este en la adquisición.

da vinculación con el campo de aplicación del impuesto. Por ello, y por

consideraciones de política fiscal, se opta por no desalentar este tipo de
contratos, y se permite la aplicación íntegra del crédito fiscal. Si esto no
fuera así, la inafectación no tendría sentido, porque mediante la prorrata
se “recuperaría” lo no recaudado por la inafectación; es decir, “lo que el
Estado da con un mano” (inafectación) lo estaría quitando con la otra
(prorrata del crédito); con lo cual, tales operaciones originarían un costo
tributario equivalente a su calificación como operaciones no gravadas.
Esto último desalentaría su celebración. Además, habría que agregar
que —económicamente— este tipo de contratos supone la complemen-
tación de capacidades empresariales y, por consiguiente, la generación
de mayores operaciones gravadas y actividades relacionadas con el im-
puesto.
d) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reor-
ganización, calificaría —en rigor— como una “operación no gravada” al
configurarse jurídicamente una transferencia de bienes. Sin embargo,
el legislador —al igual que el caso anterior— no tiene como propósito
neutralizar la inafectación por la vía de reducir el monto del crédito fiscal
transferido. Entendemos, asimismo, que en consideración al substrato
económico de la operación, continuación del giro negocial de la empresa
y, en consecuencia, subsiguiente generación de operaciones gravadas
con el impuesto, no es conveniente aplicar la regla de proporción: el cam-
bio de la titularidad jurídica se hace con finalidad de continuar el giro ne-
gocial de la empresa. Por lo tanto, se busca generar con mayor eficiencia
operaciones gravadas con el impuesto.
e) La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles es un supues-
to de inafectación natural, que resulta excluida del campo de aplicación
del impuesto. Por lo tanto, no engarza dentro de la mecánica. El legisla-
dor lo precisa al señalar expresamente que no se trata de una “operación
no gravada”, porque si se diera el efecto contrario, este tipo de operacio-
nes originarían la pérdida de una parte del crédito fiscal acumulado en
cabeza del fideicomitente. En consecuencia, la precisión efectuada por
la Ley Nº 27039 resultaría vana financieramente, pues sería idéntica a si
la operación se calificara como gravada.
f) En cuanto al Factoring, la Quinta Disposición Final del Decreto Supremo
Nº 136-96-EF dispone que el monto percibido por el transferente con mo-
tivo de la transferencia de las facturas al factor no da lugar a la aplicación
de la regla de la prorrata, incluso cuando dicha transferencia no constitu-
ye venta ni prestación de servicios. Se aclara que no es una “operación
no gravada”, por no tratarse de una venta, ni tampoco de una prestación
de servicios. Por ello se logra que este tipo de operaciones no determine
una pérdida del crédito fiscal para el transferente, bajo la misma lógica de
la transferencia fiduciaria examinada anteriormente.

g) La transferencia de bienes en Rueda o Mesa de Productos de la Bolsa de

Productos, que no impliquen la entrega física de bienes, no califica como
una operación no gravada. No origina la aplicación de la prorrata, salvo
aquella calificada como operación no gravada (la primera transferencia
de bienes en la Bolsa de Productos). La idea que subyace a esta dispo-
sición es que con la “primera transferencia en la Bolsa de Productos” se
logra vincular la operación realizada en el mercado de físicos. De este
modo, se equilibra el cómputo del crédito fiscal. No tiene sentido que las
subsiguientes transferencias generen un efecto idéntico, porque con la
“primera” se logró equilibrar el cómputo del crédito fiscal.
h) Las regalías que Perúpetro S.A. percibe en el marco de un contrato de
licencia, por la cesión de la titularidad de los hidrocarburos comprendidos
en el área del contrato, no califican como una “operación no gravada”.
¿Es una operación neutral al impuesto? ¿Se mantiene inalterable la ló-
gica del impuesto: débito y crédito fiscal? No se trata de una operación
neutral al impuesto ni tampoco de una operación en la que se mantiene
la mecánica del impuesto. El propósito es no perjudicar financieramente
las actividades de Perúpetro al no permitir el cómputo del total del crédito
fiscal acumulado.
4.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata

4.3.1. El retiro de bienes
El retiro de bienes (medicamentos y retiros promocionales), exceptuado por
vía reglamentaria de la calificación de venta de bienes gravada con el IGV, no
origina la aplicación de la regla de la prorrata. En tanto no se trata de operacio-
nes comprendidas en el campo de aplicación del impuesto. En este sentido,
no califican como operaciones no gravadas. Dichas operaciones —en virtud
de la norma reglamentaria— no son “venta”, es decir, no están gravadas con
el impuesto, efecto que entendemos se da porque el valor de las mismas se
incorpora en el valor del producto final, y en esta medida, resultan gravadas.
De ello inferimos que las compras vinculadas a dichas operaciones sí otorgan
el derecho a crédito fiscal. No hay motivo alguno para calificar dichas opera-
ciones como gravadas, por cuanto se trata de retiros vinculados al giro del
negocio e insumidos en el valor del producto final. Por consiguiente, tampoco
origina la aplicación de la “regla de la prorrata”, porque —como ya se ha di-
cho— en tales operaciones se mantiene la mecánica y la lógica del IGV: el
crédito fiscal contra el débito fiscal.
4.3.2. Transferencia antes de despacho a consumo

Hasta el 29 de febrero de 2004 la transferencia antes de despacho a consumo
era una operación gravada con el IGV, por un importe equivalente al exceso
del valor CIF. Es decir, se trataba de una operación gravada con base imponi-

ble reducida, de modo que el monto equivalente al valor CIF era fiscalmente
indiferente. Este valor entraba en contacto con la mecánica del IGV solo con
ocasión de la importación de bienes. Así, este valor estaba fuera del campo
de aplicación hasta el momento en que se producía la importación de los
bienes, razón por la cual no originaba la aplicación de la prorrata del crédito
fiscal, más aún cuando no había lugar a restituir un crédito fiscal previamente
aplicado y relacionado al valor CIF. De este modo, se conseguía conciliar el
gravar dicha operación por el valor agregado equivalente al exceso del valor
CIF y, por otro lado, sostener que el valor equivalente al CIF no califica como
“operación no gravada”, porque es fiscalmente neutral hasta el momento en
que se realiza la importación de los bienes.
Cabe resaltar, en este punto, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 929-
5-1997 de fecha 10 de junio de 1997 y Nº 631-1-1999 de fecha 10 de agosto
de 1999, que señalaban que el Decreto Legislativo Nº 775 grava con dicho
impuesto, entre otros, la venta de bienes muebles en el país. En tal sentido, no
pueden considerarse las ventas efectuadas antes de despacho a consumo,
pues las mismas se entienden como realizadas fuera del país. Es decir, am-
bas resoluciones sostienen atinadamente que la venta antes de despacho a
consumo está fuera del campo de aplicación del impuesto bajo la vigencia del
Decreto Legislativo Nº 775. Sin embargo, dicha afirmación no podía aplicarse
a la transferencia antes de despacho a consumo que exceda del valor CIF,
pues constituía una operación gravada. Por ello, no podía entenderse realiza-
da fuera del país. Lo que sí puede afirmarse, aplicando la ratio decidendi de
dichas resoluciones y otras citadas anteriormente, es que el valor CIF encon-
traba el ligamen de conexión con el valor agregado solo con ocasión de su
importación efectiva. De manera que este valor no deba dar lugar al cómputo
de la prorrata83.
83 En este sentido se pronuncia el Tribunal Fiscal en las resoluciones Nº 3475-3-2005 de

fecha 3 de junio de 2005 y Nº 07447-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008, en las cuales
el asunto materia de controversia a dilucidar consiste en determinar si la transferencia de
bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar su despacho a consumo, hasta el
monto equivalente al valor CIF, debía considerarse o no como una operación no gravada
para efectos del procedimiento de la prorrata prevista en el artículo 23º de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas. El Tribunal Fiscal señala en dichos pronunciamientos que el
numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas
dispone que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido desti-
nadas a realizar operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, el crédito fiscal se
calculará efectuando el procedimiento de prorrata.
[...] que para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a
aplicar el procedimiento incluido en el numeral 6 del artículo 6º en referencia, deberá rea-
lizar alguna de las operaciones previstas en su artículo 1º, como es el caso de las ventas
de bienes que se encuentran exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con
la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su
despacho a consumo, que tal como se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
929-5-97, deben entenderse realizadas fuera del país.
En conclusión, al no calificar las ventas efectuadas antes de su despacho a consumo, has-
ta el monto equivalente al valor CIF, como operaciones no gravadas para efecto del referido

A partir del 1 de marzo de 2004 la venta de bienes ingresados bajo el

régimen de admisión o importación temporal o las ventas antes de despacho
a consumo no se encuentran gravadas con el IGV. Vale decir, son operaciones
no gravadas, lo cual podría dar lugar a pensar que debe practicarse la regla
de la prorrata de crédito fiscal.
No obstante ello, debe considerarse que la regla de la prorrata solo se
aplica cuando se realicen operaciones no gravadas bajo el concepto que es-
tablece el Reglamento en su artículo 6, numeral 6.2. Según esta norma son
operaciones no gravadas:
[...] las comprendidas en el artículo 1º del Decreto que se encuentren exonera-
das o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes rea-
lizada en la Rueda o Mesa de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios
a título gratuito y la venta de bienes inmuebles cuya adquisición estuvo gravada,
siempre que sean realizados en el país.
Como puede verse, el Reglamento de la Ley del IGV exige, para con-
siderar una operación como no gravada, que dicha operación se encuentre
prevista en el artículo 1º de la Ley el IGV (venta de bienes, prestación de
servicio, contratos de construcción, importación), y que luego se encuentren
exoneradas o inafectas del impuesto. La lógica de dicha definición es que las
operaciones que dan lugar a prorrata son aquellas que guardan relación o
afectan la liquidación del impuesto. Esto solo sucede si la operación no grava-
da se encuentra, en principio, en el artículo 1º de la Ley, bajo la condición de
exonerada o inafecta.
Sobre la base de lo expuesto, concluimos que las ventas antes de des-
pacho a consumo no se encuentran comprendidas dentro del artículo 1º de
la Ley del IGV mientras no se produzca su nacionalización definitiva. En este
sentido, la primera operación que toma contacto con el campo de aplicación
del impuesto es la importación de bienes, de modo que las transferencias an-
tes de que esta se produzca son irrelevantes para fines del impuesto.
Similar situación se produce en la venta de bienes ingresados bajo admi-
sión o importación temporal. En definitiva, dichas transferencias no guardan
vinculación con el campo de aplicación del impuesto y, por lo tanto, no afectan
su liquidación hasta el momento en que se produce su importación definitiva.
5. Proporción aplicable: ¿un período tributario o varios períodos

tributarios?
El Reglamento vigente de la Ley del IGV dispone que la regla de la proporción
(prorrata general) se aplicará siempre que en un período de doce meses,
procedimiento de prorrata, durante el período acotado la recurrente no se encontraba com-

prendida dentro del supuesto del artículo 23º de la norma, en tal sentido, no le correspondía
aplicar el citado procedimiento previsto en el numeral 6 del artículo 6º del Reglamento.

incluyendo el mes al que corresponda el crédito fiscal, el contribuyente haya

realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en
el período mencionado. El tenor literal de la norma obliga al contribuyente a
aplicar la regla de la prorrata durante 12 meses, aun cuando solo en un mes
haya realizado “operaciones gravadas” y “no gravadas”. Discrepamos de la
literal lectura que se desprende de este dispositivo, por cuanto ello subvierte
la propia mecánica del impuesto84.
En efecto, el artículo 23º de la Ley del IGV dispone que, cuando un sujeto
realice operaciones gravadas y no gravadas, la determinación del crédito fis-
cal deberá sujetarse al procedimiento establecido en el Reglamento. Por tan-
to, solo en la eventualidad de que el contribuyente realice “operaciones gra-
vadas” y “no gravadas” derivará en la aplicación de la norma reglamentaria en
cuanto a la regla de proporción. Pero el tenor literal de la norma reglamentaria
indica que basta que en un período tributario el sujeto realice operaciones
gravadas y no gravadas para estar obligado en los subsiguientes 11 meses a
practicar la prorrata, incluso cuando ya lo haya hecho en el primer mes.
Veamos el caso de la empresa “A”, que de enero a noviembre realiza solo
operaciones gravadas por el monto de mil soles en cada mes, y en diciembre
realiza operaciones gravadas por el monto de quinientos soles y operaciones
no gravadas por el mismo monto. En los meses subsiguientes realiza solo
operaciones gravadas por el monto de mil soles en cada mes. Los resultados
de aplicar la prorrata, de acuerdo a lo establecido en el artículo 6º, numeral 6.2
del Reglamento, se observan en el cuadro siguiente:
Enero ... Noviembre Diciembre Enero ... Noviembre

Operaciones
S/. 1 000 S/. 1 000 S/. 1 000 S/. 500 S/. 1 000 S/. 1 000 S/. 1 000
gravadas
Operaciones
S/. 0 S/. 0 S/. 0 S/. 500 S/. 0 S/. 0 S/. 0
no gravadas
Prorrata 11 500/12 000 11 500/12 000 11 500/12 000 11 500/12 000
Prorrata en % 95 83 % 95 83 % 95 83 % 95 83 %
Como se puede observar, el contribuyente puede usar el 95,83% del cré-

dito fiscal en diciembre, debido a que según la fórmula para el cálculo de
84 Rodríguez Dueñas (2000: 182) señala un ejemplo claro de cómo la mala redacción de la
norma distorsiona toda la estructura del impuesto:
[...] puede ocurrir que un sujeto pasivo del impuesto realice por única vez operaciones no
gravadas y posteriormente pura y exclusivamente operaciones gravadas, en cuyo caso,
en aplicación literal de la norma, dicho sujeto deberá aplicar la prorrata durante los próxi-
mos doce meses, aun cuando en dicho período no realice operaciones no gravadas. Tal
interpretación atenta a todas luces contra la estructura técnica del IGV, toda vez que se
está limitando la aplicación del crédito fiscal a un sujeto pasivo que se encuentra realizan-
do operaciones gravadas y que puede identificar el destino de sus adquisiciones como
plenamente afectas a tales fines.

la prorrata se consideran las operaciones de los 11 meses anteriores y no

solo diciembre. Asimismo, en los subsiguientes 11 meses solo podrá usar el
95,83% del crédito fiscal. Por otro lado, si se hubiera realizado la prorrata solo
considerando el mes de diciembre, en que se realizó operaciones gravadas y
no gravadas, podría usar en dicho mes solo el 50% del crédito fiscal, dado que
el 50% de las operaciones son operaciones gravadas. En los 11 subsiguientes
meses podría usar el 100% del crédito fiscal dado que solo realizó operacio-
nes gravadas. Lo que se observa es el diferimiento de la asignación del crédi-
to fiscal a operaciones no gravadas, es decir, en lugar de no usar el 50% del
crédito fiscal en diciembre, utiliza solo el 4,17% de dicho crédito fiscal; el res-
tante 45,83% lo difiere a los 11 meses subsiguientes en porcentajes de 4,17%
cada mes, con el consiguiente beneficio financiero para el contribuyente.
A pesar de ello, debemos tener en cuenta lo engorroso y complejo de la
metodología de la prorrata. Además que, tal como está redactada la norma,
sería aplicable incluso para períodos en que se realiza solo operaciones gra-
vadas. Por ello, consideramos necesario que el legislador modifique el artículo
6º, numeral 6.2 del Reglamento, y se establezca una metodología del cálculo
de la prorrata en la cual solo se consideren las operaciones del mes en que se
realizaron operaciones gravadas y no gravadas.
De otro lado, el Reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se
efectuará en el período en que se realiza operaciones gravadas y no grava-
das, y además en los 11 períodos subsiguientes (incluso en el caso en que
solo en un período se realice operaciones gravadas y no gravadas), está tras-
grediendo la jerarquía normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la nor-
ma reglamentaria, debemos recordar que el IGV es un tributo de liquidación
mensual. En consecuencia, al ser el crédito fiscal uno de los componentes
esenciales para la “determinación del impuesto” no hay motivo alguno para
extender la regla de proporción más allá del período tributario en que se rea-
liza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en los
párrafos precedentes nos lleva a esta conclusión: no hay motivo alguno para
obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al contribuyente que realice
en un período tributario “solo” operaciones gravadas.
En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 4472-3-2005 de
fecha 15 de julio de 2005, señala:
Que este Tribunal, en numerosas resoluciones como las Nº 1208-4-1997 y Nº
23-1-1999 del 18 de diciembre de 1997 y 19 de enero de 1999 respectivamente,
mientras estuvo vigente la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por
Decreto Legislativo Nº 775, así como en las Resoluciones Nº 00354-2-2002, Nº
02176-3-2003 y Nº 00763-5-2003 del 24 de enero de 2002, 25 de abril y 18 de
febrero de 2003, respectivamente, bajo la vigencia de la Ley del Impuesto Ge-
neral a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nº 821, ha señalado que el
procedimiento de prorrata del crédito fiscal solo es aplicable cuando en un mismo
período el sujeto realiza operaciones gravadas y no gravadas (las cursivas son
nuestras).

Por lo señalado por el Tribunal Fiscal se debe entender que el prorrateo

procede en tanto el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones
gravadas y no gravadas en un mismo mes. Así, según su naturaleza, no cabe
su aplicación si el sujeto realiza en un período únicamente operaciones gra-
vadas con el IGV85.
6. Conclusiones
De lo expuesto en el tenor del presente capítulo, podemos extraer algunas
conclusiones, a propósito de las bondades y defectos de las reglas de propor-
ción del crédito fiscal recogidas en el Reglamento:
a) La definición de “operaciones no gravadas” permite circunscribir el uni-
verso de operaciones que obligan a los contribuyentes a practicar la regla
de proporción. Así, se ha dado un paso importante en aras de la seguri-
dad jurídica. Este aserto se corrobora porque la definición ha permitido
excluir del universo de operaciones que derivan en la “regla de propor-
ción”, a operaciones que se mantienen fuera de la mecánica del impues-
to. Es decir, a operaciones que no guardan ningún punto de conexión
con el impuesto y, por lo tanto, son neutrales al mismo. De esta forma,
el legislador toma un punto intermedio entre la interpretación extensiva y
restrictiva del término “operaciones no gravadas”, al señalar que las ope-
raciones exoneradas, y solo ciertas inafectaciones, compartan la aplica-
ción de la regla de proporción, en la medida en que estén comprendidas
en el artículo 1º de la Ley del IGV, y en cuanto evidencien un nexo de
conexión con el impuesto.
b) La referencia a “operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley”,
en el contexto en el que está inserto, tiene más sentido respecto de las
inafectaciones. Al ser su universo bastante amplio como para abarcar
una infinidad de operaciones, se incluye solo aquellas que guarden un
punto de conexión con el campo de aplicación del impuesto. En esta
medida, únicamente ellas originan la aplicación de la regla de proporción.
Por esta razón, exige que las operaciones estén —en principio— com-
prendidas en el artículo 1º de la Ley, pero no basta ello, sino además que
85 En este sentido, podemos citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 405-4-2003, de fecha
23 de enero de 2003, en la cual el Tribunal señala:
[...] del análisis de las normas expuestas se puede interpretar, como lo hace la recurrente,
que al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23º del TUO de la Ley del
IGV se debe aplicar a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gra-
vadas en un mes calendario determinado, pero si en este mes solamente dichos sujetos
realizan operaciones gravadas, no hay motivo para aplicarlo teniendo derecho a utilizar la
totalidad de su crédito fiscal.
En este sentido, podemos concluir, como lo señala el Tribunal, también en las Resolucio-
nes del Tribunal Fiscal Nº 23-1-1999 y Nº 354-2-2002, que el procedimiento de prorrata
solo es aplicable cuando en el mismo mes-período el sujeto realiza operaciones gravadas
y no gravadas.

dichas inafectaciones legales (por estar incluidas en el artículo 1º y luego

excluidas por una norma legal) guarden vinculación con la mecánica del
impuesto.
c) Esta definición de operaciones no gravadas, en virtud de la Décimo Se-
gunda Disposición Final del Decreto Supremo Nº 136-96-EF, que luego
fue modificada por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF del 7 de octubre
del 2005, tiene carácter interpretativo, por lo que, al no crearse un nuevo
derecho, sino al precisar el verdadero alcance de la regla de proporción
(en función a los principios de imposición que informan el valor agrega-
do), es de aplicación también para períodos anteriores a la publicación
de la norma.
d) Consideramos necesario que el legislador modifique el artículo 6º, nu-
meral 6.2 del Reglamento, y se establezca una nueva metodología del
cálculo de la prorrata en la cual solo se consideren las operaciones del
mes en que se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. Además,
que se señale que la regla de la prorrata es aplicable solo en el período
en que se realicen operaciones gravadas y no gravadas.

Capítulo XVII: EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL
Capítulo XVII
EL REINTEGRO DEL CRÉDITO

FISCAL
Sumario:
1. Introducción. 2. Los activos fijos y el crédito fiscal. 2.1. Venta de bienes
dentro de los dos años. 2.2. Venta de bienes del activo fijo totalmente
depreciados. 2.3. La destrucción o desaparición por causa imputable al
contribuyente. 2.4. Posterior venta no gravada con el IGV: ¿procede o no
el reintegro? 3. Venta de activos fijos con un plazo menor de reposición.
4. Las mermas y desmedros no acreditados. 5. Nuevos supuestos de
reintegro: caso fortuito, fuerza mayor y delitos. 6. Reintegro del crédito
fiscal por nulidad, anulación, rescisión o resolución de contratos.
1. Introducción
La proporción entre el crédito fiscal, que origina la adquisición de activos fijos,
y los débitos fiscales posteriores, derivados de su incorporación como parte
del precio de venta de los bienes o servicios, se regulan a través de la regla de
la prorrata, y la denominada regularización del crédito fiscal se realiza a través
de la técnica del reintegro de crédito fiscal.
La primera opción contenida en los artículos 173º y 187º de la Directiva
Nº 2006/112/CE del Consejo de la Unión Europea, de fecha 28 de noviembre
de 2006 (que modifica la Sexta Directiva de la CEE), consiste en controlar año
a año la cuantía del crédito fiscal deducido al momento de la adquisición en
proporción a las operaciones gravadas y no gravadas durante un plazo de 5
años, incluyendo la venta del propio activo fijo. Una variante de esta opción
es la contenida en la normativa peruana, la que señala, con respecto de la
adquisición de inmuebles gravadas con el IGV, en caso de su posterior venta
(segunda venta no gravada), la aplicación de la regla de la prorrata del crédito
fiscal.
La segunda opción contenida en el artículo 22º de la Ley del IGV tiene
por objeto controlar la proporción entre el crédito fiscal deducido al momento
de la adquisición de los activos fijos y los débitos fiscales generados con su
explotación durante un plazo mínimo fijado en la ley o, en su defecto, cuando
la venta del activo fijo se realice a un precio mayor al de su adquisición dentro
del plazo mínimo que indica la norma.

2. Los activos fijos y el crédito fiscal

2.1. Venta de bienes dentro de los dos años
El artículo 22º del TUO de la Ley del IGV, dispone que tratándose de la venta
de bienes depreciables antes de transcurrido el plazo de dos años, de haber
sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, de-
berá reintegrarse el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes,
en proporción a la diferencia de precios que corresponda86.
Lo primero que se advierte de la norma es que regula el crédito fiscal vin-
culado a la adquisición de activos fijos87, bienes de uso o bienes depreciables,
respecto de los cuales la Ley del IGV ha adoptado el modelo tipo consumo,
que permite la deducción total e inmediata del impuesto que haya gravado su
adquisición88.
Pese a ello, la norma introduce un período mínimo de uso del activo fijo
para la empresa adquirente. Ello, a efectos de no computar el reintegro del
crédito fiscal, con lo cual —entendemos— el legislador ha pretendido mante-
ner la coherencia del impuesto al valor agregado por la vía de estimar que, en
dicho lapso, el uso del bien ha permitido a la empresa generar operaciones
gravadas con el impuesto, cuando menos por el monto equivalente al crédito
fiscal deducido.
De manera que, es perfectamente comprensible que la venta a precios
mayores al de adquisición, incluso dentro del período mínimo de “maduración”
del crédito fiscal, no origine el reintegro, ya que la venta ulterior ha generado
86 En este sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 588-2-2001 de fecha 18 de mayo de

2001 señala que:
[...] es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemen-
te de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transfe-
rencia y de las condiciones pactadas por las partes; por lo que la transferencia del indicado
vehículo sí constituye una venta, y, dado que se realizó antes de transcurridos dos años
de haber sido puestos en funcionamiento y a un precio menor al de su adquisición, la re-
currente estaba obligada a reintegrar en el mes de la venta el crédito fiscal aplicado en su
adquisición, en la proporción correspondiente a la diferencia de precio.
87 En relación con el concepto de bienes de inversión, el Tribunal de Justicia de las Comuni-
dades Europeas en sentencia As. 51/76, de fecha 1 de febrero de 1997, indica que dicho
término alude a bienes que: “[...] utilizados en el ejercicio de una actividad económica, se
distinguen de todos los demás bienes por su carácter duradero y su valor, que determinan
que sus costes de adquisición no se contabilicen normalmente como gastos corrientes,
sino que se amorticen en el curso de varios ejercicios”.
88 Sobre el tema:
En el IVA “tipo consumo”, la deducción del impuesto soportado como consecuencia de la
adquisición de bienes de inversión se lleva a cabo de modo total y de una sola vez en el
momento en que se soporta el IVA; esto es, de la misma forma en que se actúa con rela-
ción a las cuotas soportadas con motivo de la adquisición de cualesquiera otros bienes,
diferenciándose, así, en esto, esta modalidad del IVA de la “tipo renta”, en la que la deduc-
ción por bienes de inversión se realiza a lo largo de la vida útil de los mencionados bienes
y en proporción a las cuotas de amortización de los mismos (Checa Gonzales 2002: 345).

un débito fiscal mayor al crédito inicialmente aplicado, y ha mantenido la co-

herencia del valor agregado.
Para la compresión de esta norma, cabe señalar que la Administración
Tributaria ha opinado, en el Informe Nº 149-2002-SUNAT/K00000, de fecha
16 de mayo de 2002, que el reintegro dentro del período de dos años se efec-
túa en proporción a la diferencia de precios, aun cuando la venta del activo
fijo no hubiera sido gravada con el IGV. De este modo, el informe precisa que:
[...] la definición de venta contenida en el inciso a) del artículo 3 del TUO LIGV,
utilizada para los efectos de la aplicación del IGV —incluyendo el artículo 22º de
la LIGV—, se refiere a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones
que originan esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”; ra-
zón por la cual califica como venta la transferencia de bienes a título oneroso, aun
cuando dicha operación no se encuentre gravada con el IGV [...], como es el caso
de la transferencia que se produzca a raíz de una reorganización empresarial.
Por tanto, la transferencia onerosa de bienes del activo fijo no gravada con el
IGV también debe regirse por lo establecido en el artículo 22º del TUO LIGV
como cualquier otra venta, considerando, adicionalmente, que no existe norma
que, para los casos de ventas no gravadas, como las derivadas de las reorgani-
zaciones empresariales, exceptúe de este tratamiento o haya previsto uno con
carácter específico.
Por su parte, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09146-5-2004, de fe-

cha 23 de noviembre de 2004, señala que, en el caso de la reorganización
de sociedades, el crédito fiscal es transferible a las sociedades adquirentes.
Esto implica la posibilidad de seguir aplicando el crédito fiscal y que, dentro
de esa lógica, no procedería el reintegro de crédito fiscal por el transferente.
En este sentido, el Tribunal Fiscal precisa que esto ocurre en la medida en
que la transferencia permite mantener el diseño del impuesto. Lo expresa de
la siguiente manera:
[...] la figura del crédito fiscal se justifica porque permite que el impuesto solo
incida sobre el valor agregado que se le da a un bien y/o servicio en cada etapa
de producción o comercialización [...].
Que de manera excepcional, la ley permite la utilización del crédito fiscal por un
sujeto distinto a aquel que adquirió los bienes y/o servicios que le dieron origen,
excepción que resulta razonable cuando a pesar de que se permite usar el cré-
dito fiscal a otro sujeto. Ello no atenta contra su diseño técnico sino que, por el
contrario, permite que se siga manteniendo en estas situaciones excepcionales.
[...] es por ello que el artículo 24º de la Ley del IGV establece algunos supuestos
de transferencia de crédito fiscal con efectos tributarios, siendo que entre estos
se encuentra el de la reorganización de empresas, señalando la norma que se
podrá transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la que adquiere, el
crédito fiscal existente a la fecha de la reorganización.
Que de la literalidad de la norma se podría concluir que, como parte de una reor-
ganización simple, puede transferirse como activo el crédito fiscal; sin embargo,

una interpretación que se base en la razonabilidad de esta norma excepcional

debe mantener el diseño del IGV y, por lo tanto, excluye tal aseveración, debien-
do entenderse que este artículo solo admite la transferencia del crédito fiscal
como consecuencia de la reorganización de sociedades.
2.2. Venta de bienes del activo fijo totalmente depreciados

Existe conexión directa entre la norma analizada y aquella otra que dispone
el no reintegro del crédito fiscal por tratarse de la venta de activos fijos total-
mente depreciados (Ley del IGV, artículo 22º, inciso c). Este supuesto alude
específicamente a la venta de activos fijos con la particularidad de que estos
se encuentren “totalmente” depreciados.
Este supuesto de excepción es ocioso y reiterativo, debido a que la venta
de bienes totalmente depreciados no genera el reintegro del crédito fiscal,
ya que se ha superado largamente el período mínimo de dos años. Por con-
siguiente, tratándose de la venta de activos fijos con las condiciones antes
mencionadas, no procede reintegro alguno.
Por otro lado, se exceptúa del reintegro únicamente a los bienes total-
mente depreciados. De ello, prima facie, podría inferirse —a contrario sen-
su— que, tratándose de bienes parcialmente depreciados, procede el reinte-
gro total del crédito fiscal. No obstante ello, al respecto se puede plantear tres
alternativas de interpretación:
a) Una primera opción basada en la interpretación a contrario sensu indica
que, tratándose de bienes parcialmente depreciados, procede el reinte-
gro total del crédito fiscal, por cuanto la norma solo exceptúa del reinte-
gro a los bienes totalmente depreciados. En consecuencia, si los bienes
están parcialmente depreciados, procede el reintegro total, ya que el
reintegro parcial y proporcional al tiempo de uso del activo fijo se con-
frontaría con la deducción tipo consumo adoptada por la Ley del IGV, en
tanto se estaría admitiendo el uso del crédito fiscal proporcional a la vida
útil del activo.
b) La segunda opción nos indica que no procede el reintegro total del crédi-
to fiscal, dado que el activo fijo ha sido usado durante determinado lapso
y ha generado, en consecuencia, operaciones gravadas con el impuesto,
y, en atención a la mecánica del valor agregado, corresponde efectuar
un reintegro proporcional a la vida útil que aún no ha sido agotada. Este
tipo de interpretación colisiona directamente con el sistema de deducción
tipo consumo adoptado por la Ley del IGV para los bienes de inversión,
puesto que se propone el reintegro en función a la vida útil del bien. Lo
que en buena cuenta importa asumir una deducción tipo renta para los
bienes de inversión.
c) La tercera opción —que nos parece la más atinada— indica que no pro-
cede ni el reintegro total ni parcial del crédito fiscal si el activo fijo ha su-
perado el período mínimo de maduración de los dos años. Esto, a causa

de que el legislador ha estimado dicho lapso como suficiente para gene-

rar operaciones gravadas con el impuesto en el caso de la adquisición de
activos fijos.
Por el contrario, si la venta del activo fijo se hubiera producido dentro del
período de maduración, procedería el reintegro total del crédito fiscal, a me-
nos que se haya vendido a un precio mayor, con lo cual se generaría un débito
fiscal mayor al crédito fiscal deducido. Adviértase que, en la venta de activos
fijos dentro de los dos primeros años, se dispone el reintegro proporcional, no
en función del tiempo de uso, sino en función de la diferencia de precios.
Por esta razón, tratándose de la venta de activos fijos totalmente de-
preciados —que lógicamente han superado el período estipulado por ley—,
no procede reintegro alguno. En sentido contrario, tratándose de bienes par-
cialmente depreciados, conforme a la interpretación esbozada, no procede el
reintegro total o parcial en la venta de los mismos si estos han superado los
dos años establecidos como plazo de maduración a partir de su puesta en
funcionamiento. De igual forma, si dentro del período de maduración se ven-
den bienes a un precio mayor al de adquisición, tampoco procede el reintegro,
ya que dicha transacción generaría un monto mayor de débito fiscal que el
deducido como crédito.
2.3. La destrucción o desaparición por causa imputable al contribuyente

Antes de la modificación del artículo 6º, numeral 4, del Reglamento de la Ley
del IGV (Decreto Supremo Nº 29-94-EF) por el Decreto Supremo Nº 64-2000-
EF, se disponía el no reintegro del crédito fiscal en caso de destrucción o
desaparición de bienes del activo fijo totalmente depreciados.
En efecto, la norma regulaba el no reintegro del crédito fiscal en la adqui-
sición de bienes de inversión (activos fijos) por motivo de destrucción o des-
aparición de los mismos. En este sentido, al igual que el supuesto anterior, al
hacer una interpretación a contrario sensu le eran aplicables las opciones de
interpretación esbozadas, recalcando que el supuesto analizado resultaba de
aplicación a la destrucción o desaparición de bienes del activo fijo totalmente
depreciados por causas distintas a la fuerza mayor, caso fortuito o delitos
cometidos en contra del contribuyente. Es decir, por la destrucción o desapa-
rición ocurrida por causa imputable al contribuyente.
En la actualidad, la normativa vigente (artículo 6º, numeral 4, primer pá-
rrafo, Reglamento de la Ley del IGV) señala que la desaparición, destrucción
o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de
bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos
que generaron crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. Así, debe ser
reintegrado en la oportunidad, forma y condiciones establecidas.
Se entiende que, por tratarse de la desaparición, destrucción o pérdida
de bienes destinados a formar parte del activo fijo ocurridos por causas im-

putables al contribuyente dentro de los dos años estipulados como período

de maduración, el contribuyente tiene la obligación de reintegrar el crédito
fiscal utilizado. Esto concuerda con la regla general y el modelo tipo consumo
aplicado. Además, resulta una especie de sanción para el contribuyente negli-
gente en contraposición a las excepciones de los supuestos de fuerza mayor,
caso fortuito o delitos cometidos en contra del contribuyente, que son causas
imputables a terceros y, por lo cual, en el caso de que estén debidamente
acreditadas, se excluye la obligación de reintegrar el crédito fiscal.
De la misma forma, si se trata de la destrucción o desaparición de bienes
del activo fijo totalmente depreciados —después de los dos años—, resulta
lógico que no proceda el reintegro, dado que —como se explicó anteriormen-
te— el período de maduración estipulado ya ha sido completamente superado.
En el supuesto de los bienes terminados, en cuya elaboración se ha-
yan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal,
se entiende que se trata de bienes elaborados por las empresas que están
destinados a ser comercializados. No como los bienes de inversión, que son
destinados a formar parte del activo fijo de la empresa. En este sentido, la
destrucción, desaparición o pérdida de bienes cuya adquisición haya genera-
do crédito fiscal ocurrida por causa imputable al contribuyente origina el rein-
tegro del crédito fiscal, sin importar el tiempo, por cuanto no se trata de bienes
depreciables como los bienes de inversión, toda vez que los bienes que se
destruyen, desaparecen o pierden estaban destinados a ser comercializados
por la empresa y, de ese modo, generar el débito fiscal acorde a la naturaleza
del impuesto.
2.4. Posterior venta no gravada con el IGV: ¿procede o no el reintegro?

Cabe, finalmente, plantear la posibilidad de que la posterior venta dentro de
los dos años, no se encuentre gravada89 con el impuesto, en cuyo caso podría
pretenderse el no reintegro del crédito fiscal si dicha venta se efectuase a un
precio mayor al de su adquisición. Por ejemplo, una empresa compra un in-
mueble por 100 mil dólares gravado con el IGV (19 mil dólares) y, por causas
exógenas al funcionamiento de la empresa, decide vender dicho inmueble
luego de transcurrido un año y seis meses a un monto de 150 mil dólares,
dicha operación se encuentra inafecta al IGV. En este contexto, pueden esbo-
zarse las siguientes opciones de interpretación90:
89 Por ejemplo, si una empresa ubicada en la Amazonía compra un activo fijo gravado con
el IGV y, posteriormente, antes de transcurrido el plazo de los dos años decide venderla
dentro de la propia región, esta venta se encontrará exonerada del IGV.
90 Se debe tener en cuenta el Informe Nº 149-2002-SUNAT/K00000, en el que se concluye que:
Tratándose de la transferencia de bienes del activo fijo que han sido utilizados para realizar
operaciones gravadas con el IGV, será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del
artículo 22º del TUO LIGV y su Reglamento, con prescindencia que dicha transferencia no
resulte gravada con el IGV, como es el caso de la originada en una reorganización empresa-

a) Ateniendo la literalidad del texto normativo, la venta a un precio mayor

al de su adquisición no origina el reintegro del crédito fiscal, pese a que
la venta ulterior no genere ningún débito fiscal. Del mismo modo, si la
venta se efectuase a un precio menor al de su adquisición, habría lugar
al reintegro tributario por la diferencia de precios. Sin embargo, en ambos
casos, en la venta a precios mayores o menores habrá lugar al ajuste
del crédito fiscal en el período en que se efectúe la venta en función
de la regla de la prorrata, por cuanto dichas operaciones califican como
“operaciones no gravadas” para tales propósitos, conforme lo dispone
el Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo Nº
130-2005-EF, artículo 6º, numeral 6.2.
b) Atendiendo la ratio legis del artículo 22º de la Ley del IGV, entendemos
que la norma exceptúa del reintegro del crédito fiscal, debido a que la
venta dentro de los dos años a un precio mayor genera un débito fiscal
que compensa proporcionalmente el crédito fiscal aplicado por la adqui-
sición del activo fijo.
Por lo mismo, cuando la venta se efectúa a precios menores, resulta
comprensible que el reintegro proceda por la diferencia de precios. Si
no fuera necesario que la venta posterior se encuentre gravada con el
impuesto, no habría razón para este distinto tratamiento.
En este orden de ideas, si la venta posterior no genera ningún débito
fiscal, procede el reintegro total del crédito fiscal, sea que la venta se realice
a precios mayores o menores al de su adquisición, pues, en uno u otro caso,
no hay débito fiscal subsecuente, requisito indispensable para la deducción
del crédito fiscal (Ley del IGV, artículo 18º, inciso b). Ahora bien, si la empre-
sa reintegra el crédito fiscal en su totalidad, no hay razón para que la venta
posterior, como “operación no gravada”, origine —además— la reducción de
crédito fiscal por la regla de la prorrata, aunque, por la literalidad del Regla-
mento de la Ley del IGV en el artículo 6º, numeral 6.2, podría pretenderse tal
consecuencia91.
Finalmente, si la venta no gravada se efectuase después de los dos años,
no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque el legislador ha estimado
que el uso del activo fijo durante dicho lapso es suficiente para la generación
rial. En este supuesto, para que surja la obligación de reintegrar el crédito fiscal, es impres-
cindible que el bien del activo fijo sea transferido a un precio menor al de su adquisición.
91 La aplicación de la prorrata del crédito fiscal tiene como finalidad calcular el crédito fiscal
proporcional a las operaciones gravadas del contribuyente cuando este, además, realiza
operaciones no gravadas. Por ello, aquellas operaciones neutrales al impuesto, en el sen-
tido de que no generan ni crédito ni débito fiscal, no determinan la aplicación de la regla de
la prorrata; por ejemplo, la venta de acciones, la venta de valores mobiliarios, la venta de
moneda o la venta de inmuebles no estuvieron gravados. Dentro de ese contexto, importa
que la operación en referencia sea neutral al impuesto, por cuanto el crédito aplicado se
reintegra en su totalidad y porque la venta posterior no se encuentra gravada con el IGV.
Por esa razón, optamos por la no aplicación de la prorrata del crédito fiscal.

de operaciones gravadas con el impuesto. No obstante, en consideración a

que dicha venta califica como “operación no gravada”, habrá lugar a la pro-
rrata del crédito fiscal, puesto que, en este caso, a diferencia del anterior, sí
hubo aprovechamiento de crédito fiscal en relación con una operación que
posteriormente deviene en operación no gravada.
3. Venta de activos fijos con un plazo menor de reposición

En la venta de activos fijos que, por su naturaleza tecnológica, requieran de
reposición en un plazo menor, no procede el reintegro del crédito fiscal, aun
cuando la venta se efectúe después de un año de haberse puesto en uso el
activo fijo, siempre que ello se respalde en un informe técnico expedido por
el ministro del sector correspondiente. Por lo tanto, la norma precisa que “se
encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional si la
venta se produce antes de transcurrido un año desde que dichos bienes fue-
ron puestos en funcionamiento” (las cursivas son nuestras).
Se observa que la norma prevé un plazo de maduración menor para
bienes cuya naturaleza tecnológica justifique un plazo de reposición menor.
Asimismo, dispone el reintegro del crédito fiscal en forma proporcional no al
tiempo de uso, sino en función de la diferencia de precios. Esto ocurre porque
el legislador no recoge el sistema de deducción tipo renta por la adquisición de
bienes de inversión, sino el sistema tipo consumo. Cabe agregar que, aunque
la norma no precisa el parámetro de proporcionalidad (tiempo o precio), —en-
tendemos— debe aplicarse la diferencia de precios, ya que esta norma regula
precisamente un supuesto idéntico al de reintegro dentro de los dos años,
pero con un plazo de maduración menor. Por lo tanto, no puede preverse
efectos jurídicos distintos para un mismo supuesto de hecho (reintegro por la
venta de bienes), cuya variación radica solo en el plazo de maduración.
4. Las mermas y desmedros92 no acreditados

El retiro de bienes, como supuesto asimilado a la venta de bienes muebles,
comprende, por un lado, el consumo de bienes por el titular, socio o empresa
92 De conformidad con el artículo 21º, inciso c), del Reglamento de la Ley del IR, se entiende
por mermas a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad, de las existencias ocasio-
nada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo (pérdida cuantitativa
o física del producto). Por desmedro se entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecu-
perable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban desti-
nados (pérdida cualitativa o de valor del producto). Esto se complementa con lo señalado
por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2684-4-2003, de fecha 22 de abril de 2003, en la
que se precisa que:
[...] de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la merma es la eva-
poración o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el
proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los
productos dañados o defectuosos dentro del proceso, lo que significa que en la primera el
material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.

misma con destino diverso al giro comercial de la empresa (fenómeno econó-

mico del “autoconsumo”). Por otro lado, comprende también la transferencia
de propiedad de bienes a título gratuito, la misma que —técnicamente— de-
bería gravarse solo cuando tenga un destino diverso al giro de la empresa o
cuando se destine a una actividad no imponible, y se evite con ello el incre-
mento indebido del crédito fiscal o, lo que es lo mismo, se neutralice la apli-
cación del crédito fiscal. En nuestra legislación, es evidente que esto último
no se cumple, porque, como norma general, se gravan las transferencias gra-
tuitas, aunque tengan relación con el giro económico de la empresa —caso
de las muestras, bonificaciones, descuentos, entre otros—, y solo excepcio-
nalmente se las exceptúa de la aplicación del impuesto (retiros promociona-
les y muestras médicas)93. La explicación técnica de la asimilación de ambas
operaciones a la “venta de bienes muebles” la podemos condensar en las
siguientes razones:
a) Porque, en el autoconsumo, el socio o titular le está confiriendo al bien un
fin ajeno al ciclo productivo o de comercialización y, por lo tanto, al actuar
como un consumidor final más, debe gravarse con el IGV, en razón de
que nuestro modelo de imposición al consumo precipita la carga econó-
mica total del impuesto en la posición del consumidor final.
b) Porque, en la transferencia de bienes a título gratuito con destino a activi-
dades no imponibles o diversas al ciclo productivo o de comercialización,
el IGV que haya generado su adquisición ha sido aplicado como crédito
fiscal y, por lo tanto, a efectos de neutralizar la aplicación del dicho crédito
fiscal, se opta por gravar la transferencia gratuita. Otra opción técnica-
mente viable para guardar armonía con el sistema del valor agregado es
prever el reintegro del crédito fiscal por dichas operaciones.
Esta breve introducción permite abordar el análisis de las mermas y des-
medros de existencias no acreditados de acuerdo a la Ley del IR. Ello, dado
que, respecto de ellos, puede originarse el reintegro del crédito fiscal y, a su
vez, la calificación como operación gravada, en función de los textos normati-
vos que glosamos a continuación94:
93 En estos supuestos de excepción no se neutraliza el IGV aplicado como crédito fiscal,

porque se considera que ellas guardan vinculación con el giro de negocio de la empresa y,
por lo tanto, no se las considera como retiro de bienes. De esta forma, resulta que la apli-
cación del crédito fiscal es coherente, por cuanto el legislador no ha buscado neutralizar
el crédito fiscal deducido por la adquisición de bienes destinados a dichas operaciones.
Adicionalmente, habría que considerar que dichas transferencias califican como “gastos
de ventas” y que, financieramente, son añadidos en el costo final de los productos o servi-
cios, en consecuencia, se gravan con ocasión de su venta o prestación a terceros.
94 En este sentido, la Resolución Nº 1154-5-2003, de fecha 5 de marzo de 2003, precisa que:
En efecto, el tratamiento de excepción a la restitución del crédito fiscal en el caso de mer-
mas y desmedros solo resultaba aplicable, conforme se evidencia en lo señalado por el
propio reglamento vigente en el periodo reparado, cuando estos recibían —para efectos
de la determinación del Impuesto a la Renta— el tratamiento contable de tales; esto es,

a) Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal con
respecto de mermas y desmedros de existencias debidamente “acredi-
tados”, conforme al artículo 22º, literal d), del TUO de la Ley del IR y el
artículo 6º, numeral 4, último párrafo del Reglamento de la Ley del IGV.
Entendemos que, acertadamente, la norma indica que no hay lugar al
reintegro del crédito fiscal, porque se trata de autoconsumos que guar-
dan vinculación con el ciclo productivo o de comercialización. Por consi-
guiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción del crédito fiscal.
Ahora bien, por argumento en contrario, las mermas y desmedros “no
acreditados” originarían el reintegro del crédito fiscal.
b) Por otra parte, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 2º, inciso c),
numeral 3, indica que las mermas y desmedros “acreditados” conforme a
la Ley del IR no califican como retiro de bienes. Literalmente, se expresa
que “no se consideran venta, los siguientes retiros: “[...] Los que se efec-
túen como consecuencia de mermas y desmedros debidamente acredita-
dos conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta”. Entendemos
que, por la misma consideración técnica indicada en el punto anterior, no
hay lugar para calificar las mermas y desmedros como retiro de bienes,
por cuanto son operaciones directamente vinculadas al ciclo productivo
o de comercialización y no hay necesidad de neutralizar la deducción del
crédito fiscal. Ahora bien, por argumento a contrario sensu, las mermas y
desmedros “no acreditados” deberían calificar como retiro de bienes.
En orden a tales consideraciones, ¿qué ocurre con las mermas y des-
medros “no acreditados” conforme a la Ley del IR? ¿Se originarían los dos
efectos enunciados por interpretación a contrario? Las mermas no acredita-
das o “anormales” son aquellas que exceden de los porcentajes técnicamente
admitidos, y los desmedros “no acreditados” son aquellos cuya destrucción
no se ha acreditado conforme a la ley. Financieramente, según la NIC 2, las
mermas “anormales” pueden acreditarse como gastos del ejercicio en la cuen-
ta “cargas excepcionales”. Del mismo modo, los desmedros no acreditados
conforme a ley pueden sustentarse por medios alternativos, destrucción ante
autoridad policial o municipal, entre otros, a fin de no ser consideradas como
faltantes de inventario.
Lo cierto es que, tributariamente, en ambos casos, y aun cuando existan
procedimientos alternativos para su acreditación, no constituyen gastos de-
ducibles. Por lo tanto, no se cumple uno de los requisitos de validez para la
deducción del crédito fiscal. En tal orden de ideas, habrá lugar al reintegro del
cuando eran pérdidas normales e inevitables del negocio, y que, por lo tanto, se integra-
ban al costo del bien o servicio producido. Cabe indicar que, mientras el desmedro se
conceptúa como un deterioro o pérdida de valor del bien, es decir, alude a una pérdida
cualitativa de valor, la merma implica una desaparición o consumo de parte de este, es
decir, alude a una pérdida cuantitativa, producto de la naturaleza propia del bien o del
proceso al que es sometido.

crédito fiscal por la adquisición de insumos, materias primas y bienes inter-

medios consumidos “anormalmente” en el proceso productivo, y por la adqui-
sición de productos que, en el ciclo productivo o de comercialización, hayan
sufrido una pérdida de valor, pero cuya destrucción no se acredite conforme
a ley. En consecuencia, la interpretación a contrario respecto del reintegro del
crédito fiscal resulta técnicamente sustentada.
Falta definir si las mermas “anormales” y los desmedros “no acredita-
dos”, o acreditados por medios alternativos, pueden considerarse como “retiro
de bienes”. Al respecto, señala Luque Bustamante (1999: 14) —en idea que
compartimos— que es extraña “la referencia que hace dicha norma a que
las mermas y desmedros son retiros que no constituyen venta, cuando, en
puridad, no son retiros por no constituir ni transferencias a título gratuito ni au-
toconsumo”. Lógicamente, la idea indicada es aplicable a las mermas y des-
medros acreditados, razón por la cual resta por definir si las “no acreditadas”
constituirían retiro de bienes. En relación con las mermas “anormales”, aque-
llas consumidas en el ciclo productivo en cantidades superiores a las técnica-
mente admitidas, en nuestra opinión, calificarían como un “autoconsumo no
necesario”, en tanto excedan a lo estrictamente requerido para el desarrollo
de las actividades productivas de la empresa. Y señalamos al respecto que,
financiera y contablemente, puede sustentarse el consumo en exceso como
“cargas excepcionales” insumidas en el proceso productivo.
En relación con los desmedros, puede señalarse que no hay autoconsu-
mo, porque la destrucción de los bienes no puede significar una operación de
tal naturaleza. Sin embargo, en realidad, el desmedro no es la destrucción,
sino la pérdida de valor producto por actividades inherentes al ciclo productivo
o de comercialización (bienes dañados, vencidos, etc.). De acuerdo a este or-
denamiento, los desmedros sí representan un consumo de bienes dentro del
ciclo de producción y comercialización; pero, al no estar acreditados mediante
su destrucción ante notario o juez, a falta de ese, el autoconsumo deviene en
no necesario y, en consecuencia, es gravado con el IGV y se considera como
retiro de bienes95.
En efecto, el Reglamento de la Ley del GV, en su artículo 2º, inciso c),
numeral 3, precisa que el consumo que realice la empresa de los bienes de
su producción constituye retiro de bienes, salvo que sea “necesario” para la
95 Al respecto, se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2684-4-2003 de fecha 21

de mayo de 2003, en la cual se señala:
[...] que, de la revisión efectuada en esta instancia a la Constancia sobre la destrucción de
los desmedros de la producción de espárragos presentada por la recurrente, se establece
que no cumple con lo establecido por la norma glosada, debiendo haber cumplido con acre-
ditar ello con el Acta correspondiente expedida por notario público o juez de paz, a falta de
ese. Que, en consecuencia, la diferencia entre la producción de espárragos entregada me-
diante guía de remisión y la factura no sustentada por la recurrente constituiría un retiro de
bienes conforme a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 1º en concordancia con el numeral
a) del artículo 3º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

realización de operaciones gravadas. De acuerdo con las ideas expuestas

en los acápites precedentes, puede considerarse las mermas “anormales” y
los desmedros “no acreditados” o acreditados por mecanismos alternativos,
como autoconsumos no necesarios gravados con el IGV. En suma, las mer-
mas y desmedros no acreditados originan el reintegro del crédito fiscal, ya que
no constituyen gastos deducibles y, a su vez, califican como retiro de bienes
en su modalidad de autoconsumo no necesario. Similares efectos se aprecian
en las donaciones otorgadas a título de liberalidad, en las cuales no se deduce
el crédito fiscal. Esto ocurre debido a que no califican como gasto deducible
y, a su vez, constituyen retiro de bienes, ya que existe una transferencia de
bienes a título gratuito.
Finalmente, si las mermas “anormales” no son explicadas y sustentadas
financieramente y los desmedros no son acreditados al menos por medios
alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre
base presunta; es decir, se argumenta que la documentación ofrecida por el
contribuyente evidencia dudas en relación con su veracidad o exactitud (Có-
digo Tributario, artículo 64º, numeral 2). Esto originaría que la Administración
Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o ingresos
debido a sus omisiones en los registros por tratarse de los desmedros no
acreditados. A su vez, que se determine la deuda tributaria por presunción
de ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados,
producción obtenida, inventarios y ventas por tratarse de mermas anormales
no acreditadas financieramente.
5. Nuevos supuestos de reintegro: caso fortuito, fuerza mayor y

delitos
Hasta el año 1998 se señalaba, en forma coherente, que procedía el reinte-
gro del crédito fiscal si se trataba de supuestos de destrucción, desaparición
o pérdida de bienes. Ello, a causa de que tales hechos imposibilitaban su
destino a operaciones gravadas con el impuesto; pero también, en ciertos
casos, porque no constituían gasto deducible para efectos del IR, por ejemplo,
cuando accedían a indemnización de seguros. En tal sentido, el legislador
optó, acertadamente, por disponer el reintegro del impuesto para efectos de
neutralizar la deducción del crédito fiscal, porque, en estos casos, no hay
posibilidad de calificar las operaciones como “retiro de bienes” para lograr el
mismo propósito96.
A partir de la modificación introducida por la Ley Nº 27039, se exceptúa
de la obligación de reintegrar el crédito fiscal por la pérdida o destrucción de
bienes por caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en contra del con-
96 Véase la explicación indicada en el acápite anterior, en la cual sostenemos que la neutrali-

zación del impuesto aplicado como crédito fiscal puede lograrse a través de dos mecanis-
mos: el retiro de bienes y el reintegro de crédito fiscal.

tribuyente97. Examinemos la razonabilidad de esta disposición. En el Derecho

Civil, el caso fortuito y la fuerza mayor98 operan como causas de extinción de
la obligación conforme lo dispone el artículo 1316º del Código Civil, que literal-
mente indica que: “La obligación se extingue si la prestación no se ejecuta por
causa no imputable al deudor” (las cursivas son nuestras). En forma comple-
mentaria, el artículo 1315º de dicho cuerpo normativo señala que caso fortuito
o fuerza mayor es la “causa no imputable”, que consiste en un evento extraor-
dinario, imprevisible e irresistible que impide la ejecución de la obligación. En
suma, el caso fortuito o fuerza mayor impiden la ejecución de la prestación por
causas externas que exceden a la previsión o conducta del deudor. Por ello,
se las califican como causas no imputables.
Sea que la destrucción o desaparición ocurra por “causa imputable” o
por “causa no imputable”, existe imposibilidad de destinarla a “operaciones
gravadas” con el impuesto. En este sentido, el reintegro de crédito fiscal es
técnicamente procedente99. En este orden de ideas, la destrucción, desapa-
rición o pérdida de bienes son “no operaciones”. No califican como hechos
gravados y, por lógica consecuencia, el reintegro del crédito fiscal fluye por
disposición del artículo 18º, inciso b), del TUO de la Ley del IGV y por la propia
mecánica del valor agregado adoptado por la ley. Sin embargo, entendemos
que el legislador, al exceptuar del reintegro, busca que los contribuyentes no
sufran mayores perjuicios económicos y financieros que los derivados del pro-
pio evento fortuito o de fuerza mayor. No hay, por lo tanto, fundamento de
orden técnico para la deducción del impuesto como crédito fiscal desde que
la destrucción o desaparición frustra el destino a operaciones gravadas. En
97 Al respecto, se han dictado varias resoluciones, como la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
417-3-2004, de fecha 28 de enero de 2004, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria, la cual concluye que:
[...] no debe reintegrarse el crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o
fuerza mayor, debidamente acreditados, aun cuando no se haya contemplado expresa-
mente dentro de las excepciones que señalaba el Reglamento, aprobado por los Decretos
Supremos Nº 029-94-EF y Nº 136-96-EF.
98 Ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables ante el in-
cumplimiento de la obligación, en los cuales importa la no atribución de responsabilidad al
deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual. El caso fortuito (hechos
de Dios) es un hecho jurídico natural; mientras que la fuerza mayor (hechos del príncipe)
es un hecho jurídico humano involuntario; pero ambos son supuestos de no imputación de
responsabilidad. No se trata de causas de exoneración de responsabilidad, sino simple-
mente de hechos que ocasionan el incumplimiento y que, por ser extraños a la voluntad
del deudor, no le son atribuibles.
99 De distinto parecer es el Tribunal Fiscal. Este señala en la Resolución Nº 1706-5-2005 de
fecha 16 de marzo de 2005 que:
[...] la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, que incluye el delito de robo, no deben dar
lugar al reintegro del crédito fiscal en la medida en que no se incumplen los requisitos del
artículo 18º de la Ley del IGV, pues se trata de gastos vinculados a la actividad gravada
que inciden en la generación de operaciones afectas con el impuesto.

algunos casos, cuando se accede a la indemnización del seguro, tampoco

califica como costo o gasto para propósito del IR.
6. Reintegro del crédito fiscal por nulidad, anulación, rescisión o

resolución de contratos
El artículo 6º, numeral 5, del Reglamento de la Ley del IGV (Decreto Supremo
Nº 29-94-EF) señala que, en caso de nulidad, anulación, rescisión y resolu-
ción de contratos, se deberá reintegrar el crédito fiscal en el mes en que se
produzca tal hecho. Este supuesto de reintegro viene regulado directamente
en el Reglamento. Esto podría resultar violatorio del principio de reserva de
ley en la medida en que el reintegro afecta un elemento esencial del tributo,
que es la cuantía del crédito fiscal y, por ende, del IGV por pagar.
Sin embargo, como veremos, estos supuestos, en la práctica, no gene-
ran ningún efecto legal distinto a los ajustes del débito y crédito fiscal previstos
en los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV.
Debemos hacer notar que la norma reglamentaria hace referencia a cua-
tro supuestos de ineficacia negocial distintos: la nulidad, la anulabilidad, la
rescisión y resolución contractual100. Los cuatro supuestos de ineficacia nego-
cial originan la restitución de prestaciones. Desde este punto de vista, en el
caso de la venta de bienes, no procedería el reintegro de crédito fiscal, sino
el ajuste del débito y crédito fiscal a través de la emisión de la nota de crédito
correspondiente.
Tratándose de servicios de ejecución continuada respecto de los cuales
se haya producido la nulidad, anulabilidad, rescisión o resolución contractual,
tampoco procederá el reintegro. Ello, ya que, por la parte de los servicios ya
prestados, se habría generado la obligación tributaria y el crédito fiscal corres-
pondiente sin ser posible el ajuste del débito ni del crédito fiscal, conforme lo
disponen los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. En relación con la parte de
los servicios aún no prestados respecto del cual ya hubiera nacido la obliga-
ción tributaria y se hubiera aplicado el crédito fiscal, procederá el ajuste del
débito y crédito fiscal a través de la nota de crédito correspondiente.
100 Al respecto, es preciso señalar que, en la doctrina civil, aun cuando es muy discutido, se
señala que existen dos tipos de ineficacia del acto jurídico o del negocio jurídico y, por
ende, de los contratos. La ineficacia originaria o estructural, que comprende a la nulidad
y la anulabilidad, donde el acto no produce efectos jurídicos por carecer de uno o más de
los elementos establecidos en el artículo 140º del Código Civil, o adolece de defectos sub-
sanables o vicios, causales que se encuentran establecidas en los artículos 219º y 221º
del Código Civil, respectivamente. Por otro lado, existe la ineficacia funcional, cuyos su-
puestos típicos son la rescisión y la resolución; en estos supuestos, el contrato que venía
produciendo sus efectos jurídicos deja de producirlos posteriormente por la aparición de
una causal en la celebración del contrato en el caso de la rescisión, o porque sobrevienen
a la celebración del contrato en el caso de la resolución. Estos supuestos se encuentran
recogidos en los artículos 1370º y 1371º del Código Civil, respectivamente.

Rodríguez Dueñas (2000: 161-194) precisa que la justificación técnica

del reintegro del crédito fiscal se presenta:
[...] en el hecho de que al quedar sin efecto el contrato y, con ello, ser inejecuta-
bles las obligaciones que constituyen su objeto, las adquisiciones de bienes y/o
servicios producto de tales contratos no podrán ser destinados a operaciones
gravadas por las que se deba pagar el impuesto, puesto que las prestaciones
efectuadas deben ser restituidas.
Entendemos que el legislador pretende regular coherentemente situacio-

nes en las cuales, en virtud de los supuestos de ineficacia negocial, los bienes
o servicios adquiridos no serán destinados a la generación de operaciones
gravadas. Sin embargo, como señalamos, los supuestos de ineficacia regu-
lados por la norma originan la restitución de prestaciones y, por esa vía, la
aplicación del ajuste del débito y crédito fiscales correspondientes.

Capítulo XVIII: AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y DEL CRÉDITO FISCAL
Capítulo XVIII
AJUSTES DEL DÉBITO FISCAL Y

DEL CRÉDITO FISCAL
Sumario:
1. La reserva de ley y el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal. 2. Los
supuestos de ajustes del débito y del crédito fiscal: ¿son taxativos? 3.
Los ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal en la jurisprudencia del Tri-
bunal Fiscal. 3.1. Ajuste del impuesto bruto por modificación de la contra-
prestación. 3.2. Ajuste del impuesto bruto por error en el comprobante de
pago. 4. Las formalidades exigidas por el Reglamento de Comprobantes
de Pago no invalidan los ajustes del débito fiscal según jurisprudencia
del Tribunal Fiscal. 5. Las notas de crédito no son comprobantes de pago
y los requisitos del Reglamento. 6. La obligación de registrar la nota de
crédito en el Registro de Ventas. 7. Supuestos específicos de ajustes del
impuesto bruto y crédito fiscal. 7.1. Descuentos otorgados con posterio-
ridad a la emisión del comprobante de pago. 7.2 Anulación total o parcial
de operaciones de ventas de bienes o prestación de servicios, condi-
cionada a la correspondiente devolución de bienes y de la retribución
efectuada por el servicio no realizado. 7.3. Consignación por error de
un mayor impuesto bruto al correspondiente, condicionada a la demos-
tración de que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito
fiscal. 8. Ajustes al débito y crédito fiscal en la prestación de servicios. 9.
Ajustes del débito y crédito fiscal en la primera venta de inmuebles. 10.
Retiro de bienes. 11. Mes en el que debe efectuarse el ajuste al débito y
crédito fiscal. 12. Tipo de cambio. 13. Condonación de deudas.
1. La reserva de ley y el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal

En el capítulo referido a la base imponible, hemos señalado que ésta se basa
en el concepto de contraprestación, valor subjetivo fijado por las partes con-
tratantes y que la recaudación del impuesto se da en función al valor agregado
de cada etapa. En consecuencia, si la contraprestación se modifica posterior-
mente por acuerdo de las partes, sea porque las partes rebajan su importe u
otorgan un descuento, o la contraprestación queda sin efecto posteriormente
debido a una resolución contractual o el impuesto no corresponde a la contra-
prestación, es lógico concluir que el impuesto devengado en dicha operación
debe ser ajustado o dejado sin efecto.
Los ajustes a la base imponible afectan el impuesto repercutido y el cré-
dito fiscal deducible. De modo que, los ajustes deben ser neutrales al interés

fiscal en el sentido que la disminución del impuesto por pagar (débito fiscal)
debe corresponder a una disminución del crédito deducible (crédito fiscal), lo
que conduce a una recaudación sobre el valor agregado real que se ha cau-
sado en la operación.
Al respecto Risso Montes (2001: 335) señala que se debe “permitir que
aquel que disminuya el valor de una operación disminuya también su impues-
to bruto y que el favorecido con la disminución de dicho valor disminuya tam-
bién su crédito fiscal, a fin de no perjudicar el interés del fisco y de asegurar el
correcto funcionamiento de la técnica del valor agregado”.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 213-4-2000 de fecha
14 de marzo de 2000 declara que “el ajuste al débito fiscal por parte del ven-
dedor y el correspondiente ajuste en el crédito fiscal por parte del adquirente
debían realizarse en el mismo mes, lo que supone que la recurrente en su
calidad de vendedora debió enviar oportunamente las copias de la respectiva
nota de crédito a su cliente”.
Debe notarse adicionalmente que la regulación de los supuestos de ajus-
tes al débito y crédito fiscal en la medida que modifican o anulan la base impo-
nible, está comprendida dentro del principio de reserva de ley, en tanto afecta
elementos esenciales del tributo.
Según la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC del
30 de enero de 2003:
[Las] exigencias [de reserva de ley] deben ser analizadas en cada caso concreto
y dependiendo de la naturaleza de cada tributo, pues el contenido material de la
reserva de ley requerirá de una concretización singular en atención a la natura-
leza y objeto de cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la re-
serva se logra cuando se parte de un análisis de la reserva tanto en su extensión
horizontal como vertical.
[La reserva de ley exige que] los elementos esenciales y determinantes para
reconocer un tributo como tal. Estos elementos son los hechos imponibles, los
sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad
de la prestación (las cursivas son nuestras).
Como es de verse, el ajuste del impuesto bruto y crédito fiscal, para fines
del impuesto, es una materia que afecta su base imponible y, como tal, se
encuentra protegida por la reserva de ley; esto es, que cualquier limitación, re-
gulación o exigencia tiene que estar contenida en una norma con rango de ley.
Pero, no solo está protegida por la reserva de ley sino que además cualquier
delegación en blanco por norma de rango inferior constituye una violación del
principio de reserva de ley, tal como se indica en la Sentencia del Tribunal
Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC:
[La reserva de ley permite] remisiones de elementos esenciales del tributo a
normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca
parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifi-
que; es decir cuando la referida remisión quede sustentada como una medida


Ejecutivo de facultades para determinarla.
El artículo 26º de la Ley del IGV señala que las deducciones establecidas
en dicho artículo para ajustar el débito fiscal deben estar respaldadas por las
notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que
señale el reglamento. Por su parte, el artículo 7.1 del Reglamento de la Ley
del IGV indica que los ajustes a que se refieren los artículos 26º y 27º de la ley
se efectuarán en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones
o anulaciones de las operaciones originales.
Debe notarse que la Ley del IGV si bien señala que los ajustes al im-
puesto bruto deben constar en notas de crédito emitidas conforme al regla-
mento, ninguna norma del reglamento ni de la Ley del IGV, señalan que esta
referencia sea al Reglamento de Comprobantes de Pago, de modo que debe
entenderse que la Ley del IGV hace referencia a su propia reglamentación.
En la norma reglamentaria de la Ley del IGV no se aprecia ninguna nor-
ma que señale las condiciones bajo las cuales deben emitirse las notas de
crédito. Solo existe la limitación señalada en el artículo 7.1 antes citado, en el
sentido que el ajuste del impuesto bruto y del crédito fiscal debe efectuarse en
el mes en que ocurre la causa que motiva tal ajuste.
Por consiguiente, ni la Ley del IGV ni su Reglamento disponen el desco-
nocimiento del ajuste al débito y crédito fiscal, si es que se ha emitido una nota
de crédito con incumplimiento de algunos de los requisitos establecidos en el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
2. Los supuestos de ajustes del débito y del crédito fiscal: ¿son

taxativos?
El artículo 26º de la Ley del IGV regula el ajuste del impuesto bruto debido a
las siguientes circunstancias:
a) Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante
de pago.
b) La anulación total de la venta condicionada a la devolución del bien.
c) La anulación total del servicio condicionada a la no prestación del servicio.
d) La anulación parcial de las ventas, la que a falta de precisión normativa,
puede aludir a la anulación parcial de la venta con devolución de los
bienes o a la anulación parcial de la contraprestación sin necesidad de
devolución de los bienes.
e) La anulación parcial de servicios, la que a falta de precisión normativa
puede aludir a la parte de los servicios no prestados o a la disminución
f) El exceso del impuesto consignado por error en el comprobante de pago.

En esa misma lógica, el artículo 27º de la Ley del IGV se refiere a los
supuestos que dan lugar al ajuste del crédito fiscal, en el caso de los des-
cuentos, devolución de bienes o servicios no prestados y por el exceso del
impuesto bruto.
Nótese que no hay una perfecta sintonía entre los seis supuestos del ar-
tículo 26º y los tres supuestos del artículo 27º de la Ley del IGV. Sin embargo,
pese a esa falta de coordinación entre ambos artículos, debemos entender
que los supuestos de ajuste del impuesto bruto dan lugar también al ajuste del
crédito fiscal y que esa falta de coordinación entre ambos artículos se debe a
una deficiente técnica legislativa.
En otro orden de ideas, debemos reflexionar si caben otros supuestos
distintos a los regulados en los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV. El Re-
glamento, en su artículo 7.1, señala que los “ajustes del impuesto bruto y del
crédito fiscal se efectuarán [...] [cuando] se produzcan las rectificaciones, de-
voluciones o anulaciones de las operaciones originales”.
A diferencia de los supuestos indicados en la Ley, el Reglamento se re-
fiere a las rectificaciones de las operaciones originales y, concretamente, de
su base imponible y no de rectificaciones en la emisión de los comprobantes
de pago.
En cambio, en el Reglamento de Comprobantes de Pago, artículo 10º,
numeral 1, se señala que las notas de crédito “[...] se emitirán por concepto de
anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros”.
3. Los ajustes del impuesto bruto y crédito fiscal en la jurispruden-

cia del Tribunal Fiscal
3.1. Ajuste del impuesto bruto por modificación de la contraprestación
Se produce el ajuste del impuesto bruto cuando se modifique la base impo-
nible del impuesto. Tal como lo declara el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº
05954-5-2003 del 22 de octubre de 2003:
[...] Que con relación a lo expuesto, se observa que existían razones para modifi-
car los términos del contrato en lo concerniente a la contraprestación, lo que a su
vez sustentaría la existencia de un error en lo consignado en los comprobantes
de pago, por lo que se encontraría justificada la emisión de las notas de crédito
[...] (las cursivas son nuestras).
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04397-A-2004 del 7 de diciembre

de 2004 establece que:
[...] de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante
Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, en concordancia con el pro-
cedimiento INTA.PG.02 sobre exportación definitiva aprobado por Resolución de
Intendencia Nº 000ADT/2000-001829, el precio del bien vendido que aparece en

la Factura Comercial puede ser objeto de variación por descuentos y otros, siem-
pre que estén sustentados en Notas de Crédito [...] (las cursivas son nuestras).
Por lo tanto, se realizará ajuste al impuesto bruto cuando se modifique la

contraprestación, esto es, al valor de venta del bien, retribución por servicios,
valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total
que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien
encarga la construcción.
3.2. Ajuste del impuesto bruto por error en el comprobante de pago

Bajo el rubro otros del Reglamento de Comprobantes de Pago, artículo 10º,
numeral 1, también corresponde ajustar los ingresos brutos en caso de erro-
res en la emisión de la factura.
[...] no es correcto considerar que la emisión de notas de débito o crédito, solo
procede para efectos de la anulación de ventas por devolución de bienes, desde
que existen otras hipótesis de hecho en las que ello procede tales como para
rectificar un error en la factura (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 588-3-98 del 17
de junio de 1998).
El ajuste del impuesto bruto también puede producirse cuando en el com-

probante de pago que la originó se modifique el número de RUC, cantidades,
error en la descripción, error de la fecha de emisión y detalles del comproban-
te de pago.
[...] se solicitó a la recurrente expresamente que sustente la emisión de las Notas
de Crédito Nº [...], observándose [...] que habían sido emitidas por los siguientes
motivos: la venta sería financiada, cambio en el número de RUC, eliminación
de comentario en la factura, detalle de facturación de otra forma acordada con
el cliente, financiamiento de otra forma, cambio en los detalles de las descrip-
ciones, el cliente solicita mayor detalle, el cliente solicita cambios en la factura,
cambio en las cantidades, el cliente solicitó dos facturas, error en la descripción y
error en la fecha de emisión. Los supuestos indicados se relacionan con errores
o fallas en la emisión de las facturas, para cuyos casos, se podría admitir las
notas de crédito siempre que involucrasen ajustes al impuesto bruto (las cursivas
son nuestras) (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09513-5-2004 del 7 de diciem-
bre de 2004).
4. Las formalidades exigidas por el Reglamento de Comprobantes

de Pago no invalidan los ajustes del débito fiscal según jurispru-
dencia del Tribunal Fiscal
Si bien los artículos 26º y 27º de la Ley del IGV señalan que las deducciones
deberán estar respaldadas en la emisión de notas de crédito de acuerdo a las
normas que señale el Reglamento, tal como hemos sostenido líneas arriba,
esta norma no se refiere al Reglamento de Comprobante de Pago sino al Re-
glamento de la Ley del IGV.

De modo que, las formalidades previstas en el Reglamento de Compro-

bantes de Pago para la emisión de notas de crédito no tienen una norma de
delegación o remisión en la ley, por lo que el incumplimiento de algunos de
los requisitos previstos en el artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de
Pago no puede invalidar la deducción del impuesto bruto y crédito fiscal, por-
que ello implicaría vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria.
Debe tenerse en cuenta que no existe norma jurídica (ley o reglamento) en
nuestro ordenamiento que señale que el incumplimiento de tales requisitos forma-
les, origine el desconocimiento del ajuste del ingreso proveniente de una venta.
Del mismo modo, el incumplimiento de formalidad en la emisión de las
notas de crédito no determina el desconocimiento de los descuentos otorga-
dos, tal como lo declara el Tribunal Fiscal:
Que en el presente caso, las notas de crédito emitidas por descuentos a clientes
cuya recepción por estos no se ha acreditado, sin embargo el mero incumpli-
miento del requisito establecido por el numeral 1.6 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago no es una causal para desconocer las reducciones de valor de
las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción solo permi-
te confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido
modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información y que da lugar a
la devolución de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso
de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de
reconocerle a dicha operación efectos tributarios criterios establecido en la Re-
solución del Tribunal Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de junio de 2002 (Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 2000-1-2006 del 18 de abril de 2006).
En igual sentido, el Tribunal Fiscal declara:

Al respecto, si bien el mero incumplimiento del requisito establecido por el nu-
meral 1.6 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de pago aprobado
por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99-SUNAT no es una causal para
desconocer la anulación efectuada, la verificación de tal información (constancia
de recepción de la nota de crédito, esto es la identificación de quien la recibe,
su documento de identidad, la fecha de recepción, y, de ser el caso, el sello de
la empresa), es un elemento que permite establecer, sin necesidad de recurrir al
cruce de información con el tercero, que efectivamente se está ante una opera-
ción que ha sido anulada de común acuerdo y en consecuencia dará lugar a la
devolución de la retribución correspondiente, lo que resulta relevante para efec-
tos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios (Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de junio de 2002).
Se reitera en abundantes Resoluciones del Tribunal Fiscal que el incum-

plimiento de requisitos formales del artículo 10º del Reglamento de Compro-
bantes de Pago no origina el desconocimiento del ajuste del débito fiscal, tal
como se detalla a continuación.
En la Resolución Nº 4785-5-2003 del 22 de agosto de 2003 se establece
que el “incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo

10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desco-

nocer la anulación”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal ha establecido como criterio que la no refe-
rencia de las facturas respecto de las cuales se emite la nota de crédito no la
invalida.
[Si] [...] por error se habría consignado en la nota de crédito [...] [observada]
únicamente una de [las facturas cuando además correspondía consignar [las
otras dos facturas, por lo que procede que] la Administración Tributaria [deberá
verificar si las tres] facturas están referidas a la prestación de un solo servicio,
y de ser este el caso, en la nota de crédito [...] se habría incurrido en un error
material al no consignar todas las facturas que le sirven de sustento (Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 2182-3-2003 del 25 de abril de 2003).
Por su parte en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02778-A-2007 del 23

de marzo de 2007, establece que:
[En el caso de variación de precios en las operaciones de exportación] [...]el
mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10º
del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para desconocer
las reducciones del valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la cons-
tancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está ante una
operación de venta que ha sido modificada, y que da lugar a devolución de parte
del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse cance-
lado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha
operación efectos tributarios (las cursivas son nuestras).
Por último, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 2962-5-2002 del 5 de

junio de 2002 y Nº 04785-5-2003 del 22 de agosto de 2003, establecen que:
[Para los descuentos y anulaciones de facturas (en el caso de tributos internos)]
[...] el mero Incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del ar-
tículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago no es una causal para
desconocer las reducciones del valor de las operaciones efectuadas, toda vez
que la constancia de recepción solo permite confirmar que efectivamente se está
ante una operación de venta que ha sido modificada, y que da lugar a devolución
de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de no haberse
cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a
dicha operación efectos tributarios (las cursivas son nuestras).
En definitiva, podemos concluir que el incumplimiento de las formalidades

en la emisión de las notas de crédito no invalida el ajuste del débito fiscal. Lo
importante es acreditar la causal que habilita la emisión de tales documentos.
5. Las notas de crédito no son comprobantes de pago y los requisi-

tos del Reglamento
En el artículo 2º del Reglamento de Comprobantes de Pago se hace una enu-
meración enunciativa de los comprobantes de pago, dentro de los cuales no

se encuentra la nota de crédito. En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal en

la Resolución Nº 678-4-98 del 13 de noviembre de 1998, señala que:
[...] solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas
las características y requisitos mínimos establecidos en dicho reglamento, a las
facturas, recibos por honorarios, boletas de venta, liquidaciones de compra, tic-
kets o cintas emitidos por máquinas registradoras, los documentos autorizados
en [...] la misma norma y otros documentos que por su contenido y sistema de
emisión permitan un adecuado control tributario [...].
Como puede apreciarse, no se consideran comprobantes de pago a las notas de
débito y a las notas de crédito.
Esta afirmación se ve corroborada en el mismo Reglamento de comprobantes
de pago, toda vez que [...] señala las características de ellos, describiendo las
mismas para cada tipo de comprobante de pago, en los que no se incluye las
notas de débito y crédito. Asimismo, [...] se señala en forma independiente las
características de las notas de débito y crédito, disponiendo que estas deberán
contener los mismos requisitos y características de comprobantes de pago en
relación a los cuales se emitan [...].
Por otro lado, las notas de crédito deberán cumplir con los mismos requi-
sitos siguientes:
– Deberán contener los mismos requisitos y características de los compro-
bantes de pago en relación a los cuales se emitan.
– Solo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
– En el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán modificar com-
probantes de pago que otorguen derecho a crédito fiscal o crédito dedu-
cible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
– Tratándose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o
bonificaciones deberán constar en el mismo comprobante de pago.
– El adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de
éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de
identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa.
6. La obligación de registrar la nota de crédito en el Registro de

Ventas
Existe la necesidad de que la nota de crédito se registre en el libro correspon-
diente a fin de que sea procedente el ajuste del impuesto bruto, tal como lo
declara el Tribunal Fiscal:
[La recurrente] debió girar y registrar la nota de crédito para respaldar la deduc-
ción del Impuesto Bruto correspondiente al período julio 1995, procedimiento
que no ha sido observado de manera alguna [y que] al no haberse seguido las
formalidades previstas en la Ley de la materia para proceder a la anulación del

citado comprobante de pago en vista de su emisión y entrega al adquirente, ca-

rece de relevancia la información proveniente de la confrontación de operaciones
autodeclaradas que corre en el expediente (Resolución del Tribunal Fiscal Nº
901-4-1997 del 30 de septiembre de 1997).
En este mismo sentido, la Administración Tributaria, en el Informe Nº

138-2001-K00000 del 06 de julio de 2001, señala que:
[Es] [...] obligación del vendedor anotar en su Registro de Ventas la nota de cré-
dito emitida por él para respaldar el ajuste a su débito fiscal; mientras que en el
caso del comprador, existe paralelamente la obligación de anotar en su Registro
de Compras dicho documento para respaldar a su vez la disminución en el cré-
dito fiscal que en efecto le correspondería.
Sin embargo, entendemos bajo el mismo razonamiento expuesto ante-

riormente respecto de las formalidades que deben cumplir las notas de cré-
dito, que la no anotación de la nota de crédito en el Registro de Ventas o la
anotación defectuosa no invalida la deducción del impuesto bruto, porque esa
exigencia no está contenida en la ley ni tampoco se ha impuesto con autoriza-
ción delegada de la ley.
En consecuencia, si el ajuste al impuesto bruto o crédito fiscal no se
respalda con el documento que estuviera previsto por la legislación, el regis-
tro que se efectúe del referido documento no cumplirá con las formalidades
exigidas, por lo que, de ser el caso, se imputaría la infracción tributaria per-
tinente.
7. Supuestos específicos de ajustes del impuesto bruto y crédito

fiscal
7.1. Descuentos otorgados con posterioridad a la emisión del comprobante
de pago
Los descuentos, según el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1509-3-1996 del
21 de octubre de 1996, consisten:
[...] en una reducción practicada sobre el precio de venta o servicio, según sea
el caso, otorgada por la vendedora a determinados clientes debido a conside-
raciones tales como volumen de ventas o frecuencia de utilización de servicio,
condiciones de pronto pago, calidad de determinado cliente en igualdad de con-
diciones, existiendo en todos los casos el requisito de libre voluntad para el otor-
gamiento de dichos descuentos.
Debemos tener en cuenta, que según el artículo 5º, numeral 13 del Re-
glamento de la Ley del IGV, los descuentos que se concedan u otorguen no
forman parte de la base imponible, siempre que:
– Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determina-
das circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.

– Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran

iguales condiciones.
– No constituyan retiro de bienes.
– Consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
En el caso del IR no existe ninguna norma que señale que los descuen-
tos deban sustentarse en documentos emitidos conforme al Reglamento de
Comprobantes de Pago, debemos hacer notar que tal restricción solo existe
respecto de los gastos deducibles para determinar la renta neta (artículo 44º,
inciso j) de la Ley del IR), pero no existe norma para ajustar los ingresos por
razón de los descuentos.
En definitiva, en el caso de los descuentos estamos sustantivamente
frente a la misma situación de las devoluciones. La única diferencia relevante
es aquella que prohíbe emitir notas de crédito respecto de boletas de venta,
la cual está contenida en el Reglamento de Comprobantes de Pago, lo que
definitivamente puede cuestionarse porque esta restricción se encuentra en
una norma reglamentaria que no cumple con el principio de reserva de ley.
7.2. Anulación total o parcial de operaciones de ventas de bienes o prestación

de servicios, condicionada a la correspondiente devolución de bienes y
de la retribución efectuada por el servicio no realizado
Según el artículo 26º de la Ley del IGV, la emisión de notas de crédito procede
en los siguientes casos:
– La anulación parcial de las ventas, la que a falta de precisión normativa,
puede aludir a la anulación parcial de la venta con devolución de los
bienes o a la anulación parcial de la contraprestación sin necesidad de
devolución de los bienes.
– La anulación parcial de la prestación de servicios, la que a falta de preci-
sión normativa, puede aludir a la parte de los servicios no prestados o a
la disminución de la contraprestación.
En este sentido el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 423-1-1999 del 14
de mayo de 1999, señala que no solo se emiten notas de crédito por devolu-
ción de mercadería sino también por otras causas:
[...] si existe anulación de ventas, procede la deducción de las base imponible del
IGV siempre y cuando se produzca la devolución de los bienes respaldada por
notas de crédito. Sin embargo, la administración no puede objetar la deducción
señalando que no se registró el reingreso de la mercadería, pues no todas las
notas de crédito necesariamente corresponden al retorno de mercadería.
Por otro lado, las notas de crédito se emiten por una disminución de valor
de las operaciones pero no cuando existe falta de pago, tal como lo señala la
Administración Tributaria en el Oficio Nº 024-2000-K0000 del 03 de marzo de
2000:

[...] de acuerdo a lo establecido en el numeral 1 del artículo 10º del Reglamento

de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia Nº
007-99/SUNAT, las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones,
descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Como se puede apreciar, de la lectura concordada de las normas antes glosadas
las notas de crédito se emiten cuando se produce una disminución del valor de
las operaciones, lo cual no ocurre en el supuesto de la simple falta de pago de las
cuotas en la venta de bienes muebles a plazos; no procediendo por tanto emitir
notas de crédito por este solo supuesto.
El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 270-2-2001 del 22 de marzo de

2001, señala que “no procede la disminución de la base imponible del IGV
sustentada en notas de crédito emitidas si es que el contribuyente no acredita,
en forma fehaciente, la devolución de los bienes”.
Cuando se da una anulación total o parcial de operaciones de venta o
servicios, se pueden realizar en distintos locales, puesto que los números
de series no pueden variarse ni intercambiarse entre establecimientos de
una misma persona. Al respecto la Administración Tributaria en el Informe Nº
191-2007-SUNAT/2B0000 del 17 de octubre de 2007, señala que:
[En vista de que] no existe norma que obligue a que la emisión de una nota de
crédito por la anulación total de una operación de venta deba efectuarse en el
mismo local en el que se emitió el comprobante de pago correspondiente. Por
otro lado, no existe restricción en cuanto a que la nota de crédito sea utilizado
para determinado comprobante de pago y no únicamente a los que tienen con-
signada la identificación del adquirente. En tal sentido, toda vez que las series
establecidas no pueden variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un
mismo sujeto, resulta válido efectuar la anulación de una venta en un local dis-
tinto al local en que se efectuó dicha operación, emitiendo para tal efecto la nota
de crédito correspondiente con el número de serie asignado al local en el cual se
efectúa dicha anulación.
7.3. Consignación por error de un mayor impuesto bruto al correspondiente,

condicionada a la demostración de que el adquiriente no ha utilizado di-
cho exceso como crédito fiscal
Cuando se hubiese consignado en el comprobante de pago en exceso el
impuesto, únicamente procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c)
del artículo 26º de la Ley del IGV; en este sentido, para que proceda el ajuste
del impuesto bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respec-
tiva y acreditar que el comprador no ha utilizado dicho exceso como crédito
fiscal.
De lo anterior se desprende que para “la procedencia de los ajustes al
impuesto bruto —originada en excesos del referido impuesto consignados
en los comprobantes de pago— se requiere la concurrencia de dos condi-
ciones, de un lado la emisión de las notas de crédito respectivas, y de otro la

demostración que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito

fiscal”101.
En el caso de la boleta de venta es innecesario el ajuste del impuesto
bruto y uso de notas de crédito, a que se refiere el literal c) del artículo 26º de
la Ley del IGV, ya que estas no sustentan crédito fiscal para efectos tributa-
rios, por tanto, en estos supuestos no existe obligación de pagar el impuesto
cobrado por operaciones no gravadas102.
En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4785-5-2003 del
22 de agosto del 2003, señala que:
[...] en operaciones con consumidores finales, si al momento de emitir la boleta
de venta no hay certeza de la ocurrencia de los hechos que originan el descuen-
to procede la emisión de notas de crédito (no siendo de aplicación el numeral
1.4. del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago), en las que se
incluyan como referencia el número de comprobantes que modifican, la fecha
de recepción, la firma y el DNI de los clientes a los que se otorgó el descuento.
Ello ocurre cuando se acuerda que el valor de venta será cancelado en letras,
otorgándose un descuento por pago puntual de cada una de ellas.
8. Ajustes al débito y crédito fiscal en la prestación de servicios

El artículo 26º, inciso b) de la Ley de IGV, señala que el monto del impuesto
bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que
corresponda, se deducirá del monto del impuesto bruto proporcional a la parte
del valor de venta restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ven-
tas y a condición que se produzca la correspondiente devolución de los bie-
nes. De esto, se puede colegir que la deducción está orientada a la anulación
de una venta, con la correspondiente acreditación de la devolución de bienes.
Como es de verse, en el artículo citado no se hace mención a la emisión
de una nota de crédito para la anulación de una operación por prestación de
servicios. Esto se debe a que el servicio ha sido efectivamente prestado y por
ende no hay manera de anular dicha operación. De manera que, es incorrecto
emitir una nota de crédito para anular un servicio ya prestado, no pudiendo
ser materia de devolución. Así, para que se realice la anulación de una pres-
tación de servicios, es porque ésta no ha sido ejecutada total o parcialmente,
situación que explicaría la exigencia de la devolución de la retribución corres-
pondiente al servicio no efectuado.
101 Informe Nº 107-2003-SUNAT/2B0000 del 17 de marzo de 2003.

102 En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 5998-3-2003 del 22 de octubre de
2003, declara que:
[...] las boletas de ventas [...] no otorgan derecho al crédito fiscal, siendo también innece-
sario el uso de las notas [de crédito] en estos casos, consecuentemente resulta necesario
que la Administración vuelva a determinar el Impuesto General a las Ventas del período
impugnado excluyendo el monto correspondiente a las indicadas boletas.

En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3599-4-2003 del

25 de junio de 2003, señala que “si efectivamente se prestó el servicio y este
no va a ser cancelado deberá considerarse el comprobante de pago emitido
como incobrable, efectuándose la correspondiente provisión contable”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 9060-5-2001 del 14 de
noviembre de 2001, señala que “no es legalmente posible reducir el impuesto
bruto ni anular facturas de un mes determinado por la presentación de servi-
cios, respecto de los cuales la obligación tributaria nació en dicho mes, máxi-
me si la culminación del servicio tuvo lugar en dicho mes”.
Por su parte, la Administración Tributaria en el Informe Nº
121-2003-SUNAT/2B0000 del 20 de marzo de 2003 señala que “[...] el suje-
to del Impuesto General a las Ventas deberá efectuar la modificación de un
comprobante de pago —en el cual ha consignado por concepto de prestación
de servicios un monto mayor al valor del mismo— mediante la emisión de una
nota de crédito”.
Por último, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 8974-2-2001 del 7 de
noviembre de 2001, señala que “no pagar el servicio respecto al cual se emite
un comprobante de pago, no constituye un supuesto de ajuste (disminución)
del impuesto bruto”.
9. Ajustes del débito y crédito fiscal en la primera venta de inmuebles

En el caso de la primera venta de inmuebles se realizará ajustes al débito
fiscal por anulación de esta operación.
En el artículo 3º, numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV se pres-
cribe que en todos los casos las arras confirmatorias se encuentran gravadas
con el impuesto, en consecuencia existe la obligación de emitir el correspon-
diente comprobante de pago cuando estas se perciban.
El artículo 7º, numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV señala que
“tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores
de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá
deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de retrac-
tación gravadas [si estas superan el 20% del valor total del inmueble] y arras
confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución”.
De lo anterior se desprende que, las arras de retractación no dan lugar al
nacimiento de la obligación tributaria antes que exista la obligación de entre-
gar o transferir la propiedad del bien. En la primera venta de inmuebles nacerá
la obligación tributaria cuando se perciban arras de retractación siempre que
éstas superen el 20% del valor total del inmueble, existiendo en estos casos
también la obligación de otorgar el correspondiente comprobante de pago.
Por consiguiente, en estos casos, se deberá emitir la correspondiente
nota de crédito a efectos de anular el comprobante de pago originalmente

emitido, y el adquiriente deberá deducir del crédito fiscal el impuesto bruto

correspondiente al valor de las arras de retractación gravadas y arras confir-
matorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo, en
estos casos se deberá contar con la respectiva nota de crédito emitida por el
proveedor.
10. Retiro de bienes

De acuerdo con el artículo 7º, numeral 2) del Reglamento de la LIGV para el
caso de las bonificaciones u otras formas de retiro de bienes efectuada con
posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalda la adqui-
sición de los bienes, el adquiriente deducirá el crédito fiscal correspondiente
al mes de emisión de la respectiva nota de crédito, el originado por la citada
bonificación.
11. Mes en el que debe efectuarse el ajuste al débito y crédito fiscal

El ajuste del débito fiscal y del crédito fiscal debe efectuarse en el mismo mes
en que se ha producido la causal que motiva su emisión, tal como lo declara
el Tribunal Fiscal: “el ajuste al débito fiscal por parte del vendedor y el corres-
pondiente ajuste en el crédito fiscal por parte del adquirente debían realizarse
en el mismo mes, lo que supone que la recurrente en su calidad de vendedora
debió enviar oportunamente las copias de la respectiva nota de crédito a su
cliente” (Resolución Nº 213-4-2000 del 14 de marzo de 2000).
12. Tipo de cambio

Respecto al tipo de cambio, la Administración Tributaria en el Oficio Nº 024-
2000-K00000 del 3 de marzo de 2000, señala que:
[El] tipo de cambio aplicable al registro de una nota de crédito emitida en moneda
extranjera en el caso de la anulación de una venta, teniendo en cuenta que el tipo
de cambio en que nació la obligación tributaria y se emitió la factura, es distinto
al tipo de cambio vigente a la fecha de la anulación.
En este supuesto, [...] el tipo de cambio será el mismo que correspondió aplicar
en la operación original, es decir, el de la fecha de emisión de la factura.
Por lo tanto, el tipo de cambio aplicado en las notas de créditos será el

aplicable en la fecha en que se emitió la factura.
13. Condonación de deudas

En los casos de condonaciones de deudas no procede anular el comprobante
de pago —emitiendo una nota de crédito—, ni una nota de débito.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 21º, inciso g), numeral 2 del
Reglamento de la Ley del IR, en la que prescribe que “tratándose de castigos

de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan

sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono
en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de
tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda
condonada”.
En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº
021-2003-SUNAT/2B0000, del 27 de enero de 2003, señala que:
[...] tratándose de condonaciones, no procede anular el comprobante de pago o
la nota de débito emitida y entregada al adquirente de los bienes, puesto que no
se ha producido ningún hecho que hubiere modificado su valor, ni mucho menos
emitir una nota de crédito, salvo lo dispuesto en el numeral 2 del inciso g) del
artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por lo expuesto, y a fin de sustentar el registro contable por la condona-

ción de los intereses moratorios materia de la consulta, las empresas deberán
emitir el documento interno correspondiente, el mismo que no permitirá sus-
tentar costo o gasto para efectos tributarios.

Capítulo XIX: OPERACIONES DE VALOR NO FEHACIENTE Y NO REALES
Capítulo XIX
OPERACIONES DE VALOR NO
FEHACIENTE Y NO REALES
Sumario:
1. Introducción. 2. Operaciones de valor no fehaciente y no determinado.
2.1. El valor de mercado como facultad de la Administración Tributaria
para efectuar ajustes y determinar la base imponible en el IGV. 2.2. Deter-
minación del valor de mercado. 3. Operaciones con valor no fehaciente.
3.1. Valor inferior al usual de mercado. 3.1.1. Razones que justifican un
menor valor al usual de mercado en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
3.1.2. El mayor valor de un producto no necesariamente es el valor de
mercado. 3.2. La disminución del precio por mermas o razones análogas.
3.3. Los descuentos que no se ajustan a los requisitos de Ley. 4. Opera-
ciones de valor no determinado. 4.1. Inexistencia de documentación sus-
tentatoria. 4.2. Documentación sustentatoria incompleta. 4.3. Los efectos
en el crédito fiscal. 5. La carga de la prueba en las operaciones de valor
no fehaciente y no determinado. 6. Operaciones no reales o inexistentes.
6.1. Operaciones no reales. 6.2. Operaciones reales con comprobantes
de pago de terceros. 6.2.1. El pago del IGV por el responsable de emitir el
comprobante de pago y el IGV a pagar por la operación real. 6.3. Elemen-
tos de configuración de una operación no real. 6.4. La carga de la prueba.
1. Introducción
Las operaciones de valor no fehaciente y las operaciones no reales están
reguladas en el Capítulo X del Título I de la Ley del IGV denominada: “De los
medios de control, de los Registros y los Comprobantes de Pago”, siendo apli-
cables sus reglas a todas las operaciones gravadas con el impuesto. En éstos
se regulan los efectos jurídicos las de operaciones reales con problemas de
valoración inferior en su base imponible (valor no fehaciente) o de operacio-
nes reales que no tienen sustento documentario o que teniéndolo no descri-
ben adecuadamente los bienes y servicios vendidos (valor no determinado).
También se regulan los efectos jurídicos de las operaciones no reales bajo dos
modalidades: las operaciones inexistentes (simulación absoluta) y las opera-
ciones existentes (reales) pero encubiertas en comprobantes de pago que no
corresponden a las operaciones (simulación relativa).
De esta descripción breve puede apreciarse que la ubicación de las nor-
mas que regulan este tipo de operaciones no es la más adecuada, porque
se establecen efectos jurídicos sustantivos y no se trata solo de medios de

control. Además, podría haberse regulado 5 situaciones diferentes, a saber:

a) las operaciones reales con problemas de base imponible, b) las operacio-
nes reales sin sustento, c) las operaciones reales con problemas de sustento
documentario, d) las operaciones inexistentes y e) las operaciones existentes
encubiertas bajo un sustento documentario que no les corresponde. Veamos.
En el supuesto a), la regulación de las operaciones reales con problemas
de valoración se debería concordar con la base imponible del artículo 14º de la
Ley del IGV, en el sentido que el impuesto se paga en función al valor pactado en
el contrato (valor subjetivo), mientras que en estos casos se aplicaría una base
imponible objetiva, impuesta por mandato legal, caso en el cual la norma debería
regular tanto el débito fiscal omitido como el crédito fiscal dejado de usar.
En el supuesto b), las operaciones sin sustento documentario, debería
disponerse como efecto jurídico la imposibilidad de probar la realidad de la
operación. Es decir que la inexistencia del comprobante implicaría la inexis-
tencia de la operación.
En el supuesto c), las operaciones reales con sustento documentario de-
fectuoso, en caso de no comprometer la probanza de la realidad de la ope-
ración y generar dudas sobre la valoración, es correcto que se disponga la
corrección de la autoliquidación realizada.
Respecto a los supuestos d) y e), consideramos que la regulación de los
efectos jurídicos en el caso de operaciones no reales está mejor lograda que el
de las operaciones con valor no fehaciente o no determinado. En las operacio-
nes no reales reguladas en el artículo 44º de la Ley del IGV se pretende evitar
que los contribuyentes defrauden al Fisco, simulando operaciones inexistentes
o encubriendo operaciones reales con documentos que no les corresponden,
para ello se dispone como efecto jurídico la obligación de pago del IGV, aun
cuando no existe hecho gravado y se prevé el desconocimiento del crédito fis-
cal, sin perjuicio de las sanciones penales que también se pueden generar103.
2. Operaciones de valor no fehaciente y no determinado

Los supuestos de valor no fehaciente y no determinado, regulados en el artículo
42º de la Ley del IGV, están orientados a evitar que se establezcan valores in-
103 Al respecto, el diario Gestión de fecha 20 de enero de 2009, recogiendo declaraciones de

Rosa Ortiz Origgi —Jefa de la Sunat—, señala:
El uso de facturas falsas para evadir tanto el Impuesto General a las Ventas, como el Im-
puesto a la Renta, se incrementó a lo largo del 2008 con respecto al 2007, [...].
La titular del ente recaudador evitó precisar en qué medida ha aumentado el uso de factu-
ras falsas, subrayando, en general, que “se ha incrementado”, y que frente a ello, la Sunat
tiene que hacer un gran esfuerzo, tanto por evitar su uso, como por sancionar a quienes
emiten ese tipo de documentos, lo que constituye un delito.
El año pasado se detectaron compras con facturas falsas por S/. 2,700 millones, habién-
dose encarcelado a 60 contribuyentes por defraudación. La Sunat reveló en agosto pa-
sado que cerca de 2,000 organizaciones (personas naturales y empresas) se estaban
dedicando a generar facturas falsas.

feriores a los normales de mercado. Conforme a esta norma, la Administración

Tributaria, en ocasiones excepcionales, luego de la verificación de algunos pre-
supuestos, puede considerar el valor de una operación como no fehaciente o
no determinado y proceder a ajustar dicho monto en base al valor de mercado.
Debemos recordar que la valoración en el IGV se determina en base al
valor subjetivo que las partes estipulen en sus contratos de adquisición de
bienes y servicios. Por ello la norma de valor de mercado que establece el
artículo 42º de la Ley del IGV es de aplicación excepcional, por las razones
que exponemos a continuación:
– El valor de mercado no es una norma de valoración en el IGV, es solo una
potestad de la Administración Tributaria para efectuar una determinación
adicional a la autoliquidación realizada por el contribuyente.
– La determinación adicional en función al valor de mercado, dará lugar a
la notificación de una resolución de determinación, en la que el contribu-
yente deberá desembolsar de sus propios recursos el importe adicional
de IGV, entendemos, sin posibilidad de repercusión jurídica al compra-
dor, y sin que este tenga la posibilidad hacer uso del crédito fiscal.
2.1. El valor de mercado como facultad de la Administración Tributaria para

efectuar ajustes y determinar la base imponible en el IGV
La aplicación de la regla de valor de mercado desconociendo el valor pactado
por las partes es una facultad de la Administración Tributaria para ajustar o
determinar de oficio el valor de las operaciones en las que se configure un
supuesto de valor no fehaciente o no determinado (Ley del IGV, artículo 42º y
Reglamento de la Ley del IGV, artículo 10º numeral 6)104.
104 Es importante rescatar la RTF Nº 8970-2-2008, de fecha 22 de julio de 2008, que respecto
a la determinación sobre base cierta y base presunta señala lo siguiente:
[...] es necesario emitir pronunciamiento sobre la nulidad invocada por la recurrente respecto
del procedimiento de fiscalización, en el sentido que la Administración Tributaria debió efec-
tuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta y no sobre base cierta.
El artículo 63º del TUO del Código Tributario aprobado por Decreto Supremos Nº 135-
99-EF, dispone que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria po-
drá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1) base cierta:
tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el
hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma; y, 2) Base presunta:
en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador
de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y la cuantía de la obligación.
De lo expuesto, se aprecia que para determinar la obligación tributaria el Código Tributario
no ha establecido un orden de prelación en virtud de la cual deba privilegiarse la base
cierta sobre la base presunta o al revés, por el contrario, se ha recogido la facultad de la
Administración para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente
en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presunción previstas en
el artículo 64º del citado código, supuesto en el cual la Administración se encontrará facul-
tada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contemplados en el artículo
66º al 72º del mismo código u otras normas con rango de Ley. Por tal motivo, la nulidad
invocada por la recurrente carece de sustento.

2.2. Determinación del valor de mercado

¿Cómo se determina el valor de mercado en los supuestos de operaciones de
valor no fehaciente o no determinado? Al respecto, el Reglamento de la Ley
del IGV en su artículo 10º, numeral 6, inciso a) señala que, “para determinar
el valor de venta de un bien, de un servicio o un contrato de construcción, la
SUNAT lo estimará de oficio tomando como referencia el valor de mercado de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta”. Agrega la norma que “a falta de un
valor de mercado, el valor de venta se determinará de acuerdo a los antece-
dentes que obren en la Administración Tributaria” (las cursivas son nuestras).
Al remitirnos al artículo 32º, numeral 1, de Ley del IR, éste establece
que para el caso de las existencias (que son las operaciones más comunes),
el valor de mercado será el que normalmente se obtiene en las operaciones
onerosas que la empresa realiza con terceros (comparable interno). En su
defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes
independientes en condiciones iguales o similares (comparable externo).
En caso no existan comparables internos ni externos, la Administración
determinará este valor en base a los datos que obren en su poder (determina-
ción administrativa del valor de mercado). Consideramos que esta alternativa
tan abierta y discrecional para la determinación adicional, vulnera el princi-
pio de reserva de Ley, porque dicha facultad está contenida en una norma
reglamentaria con habilitación abierta de la Ley y porque remite a la discre-
cionalidad de la Administración Tributaria para la determinación adicional del
impuesto.
En resumen, para la determinación del valor de mercado, la Administra-
ción Tributaria deberá utilizar los precios que la empresa establece en sus
operaciones onerosas con terceros (comparable interno), y de no poder de-
terminarse, el valor de mercado que obtengan terceros independientes en sus
operaciones iguales y similares (comparable externo) y en defecto de ambos,
en base a los datos administrativos que obren en su poder.
Resulta importante citar el Informe Nº 209-2003-SUNAT/2B0000, de fe-
cha 16 de julio de 2003, que señala:
Para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el inciso
a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento del IGV [y el artículo 42º de la
Ley del IGV], resulta irrelevante que este tributo tenga carácter de liquidación
mensual a diferencia del carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normativi-
dad es la que regula la determinación del valor de mercado.
Al respecto, la común interpretación de la norma era que la determinación sobre base

cierta concurría en primer rango, pues se entendía que para su cuantificación se contaba
con elementos suficientes que hacían posible la determinación del impuesto de forma
concreta, entonces al no existir estos elementos se acudía a la determinación sobre base
presunta, toda vez que para esta no es necesario, como es lógico, elementos que hagan
posible una determinación lo más parecida a la realidad.

Dicho valor de mercado deberá establecerse teniendo en cuenta la oportunidad

en que se realizó la operación respectiva.
En este mismo Informe se señala:

Como se puede apreciar del tenor de las normas antes glosadas, el valor de
mercado constituye el monto al que deben considerarse efectuadas, entre otras,
las operaciones de venta de bienes, prestación de servicios y contratos de cons-
trucción, tanto para fines del Impuesto a la Renta como del IGV. Vale decir, dicho
valor debe tomarse como referencia a propósito de la realización de cada una de
las operaciones gravadas con los mencionados tributos.
En ese sentido, el valor de mercado que se establezca para una operación debe
guardar correspondencia con la oportunidad en que ésta se realizó.
Ello es así en tanto que el referido valor lleva implícito un elemento temporal del
que no se puede desligar. Dicho de otro modo, no es posible determinar un valor
de mercado si no se toma como referencia un momento específico en el tiempo,
el cual está dado, precisamente, por la oportunidad en que se efectuó la opera-
ción cuyo valor se va a fijar, para fines tributarios [...].
Así pues, en base a lo anteriormente expuesto, podemos concluir que

para efectos de la aplicación del valor de mercado a que hace referencia el
inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento del IGV, resulta irrele-
vante que este tributo tenga carácter de liquidación mensual a diferencia del
carácter anual del Impuesto a la Renta, cuya normatividad es la que regula la
determinación del valor de mercado.
En tal sentido, el valor de mercado deberá establecerse teniendo en
cuenta la oportunidad en que se realizó la operación respectiva. Ello no podía
ser de otro modo, si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que
la determinación del valor de mercado se efectúe teniendo en consideración
operaciones realizadas en condiciones iguales y/o similares, lo que —entre
otros— nos obliga a apreciar el momento en que tuvo lugar la operación co-
rrespondiente.
Finalmente, para comprender en su integridad la relación entre la base
imponible del IR y del IGV nos remitimos a los capítulos: La base imponible
en el IGV y Precios de Transferencia en el IGV. Capítulos donde se explican
en detalle que la valoración del IR difiere de la valoración en el IGV, porque en
aquél rige con carácter general la regla de valor de mercado, mientras que en
el IGV rige la regla de la contraprestación pactada en el contrato y en base a
esta base imponible se construye técnicamente el impuesto, esto es, la regla
del crédito fiscal, el nacimiento de la obligación tributaria, la traslación jurídica,
que tienen como premisa el valor contractual fijado por las partes.
3. Operaciones con valor no fehaciente

El segundo párrafo del artículo 42º de la Ley del IGV establece que no es fe-
haciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el

comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, “entre otras”,

las siguientes situaciones:
a) Que sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
b) Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones análo-
gas, se efectúen fuera de los márgenes normales de la actividad.
c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV, ni a su
Reglamento105.
Tratándose de una regla que rompe con los principios técnicos del im-
puesto (valor contractual, traslación jurídica, crédito fiscal), es inadmisible que
se afecten los elementos esenciales del impuesto sin una regulación expresa
en la Ley, por lo que la referencia a “entre otras” no tiene ningún efecto jurídico
al vulnerar el principio de reserva de Ley.
3.1. Valor inferior al usual de mercado

Según el primer supuesto a), debe considerarse que el valor de la contraprestación
fijado por las partes es no fehaciente cuando sea inferior al valor usual de mercado
para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
Nótese que la norma admite que el valor pactado por las partes en el
contrato puede ser inferior al valor usual de mercado siempre que se adjunten
los medios de prueba y aun cuando la norma no lo precisa, entendemos que
las razones que puedan justificar esa situación puede ser, de mercado, de
carácter tecnológico, financiero u de cualquier otra índole.
3.1.1. Razones que justifican un menor valor al usual de mercado en la juris-

prudencia del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal ha señalado que el valor fijado por las partes puede ser infe-
rior al costo de adquisición, y que debe examinarse las razones que concurren
en el caso para justificar ese valor. Así lo ha declarado en la Resolución Nº
5440-2-2007 del 20 de junio de 2007.
105 Al respecto, en la Resolución Nº 873-2-2000 de fecha 21 de setiembre de 2000, señala:

Que la normatividad de los Impuestos General a la Ventas y a la Renta, contemplan como
valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones no fehacientes, el
valor de mercado de los mismos, por lo que para determinar una posible subvaluación de
ventas la Administración debía efectuar una comparación entre el valor de venta de cada
operación y el valor de mercado de los bienes, asimismo, tratándose de descuentos otor-
gados, la Administración debía verificar si se cumplían o no con lo estipulado en el artículo
20º del Reglamento de la Ley del IGV [...]. Que respecto a la política de descuentos de
la recurrente, la administración ha centrado su análisis en los descuentos otorgados a un
solo cliente, sin demostrar que se otorgaron a otras empresas, que no es práctica usual de
la actividad o que no han obedecido al volumen comprado o condiciones de pago, por lo
que no se puede concluir que no cumplen las condiciones establecidas en el artículo 20º
del [Reglamento de la Ley del IGV].

De la normativa que regula el IGV y el IR y siguiendo el criterio establecido

en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, entre otras, las Resoluciones Nº
3721-2-2004, Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2000 y Nº 7651-1-2005, la Administración
se encuentra facultada a verificar si el valor asignado a las ventas por los contri-
buyentes corresponde al de mercado, debiéndose constatar éste último con las
propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros, identi-
ficando la oportunidad en la que ocurrieron y el valor por el que se efectuaron,
frente a las mismas circunstancias y/o elementos.
Así puede darse la situación que una empresa venda sus productos por debajo
del costo si el valor de mercado es menor, asimismo, el mayor costo puede ori-
ginarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por
una empresa en comparación con otra, entre otros motivos. Para que la Adminis-
tración Tributaria considerara que el valor de las operaciones era no fehaciente,
debía comprobar que éste era inferior al valor de mercado para otros bienes y
servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
En el mismo sentido la RTF Nº 3936-1-2005, señala que la referencia contenida
en el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV,
[...], sobre operaciones fehacientes realizadas por [el] propio sujeto respecto de
iguales bienes, está relacionado a operaciones de venta, toda vez que las ope-
raciones de compra que suponen el costo de adquisición no resultan relevantes
para determinar una subvaluación de ventas, dado que resulta posible que una
venta haya sido realizada a valor de mercado y se encuentre por debajo del
costo de adquisición. [...].
Así para determinar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía
comparar el valor de venta considerando en la operación realizada por la recu-
rrente con el valor de mercado. Asimismo, para establecer el correspondiente
valor de mercado, la Administración, en principio debía determinar el tipo de
bien que se trataba, identificando su calificación ya sea como existencia o como
activo fijo, de tal manera que pudiese fijarse la regla en base a la cual se deter-
minaría el valor de mercado, la cual debía aplicarse considerando información
que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, criterio
recogido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2198-5-2005.
[En conclusión][...] siguiendo los criterios establecidos en las citadas resolucio-
nes del Tribunal Fiscal, resulta correcta la afirmación de la recurrente referida a
que el valor de mercado no sólo es aquel que permita al vendedor obtener un
margen de ganancia. (La cursiva es nuestra).
3.1.2. El mayor valor de un producto no necesariamente es el valor de mercado

Mediante la Resolución Nº 5910-4-2007 de fecha 27 de junio de 2007, el Tri-
bunal Fiscal establece que el mayor valor que una empresa obtenga en la
venta de un producto en un período no necesariamente es el valor de merca-
do. Recordemos que para determinar el valor de mercado de un producto o
servicio, primero se debe precisar la naturaleza de este, y luego según esto se
aplica los métodos que la Ley del IR estable.
Que del análisis del procedimiento antes señalado se aprecia que la Adminis-
tración se ha limitado a considerar como valor de mercado el mayor valor de

las operaciones de venta de la recurrente, en cada uno de meses acotados, por

cada producto [...], sin verificar si aquel constituye necesariamente el valor de
mercado, de conformidad con lo establecido en los artículos 32º de la Ley del Im-
puesto a la Renta, 42º de la Ley del IGV e inciso a) del numeral 6 del artículo 10º
del Reglamento de la Ley del IGV [...], debiéndose agregar que en caso de no ser
posible establecer el valor de mercado con el valor que normalmente obtiene la
recurrente en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, se
deberá proceder a determinar el valor de mercado con el valor que se obtenga
en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales o similares.
3.2. La disminución del precio por mermas o razones análogas

En relación al segundo supuesto b), recordemos que las mermas son las pér-
didas físicas, en el volumen, peso y cantidad de las existencias, ocasionada
por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Las mermas del producto ajustan el costo de producción de las mismas,
de modo que en el precio del producto ya están incluidas las mermas nor-
males, esto es, aquellas que resultan propias del proceso productivo. Estas
no ocasionan el reintegro del crédito fiscal106, siempre que medie un informe
técnico realizado por un profesional independiente, competente y colegiado o
por un organismo técnico competente.
El supuesto regulado en el artículo 42º, es el de las mermas anormales,
aquellas que exceden los parámetros usuales, supuesto en el cual, la norma
dispone que si se da una disminución del costo y en consecuencia del valor de
venta, y éste no se encuentre justificado, puede dar lugar a la aplicación de la
regla de valor de mercado. Además, en este caso procedería el reintegro del
crédito fiscal en la parte que corresponda a las mermas que excedan de los
parámetros normales.
La norma también alude a situaciones análogas, esto es, a situaciones
que pudieran afectar el costo de producción de los bienes y por lo tanto, influir
en la determinación del valor de venta. Es el caso de los desmedros económi-
cos que no hacen perder por completo el valor a los bienes (bienes dañados,
bienes obsoletos, etc.) o que a causa de eventos accidentales pasan a tener
la condición de desechos.
3.3. Los descuentos que no se ajustan a los requisitos de Ley

El tercer supuesto c), está referido a los descuentos en la base imponible que
deben cumplir con los requisitos previstos en el artículo 5º, numeral 13, del
Reglamento de la Ley del IGV. Si el descuento no se explica en razones de
mercado o no es de carácter general, dará lugar a la aplicación de la regla de
valor de mercado por parte de la Administración Tributaria.
106 Ley del IGV, artículo 6º, numeral 4, cuarto párrafo. Reglamento de la Ley del IR, artículo
21º, inciso c).

4. Operaciones de valor no determinado

La Ley del IGV en su artículo 42º, tercer párrafo, establece que:
Se considera que el valor de una operación no está determinado cuando no
existe documentación sustentatoria que lo ampare o existiendo ésta, consigne
de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren
las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada
de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construcción, canti-
dades, unidades de medida, valores unitarios o precios.
Veamos los dos supuestos que se generan:
4.1. Inexistencia de documentación sustentatoria

En los supuestos de valor no determinado, existe incertidumbre en el valor de
la operación, en tanto no se cuenta con documentación sustentaría de la ope-
ración, caso en el cual debería disponerse como efecto jurídico la inexistencia
de la operación y a partir de ello generar las consecuencias jurídicas de una
operación cuya existencia no está probada debidamente.
Nótese que la norma hace referencia a la ausencia de documentación
sustentatoria, lo que comprende el comprobante de pago y toda documenta-
ción que ampare la probanza de la operación.
4.2. Documentación sustentatoria incompleta

En este segundo caso de valor no determinado, la documentación incompleta
o la falta de descripción solo comprende a los comprobantes de pago con
defectos, que pudieran generar duda razonable respecto al valor de la ope-
ración.
Así, se considera que el valor de una operación no está determinado
cuando existiendo comprobante de pago se consigna de forma incompleta la
información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre
comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes
vendidos, servicios prestados, contratos de construcción, cantidades, unida-
des de medida, valores unitarios o precios.
4.3. Los efectos en el crédito fiscal

Tratándose de comprobantes de pago que no cumplen con las normas que
las regulan, el crédito fiscal puede ser cuestionado al contribuyente, porque
según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1580-5-2009107, precedente de ob-
servancia obligatoria, se ha establecido que el sustento del crédito fiscal con
el comprobante de pago debe ser intachable. En este sentido, los comproban-
tes de pago que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben haberse
107 Publicado en el diario oficial El Peruano el 3 de marzo de 2009.

emitido no solo con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 1º de la

Ley Nº 29215, sino también con los requisitos y características previstos en
los artículos 8º y 9º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
5. La carga de la prueba en las operaciones de valor no fehaciente

y no determinado
La carga de la prueba no está regulada expresamente ni en la Ley del IGV,
ni en su Reglamento, de modo que rigen sobre el particular las reglas gene-
rales del derecho procesal. En este sentido, la Administración Tributaria tiene
la carga de la prueba respecto de aquellos actos o hechos que den origen a
obligaciones tributarias, así como de aquellas alegaciones que realice para
sustentar su pretensión fiscal de cobro del tributo. Se distingue entre la carga
subjetiva y carga objetiva de la prueba108.
La carga objetiva, que es la que rige en materia tributaria, presupone
que la Administración Tributaria en el procedimiento se rige por el principio
inquisitivo; esto significa que el referido ente está siempre obligado a buscar
la verdad material y no está supeditada a que el contribuyente aporte o no
pruebas109. En este sentido, el tributo no puede ser exigido mientras no se
pruebe la realización de las circunstancias integrantes de hecho imponible,
tanto si esa prueba es aportada por la Administración Tributaria como si lo es
por el contribuyente.
Más aún en el Derecho Tributario debe considerarse que la carga de la
prueba de la base imponible le corresponde la Administración Tributaria, por-
que ella es quien pone a cobro la pretensión fiscal del Estado, mientras que
los gastos y créditos fiscales son de cargo del contribuyente, porque este es
el que alega la existencia de tales derechos.
En consecuencia, si la Administración Tributaria pretende desconocer lo
pactado en un contrato, debe hacerlo ante hechos y circunstancias razonadas
y debidamente probadas. De este modo, la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 3080-5-2006, estableció que corresponde a la Administración Tributaria,
en caso considere que la venta se realizó por debajo del valor de mercado,
acreditar tal situación. En este sentido, también en la Resolución Nº 478-3-97
el Tribunal declaró que:
108 Véase al respecto a Rodríguez-Bereijo León (2007).

109 Este principio se encuentra recogido en el artículo IV, numeral 1.11 del Título Preliminar
de la Ley Nº 27444, Ley del procedimiento Administrativo General, que establece los prin-
cipios del procedimiento administrativo. A tenor de este principio, la Administración debe
verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, debiendo emplear
todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley.
Este principio alude a que la Administración debe buscar, no la verdad documental, la ver-
dad que aparece en los papeles, sino, buscar la verdad real, la verdad material, actitud que
se condice con la justicia que constituye uno de los fines esenciales del Derecho mismo.

[...] al existir de por medio un contrato, corresponde a la propia Administración

Tributaria la probanza conforme a los dispuesto en el artículo 1361º del Código
Civil, donde se establece que la declaración expresada en los contratos corres-
ponde a la voluntad común de las partes y quien niegue esa coincidencia debe
probarla.
• La jurisprudencia del Tribunal Fiscal

Veamos al respecto lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 007-
3-98 del 6 de enero de 1998, en la que se señala:
Que este Tribunal ya ha dejado sentado que en cuanto a la existencia de hechos
que den origen a obligaciones tributarias, la carga de la prueba corresponde a la
Administración.
Que en el presente caso, el Instituto Peruano de Seguridad Social se ha limitado
a argumentar que como en el Libro Caja aparecen pagos efectuados a determi-
nadas personas, este hecho supone la existencia de un contrato de trabajo, sin
tener en cuenta que este elemento es propio también de los contratos de loca-
ción de servicios y sin ofrecer mayores pruebas sobre la existencia de un contra-
to en relación laboral de dependencia; Que en consecuencia, no está probada la
existencia de un contrato de trabajo por parte de la Administración y, por ende, la
obligación de efectuar las aportaciones que se han acotado.
Por lo expuesto, se determina que si bien la recurrente presenta pruebas de su
dicho, la Administración Tributaria no ha cumplido con acreditar fehacientemente
lo alegado incumpliendo así con lo que fuera dispuesto por sus mismas instan-
cias, por lo que deberán realizarse las verificaciones [...].
En otro pronunciamiento (Resolución Nº 11715-4-2007, de fecha 7 de

diciembre del 2007), el Tribunal Fiscal ha establecido que:
Que a través del requerimiento Nº [...], la Administración solicitó a la recurrente
que cumpliera con explicar por escrito los motivos por los cuales vendió los tic-
kets de transporte aéreo de pasajeros [...] por un valor inferior al valor de mer-
cado.
Que en el caso de autos, si bien la propia recurrente informó en su escrito [...]
que el rango tarifario para boletos solo de ida (One Way) en temporada alta os-
cilaba entre US$ 550.00 y US$ 2,223.00, se verificó la venta de 22 boletos en
temporada alta con una tarifa de US$ 500.00, por lo que en aplicación del [...]
artículo 42º de la Ley del IGV, correspondía a la recurrente sustentar la venta
efectuada por un valor inferior al valor usual para temporada alta.
Que de la revisión de la impresión del mensaje electrónico de fecha 5 de octubre
de 2001 [...], se verifica que éste hace referencia al agente de ventas “W. Barra-
za” —precisando que es un agente libre “(Freelancer)” especial—, el que habría
sido escogido para introducir la nueva tarifa “IT (net)” de US$ 500.00.
Que sin embargo, el mensaje electrónico adjuntado por al recurrente no resulta
suficiente para acreditar que los boletos vendidos a la tarifa de US$ 500.00 co-
rrespondían al anotado agente, siendo que adicionalmente la recurrente durante
la etapa de fiscalización no presentó evidencia alguna que acreditara la vincula-

ción entre el referido agente de ventas y los boletos emitidos, así como tampoco
lo señalado en el sentido que la diferencia de precios obedecía a una promoción
especial por tratarse del “principal agente de ventas”, ni sustento la introducción
de una supuesta nueva tarifa “IT(net)” con dicho agente, considerando que la
propia recurrente en sus escritos da cuenta que en el ejercicio 2001 se dispuso la
suspensión de vuelos al Perú [...] por lo que no habiéndose sustentado de forma
alguna las razones por las que se vendieron los Boletos [...] a una tarifa inferior
a la correspondiente para la temporada alta (US$ 550.00) para los boletos solo
de ida en clase económica, resulta arreglado a Ley que la Administración haya
reparado la diferencia del valor de los boletos observados con el valor de venta
de temporada alta, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo.
Que, asimismo, respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que la
Administración no ha acreditado el valor de mercado, es pertinente destacar que
dicho valor ha sido establecido en función a las operaciones gravadas según
el reporte que obra en autos [...], siendo que los rangos de los precios de los
boletos detallados coinciden con la información proporcionado por la propia re-
currente respecto a las tarifas vigentes en cada temporada, por lo que no resulta
atendible lo alegado.
De lo que resulta que en los supuestos de valor no fehaciente y no de-

terminado los contribuyentes fiscalizados tienen la carga de acreditar que sus
operaciones se realizaron a valor de mercado.
Contrariamente en la Resolución Nº 873-2-2000, de fecha 21 de setiem-
bre de 2000, el Tribunal Fiscal señala:
Que la normatividad de los Impuestos General a la Ventas y a la Renta, contem-
plan como valor de venta de los bienes gravados, en los casos de operaciones
no fehacientes, el valor de mercado de los mismos, por lo que para determinar
una posible subvaluación de ventas la Administración debía efectuar una com-
paración entre el valor de venta de cada operación y el valor de mercado de los
bienes, asimismo, tratándose de descuentos otorgados, la Administración debía
verificar si se cumplían o no con lo estipulado en el artículo 20º del Reglamento
de la Ley del IGV. [...]
Que la administración se ha limitado a comparar las ventas mensuales de cada
producto con el costo de ventas registrado, sin tener en cuenta que este valor no
necesariamente debe ser superior al costo y sin tener en cuenta que una empre-
sa puede vender sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es
menor, asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por
una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación a otra,
el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos, por lo que la Admi-
nistración para considerar que el valor de las operaciones eran no fehacientes,
debió comprobar que dichos valores eran inferiores al valor usual de mercado
para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario, he-
cho que no ha sido demostrado por la Administración.
Que respecto a la política de descuentos de la recurrente, la administración ha
centrado su análisis en los descuentos otorgados a un solo cliente, sin demostrar
que se otorgaron a otras empresas, que no es práctica usual de la actividad o
que no han obedecido al volumen comprado o condiciones de pago, por lo que

no se puede concluir que no cumplen las condiciones establecidas en el artículo

20º del [antiguo Reglamento de la Ley del IGV].
Que en este sentido, la Administración al no haber demostrado la existencia de
operaciones no fehacientes, no puede concluir que hubo subvaluación de ventas
Por su parte el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 11059-2-2007, de fe-

cha 20 de noviembre de 2007, establece lo siguiente:
De las normas y criterios antes establecidos, se tiene que para que un com-
probante pueda sustentar válidamente el crédito fiscal, el costo o gasto a fin de
determinar el IGV e Impuesto a la Renta, respectivamente, debe corresponder a
una operación real.
Asimismo para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es nece-
sario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones
efectuadas directamente con sus proveedores, con documentos e indicios razo-
nables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a
evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documen-
tación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de información con los
supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.
Como se observa, la Administración Tributaria tiene la obligación de co-

rroborar los sustentos documentarios que son aportados por los contribuyen-
tes, no limitándose a desconocerlos sin ejercer ninguna labor de fiscalización
al respecto. Así, estas deben confrontarse con la información que posea la
Administración: declaraciones, cruces de información y cuadros estadísticos,
y el contribuyente, acorde con el principio de razonabilidad, debe poseer los
documentos que sustenten sus operaciones y su valor110.
6. Operaciones no reales o inexistentes

El original artículo 44º del Decreto Legislativo Nº 821 —Ley del IGV e ISC—
disponía en relación a las operaciones no reales, lo siguiente:
El comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obli-
gará al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión.
El que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito fiscal.
110 Al respecto conviene citar la RTF Nº 625-4-2003 de fecha 10 de febrero de 2003, sumillada
por el Tribunal Fiscal del siguiente modo:
[...] Los citados valores derivan del reparo por parte de la Administración de dos facturas
emitidas por la compra de repuestos de vehículos que no considera como operaciones
fehacientes, cuya adquisición ya se encontraría incluida en el pago por la reparación de los
mismos. Se establece que de acuerdo al contrato de reparación y a las facturas emitidas
por el prestador del servicio, no se desprende que en el monto cobrado por éste se hayan
incluido la totalidad de los repuestos necesarios para el arreglo de los vehículos, coinci-
diendo que los repuestos no cobrados serían los comprados a otro proveedor y cancela-
dos de acuerdo a las facturas reparadas; en consecuencia el reparo carece de sustento,
debiéndose dejar sin efecto los valores emitidos.

El legislador no establecía una definición técnica, ni describía los supues-

tos de operaciones no reales. Se entendía que por su acepción gramatical,
operación no real era equivalente a una operación inexistente, una operación
que no se había verificado en la realidad. Delgado Ratto (2002: 281) señalaba
sobre esta ausencia de definición lo siguiente:
[...] definir el concepto de operación no real podría devenir en un ejercicio ocioso
toda vez que el concepto de realidad es inherente al sentido común. Esta es qui-
zás la razón por la que nuestra legislación no recoge una definición de operación
no real, probablemente por considerarse un concepto evidente.
Agregaba Delgado Ratto (2002: 283-284) sobre la falta de definición nor-

mativa de las operaciones no reales que:
[...] la Administración ha venido desconociendo el derecho de los contribuyentes
al crédito fiscal tomando mayormente aspectos que en esencia son formales, tal
como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobro el tema.
En efecto, los supuestos que hemos señalado cuando nos referimos al concepto
de comprobante de pago falso, (emisor que no está inscrito en el RUC, domici-
lio fiscal distinto al del emisor, etc.) o situaciones en las que como producto de
cruces de información el proveedor sea no habido o no haya cumplido con sus
obligaciones tributarias han sido motivos suficientes para que la Administración
Tributaria cuestione la existencia de la operación que origina el crédito fiscal del
adquiriente, y aplique el artículo 44º de la Ley del IGV.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal no ha amparado este tipo de interpretación, exi-
giendo que la comprobación de la existencia real y efectiva de la operación pre-
valezca sobre presunciones o formalidades, rescatando así el derecho legítimo
al crédito fiscal que no podría verse afectado si no se demuestra que la opera-
ción que la sustenta no existe.
Con el Decreto Legislativo Nº 950, publicado el 1 de marzo de 2004, se

han definido dos supuestos de operaciones no reales. Estos son:
a) Aquella operación en la que si bien se emite un comprobante de pago o
nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o
simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia
de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
b) Aquella operación en que el emisor que figura en el comprobante de
pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, ha-
biéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha opera-
ción.
A continuación veamos el análisis de estos supuestos y sus efectos.
6.1. Operaciones no reales

Una operación no real, en sentido estricto, es una operación que no se ha
concretado o verificado en la realidad, es una operación inexistente, que sin
embargo, a afectos de pretender darle validez se sustenta ilegalmente en un

comprobante de pago. Se trata de una situación de simulación absoluta en la

que se pretende dar realidad formal a una operación inexistente.
El artículo 44º de la Ley del IGV dispone el pago del importe que figura
como impuesto por el responsable de la emisión del comprobante de pago.
Respecto del adquirente que hubiera recibido el comprobante de pago —con
el que se pretende sustentar la operación no real—, se dispone que éste no
puede utilizar el crédito fiscal. Esta norma tiene carácter sancionatorio111, en
tanto busca evitar conductas contrarias a derecho, por parte de los contribu-
yentes. Así, también lo afirmado Delgado Ratto (2004: 291) para quien:
La verdadera finalidad del artículo 44º de la Ley del IGV es la imposición de una
sanción al supuesto transferente que participa en una operación inexistente. En
ese sentido, no se limita a desconocer el crédito fiscal al adquiriente, sino que
además busca evitar conductas contrarias a derecho mediante la aplicación de
una sanción económica al emisor del comprobante de pago, obligándolo a pagar
el impuesto consignado en dicho comprobante.
La doctrina mayoritaria ha expresado que la institución civil de la simula-

ción absoluta es perfectamente adaptable al supuesto de la norma tributaria
de las operaciones no reales112. En este sentido, “la figura de la simulación, si
bien suele ubicarse dentro del ámbito del Derecho Civil puede utilizarse dentro
del campo del Derecho Tributario como un vehículo para la evasión impositi-
va” (Delgado Ratto 2002: 281).
El Código Civil distingue entre la simulación absoluta y la simulación re-
lativa. Así en el artículo 190º, señala que: “[p]or la simulación absoluta se
aparenta celebrar un acto jurídico cuando no existe realmente voluntad para
celebrarlo”. Y por simulación relativa el artículo 191º, señala que: “[c]uando
las partes han querido concluir un acto distinto del aparente, tiene efecto entre
ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos de sustancia y
forma y no perjudique el derecho de tercero”.
En la simulación absoluta, se busca crear una situación aparente y, por
tanto, no vinculante. Se aparenta celebrar un negocio jurídico, cuando en rea-
lidad no se constituye ninguno. Así, el negocio jurídico celebrado no produce
consecuencias jurídicas entre las partes.
111 En efecto, mediante esta norma se pretende sancionar al emisor de un comprobante de

pago que no corresponde a operación gravada alguna, dado que esta no ha sido realizada
en la práctica y cuya intención es otorgar un crédito fiscal al supuesto adquiriente o usuario
sin que este último haya cumplido con efectuar el pago de la operación ni el respectivo
impuesto al tratarse de operaciones inexistentes (Bassallo Ramos 2008: 304-305).
112 Alvarado Goicoechea (2006: 224) señala que:
[...] podemos advertir que los alcances de la simulación de un negocio jurídico con conte-
nido patrimonial, no sólo se limitan al aspecto civil de éstos, inclusive pueden advertirse
en el ámbito fiscal. En cuyo caso, a priori podría sostenerse que los efectos de la nulidad
como disposiciones generales establecidas en el Código Civil resultan de absoluta aplica-
ción en el campo tributario, sin que dicha circunstancia implique un quebrantamiento de la
autonomía de la disciplina fiscal.

Por su parte, en la simulación relativa se realiza de modo aparente un

negocio jurídico, queriendo y llevando a cabo en realidad otro distinto. Los
contratantes concluyen un negocio verdadero, que ocultan bajo una forma
diversa, de tal modo que su verdadera naturaleza permanece secreta. No se
limita a crear la apariencia, como en la absoluta, sino que se produce ésta
para encubrir un negocio verdadero. Entonces, en la simulación relativa exis-
ten dos negocios jurídicos: un negocio simulado como aparente y fingido y
otro negocio disimulado como oculto y real.
Los autores plantean que al artículo 44º solo debería ser aplicado la si-
mulación absoluta, cuando no exista acto o negocio jurídico alguno y que
por tanto, no exista hecho económico sobre el cual no se puede aplicar el
impuesto. En tanto que para la simulación relativa, la Administración Tributaria
debe aplicar la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, y de esta
forma proceder a recalificar la operación cuestionada, aplicándole los efectos
que realmente le correspondan.
Al respecto García Novoa (2006: 101-102) señala:
Cuando, [la], simulación es absoluta, el negocio es, como dice Pistone, “impro-
duttivo degli effecttti giuridici”, es decir, no produce efecto alguno. Por tanto, en el
caso de la simulación absoluta, lo procedente será la declaración de inexistencia
del negocio simulado, lo que significa desconocer los efectos que se derivan del
mismo a partir de la apariencia eliminada.
Pues bien; la Norma VIII incluye un supuesto que legitima a la SUNAT a calificar
los actos o negocios realizados por las partes según su verdadera naturaleza,
apreciando la causa y determinando la posible existencia de causa simulationis.
La norma VIII, además, permite a la SUNAT, gravar el hecho o negocio atendien-
do al efectivamente realizado, por lo que presume la existencia de un negocio
que las partes dicen haber realizado y de un negocio que es realmente realizado.
Por tanto, la norma VIII solo es aplicable en los supuestos de simulación relativa,
nunca a la simulación absoluta.
6.2. Operaciones reales con comprobantes de pago de terceros

Son operaciones en las que el emisor del comprobante de pago o nota de
débito no ha realizado la operación real. Se trata de encubrir una operación
real que no tiene comprobante de pago, con un comprobante de pago emitido
por un tercero.
Al respecto el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral
15.4, inciso a) señala que las operaciones reales con comprobantes de pago
de terceros:
Son aquellas en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota
de débito, no ha realizado verdaderamente la operación mediante la cual se
ha transferido los bienes, prestado los servicios o ejecutado los contratos de
construcción, habiéndose empleado su nombre, razón social o denominación y
documentos para aparentar su participación en dicha operación.

Nótese que la ley obliga a pagar el IGV al responsable de la emisión del

comprobante de pago y no a quien figura como emisor, lo que resulta lógico
cuando terceros inescrupulosos usurpan la identificación fiscal de otras perso-
nas. Es evidente que en estos casos el obligado al pago del Impuesto a título
de sanción, será el responsable de la emisión del comprobante, mas no así
quien figure como emisor. Este podrá denunciar penalmente la usurpación de
identificación fiscal.
Si el adquirente o usuario conocía la situación, el Reglamento en su artí-
culo 6º, numeral 15.4, inciso b), segundo párrafo, señala que:
[...] se perderá el derecho al crédito fiscal si se comprueba que el adquirente o
usuario (receptor del comprobante de pago) tuvo conocimiento, al momento de
realizar la operación, que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota
de débito, no efectuó verdaderamente la operación.
En cambio, si el adquirente no tuvo conocimiento de la situación, puede

convalidar el crédito fiscal siempre que cancele la operación a través de los
medios de pago que señale el Reglamento de la Ley del IGV. Al respecto
esta norma establece en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso b), que el ad-
quirente mantendrá el derecho al crédito fiscal siempre que cumpla con lo
siguiente:
a) Utilice los medios de pago y cumpla con los requisitos señalados en el
numeral 2.3 del artículo 6º (véase el cuadro sobre Tipos de medios de
pago).
b) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los
consignados en el comprobante de pago.
c) El comprobante de pago reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal,
excepto el de haber consignado la identificación del transferente, presta-
dor del servicio o constructor.
Entonces el legislador ha establecido que para estos casos el contri-
buyente receptor del comprobante para conservar el crédito fiscal adquirido
debe utilizar los medios de pago establecidos en el artículo 6º, numeral 2.3
del Reglamento de la Ley del IGV, además de cumplir con los puntos b) y c)
antes señalados.
6.2.1. El pago del IGV por el responsable de emitir el comprobante de pago y

el IGV a pagar por la operación real
Además el Reglamento establece en su artículo 6º, numeral 15.4, inciso
c) que:
El pago del Impuesto consignado en el comprobante de pago por parte del res-
ponsable de su emisión es independiente del pago del impuesto originado por la
transferencia de bienes, prestación o utilización de los servicios o ejecución de
los contratos de construcción que efectivamente se hubiera realizado.

En efecto, como comenta Alvarado Goicochea (2006: 230) “[...] se adver-

tiría que el responsable de la emisión asumiría un impuesto por la operación
en sí y otro, por el consignado en el comprobante de pago”.
TIPOS DE MEDIOS DE PAGO

Cheque con cláusula “No
Requi- Orden de Pago Simple o Transferencia de Fondos
negociable”, “intransferible”
sitos Documentaria (OP) (TF)
o similar
1 El cheque se emite a nombre La OP se efectúe contra la La TF se efectúe de la cuenta
del emisor del Comprobante cuenta corriente del adqui- corriente del adquiriente a la
de Pago (CP). riente y a favor del emisor. cuenta del emisor.
2 El monto total consignado en El monto total consignado en El monto total consignado en
el CP se cancele con un solo el CP se cancele con un solo el CP se cancele con una sola
cheque, incluyendo el IGV y el cheque, incluyendo el IGV y el TF, incluyendo el IGV y el mon-
monto percibido. monto percibido. to percibido.
3 El cheque se gire dentro de los El pago se realice dentro de los La TF se realice dentro de los 4
4 meses de emitido el CP. 4 meses de emitido el CP. meses de emitido el CP.
4 El cheque sea de una cuenta La cuenta corriente del adqui- La cuenta corriente del adqui-
corriente del adquiriente re- riente esté registrada en su riente esté registrada en su
gistrada en su contabilidad. contabilidad. contabilidad.
5 El adquiriente exhiba el esta- El adquiriente exhiba copia El adquiriente exhiba copia
do de cuenta donde conste el de la autorización y Nota de de la autorización y NC donde
cobro del cheque y la copia de Crédito (NC) donde conste la conste la operación.
éste emitida por el banco, para operación.
verificar que fue el emisor del
CP quien recibió el dinero (en
caso de cheque de gerencia
bastará la copia del cheque y
la constancia de su cobro).
Fuente: Análisis Tributario, Vol. XX, Nº 232, mayo, 2007, p. 1.
Finalmente el artículo 44º de la Ley del IGV, refiriéndose a los dos su-
puestos de operaciones no reales, como lo ha precisado el Reglamento de
la Ley del IGV en su artículo 6º, numeral 15.2113, que éstas no podrán ser
acreditada mediante:
a) La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transferidos o
prestados por el emisor del documento; o,
b) La retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.
Al respecto Alvarado Goicochea (2006: 228) comenta que:
[...] en caso se advierta, que una operación no real, ésta calificación no podrá ser
dejada sin efecto o “pretender acreditarse”, en la hipótesis que exista bienes o
servicios que no hayan sido transferidos o prestados por el emisor del compro-
bante o, en caso, las operaciones cuestionadas se hubieran sujetado al Régimen
113 Numeral incluido por el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, publicado el 7 de
octubre de 2005, vigente desde el 1 de noviembre de 2005.

de Retenciones o Percepciones del Impuesto General a las Ventas a fin de “pre-

tenderles” dar un halo de veracidad.
Cabe señalar que la norma reglamentaria únicamente se ha limitado a recoger
lo que ya se encontraba establecido en el último párrafo del Artículo 44º de la
norma sustantiva, al disponer la imposibilidad del adquiriente de invocar tales
supuestos en el caso de una operación no real. Desde esa perspectiva, dichos
presupuestos no podrán ser susceptibles de oposición por el adquiriente en el
devenir de un procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias, o ya en
el desarrollo de un procedimiento contencioso tributario.
6.3. Elementos de configuración de una operación no real

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido criterios para la aprecia-
ción de una operación no real. La Resolución Nº 3025-5-2004 de fecha 14 de
mayo de 2004, el Tribunal Fiscal declara:
Que la Administración efectúo los reparos teniendo como sustento el artículo
44º de las Leyes del Impuesto General a las Ventas aprobado por los Decretos
Legislativos Nºs. 775 y 821, aplicables al caso de autos, que dispone que el
comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real obligará
al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de su emisión, no
teniendo quien lo recibe derecho al crédito fiscal.
Que para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirien-
te no sólo debe cumplir con tener los comprobantes de pago por adquisiciones
que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en
la ley del IGV, sino que fundamentalmente, es necesario que dichos comproban-
tes correspondan a operaciones reales, [...] para lo cual la Administración tenía
expedita su facultad para efectuar la inspección, investigación y control de las
obligaciones tributarias con el objeto de determinar la certeza de las operaciones.
Que para este efecto, puede entenderse que una operación es no real si se llega
a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la
transacción no existe o son distintos a los que aparecen consignados en el com-
probante de pago reparado.
Asimismo en la Resolución Nº 1759-5-2003 de fecha 28 de marzo de

2003, se precisa que se puede entender que una operación es inexistente o
no real si se presenta alguna de estas situaciones:
a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la
operación.
b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación.
c) El objeto materia de una venta es inexistente o distinto.
d) La combinación de a) y c) o b) y c).
Resolución en la que además se señala que:
Debe tenerse en cuenta que uno de los objetos que se persigue al establecer un
impuesto del tipo valor agregado como es el Impuesto General a las Ventas, es
que con la oposición de intereses entre el comprador y vendedor, se incentive la

formalización de las operaciones a través de la exigencia de comprobantes de

pago para poder aplicar el crédito fiscal correspondiente. En ese sentido, la emi-
sión del comprobante de pago que dará derecho al crédito fiscal debe correspon-
der a la operación que en dicho documento señala, debiendo coincidir, documen-
tariamente y realmente, el vendedor, el comprador y el objeto de la transacción.
Finalmente en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 120-5-2002 de fecha

11 de enero de 2002 se señala:
Que de la norma citada [artículo 44º de la Ley del IGV] se desprende que para
sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, no sólo se debe contar
con comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplan los requisi-
tos sustanciales y formales establecidos en la Ley del IGV, sino que además, es
necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales.
Que considerando que la administración evaluará la efectiva realización de las
operaciones fundamentalmente en base a la documentación proporcionada por
el contribuyente, para adquirir válidamente el derecho al crédito fiscal, es nece-
sario que los contribuyentes mantengan, al menos, un nivel mínimo indispen-
sable de elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los
comprobantes de pago que sustentan su derecho correspondan a operaciones
reales, lo que puede concretarse a través de diversos medios, [...].
6.4. La carga de la prueba

La doctrina en general sustentada en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal
concuerda en señalar que la carga de la prueba en los supuestos de opera-
ciones no reales corresponde a la Administración Tributaria. Por ello categóri-
camente se ha afirmado que:
La carga de la prueba para calificar una operación como no real corresponde a
la Administración Tributaria, no estando admitidos indicios basados en errores
formales del comprobante de pago, o hechos de terceros ajenos al adquiriente.
No obstante, los contribuyentes deben ser capaces de acreditar con documenta-
ción fehaciente y pertinente que la operación se llevó a cabo efectivamente. De
lo contrario, podría desconocerse la existencia de la operación (Delgado Ratto
2002: 291).
Coincidimos con la autora citada, pues el supuesto de hecho no es apli-

cable a operaciones cuya irrealidad no se ha probado. Dada la relevancia de
las consecuencias jurídicas que derivan de su aplicación es indispensable que
la operación inexistente sea probada con todos los medios probatorios que se
encuentren al alcance de la Administración.
En las fiscalizaciones y en los procedimientos ante el propio Tribunal
Fiscal, la Administración Tributaria debe procurarse de los medios probatorios
que le permitan alegar que la operación es inexistente. En efecto, al respecto
se señala lo siguiente:
[...] en el procedimiento de fiscalización tributaria la Administración no podría
partir del supuesto que las operaciones del contribuyente son inexistentes y ante

ello exigir que se pruebe lo contrario, sino que deberá reunir los medios probato-
rios suficientes que le permitan acreditar que la operación declarada por el con-
tribuyente nunca existió. Para ello la Administración Tributaria deberá atenerse
al principio de impulso de oficio establecido en el numeral 1.3 del artículo IV del
Título Preliminar de la LPAG que establece que las autoridades deben dirigir e
impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización práctica de los actos
que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones
necesarias (Análisis Tributario, marzo, Lima, 2005).

QUINTA PARTE
EXPORTACIONES EN EL IGV
Capítulo XX: LA EXPORTACIÓN DE BIENES
Capítulo XX
LA EXPORTACIÓN DE
BIENES
Sumario:
1. Introducción. 2. El principio de imposición en el país de destino. 3.
El principio de imposición en el país de origen. 4. La territorialidad del
impuesto. 5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las
transacciones internacionales y la territorialidad como elemento secun-
dario. 6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento. 7. La
desgravación del consumo de bienes exportados a mercados extranje-
ros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción? 8. La inafectación de la expor-
tación de bienes y la compraventa internacional. 9. La naturaleza jurídica
del saldo a favor del exportador (SFE) y del saldo a favor materia de
beneficio (SFMB). 10. El tratamiento legal del SFMB. 11. La devolución
del SFMB no genera intereses. 12. Errores frecuentes en el trámite de
la compensación automática o solicitud de devolución del SFMB. 13.
Las exportaciones directas o indirectas. 14. Venta de combustible a em-
presas de transporte internacional de carga y/o pasajeros o a naves de
bandera extranjera. 14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011.
14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT. 15. Régimen vigente
a partir del 2 de enero de 2011. 15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº
062-2011/SUNAT. 16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos
Hidrobiológicos altamente migratorios.
1. Introducción
Nuestro país ha adoptado el principio de imposición en el país de destino o
de consumo en la exportación de bienes. Por ello, la exportación de bienes o,
más específicamente, la venta internacional se encuentra inafecta del impues-
to1. De manera que nuestro sistema impositivo se alinea al tratamiento fiscal
de la mayoría de los países del mundo que no gravan las exportaciones y, por
lo tanto, ofrece al mercado internacional precios competitivos que promueven
el desarrollo de las exportaciones nacionales.
1 En este sentido, la doctrina ha establecido dos principios para solucionar el problema que
se presenta en la imposición, el valor agregado en las operaciones o negocios internacio-
nales. Estos son el criterio de imposición en el país de destino o de consumo y el criterio
de imposición en el país de origen o fabricación.

Para definir la exportación de bienes, ante la ausencia de una definición

en la Ley del IGV y su Reglamento, es de aplicación supletoria el artículo 60º
de la Ley General de Aduanas2, que define a la exportación como el régimen
aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías na-
cionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior3.
2. El principio de imposición en el país de destino

En aplicación de este principio, en las operaciones internacionales de venta
de bienes y prestaciones de servicios, la imposición al consumo debe produ-
cirse en el país donde tales bienes o servicios sean consumidos. La aplicación
de este principio requiere la exoneración, la inafectación o la afectación con
tasa cero de la exportación de bienes o, más específicamente, de la venta in-
ternacional de bienes. Simultáneamente, requiere también del reconocimiento
del derecho del exportador de recuperar el íntegro del impuesto que haya
afectado sus compras de bienes y de servicios destinados a la exportación.
Asimismo, constituye un principio general de la Organización Mundial del
Comercio (OMC) que la exportación de bienes no se encuentre sujeta a im-
puestos al consumo y, simétricamente, que la importación de bienes sí. Este
principio básico del comercio internacional se fundamenta en la finalidad del
impuesto, que es gravar el consumo en el mercado en el que finalmente se
produzca.
La armonización fiscal en este aspecto de la imposición al consumo se
podría decir es regla general en el comercio mundial de bienes. Así, la armo-
nización en el ámbito de la Comunidad Andina se expresa en el artículo 1º de
la Decisión Nº 388, que adopta el principio de imposición en el país de destino.
De esta manera, la exportación de bienes se encuentra sujeta al régimen de
tasa cero y la importación de bienes está gravada con el impuesto.

entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d)
y primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de
2008 y el 26 de agosto de 2008, respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publica-
do el 16 de enero de 2009, entró en vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de
los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, la Sección Cuarta, la Sección
Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán
en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la
norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al TUO del Decreto
Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.
3 Tosi (1994: 95) considera que la exportación es “la extracción de cualquier mercadería de
un territorio aduanero. Es decir, el hecho de que aquella atraviese la frontera, esto es la
traslación de la mercadería de un país a otro”.
Por otro lado, según el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Caba-
nellas, la exportación consiste en el “envío de mercaderías o productos del país propio a
otro, o del que se menciona a uno distinto”.

El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 001-2-2000 de fecha 5 de enero de

2000, precedente de observancia obligatoria, declara que nuestra legislación
ha optado:
[...] por un esquema de “tributación en el país de destino”, mediante el cual se
pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domici-
liado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación
constituye una exportación para el país donde fue prestado este servicio, encon-
trándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la inci-
dencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo
“impuesto contra impuesto”.
Por consiguiente, en virtud de este principio, los bienes producidos o pro-

cedentes de un país (país de origen) y destinados para su consumo definitivo
en otro territorio (país de destino) deben gravarse con tasa cero, inafectarse o
exonerarse en el primero y gravarse en el segundo. Todo ello con la finalidad de
que no se produzca una doble imposición al consumo internacional de bienes.
Veamos el siguiente cuadro:
Aplicación del principio de imposición en el país de destino

Operación País de origen País de destino Resultado
Venta de bienes Exportación no gravada Importación gravada País de consumo
Exportación no gravada Importación gravada País de consumo
Prestación de
Local gravada Importación gravada Doble imposición
servicios
No gravada No gravada Doble no imposición
Podemos apreciar en el cuadro las siguientes operaciones:

– La venta de bienes destinada a la exportación no se grava en el país
de origen con el impuesto o se grava con tasa 0%, pero, en el país de
destino, la importación de dichos bienes sí se encuentra gravada con el
impuesto correspondiente.
– La prestación de servicios internacional puede dar lugar a tres situacio-
nes diversas, debido a la ausencia de reglas de armonización a nivel
mundial:
• El servicio prestado desde el país de origen con la finalidad de ser
usado, explotado o aprovechado en el territorio extranjero es con-
siderado una exportación de servicios no gravada con el impuesto
o gravada con tasa 0% y, simétricamente, gravada en el país de
consumo.
consumido en el extranjero se encuentra gravado con el impuesto
en origen y, también, en el país de destino o de consumo de tales
servicios, y se produce así una doble imposición.


consumido en el extranjero no se encuentra gravado ni en el país
de origen ni en el de destino, y con ello se produce una doble no
imposición.
3. El principio de imposición en el país de origen

Según este principio, el impuesto debe recaudarse en el país del cual provie-
nen las mercaderías. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el
país de origen debe trasladar la recaudación al Estado de destino donde se
ha producido, finalmente, el consumo de los bienes y, simétricamente, este
último Estado, cuando ocupe la posición de país de origen, debe trasladar la
recaudación al otro país que ocupe la posición de destino. Por dicha razón
se requiere la existencia de una Cámara de Compensación (Clearing House)
que viabilice este traslado de recaudación entre los Estados integrantes de la
Comunidad4.
Este principio es adoptado por la Comunidad Europea debido a la armo-
nización del IVA a través de la Primera, Segunda, Sexta Directiva y, a la fecha,
a través de la Directiva Nº 112/2006/CE5.
4 Al respecto, se señala que:

[...] para las operaciones realizadas entre Estados Miembros (E.m.) de la CE, el primer
proyecto para el Mercado interior en relación con el IVA preveía aplicar a los intercambios
de bienes las mismas reglas que para las operaciones interiores: tributación de origen,
esto es en el E.m. en el que se iniciara la expedición o transporte de los bienes y obligación
para los empresarios y profesionales de presentar una única declaración periódica ante
la Administración del país donde radicara la sede de su actividad [...]. Posteriormente, a
través de un sistema de “clearing”, los Estados deudores (con mayor volumen de entregas
intracomunitarias que de AIB) debían enviar a los acreedores el saldo resultante. Este es-
quema es propio del denominado régimen definitivo de las operaciones intracomunitarias.
Sin embargo, la situación existente en 1993 respecto al IVA (diferentes entre los tipos
impositivos aplicados en los distintos E.m., legislaciones interiores con deficiencias de
armonización importantes y estructuras administrativas que exigían su mejora) impidió la
aprobación de ese régimen definitivo.
Ello condujo a un régimen transitorio del IVA en la primera fase del mercado interior, cuya
conclusión [...] tendrá lugar cuando el Consejo de la CE fije el paso del régimen transitorio
al definitivo, lo que no se prevé que ocurra a corto plazo [...]. De esta manera, el objetivo
[...] no es ya la sustitución inmediata del régimen transitorio por el definitivo, sino conseguir
un mejor funcionamiento del régimen transitorio mediante la simplificación, modernización
y aplicación más uniforme de las normas existentes.
Durante la vigencia del régimen transitorio, se mantiene el mismo principio existente con
anterioridad de “tributación de destino” de las operaciones [tributación en el país de llega-
da de los bienes] (Victoria Sánchez (coordinadora) y otros 2006: 619).
5 Lupo (Enrico 2002: 583-584) indica respecto a este criterio que: “[...] tanto los bienes
como los servicios deben estar gravados en el país donde se fabriquen, se realicen o se
presten, independientemente del lugar donde se produzca su utilización, explotación o
aprovechamiento económico, por lo que grava las exportaciones y exime a las importa-
ciones”.

No obstante ello, la falta de armonización fiscal en materia de tasas apli-

cable en el territorio de la Comunidad y, esencialmente, la difícil implemen-
tación de la Cámara de Compensación (Clearing House) han originado que
se aplique “transitoriamente” el principio de imposición en el país de destino.
Esto, a través de la regulación de las denominadas operaciones intracomu-
nitarias, conforme al cual la entrega intracomunitaria se encuentra exenta del
IVA, con derecho de recuperación de los impuestos que hubieran gravado las
compras destinadas a dicha operación, y, a su vez, la adquisición intracomu-
nitaria se encuentra gravada en el país de destino o de consumo.
Debido a la supresión de las fronteras fiscales no puede hablarse, al
interior de la comunidad, de exportaciones e importaciones de bienes, sino
de operaciones intracomunitarias6; esto es, entregas y adquisiciones intraco-
munitarias7.
Por los años de vigencia que tiene y la prórroga permanente de que es
objeto, este régimen “transitorio” constituye, en la práctica, un régimen perma-
nente de imposición en el país de destino, siempre que el sujeto adquirente
tenga identificación fiscal en el país de destino. Si no lo tuviera y se tratara de
un consumidor final, el impuesto se recaudaría en el país de origen.
En nuestro país, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 001-2-2000
de fecha 5 de enero de 2000, precedente de observancia obligatoria, ha defi-
nido el criterio de imposición en el país de origen de la siguiente manera:
La incidencia del tributo se da en el país exportador, produciéndose un reem-
bolso del monto recaudado a favor del país donde se efectúa el consumo.
Este mecanismo es propio de mercados comunitarios, en los cuales opera un
mercado interno supranacional donde no se efectúan importaciones ni expor-
taciones.
6 Las entregas intracomunitarias se encuentran definidas en los artículos 14º al 19º de la

Directiva Nº 112/2006/ CE como entregas exentas (exoneradas en nuestro lenguaje) con
derecho a recuperar el IVA de las compras como crédito deducible y, simétricamente, la
adquisiciones intracomunitarias se consideran operaciones gravadas con el IVA bajo el
mecanismo de autoliquidación del impuesto.
Las adquisiciones intracomunitarias se encuentran declaradas en los artículos 20º al 23º
de la Directiva Nº 112/2006/CE como un hecho imponible propio y específico del IVA,
característico del comercio intracomunitario, en el que sí se posibilita la aplicación del
principio de imposición del país de destino.
7 Plazas Vega (1998: 849) señala, respecto a las adquisiciones intracomunitarias, que:
[...] acorde con la supresión de las fronteras fiscales, característica del “mercado interior”,
pero al mismo tiempo consciente de la imposibilidad del establecimiento súbito del prin-
cipio del “país de origen”, el régimen eliminó el tratamiento tradicional de gravamen a las
importaciones y desgravamen a las exportaciones. En su lugar, regula las llamadas “ope-
raciones intracomunitarias” con un nuevo hecho generador, denominado “adquisiciones
intracomunitarias”. En definitiva, se trata de conservar temporalmente la regla del “país
de destino”, pero no en función a importaciones y exportaciones, sino simples compras y
ventas en el seno del mercado interior. Por ende, el impuesto por las importaciones ya no
se liquida ni paga por medio de las autoridades aduaneras.

4. La territorialidad del impuesto

Antes de explicar la territorialidad en la exportación de bienes, haremos una
breve referencia al concepto de territorio. El territorio nacional, según el artí-
culo 54º de la Constitución Política del Perú, comprende el subsuelo, suelo, el
dominio marítimo (el mar adyacente a sus costas, su lecho y subsuelo hasta
la distancia de 200 millas marinas) y el espacio aéreo. El territorio aduanero,
según el párrafo pertinente del artículo 2º de la Ley General de Aduanas, es la
parte del territorio nacional que incluye el espacio acuático y aéreo, dentro del
cual es aplicable la legislación aduanera. Las fronteras del territorio aduanero
coinciden con las del territorio nacional. La circunscripción territorial aduanera
sometida a la jurisdicción de cada aduana se divide en Zona Primaria y Zona
Secundaria8.
La Zona Franca es parte del territorio nacional debidamente delimitada.
En esta zona, por ficción legal, se considera que las mercancías que en ella se
ingresan no están en el territorio aduanero en lo que concierne a los derechos
y tributos de importación. Por ello, no están sometidas al control habitual de
aduanas9.
En relación con la territorialidad, Luque Bustamante precisa que, “si es-
tamos frente a un impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo,
8 La Zona Primaria forma parte del territorio aduanero que comprende los puertos, aero-
puertos, terminales terrestres, centros de atención en frontera para las operaciones de
desembarque, embarque, movilización o despacho de las mercancías y las oficinas, loca-
les o dependencias destinadas al servicios directo de una aduana. Adicionalmente pue-
de comprender recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres, predios o caminos
habilitados o autorizados para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye a los
almacenes y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos establecidos en la
normatividad vigente y hayan sido autorizados por la Administración Aduanera. La Zona
Secundaria es aquella parte del territorio aduanero no comprendida como zona primaria o
zona franca.
9 Un ejemplo de ello son los Ceticos que se encuentran dentro de la zona primaria, por lo
que el ingreso de mercaderías nacionales y la prestación de servicios provenientes del
resto del territorio nacional hacia este se considerarán como exportación, y si esta tiene
el carácter de definitiva, le serán aplicables las normas referidas a la restitución del IGV
como saldo a favor del exportador.
Tal como lo sustentó el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 4458-5-2003 de fecha 8 de
agosto de 2003, en la que señala que: “[...] la normativa referida a los Ceticos ha diseñado
una ficción legal por la cual debe calificarse como exportados a los bienes y servicios que
se destinen hacia ellos, y, por ende, reconocérsele la inafectación que les concede la Ley,
así como al exportador el derecho a la restitución del Impuesto General a las Ventas me-
diante el mecanismo del saldo a favor”.
En este sentido, el Tribunal Fiscal emitió el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-08 de
fecha 29 de marzo de 2004, que ha interpretado el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 112-
97-EF declarando que: “[...] los usuarios de los Ceticos no tienen derecho a utilizar como
crédito fiscal el Impuesto General a las Ventas que hubiere gravado sus adquisiciones del
resto del país, siempre que hubiesen sido ingresadas a los Ceticos observando los proce-
dimientos establecidos por la ley para ser calificados como exportación”.

este debe alcanzar exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el

cual el Estado peruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria” (Luque
Bustamante 2000: 93).
Rodríguez Dueñas (2000: 169), por su parte, agrega que:
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de
él, pues ello implicaría desconocer los límites a territoriales en los cuales los
particulares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas
esenciales de soberanía.
En buena cuenta, la territorialidad es el vínculo de los hechos gravados

con el territorio nacional. Dado que el IGV es un impuesto cuya capacidad
contributiva es cualificada por el consumo, el vínculo de territorialidad (criterio
de conexión) permite localizar los hechos gravados con consumos que se
producen en el territorio nacional. De este modo, el IGV es un impuesto neta-
mente territorial, porque los hechos gravados tienen un vínculo de conexión
con el territorio peruano.
5. El consumo como elemento jurídicamente relevante en las tran-

sacciones internacionales y la territorialidad como elemento se-
cundario
En las operaciones internacionales, no solo basta analizar el elemento de
territorialidad de cada hecho gravado, sino, esencialmente, la conexión del
hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio extranjero (tra-
tándose de exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo en territorio
nacional (tratándose de importaciones). Esto ocurre ya que el objeto del IGV
es el consumo y no la realización del hecho gravado.
Debemos tener en cuenta que, en el caso de las exportaciones de bie-
nes, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados en el territorio nacio-
nal, no se configura el hecho gravado venta, porque, mientras no se produzca
el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en el
territorio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante. Por lo tanto,
en las exportaciones de bienes, el consumo realizado en el extranjero es un
elemento jurídicamente relevante.
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 90-91) señala que:
La exportación supone únicamente la salida del bien del territorio para su consu-
mo en el exterior; no siendo, de modo alguno, una transferencia en sí misma. La
transferencia, si la hay, tiene lugar, generalmente antes y ocasionalmente inme-
diatamente después de la exportación; pudiendo haber inclusive exportaciones
sin que medie la transferencia del bien exportado.
Por su parte, Derouin (1981: 131-132) sostiene, al referirse a la exporta-

ción de bienes, que:

[La] entrega [léase venta para nuestro contexto normativo], si la hay, tiene lugar
inmediatamente antes o inmediatamente después de la exportación, conforme al
criterio de territorialidad establecido. Ya que este criterio atiende casi únicamente
siempre al lugar de salida de la expedición, la exportación sigue normalmente a
la entrega. De todas formas, puede haber exportación sin entrega en el sentido
técnico de la palabra, principalmente, cuando el bien exportado queda en poder
de la misma persona que se limita a desplazarlo del interior al exterior del terri-
torio [...] [y agrega que la exención de las exportaciones] no se aplica más que
a las entregas de bienes que tienen lugar en el territorio, cuando dichos bienes
están destinados a la exportación.
Una doctrina más reciente sobre el particular sostiene que:

La Sexta Directiva establece, en primer lugar, la exención de las opera-
ciones de entrega de bienes, cuando sean expedidos o transportados fuera
de la Comunidad. Hay que tener en cuenta que se ha producido el hecho
imponible “entrega de bienes” en el interior del país (si se ha realizado por un
sujeto pasivo a título oneroso); dado que el transporte es inherente a la pues-
ta a disposición, la operación de entrega se localizará en el Estado miembro
donde se encuentren los bienes en el momento de iniciarse la expedición o
el transporte con destino a un territorio tercero. La exención de la operación
enerva, por tanto, los efectos de haber realizado el hecho imponible “entrega
de bienes”, en su doble vertiente: de una parte, la inexistencia de obligación
de repercutir, y, de otra, el reconocimiento del derecho a la deducción del Im-
puesto sobre el Valor Añadido (Pérez Herrero 1997: 237-238).
Como puede apreciarse, la entrega de bienes (venta de bienes) puede
ser anterior o posterior a la exportación de los mismos. Ello dependerá del
criterio de territorialidad que adopte cada país en concreto. En el caso de la
Sexta Directiva de la Comunidad Europea, la exención opera respecto de la
entrega de bienes (venta de bienes) que se ha perfeccionado en el territorio
de la Comunidad con anterioridad a la exportación de bienes. Lo importante
es que los bienes sean expedidos con carácter definitivo a un territorio ex-
tranjero, sea por el vendedor, por el comprador o por un tercero por cuenta de
estos.
Así, se puede distinguir entre el lugar de realización de la operación y el
de consumo de bienes para la configuración de la exportación de bienes:
Exportación de bienes
Lugar de
Proveedor Cliente Lugar de venta Resultado
consumo
Domiciliado / No
Domiciliado País Extranjero Exportación
domiciliado
Domiciliado / No
Domiciliado Extranjero Extranjero Exportación
domiciliado

De este cuadro se desprende que:

– En el primer supuesto, el proveedor del bien y el cliente son domiciliados,
efectúan la venta en el país, pero el lugar de consumo definitivo de los
mismos se produce en el extranjero. Por lo que esta operación califica
como una exportación de bienes.
– En el segundo, el proveedor es un domiciliado y el cliente es no domici-
liado; la venta también se realiza en el país, pero su consumo se produce
en el extranjero. Por lo tanto, la operación califica como una exportación
de bienes.
– En los últimos supuestos, el proveedor es domiciliado y el cliente puede
ser domiciliado y no domiciliado; la venta y consumo se realizan en el
extranjero. Por consiguiente, la operación califica como una exportación.
Como puede apreciarse, lo importante no es el lugar donde se realice la
operación (criterio de territorialidad), sino el lugar del consumo definitivo de
los bienes.
6. El procedimiento de exportación y su perfeccionamiento

El procedimiento de exportación puede ser realizado por el mismo interesado
o a través de un despachador aduanero, según el tipo de exportación que co-
rresponda. Este procedimiento comprende una serie de etapas en las cuales
se realiza el despacho automatizado (vía informática), el embarque de las
mercancías al exterior y la regularización del despacho. Por ello, pasaremos a
detallar de manera resumida el procedimiento administrativo que comprende
los siguientes actos de trámite10:
– Se inicia con la numeración de la Declaración Única Aduanas (DUA).
Para la numeración de la DUA, es necesario que la destinación adua-
nera de la mercancía sea solicitada por el despachador de aduana a la
Administración Aduanera, a través de medios electrónicos, remitiendo
la información contenida en la DUA con el código de régimen 40, de
acuerdo a las instrucciones para el llenado en sus respectivas cartillas,
utilizando los formatos de envío electrónico publicados en el portal de
Administración Tributaria y la clave electrónica que le ha sido otorgada,
que reemplaza su firma manuscrita.
Este archivo luego es enviado por correo electrónico o teledespacho al
Sistema Integral de Gestión Aduanera (SIGAD). Este último validará los
datos de la información transmitida.
10 Este procedimiento se encuentra recogido en el Procedimiento General de Exportación

Definitiva INTA-PG.02, cuya última versión 6 fue aprobada por Resolución de Superinten-
dencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 0137-2009-SUNAT/A, publicado el 3 de marzo de
2009.

De ser conforme, se generará automáticamente el número correspon-

diente de la DUA y el agente procederá a imprimirla para su presentación
en zona primaria, conjuntamente con la mercancía. El despachador de
aduanas deberá ingresar toda la mercancía a la zona primaria, y el al-
macenista dejará constancia de dicho ingreso en la DUA. El almacenista
deberá consignar en un registro electrónico la fecha y hora tanto del in-
greso total como de la entrega de la DUA por parte del despachador para
el embarque.
– Una vez transmitido el registro electrónico del almacenista, el SIGAD va-
lidará y seleccionará el canal de inspección en sus dos alternativas:
• Canal naranja: no requiere la revisión física ni documentaria, se rea-
liza control en el embarque.
• Canal rojo: requiere de la revisión documentaria y física de los
bienes. El funcionario aduanero encargado de recibir la DUA com-
prueba que la información consignada coincida con la registrada
en el SIGAD. De encontrarse todo conforme procede con el reco-
nocimiento físico, en donde el funcionario seleccionará alguno de
los bultos que comprende la mercadería a exportar para su revi-
sión.
Culminado el reconocimiento físico, se devuelve al despachador de
aduana la DUA con datos provisionales debidamente diligenciada, que-
dando en poder del funcionario aduanero la primera copia de la DUA, y
procediendo al registro de la diligencia en el SIGAD, así como la fecha y
hora en la que se entregó la DUA diligenciada.
Culminada cualquiera de las inspecciones señaladas, el funcionario
aduanero consignará los resultados en la DUA y en el SIGAD, y autoriza-
rá el embarque de la mercancía.
– El plazo para embarcar la mercancía es de 30 días calendario, con-
tados a partir del día siguiente de la fecha en que se numeró la DUA,
previa constatación del estado exterior de la carga por parte del alma-
cenista, del transportista y del funcionario aduanero encargado. Este, al
concluir esta diligencia, consignará los resultados en la DUA y la entre-
gará al despachador de aduanas, además de registrarlos en el SIGAD.
Por su parte, el transportista comunicará a la Aduana el embarque de
la mercancía a través de un documento llamado manifiesto de carga de
salida.
Los documentos digitalizados que sustenta la exportación deben ser
transmitidos antes de la regularización del régimen. Con la transmisión
de los datos complementarios para la regularización de la DUA, el des-
pachador de aduana puede desdoblar o abrir series siempre y cuando
la mercancía se encuentre declarada; asimismo, se puede rectificar la
subpartida arancelaria, cantidad y valor de la mercancía.

En definitiva, el inicio y el fin del embarque terminan con la certificación

del control de embarque por parte de la autoridad tributaria y la emisión
del conocimiento de embarque, respectivamente.
– La regularización de la DUA definitiva de exportación se produce dentro
de los 30 días calendarios contados a partir del siguiente de la fecha de
término del embarque. La regularización se efectúa mediante la trans-
misión de la información complementaria de la DUA y los documentos
digitalizados que sustentaron la exportación, y en aquellos casos que la
Autoridad Aduanera lo determine además de la transmisión con la pre-
sentación física de los documentos que sustentaron la exportación a sa-
tisfacción de la autoridad aduanera.
Como procedimiento administrativo la exportación concluye con la homo-
logación de la DUA definitiva. Esta es una declaración de conocimiento en el
sentido de que los bienes han salido de territorio peruano para su consumo
definitivo en territorio extranjero, de modo que el acto administrativo por ho-
mologación es de carácter declarativo de una situación de hecho concreta.
El Tribunal Fiscal, en varias resoluciones, entre ellas la Resolución Nº
04017-2-2006 de fecha 24 de julio de 2006, declara que:
[...] el procedimiento de exportación definitiva comprende varias etapas suce-
sivas entre sí, las cuales, en términos generales, son: numeración de la orden
de embarque, embarque, reconocimiento físico, embarcación de los bienes, nu-
meración de la declaración de exportación, revisión documentaria, refrendo por
parte de Aduanas de la declaración de exportación (regularización de la exporta-
ción) y entrega del original de la declaración de exportación al agente de adua-
nas o a quien corresponda.
Dado que se trata de un procedimiento administrativo cuya finalidad es

controlar la salida física de bienes con destino a su consumo definitivo en
el mercado extranjero, la jurisprudencia con buen criterio se ha encargado
de precisar que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el
propósito o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y,
como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero
del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera” (Resolu-
ción del Tribunal Fiscal Nº 06451-A-2005 de fecha 21 de octubre de 2005 y
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 200611)
11 El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 266-A-2006 de fecha 17 de enero de 2006,

declara que:
[...] la exportación definitiva se configura cuando coexisten las condiciones previstas se-
gún nuestro ordenamiento, es decir, que considera la extracción de mercancías de libre
circulación, desde un territorio aduanero hacia otro, y con la finalidad de ser consumido
en el exterior, por lo que se concluye que las acciones de “uso y consumo” no son requi-
sitos inherentes para que se verifique, sino que constituye el objetivo o propósito de su
realización.

El elemento del consumo definitivo en el exterior se perfecciona con la

manifestación de voluntad del exportador en la DUA provisional, ya que la sali-
da física de los bienes se hace con carácter definitivo. Sin embargo, se puede
apreciar de los criterios jurisprudenciales que la mercancía objeto de exporta-
ción definitiva “se considera exportada en el momento en que es embarcada
en el medio de transporte utilizado para su retiro del territorio aduanero” (Re-
solución del Tribunal Fiscal Nº 1273-A-2004 de fecha 5 de marzo de 2004). No
compartimos este criterio, porque otorga efectos jurídicos a uno de los actos
del trámite que comprende el procedimiento de exportación.
Según nuestra apreciación, el procedimiento de exportación, como tal,
es único y desemboca en la expedición de un acto administrativo que tiene
carácter declarativo, es decir, constata una situación que de hecho se ha pro-
ducido. Así, entendemos que, desde el momento en que el procedimiento se
inicia, la voluntad del administrado es relevante para definir la situación jurídi-
ca de los bienes exportados, en vista de que serán destinados para consumo
en el mercado extranjero.
7. La desgravación del consumo de bienes exportados a mercados

extranjeros: ¿tasa “0”, exoneración o no sujeción?
Cuando hacemos referencia a la desgravación de bienes exportados nos re-
ferimos a la política del Estado de no afectar con impuestos al consumo a
la venta de bienes destinados al consumo en el mercado extranjero. En la
doctrina nacional, existe discusión en relación con el medio técnico a través
del cual se logra tal propósito, si a través de gravar la venta internacional con
tasa “0” o inafectarla.
La primera tesis se sustenta en la asimilación de las exportaciones al
régimen de las operaciones gravadas en su integridad. Estas otorgan ple-
namente derecho al crédito fiscal. Inclusive, en nuestro ordenamiento, el de-
recho al crédito fiscal se convierte en un auténtico derecho de crédito. Este
otorga al exportador la facultad de exigir su restitución a través del instituto
jurídico de la compensación autorizada por Ley o, en su defecto, de exigir la
devolución de dicho crédito.
Esta es la tesis adoptada por la mayoría de autores nacionales y extran-
jeros12. Ha sido afirmada por el Tribunal Fiscal, en tanto que, en su Resolución
Nº 001-2-2000, de fecha 5 de enero de 2000, señala: “[La exportación se
encuentra] gravada con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la
incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el meca-
nismo ‘impuesto contra impuesto’”.
12 Fenochietto (2001: 881) señala que “los bienes se gravan a tasa cero cuando no solo se
exime a la venta de los mismos, sino que, además, a través de algún mecanismo se per-
sigue devolver el impuesto pagado por las adquisiciones de insumos de manera tal que la
exención sea amplia y alcance a las anteriores etapas del ciclo productivo”.

La segunda tesis se sustenta en la literalidad del artículo 33º de la Ley

de IGV. Este señala expresamente que las exportaciones no están grava-
das con el impuesto. Al margen de que sea técnicamente reprobable que
se reconozca el derecho al crédito fiscal respecto de operaciones inafectas,
entendemos que la norma jurídica ha juridizado determinado hecho económi-
co atribuyéndole una consecuencia jurídica clara: el no gravar la exportación
con el impuesto, lo cual, aunque técnicamente sea incorrecto, es el comando
normativo que emana de dicho precepto.
8. La inafectación de la exportación de bienes y la compraventa in-

ternacional
Nuestra Ley, en el artículo 33º, señala que las exportaciones no están grava-
das con el impuesto. Este precepto tiene un grave defecto: las exportaciones
por sí mismas no son operaciones gravadas. De manera que el citado artículo
resulta innecesario y vendría a reiterar una constatación legal sencilla, que es
que la exportación como régimen aduanero no está gravada con el IGV. Por
ello, Luque Bustamante señala que, “En puridad, tal inafectación resultaría
innecesaria; toda vez que la operación aduanera de exportación nunca estuvo
ni está gravada, al no haber sido incluida en la relación de hecho gravados del
Impuesto” (Luque Bustamante 2000: 90).
Tal como hemos analizado extensamente en el capítulo referido a la “Ven-
ta de bienes muebles en el IGV”, el hecho imponible “venta” no requiere de la
integración supletoria del Derecho Civil. De este modo, hemos señalado que
la venta para efectos tributarios requiere de contratos o actos que conlleven
la transferencia de propiedad, y se origina así el nacimiento de la obligación
tributaria con la entrega de los bienes o la emisión del comprobante de pago,
lo que ocurra primero. Asimismo, el comprobante de pago debe emitirse en la
fecha de entrega del bien o en la fecha de pago.
El hecho de que la obligación tributaria en la venta de bienes muebles
nazca con la emisión del comprobante de pago no es una improvisación técni-
ca. La más autorizada doctrina europea referida al IVA sostiene que la emisión
de la factura da lugar al nacimiento de la obligación tributaria como un elemen-
to sustitutivo de la entrega13.
Así, conforme a nuestra normativa, la venta de bienes para efectos del
IGV se puede perfeccionar con anterioridad o posterioridad a la fecha en que
13 Derouin (1981: 185-187) explica que:

[El] [...] papel de la facturación en el juego del mecanismo del impuesto es muy importante,
ya que por razones de administración y control del impuesto, los legisladores europeos
han precisado, con cierto detalle, las obligaciones de los sujetos en este aspecto. [...] Así
pues, la realización de esta factura puede, sin problema, sustituir a la entrega misma como
devengo del impuesto y tal solución ha sido establecida por un gran número de legislacio-
nes [...].

se inicia el procedimiento de exportación. En forma anterior, pueden darse los

siguientes supuestos:
– El exportador recibe un pago anticipado a la fecha de inicio del procedi-
miento de exportación; es decir, antes de la numeración de la DUA provi-
sional (antes orden de embarque).
– El exportador emite la factura antes de la fecha de inicio del procedimien-
to de exportación.
– El exportador entrega los bienes antes de la fecha de inicio del procedi-
miento de exportación, entendida esta como puesta a disposición de los
bienes.
Así, la venta para efectos del IGV puede ser anterior al inicio del proce-
dimiento de exportación. Ello, sin embargo, no impide la configuración de la
exportación de bienes, porque lo importante es que el “consumo de bienes”
se produzca en el exterior14.
Por esta razón, ante la posibilidad de que la venta se configure antes
del inicio del trámite de exportación, la Ley del IGV prevé en su artículo 33º
la inafectación de la exportación de bienes. Debe notarse que la exportación
como tal no es una operación gravada con el IGV, por lo que la referida inafec-
tación, en realidad, se refiere a la venta internacional subyacente a la expor-
tación de bienes.
9. La naturaleza jurídica del saldo a favor del exportador (SFE) y

del saldo a favor materia de beneficio (SFMB)
El saldo a favor del exportador es el IGV de compras (esto es, adquisiciones
de bienes, servicios y contratos de construcción) destinadas a exportaciones
de bienes, que tiene exactamente el mismo tratamiento y régimen jurídico que
el crédito fiscal. En el capítulo referido al crédito fiscal, hemos concluido que
este no es un derecho subjetivo de crédito, porque el titular no tiene la posi-
bilidad de exigir su devolución ni siquiera en el supuesto de liquidación de la
empresa. Se debe considerar, además, que su ejercicio es obligatorio dentro
de un período máximo regulado en la ley. A este mismo régimen jurídico se
somete el SFE que no tiene ningún atributo jurídico distinto del crédito fiscal.
Sin embargo, cuando el SFE cumple con determinados requisitos lega-
les, pasa a tener la condición de un auténtico derecho de crédito con posibi-
lidad de exigir su pago o cumplimiento. Para tal efecto, los requisitos legales
que exige nuestro ordenamiento son:
14 Según jurisprudencia del Tribunal Fiscal, Resolución Nº 06451-A-2005, de fecha 21 de

octubre de 2005, el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente de “el propósito
o fin con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y, como tal, debe conside-
rarse verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva,
según la legislación aduanera”.

a) El SFE, después de deducido el IGV de operaciones gravadas internas,

puede convertirse en SFMB.
b) La conversión del remanente del SFE a SFMB opera hasta el límite de la
tasa del IGV aplicable (19% en la actualidad) a las exportaciones embar-
cadas en un mes.
Esta conversión otorga al exportador la facultad legal de exigir el cum-
plimiento de la prestación debida por parte del deudor Estado a través de la
compensación autorizada en el artículo 34º de la Ley o, en su defecto, de
iniciar la solicitud de devolución correspondiente. Nótese que, conforme al
Código Tributario actual, el plazo de prescripción de la acción para solicitar la
devolución de este tipo de crédito es de cuatro años, contados a partir del 1 de
enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución
se tiene derecho a solicitar. La interrupción de dicho plazo solo opera con la
compensación automática o con la solicitud de devolución15, conforme lo se-
ñala el artículo 45º, inciso 4, del Código Tributario.
10. El tratamiento legal del SFMB

Tal como hemos precisado en el apartado anterior, el saldo a favor materia de
beneficio (SFMB) puede compensarse en forma automática contra cualquier
tributo que sea ingreso del tesoro público, y respecto del cual el exportador
tenga la calidad de contribuyente.
En la actualidad, los ingresos tributarios del tesoro público son: a) el Im-
puesto a la Renta y sus pagos a cuenta mensuales; b) el Impuesto Temporal a
los Activos Netos; c) el IGV por utilización de servicios; d) el Impuesto Selecti-
vo al Consumo y sus pagos a cuenta semanales; y e) los derechos arancela-
rios e impuestos de importación (IGV e ISC).
La compensación automática opera sin ningún inconveniente en los cua-
tro primeros supuestos. A la fecha no se ha implementado un mecanismo
legal de compensación automática respecto de los tributos que gravan la im-
portación de bienes (supuesto e) y, desde luego, tampoco está autorizada la
compensación automática en los casos que el exportador tenga la calidad de
agente de retención o percepción.
En este sentido, con respecto a los primeros supuestos, el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 1228-5-2002, de fecha 06 de marzo de 2002, declara que:
[...] el saldo a favor del exportador, a semejanza del crédito fiscal, se descuenta
en primera instancia del impuesto bruto. Solo de no ser posible esa deducción
en el período por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para
absorber dicho saldo, el exportador podía compensarlo automáticamente con la
15 La referida devolución podrá efectuarse mediante cheques no negociables, notas de cré-

dito negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros.

deuda tributaria por pagos a cuenta y regularización del impuesto a la renta a

pagar durante el año —o en el transcurso de algún mes o si este hubiera sido in-
suficiente para absorber dicho saldo—, se podía compensar con la deuda tributa-
ria correspondiente a cualquier otro tributo que fuera ingreso del Tesoro público.
La solicitud de devolución genera una fiscalización especial o una or-

dinaria, dependiendo del caso. Lo importante es que las deudas tributarias
que resulten de un procedimiento de fiscalización causado por la solicitud de
devolución pueden compensarse con el SFMB, cuya devolución se está solici-
tando (artículo 39º, inciso c) del Código Tributario). Sin embargo, si las deudas
tributarias resultaran de otro procedimiento de fiscalización, solo podrían com-
pensarse con el SFMB en la medida en que resulten exigibles16 (artículo 11º
del Reglamento de Notas de Crédito Negociable; en adelante RNCN).
Los requisitos reglamentarios a adjuntar que exige la norma, tanto para el
caso de la compensación automática17, como el de la solicitud de devolución,
son los siguientes:
a) Relación detallada de los comprobantes de pago, que respalden las ad-
quisiciones efectuadas, así como de las notas de débito y crédito respec-
tivas y de las declaraciones de importación, correspondientes al período
por el que se comunica la compensación y/o se solicita la devolución.
b) En el caso de los exportadores de bienes, relación detallada de las de-
claraciones de exportación y de las notas de débito y crédito que susten-
ten las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica
la compensación y/o se solicita la devolución. En la citada relación, se
deberá detallar las facturas que den origen tanto a las declaraciones de
exportación como a las notas de débito y crédito ahí referidas.
c) En el caso de los exportadores de servicios, relación detallada de los
comprobantes de pago y de las notas de débito y crédito que sustenten
las exportaciones realizadas en el período por el que se comunica la
compensación y/o se solicita la devolución.
d) En el caso de exportaciones realizadas a través de operadores de so-
ciedades irregulares, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y
demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad
en forma independiente, adicionalmente a lo señalado en los incisos an-
teriores, se requerirá la presentación de los documentos de atribución,
así como proporcionar la información que la Administración Tributaria
considere necesaria.
16 El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6465-3-2002 de fecha 06 de noviembre de 2002,

declara que: “la deuda tributaria impugnada deja de ser exigible y, por consiguiente, no
puede ser materia de compensación”.
17 La compensación deberá ser comunicada en el formulario que establezca la Administra-
ción Tributaria, conjuntamente con la presentación de la Declaración de pago y, a su vez,
todos los requisitos mencionados líneas arriba.

Los exportadores que en uno o más períodos no hubieran efectuado la

compensación ni solicitado la devolución deberán presentar, adicionalmente,
la información señalada en los incisos precedentes, respecto de dichos perío-
dos.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer que la informa-
ción contenida en los documentos a que se refieren los incisos a) y b), así
como el formulario en que se solicita la devolución, sean presentados en un
medio informático, de acuerdo a la forma y condiciones que establezca para
tal fin.
Se debe tener presente que el incumplimiento de la presentación de es-
tos requisitos dará lugar a que la solicitud se considere como no presentada. A
salvo se mantendrá el derecho del exportador a formular una nueva solicitud.
Por otro lado, el SFMB que ha alcanzado esa condición jurídica por co-
rresponder al 19% de las exportaciones embarcadas en el mes, en el caso
que no haya sido compensada o solicitada su devolución, se arrastrará a los
meses siguientes, sin perder su condición de SFMB, lo que en el RNCN se
regula bajo el mecanismo del incremento del límite en el mes siguiente. Es
decir, si el SFE se ha convertido en SFMB por haberse producido las expor-
taciones correspondientes en dicho mes, y si el exportador no compensa o
solicita su devolución, el saldo no compensado se arrastrará al mes siguiente
como SFE, pero con su propio límite. Ello significa que el SFMB se arrastra
como tal.
En cambio, el SFE que excede del límite de 19% de las exportaciones
embarcadas en un mes se arrastra a los meses siguientes como simple SFE,
es decir, como simple crédito fiscal.
11. La devolución del SFMB no genera intereses

El artículo 38º del Código Tributario señala que los intereses solo son gene-
rados por las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso.
Ni la Ley del IGV ni el RNCN prescriben que el SFMB genera algún tipo de
intereses18.
Al respecto, el Tribunal ha resuelto, en la Resolución Nº 05105-1-2008 de
fecha 18 de abril de 2008, que:
[...] aun cuando la devolución del saldo a favor materia del beneficio se hubiere
efectuado con posterioridad al vencimiento del plazo fijado por ley, esta circuns-
tancia no genera los intereses previstos por el artículo 38º del Código Tributario,
por no tratarse de pagos indebidos o en exceso.
Por este motivo, se confirma la postura de la Administración Tributaria.
18 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 526-1-1997 de fecha 25 de abril de 1997, Nº 640-4-1997

de fecha 10 de junio de 1997 y Nº 1139-1-1997 de fecha 10 de octubre de 1997.

12. Errores frecuentes en el trámite de la compensación automática

o solicitud de devolución del SFMB
– El período de la solicitud de devolución: en relación con el período
materia de devolución, la Administración Tributaria toma como criterio,
ratificado por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 837-5-2006, de fecha
15 de febrero de 200619, que el período tributario que se solicita es el últi-
mo vencido al momento en que se presenta la correspondiente solicitud.
– La disminución del saldo a favor arrastrable: otro problema que se ha
suscitado con la Administración Tributaria es el momento en que debe
disminuirse el saldo a favor arrastrable que se consigna en la casilla 145
del PDT 621.
Lo razonable es entender que la disminución del saldo a favor debe ope-
rar en función a la fecha de vencimiento del PDT 621 y la oportunidad de
presentación de la solicitud de devolución. Si esta es anterior a aquella,
debe disminuirse el saldo a favor correspondiente; si, por el contrario, la
solicitud es posterior al vencimiento de la fecha del PDT, no debe dismi-
nuirse el saldo a favor.
Sin embargo, aun en este caso, se han dado observaciones de la Ad-
ministración Tributaria que han obligado al contribuyente a rectificar sus
declaraciones determinativas para disminuir el saldo a favor arrastrable.
Esto ha ocurrido incluso cuando la solicitud de devolución se presentó
después del vencimiento del PDT 621, basada en el hecho de que la
devolución se efectuó por el último período tributario vencido. Lo que
pretende el fisco no tiene fundamento legal y, además de ello, es absolu-
tamente irrazonable.
– Exportaciones embarcadas en el mes: el artículo 5º, inciso a) del RNCN
señala que, “para determinar el monto de las exportaciones, se tomará
en cuenta el valor FOB de las declaraciones de exportación debidamente
numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas en el período”.
Este precepto ha suscitado dudas en el sentido de que no bastaría la
exportación embarcada en el mes; sería necesaria la numeración de la
DUA en el mismo mes o hasta el vencimiento del PDT del mes en que se
embarcó. Si acaso, por cualquier circunstancia, la DUA se numerase al
mes siguiente, la exportación se trasladaría al mes siguiente.
Con buen criterio, el Tribunal Fiscal (a través de la Resolución del Tri-
bunal Fiscal Nº 8456-3-2004, de fecha 27 de octubre de 2004, reiterada con
el criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 623-1-2000, de fecha 23 de
19 Se señala que: “la solicitud de devolución presentada [...] se deniega [...] amparándose en
que [...] no se consignó como período tributario el último vencido a la fecha de presenta-
ción de la indicada solicitud, lo cual no resulta arreglado a ley por cuanto no se le requirió
para que subsanara dicha omisión de forma, recortándose su derecho a defensa”.

agosto de 2000, y Nº 251-5-2001, de fecha 28 de marzo de 2001) señala que,

para efecto de la determinación del monto de las exportación, se toma en
cuenta la fecha del embarque. Esto es acertado, porque la norma citada no
indica DUA numerada en el período o hasta el vencimiento del período para
presentar el PDT.
13. Las exportaciones directas o indirectas

La exportación puede ser directa o indirecta, según el exportador sea el ven-
dedor o el comprador de los bienes.
– La exportación directa consiste en las exportaciones realizadas por los
transmitentes de bienes o por cualquier persona que actúe por cuenta de
ellos, expedidos o transportados fuera del territorio nacional.
– La exportación indirecta consiste en las entregas de bienes realizadas antes
de la exportación, que van a ser transportados fuera del territorio nacional
por parte del adquiriente o por cualquier persona que actúe por su cuenta.
En nuestro país, la exportación indirecta no está regulada expresamente
en nuestra ley. Sin embargo, es posible que un exportador sea un no do-
miciliado que teóricamente puede obtener su número de Registro Único de
Contribuyentes (RUC) y, como tal, puede constituirse en exportador de los
bienes. Por otro lado, conforme a la Ley del IGV, el exportador no domiciliado
no tendría derecho a recuperar el saldo a favor del exportador, al cual le re-
sultan aplicables las normas del crédito fiscal. En ellas se prevé una serie de
exigencias formales para su recuperación que no podrán ser cumplidas por
el contribuyente no domiciliado. También debemos recalcar que, en el ámbito
de la Comunidad Europea, donde se regula la exportación indirecta, si bien el
exportador es el comprador de los bienes, la exención opera para la venta a
favor de este, de modo que se le reconoce el derecho de recuperar el impues-
to pagado por sus adquisiciones al vendedor de los bienes y no al comprador.
14. Venta de combustible a empresas de transporte internacional

de carga y/o pasajeros o a naves de bandera extranjera
En esta parte se realiza el comentario de la venta de combustible a favor de
las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros considerada
como exportación de bienes por el artículo 33º numeral 5 de la Ley del IGV y
la reciente modificación de su texto a través de la Ley Nº 29646 y la venta a
favor a naves de bandera extranjera regulada en el sector pesquero.
14.1. Régimen vigente hasta el 1 de enero de 2011

Hasta el día 1 de enero de 2011, inclusive, la Ley del IGV disponía en su artí-
culo 33 lo siguiente:

[...] También se consideran exportación las siguientes operaciones:

5. La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de
carga y/o de pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasa-
jeros y miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo
o aéreo; así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento,
conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo,
entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supre-
mo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de
bienes sujetos al presente régimen20.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser
embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves
en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establez-
ca mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
Nótese que se otorgaba carácter de exportación a la venta de combusti-

ble realizada a favor de las empresas que prestaran el servicio de transporte
internacional de carga y/o de pasajeros.
En base a ello, tenemos que la calificación de una operación de venta
como “exportación” se sustentaba en un elemento de carácter subjetivo, esto
es, en la condición del comprador del combustible.
14.2. Opinión de SUNAT - Carta 034-2007/SUNAT

Con relación a ello, con fecha 21 de febrero de 2007, la Administración Tri-
butaria emitió la Carta Nº 034-2007/SUNAT, en la cual se indicó lo siguiente:
“[...] [P]ara efecto del numeral 5 del artículo 33º del TUO de la Ley del IGV, se
considera como exportación la venta de los bienes señalados en el mencionado
numeral 5 (entre los cuales se encuentra el combustible), siempre que:
– La venta se efectúe a empresas que presten el servicio de transporte interna-
cional de carga y/o de pasajeros.
– Se trate de bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros
de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así
como necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de
los referidos medios de transporte, incluyendo, entre otros bienes, los com-
bustibles, lubricantes y carburantes.
– Los citados bienes sean embarcados por el vendedor durante la permanencia
de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera; y
– Se siga el procedimiento establecido mediante Resolución de Superintenden-
cia de la SUNAT.
20 A través del Decreto Supremo Nº 007-2005-EF y su anexo se publicó la lista de bienes

cuya venta a las empresas de transporte internacional de carga y/o pasajeros se conside-
ra como una operación de exportación, de acuerdo con el artículo 2º de la Ley Nº 28462,
entre los cuales se incluyó a los combustibles y lubricantes. Pese a que dicha lista no ha
sido dada en el contexto de la Ley Nº 29646, resulta aplicable hasta que se dicta la corres-
pondiente.

En este sentido, [...] la venta de combustible a empresas que no prestan servicio

de transporte internacional de carga y/o de pasajeros, no podrá ser calificada
como exportación para efecto del IGV al amparo de lo dispuesto en el numeral 5
del artículo 33º de la Ley del IGV”.
En consecuencia, la venta de combustible a favor de empresas de trans-

porte internacional, a través de traders, no calificaba como “exportación”, para
efectos de la Ley del IGV.
15. Régimen vigente a partir del 2 de enero de 2011

A partir del 2 de enero de 2011, inclusive, entraron en vigencias las modifi-
caciones realizadas a través de la Ley Nº 29646, a la Ley del IGV, las cuales
variaron la redacción del artículo 33º de la Ley del IGV al siguiente texto:
[...] También se consideran exportación las siguientes operaciones:
[...] 5. La venta de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y
miembros de la tripulación a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo,
así como de los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conserva-
ción y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo, entre
otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes. Por decreto supremo re-
frendado por el Ministro de Economía y Finanzas se establecerá la lista de bie-
nes sujetos al presente régimen.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser
embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves
en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establez-
ca mediante resolución de superintendencia de la Sunat.
A partir de lo dispuesto en la norma actual, tendríamos que a efectos
de calificar la operación como una “exportación” se ha eliminado la mención
respecto a que el comprador sean necesariamente “las empresas que prestan
el servicio de transporte internacional de carga y/o de pasajeros” (lo resaltado
es nuestro).
Por tanto, lo determinante para calificar la operación como una expor-
tación es el destino de la venta del combustible, esto es, que el combustible
vendido se destine a naves de transporte internacional aéreo y marítimo.
15.1. Opinión de SUNAT - Informe Nº 062-2011/SUNAT

Sin embargo, luego de la modificación, con fecha 25 de mayo de 2011, la Ad-
ministración Tributaria ha emitido el Informe Nº 062-2011/SUNAT, a través del
cual concluye lo siguiente:
- Que la venta será de exportación solo si el comprador es una empresa que
presta el servicio de transporte de internacional de carga y/o de pasajeros.
- Que la venta será de exportación solo si la venta se realiza directamente a
las empresas aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte inter-

nacional, más no las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales

empresas.
A fin de llegar a la segunda conclusión, la Administración Tributaria se

sustenta en lo siguiente:
“[...] [E]l segundo párrafo del numeral 5 bajo comentario dispone que los bienes
a que se refiere dicho numeral deben ser embarcados por el vendedor durante la
permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y seguirse
el procedimiento que se establezca mediante resolución de superintendencia de
la SUNAT.
Conforme fluye de la norma, siendo que el mismo vendedor es quien debe em-
barcar los citados bienes a las naves o aeronaves, solamente están compren-
didas las ventas realizadas por dicho vendedor directamente a las empresas
aéreas o marítimas que presten el servicio de transporte internacional, más no
las ventas previas efectuadas a los proveedores de tales empresas [...]”.
En función a lo dispuesto en dicho informe, tenemos que la venta de

combustible realizada a favor de empresas de transporte internacional, a tra-
vés de traders no califica como exportación de bienes.
El informe Nº 062-20011/SUNAT excede los alcances de la Ley del IGV,
puesto que interpreta contra el texto expreso de la norma modificada a través
de la Ley Nº 29646.
En las operaciones realizadas con traders, el embarque del combusti-
ble a las naves o aeronaves de transporte internacional, es realizado por el
vendedor durante la permanencia de las naves en zona primaria, razón por
la cual, la interpretación de SUNAT contenida en dicho informe no se ajusta
a ley.
No obstante ello, y siendo que los informes emitidos por la Administra-
ción Tributaria son de obligatorio cumplimiento por todos sus funcionarios,
ante una eventual fiscalización, los auditores determinarán una venta local
omitida gravada con el IGV.
16. Ley de Promoción para la Extracción de Recursos Hidrobiológi-

cos altamente migratorios
La Ley Nº 28965, publicada el 24 de enero de 2007, aprobó la Ley de Promo-
ción para la Extracción de Recursos Hidrobiológicos altamente migratorios. El
artículo 2º de la referida ley dispone:
“[...] Se considera exportación el abastecimiento de combustible a las naves se-
ñaladas en el artículo precedente (embarcaciones de bandera extranjera pre-
munidas de permisos de pesca otorgados por el Perú u otros países, indepen-
dientemente de la zona de captura), en cuyo caso será de aplicación el régimen
aduanero de exportación a que se refieren el Texto Único Ordenado de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 129-2004-EF y

el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impues-
to Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF,
siempre que el recurso extraído se desembarque en planta industrial pesquera
nacional, en un porcentaje mínimo del treinta (30%) de la carga en bodega.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, el combustible se considerará
exportado en el momento en que sea embarcado en la nave. El combustible
debe ser embarcado por el armador durante la permanencia de la nave en zona
primera aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante
decreto supremo refrendado por el Ministro de la Producción [...]”
Para tal efecto, se entiende por “combustible” a aquellos que se encuen-

tren contenidos en el Arancel de Aduanas por Decreto Supremo Nº 017-2007-
EF y sus modificatorias, tales como, las siguientes subpartidas nacionales:
– 2710.19.21.91 Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO) con un
contenido de azufre menor o igual a 50ppm.
– 2710.19.21.99 Los demás Diesel Uso Marino o Marine Gas Oil (MGO).
– 2710.19.22.10 Residual 6.
– 2710.19.22.90 Los demás.
Ahora bien, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, tene-
mos que para que la venta de combustible realizada por la Compañía a favor
de naves de bandera extranjera, se requiere lo siguiente:
(i) El comprador sea una embarcación de bandera extranjera, con permiso
de pesca otorgado por el Perú u otros países, que permita la extracción
de los recursos hidrobiológicos altamente migratorios, independiente-
mente de la zona de captura.
(ii) El combustible que se solicita debe ser para abastecer a las embarcacio-
nes del comprador, en los compartimientos diseñados para tal fin y que
formen parte de la estructura de la embarcación.
(iii) Que se haya cumplido con descargar productos hidrobiológicos altamen-
te migratorios en una o más plantas industriales pesqueras nacionales
con licencia de operación vigente en un porcentaje mínimo del treinta por
ciento (30%) de la carga en bodega. Se entiende por productos hidrobio-
lógicos altamente migratorios a aquellos que se encuentran contenidos
en el numeral 3.1 del artículo 3º del Reglamento de Ordenamiento Pes-
quero de Atún, aprobado por Decreto Supremo Nº 032-2003-PRODU-
CE21:
Artículo 3º.- Especies objeto del Reglamento.-

21
3.1. Las especies objeto de las pesquerías, consideradas en el Reglamento comprende a
los atunes y las especies afines que se listan a continuación:
Atunes:
Atún Aleta Amarilla o Rabil / Atún Ojo Grande o Patudo / Atún Aleta Azul / Albacora / Ba-
rrilete listado / Barrilete negro / Barrilete negro o Melva

(iv) El armador de la embarcación pesquera de bandera extranjera o su re-

presentante legal debe entregar al proveedor del combustible, una cons-
tancia de inspección, en al cual se deberá consignar que la descarga
efectuada equivale a no menos del 30% de la carga en bodega.
Se debe solicitar la inspección por lo menos 72 horas antes de la descar-
ga ante la Dirección General de Extracción y Procesamiento Pesquero o
la Dirección General de Producción que hubiera celebrado convenio con
el Ministerio de la Producción.
El inspector durante la labor de descarga deberá verificar el volumen a
descargar y la existencia de recursos hidrobiológicos altamente migrato-
rios. El inspector debe poner en conocimiento del capital del buque el re-
sultado de la inspección, a fin de que este pueda hacer las observaciones
que considere pertinentes. El informe deberá ser firmado por el capital y
el inspector.
Culminada la inspección, el inspector emitirá una Constancia de inspec-
ción que contendrá, entre otros, el volumen descargado de recursos hi-
drobiológicos altamente migratorios y su porcentaje en relación a la car-
ga en bodega.
(v) El vendedor del combustible deberá adjuntar la Constancia de Inspec-
ción, la Declaración Aduanera de Mercancías - Exportación, ante la au-
toridad aduanera, para efecto de que la operación califique como una
exportación.
A partir de ello, tenemos que la venta de combustible a favor de embar-
caciones pesqueras de bandera extranjera, califica como una exportación de
bienes, siempre que el comprador le entregue a la Compañía la Constancia
de Inspección con la indicación de que se han descargado y desembarcado
en una planta pesquera nacional, un porcentaje mínimo del 30% de la carga
en bodega.
A fin de que esta operación califique como una exportación, debe tratarse
de una venta directa a favor del titular de la nave de bandera extranjera, no a
través de traders.
Especies afines:
Pez espada / Merlín azul / Merlín negro / Pez vela / Perico o Dorado / Pez volador o Lisa
voladora / Lisa voladora o Pez volador / Pez volador / Cazón o Tiburón / Cazón / Cazón
volador / Cazón o Tiburón oceánico / Tiburón azul o Tintorera / Tiburón bonito o Diamante
o Mako / Tiburón martillo o Tiburón Cruz / Tiburón gato o Suño / Tiburón zorro / Tiburón de
aleta.

Capítulo XXI: LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL ÁMBITO DEL IVA
Capítulo XXI
LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y LA
VENTA DE BIENES MUEBLES EN
EL ÁMBITO DEL IVA
Sumario:
1. Introducción. 2. El principio de territorialidad y el principio de impo-
sición en el país de destino. 3. La distinta naturaleza de la “venta de
bienes muebles ubicados en el país” como hipótesis de imposición y la
“exportación de bienes muebles” como procedimiento aduanero. 3.1.
La venta de bienes como hecho jurídico tributario. 3.2. La exportación
de bienes como procedimiento administrativo. 4. La territorialidad de
la venta de bienes y la exportación de bienes. 5. Tratamiento en el
Derecho Comparado a la exportación y a la venta o entrega de bienes
destinada a la exportación. 5.1. Países que exoneran o inafectan a la
entrega de bienes. 5.1.1. Comunidad Europea. 5.1.2. Francia. 5.1.3.
España. 5.1.4. Doctrina en relación a las legislaciones extranjeras ci-
tadas. 5.2. Países que exoneran o inafectan a la exportación. 5.2.1.
Argentina. 5.2.2. Chile. 5.2.3. Colombia. 5.2.4. Uruguay. 5.2.5. Doctrina
en relación a las legislaciones que exoneran o inafectan a la exporta-
ción. 6. Las exportaciones efectuadas por el comprador de los bienes
(denominadas “exportaciones indirectas”) o las exportaciones efectua-
das por domiciliados a favor de domiciliados. 7. La exportación de bie-
nes en la Ley del IGV del Perú, la doctrina nacional y la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal. 7.1. El consumo de bienes en el país como hecho
gravado con el Impuesto. 7.2. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
7.2.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1047-4-2004 de 25 de fe-
brero de 2004. 7.2.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6845-1-2002
de fecha 26 de noviembre de 2002. 7.2.3. La Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de enero de 2003. 7.2.4. La Resolu-
ción del Tribunal Fiscal Nº 5682-2-2009 de fecha 16 de junio de 2009.
7.2.5. Nuevo criterio del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 y Nº 08974-
3-2009 en relación a las ventas destinadas a la exportación de bienes.
a) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 de 16 de junio de
2009. a.1) Principio de imposición en el país de destino y la exportación
inafecta del IGV. a.2) La transferencia de propiedad según el artículo
947º del Código Civil no es necesaria a fin de verificar si se produjo o
no el hecho gravado venta. b) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08974-
3-2009 de fecha 11 de septiembre de 2009 y Nº 11673-3-2009 de fecha
6 de noviembre de 2009. b.1) Los Holding Certificate no transfieren
propiedad. c) Resolución del Tribunal Fiscal N 10599-9-2010 de 14 de
septiembre de 2010 - teoría del título y modo con entrega física. c.1)

Influencia del Incoterm en la venta de bienes gravada con el Impuesto.

c.2) Los Certificados de Entrega Futura no transfieren propiedad. 8.
Conclusión.
1. Introducción
La relación entre la exportación de bienes y la venta de bienes muebles téc-
nicamente se explica por la relación entre el “principio de territorialidad” que
fundamenta el gravamen de la venta de bienes muebles en el país y el “prin-
cipio de imposición en el país de destino” que fundamenta la exoneración o la
no sujeción (inafectación) de la exportación de bienes.
Sin embargo, la forma de expresar a nivel del derecho positivo esta rela-
ción entre la territorialidad y la imposición en destino, no es del todo lograda,
porque en algunas legislaciones se exonera o inafecta a la exportación de
bienes, mientras que en otras, con mayor propiedad, se exonera o inafecta a
la venta de bienes.
En nuestro país, se han suscitado varios casos que reseñamos en la
parte final de este capítulo, en los cuales el Fisco ha pretendido absurdamente
gravar auténticas exportación de bienes como ventas de bienes locales basa-
do en que en tales casos habría operado la transferencia de propiedad de los
bienes a través de la tradición documental, la tradición ficta o la tradición real
de los bienes ante de que se perfeccione la exportación.
2. El principio de territorialidad y el principio de imposición en el

país de destino
Cómo es que los principios de territorialidad e imposición en destino se inte-
rrelacionan y vinculan con las operaciones de exportación de bienes y la venta
de bienes muebles será el propósito de este primera apartado.
Piera Filipi (2003: 441), profesora de la Universidad de Bologna señala que:
Las consideraciones relativas al IVA en las relaciones internacionales deben
efectuarse tratando por separado las problemáticas concernientes al requisito
de la territorialidad del impuesto, de aquellas vinculadas al régimen de las ex-
portaciones e importaciones, dada la profunda diversidad y la diferente finalidad
en la que se inspiran las normas que las regulan [...]. Para el nacimiento de la
relación jurídica tributaria es necesario que la operación se haya realizado en el
territorio del Estado. En consecuencia, el requisito de la territorialidad concierne
a la calificación de un hecho típico abstractamente idóneo para encuadrar en
las previsiones del tributo y por ende, es importante para aplicar el impuesto en
cuanto las operaciones están sujetas al IVA solamente si se han efectuado en el
territorio del Estado (el énfasis es nuestro).
Blanco (2001: 208-209) expresa con suma claridad que:

[...] en cuanto a la regla o principio de territorialidad, ella implica que la ley del IVA
extienda su validez a los hechos o situaciones ocurridas dentro de las fronteras
del territorio del Estado [...] el ámbito natural de la aplicación de este criterio se
circunscribe a las operaciones interiores, es decir a los intercambios que tengan
lugar dentro del territorio del Estado. Pero respecto de las operaciones interna-
cionales se trata de un criterio que no se revela como adecuado para propósitos
del impuesto [...]. Por tanto, en el plano conceptual la adopción de la regla de la
territorialidad pura en materia de operaciones interiores razonablemente debe
acompañarse de la consagración del criterio de destino o criterio de origen res-
pecto de las operaciones internacionales (el énfasis es nuestro).
Los profesores Filipi y Blanco encuadran en su justa medida la relación

entre la territorialidad del hecho gravado (venta de bienes muebles ubica-
dos en el país) y las operaciones internacionales, destacando que no se pue-
de enfocar este tipo de operaciones con el criterio de territorialidad, el cual
está diseñado para las operaciones interiores realizadas en el mercado local,
mientras que las operaciones internacionales deben ser analizadas según el
principio adoptado por cada legislación.
Cáceres y Dreiling (2005: 74) sobre la relación entre las operaciones inte-
riores y el principio de imposición en el país de destino señalan que:
[...] [D]ebe tenerse presente que tratándose de una imposición sobre los consu-
mos, la gravabilidad de los hechos o actos que suponen una capacidad contribu-
tiva consumo, debe realizarse en el país donde se consumen los bienes. Debe-
mos tener en cuenta el criterio de “país de destino” [...] este concepto se refiere
a que el país que debe gravar con una imposición sobre los consumos debe ser
el país en donde están destinados a ser consumidos dichos bienes y no aquellos
países de origen de los bienes exportados.
Por esa razón, considerando la naturaleza del IGV y que la capacidad

contributiva que se pretende gravar es el consumo final de bienes y servicios,
se debe examinar el consumo local en función a la territorialidad de los hechos
gravados, mientras que el consumo extranjero no puede ser examinado bajo
este mismo principio, sino bajo el principio de imposición en el país de destino.
Acertadamente Moreno (2001: 178) sostiene que:
El IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo; como tal el total de IVA factu-
rado corresponde al país o administración fiscal en el que tiene lugar el consu-
mo final del bien, independientemente de su lugar de fabricación. Dicho de otro
modo, los ingresos derivados de la aplicación de dicho IVA corresponden al país
de destino final del bien o servicio.
Continúa Moreno (2001: 182) señalando que “el principio de gravamen

en destino significa que las mercancías no son sometidas a imposición en el
país de origen de las mismas, allí donde han sido producidas [...]. El principio
de gravamen en destino implica que el IVA recaiga sobre el consumo agrega-
do de los particulares dentro de un país”.

En definitiva, se puede concluir que la venta de bienes muebles como

operación gravada con el impuesto debe examinarse según el criterio de te-
rritorialidad recogido en cada legislación en particular, mientras que la venta
internacional no debe examinarse en función al criterio de territorialidad, sino
en función al consumo de los bienes en el mercado extranjero, esto es, de
acuerdo al principio de imposición en el país de destino.
En efecto, como señala Moreno (2001: 179) “la aplicación del país de
destino consiste, pues, en imponer un bien o un servicio no en el país en
que se produce, sino en aquel que es consumido o utilizado”, lo que obliga a
la verificación del requisito “consumo en el mercado extranjero” derivado del
principio de imposición en el país de destino conforme a las normas y proce-
dimientos aduaneros que regulan la exportación de bienes.
3. La distinta naturaleza de la “venta de bienes muebles ubicados

en el país” como hipótesis de imposición y la “exportación de
bienes muebles” como procedimiento aduanero
3.1. La venta de bienes como hecho jurídico tributario
La venta de bienes muebles es un intercambio económico que está prevista
como hipótesis de incidencia del impuesto y cuya verificación en la realidad
origina el nacimiento de la obligación tributaria. Las hipótesis de imposición
del Impuesto juridizan auténticos hechos jurídicos y no negocios jurídicos,
porque el efecto jurídico que derivan de tales hechos jurídicos no dependen
de la voluntad de los particulares sino de los efectos previstos en la Ley.
Aunque parezca una obviedad que el hecho imponible se debe perfeccio-
nar según lo previsto en la Ley, es muy importante resaltar esa esencial carac-
terística del hecho gravado a fin de esclarecer que lo pactado en los distintos
contratos de compraventa en relación al momento en que se transfiere la pro-
piedad no tiene relevancia desde el punto de vista tributario, porque el hecho
imponible debe verificarse según la descripción hipotética contenida en la Ley.
En efecto, el gran maestro suizo Blumenstein, citado por Sainz De Bujan-
da (1966: 25) señalaba con toda claridad que:
El fundamento jurídico del crédito impositivo está constituido, en todo caso, por la
ley. Sólo ésta puede autorizar al ente público a realizar una exacción impositiva
y es la propia ley la que regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la
amplitud del crédito en que la exacción se manifiesta. Su fundamento en bases
contractuales queda excluido por la naturaleza pública de la relación jurídica
impositiva (el énfasis es nuestro).
Collado Yurita (2007: 154) sostiene sobre el particular:

Es la Ley la que fija que realizados los hechos que ella contempla de forma
abstracta, surja esa obligación de dar. De aquí pueden derivarse, a su vez, dos

consecuencias: la primera implica que, si es la Ley la que determina los hechos

que llevados al mundo de la realidad hacen surgir la obligación de pagar, todos
los tributos dispondrán de una estructura común; estructura, que en el Ordena-
miento Tributario recibe el nombre de hecho imponible y que se concibe como
aquél presupuesto de hecho tipificado en una norma cuya realización supone el
nacimiento de la obligación tributaria.
La obligación tributaria es una obligación que nace por mandato de la

Ley, la reserva de ley abarca la norma jurídica tributaria en su integridad, el
supuesto de hecho (hipótesis de incidencia, presupuesto de hecho) y obli-
gación tributaria, debe estar regulada en sus aspectos esenciales por la
Ley.
La definición del hecho gravado como elemento objetivo del hecho impo-
nible “venta” debe estar definido en la Ley por tratarse de un elemento esen-
cial del hecho gravado. De Barros Carvalho (2002: 64) señala: “el antecedente
de la norma jurídica se asienta en el modo ontológico de la posibilidad, lo que
quiere decir que los eventos de la realidad tangiblemente recogidos en él ten-
drán que pertenecer al campo de lo posible.”
[...] ese núcleo al que nos referimos está formado, invariablemente, por un verbo,
seguido de su complemento. De ahí que aludamos al comportamiento humano,
tomada la expresión en la plenitud de su fuerza significativa, es decir, alcanzando
no solo las actividades reflejadas (verbos que expresan acción), sino también las
espontáneas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.) (De Barros Carval-
ho 2007: 220).
Tal como lo destaca el ilustre maestro brasileño el núcleo del anteceden-

te de la norma está formado por un verbo seguido de un complemento que en
el caso de la venta es la transferencia de propiedad de bienes muebles.
Giannini citado por Sainz De Bujanda (1966: 26) señalaba que:
La [...] deuda impositiva tiene su fundamento jurídico, es decir, su fuente, en la
ley, o, más precisamente, en la situación de hecho que, según el ordenamiento
tributario es idónea para hacerla surgir. Por tanto, el medio jurídico de que el
legislador se sirve para procurar el Erario los ingresos que requiere, es el de
una obligación pecuniaria que surge para el contribuyente tan pronto como se
producen determinados presupuestos de hecho, que varían según las diversas
especies de impuestos.
Debemos además recordar que los contratos son negocios jurídicos y

como tales constituyen “manifestaciones de una voluntad dirigidas a obte-
ner precisamente determinados efectos jurídicos” (Trabucchi 1967: 163-146),
mientras que los mismos contratos o sus efectos son considerados como he-
chos jurídicos impositivos por el ordenamiento tributario con independencia de
la voluntad de quien los haya realizado.
Señala Ferreiro Lapatza (1993: 414) en relación a la obligación tributa-
ria que:

Esta obligación, por tanto, no tiene su fuente como sucede en los contratos en la
voluntad del obligado, sino en la voluntad de la Ley, lo que quiere decir que es la
Ley, y solo la Ley, la que determina su nacimiento, su validez, su configuración
y contenido y sus modos de extinción. Sin que la voluntad del obligado sea, en
absoluto, relevante para la fijación de estos extremos. Pues la voluntad del obli-
gado se dirige a la realización del hecho imponible y no a dar nacimiento a una
obligación, que repetimos, tiene su única fuente en la Ley.
En esta misma línea de pensamiento, el Juez Alemán Osterloh (2001:

124) sostiene que: “es conveniente distinguir cuidadosamente la calificación
del acto jurídico según el derecho privado, de un lado, y la sucesiva recepción
de él como presupuesto de hecho tributario, de otro lado”.
En relación a ello, Dino Jarach (1982: 77-78) complementa con toda cla-
ridad que:
En el derecho tributario, por el contrario, la relación tributaria nunca puede ser
atribuida a la voluntad de las partes. Desde el punto de vista de la causalidad
jurídica, es absurdo afirmar que la relación tributaria es una simple consecuencia
legadle la manifestación de la voluntad privada. Los efectos tributarios de la re-
lación jurídica privada tiene su fuente exclusivamente en la voluntad de la ley, la
cual, si asume como presupuesto una relación derivada de un negocio privado,
no por eso reconoce en la manifestación de voluntad que creó la relación privada
también la fuente de las consecuencias tributarias.
Hensel (2005: 153) sostiene que:

[...] mientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcance
de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaraciones
de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria ese
contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces, en
el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la vo-
luntad en Derecho privado.
En consecuencia, la voluntad de las partes nunca determina el momento

de la configuración del hecho gravado, si eso fuera así, las partes podrían
diferir o adelantar la realización del hecho imponible según sus propios inte-
reses, lo que sería inaceptable e incompatible con la actuación de la voluntad
de los particulares en el ámbito del hecho imponible y la obligación tributaria.
3.2. La exportación de bienes como procedimiento administrativo

La exportación de bienes no representa un intercambio económico, en la me-
dida que se trata de un procedimiento administrativo en virtud del cual, la au-
toridad aduanera verifica la salida física de mercancías del territorio aduanero
para su uso o consumo definitivo en el exterior.
Así, la exportación como procedimiento administrativo destinado a autori-
zar la salida física de los bienes del territorio aduanero para su consumo en el
exterior puede obedecer a distintas circunstancias económicas, tales como: (i)

una compraventa internacional, (ii) una donación, (iii) una simple remisión de
bienes al extranjero con distintas finalidades, tales como pruebas, muestras,
etc.
En referencia a la exportación como procedimiento administrativo, Calvo
(2007: 91) señala lo siguiente:
Podemos definir la exportación como un régimen aduanero que habilita para la
salida de mercancías comunitarias fuera del territorio aduanero de la Comunidad
Europea [...] toda exportación de una determinada mercancía exige su inclusión
en este régimen, efectuándose mediante un procedimiento aduanero específico
que, como tendremos oportunidad de precisar, se inicia con la presentación en
la Aduana de la mercancía y de una declaración el Documento Único Aduanero
(DUA), a través de la cual se solicita el régimen. Posteriormente se continúa con
el reconocimiento de la mercancía y, en su caso, con el pago de los derechos de
exportación [...], concluyendo con la autorización de la salida de la mercancía.
En nuestra legislación, el Texto Único de Procedimientos Administrativos

(TUPA) de la SUNAT correspondiente al ejercicio 2004, incluye a la exporta-
ción definitiva como uno de sus procedimientos, señalando que es un proce-
dimiento administrativo de evaluación previa sujeto a la aplicación del silencio
administrativo negativo.
El procedimiento administrativo de exportación definitiva culmina con la
revisión del expediente administrativo de exportación (etapa de “validación o
regularización” de la Declaración Única de Aduanas (DUA) de Exportación. En
este caso, ADUANAS como organismo encargado del control y de la fiscaliza-
ción del tráfico internacional de mercancías debe ejercer su potestad de con-
trolar la salida de mercancías del territorio aduanero22. Pues bien, el ejercicio
de dicha potestad culmina con la emisión de un acto administrativo declarativo
que constata la salida de las mercancías del territorio nacional23.
Eduardo García de Enterría señala que “el acto administrativo es la de-
claración de voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la
Administración en ejercicio de una potestad administrativa”.
Conforme a ello, el acto del visado o de regularización de la Declaración
Única de Exportación, es un acto administrativo de conocimiento a través del
cual la autoridad aduanera certifica la salida de la mercancía conforme a ley.
22 Tales facultades se encuentran descritas en los artículos 6º y 7º de la Ley General de

Aduanas.
23 El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 04017-2-2006 ha señalado que: “el procedimiento
de exportación definitiva comprende varias etapas sucesivas entre sí, las cuales en térmi-
nos generales son: numeración de la orden de embarque, reconocimiento físico, embar-
que de los bienes, numeración de la declaración de exportación, revisión documentaria,
refrendo por parte de Aduanas de la declaración de exportación (regularización de la ex-
portación) y entrega del original de la declaración de exportación al agente de aduanas o
a quien corresponda”.

En ese sentido, puede apreciarse que la compraventa y la exportación

son operaciones de distinta naturaleza. La primera de éstas se encuentra pre-
vista como hipótesis de imposición del IGV; mientras que la segunda es un
procedimiento administrativo destinado a autorizar y verificar la simple salida
física de bienes del territorio aduanero para su consumo en el exterior.
Conforme a lo expuesto, la venta de bienes como hecho gravado no se
contrapone a la exportación de bienes, ambas operaciones pueden concurrir.
De acuerdo a ello, es perfectamente posible que nos encontremos frente a
una venta de bienes seguida de un procedimiento de exportación o una ex-
portación seguida de una venta de bienes.
Por tanto, es perfectamente posible que se configure una venta de bie-
nes, según los criterios de territorialidad adoptados por la Ley de cada país
para gravar una venta de bienes muebles y que esa venta esté vinculada a
una exportación de bienes.
En este orden de ideas, no existe un exportador para fines tributarios y
otro para fines aduaneros. A partir de las consideraciones expuestas podemos
concluir que la “venta de bienes en el país”, como hecho gravado, no se con-
trapone a la “exportación de bienes”, como trámite aduanero.
En ese sentido, el gravamen de las ventas de bienes que preceden a
las exportaciones de los bienes vendidos, deben ser analizadas en función
al principio de imposición en el país de destino. Así, la venta de los bienes
que son exportados, y por ende, consumidos es el exterior, no se encuentra
gravada con el IVA.
4. La territorialidad de la venta de bienes y la exportación de bienes

Como hemos visto, el “principio de territorialidad” aplicable a la venta de bie-
nes muebles en el país y el “principio de imposición en el país de destino”
aplicable a la exportación de bienes, deben examinarse conjuntamente a fin
de determinar si la venta de bienes como hecho gravado conforme a la Ley de
cada país, se configura de manera paralela (sea en forma anterior, simultánea
o posterior) a la exportación de bienes y, siendo más precisos, con anterio-
ridad al inicio del procedimiento de exportación, en forma simultánea o en
forma posterior.
En primer lugar, en doctrina Derouin (1981: 131-132) refiriéndose a la
exportación de bienes y su relación con la entrega de bienes (venta de bienes)
sostiene que:
[E]ntrega (léase venta para nuestro contexto normativo), si la hay, tiene lugar
inmediatamente antes o inmediatamente después de la exportación, conforme al
criterio de territorialidad establecido. Ya que este criterio atiende casi únicamente
siempre al lugar de salida de la expedición, la exportación sigue normalmente a
la entrega. De todas formas puede haber exportación sin entrega en el sentido

técnico de la palabra, principalmente, cuando el bien exportado queda en poder

de la misma persona que se limita a desplazarlo del interior al exterior del terri-
torio” y agrega que la exención de las exportaciones “no se aplica más que a las
entregas de bienes que tienen lugar en el territorio, cuando dichos bienes están
destinados a la exportación”.
En el mismo sentido Pérez Herrero (1997: 236) sostiene que la entrega

de bienes se perfecciona antes de la exportación. En efecto, señala que:
[P]or tanto, aunque el destino efectivo de los bienes vaya a ser un territorio terce-
ro, cuando en el momento de iniciarse la expedición o transporte se encuentren
en el interior de un “Estado miembro” y la operación se realice por un empresario
o profesional a título oneroso, se habrá producido el hecho imponible “entrega
de bienes”. Ahora bien, en el tráfico internacional de bienes rige el denominado
principio de imposición en el lugar de destino a consumo final de los bienes. Por
ello, si quiere evitar, la “exportación” de impuestos indirectos del país de origen
—lo que supondría una doble imposición económica— se ha arbitrar un régimen
de exoneración de las operaciones de exportación [...].
El autor español Gascón Orive (2005: 82) señala que la entrega de bie-
nes destinada a la exportación constituye un hecho gravado con el Impuesto.
En efecto, sostiene que:
[...] [L]as exportaciones no se distinguen de las demás operaciones interiores,
estando sólo sujetas al impuesto aquellas exportaciones que se producen como
consecuencia de una entrega de bienes o prestación de servicios, puestas estas
operaciones [...] tiene el carácter de sujetas que, como se sabe, es la condi-
ción necesaria para considerarlas como exentas. Por tanto, aun cuando exista
aduaneramente una exportación (salida de bienes del territorio de aplicación del
impuesto a un país tercero), pero no tenga como causa una entrega de bienes o
una prestación de servicios, no podemos hablar de exportaciones exentas, pues
para que exista exención ha de estar la operación sujeta al impuesto.
El autor uruguayo Borba (2001: 86) se refiere a la relación entre la venta

de bienes y la exportación indicando que la exportación implica una exclusión
del hecho gravado por la vía de la exclusión del aspecto especial del hecho
generador:
Quiere decir entonces que a las operaciones de exportación se las deja fuera del
gravamen por la vía de la exclusión del aspecto espacial del hecho generador.
Esto es, no se trata de una exoneración sino de una excepción al principio de
territorialidad. Esta desgravación de las exportaciones es algo relativamente co-
mún en la legislación comparada y tiene por finalidad evitar que el impuesto sea
un componente más del precio del bien exportado. En otras palabras, se busca
de esta forma evitar la denominada “exportación de impuestos”, favoreciendo la
competitividad de los productos en el exterior.
En el Manual de IVA y Comercio Internacional de Francis Lefebvre (2005:

272) se señala en relación a la exportación y entrega de los bienes que esta
puede ser anterior al procedimiento de exportación en cuyo caso estará

exenta o posterior al procedimiento de exportación en cuyo caso estará no

sujeta:
Las exportaciones como tales no son operaciones sujetas al IVA; ya que este
impuesto recae sobre entregas y prestaciones de servicios, adquisiciones intra-
comunitarias e importaciones. La regulación del impuesto pretende que la opera-
ción anterior a la exportación resulte exenta, es decir, que la entrega interior que
va originar la posterior salida de los bienes de territorio comunitario, y en este
caso particular del territorio de aplicación del impuesto con destino a un territorio
tercero, constituya una operación que, aunque sujeta, esté exenta del impuesto.
La razón de declarar exenta hay que buscarla en la propia mecánica del IVA,
que establece la regla general de sujetar al mismo las entregas de bienes mue-
bles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para ponerlos
a disposición del adquirente cuando el transporte se inicie en territorio IVA. Esto
va a determinar que el movimiento hacia un país o territorio no comunitario a
efectos del IVA de los bienes que se encuentren en el territorio de aplicación del
impuesto, tenga como punto de partida una entrega anterior sujeta al IVA. A esta
entrega la norma, con determinados requisitos y condiciones, tanto legales como
reglamentarias, las va a declarar exenta, al igual, e eximirá los servicios que se
relacionen condicha operación. La propia finalidad esta exención aplicable a las
entregas de bienes anteriores a la exportaciones lleva a concluir que, en salidas
de bienes con destino a un tercero país donde no hay transmisión del poder de
disposición de los bienes en el sentido de la LIVA art. 8, es decir, que no hay una
entrega, no va a operar la exención. En estos casos nos encontramos antes una
operación que no está sujeta al impuesto.
Como puede apreciarse la venta de bienes muebles destinada a la ex-

portación puede perfeccionarse para efectos del Impuesto antes del inicio del
procedimiento de exportación, en cuyo caso se prevé según la legislación de
que se trate, la exclusión de la venta como hecho gravado vía el estableci-
miento de una exoneración, exención o una no sujeción (inafectación).
En nuestro país a modo de ejemplo, la Ley establece que la obligación
tributaria en el caso de la “venta de bienes muebles” surge (i) con la emisión
del comprobante de pago; (ii) con la entrega del bien; o (iii) con el pago anti-
cipado a la entrega de bien; lo que ocurra primero. En este orden de ideas, la
obligación tributaria en la venta de bienes muebles puede generarse en forma
anterior al inicio del procedimiento de exportación en los siguientes casos:
– Si el vendedor exportador recibe un pago anticipado a la fecha de inicio
del procedimiento de exportación.
– Si el vendedor exportador emite la factura antes de la fecha de inicio del
procedimiento de exportación.
– Si el vendedor exportador entrega los bienes antes de la fecha de inicio
del procedimiento de exportación.
Como se aprecia, la venta de bienes muebles para efectos tributarios
puede perfeccionarse con anterioridad al inicio del procedimiento de exporta-

ción, casos en los cuales, no obstante, si la venta está vinculada a un proce-

dimiento de exportación, no se encuentra gravada con el IVA.
En relación al inicio del procedimiento de exportación, el Manual de IVA y
Comercio Internacional de Francis Lefebvre (2005: 277-278) cita una consulta
absuelta por la Agencia Tributaria Española:
La DGT ha señalado que una vez presentada la declaración de exportación, si la
mercancía sale del territorio aduanero, circunstancia que se acreditará mediante
el visado del ejemplar núm. 3 por la aduana de salida y siempre que coincida
con la mercancía que sale con la declarada, la exportación se perfecciona en
ese momento, sin que afecten a la operación las subsiguientes reventas entre
empresas establecidos en España mientras dicha mercancía continúa a bordo
de un buque en puerto español. Estas operaciones se considerarían efectuadas
una vez exportada la mercancía, sin que a estos efectos sea relevante que la
venta se haga FOB puerto español o una vez que el medio de transporte haya
abandonado el territorio comunitario (DGT 19-7-96).
Lo anterior conduce a concluir que cualquier entrega de una mercancía realizada
cuando ya se hubieran iniciado los trámites de exportación no estará sujeta al
impuesto, siempre que las mercancías salgan efectivamente del territorio comu-
nitario, incluso cuando las entregas se hicieran con anterioridad al visado de la
declaración de exportación por la aduana de salida.
En definitiva, es muy probable que conforme al criterio de territorialidad

adoptado por cada país para gravar la venta de bienes muebles en el país,
este hecho gravado se configure antes del inicio del procedimiento de expor-
tación y que esa circunstancia no impide la aplicación del principio de imposi-
ción en destino para proceder a exonerar, inafectar o no sujeta la correspon-
diente venta de bienes.
En la parte final reseñamos un fallo reciente del Tribunal Fiscal de Perú
en el que se ha declarado que habiéndose constatado la transferencia de pro-
piedad de bienes muebles antes de la fecha de embarque de la mercancía,
dicha operación está gravada con el IGV aun cuando al momento de la trans-
ferencia de propiedad ya se había iniciado el procedimiento de la exportación
de los bienes.
En efecto, en la Resolución Nº 05682-2-2009, el Tribunal Fiscal señaló
que:
[...] [A] fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental esta-
blecer, previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con
anterioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones
de ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas” (Considerando 9 de
la página 7 de la Resolución 5682-2-2009). Agregó el Tribunal Fiscal que “...una
exportación se considera realizada en la fecha de embarque de la mercancía, la
cual corresponde a la fecha de control de embarque anotada en las casillas 10 o
12, según corresponda, de la orden de embarque, de acuerdo con lo dispuesto
por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11699-A-2007.

5. Tratamiento en el Derecho Comparado a la exportación y a la

venta o entrega de bienes destinada a la exportación
La legislación comparada exonera o inafecta del Impuesto al Valor Agregado
a “la exportación de bienes” en sí misma, o a “la entrega de bienes o venta
de bienes” destinada a la exportación. Podrá apreciarse entonces que en el
Derecho Comparado la técnica de exonerar o inafectar, varía según el país
de que se trate, puesto que algunos exoneran o inafectan a la exportación
en sí, mientras que otros, lo hacen respecto de la entrega o venta de bienes
destinados a la exportación.
5.1. Países que exoneran o inafectan a la entrega de bienes

Existen países que con buena técnica legislativa exoneran o inafectan a la
entrega de bienes, bajo la idea que en la exportación de bienes se configura
en forma previa la entrega de bienes como hecho gravado, motivo por el cual
proceden a disponer su exoneración o inafectación. Veamos.
5.1.1. Comunidad Europea

La Directiva 112/2006 (que derogó la Sexta Directiva), en su artículo 146 del
Capítulo 6 relativo a las “Exenciones relativas a las exportaciones”, dispone
lo siguiente:
Los Estados Miembros eximirán las siguientes operaciones:
1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad,
por el propio vendedor o por cuenta de éste; [conocida como exportaciones
directas].
2. Las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquirente que no
se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la
Comunidad [...]” [conocidas como “exportaciones indirectas”].
5.1.2. Francia
En el artículo 262º del Título II del Código General de Impuestos, se dispone
que:
Se considera exonerado del IVA:
La liberación de bienes expedida o transportada por el vendedor o por su
cuenta, fuera de la Comunidad Europea, así como las prestaciones de servi-
cios directamente ligadas con la exportación.
5.1.3. España
La Ley 37/1992 —Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido— dispone en su
artículo 21, lo siguiente:
Exenciones en las exportaciones de bienes.

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se
establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por
el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por
el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por
un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equi-
pamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones
de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
5.1.4. Doctrina en relación a las legislaciones extranjeras citadas

A fin de corroborar el sentido de las legislaciones citadas, procedemos a rea-
lizar citas de doctrina que permiten apreciar que la exoneración o exención a
la exportación de bienes, se refiere a la “entrega o venta de bienes” gravadas
con el impuesto.
Por su parte, Pérez Herrero (1997: 237-238) comentando los alcances de
la Sexta Directiva de la Comunidad Europea y refiriéndose a la relación entre
la exportación y la venta de bienes señala que:
[...] Hay que tener en cuenta que se ha producido el hecho imponible “entrega
de bienes” en el interior del país (si se ha realizado por un sujeto pasivo a título
oneroso), dado que el transporte es inherente a la puesta a disposición, la ope-
ración de entrega se localizará en el Estado miembro donde se encuentren los
bienes en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino a un
territorio tercero. La exención de la operación enerva, por tanto, los efectos de
haber realizado el hecho imponible “entrega de bienes”, en su doble vertiente: de
una parte, la inexistencia de obligación de repercutir, y de otra el reconocimiento
del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido (el resaltado es
nuestro).
En efecto, el autor español Sánchez Gallardo (2005: 271-272) sostiene que:

Las exportaciones como tales no son operaciones sujetas al IVA, ya que este
impuesto recae sobre las entregas y prestaciones de servicios, adquisiciones
intracomunitarias e importaciones. La regulación del impuesto pretende que la
operación anterior a la exportación resulte exenta, es decir, la entrega interior que
va a originar la posterior salida de los bienes del territorio comunitario, en este
caso particular del territorio de aplicación del Impuesto con destino a un territorio
tercero, constituye una operación que, aunque sujeta, esté exenta del Impuesto.
En igual sentido, otro autor español Victoria Sánchez (2006: 275) señala
lo siguiente:
La exportación de bienes está exenta del IVA. Ahora bien, aunque usualmente
se atribuye la exención a la exportación de bienes con destino a terceros países,
en realidad la exención corresponde a la entrega previa de los bienes que se
exportan (el énfasis es nuestro).

En definitiva, se puede concluir de este repaso de derecho comparado y

de las citas doctrinarias que la exención o exoneración se prevé para la entre-
ga de bienes muebles que se perfecciona en forma previa a la exportación de
bienes, motivo por el cual es necesario prever tal exención o exoneración a fin
de aplicar el principio de imposición en el país de destino.
5.2. Países que exoneran o inafectan a la exportación

En cambio otros países disponen la exoneración o inafectación de la expor-
tación en sí misma, lo cual no significa que lo que está exonerado o inafecto
sea la exportación de bienes como procedimiento aduanero sino la venta des-
tinada a la exportación. No sería muy apropiado que las normas inafecten o
exoneren un procedimiento aduanero que en sí mismo no constituye un hecho
gravado con el Impuesto.
5.2.1. Argentina
Mediante la Ley Nº 20631, Texto Ordenado por Decreto Nº 280 del 15 de abril
de 1997, que incorpora modificaciones hasta la Ley Nº 24920 publicada en el
Boletín Oficial el 31 de diciembre de 1997 (Impuesto al Valor Agregado), se
dispone lo siguiente:
Artículo 8º.- Quedan exentas del gravamen de esta ley:
[...]
d) Las exportaciones.
5.2.2. Chile
Mediante Ley Nº 825, Ley sobre impuesto a las ventas y servicios se dispone
lo siguiente:
Artículo 12º. Estarán exentos del impuesto establecido en este Título:
A. Las ventas y demás operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes:
[...]
5º.- Las materias primas nacionales, en los casos en que así lo declare por reso-
lución fundada la Dirección de Impuestos Internos, siempre que dichas materias
primas estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies
destinadas a la exportación.
Sólo pueden acogerse a esta norma de excepción los contribuyentes que adquie-
ran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores
que, en forma previa, renuncien expresamente al crédito fiscal que originarían
tales transferencias si quedaran afectas al impuesto al valor agregado.
5.2.3. Colombia
Mediante la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas Nº 6826:
Capítulo 3. De las exenciones y de la tasa del impuesto.

Artículo 9.- Exenciones.

[...]
Asimismo, quedan exentas las exportaciones de bienes gravados o no por este
impuesto y la reimportación de mercaderías nacionales que ocurran dentro de
los tres años siguientes a su exportación.
5.2.4. Uruguay
Mediante el Texto Ordenado de 1996 vigente según Ley Nº 18.083 del
27.12.2006, en su Título 10 se dispone:
Artículo 5. Territorialidad
Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realiza-
das en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independiente-
mente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia
o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, no lo estarán las
exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de
servicios que determine el Poder Ejecutivo.
Quedan comprendidos en el concepto de exportación de servicios los fletes in-
ternacionales para el transporte de bienes que circulan en tránsito en el territorio
nacional y los servicios prestados a organismos internacionales que determine
el Poder Ejecutivo.
5.2.5. Doctrina en relación a las legislaciones que exoneran o inafectan a la

exportación
A fin de apreciar el sentido de las legislaciones que disponen la exoneración o
exención de la exportación de bienes, procedemos a citar doctrina argentina,
uruguaya y colombiana, conforme a las cuales se concluirá que la exención
o exoneración a la exportación se refiere, en realidad, a la venta de bienes
muebles que la subyace.
Fenochietto (2001: 885) en su obra sobre el Impuesto al Valor Agregado
Argentino sostiene lo siguiente:
[...] cuando el artículo 8 de la ley hace referencia a las exportaciones, debemos
interpretar que necesariamente está haciendo mención a la de los bienes, toda
vez que no se puede eximir, lo que no está gravado (es decir, que está afuera del
objeto del impuesto).
Como puede observarse Fenochietto destaca con toda claridad que la

exención a las exportaciones debe entenderse referida a la venta de los bie-
nes, puesto no se puede eximir lo que no está gravado.
En relación a la venta destinada a la exportación, los autores Argentinos
Cáceres y Dreiling (2005: 752) sostienen lo siguiente:
Las operaciones de venta al exterior y las operaciones directamente relaciona-
das a las mismas constituyen un tipo particular de entrega de bienes o presta-

ciones de servicios en término de la aplicación del impuesto: son operaciones

exentas con derecho a deducción de las cuotas soportadas de IVA a lo largo del
proceso de producción, transformación y distribución de los bienes objeto de
venta exterior.
Por su parte, Plazas Vega (1998: 373) en relación a la legislación de

Colombia sostiene que:
Colombia, como en general los países han acogido el sistema de imposición
a las ventas y el IVA en particular, regula la venta de bienes a otros circuitos
económicos de acuerdo con principio el principio de “imposición en el destino”.
Tal principio se concreta en la exención sobre los bienes que se exporten
según el sistema de “tasa cero”, en virtud del cual los exportadores tienen
derecho reclamar del Estado la devolución de impuestos repercutidos por sus
proveedores de bienes y prestadores de servicios (el realce es nuestro).
[...] Veamos de manera puntual, los diversos temas que tienen que ver con la
exportación de bienes para los afectos del IVA:
[...]
Artículo 479. “los bienes que se exportan son exentos. También se encuentran
exentos del impuesto, los bienes corporales muebles que se exporten y la venta
en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacio-
nal, siempre que hayan de ser efectivamente exportados.” 24
Andrés Blanco, reputado autor Uruguayo señala lo siguiente:

La no aplicación del IVA sobre las exportaciones de bienes es una solución univer-
sal para todos los Estados que han adoptado uniformemente el criterio de imposi-
ción en el destino para las operaciones de intercambio de bienes, y a nuestro juicio
es una solución ínsita al referido criterio, en la medida en que el mismo supone
la no imposición de aquellos bienes cuyo destino no es su consumo en el merca-
do interno. Naturalmente que para que la desgravación sea efectiva no basta la
mera no aplicación del IVA en la operación de exportación, sino que ella debe ser
completada con el reconocimiento a los exportadores de un crédito por el IVA [...].
Agrega el autor uruguayo que “desde el punto de vista de la técnica jurídica em-
pleada, la solución de la ley no constituye una exoneración sino una exclusión
del hecho generador (específicamente de su aspecto espacial) de la operación
en cuestión” (el énfasis es nuestro).
Nótese que conforme a la cita del profesor uruguayo Blanco, en el or-

denamiento uruguayo se dispone la inafectación o la no sujeción de las ex-
portaciones de bienes y que dicha no sujeción, es una exclusión del aspecto
espacial del hecho generador de la obligación tributaria, con lo cual está claro
que la inafectación neutraliza la configuración del aspecto espacial del
hecho gravado.
En definitiva, los autores extranjeros de las legislaciones de derecho
comparado que hemos citado coinciden en señalar que la exportación de bie-
24 Plazas Vega 1998: 373.

nes como operación exenta tiene sustento en el principio de imposición en

el país de destino y que tal inafectación o exención se refiere a la venta de
bienes destinada a la exportación, lo que implica una exclusión del aspecto
espacial del hecho imponible o simplemente una exclusión para la configura-
ción del hecho gravado venta o entrega de bienes.
6. Las exportaciones efectuadas por el comprador de los bienes

(denominadas “exportaciones indirectas”) o las exportaciones
efectuadas por domiciliados a favor de domiciliados
Las exportaciones indirectas son aquellas en las que los bienes se transpor-
tan fuera de la Comunidad Europea por el adquirente. Los bienes se ponen a
disposición del adquirente en el interior del país, siendo de su cuenta y riesgo
el transporte a destino. El adquirente deberá presentar también el documento
aduanero de exportación (DUA), en el que hará constar la identificación del
proveedor (que será quien tenga la condición de exportador) y la referencia a la
factura expedida por este último (Dossier Práctico. Francis Lefebvre 2005: 750).
En relación a la exportación indirecta, Calvo (2007: 96-97) sostiene:
Los bienes son puestos a disposición del adquirente en el interior del país, siendo
de su cuenta y riesgo el transporte a destino. La exención queda condicionada al
cumplimiento de los mismos requisitos previstos para las exportaciones directas
y, además, a que las mercancías se presenten por el adquirente en la Aduana
de exportación en el mes siguiente a la puesta a disposición. El adquirente ha
de presentar el correspondiente documento aduanero de exportación en el que
se ha de hacer constar la identificación del proveedor (esto es, quien detente la
condición de exportador), así como la referencia a la factura expedida por este
último. Y debe remitir al proveedor una copia del documento de exportación con
la diligencia de la salida definitiva.
En el caso de la Comunidad Europea se reconoce la posibilidad que el

comprador de los bienes pueda ser considerado “exportador”, caso en el cual,
el comprador presenta la correspondiente DUA ante la autoridad aduanera,
empero se reconoce el saldo a favor del exportador al vendedor de los bienes
residente en el país desde donde los bienes son exportados.
Del mismo modo, la Agencia Tributaria Española señala que la venta Ex
Works no descarta que se pueda configurar una exportación indirecta confor-
me al artículo 21.2 de la Ley del IVA Español. En efecto, sostiene que:
La venta en condiciones ex Works a un adquirente no establecido no es contra-
ria, en absoluto, a lo dispuesto en la Ley del IVA, art. 21.2, de tal manera que la
realización del transporte fuera de España por persona distinta al transmitente,
no impide que la entrega, en su caso, pueda estar exenta, bien por correspon-
derse a una entrega intracomunitaria de las contempladas en el art. 25 LIVA,
bien porque pudiera resultar exenta conforme al art. 21.2 LIVA (DGT 1-10-02) (
Dossier Práctico Francis Lefebvre 2005: 290).

Por otro lado, también se ha reconocido en la casuística de la exporta-

ción de bienes que es posible aplicar la exención a la exportación realizada
por un vendedor domiciliado a favor de un comprador domiciliado en el mismo
territorio.
En efecto, la Agencia Tributaria Española a través de una consulta ab-
suelta sobre una venta de exportación entre dos empresas españolas domi-
ciliadas, en que la adquirente, a su vez, revende la mercancía a un sujeto no
domiciliado, la propia Administración Tributaria concluyó que si el vendedor
es el exportador y ha contratado por su cuenta el transporte, es aplicable la
exención la primera entrega realizada entre dos residentes españoles:
Consulta 116-01 de 23-01-2001.
Del análisis de los preceptos señalados se concluye que la exportación es un
régimen aduanero sujeto a determinados requisitos [...] sin que aparezca con-
dicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o
posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del expor-
tador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida
de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.
[...]
“En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo si-
guiente:
1º.- Cuando el transporte de los bienes con destino fuera de la Comunidad esté
vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa transmitente inicial
y la empresa consultante o adquirente, podrá aplicarse a dicha entrega la exen-
ción prevista en el artículo 21.1º, es decir, será aplicable la exención de dicho
precepto cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes
fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre
propio de los bienes entregados.
En definitiva, podemos concluir que en Derecho Comparado se reconoce

la figura de la exportación indirecta, bajo la cual el comprador no domiciliado
es considerado exportador de los bienes, considerándose exenta la venta rea-
lizada a favor de dicho comprador y el derecho a la recuperación del saldo a
favor del exportador al vendedor de los bienes. Esta regulación especial en
Derecho Comparado tiene fundamento en el principio de imposición en el país
de destino, puesto que la aplicación de este supone que el bien destinado al
consumo en el mercado extranjero debe salir libre de impuestos, lo que se
consigue con una doble regulación.
Por un lado, la entrega o venta de bienes debe estar exenta del Impues-
to, pero además se deberá reconocer la posibilidad de recuperar el Impuesto
que haya gravado las adquisiciones relacionadas con los bienes exportados,
lo que se consigue reconociendo el saldo a favor del exportador al vendedor
de los bienes, mas no así al comprador.
Asimismo, se ha reconocido que la condición de exportación de bienes a
la venta realizada entre dos compañías residentes en un mismo territorio y a

pesar que el comprador revendió los bienes a una compañía no residente. El

criterio decisivo fue determinar si la primera venta estaba vinculada al proce-
dimiento de exportación correspondiente.
Todos estos casos acreditan que lo relevante para considerar exenta del
IVA a la venta internacional de bienes, es vincular tal venta al procedimiento
de exportación, de modo que si se acredita que la venta se ha realizado con
destino a su exportación, se considera como exenta, exonerada o inafecta.
7. La exportación de bienes en la Ley del IGV del Perú, la doctrina

nacional y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Como podrá apreciarse nuestra normativa no es ajena al tratamiento legal y
doctrinario de la exportación de bienes en el Derecho Comparado. En efecto,
el artículo 33º de la Ley del IGV dispone que “la exportación de bienes y ser-
vicios [...] no están afectos al Impuesto General a las Ventas”, consagrando el
principio de imposición en país de destino.
La doctrina nacional es unánime en señalar que la inafectación dispues-
ta en el referido artículo 33º, no se refiere a la exportación de bienes como
régimen aduanero sino a la venta destinada a la exportación, toda vez que la
exportación en sí misma no está gravada con el Impuesto.
En la Teoría General del Derecho se señala que la interpretación de las
normas debe realizarse prefiriéndose a aquella que produzca algún efecto ju-
rídico, en lugar de ninguno. Ello encuentra sustento en que el legislador tiene
un propósito o fin al crear una determinada norma.
En ese orden de ideas, si el artículo 33º de la Ley del IGV se refiriera a
la exportación como régimen aduanero, no produciría ningún efecto jurídico y
su regulación sería inútil y redundante, en tanto dicho trámite no se encuentra
dentro del ámbito de aplicación del IGV, y por ende, se encuentra inafecto de
dicho impuesto. En cambio, si interpretamos que el artículo 33 de la Ley del
IGV se refiere a la venta interna que se perfecciona antes de la exportación,
el mencionado artículo tendría efectos jurídicos y sería coherente con el prin-
cipio de imposición en el país de destino.
En ese sentido, se ha pronunciado el Dr. Javier Luque (1999: 65-122),
quien sostiene lo siguiente:
A pesar que la Ley aún no ha establecido expresamente la inafectación de di-
chas ventas se ha venido interpretando de manera general que la inafectación
prevista para las exportaciones está referida en realidad a las operaciones de
venta subyacentes, siendo las exportaciones operaciones inafectas equivalentes
a operaciones gravadas con tasa cero, al existir el derecho al recupero del im-
puesto pagado en fases anteriores a la exportación. Agrega que tratándose de la
venta en el país de bienes muebles destinados a la exportación no se han venido
generando problemas, porque tanto los contribuyentes como la Administración
Tributaria han entendido que tales ventas se encuentran inafectas.

En ese mismo sentido, Assereto Bossio (2004: 24-29) señala lo siguiente:

[...] [L]os conceptos de “exportación” y “venta en el país” no son contrapuestos,
como al parecer entiende la Administración Tributaria, y en consecuencia, no se
puede definir a la “exportación” por oposición al concepto de “venta en el país”.
En ese orden de ideas, una operación puede calificar como “venta en el país” de
acuerdo con los criterios establecidos en la legislación del Impuesto General a
las Ventas y, al mismo tiempo, como “exportación”, respetando en ambos casos
los conceptos que maneja la legislación tributaria y aduanera. En efecto, cual-
quier operación de venta que se configure cuando el bien se encuentre ubicado
dentro del territorio peruano será una “venta en el país” que se encuentra dentro
del ámbito de aplicación del Impuesto General a las Ventas delimitado en el artí-
culo 1 de la ley; pero si, producto de la misma operación, el bien vendido sale del
territorio nacional para ser usado o consumido en forma definitiva en el exterior,
dicha operación calificará también como “exportación” y se encontrará inafecta
al referido impuesto.
Lo anterior se debe, en resumidas cuentas, a que el concepto de “Exportación”
contenido en la Ley General de Aduanas, aplicable al Impuesto General a las
Ventas ante la inexistencia de definición expresa en la legislación que regula ese
tributo, no se define en función al criterio de ubicación física del bien, sino al de
destino. Como puede apreciarse con claridad de las normas citadas, al definir
la exportación la Ley General de Aduanas sólo establece como requisito que el
bien salga del territorio peruano para ser usado o consumido en forma definitiva
en el exterior, es decir, que tenga un destino determinado fuera del territorio pe-
ruano, prescindiendo completamente de cualquier consideración relativa al lugar
en que se pudiera encontrar ubicado el bien al momento en que se configure la
operación o al lugar en que pudiera ocurrir la transferencia en propiedad.
De ello se puede concluir que la sola ubicación del lugar de transferencia de
propiedad en algún punto del territorio peruano, no es suficiente para excluir a la
operación de concepto de exportación. En efecto, aun cuando la transferencia
de propiedad opere cuando el bien se encuentre ubicado en el territorio nacional,
la operación calificará como exportación si, producto de la misma, el bien saldrá
físicamente del territorio peruano para ser usado o consumido definitivamente
en el exterior.
En ese orden de ideas, una operación se encontrará gravada con el impuesto si,
producto de la venta, el destino de la venta, el destino del bien vendido es per-
manecer en el país o ser usado o consumido en el país, supuesto en el cual nos
encontraremos ante lo que, en estricto, debe ser llamado una “venta local”. Por
el contrario, la misma operación de venta calificará como exportación inafecta si,
producto de ella, el destino del bien vendido es salir del territorio peruano para
ser usado o consumido definitivamente en el exterior.
Lo anteriormente expuesto también explica el motivo por el cual el legislador con-
sideró necesario señalar expresamente que la exportación se encuentra inafec-
ta. En efecto, si el concepto de exportación fuera contrapuesto al de “venta en el
país”, todas las exportaciones se encontrarían inafectas al Impuesto General a
las Ventas por el simple hecho de no encontrarse dentro del ámbito de aplicación
del tributo delimitado en el artículo 1 de la ley, lo que haría completamente inne-
cesaria una norma que establezca su inafectación de forma expresa.

Tratándose de una venta de bienes a favor de un sujeto establecido fuera del

Perú, producto de la cual el bien saldrá del país para su uso o consumo definitivo
en el exterior, la misma calificará como “exportación” inafecta incluso en aquellos
supuestos en los cuales el vendedor peruano reciba pagos anticipados o haga
entrega del bien al comprador en algún punto del territorio peruano, lo que in-
cluye su entrega en depósitos ubicados en territorio peruano con la consiguiente
expedición del Certificado de Depósito a nombre del extranjero y su entrega en
aplicación de los incoterms EXW, FOB, FAS o FCA.
Por último, Julio Guadalupe (Análisis Tributario 2007: Nº 229) indica lo

siguiente:
Es de ver que, técnicamente, lo que corresponde considerar inafecta del IGV
es la venta subyacente a la operación de exportación (acto que originó la ex-
portación), mas no a la operación de exportación en sí, ya que la misma, como
veremos más adelante, supone un régimen aduanero al cual le interesa sólo la
salida de bienes del país para su uso y consumo en el exterior, no constituyendo,
dicha exportación, una transferencia de propiedad en sí misma y no resultando
por ello necesario establecer su inafectación mediante una ley.
[...] [L]a venta subyacente necesariamente deberá correr la misma suerte (inafec-
tación) que la exportación (calificada como tal por la LGA), por la sencilla razón
que la exportación de bienes es la consecuencia directa del acto previo por el
cual éstos fueron vendidos. En otras palabras, sólo se exporta debido a que pre-
viamente se vendieron con la finalidad de que éstos sean usados o consumidos
en el exterior.
Es de notar, que la venta es la causa de la exportación y la exportación es el
efecto (consecuencia) de la venta, debiendo quedar claro que el consumo (o
uso) fuera del país de los bienes vendidos, por definición, es la razón de ser tanto
de la exportación (aduaneramente concebida), como de la venta subyacen-
te a la misma (tributariamente concebida).
La finalidad de esta venta subyacente (en cuanto al consumo del bien en el
exterior) se mantendrá inalterable sin importar el domicilio o nacionalidad de las
partes, la ubicación de los bienes o su lugar de entrega, las condiciones de pago
pactadas, el incoterm pactado, etc. Es por esta razón que la venta subyacente a
la exportación constituye técnicamente una operación inafecta al IGV.
Conforme a lo antes expuesto, se hace evidente que lo determinante

a efecto de gozar de la inafectación prevista en el artículo 33 de la Ley del
IGV, es que los bienes vendidos hayan sido sometidos a un procedimiento
administrativo de exportación definitiva, en el cual el vendedor se constituya
como “exportador” y manifieste su voluntad de someter la mercancía a dicho
régimen.
7.1. El consumo de bienes en el país como hecho gravado con el Impuesto

En las transacciones internacionales (ventas antes de la importación o ventas
antes de la exportación) es irrelevante que la venta se haya perfeccionado
para propósitos tributarios dentro del territorio peruano, puesto que aun cuan-

do ello ocurra, el lugar de consumo de los bienes es el elemento determinante

para inafectar o gravar la operación de venta con el Impuesto General a las
Ventas. En efecto, debemos recordar que a través del Decreto Legislativo Nº
950, publicado el 3 de febrero de 2004 y vigente desde el 1 de marzo de 2004,
se derogó la inafectación expresa a la venta de bienes realizada antes del
despacho al consumo, que se encontraba contenida en el inciso d) del artículo
2º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Sin embargo, a pesar de la inexistencia de una inafectación expresa en
la Ley, nadie dudó que la venta perfeccionada en territorio nacional antes de la
importación no se encontraba gravada con el Impuesto General a las Ventas,
lo que se sustentaba en el hecho que mientras no se produjera la importación
de los bienes, el consumo de éstos no se encontraba legalmente autorizado
para ser realizado en el mercado local.
En ese sentido, un año y medio después de la derogación del inciso d)
del artículo 2º de la Ley del IGV, el Reglamento de la Ley del IGV a través
del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, publicado el 7 de octubre de 2005 y
vigente desde el 1 de noviembre de 2005, dispuso que “tratándose de bienes
muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados
en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva”
(numeral 1, inciso a), tercer párrafo del artículo 2º).
Simétricamente, la venta perfeccionada en el territorio nacional de bienes
destinados a la exportación, debe estar inafecta del IGV, porque el consumo
de tales bienes se producirá en el extranjero. No hay ninguna razón para no
aplicar el mismo fundamento y lógica a ambas operaciones, esto es, a las
ventas antes de despacho al consumo, y a las ventas previas subyacentes a
las exportaciones.
A lo anterior se agrega que el Reglamento de la Ley del IGV dispone que:
“no está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía
extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión
Temporal regulados por la Ley General de Aduanas” (numeral 9 del artículo
2º del Reglamento).
Esta norma tiene su fundamento en el consumo, pues mientras no se
produzca la importación definitiva, el consumo de los bienes ingresados bajo
admisión o importación temporal no puede producirse en territorio local, por lo
que no corresponde exigir el IGV sobre las ventas locales de bienes ingresa-
dos bajo dichos regímenes, a pesar que la ubicación de los bienes se encuen-
tra en territorio nacional al momento de la venta.
Bajo el mismo fundamento las ventas duty free constituyen exportación
de bienes, a pesar que la venta se perfecciona para fines tributarios dentro del
territorio nacional, lo que opera usualmente a condición que los adquirentes
sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros.
Idéntica exención se predica respecto de las entregas de combustible y comi-

da a naves y aeronaves que realicen su navegación con destino a puertos o

aeropuertos sitos en territorios terceros25.
Puede apreciarse que el fundamento común de estas disposiciones (ven-
tas antes de despacho a consumo, ventas internas de bienes ingresados bajo
el régimen de admisión temporal o importación temporal, ventas duty free) es
que el consumo de bienes no está autorizado a efectuarse en el mercado local
o que el consumo se realizará en el extranjero, a pesar que la venta de bienes
pueda perfeccionarse en el territorio nacional.
En consecuencia, en las operaciones internacionales, no basta analizar
la territorialidad de cada hecho gravado (el que haya operado una venta en
territorio nacional), sino esencialmente la posibilidad legal que el consumo se
realice en territorio extranjero (tratándose de las exportaciones) o en territorio
nacional (tratándose de las importaciones).
Por lo tanto, en forma simétrica a lo que ocurre en los bienes provenien-
tes del extranjero (ventas antes de despacho a consumo) o en los bienes
ingresados bajo admisión o importación temporal, en que no interesa la venta
perfeccionada en territorio nacional; en la exportación de bienes, la venta per-
feccionada en forma previa a esta (que es una posibilidad técnica explicada
en Derecho Comparado), está inafecta del IGV, porque su destino es el con-
sumo de los bienes en el mercado extranjero.
7.2. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la relación en-
tre la venta de bienes muebles como hecho gravado con el Impuesto y la
exportación de bienes como operación inafecta del Impuesto. Analicemos las
resoluciones que se han expedido en ese sentido.
7.2.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1047-4-2004 de 25 de febrero de

2004
La Resolución Nº 1047-4-2004 resuelve el caso de una compraventa de con-
centrados de zinc celebrada dos compañías domiciliadas en el país. En di-
25 El TSJCE en Sentencia de 26 de junio de 1990 asunto (C-185/89) Statsecretaris van

financien vs. Velker International Oil Company Ltd NV (Rec. Pág. I-2.561) “se ocupó del
alcance interpretativo de este apartado: El mandato establecido en este art. 15.4 que
conlleva la exoneración del IVA de las entregas de bienes destinados al avituallamiento
de los barcos, debe ser interpretado en el sentido de considerarse exclusivamente con tal
destino las entregas realizadas al explotador de los navíos que utilizará dichos bienes para
el avituallamiento y no las entregas realizadas en un momento anterior a la comercializa-
ción. Sin embargo, no es necesario que el embarque de los bienes a bordo de los navíos
coincida materialmente con las entregas al explotador de aquéllos, de forma tal que el
almacenamiento de los bienes, después de su entrega y antes de la operación material de
avituallamiento, no tiene por consecuencia la pérdida del beneficio de exención”. (Pérez
Herrero 1997: 243).

cha Resolución la vendedora se comprometió entregar concentrado de zinc

bajo modalidad CIF Amberes, pudiendo efectuarse las operaciones de pesaje,
muestreo y determinación de humedad en el depósito del Callao.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal señala:
[Q]ue el asunto materia de controversia consiste en determinar si con el trasla-
do de los concentrados de zinc a un depósito del callao operó la transferencia
de propiedad de dicho mineral y, en consecuencia, si la mencionada operación
estaría gravada con el Impuesto General a las Ventas por tratarse de una venta
en el país.
[El Tribunal resolvió señalando que:] [...] que de lo preceptuado en el anotado
Contrato Nº 009/95-CZN, se desprende que el traslado de los concentrados de
zinc al depósito en el Callao obedecen a la realización de operaciones de pesaje,
muestreo y determinación de humedad de dichos concentrados, lo que no impli-
ca necesariamente que con dicho traslado se hubiera efectuado la entrega de
los concentrados de zinc vendidos, ni que el comprador haya tomado posesión
de los mismos, atendiendo a las especiales condiciones pactada en el contrato
compraventa antes aludido.
[Agrega el Tribunal] [q]ue de acuerdo al artículo 947 del CC, dispositivo al que
debe recurrirse para establecer el momento en que se transfiere la propiedad de
conformidad con la norma III del Código Tributario, precisa que la transferencia
de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo
disposición legal diferente.
Que obran en autos fotocopias de la Declaración de Exportación y el Conoci-
miento de Embarque de 19 de marzo de 1996, según las cuales el recurrente
habría llevado a cabo la exportación de los bienes consignados en las facturas
materia de reparo.
Que no se encuentra acreditado en autos que la transferencia de concentrados
de zinc consignados en la factura se haya efectuado con anterioridad a la fecha
de su exportación, como alega la Administración, el reparo formulado no se en-
cuentra arreglado a Ley.
De los hechos cabe resaltar lo siguiente:
- Que la venta de bienes muebles debe apreciarse conforme a las normas del
Código Civil.
- Que el caso se trata de una compraventa entre dos compañías domiciliadas
en el país, no obstante lo cual, el Tribunal Fiscal concluye que se ha producido
una exportación de bienes. En nuestro caso, las compraventas se pactaron
entre DRP empresa domiciliada en el Perú y compradores no domiciliados en
el país.
- Que en el caso estaba pactado expresamente en el contrato de compraventa
que se produciría la entrega de bienes en un depósito en el Callao.
- Que el Tribunal Fiscal señala que no está acreditada que la transferencia de
concentrados de zinc se haya efectuado con anterioridad a la fecha de expor-
tación, lo que en nuestro caso tampoco está probado pues la emisión de los
HC no transfiere propiedad conforme hemos explicado.

7.2.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6845-1-2002 de fecha 26 de noviem-

bre de 2002
En esta Resolución el Tribunal Fiscal resuelve el caso de una compraventa
de concentrados de zinc pactado bajo el Incoterm CIF FO Amberes celebrada
entre dos compañías domiciliadas en el país. Cabe anotar que este es un
caso anterior entre las mismas compañías de la RTF Nº 1047-4-2004 solo que
referidas a períodos tributarios distintos.
El Tribunal Fiscal resolvió: [q]ue el hecho que la recurrente arrendara un depósito
en el Callao no implicaba necesariamente que el traslado de los bienes a dicha
ubicación configurase una transferencia en propiedad de los minerales, aten-
diendo adicionalmente a que las entregas en la citada ubicación se realizaban
a efecto que se verificase las características de la mercadería, para su posterior
envió al exterior.
Que no se encuentra acreditado en autos que la transferencia de propiedad rea-
lizada por la recurrente respecto del concentrado de zinc, se haya efectuado con
anterioridad a fecha de su exportación, la misma que queda acreditada con la
Declaración de Exportación Nº 6299 y el Conocimiento de Embarque de 19 de
marzo de 1996.
De esta resolución cabe destacar lo siguiente:

– Una compraventa entres dos compañías domiciliadas en el país que se
ha considerado como una exportación de bienes, considerando que es-
taba probado que se había transferido la propiedad de los bienes en
territorio nacional.
– Que la entrega de los bienes en los almacenes del Callao a favor de la
compradora domiciliada se había realizado con el propósito de verificar
las características de la mercadería.
– Que la exportación de los bienes queda acreditada con la Declaración de
Exportación y el Conocimiento de Embarque.
7.2.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de enero de

2003
La Resolución Nº 399-4-2003 resuelve el caso de una compraventa de concen-
trados de cobre en condiciones FOB ST Callao, celebrada entre dos compañías
domiciliadas en el país en el cual se había pactado expresamente que la transfe-
rencia de propiedad operaría una vez que se concluya con el pesaje y muestreo.
En efecto, el Tribunal Fiscal destaca lo siguiente:
En el rubro Título y Transferencia de Propiedad del Contrato, las partes acor-
daron que “el título y transferencia de propiedad tendrá lugar al culminar la en-
trega, pesaje y muestreo del lote materia de este contrato, el comprador podrá
a partir de ese momento, disponer libremente del producto para su mezcla con
otros concentrados, exportación, etc., estableciéndose en la Cláusula de Pesaje,

Muestreo y Determinación de Humedad, que tales operaciones serían realizadas

en el depósito de RGT Minerales en el Callao.
Sobre dicha base el Tribunal Fiscal concluye “Que de lo expuesto se aprecia que
la transferencia de concentrado de cobre efectuada por la recurrente a favor de
RGT Minerales S.A. cuya entrega fue pactada en condiciones FBO Callao, pre-
cisándose que la transferencia de propiedad tendría lugar al culminar la entrega,
pesaje, muestreo del lote materia del contrato, lo que ocurriría en el depósito de
RGT minerales en el Callao suponen la realización de una venta de bienes en el
país, la misma que a tenor de los dispositivos citados constituye una operación
gravada con el IGV.
De lo expuesto en esta Resolución se puede apreciar lo siguiente:

– Que se trata de una compraventa pactada entre dos compañías domici-
liadas en el país.
– Que en el caso se había pactado expresamente que la transferencia
de propiedad operaría una vez que se haya culminado con el pesaje y
muestreo de los metales.
– Que la entrega de los metales vendido en nuestro caso se efectuó bajo
el Incoterm FOB o CIF, sin haber pactado en ninguna de sus cláusulas
que los metales serían entregados a favor de los compradores con la
finalidad de muestreo y pesaje.
De este repaso jurisprudencial se puede apreciar que el Tribunal Fiscal
no analiza con los principios técnicos que corresponde la relación entre la
venta de bienes (territorialidad) y la exportación (imposición en destino), ni
tampoco aborda adecuadamente la interpretación de las normas positivas que
regulan la venta de bienes muebles como hecho gravado previsto en la Ley y
la exportación como operación inafecta, porque observamos que en los casos
se analiza el pacto contractual en relación al momento en que opera la trans-
ferencia de propiedad, lo que es inadmisible en el Derecho Tributario.
7.2.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5682-2-2009 de fecha 16 de junio de

2009
La Resolución Nº 5682-2-2009 resuelve el caso de la venta efectuada por
una compañía domiciliada a favor de una no domiciliada, en la que las partes
habían pactado que el pago del precio determinaba la transferencia de pro-
piedad de la mercadería sujeta al procedimiento de exportación. Veamos los
considerandos de la Resolución:
A fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental establecer,
previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con ante-
rioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de
ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
En tal sentido, el supuesto previsto por las partes en el contrato para que confi-
gurara la tradición, en este caso ficta, fue la recepción del pago por parte de la

recurrente, momento a partir del cual el comprador, a través el banco del exterior
designado, adquiriría la disposición de los bienes materia de compraventa y por
tanto, la propiedad, mientras que la recurrente mantendría la posesión de los
bienes por intermedio de LICSA pasando a tener una posesión menos plena de
los bienes, es decir, ya no a título de propietario.
[Agrega el Tribunal Fiscal que] [...] una exportación se considera realizada en la
fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control
de embarque anotada en las casillas 10 o 12, según corresponda, de la orden
de embarque, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 11699-A-2007.
De lo expuesto en los considerados citados se puede concluir lo siguiente:

– Que se debe verificar si la venta de bienes operó con anterioridad a su
exportación, a fin de determinar si está o no gravada con el IVA.
– Que en el caso concreto las partes habían pactado que con el pago del
precio se transfería la propiedad de los bienes, lo que en opinión del Tri-
bunal Fiscal constituye un medio de “tradición ficta” que está dado por el
cambio de título posesorio en virtud del cual la Compañía vendedora y
propietaria poseedora pasa a tener la condición de poseedor no propie-
tario.
– Que la exportación se perfecciona con la fecha de control de embarque,
de modo que como el pago había ocurrido con anterioridad a dicha fecha
se había configurado una venta gravada con el IVA.
Es lamentable que nuestra jurisprudencia confunda por completo el aná-
lisis de la controversia, pues ha concluido que se debe examinar si la transfe-
rencia de propiedad se produjo en territorio nacional antes de la exportación
(criterio de territorialidad), cuando lo correcto es que en las transacciones in-
ternacionales se debe examinar en función al principio de imposición en el
país de destino (criterio de imposición en país de destino o consumo).
En las operaciones interiores o nacionales (ventas de bienes muebles y
prestaciones de servicios) están gravadas con el IVA porque se realizan den-
tro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras que las opera-
ciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de servicios) no
se gravan con el IVA porque el consumo de los bienes o servicios se efectuará
en el extranjero (principio de imposición en el país de destino o consumo).
Según se puede apreciar de los hechos del caso, las ventas se produje-
ron una vez que los bienes habían sido sometidos al procedimiento de expor-
tación a través de la numeración de la orden de embarque, no obstante lo cual
se declara su afectación al IGV.
El fallo en discordia destacó que debía analizarse el principio de imposi-
ción en destino para resolver la controversia:
[...] [S]e puede desconocer que el hecho económico gravado con el Impuesto
General a las Ventas es el consumo en el país, asimismo, para mantener la neu-

tralidad del impuesto en las operaciones de comercio exterior, nuestra legislación

ha optado por el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, motivo por
el cual las exportaciones y por ende las ventas subyacentes, no se encuentran
gravadas con el Impuesto al encontrarse fuera del campo de aplicación del cita-
do Impuesto.
Además el Tribunal Fiscal resolvió gravar la venta de metales destinados

a exportación basada en que se habría producido la transferencia de propie-
dad de los metales conforme a la teoría del título y modo del artículo 947 del
Código Civil. Ello constituye otro grave error conceptual del Tribunal Fiscal,
porque la transferencia de propiedad según el Código Civil es irrelevante en
la medida que la Ley del IGV define qué se entiende por venta26 y además se-
ñala cuándo se produce dicha venta27, de modo que no procede la aplicación
supletoria del Código Civil.
El hecho gravado “venta de bienes muebles en el país” se perfecciona
según la descripción contenida en las normas de dicho impuesto. De acuerdo
a ello, el pacto de partes en relación al momento en que se transfiere la pro-
piedad no tiene relevancia jurídica.
El propio artículo 3º de la Ley del IGV señala que es venta “todo acto
por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la
designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa trans-
ferencia y de las condiciones pactadas por las partes”.
Esta disposición de la Ley del IGV es absolutamente compatible con la
naturaleza de la obligación tributaria que es una obligación que nace por man-
dato de la Ley. Al respecto, resulta importante recordar que la definición del
hecho gravado (venta de bienes muebles) debe estar prevista en la Ley por
tratarse de un elemento esencial del hecho gravado.
No obstante ello, el Tribunal Fiscal se basó en el pacto de las partes para
concluir que se produjo una venta de bienes gravada con el IGV, ha valorado
la voluntad de las partes en relación al momento en qué se transfiere la pro-
piedad y ha trasladado esa voluntad contractual para determinar el nacimiento
26 En efecto, el inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV, establece que se considera venta
a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la
designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de
las condiciones pactadas por las partes”. Asimismo, el numeral 3 del artículo 2º del Regla-
mento de la Ley del IGV, establece que se considera venta a “Todo acto a título oneroso
que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denomina-
ción que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago,
expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación
por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”.
27 En efecto, el inciso a) del artículo 4 de la Ley del IGV dispone que, en la venta de bienes,
la obligación tributaria se origina “en la fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que
ocurra primero”.

de la obligación tributaria en el IGV. Es decir, ha trasladado la autonomía de

la voluntad al ámbito tributario donde no tiene cabida, porque las obligaciones
tributarias se crean por mandato de la Ley, según lo dispone el artículo 74 de
la Constitución Política del Perú. En efecto, las disposiciones contractuales
son incompatibles con la naturaleza ex lege de la norma tributaria, según sos-
tiene Hensel (2005: 153).
[...] [M]ientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcan-
ce de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaracio-
nes de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria
ese contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces,
en el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la
voluntad en Derecho privado.
7.2.5. Nuevo criterio del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 y Nº 08974-3-2009 en

relación a las ventas destinadas a la exportación de bienes
a) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-2009 de 16 de junio de 2009

La Resolución Nº 5682-2-2009 resuelve el caso de la venta efectuada por
una compañía domiciliada a favor de una no domiciliada, en la que las partes
habían pactado que el pago del precio determinaba la transferencia de pro-
piedad de la mercadería sujeta al procedimiento de exportación. Veamos los
considerandos de la Resolución:
A fin de determinar la procedencia del reparo, resulta fundamental establecer,
previamente, si la transferencia de propiedad de los bienes ocurrió con ante-
rioridad a su exportación, supuesto en el cual calificarían como operaciones de
ventas gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
Al respecto la regla para la transferencia de bienes muebles, está contemplada
en el artículo 947 del Código Civil que establece que la transferencia de propie-
dad de una cosa mueble determinada se efectúa con la tradición a su acreedor,
salvo disposición legal diferente. (Considerando 9, segundo párrafo de la Reso-
lución).
En tal sentido, el supuesto previsto por las partes en el contrato para que confi-
gurara la tradición, en este caso ficta, fue la recepción del pago por parte de la
recurrente, momento a partir del cual el comprador, a través el banco del exterior
designado, adquiriría la disposición de los bienes materia de compraventa y por
tanto, la propiedad, mientras que la recurrente mantendría la posesión de los
bienes por intermedio de LICSA pasando a tener una posesión menos plena de
los bienes, es decir, ya no a título de propietario.
[Agrega el Tribunal Fiscal que] [...] una exportación se considera realizada en la
fecha de embarque de la mercancía, la cual corresponde a la fecha de control
de embarque anotada en las casillas 10 o 12, según corresponda, de la orden
de embarque, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 11699-A-2007.
De lo expuesto en los considerados citados se puede concluir lo siguiente:

– Que se debe verificar si la venta de bienes operó con anterioridad a su

exportación, a fin de determinar si está o no gravada con el IVA.
– Que en el caso concreto las partes habían pactado que con el pago del
precio se transfería la propiedad de los bienes, lo que en opinión del Tri-
bunal Fiscal constituye un medio de “tradición ficta” que está dado por el
cambio de título posesorio en virtud del cual la Compañía vendedora y
propietaria poseedora pasa a tener la condición de poseedor no propie-
tario.
– Que la exportación se perfecciona con la fecha de control de embarque,
de modo que como el pago había ocurrido con anterioridad a dicha fecha
se había configurado una venta gravada con el IVA.
Es lamentable que nuestra jurisprudencia confunda por completo el aná-
lisis de la controversia, pues ha concluido que se debe examinar si la transfe-
rencia de propiedad se produjo en territorio nacional antes de la exportación
(criterio de territorialidad), cuando lo correcto es que en las transacciones in-
ternacionales se debe examinar en función al principio de imposición en el
país de destino (criterio de imposición en país de destino o consumo).
En las operaciones interiores o nacionales (ventas de bienes muebles y
prestaciones de servicios) están gravadas con el IVA porque se realizan den-
tro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras que las opera-
ciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de servicios) no
se gravan con el IVA porque el consumo de los bienes o servicios se efectuará
en el extranjero (principio de imposición en el país de destino o consumo).
Además el Tribunal Fiscal ha declarado que la transferencia de propie-
dad de bienes debe determinarse conforme al artículo 947º del Código Civil,
cuya aplicación supletoria, en nuestra opinión, es innecesaria conforme he-
mos explicado extensamente en el capítulo 3 referida a la venta de bienes
muebles en el IGV.
Asimismo el Tribunal determina que si dicha transferencia es anterior a
la exportación se configura una venta gravada y si es posterior se configura
una venta inafecta del IGV, lo que entendemos tampoco es correcto, porque
la exportación no es un acto administrativo único sino un procedimiento admi-
nistrativo que comprende una serie de actos, lo que por sí mismo complica la
necesidad de definir en qué momento exacto se perfecciona la exportación.
Consideramos, que en esta Resolución el Tribunal Fiscal comete dos
errores conceptuales al resolver esta controversia:
(i) Omite por completo alguna referencia al principio técnico y normativo
más importante del impuesto que es el principio de imposición en el país
de consumo o destino, esto es, que el impuesto grava los consumos de
bienes o servicios ocurridos en el territorio nacional y no grava los consu-
mos de bienes y servicios destinados al mercado extranjero.

(ii) Define la transferencia de propiedad de los bienes en función al Código

Civil, lo que abiertamente contradice la definición de venta que está en
la Ley del IGV (art. 3) y su Reglamento (artículo 2) concordado con el
momento de nacimiento de la obligación tributaria, conforme a las cuales
no es necesaria la transferencia de propiedad.
Pasamos a desarrollar in extenso estos dos aspectos.
a.1) Principio de imposición en el país de destino y la exportación inafecta del IGV

El IGV es el impuesto al consumo más importante en el mundo (también de-
nominado “Impuesto al Valor Agregado”) que grava los consumos de bienes
y servicios ocurridos en el territorio nacional, en el que se sigue un principio
común y de alcance mundial, el “principio de imposición en el país de destino”,
en virtud del cual no se gravan con el Impuesto las exportaciones de bienes o
de servicios (en origen) y, por el contrario, sí se gravan las importaciones de
bienes o de servicios (en destino).
El IGV es un impuesto que grava la riqueza de las personas, la cual se
exterioriza a través del consumo de bienes o de servicios, que se realizan
dentro del territorio peruano.
En ese sentido, el IGV es un impuesto que grava la venta de bienes y
prestaciones de servicios que se efectúen dentro del país (conforme se dis-
pone en los incisos a) y b) del artículo 1º de la Ley del IGV) aun cuando los
bienes provengan del extranjero (importación de bienes, gravadas según lo
dispuesto en el inciso e) del artículo 1º de la Ley del IGV) o los servicios pro-
vengan del extranjero (importación de servicios, gravadas bajo el supuesto de
“utilización de servicios” previstos en el inciso b) del artículo 1º de la Ley del
IGV).
Por esa razón, el IGV es un impuesto territorial porque solo grava las
ventas de bienes muebles ubicados en el país y las prestaciones de servicios
efectuadas dentro del territorio nacional (principio de territorialidad) aun cuan-
do los bienes o servicios provengan del extranjero.
Por su parte, los bienes y servicios producidos en el país y destinados al
consumo en el mercado extranjero no se gravan con el Impuesto (principio de
imposición en el país de destino), porque la exportación de bienes o de servi-
cios no se encuentra gravada con el IGV, según lo dispuesto en el artículo 33º
de la Ley del IGV.
En otras palabras, las operaciones interiores o nacionales (ventas de bie-
nes muebles y prestaciones de servicios) están gravadas con el IGV porque
se realizan dentro del territorio nacional (principio de territorialidad); mientras
que las operaciones exteriores o internacionales (exportación de bienes o de
servicios) no se gravan con el IGV porque el consumo de los bienes o servi-
cios se efectuará en el extranjero (principio de imposición en el país de destino
o consumo).

En este orden de ideas, no se puede examinar las operaciones interna-

cionales (exportación de bienes o de servicios) bajo el criterio de territorialidad
que aplica para las operaciones interiores o nacionales sino bajo el criterio de
imposición en el país de destino o de consumo.
El sustento técnico de este principio radica en que los bienes o servicios
no se gravan en el país donde se producen o prestan sino en el país donde se
consumen (país de consumo o país de destino), porque el IGV es un impues-
to que recae sobre los consumos realizados dentro del mercado y territorio
nacionales.
En efecto, el artículo 33 y el inciso e) del artículo 1 de la Ley del IGV
reflejan normativamente este principio, disponiendo que las exportaciones de
bienes no se encuentran afectas al IGV y que las importaciones de bienes o
de servicios se encuentran gravadas con el IGV, respectivamente.
No obstante ello, este principio técnico y normativo no ha sido examinado
en ninguno de los párrafos de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05682-2-
2009, a pesar que el fundamento técnico y normativo central era justamente
la aplicación de este principio.
Cabe destacar que la vocal ponente del Tribunal Fiscal que emitió su fallo
a favor de no gravar las exportaciones de metales realizadas por la recurren-
te, señaló que “se puede desconocer que el hecho económico gravado con
el Impuesto General a las Ventas es el consumo en el país, asimismo, para
mantener la neutralidad del impuesto en las operaciones de comercio exterior,
nuestra legislación ha optado por el criterio de imposición exclusiva en el país
de destino, motivo por el cual las exportaciones y por ende las ventas subya-
centes, no se encuentran gravadas con el Impuesto al encontrarse fuera del
campo de aplicación del citado Impuesto”.
El pronunciamiento de la vocal ponente resulta acertado y se encuentra
en conformidad con la estructura técnica del IGV y con nuestra legislación.
En efecto, resulta irrelevante determinar en qué lugar se encontraban los
bienes al momento en el cual se transfirió la propiedad, puesto que en virtud
del principio de imposición en el país de destino o consumo, la venta de bie-
nes destinada a la exportación no debe gravarse con el Impuesto, debido a
que su consumo se efectuará fuera del territorio nacional, con independencia
de su ubicación al momento de la transferencia de propiedad para efectos
civiles.
En lugar de pronunciarse sobre la sólida fundamentación jurídica basada
en el principio de imposición en el país de destino, los vocales del Tribunal
Fiscal que votaron por confirmar el pronunciamiento de la Administración Tri-
butaria, analizaron cuál fue el momento en el cual se produjo la venta de los
metales, esto es, cuál fue el momento en el que se transfirió la propiedad de
éstos, en función a las normas del Código Civil (artículo 947) y no en función
a la Ley del IGV.

Sobre la base de ello, concluyeron que en el contrato celebrado entre la

compañía domiciliada y su cliente no domiciliado en el país, se pactó que el
pago del precio transferiría la propiedad de los bienes, pacto a través del cual
se produjo una tradición ficta por cambio de título posesorio.
Conforme a este criterio, el pago del precio determinó que la compañía
domiciliada vendedora cambie su condición de “propietario poseedor” a po-
seedor no propietario, pasando a ser un “poseedor menos pleno”. Nótese que
el Tribunal Fiscal sustenta su fallo en una tradición ficta por cambio de título
posesorio, pero no explicó bajo qué nuevo título la compañía vendedora esta-
ría poseyendo los bienes después del “cambio del título posesorio”.
En el hipotético caso que se hubiera producido un cambio de título pose-
sorio, en el caso bajo comentario, este tuvo lugar cuando ya se había iniciado
el procedimiento administrativo de exportación de los metales, con la nume-
ración de la orden de embarque (hoy conocida como Declaración Única de
Aduanas Provisional), esto es, cuando los bienes objeto de venta ya estaban
sujetos y destinados a su exportación.
En consecuencia, no existía duda que la venta de los metales efectuada
por la empresa recurrente a favor de su cliente no domiciliado estaba desti-
nada a la exportación y a su consumo en el mercado extranjero y, por con-
siguiente, por aplicación literal del artículo 33 de la Ley del IGV, se debió
concluir que la venta de los metales, que ya se encontraban sometidos al
procedimiento de exportación, no se encontraba gravada con el IGV.
a.2) La transferencia de propiedad según el artículo 947º del Código Civil no es necesa-
ria a fin de verificar si se produjo o no el hecho gravado venta
Como hemos indicado, el fundamento bajo el cual el Tribunal Fiscal resolvió
gravar la venta de metales destinados a exportación radica en que se habría
producido la transferencia de propiedad de los metales conforme a la teoría
del título y modo del artículo 947 del Código Civil.
Tomando en consideración la naturaleza ex lege (legal) de la obligación
tributaria, la Ley del IGV señala en el inciso a) de su artículo 3º que se entien-
de por venta a “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso y a
título gratuito” y el inciso a) del numeral 3) del artículo 2º del Reglamento dis-
pone que es venta “todo acto que conlleve la transmisión de propiedad de los
bienes gravados”. Del mismo modo, el inciso c) del numeral 3) del artículo 2º
del Reglamento indica que constituye venta todo acto por el que se transfiere
la propiedad a título gratuito.
Se puede concluir que para efectos del IGV es venta todo acto que con-
lleve la transferencia de propiedad de bienes muebles sea a título oneroso o
a título gratuito.
De otro lado, la Ley del IGV señala cuándo se perfecciona el hecho gra-
vado venta de bienes muebles. En efecto, en el inciso a) del artículo 4º de la

Ley se establece lo siguiente: “La obligación tributaria se origina cuando se

emite el comprobante de pago conforme al Reglamento o en la fecha en que
se entregue el bien, lo que ocurra primero”.
En definitiva, la propia Ley del IGV determina que la venta para efectos
tributarios comprende cualquier acto que conlleve la transmisión de propiedad
a título oneroso o gratuito y que dicha venta se perfecciona con la entrega de
los bienes o con la emisión del comprobante de pago, lo que ocurra primero.
En consecuencia, la venta puede perfeccionarse antes de la entrega de los
bienes, en caso se emita el comprobante de pago con anterioridad a la refe-
rida entrega.
La aplicación supletoria del derecho común prevista en la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente, porque aquella pro-
cede cuando la norma tributaria no ha previsto determinado concepto jurí-
dico. El derecho supletorio tiene como función “suplir, subsanar o cubrir las
insuficiencia regulativas de las fuentes formales explícitas del derecho” (Vigo
1978: 59).
Dado que la Ley del IGV define claramente qué es venta y cuándo se
produce dicha venta, la remisión al Código Civil para determinar cuándo se
produce la venta es absolutamente violatorio del principio de reserva de Ley
previsto en el artículo 74 de la Constitución Política.
Al respecto, debe notarse que el Tribunal Fiscal ha indicado en los con-
siderandos 9 al 13 de la Resolución Nº 5682-2-2009 que la venta de bienes
muebles debe analizarse conforme a la teoría del título y modo del Código
Civil. Como hemos podido apreciar, afirmación que no se encuentra confor-
me con la naturaleza legal de la obligación tributaria (que sólo depende de lo
previsto en la Ley) y que vulnera a Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario que solo permite la aplicación supletoria del Derecho Común cuan-
do la norma tributaria no defina determinado concepto en la Ley.
En efecto, las disposiciones contractuales son incompatibles con la na-
turaleza ex lege de la norma tributaria, según sostiene Hensel (2005: 153).
[...] [M]ientras que en las obligaciones del Derecho privado el contenido y alcan-
ce de la prestación debida se precisan, por regla general, mediante declaracio-
nes de voluntad recíprocas del deudor y el acreedor, en la obligación tributaria
ese contenido y alcance se deriva de la Ley. El hecho imponible hace las veces,
en el Derecho tributario de obligaciones, del momento de exteriorización de la
voluntad en Derecho privado.
En este sentido, la configuración del hecho imponible “venta de bienes”

en el país, gravada con el IGV, se determina en función a la ley de dicho im-
puesto y no en función al Código Civil.
Así, el vendedor está obligado a pagar el IGV si existe un contrato que
conlleve la transmisión de propiedad y ha emitido la factura, aunque no haya

hecho entrega de los bienes, lo que es propio de la autonomía del Derecho

Tributario que ha definido con alcances propios el concepto de venta y el mo-
mento del nacimiento de la obligación tributaria.
En definitiva, podemos apreciar que el Tribunal Fiscal ha resuelto que
las exportaciones se encuentran gravadas con el IGV bajo un fundamento de
carácter civil, que resulta irrelevante para resolver la controversia, que debe
centrarse en la aplicación del artículo 33 de la Ley del IGV que dispone expre-
samente que la exportación no se encuentra afecta a dicho impuesto.
b) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08974-3-2009 de fecha 11 de septiem-

bre de 2009 y Nº 11673-3-2009 de fecha 6 de noviembre de 2009
En esta resolución, al igual que la anterior, la Administración Tributaria (SU-
NAT) señala que se han considerado indebidamente como exportaciones las
ventas de concentrados de Zinc y plomo que se encontraban almacenados
en un depósito del Callao, respecto de las cuales se habría transferido la pro-
piedad con anterioridad al embarque y su exportación, en virtud a la entrega
de Holding Certificates o Warehouse Certificates y que estos documentos se
emitieron por instrucciones de la recurrente, al momento de efectuar el pago
adelantado de los concentrados y que cumplen las mismas funciones y fines
de un título valor.
Que al respecto el Tribunal fiscal, haciendo referencia a la RTF Nº 05682-
2-2009, anteriormente desarrollada señala:
Que conforme a las normas citas y al criterio expuesto por este Tribunal Fiscal
en las Resoluciones Nº 00010-1-2002, 06845-1-2002, 01047-4-2004 y 05682-
2-2009, en el caso de bienes muebles, sólo las ventas efectuadas dentro del
territorio nacional se encuentran afectas al [IGV], mas no así su exportación, y en
este sentido, a fin de verificar si el reparo materia de análisis se encuentra arre-
glado a ley, debe establecerse, si la transferencia de propiedad de los minerales
ocurrió con anterioridad a la fecha de su exportación.
Que de otro lado es importante indicar que según lo señalado en la [RTF] Nº
05682-2-2009, en un caso similar al presente, la regla para la transferencia de
bienes muebles, contemplada en el artículo 947º del Código Civil, es que la
transferencia de propiedad de una cosa mueble se efectúa con la tradición a su
acreedor, salvo disposición legal diferente, la cual se realiza según el artículo
901º del citado código, mediante la entrega del bien a quien debe recibirlo o a la
persona designada por él o por la ley y con las formalidades que ésta establece,
mientras que el artículo 902º del referido código, señala que la tradición también
se considera realizada cuando cambia el título posesorio de quien está poseyen-
do o cuando se transfiere el bien que está en posesión de un tercero; y que la
celebración de un contrato de compraventa sobre bienes muebles no produce la
transferencia de propiedad de los bienes muebles sino solamente la obligación
de enajenarlos, siendo necesario para tal efecto la entrega del bien, ya sea real
o ficta, [...].

[También señala el Tribunal que] [...] en ejercicio de su autonomía privada y den-

tro del marco previsto en el Código Civil, las partes pueden válidamente pactar
en un contrato de compraventa que la propiedad de los bienes se transferirá
mediante su tradición ficta, así como establecer la forma y momento en que ésta
va a ocurrir de acuerdo con la regulación contemplada en citado código.
Que [...] se apreciaría de los contratos [...] que la propiedad de los bienes sería
transferida al comprador con ocasión del pago del anticipo, en caso éste se efec-
túe, o en la oportunidad del pago de la primera Factura Provisional, o en algunas
otras circunstancias distintas a las señaladas por la Administración, en tal sentido
corresponde revocar este extremo de la apelada a efecto que, sobre la base de
lo expuesto [...], se verifique si, respecto de los contratos antes citados, se han
producido los hechos que las partes han atribuido como las circunstancias que
producen la transferencia en propiedad de los concentrados, es decir, el pago del
anticipo, el pago de la primera Factura Provisional o alguna otra circunstancia, en
cada caso en particular, y determinar si esta resultó anterior a la exportación de
la mercadería correspondiente, y fallar en consecuencia.
Como puede apreciarse esta Resolución adolece de los errores técnicos

y jurídicos que hemos explicado en este comentario para la Resolución an-
terior, pero además agrega que la transferencia de propiedad puede operar
con ocasión de: (I) del pago del anticipo (2) del pago de la factura provisional
o (3) en alguna otra circunstancia distinta, lo que definitivamente marca una
diferencia que con la Resolución que hemos comentario en el apartado an-
terior, porque en esta última se abren más posibilidades para que distintas
situaciones o circunstancias determinen la transferencia de propiedad civil en
contraste con la anterior en que sólo el pago en sentido civil determinaba la
transferencia de propiedad, esto es, en la medida que el pago cumpla con el
principio de integridad del artículo 1220º del Código Civil.
b.1) Los Holding Certificate no transfieren propiedad

En la Resolución Nº 08974-3-2009 sostiene el Tribunal que no advierte que
las partes hayan acordado que los Holding Certificate transfieran propiedad y
agregar que tampoco dichos documentos constituyen títulos valores, siendo
inexacto equipararlos a los certificados de depósito y warrants.
Que de la revisión de autos no se observa sustento para lo afirmado por la Ad-
ministración en el sentido que las partes hayan acordado mediante la entrega
de los denominados “Holding Certificates” o los “Warehouse Certificates” y de la
emisión de la factura de venta, se produzca la transferencia de propiedad de los
bienes materia de la compraventa internacional, siendo además que los antes
referidos certificados no constituyen, como la propia Administración reconoce,
títulos valores para el sistema legal existente en los períodos acotados y en todo
caso recogen la manifestación de voluntad de las partes intervinientes, pero no
producen los efectos jurídicos que se atribuyen a los títulos valores como tales,
debiendo precisarse que resulta inexacto equiparar estos documentos a los cer-
tificados de depósitos y a los warrants, que sí poseen una normatividad propia y
se encuentran reconocidos bajo el derecho interno del Perú.

c) Resolución del Tribunal Fiscal N 10599-9-2010 de 14 de septiembre de

2010 - teoría del título y modo con entrega física
Mediante la Resolución Nº 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010, el
Tribunal Fiscal resolvió una controversia referida a si determinadas ventas
destinadas a exportación constituían operaciones gravadas con el Impuesto.
En estas operaciones las partes habían pactado que la propiedad se
transferiría con el pago del precio, no obstante, lo cual el Tribunal Fiscal, en
este caso, adoptó una solución distinta a las resoluciones comentadas en los
apartados 7.2.4.1 y 7.2.4.2. en las que el Tribunal Fiscal señaló que el pago o
cualquier otra circunstancia pactada en el contrato, constituía un mecanismo
de tradición ficta que originaba una venta gravada con el Impuesto, si ese
mecanismo de tradición ficta se verificaba antes del embarque de los bienes
destinados a exportación.
La resolución bajo comentario también recurre al Código Civil para deter-
minar cuándo existe transferencia de propiedad conforme al artículo 947 del
Código Civil. En esta resolución el Tribunal Fiscal señala que la entrega pacta-
da en el contrato se realizó en condiciones CIF, de modo que la entrega de los
bienes del vendedor al comprador se realizó con el embarque de los bienes
sobre la nave, momento en el cual se transfiere la propiedad de los bienes.
Por tanto, de acuerdo con el contenido de los contratos suscritos por la recurren-
te con TRAFIGURA y de la documentación que obra en autos, se pactó la entre-
ga física de los bienes objeto de venta en el puerto de destino (INCOTERMS CIF
FO), es decir, en el exterior, apreciándose de los conocimientos de embarque de
los metales adquiridos por la recurrente, que tuvieron como países de destino
Venezuela, Estados Unidos de Norteamérica, México, Inglaterra, Suiza y Japón.
[...][L]a transferencia de propiedad de los metales [...] se realizó con la entrega
física de los bienes en el puerto de destino (INCOTERMS CIF FO), según se de-
talla expresamente en la Cláusula Tres de los citados contratos de compraventa,
precisándose en la Cláusula Siete que el vendedor mantendría la titularidad de
los bienes hasta el pago final, es decir luego de la entrega de los mismos en el
extranjero.
c.1) Influencia del Incoterm en la venta de bienes gravada con el Impuesto

Como puede verse el Tribunal Fiscal en esta resolución señala que la entrega
real o física de los bienes (tradición real) determina el momento en que se
configura el hecho gravado venta. Considerando que en la entrega pactada
en términos CIF, la obligación de entrega de los bienes se realiza sobre la
borda del buque, la venta de bienes se perfecciona en forma simultánea con el
momento en que se considera perfeccionada la exportación de bienes según
jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
En efecto, la mercancía objeto de exportación definitiva “se considera
exportada en el momento que es embarcada en el medio de transporte utili-

zado para su retiro del territorio aduanero” (RTF Nº 1273-A-2004 - 5 de marzo

de 2004) y que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el
“propósito o fin” con el que el exportador solicita la salida de las mercancías
y como tal, debe considerarse verificado al culminarse el despacho aduanero
del régimen de exportación definitiva según la legislación aduanera” (RTF Nº
06451-A-2005 - 21 de octubre de 2005).
En este orden de ideas, las ventas realizadas bajo el Incoterm Ex Work
originarán ventas gravadas con el Impuesto puesto que entrega de los bienes
en este caso se realiza en la fábrica del vendedor antes del embarque de los
bienes sobre la borda del buque.
La SUNAT ha emitido opinión a través del Informe Nº 201-2009-SUNAT/
2B0000 de 30 de setiembre de 2009 respecto de una venta en condiciones Ex
Work habiendo concluido lo siguiente:
“En lo que respecta al IGV, la venta de bienes muebles realizada en virtud de
un contrato de compraventa internacional pactado bajo el INCOTERM EXW
califica como una operación gravada con dicho impuesto, por lo cual no cabe
la aplicación del beneficio del saldo a favor del exportador contenido en la Ley
del IGV”.
En cambio, las ventas pactadas en condiciones FOB o CIF o las que ini-
cian con la letra D, no implicarán ventas gravadas con el Impuesto, porque la
entrega de los bienes en condiciones FOB o CIF se realiza sobre la borda del
buque y en las que inician con letra D en el puerto de destino.
Si bien los Incoterms no constituyen pactos a través de los cuales se
transfiera la propiedad de los bienes, el Tribunal Fiscal ha tomado la entrega
de los bienes como un elemento relevante para la configuración del hecho
gravado venta. Si bien contractualmente los Incoterms no determinan transfe-
rencia de propiedad, para efectos del IGV la entrega determina la configura-
ción del aspecto material del hecho gravado venta.
c.2) Los Certificados de Entrega Futura no transfieren propiedad

En esta resolución el Tribunal Fiscal reitera el criterio que los documentos pri-
vados, en este caso, Certificados de Entrega Futura no tiene la condición de
títulos representativos de la propiedad de los bienes y por lo tanto, su emisión
o entrega no transfieren la propiedad de los bienes muebles como sostenía la
Administración Tributaria. En efecto, sostiene el Tribunal Fiscal lo siguiente:
De lo expuesto y conforme se ha recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 12214-4-2007, la celebración de un contrato de compraventa sobre bienes
muebles no genera derechos reales, sino solamente obligaciones, es decir, que
la sola celebración del contrato no produce la transferencia de propiedad de los
bienes muebles sino solamente la obligación de enajenarlos, siendo necesario
para tal efecto la entrega del bien, ya sea real o ficta, estando ésta última regula-
da en el artículo 902º antes citado.

[...] [E]n ejercicio de su autonomía privada y dentro del marco previsto en el Có-
digo Civil, las partes pueden válidamente pactar en un contrato de compraventa
que la propiedad de bienes muebles se transferirá mediante su tradición ficta, así
como establecer la forma y momento en que ésta va a ocurrir de acuerdo con la
regulación contemplada en el citado código [...].
En consecuencia, con la emisión de los citados certificados por TRAFIGURA y su
entrega a la recurrente, no se realizó la transferencia de propiedad de los meta-
les objeto de venta mediante una tradición (entrega) documental, como sostiene
la Administración, sino que ésta se realizó con la entrega física de los bienes en
el puerto de destino (INCOTERMS CIF FO), según se detalla expresamente en
la Cláusula Tres de los citados contratos de compraventa, precisándose en la
Cláusula Siete que el vendedor mantendría la titularidad de los bienes hasta el
pago final, es decir luego de la entrega de los mismos en el extranjero.
De lo expuesto, al haberse concluido que los certificados de entrega futura no
constituyen documentos representativos que pudieran sustituir la entrega física
de los bienes (tradición ficta documental a que se refieren los artículos 947º, 903º
y 1580º del Código Civil), y al haberse producido la entrega de los metales en el
exterior (puerto de destino), tal como se estipuló en los contratos de compraventa
suscritos entre TRAFIGURA y la recurrente, la Administración no ha acreditado
que la transferencia de propiedad de los citados bienes se efectuó en el país, por
lo tanto, las operaciones reparadas no se encontraban gravadas con el Impuesto
General a las Ventas y la recurrente no tenía obligación de efectuar pago alguno
por ellas en calidad de responsable solidario, por lo que corresponde revocar la
apelada en este extremo y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación.
8. Conclusión
La territorialidad de la venta de bienes muebles depende de lo previsto en
cada legislación del IVA en particular y su relevancia jurídica consiste en de-
terminar su configuración como operación gravada del mercado interno, en
otras palabras, la territorialidad radica el consumo en el mercado local; mien-
tras que la imposición en destino es el principio técnico para que las ventas
internacionales dirigidas al mercado internacional no se encuentran gravadas
con el Impuesto.
En Derecho Comparado la venta de bienes muebles puede ser anterior
o posterior a la exportación de bienes, lo que no impide, sin embargo, que
se configure una exportación de bienes no gravada con el IVA o con mayor
propiedad, una venta no gravada con el IVA. Nuestra legislación no es ajena
a estos fundamentos técnicos, especialmente en el IVA, que es un impuesto
armonizado en sus principios técnicos a nivel mundial, y nuestra jurispruden-
cia no debería aislarse de estos principios técnicos comunes que sustentan el
funcionamiento del Impuesto.
Creemos que lo importante es la aplicación del principio de imposición
en el país de destino, para lo cual, es necesario vincular la venta de bienes al
procedimiento de exportación a fin de verificar que su consumo se produzca

en territorio extranjero en consonancia con el referido principio sin interesar

cuándo se haya producido la venta civil o cuándo se haya perfeccionado el
hecho gravado para efectos tributarios.

Capítulo XXII: LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS
Capítulo XXII
LA EXPORTACIÓN DE
SERVICIOS
Sumario:
1. Concepto de exportación de servicios. 2. La exportación de servicios
como institución propia del Derecho Tributario. 3. Requisitos para que
se configure la exportación de servicios. 4. Examen de los requisitos
para considerar una exportación de servicios. 4.1. El servicio debe es-
tar incluido en el Apéndice V de la Ley de IGV. 4.1.1. Servicios de con-
sultoría y asistencia técnica. 4.1.2. Arrendamiento de bienes muebles.
4.1.3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas
de la opinión pública. 4.1.4. Servicios de procesamiento de datos, apli-
cación de programas de informática y similares. 4.1.5. Servicios de
colocación y de suministro de personal. 4.1.6. Servicios de comisio-
nes por colocaciones de crédito. 4.1.7. Operaciones de financiamiento.
4.1.8. Seguros y reaseguros. 4.1.9. Los servicios de telecomunicacio-
nes destinados a completar el servicio de telecomunicaciones origi-
nado en el exterior; únicamente respecto a la compensación entre-
gada por los operadores del exterior, según las normas del Convenio
de Unión Internacional de Telecomunicaciones. 4.1.10. Servicios de
mediación y/u organización de servicios turísticos prestados por ope-
radores turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u ope-
radores turísticos domiciliados en el exterior. 4.1.11. Cesión temporal
de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales
y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proce-
so análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas
o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no do-
miciliadas para ser transmitidas en el exterior. 4.1.12. El suministro de
energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siem-
pre que sea utilizado fuera del país. El suministro de energía eléctrica
comprende todos los cargos que le son inherentes contemplados en la
legislación peruana. 4.1.13. Los servicios de asistencia telefónica que
brindan los Centros de Llamadas a favor de empresas o usuarios, no
domiciliados en el país, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien
en el exterior, y siempre que sean utilizados fuera del país. 4.1.14. Los
servicios de transformación, modificación, reparación, mantenimiento
y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a favor
de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización eco-
nómica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensivos
a todas las partes y componentes de las naves y aeronaves. 4.2. El

servicio debe ser prestado a título oneroso. 4.3. El exportador debe ser
una persona domiciliada en el país. 4.4. El usuario o beneficiario debe
ser una persona no domiciliada en el país. 4.5. El uso, explotación o
aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado debe
tener lugar íntegramente en el extranjero. 5. La territorialidad en la
exportación de servicios. 6. La exportación en los servicios de ejecu-
ción inmediata. 7. El saldo a favor del exportador en las exportaciones
de servicios. 8. La exportación de bienes intangibles: ¿Exportación de
bienes o exportación de servicios? 8.1. La cesión definitiva o la licencia
sobre obras audiovisuales como exportación de bienes o de servicios.
8.2. La exportación de bienes o servicios. 8.2.1. La exportación de
bienes y servicios: formalidades que deben cumplirse. 8.2.2. La acre-
ditación del destino de las adquisiciones a operaciones de exporta-
ción. 9. La exportación de servicios vigente a partir de 2 de enero de
2011. 9.1. El fundamento de la ampliación de los tipos de exportación
de servicios. 9.2. Las distintas clases de exportación de servicios en
el AGCS y su compatibilidad con los principios técnicos del IVA. 9.3.
¿Cómo definimos la territorialidad de los servicios y su relación con
el principio de imposición en el país de destino? 9.4. ¿Qué servicios
deberían considerarse como exportación de servicios? Territorialidad
e imposición en destino. 9.5. Clases de exportación según la OMC, la
Ley Nº 29646 y la Ley del IGV. 9.6. La extraterritorialidad en la Ley del
IGV. 9.7. Conclusiones.
1. Concepto de exportación de servicios

La exportación de servicios, a diferencia de la exportación de bienes, es una
institución exclusivamente regulada por el Derecho Tributario sin ninguna co-
nexión con el Derecho Aduanero. Por el contrario, la exportación de bienes
está regulada por el Derecho Aduanero y, en el caso de nuestra Ley, la defini-
ción de exportación de bienes que aplicamos es la derivada de la Ley Gene-
ral de Aduanas, como hemos tenido ocasión de exponer ampliamente en el
capítulo respectivo.
La exportación de servicios como operación no sujeta o exonerada (exen-
ta) con derecho a deducción del crédito fiscal tiene como propósito poner en
práctica el principio de imposición en el país de destino, de modo que el co-
mercio internacional de servicios se grave con el IGV en el país de consumo
del servicio.
En este sentido, el elemento esencial de la exportación de servicios
es la definición del lugar de consumo del servicio internacional en el país
de destino. Así, aporta los criterios para evaluar cuando el servicio se en-
tiende utilizado, empleado, consumido, explotado o dispuesto en el país de
destino.
Las opciones legislativas pueden ser diversas. Incluso, como en el caso
de Chile, se puede exigir que la autoridad aduanera califique el servicio como

de exportación. Sin embargo, en las legislaciones en que la exportación de

servicios es definida solo en la Ley Tributaria, será el proveedor del servicio
el que calificará la operación como exportación o no. En tal caso, asumirá
el riesgo que dicha operación se considere o no como tal por la autoridad
tributaria.
En materia del comercio internacional de servicios, las legislaciones in-
ternas de los países no están armonizadas. Serán muy frecuentes los fenó-
menos de doble imposición, de sobreimposición o de no imposición. La doble
imposición se presentará cuando un servicio internacional se encuentre gra-
vado con el IGV del país del proveedor del servicio y, a su vez, con el IGV del
país del usuario del servicio. Además, en este caso, habrá una sobreimposi-
ción porque el IGV de origen será parte de la base imponible del IGV en el
país de destino, y se aplicará un IGV sobre otro IGV previamente devengado.
Y la no imposición se presentará cuando en el país de origen se considere al
servicio como no sujeto o exonerado, y en el país de destino no se grave la
utilización o importación de los servicios.
De otro lado, a diferencia de la exportación de bienes, la exportación de
servicios usualmente no requiere de ningún trámite ante la autoridad aduane-
ra, pues esta tiene competencia sobre el comercio internacional de mercan-
cías y no de servicios ni intangibles. En este sentido, la exportación de servi-
cios requiere el cumplimiento de requisitos sustantivos previstos en la Ley del
IGV y su Reglamento, y el requisito formal de la emisión de comprobantes de
pago.
Derouin (1981: 164-165) señala que la exportación de servicios “consiste
en la prestación en el territorio, o por un empresario establecido en el territorio,
de un servicio utilizado fuera de dicho territorio”. Por su parte, Blanco (2004:
288) también sostiene que la exportación de servicios es “[...] comprensiva
de prestaciones de servicios que deban entenderse como localizadas en el
territorio nacional, pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que
de ellas deriva tiene lugar fuera del país por parte de un sujeto también del
exterior”.
En nuestro país, para que se configure la exportación de servicios se
requiere la prestación de servicios de un sujeto domiciliado a favor de un no
domiciliado a título oneroso. Además es necesario que el uso, explotación o
aprovechamiento de los servicios se efectúen en el extranjero y que los ser-
vicios se encuentren contenidos en la lista taxativa del Apéndice V de la Ley
del IGV.
Los aspectos técnicos de la regulación referida al comercio internacional
de servicios en nuestro país nos conducen a las siguientes conclusiones:
– Se adopta el principio de imposición en el destino solo respecto de los
servicios incluidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, sin importar si el
servicio se presta desde el país o el extranjero.

– Se adopta el principio de imposición en país de origen respecto de los

servicios prestados desde el país por empresas domiciliadas a favor de
no domiciliadas o respecto de servicios prestados en el extranjero por
empresas domiciliadas a favor de no domiciliadas, siempre que el con-
sumo o empleo se efectúe en el Perú, en cuyo caso tales servicios se
encuentran gravados en origen.
– Se adopta el principio de imposición en el país de origen y en el país de
destino. El primero, porque no se reconoce el derecho de crédito fiscal
para los servicios prestados desde el extranjero por compañías domici-
liadas a favor de no domiciliadas, cuando se trate de servicios consumi-
dos en el extranjero y no comprendidos en el Apéndice V. El segundo,
porque al tratarse de servicios prestados y consumidos en el extranjero
no se gravan en el país de origen, sino, es de suponer, en el país de
destino.
2. La exportación de servicios como institución propia del Derecho

Tributario
Como se ha desarrollado en detalle en el capítulo de: La exportación de bie-
nes, según la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal28 se requieren de tres
elementos para la configuración de las exportaciones:
a) Que se produzca la salida de las mercancías del territorio aduanero;
b) Que el consumo definitivo de las mismas se produzca en el exterior; y
c) Que exista un control aduanero por parte del órgano competente.
Dada la naturaleza particular de los servicios, tales requisitos no son
susceptibles de exigirse para su exportación o importación, dado que en los
servicios no existe salida propiamente de mercancías del territorio aduanero,
menos aún existe un control aduanero.
Tratándose de los servicios, el consumo se aprecia en función del uso,
explotación y aprovechamiento, o al criterio de “aprovechamiento económico”
que la doctrina mayoritaria ha esbozado para la configuración de la exporta-
ción de servicios29.
28 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 80-3-2000 de fecha 1 de enero de 2000, Nº 1273-A-2004

de fecha 5 de marzo de 2004, Nº 265-A-2006 de fecha 17 de enero de 2006 y Nº 6451-A-
2005 de fecha 21 de octubre de 2005.
29 En este sentido, Solís Gayoso (2008) señala que: [La] exportación aduanera está con-
cebida solo para los bienes porque la Autoridad Aduanera controla el tráfico comercial
de mercancías y está definida en función a la modalidad o régimen adoptado, es decir,
una exportación definitiva o temporal; sirviendo a su vez para concluir otros regímenes
creados para promover la exportación comercial como son la admisión temporal, la repo-
sición de mercancías en franquicia y la restitución simplificada de derechos arancelarios o
“drawback”.

En este sentido, se precisa “que en materia de servicios no es apropiado

hablar de importación y exportación, toda vez que no requieren la intervención
de aduanas, por lo que más correcto es referirse al lugar de realización y reu-
tilización de los mismos” (Fenochietto 2001: 885).
D’ Alessandro Pereyra (1993: 297) opina del mismo modo al indicar que:
[...] al tratar la prestación de servicios con esas connotaciones (importación y
exportación de servicios), nos parece más correcto referirnos a que tienen im-
plicancias con actividades u operaciones internacionales, más bien que deno-
minarlos importación y exportación de servicios. Estas expresiones están más
directamente asociadas a los bienes que a los servicios.
Así, los términos exportación/importación están pensados en relación

con mercaderías y asociados al control aduanero correspondiente. De ma-
nera que en los servicios lo más apropiado sería referirse a prestación de
servicios utilizados en el extranjero y prestación de servicios utilizados en el
país. Empero, lo que no resulta muy apropiado es que en nuestro país se re-
gule la exportación de servicios; pero no así la importación de servicios, sino
la utilización de servicios.
Al margen de si corresponde o no designar al comercio internacional de
servicios como exportación o importación, lo importante es que se aplique
técnicamente y en forma coherente el principio de imposición en el país de
destino u origen, según sea el caso.
Hemos apreciado que la aplicación de tales principios a la exportación
de servicios no es uniforme en nuestra legislación. La razón es que existe
una enumeración taxativa de los servicios que pueden calificar como expor-
tación30.
La aplicación del principio de imposición en el país de destino a los ser-
vicios consumidos en el extranjero requiere el desgravamen total de los servi-
cios. Para ello es necesario que se pueda deducir el derecho al crédito fiscal
pagado por el impuesto devengado en las adquisiciones de bienes y servicios
utilizados en la exportación de servicios, a fin de evitar que se exporten im-
puestos.
30 Al respecto, Luque Bustamante (2000: 112) señala que:

[...] la desgravación de la exportación de servicios no debe concebirse como un beneficio
otorgado a los contribuyentes; por el contrario, debe entenderse que es el mecanismo
técnico que permite eliminar los sobrecostos que se generarían por el traslado del IGV al
mercado internacional, hecho que convertiría al IGV en un impuesto ciego a la renta del
exportador y que complicaría el acceso de las empresas nacionales a dicho mercado y
restaría competitividad a sus servicios. Así, la inafectación de la exportación de servicios
posibilita la generación de mayores ingresos de divisas y aumenta la capacidad contribu-
tiva de los exportadores.
Sobre este punto, habría que afirmar que el desgravamen, como beneficio o mecanismo
técnico, no se contraponen o excluyen; por el contrario, transitan de la mano.

En términos conceptuales, todo servicio consumido en el extranjero, sin

interesar si el prestador es domiciliado o no, o si el usuario es domiciliado
o no en el país, debería considerarse como exportación de servicios y apli-
carse estrictamente el principio de imposición en el país de destino. Este
requiere del desgravamen de la exportación y la recuperación del impuesto
devengado en las compras de bienes y servicios destinados a la exporta-
ción.
3. Requisitos para que se configure la exportación de servicios

Nuestra Ley del IGV precisa que los servicios serán exportaciones si reúnen
los requisitos previstos en la Ley31. Estos, a la fecha se encuentran estable-
cidos el artículo 9º, numeral 1, del Reglamento de la Ley de IGV, pero como
veremos a continuación, con la expedición del Decreto Legislativo Nº 980,
estos requisitos fueron derogados, error que luego fue subsanado.
De este modo, los requisitos establecidos para la configuración de la
exportación de servicios son los siguientes:
a) El servicio debe estar incluido en el Apéndice V.
b) Que se preste a título oneroso.
c) Que el exportador sea una persona domiciliada en el país.
d) Que el usuario o beneficiario sea una persona no domiciliada en el país.
e) Que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del
no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero.
Las diferentes alternativas de servicios y sus efectos impositivos pueden
resumirse en el siguiente cuadro:
Lugar de Lugar de
Proveedor Cliente Apéndice V Resultado
prestación consumo
Servicio
Exportación
Domiciliado No domiciliado País Extranjero incluido en
inafecta
Apéndice V
Servicio no
Domiciliado No domiciliado País Extranjero incluido en Gravado IGV
Apéndice V
Servicio
Exportación
Domiciliado No domiciliado Extranjero Extranjero incluido en
inafecta
Apéndice V
31 Conforme al último párrafo del artículo 33º de la Ley del IGV y el artículo 9º del Reglamen-
to de la Ley, se establecen ciertos requisitos a efectos de que se consideren exportación
de servicios algunos supuestos, los cuales resultan constitutivos de los derechos que se
generan.

Lugar de Lugar de
Proveedor Cliente Apéndice V Resultado
prestación consumo
Servicio no
Operación
Domiciliado No domiciliado Extranjero Extranjero incluido en
inafecta
Apéndice V
Para la comprensión cabal del cuadro anterior, es necesario explicar al-

gunas cuestiones previas.
– Dado que los servicios no tienen corporeidad física, nuestra Ley ha
personalizado los requisitos para calificarlos como de exportación. En
efecto, la Ley requiere que el proveedor del servicio sea calificado como
domiciliado por la Ley del IR y que el usuario sea un contribuyente no
domiciliado, de modo que no cabe que el exportador de servicios sea una
empresa no domiciliada, como tampoco cabe que el usuario del servicio
sea una empresa domiciliada.
– Tampoco exige nuestra Ley que el servicio sea prestado desde el Perú.
Como también resulta posible que el servicio se preste desde el extran-
jero.
En este orden de ideas, pasamos a analizar los supuestos comprendidos
en el cuadro:
a) El primer supuesto comprende los servicios que podríamos calificar típi-
cos de exportación, servicios prestados desde el Perú y consumidos en
el extranjero. En la medida en que estén en la lista taxativa del Apéndice
V de la Ley del IGV serán considerados de exportación y como tal la fac-
tura que emita el proveedor a favor del cliente no domiciliado no incluirá
el impuesto y el exportador tendrá derecho a deducir el crédito fiscal o el
saldo a favor del exportador (SFE).
b) El segundo supuesto también califica, in abstracto, como una exporta-
ción de servicios. Sin embargo, como la lista de servicios de exportación
de nuestra Ley es cerrada o taxativa, todo servicio que no se encuentre
incluido en el Apéndice V de la Ley y que se preste desde el Perú se en-
contrará gravado con el IGV.
c) En el tercer supuesto se aprecia un servicio prestado y consumido en el
extranjero, comprendido dentro del Apéndice V de la Ley del IGV, por lo
que constituye una exportación de servicios. Así, como en la exportación
de bienes la venta para efectos tributarios podía verificarse con anteriori-
dad o posterioridad al momento en que se perfecciona la exportación, de
la misma forma, la exportación de servicios inafecta servicios gravados
con el IGV (caso a) antes mencionado), pero también comprende servi-
cios inafectos con el IGV (caso c)32.
32 Así también lo entiende Luque Bustamante (2000: 105) al señalar que:

d) El último supuesto hace referencia al caso anterior, con la única dife-

rencia de que el servicio no está comprendido en la lista taxativa del
Apéndice V de la Ley. No obstante ello, tal supuesto no está gravado con
el impuesto, porque tratándose de servicios prestados en el extranjero y
consumidos en el extranjero, se configura un servicio inafecto al IGV. Sin
embargo, el prestador del servicio no tendrá derecho a crédito fiscal y
deberá emitir una boleta de venta.
Operación Saldo a favor del exportador Comprobante de pago

Servicio gravado con Recuperación del crédito Factura sin traslado
tasa 0 % fiscal del IGV
No recuperación del crédito Boleta de venta sin traslado
Servicio inafecto
fiscal del IGV
Pues bien, cada uno de los requisitos exigibles para que un servicio ca-
lifique como exportación de servicios están regulados en una norma regla-
mentaria (Decreto Supremo), esto incluye la lista taxativa de servicios de ex-
portación, situación que consideramos vulnera el principio de reserva de Ley,
pues se realiza una remisión en blanco al Reglamento a fin que determine las
condiciones legales para calificar un servicio de exportación.
4. Examen de los requisitos para considerar una exportación de

servicios
El intento fallido de incorporar los requisitos de la exportación de servicios al
texto de la Ley se dio con la expedición del Decreto Legislativo Nº 980, que
pretendió incorporar los requisitos del Reglamento al texto de la ley. En efec-
to, el Decreto Legislativo Nº 980 (vigente desde el 1 de abril de 2007) derogó
la disposición reglamentaria que contenía los requisitos de la exportación de
servicios (artículo 9º, numeral 1), que, como sabíamos, exigía cuatro carac-
terísticas:
a) Que los servicios sean prestados a título oneroso;
b) Que los servicios sean prestados por una empresa domiciliada;
c) A favor de una empresa no domiciliada; y
d) Que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios tenga lugar
íntegramente en el extranjero.
La derogación de esta norma reglamentaria se hizo con el propósito de
incorporar tales requisitos en el texto de la Ley, tal como figuraba en el Pro-
En efecto, desde una perspectiva técnica, la prestación de un servicio en el extranjero

por un sujeto domiciliado para su consumo o empleo fuera del país es equiparable a una
exportación de servicios, con la única diferencia de que el prestador del servicio se ubica
fuera del país al momento de realizarlo.

yecto de Ley que dio lugar al Decreto Legislativo Nº 980. Esta se justificó en
la exposición de motivos indicando que:
Habida cuenta de la conveniencia de contar en la Ley del IGV con los criterios
que deben cumplir las operaciones para ser calificadas como exportación de ser-
vicios y poder incorporarse al Apéndice V de la Ley, es que resulta conveniente la
presente propuesta normativa, la misma que constituye una adecuación técnica,
en virtud de la cual se incorpora en el artículo 33º de la Ley los requisitos que se
encontraban establecidos en el Reglamento.
Pues bien, el Decreto Legislativo Nº 980 derogó la disposición reglamen-

taria mencionada, pero, para sorpresa de todos, no incorporó los indicados
requisitos en el texto de la Ley. Esto originó que entre el 1 abril y 9 de junio de
2007 no existieran los requisitos para la exportación de servicios, y se gene-
rara un grave problema de incertidumbre para las exportaciones de servicios
realizadas en esos dos meses.
La discusión que genera este descuido del legislador nos recuerda otras
suscitadas en años anteriores. Pero entonces cabría preguntarse: si el Re-
glamento no señalaba las condiciones de la exportación, ¿se podía aplicar
la inafectación a este tipo de servicios o había que esperar la expedición del
Reglamento para su efectiva aplicación?
Es probable que la Administración Tributaria sostenga que la exportación
de servicios no estaba vigente en ese lapso, dado que no se había reglamen-
tado los requisitos que debían cumplir la exportación de servicios. Frente a
ello, nos parece, que con mayor sentido y solidez, se puede defender la apli-
cación inmediata de la Ley y el hecho que la indicación de los requisitos no
condicionaba la aplicación de la exportación de servicios.
Ello, porque aplicando los fundamentos técnicos del impuesto se po-
día concluir que lo indispensable de la exportación de servicios, en ausencia
de reglamentación, es que los servicios contenidos en el Apéndice V están
inafectos del IGV, en la medida en que su uso, explotación o aprovechamiento
económico se produzca en el extranjero. A partir de la expedición del Decreto
Supremo Nº 069-2007-EF se regulan los mismos requisitos contenidos en el
anterior Reglamento derogado.
4.1. El servicio debe estar incluido en el Apéndice V de la Ley de IGV

En el artículo 33º de la Ley del IGV se estipula un listado normativo taxativo.
En él se señala: “Las operaciones consideradas como exportación de servi-
cios son las contenidas en el Apéndice V”, en el que se incluyen 14 servicios
que pueden calificar de exportación.
En este sentido, Rodríguez Dueñas (2000: 171-172) sostiene:
[...] únicamente se está considerando dentro del concepto de exportación de
servicios a un número limitado de prestaciones de servicios, dejándose de lado

a otros servicios que son prestados a sujetos no domiciliados y consumidos en

el exterior, con lo cual no se da cumplimiento al criterio de imposición exclusiva
en el país de destino, creándose una distorsión al permitirse la “exportación de
impuestos” y haciendo menos competitivos nuestros servicios que, en algunos
casos, pueden ser requeridos indistintamente en cualquier otro país. [Agrega
que] [...] no existe una razón o fundamento técnico para sostener que única-
mente determinadas operaciones califican como exportación de servicios, por el
hecho de estar en un anexo legislativo. Es evidente, y así lo reconoce la doctrina
consultada, que de adoptarse un criterio de imposición exclusiva en el país de
destino, tal opción debe efectuarse de forma plena y completa, a los efectos de
evitar distorsiones que impliquen la doble imposición de los servicios que son
exportados desde nuestro país.
Del mismo modo, otros autores también han criticado la regulación vigen-
te. Así, Pantigoso Velloso (1995: 65) considera que:
Al existir una lista restringida no se está generalizando el IGV, ni se estará cum-
pliendo con el principio de “país de destino”, respecto de las exportaciones no
contenidas en la lista. [...] Es más, las exportaciones gravadas en nuestro país,
al ser suministradas a países que aplican el principio de “país de destino”, se en-
contrarían gravadas dos veces: en nuestro país y en el país de destino que grava
la importación, lo que generará una doble e indeseada imposición, afectando
nuestras posibilidades competitivas externas.
Por su parte, Luque Bustamante (1995: 32) señala que:

[...] en el caso de los servicios prestados en el país y utilizados en el exterior
resulta indispensable que la mayor parte de los mismos, si no es posible todos,
sean considerados por la ley como exportación de servicios, con el objeto de
afectarlos a una tasa “0” u otorgarles un régimen de inafectación con descarga
de Impuesto que hubiese gravado las adquisiciones de bienes y servicios desti-
nados a su producción.
La aplicación de una lista taxativa de servicios genera distorsiones téc-

nicas. Da lugar a que servicios exportados sean gravados en el país de ori-
gen (los no comprendidos en la lista cerrada) o a servicios de exportación
no gravados con el impuesto, pero sin derecho de crédito fiscal (los no com-
prendidos en la lista cerrada y además no gravados con el impuesto). Ello
da lugar, simultáneamente, a la aplicación del principio de imposición en el
destino respecto de los servicios comprendidos en el Apéndice V, el principio
de imposición en origen respecto de los no comprendidos y a la imposición en
origen y destino respecto de los servicios no comprendidos en el apéndice y
no gravados con el impuesto. Lo que evidentemente constituye un desorden
técnico.

4.1.1. Servicios de consultoría y asistencia técnica33

Los servicios de consultoría34 consisten en aquellos servicios de diversa índo-
le, relacionados con alguna ciencia, arte, oficio o trabajo, tales como asesoría,
auditoría, dictámenes o trabajos.
Por otro lado, en relación con los servicios de asistencia técnica, el tér-
mino “asistencia técnica” no está definido en la Ley del IGV, pero doctrinaria-
mente se pueden esbozar varios conceptos de asistencia técnica: a) servicios
especializados con el propósito de transferir conocimientos no patentables y
33 Respecto a la absolución de consultas sobre los servicios de consultoría y asesoría técni-

ca, tenemos los siguientes casos:
a) El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 289-2-2001 de 28 de marzo de 2001, de-
clara que:
[...] los servicios prestados por la recurrente no están referidos a consultaría y asisten-
cia técnica, sino que están orientados a concretar embarques a favor de las navieras
y a verificar que estos se realicen correctamente, tanto operativa como legalmente,
percibiendo a cambio una retribución fijada en función al flete cobrado, es decir, una
“comisión” sobre el importe de la operación que contrata la naviera extranjera con el
cliente peruano, lo cual evidencia la existencia de una “comisión mercantil”.
[...] Que ninguna de las normas referidas comprendieron en el Apéndice V como ope-
raciones de exportación de servicios a la comisión mercantil, por lo que la misma no
fue calificada por la ley como exportación de servicio.
b) La Administración Tributaria, en el Informe Nº 366-2003-SUNAT/2B0000, señala que:
[...] el servicio de consultoría y asistencia técnica prestado por un sujeto domiciliado en
el país a favor de otro no domiciliado (consistente en la elaboración y presentación de
un Informe, cuya retribución se hará al término del mismo y servirá para tomar la deci-
sión del no domiciliado —ubicado fuera del país— de invertir o no en el Perú), califica
como una exportación de servicios; en tanto la utilización o aprovechamiento se produ-
ce en el exterior, atendiendo al beneficio inmediato que origina dicho servicio. Para tal
efecto, resulta indistinto que el usuario no domiciliado decida invertir o no en el país.
c) Por otro lado, la Administración Tributaria, en la Carta Nº 116-2005-SUNAT/2B0000,
señala sobre la exportación de servicios que:
Si el usuario del servicio es una persona no domiciliada en el país. En algunos casos,
la persona no domiciliada mantiene una sucursal en el Perú, la cual no interviene en
el contrato [...]. Los servicios prestados consisten en la realización de estudios de hi-
drología, drenaje, estructura, etc. Dichos servicios son empleados posteriormente por
el usuario, en la confección de expedientes técnicos a presentarse ante organismos
internacionales, quienes aprobarán o no los proyectos de cooperación internacional,
puedan ser considerados como servicios de consultoría y asistencia técnica, conforme
lo dispone el numeral 1 del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, deberán analizarse
las características y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones de di-
chos servicios; por cuanto vía absolución de consulta no podría establecerse a priori si
los mencionados servicios pueden ser calificados como asistencia técnica o consultoría.
34 La Administración Tributaria señala sobre los servicios de consultoría, en el Oficio Nº
453-2006-SUNAT/200000, que:
[...] las adquisiciones de servicios de consultoría prestados por entidades no domiciliadas
en el país y que son financiadas con recursos de Cooperación Técnica Internacional, le
es aplicable el criterio contenido en el Informe Nº 11-2005-SUNAT/2B0000, en el que se
analiza la incidencia tributaria del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas a
los servicios prestados por una empresa no domiciliada.

b) servicios relacionados con la industria, ciencia y tecnología. Se distingue

nítidamente de las “regalías” porque en estas la renta deriva de la explotación
de un capital intangible; mientras que aquella es una renta derivada del traba-
jo o en todo caso una renta mixta. Creemos que la interpretación del término
de asistencia técnica tendría que definirse en los términos técnicos en que la
doctrina la concibe en las dos acepciones antes descritas, teniendo en cuenta
que en este caso frente la regulación se da en el marco de un impuesto al
consumo sobre servicios.
A diferencia de esta definición doctrinaria de servicios, se define la asis-
tencia técnica35 conforme al artículo 4º-A, inciso c) del Reglamento de la Ley
del IR en la forma que sigue:
[...] todo servicio independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país,
por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante la
aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas, con el objeto de propor-
cionar conocimientos especializados, no patentables, que sean necesarios en el
proceso productivo, de comercialización, de prestación de servicios o cualquier
otra actividad realizada por el usuario. [...] También comprende el adiestramiento
de personas para la aplicación de los conocimientos especializados a que se
refiere el párrafo anterior36.
35 Sobre los servicios de asistencia técnica, la Administración Tributaria ha resuelto diversas

consultas:
a) El Informe Nº 014-2005-SUNAT/2B0000 señala que: “la realización de actividades en
el exterior con el objeto de ubicar en él compradores para los productos de empresas
domiciliadas en el país no califica como un servicio de asistencia técnica, por lo que
las comisiones pagadas a sujetos no domiciliados por concepto de dicho servicio no
constituyen rentas de fuente peruana”.
b) El Informe Nº 15-2004-SUNAT/ 2B0000 indica que: [...] el servicio de control de pureza
varietal no se encuentra comprendido en el numeral 1 del Apéndice V del TUO de la
Ley del IGV, pues este servicio tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de
las semillas vendidas o por venderse al exterior. En ese sentido, el servicio de control
de pureza varietal no podría considerarse como asistencia técnica, pues no calificaría
como un asesoramiento para el cambio o transformación de las actividades de la em-
presa extranjera, sino que se trataría de un servicio (información sobre sus cualidades)
complementario, a quienes adquirirían estas.
36 Según Guillermo Cabanellas:
[...] la asistencia técnica es la que especialistas calificados generalmente en equipo, pres-
tan a actividades, empresas o países necesitados de asesoramiento para acelerar su
evolución. Entendiéndose por “asesoramiento”, a dictaminar o aconsejar; y por “evolución,
al desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensión; paso de un Estado a otro en los
organismos e instituciones; transformación.
De otro lado, el Diccionario de la Real Academia define por “asistencia” la acción de pres-
tar socorro, favor o ayuda; y por “técnica” al conjunto de procedimientos y recursos de
que se sirve una ciencia o un arte, pericia o habilidad para usar esos procedimientos y
recursos, habilidad para ejecutar cualquier cosa o conseguir algo.
En este sentido, por “asistencia técnica” debería entenderse el asesoramiento o consejo
que brinda una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimien-
tos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los

De acuerdo a lo señalado en los Informes Nº 021-2005-SUNAT/2B000037

y Nº 014-2005-SUNAT/2B000038, no solo califican como servicios de asisten-
cia técnica los de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; y ase-
soría y consultoría financiera; sino, además, todos aquellos respecto de los
cuales se configuren los elementos constitutivos dispuestos en el inciso c) del
artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del IR.
4.1.2. Arrendamiento de bienes muebles

En este caso, el arrendamiento de bienes muebles debe entenderse no solo
en relación con los bienes corporales, sino también con los incorporales o
intangibles considerados como bienes muebles. Tal como hemos apreciado
en el capítulo referido a la venta de bienes intangibles, nuestro Tribunal Fiscal
tiene una interpretación amplia sobre qué intangibles son considerados como
bienes muebles por la Ley. De este modo, se considera como bienes muebles
a todos aquellos considerados como tales por el Código Civil.
Los arrendamientos de bienes muebles son considerados por la Ley del
IGV como una prestación de servicios. Esta consiste en que el arrendador se
obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien mueble por
cierta renta convenida.
Así, de acuerdo con los artículos 1º y 3º de la Ley del IGV, constituyen
una operación gravada con este tributo, entre otros, la prestación de servicios
en el país. Se entiende como servicios a toda prestación que una persona rea-
liza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere
renta de tercera categoría para efecto del IR, aun cuando no se encuentre
afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles
e inmuebles y el arrendamiento financiero.
4.1.3. Servicios de publicidad, investigación de mercados y encuestas de la

opinión pública
La Décimo Tercera Disposición Complementaria del Decreto Legislativo Nº
757 (Ley para el crecimiento del marco de la Inversión Privada), publicada el
cuales van a estar destinados al desarrollo o transformación de las actividades de una

empresa o países necesitados de asesoramiento para acelerar su evolución.
37 La Administración Tributaria en este informe declara que “adicionalmente, es necesario re-
saltar que los servicios de ingeniería; investigación y desarrollo de proyectos; así como de
asesoría y consultoría financiera también han sido calificados como de asistencia técnica”.
38 Este informe señala que:
[...] una de las características que debe tener un servicio para que califique como asisten-
cia técnica es que el mismo tenga como objeto proporcionar o transmitir conocimientos
especializados no patentables, sin perjuicio de que la norma haya calificado, además,
como tales a los servicios de ingeniería, investigación y desarrollo de proyectos, asesoría
y consultoría financiera y el adiestramiento de personas para la aplicación de dichos cono-
cimientos especializados.

13 de noviembre de 1991, establece que “la publicidad comercial producida

o elaborada en el extranjero que se transmita por cualquier medio de comu-
nicación en el país deberá cumplir previamente con el pago de los tributos
correspondientes”.
Agrega la citada norma que, para los efectos de la valorización y de la
aplicación de las tarifas arancelarias, “tal publicidad tendrá el tratamiento de
las películas cinematográficas a ser exhibidas en el Perú en cuanto resulte
aplicable”.
La elaboración de publicidad comercial podría derivar en la creación
de una obra intelectual protegible para el régimen de los derechos de autor.
Como tal, dicha publicidad podría ser materia de cesión definitiva o de licencia
de uso.
Dado que la norma tributaria se refiere a servicios de publicidad, enten-
demos que abarca las distintas alternativas de llevar a cabo estos servicios.
En tal sentido, puede comprender el diseño, creación y comercialización de
propagandas por agencias de publicidad, uso de medios de difusión y comu-
nicación, comerciales, servicios de exposición en ferias comerciales, promo-
ción de productos en el extranjero, investigación de mercados, realización de
encuestas, etc. Así, se configura la exportación con la prestación del servicio
en nuestro país; pero su uso, consumo o beneficios deben verificarse en el
extranjero.
En relación con este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal, mediante Reso-
lución Nº 209-3-2000 de fecha 17 de marzo de 2000, ha declarado que:
[...] de autos se desprende que la actividad realizada consistió en la investiga-
ción y encuestas de mercado peruano para la introducción de nuevos productos
como los de mayor acogida por los consumidores, y sobre los productos de la
competencia; servicios por los cuales la contribuyente percibía una retribución,
no estando sujeta a ninguna condición de pago por dichos servicios. [...] tenien-
do en cuenta la naturaleza de los servicios, estos necesariamente concluyen en
informes u otra documentación que evidencie la prestación de los servicios; por
lo que al ser remitidos estos al exterior, el “uso” de la información contenida en
ella beneficiaba y era utilizada fuera del país, por cuanto servía para la toma de
decisiones de la empresa extranjera, en relación con su política comercial sobre
el mercado peruano; sin perjuicio de que, posteriormente, la empresa extranjera
decidiera introducir nuevos productos o modificar la política de ventas de los pro-
ductos ya existentes en el mercado peruano, actos que, sin lugar a dudas, pro-
vienen del “uso” de la información proporcionada; es decir, es una consecuencia
favorable de la información brindada. [...] por tales razones, dado que el servicio
de investigación de mercado fue usado en el exterior, dicho servicio deber ser
considerado como exportado.

4.1.4. Servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de infor-

mática y similares39
Los servicios informáticos son servicios relacionados con equipos de informá-
tica y soporte lógico, procesamiento de datos, software, consultoría, mante-
nimiento y reparación de ordenadores, servicios de análisis, asesoramiento
técnico, diseño y programación de sistemas, suministro de espacios en servi-
dores o páginas web y gestión de recursos informáticos, entre otros.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1721-1-2003 de fecha
28 de marzo de 2003, declara que:
[...] la recurrente afirma que el servicio de procesamiento de datos consiste en
otorgar a las agencias de viaje el acceso a la base de datos a fin de generar
las reservas a través del Sistema Amadeus [...]. La administración confunde los
servicios prestados a favor de las agencias de viaje peruanas con las efectuadas
a la empresa no domiciliada, concluyendo que los servicios que han sido repara-
dos son usados en el país, lo cual es incorrecto puesto que la agencia de viajes
en todo caso accede a la base de datos del Sistema Amadeus en el exterior, y la
reserva se realiza fuera del país.
Que de la revisión de los actuados, y en particular de lo manifestado por la ape-
lada, queda acreditado de autos que los servicios que han sido facturados por la
recurrente se encuentran comprendidos en el Apéndice V de la Ley del IGV, que
establece taxativamente a aquellos servicios que para efecto de este tributo se
encuentren inafectos por tratarse de una exportación. [...] en dicha operación, la
prestación realizada por la recurrente es explotada en el extranjero por la empre-
sa no domiciliada, quien sobre la base de la misma puede ofrecer sus servicios
a terceros, y en tal sentido, el servicio facturado califica como una exportación
de servicios.
4.1.5. Servicios de colocación y de suministro de personal

Los servicios de colocación y suministro de personal están referidos a la provi-
sión de personal para beneficio de un extranjero; se configura así la prestación
con el solo hecho de la provisión. La provisión de personal puede comprender
servicios complementarios, temporales y de alta especialización o inclusive
servicios principales referidos al giro del negocio del usuario del servicio.
En sentido estricto, este supuesto puede comprender la intermediación
laboral, que Villavicencio Ríos (2007: 146) define del siguiente modo:
[Por la intermediación] se proporciona trabajadores, cuya actividad va a ser diri-
gida y controlada por el empresario que se hace cargo de ellos. [En este sentido]
39 La Administración Tributaria, en el Informe Nº 022-2003-SUNAT/2B0000, declara que “el

servicio de realización de traducciones para empresas no domiciliadas que operan en
Internet no se incluye dentro del rubro ‘servicios de procesamiento de datos, aplicación de
programas de informática y similares’, contenido en el numeral 4 del Apéndice V del TUO
de la Ley del IGV”.

se trata de relaciones triangulares en las que una empresa celebra un contrato

civil con otra para proporcionarle trabajadores vinculados a la primera, pero que
prestarán sus servicios bajo la dirección y control de la segunda.
En este caso, se crean tres tipos de relaciones. La que nos interesa es la

relación civil que se crea entre la entidad intermediadora y la empresa usuaria
para la prestación de servicios. De verificarse su utilización o beneficio econó-
mico en el extranjero, se configuraría la exportación de servicios.
En el caso del outsourcing o tercerización a diferencia de la intermedia-
ción, este tiene como sustrato el hecho que se proporciona o presta servicios
de manera organizada. En este sentido, los especialistas precisan que se
descentralizan ciertas labores especializadas o secundarias de la empresa
contratante que son prestados por otra empresa. De forma más precisa, el
outsourcing comprende “[...] toda actividad no estratégica o que pudiera ser
temporal, contingente, complementaria, especializada, menos costosa, etcé-
tera, [que] es desarrollada por otras compañías, generándose relaciones de
coordinación, cooperación, riesgo compartido, delegación supervisión, aso-
ciación, etcétera” (Toyama Miyagusuku 2004: 150).
En este caso, como señala el Tribunal Fiscal, se tiene que determinar
caso por caso qué supuestos pueden calificar como exportación de servicios.
De manera que se debe verificar si los supuestos en cada caso en particular
cumplen con los requisitos establecidos en la Ley del IGV.
4.1.6. Servicios de comisiones por colocaciones de crédito

El artículo 237º del Código de Comercio considera como comisión mercantil
al mandato que tenga por objeto un acto u operación de comercio, y sea
comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista.
Vale decir, la calificación de comisión mercantil deriva del encargo de un acto
de comercio y la posición subjetiva del comitente o comisionista como comer-
ciante o agente mediador de comercio.
El supuesto hace referencia a comisiones por colocación de créditos.
Esto comprende el servicio del agente encargado de conseguir una línea de
crédito (acto de comercio) en la medida en que, producto de su intermedia-
ción, se derive en la colocación del crédito correspondiente.
4.1.7. Operaciones de financiamiento

Respecto a este tipo de operaciones y a su configuración a efectos del IVA,
Blanco nos señala que respecto a estas se ha esbozado una variada gama de
tesis para tratar de explicar su localización. Así, se señala que “[...] las finan-
ciaciones deben entenderse localizadas, a los efectos del hecho generador
del impuesto, en el lugar en donde tiene su domicilio el deudor” (Blanco 2004:
260). Agrega el mismo autor que “[...] los servicios prestados al usuario de

una tarjeta de crédito deben entenderse localizados —a afectos del IVA— en

el lugar donde se efectúan los pagos a su favor”.
Shaw (citado por Blanco 2004: 261) de acuerdo con las resoluciones de
las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, señala que “[...] en
lo referido al tratamiento de estas y otras prestaciones [...], recomendaron su
ubicación espacial en el lugar en donde el prestamista coloca su capital, ad-
mitiéndose en caso dificultades el establecimiento de presunciones legales
simples en función al domicilio del deudor o el lugar desde donde se hace
el pago”. Por su parte, Rossetto (citado por Blanco 2004: 261) “[...] sostiene
que tal fuente debe entenderse ubicada en el lugar en el que el prestamista
entrega los fondos al prestatario, lugar en el que deben cumplirse las restan-
tes obligaciones contractuales y a cuyas leyes y jurisdicción queda sujeto el
negocio”.
Asimismo, Valdés Costa (citado por Blanco 2004: 261) sostiene que “[...]
dicha imposición debía darse en el lugar en donde el prestamista coloca su
capital”. Finalmente, la Dirección General Impositiva (DGI) uruguaya sostiene
que “[...] el servicio de financiación debe entenderse localizado donde ocurre
la entrega, con prescindencia del lugar de domicilio del deudor” (Blanco 2004:
261).
Puede observarse que la doctrina ha esbozado una variada gama de
posibilidades en la que puede interpretarse y establecerse el lugar de locali-
zación en este tipo de servicios. Sin embargo, Blanco (2004: 262) concluye:
En cuanto al lugar de la ejecución de esa prestación, y tratándose de una finan-
ciación derivada de un préstamo o cualquier otro negocio que se caracterice por
una entrega inicial de dinero equivalente del prestador a favor del beneficiario,
tal lugar coincidirá con el lugar o lugares en los cuales el beneficiario emplee
efectiva y materialmente en su provecho las sumas recibidas. En efecto, y si
hemos concluido que ese empleo de fondos económicamente ajenos constituye
la prestación en sí misma, la localización de la operación debe coincidir, como
regla y en principio, con el lugar en que suceda tal empleo.
En este sentido, estas operaciones en general pueden abarcar varios

conceptos, que pueden verificarse por empresas particulares o especializadas
en la intermediación financiera; tales como empresas financieras, bancarias
o de asesoría relacionadas. También, los servicios financieros son prestados
comúnmente por bancos, cajas, bolsas de valores, empresas de factoring, de
tarjetas de crédito o similares.
Por último, el Apéndice V comprende los servicios de intermediación fi-
nanciera en sus distintas categorías, incluida las operaciones de leasing.
4.1.8. Seguros y reaseguros

El contrato de seguro es un contrato mercantil por el que una empresa ase-
guradora se ve obligada ante una persona denominada asegurada a cubrir el

riesgo de un siniestro o de una previsión a cambio de una prestación periódi-

ca denominada prima. Asimismo, por el reaseguro el asegurador se asegura
contra los riesgos que acepta cubrir.
En relación con los servicios de seguros, se deben considerar como ex-
portaciones de servicios de seguros aquellas operaciones en las que la em-
presa o compañía de seguros se encuentra domiciliada y el riesgo o el com-
promiso se encuentre localizado fuera del territorio nacional.
Los reaseguros pueden considerarse como exportaciones de servicios
cuando la empresa domiciliada es la reaseguradora.
4.1.9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio

de telecomunicaciones originado en el exterior; únicamente respecto
a la compensación entregada por los operadores del exterior, según
las normas del Convenio de Unión Internacional de Telecomunicacio-
nes
En este caso se incluyen como exportación a los servicios prestados dentro
del territorio nacional a favor de operadores internacionales que se compro-
metan a prestar servicios de telecomunicaciones hasta el país de destino de-
terminado. Estos servicios se prestan en el Perú a favor de operadores no
domiciliados.
4.1.10. Servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos presta-

dos por operadores turísticos domiciliados en el país en favor de agen-
cias u operadores turísticos domiciliados en el exterior40
La mediación se entiende como la actividad que desarrolla la agencia de via-
jes con el propósito de intermediar servicios turísticos concretos o servicios
turísticos integrales (“organización del viaje”). En este caso, la agencia de
viajes ejecuta una comisión mercantil a favor de los prestadores de servicios
o del operador turístico extranjero.
Asimismo, se entiende la organización como la actividad por la cual la
agencia de viajes presta un servicio integral de organización de viajes a favor
del operador turístico extranjero o a favor del turista extranjero en virtud del
contrato de viaje suscrito con ellos. A su vez, en esta modalidad, la agencia de
viajes suscribe diversos contratos de prestación de servicios turísticos.
La norma tributaria (numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV) se
refiere a ambas modalidades de servicios (mediación y/u organización) en la
medida en que la relación jurídica se establezca entre operador domiciliado
y operador extranjero. Ello implica que se consideran como exportación de
servicios:
40 Numeral incorporado por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 063-96-EF, publicado el 18

de mayo de 1996.

– El servicio de intermediación de viajes prestado por la agencia de viajes

a favor del operador extranjero, que usualmente implica la organización
del viaje (intermediación de organización de viajes), por el cual le cobra
una comisión.
– El servicio de organización de viajes prestado por la agencia de viajes a
favor del operador extranjero, por el cual le cobra una retribución global
por el conjunto de servicios que conforma el paquete turístico.
En consecuencia, la consideración de los servicios de mediación y/u or-
ganización como exportación de servicios fluye de una interpretación literal y
lógica de la norma tributaria. Lo primero, porque ambas funciones han sido
claramente definidas en instrumentos internacionales y en la doctrina jurídica;
y lo segundo, porque la legislación tributaria pretende otorgar un tratamiento
favorable a los servicios turísticos ofrecidos en el extranjero que no deben ir
cargados con sobrecostos impositivos por concepto de IGV.
4.1.11. Cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacio-

nales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se ex-
presen mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como
producciones televisivas o cualquier otra producción de imágenes,
a favor de personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exte-
rior
El Decreto Supremo Nº 058-97-EF, publicado el 18 de junio de 1997, incorpo-
ra este numeral en el Apéndice V del TUO de la Ley del IGV. Precisa este De-
creto en su artículo 1º que la cesión definitiva de obras nacionales audiovisua-
les y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante proceso
análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cualquier
otra producción de imágenes, a favor de personas no domiciliadas para ser
transmitidas en el exterior, se considera una exportación de bienes. Contra-
riamente, la cesión temporal de derechos de uso o de usufructo de obras na-
cionales audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen
mediante proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones tele-
visivas o cualquier otra producción de imágenes, a favor de personas no do-
miciliadas para ser transmitidas en el exterior, se considerarán exportación de
servicios.
Como todos los supuestos de exportación, este da derecho al crédito
fiscal o al saldo a favor del exportador. Sin embargo, la norma precisa que a
efectos de determinar la naturaleza del hecho, el exportador deberá especifi-
car en el comprobante de pago que se emita por dichas cesiones si la misma
se realiza con carácter definitivo o temporal, claro está, para efectos de califi-
carla como una exportación de bienes o servicios.

4.1.12. El suministro de energía eléctrica a favor de sujetos domiciliados en

el exterior, siempre que sea utilizado fuera del país. El suministro de
energía eléctrica comprende todos los cargos que le son inherentes
contemplados en la legislación peruana41
Este supuesto está incluido como exportación de servicios, porque el sumi-
nistro de energía eléctrica se grava en nuestra Ley como servicios y no como
bienes muebles42. Por otro lado, en el ámbito de la Comunidad Europea la
energía eléctrica se considera como bien corporal.
4.1.13. Los servicios de asistencia telefónica que brindan los Centros de Lla-
madas a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el país, cu-
yos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior, y siempre
que sean utilizados fuera del país
Este numeral fue incorporado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 025-
2006-EF, publicado el 1 de marzo de 2006. Se señala en el artículo 3º del
Decreto que:
[...] el servicio de asistencia telefónica brindado por los Centros de Llamadas
consiste en el suministro de información comercial o técnica sobre productos o
servicios, recepción de pedidos, atención de quejas y reclamaciones, reserva-
ciones, confirmaciones, saldos de cuentas, cobranzas, publicidad, promoción,
mercadeo y/o ventas de productos, traducción o interpretación simultánea en
línea, y demás actividades destinadas a atender las relaciones entre las em-
presas o usuarios a quienes les presta el servicio y sus clientes o potenciales
clientes.
El dispositivo señala que se debe entender por Centros de Llamadas

(Call Center) “[...] a aquellas empresas dedicadas, entre otros servicios, a la
prestación de servicios de asistencia telefónica actuando como intermediarios
entre las empresas o usuarios a quienes se les presta el servicio y sus clientes
o potenciales clientes”.
Como se observa, en esta norma se ha precisado aún más qué servicios
pueden calificar como exportación de servicios.
4.1.14. Los servicios de transformación, modificación, reparación, manteni-

miento y conservación de naves y aeronaves de bandera extranjera a
favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilización
41 Para efectos de la TUO de la Ley del IGV y para la Ley de Concesiones Eléctricas, Decreto
Ley Nº 25844, publicado el 19 de noviembre de 1992, el suministro de energía es un ser-
vicio. Así, la Ley de Concesiones Eléctricas en su artículo 2º califica al suministro regular
de energía eléctrica para uso colectivo como servicio público de electricidad.
42 Véase el Informe Nº 163-2006-SUNAT/2B0000 del 27 de junio de 2006, que comenta el
suministro de energía eléctrica en relación con la Ley de Promoción de la Inversión en la
Amazonía.

económica se realice fuera del país. Estos servicios se hacen extensi-

vos a todas las partes y componentes de las naves y aeronaves
Este servicio fue incorporado en el Apéndice V por el Decreto Supremo Nº 22-
2007-EF43. En los considerandos de dicho Decreto, escuetamente se señala:
[...] que, en el país se viene desarrollando tanto en la industria naval como la
aeronáutica, actividades destinadas a prestar servicios de transformación, modi-
ficación, reparación y mantenimiento de naves y aeronaves de bandera extranje-
ra. [Asimismo se señala] que los servicios antes mencionados no se encuentran
comprendidos dentro del Apéndice V del TUO de la Ley del IGV, por lo que es
conveniente su incorporación.
En este sentido, esta norma busca evidentemente promover la prestación

de servicios a naves y aeronaves de bandera extranjera que se encuentren en
nuestro país. Así también, se ha señalado que “[...] la inclusión de este nuevo
supuesto se encuentra en íntima vinculación con las reglas establecidas en
la Ley Nº 28965 de promoción para la extracción de recursos hidrobiológicos
altamente migratorios, al ser este otro instrumento para promover la presen-
cia de naves de bandera extranjera pescando en territorio del Perú” (Análisis
Tributario 2007: 9).
4.2. El servicio debe ser prestado a título oneroso

Como sabemos, las prestaciones de servicios pueden ser realizadas tanto a
título oneroso como a título gratuito. Las primeras están gravadas con el IGV
y las segundas, por el contrario, no se encuentran afectas a este impuesto.
Así, las prestaciones onerosas de servicios, al ser consideradas como
exportación de servicios, dan lugar a la devolución del saldo a favor del ex-
portador. Por el contrario, en el caso de las prestaciones gratuitas, estas no
otorgan el derecho al saldo a favor del exportador, sino que dan origen a apli-
car la regla de la prorrata de crédito fiscal, con lo cual determinan una pérdida
de crédito fiscal.
En este sentido, resulta importante rescatar lo señalado por el Tribunal
de Justicia de la Comunidad Europea a propósito de este requisito, se precisa
que:
[...] el concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utiliza-
do de las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la
existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o
un contravalor. [...] cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste
exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base
imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (sentencia del
Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 1 de abril de 1982, Hong-Kong
Trade Development Council, 89/81, apartados 9 y 10).
43 Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de febrero de 2007.

Asimismo, en otra Sentencia, el Tribunal Europeo señala que:

[...] se deduce que una prestación de servicios solo se realiza a título oneroso
en el sentido del número 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva y, por tanto, solo
es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una
relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la
retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo del servicio prestado al destinatario (Sentencia del Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea 03 de marzo de 1994, R. J. Tolsma contra Inspecteur
der Omzetbelasting Leeuwarden, C-16/93, apartado 14).
4.3. El exportador debe ser una persona domiciliada en el país44

Para considerar que una persona se encuentra domiciliada en el país a efectos
de la exportación de servicios se debe tener en cuenta los criterios estableci-
dos en el artículo 7º de la Ley del IR. Por ejemplo, el lugar donde domicilia el
exportador que presta el servicio, y es irrelevante para los efectos el lugar de
celebración del contrato y el lugar de pago o percepción de la contraprestación.
Para un adecuado entendimiento de cuándo se considera domiciliado al
proveedor, plasmamos el siguiente cuadro:
Domicilio del
proveedor
Domicilio según la Ley

del IR
Lugar de constitución en Lugar de constitución en

el Perú el extranjero
Establecimiento perma- Establecimiento perma-

nente en el exterior nente en el Perú
44 El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 225-5-2000 de 28 de marzo de 2000, declara

que “la noción de servicios utilizados en el país se integra por dos elementos: el sujeto que
los presta [...] y el lugar de utilización”.

4.4. El usuario o beneficiario debe ser una persona no domiciliada en el país

Otro de los requisitos que tiene que concurrir para que se configure la expor-
tación de servicios es que el usuario sea una persona natural o jurídica no
domiciliada de acuerdo a las normas del IR.
4.5. El uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no

domiciliado debe tener lugar íntegramente en el extranjero
El último de los requisitos que tienen que concurrir para que un servicio se
considere exportado es que debe ser usado, explotado o aprovechado en te-
rritorio extranjero. En la doctrina nacional y extranjera se han expuesto varias
alternativas sobre la apreciación del consumo en el extranjero.
En la doctrina extranjera, Blanco (2004: 289) señala que el aprovecha-
miento en el exterior del servicio es un elemento de la definición de la exporta-
ción de servicio, “equivale a requerir que el beneficiario del servicio obtenga,
como consecuencia del mismo, una ventaja patrimonial que actual o poten-
cialmente se haga efectiva fuera del territorio”.
Plazas Vega (1998: 432) señala que “La utilización de un servicio es un
verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el hecho de disfrutar
el resultado de la actividad desarrollada por el prestador”.
En nuestro país, Bravo Cucci (2005: 34), al referirse a la exportación y
utilización de servicios, ha señalado que:
[La] expresión de consumo o empleo del servicio, sea en el país (utilización de
servicios) o en el exterior (exportación de servicios), es evidente que sea cual
fuere la concepción por la cual se opte, deberá ser uniforme tanto para las expor-
taciones como para las utilizaciones (importaciones) de servicios. No es lamen-
tablemente ese el temperamento exhibido por el Tribunal Fiscal del Perú, pues
mientras la RTF Nº 1-2-200045 acoge la tesis del aprovechamiento económico
para el caso de los servicios exportados, por la RTF Nº 225-5-200046 adopta la
45 El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 001-2-2000 de 5 de enero de 2000, declara

que:
[...] la utilización económica está vinculada al beneficio inmediato que el proveedor del
exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida prin-
cipalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole disminuir sus
costos para futuras operaciones en Perú. [La utilización económica] se manifiesta en for-
ma distinta de acuerdo al tipo de operación realizada y a la forma como ha sido convenida
entre las partes contratantes.
Se expresa, en este mismo sentido, la Resolución Nº 107-1-2003 de 14 de enero de 2003;
esta declara que “por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, corres-
ponde a los que le brindó la empresa [...] a efecto de supervisar la importación [...], y que
si bien el mismo fue prestado en el extranjero, el aprovechamiento económico se dio en
territorio nacional”.
46 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 225-5-2000 de 28 de marzo de 2000, y en la Reso-
lución Nº 423-3-2003 de 24 de enero de 2003, declara que se considera que el “servicio

tesis del primer acto de disposición del servicio para las utilizaciones de servi-
cios. Lamentable la ausencia de una definición clara del tema en este caso ne-
cesaria, genera que ni el propio Tribunal Fiscal tenga un entendimiento armónico
de la situación. [De este modo] la tesis que responde de forma más coherente al
objetivo perseguido por la Ley del IGV es la de entender por lugar de consumo o
empleo del servicio a aquel en el cual se produce el aprovechamiento económico
del servicio, que es en el que entendemos ocurrirá el efecto perseguido por el
impuesto, vale decir el consumo.
El lugar donde el servicio comienza a prestarse, o si se quiere, donde inicialmen-
te es dispuesto, no es, necesariamente, el lugar donde el aprovechamiento eco-
nómico se producirá. La norma no pretende referirse al lugar donde el servicio es
prestado sino a aquel en el cual el servicio es consumido.
En el mismo sentido, Flores-Araoz (2003: 98) también ha señalado que:

[...] en relación con la exportación de servicios, la normativa del IGV nos señala
que estaremos ante tal figura tratándose de un servicio prestado por un domici-
liado, aun no domiciliado, en la medida en que su uso, consumo o aprovecha-
miento sea íntegramente en el exterior. Si bien encontramos diferencias en la
definición literal pues tratándose de la importación de servicios se nos indica que
lo que debe darse en el país es su consumo o empleo, en realidad estamos ante
el mismo supuesto conceptual.
Una diferencia, sin embargo, a tomarse en cuenta, es que en el caso de la
exportación de servicio, el uso, consumo o aprovechamiento debe darse ín-
tegramente en el exterior.
Por su parte, Luque Bustamante (2000: 109) considera que:
[El] uso se refiere al destino dado al servicio sin limitarse al aspecto económico,
lo que equivale a “hacer servir una cosa para algo”; en tanto la explotación hace
referencia a la aplicación económica dada al servicio, lo que podría describirse
como “sacar una utilidad de un negocio o industria”; finalmente, el aprovecha-
es utilizado en el país, es decir, consumido o empleado en territorio nacional, en función

del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de
disposición del mismo”.
En esta Resolución vemos que el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país
es en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el
primer acto de disposición del mismo. En el caso de autos, el primer acto de disposición
del servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del
agente de compras (no domiciliado), el recurrente adquiere la mercancía de su proveedor,
y ello se da en el país de origen de la mercancía; se concluye así la prestación del servicio
con el despacho en el puerto de origen.
En este mismo sentido, la Administración Tributaria señala, en el Informe Nº
228-2004-SUNAT/2B0000, que:
[...] a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o
empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inme-
diato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello, deberá analizarse las condicio-
nes contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que
el servicio ha sido consumido o empleado.

miento incide en el goce del rendimiento económico obtenido, lo que implica “ha-
cer provechosa o útil una cosa. [...], cuando nos referimos al uso debemos aten-
der al uso inmediato del servicio; es decir, a aquel primer uso potencial al que se
encuentra naturalmente destinado el servicio y que es perfectamente identifica-
ble. Igualmente, tratándose de la explotación, la consideración de la explotación
económica del servicio deberá hacerse desde un punto de vista potencial. Como
el aprovechamiento es un concepto de contenido económico deberá atenderse
al lugar en que los provechos o beneficios económicos del servicio son gozados.
De este modo, de acuerdo a la doctrina citada (que resulta ser la mayo-

ritaria), la normativa y la técnica del impuesto debemos tener en cuenta que
el requisito referente al uso, explotación o aprovechamiento de los servicios
por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, está
referido al aprovechamiento económico o ventaja económica o patrimonial
que debe obtener el adquiriente de los servicios en el extranjero. Es decir, lo
que interesa es el resultado de la prestación en sí misma, no así la ejecución
de tal. De manera que se busca que el uso, explotación o aprovechamiento se
verifique en el extranjero por un no domiciliado para que califique como una
exportación.
Tal ha sido el criterio que ha adoptado el Tribunal Fiscal para la expor-
tación de servicios. No obstante, como ya se ha advertido por los comenta-
rios de los diferentes autores nacionales, dicho criterio también debería ser
adoptado para el caso de la utilización de servicios en el país que resulta ser
su contraparte, pero en este caso se observa que la legislación y el propio
tribunal son incoherentes.
De este modo, resulta importante citar la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 1-2-2000 del 5 de enero de 200047, que constituye una jurisprudencia de
observancia obligatoria. En esta se afirma que el criterio de la utilización eco-
nómica es el recogido en nuestra legislación. Precisamente, se señala que:
[...] cuando la ley [el Decreto Legislativo Nº 666, vigente en el período de acota-
ción] hacía referencia a “que dichos servicios sean utilizados económicamente
en el exterior”, debe entenderse que se estaban refiriendo a que el aprovecha-
miento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía producirse
en el exterior; criterio que posteriormente fue recogido por el literal d), numeral 1
47 En la carta Nº 116-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria revalida la vigencia

de esta Resolución en los siguientes términos:
[...] en lo que concierne a que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios
por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, cabe mencionar
que el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 001-2-2000, que constituye jurisprudencia de
observancia obligatoria, ha señalado que para el caso del servicio consistente en contac-
tar potenciales compradores en el país e informar a su comitente del exterior, a cambio de
una retribución por dicha labor, que “el tema de la utilización económica está vinculado al
beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada
por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su
mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para futuras ope-
raciones con el Perú.

del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por el decreto Supre-
mo Nº 29-94-EF.
[...] el tema de la utilización económica está vinculado al beneficio inmediato
que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su
representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de
su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para
futuras operaciones en el Perú. Que la utilización económica o aprovechamiento
que el proveedor del exterior obtenía de estos servicios, se veía materializada en
forma objetiva en el hecho que pagaba una retribución a su representante en el
país, con prescindencia de concretar ventas de mercadería sobre la base de la
información recibida; en tal sentido, como el uso de la información brindada por
la recurrente a su comitente, fue económica y directamente utilizada por éste en
el exterior, los reparos [...] deben ser levantados.
Asimismo, en la Resolución Nº 209-3-2000 de 17 de marzo de 2000,

el Tribunal se pronuncia de modo similar, y precisa que el requisito de uso,
explotación o aprovechamiento de los servicios se verifica individualmente,
según cada situación. Así, señala:
[En] nuestra legislación [...] no se describe qué debe entenderse por uso, explo-
tación o aprovechamiento de los servicios, por lo que recúrrase al significado de
estos términos definidos en el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de
Guillermo Cabanellas: Uso: Acción y efecto de servirse de una cosa, de emplear-
lo o utilizarlo. // En lo económico, el uso expresa el rendimiento útil que una cosa
puede proporcionar, o el aprovechamiento que cabe sacar de ella. Las cosas se
usan para el fin a que están destinadas; y es el uso el que produce el aprovecha-
miento de la utilidad que tienen; Explotación: Obtención de utilidad o ganancia.
// Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas
de toda índole; Aprovechamiento: Utilización de una cosa. // Obtención de un
beneficio de la misma // Percepción de frutos u otras ventajas.
[Concluye el Tribunal Fiscal que] [...] si bien los conceptos de términos señalados
tienen cierta similitud, su realización debe examinarse individualmente, según
la naturaleza de los servicios incluidos en el Apéndice V de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del nume-
ral 1 del artículo 9º del Reglamento [...], según el cual, basta que se cumpla con
uno de ellos para que el servicio se considere exportado, desde que el legislador,
teniendo en cuenta la remisión legal en cuanto a los requisitos contenidos en el
reglamento, coloca una coma después del vocablo “uso” y la conjunción disyun-
tiva “o” y no conjunción copulativa “y”, precedente al aprovechamiento de los
servicios que tiene lugar en el extranjero.
Que respecto a los servicios facturados de autos se desprende que la actividad
realizada consistió en la investigación y encuestas del mercado peruano para
la introducción de nuevos productos, como los de mayor acogida por los con-
sumidores, y sobre los productos de la competencia; servicios por los cuales la
contribuyente percibía una retribución, no estando sujeta a ninguna condición el
pago por dichos servicios.
Que, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios, estos necesariamente
concluyen en informes u otra documentación que evidencie la prestación de los

servicios, por lo que, al ser remitidos estos al exterior, el “uso” de la información

contenida en ella beneficiaba y se utilizaba fuera del país, porque servía para la
toma de decisiones de la empresa extranjera, en relación con su política comer-
cial sobre el mercado peruano [...].
5. La territorialidad en la exportación de servicios

Si se tiene en cuenta que la territorialidad es el vínculo de los hechos grava-
dos con el territorio nacional, dado que el IGV es un impuesto cuya capacidad
contributiva se mide con el consumo o el empleo de los bienes y servicios, la
territorialidad permite conectar los hechos gravados con consumos que se
producen en el territorio nacional.
En este sentido, por el principio de territorialidad, el IGV solo debería
incidir sobre operaciones cuyos consumidores finales se encuentren en el te-
rritorio nacional. Contrariamente al caso de las exportaciones de servicios, la
prestación de servicios, al ser usados, explotados o aprovechados en territorio
extranjero, deben quedar fuera del campo de aplicación del IGV.
Pero esta situación no resulta ser simple o sencilla, al igual que definir
estos conceptos. Se pueden presentar un sin número de situaciones, como
el hecho de que los servicios pueden ser prestados total o parcialmente en el
país y consumidos parcialmente en el extranjero, o varios supuestos diferen-
tes, supuestos de donde se originarán varias dificultades.
Para dar solución a ello, en materia de exportación de servicios, la terri-
torialidad se sustenta, sobre todo, en dos principios que han sido desarrolla-
dos por la doctrina y a su vez recogidos en las legislaciones de los países: el
principio de imposición en el país de origen y el principio de imposición en el
país de destino. Este último criterio es el que ha tenido mayor acogida, por la
mayor simpleza en su aplicación48.
Por el primer principio, en materia de servicios se gravará la prestación
o la ejecución de servicios en el Estado en el que se realice o se reciba la
contraprestación por el servicio prestado. De este modo, se gravan las expor-
taciones y se inafectan las importaciones o la utilización de servicios.
Por el criterio de imposición en el país de destino, la sujeción al impuesto
se grava con la utilización o aprovechamiento de los servicios en el territorio
que se verifique. Por ello, Blanco (2004: 237) sostiene que “[...] la doctrina
fundamenta el gravamen del servicio en el lugar de su aprovechamiento en el
hecho de que ese es el lugar en donde el servicio es consumido”.
48 Fenochietto (2001: 884) señala que de los dos principios:

[...] los organismos que regulan el comercio internacional han adoptado el de destino.
También ha sido el escogido por la doctrina, por razones de equidad: se supone que el
sujeto que reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser quien le brinde
bienes y servicios, por lo cual, debe ser el que recibe los impuestos. No solo los organis-
mos internacionales han escogido este principio, sino también la mayoría de los países.

Es decir, no se gravan las exportaciones y sí las importaciones o utili-

zación de servicios. Asimismo, este criterio debe complementarse con otras
figuras a fin de que su aplicación se realice correctamente, como la inversión
del sujeto pasivo en la utilización de servicios49.
En consecuencia, resulta claro que nuestros legisladores han estableci-
do el principio de imposición en el país de destino. Como se ha desarrollado
ampliamente en este capítulo, las exportaciones de servicios se encuentran
desgravadas del IGV, aun cuando parcial e inversamente se grava la utiliza-
ción de servicios.
Territorialidad en la
exportación de servicios
Domicilio del prestador

del servicio
Ejecución del servicio se Ejecución del servicio se

da en el país da fuera del país
Consumo o empleo se da Consumo o empleo se da

en el país en el país
6. La exportación en los servicios de ejecución inmediata

El Reglamento de la Ley del IGV, en su artículo 9º, numeral 1, inciso d), se-
gundo párrafo, ha precisado que, aquellos servicios de ejecución inmediata
y que por su naturaleza se consumen al término de su prestación en el país,
no cumplen con el requisito de que el uso, explotación o el aprovechamiento
de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar íntegramente en el
extranjero.
49 Lupo (2002: 583) señala que el criterio de imposición en el país de destino “define que
tanto los bienes como los servicios deben estar gravados en el país donde se produzca su
utilización, explotación o aprovechamiento económico, por lo que grava a las importacio-
nes y exime a las exportaciones”.

Al respecto, debemos precisar que la norma se refiere a aquellos ser-

vicios con consumo instantáneo, que son aquellos que no tienen una vida
ni utilidad posterior al momento de su realización, de lo cual resulta sencillo
ubicar el lugar de consumo. Por el contrario, existen servicios que no son con-
sumidos de inmediato, es decir, aquellos que sí tienen una vida independiente
y posterior, de los cuales, en algunos casos, sí resulta complicado ubicar el
lugar de consumo o utilización50.
En este sentido, no cabe hablar de exportación de servicios en los casos
de servicios de consumo inmediato prestados en el país para un no domicilia-
do, por el simple hecho que este será consumido inmediatamente y no signi-
ficará o no podrá darse un uso, explotación o aprovechamiento posterior por
parte del beneficiario no domiciliado del servicio en el extranjero.
En este sentido, el Informe Nº 301-2005-SUNAT/2B0000 del 9 de diciem-
bre de 2005, señala que:
[...] tratándose de los servicios de ejecución inmediata y que por su naturaleza se
consumen al término de su prestación en el país, resulta claro que no cumplen
con el requisito que el uso, explotación o aprovechamiento de los mismos tengan
lugar íntegramente en el extranjero, motivo por el cual en ningún caso se podrá
considerar como exportación de servicios.
Debe resaltarse que, el objetivo de la norma reglamentaria ha sido esta-

blecer expresamente que este tipo de servicios no cumplen con el requisito
de que el uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del
no domiciliado tengan lugar íntegramente en el extranjero, y en modo alguno
eximir a este tipo de servicios del cumplimiento del citado requisito.
7. El saldo a favor del exportador en las exportaciones de servicios

El saldo a favor del exportador (SFE) es el mecanismo en virtud del cual se
restituye a favor de los exportadores el monto del IGV que hubiera pagado
en la adquisición de bienes y servicios, contratos de construcción y pólizas
de importación destinados a operaciones gravadas o de exportación. Este
saldo a favor, en principio, se puede compensar con el IGV por pagar, luego
con otros impuestos cuyo cobro está a cargo de la Administración Tributaria y,
finalmente, se puede solicitar su devolución.
En el caso de la exportación de servicios, de no existir esta figura, se
generaría una distorsión en la funcionalidad del impuesto en la medida en que
la prestación o el servicio es consumido o utilizado en el extranjero, en un país
diferente al que recibió o percibió a cuenta los pagos parciales del impuesto.
Es decir, en una situación normal, los pagos a cuenta o anticipos que realizan
los contribuyentes del IGV en cada etapa de elaboración, distribución o utiliza-
50 Para mayor detalle al respecto, véase a Flores-Araoz Cedrón (2003).

ción de los bienes y servicios son utilizados como crédito fiscal por los contri-
buyentes. Se configura así su neutralidad y su efecto no acumulativo respecto
del empresario. Pero también se traslada el impuesto a un consumidor final,
quien finalmente será el que asuma la carga del impuesto y de esta forma se
completa el sistema.
De este modo, se ha establecido en el artículo 33º de la Ley del IGV que
“La exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción
ejecutados en el exterior no están afectos al Impuesto General a las Ventas”.
En este sentido, como se explicó, con esta regulación se busca que aquellos
productos y servicios destinados al mercado internacional sean competitivos,
y no se exporten los impuestos que los gravan en nuestro territorio, aun cuan-
do esto no se cumpla a cabalidad, sino parcialmente.
Respecto a que la norma denomina inafecto a este supuesto, se discute
doctrinariamente si esta es una inafectación, como señala la norma, o si es-
tas son operaciones gravadas con una tasa “0”, como afirma la mayoría de
autores51.
Se señala que es una inafectación por cuanto el legislador la ha estable-
cido como tal. Asimismo, la devolución del IGV de compras se sustenta en un
hecho particular o sistema peculiar que el legislador ha establecido para po-
sibilitar la descarga total que haya afectado los servicios exportados y que no
es asimilable al crédito fiscal por cuanto este sistema tiene otras aplicaciones.
Así, además de la posibilidad de compensar este saldo contra el débito fiscal,
el exportador tiene la posibilidad de compensarlo contra otros impuestos. Por
último, tiene la posibilidad de solicitar su devolución.
La tesis de que las operaciones de exportación están gravadas con una
tasa “0” se sustenta en el hecho del cálculo operativo del saldo a favor del
exportador. El artículo 9º, numeral 3) del Reglamento de la Ley de IGV remite
a las normas de la prorrata del crédito fiscal para determinar el saldo a favor
del exportador. Además, esta permite explicar mejor la técnica del impuesto,
51 Al respecto, Bravo Cucci (2005: 36) señala que:

La doctrina ha discutido con fervor en torno a si las exportaciones (de bienes o servicios)
califican para efectos de un Impuesto al Valor Agregado (IVA), como operaciones exone-
radas, inafectas o por el contrario gravadas con tasa “0”. Muy respetables autores, a los
cuales adherimos nuestra línea de pensamiento, consideran que las exportaciones son
operaciones gravadas con tasa “0”, permitiendo con ello el recupero del impuesto pagado
en la adquisición de bienes y servicios relacionados a las operaciones de exportación,
pues si la operación fuese considerada como inafecta o exonerada, no habría forma de
viabilizar su devolución, por cuanto no estarían destinadas a operaciones por las que se
deba pagar el impuesto. Para superar tal inconveniente técnico, hay quienes sostienen
que la exportación se encuentra beneficiada con un régimen de exoneraciones con de-
volución. Otro sector de opinión manifiesta que se trata de supuestos de no sujeción con
descarga del crédito fiscal, posición que al igual que la anterior, tampoco cuenta con un
soporte teórico medianamente adecuado, pues desde nuestra perspectiva, tratan de ade-
cuar la realidad jurídica a sus esquemas teóricos y no viceversa como correspondería.

por cuanto el crédito fiscal solo es susceptible de ser utilizado en operaciones

que van a estar gravadas con el impuesto.
En este sentido, la doctrina nacional ha precisado que es más correcto
señalar que las exportaciones de bienes y servicios están gravadas con una
tasa “0”. Señalar que las exportaciones de bienes y servicios se encuentran
inafectas implica señalar que por estas operaciones los contribuyentes no po-
drían hacer uso del crédito fiscal obtenido en la adquisición de bienes y servi-
cios. Sin embargo, en realidad, los contribuyentes que realizan operaciones de
exportación sí pueden utilizar el crédito fiscal obtenido en sus adquisiciones.
Esto es lógico con el régimen establecido por el legislador referente a
las exportaciones pues de no poder utilizar el crédito fiscal el contribuyente
exportador, este se acumularía en el precio del producto o servicio, y ello ele-
varía sus costos. Se estaría exportando el impuesto con el producto, lo cual
es contrario a la finalidad de la norma del IGV referente a las exportaciones y
a la política trazada por el Estado de facilitar las exportaciones de productos
y servicios nacionales.
En conclusión, señalar que las exportaciones de servicios, al igual que
en la exportación de bienes, se encuentran gravadas con una tasa de 0%
resulta ser la opción más adecuada frente a señalar que estas se encuentran
inafectas. Ello, a fin de que el contribuyente pueda utilizar el crédito fiscal
obtenido en sus adquisiciones que serán destinadas a operaciones gravadas
con el IGV.
8. La exportación de bienes intangibles: ¿Exportación de bienes o

exportación de servicios?
El Gobierno expidió el Decreto Supremo Nº 058-97-EF, el cual señaló lo si-
guiente:
Precísase que de conformidad a la Ley del Impuesto General a las Ventas, apro-
bada por Decreto Legislativo Nº 821, la cesión definitiva de obras nacionales
audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante
proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cual-
quier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser
transmitidas en el exterior se considera una exportación de bienes (las cursivas
son nuestras).
Al mismo tiempo, el referido Decreto Supremo incluyó en el Apéndice V

de la Ley del IGV como exportación de servicios:
La cesión temporal de los derechos de uso o usufructo de obras nacionales
audiovisuales y todas las demás obras nacionales que se expresen mediante
proceso análogo a la cinematografía, tales como producciones televisivas o cual-
quier otra producción de imágenes; a favor de personas no domiciliadas para ser
transmitidas en el exterior.

Como puede verse, el Decreto Supremo tiene una doble importancia: la pri-
mera, es una norma interpretativa que precisó que la cesión definitiva de obras
nacionales audiovisuales constituía una exportación de bienes, con lo cual su
vigencia se retrotraía a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (24 de abril
de 1996); y la segunda es que, incluyó como exportación de servicios la cesión
temporal de derecho de uso o usufructo sobre obras nacionales audiovisuales.
La referida norma agregó que, mediante normas reglamentarias, se esta-
blecería el procedimiento por el cual la cesión se realizaría con carácter defi-
nitivo o temporal, así como los alcances, condiciones y requisitos que debería
cumplir el contribuyente para solicitar el saldo a favor del exportador, así como
las normas necesarias para la mejor aplicación de dicho decreto supremo
(Decreto Supremo Nº 058-97, artículos 3º y 4º).
Las normas reglamentarias nunca se expidieron. Esto, en nuestra opi-
nión, no impide que el cedente o licenciante pueda gozar del beneficio del
saldo a favor del exportador, si cumple con las normas pertinentes de la expor-
tación de bienes o de la exportación de servicios. La causa es que el Decreto
Supremo no condicionó el goce del beneficio a la expedición de tales normas.
La obra audiovisual es toda creación intelectual, expresada mediante
una serie de imágenes asociadas que dan la sensación de movimiento, con o
sin sonorización incorporada, susceptible de ser proyectada o exhibida a tra-
vés de aparatos idóneos o por cualquier medio de comunicación de la imagen
o del sonido (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 2º, numeral 19). Se define al
videograma como la fijación audiovisual incorporada en videocasetes, video-
disco o cualquier otro soporte material o análogo (Decreto Legislativo Nº 822,
artículo 2º, numeral 49).
En definitiva, la obra audiovisual es una obra intelectual protegida bajo
los alcances de la Ley de Derechos de Autor (Decreto Legislativo Nº 822, artí-
culo 5º, inciso e). Ello implica que el titular de la obra intelectual detenta los de-
rechos morales52 y patrimoniales53. Los primeros son perpetuos, inalienables,
imprescriptibles, inembargables e irrenunciables (Decreto Legislativo Nº 822,
artículo 21º); los segundos, en cambio, son susceptibles de explotación bajo
cualquier forma o procedimiento (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 30º).
Licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los de-
rechos al usuario de la obra u otra producción protegida para usarla de una
forma determinada y conforme a las condiciones convenidas en el contrato de
licencia. A diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad de los
derechos (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 2º, numeral 16).
52 Son los derechos de divulgación, integridad, paternidad, modificación o variación, derecho

de retiro o acceso a la obra (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 22º).
53 Son los derechos de reproducción, comunicación o distribución al público, traducción o
adaptación, importación de copias de la obra o cualquier otra forma de utilización de obra
(Decreto Legislativo Nº 822, artículo 31º).

La enajenación del soporte material que contiene la obra no implica nin-

guna cesión de derechos a favor del adquirente, salvo estipulación expresa o
disposición legal en sentido contrario (Decreto Legislativo Nº 822, artículo 19º).
Como es de verse, los derechos patrimoniales referidos a las obras au-
diovisuales son susceptibles de cederse a través de un contrato de licencia o
un contrato de cesión definitiva. En el primer caso, la cesión de los derechos
patrimoniales es temporal, mientras que en el segundo caso es definitiva.
Así, en la cesión definitiva de los derechos patrimoniales sobre una obra
audiovisual, se configura la transferencia definitiva de la titularidad de los dere-
chos patrimoniales de autor. Esta comprende los derechos de explotación de
la obra audiovisual previstos en el artículo 31º del Decreto Legislativo Nº 822.
En cambio, en la licencia se configura una cesión en uso o explotación tempo-
ral de los derechos patrimoniales de autor, pero no se transfiere su titularidad.
8.1. La cesión definitiva o la licencia sobre obras audiovisuales como exporta-

ción de bienes o de servicios
En este apartado se trata de establecer si la cesión definitiva o la licencia de
uso sobre obras audiovisuales a favor de una persona no domiciliada para su
explotación en el exterior constituyen una exportación de bienes o de servicios
para fines del IGV.
El artículo 33º de la Ley del IGV señala que la exportación de bienes o de
servicios no está afecta al IGV. Las normas del IGV no establecen qué debe
entenderse por exportación de bienes, aunque sí qué debe entenderse por
exportación de servicios.
En referencia a la exportación de bienes, supletoriamente debemos acu-
dir a la Ley General de Aduanas para determinar qué debe entenderse por
exportación de bienes en aplicación de la Norma IX54 del Título Preliminar del
Código Tributario.
El artículo 60º de la Ley General de Aduanas55, establece que la exporta-
ción es el “[r]égimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de
las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo
en el exterior.
En consecuencia, para propósitos del IGV, la exportación de bienes es
la salida de bienes del territorio nacional para su uso o consumo definitivo en
el exterior.
54 En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoria-
mente, se aplicarán los principios del Derecho Tributario, o en su defecto los Principios
de Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho (Norma IX del Título
Preliminar del Código Tributario).
55 Decreto Legislativo Nº 1053, publicado el 27 de junio del 2008, vigente desde el 17 de
marzo del 2009, salvo algunas normas de la anterior Ley, que aún son aplicables.

Si se parte de esta definición, podría considerarse que el concepto de

“exportación de bienes” no sería aplicable a la cesión definitiva de un derecho
de autor dado que este intangible no calificaría como “mercancía” para efec-
tos aduaneros. Ello, porque la mercancía es el bien que puede ser objeto de
regímenes, operaciones o destinos aduaneros. Esto presupone que la mer-
cancía es un bien tangible o corpóreo susceptible de control por la autoridad
aduanera.
En consecuencia, la cesión definitiva de los derechos patrimoniales de
autor no constituiría una exportación de bienes: para propósitos aduaneros,
la exportación solo se configura respecto de mercancías con soporte físico o
corpóreo. Es importante precisar que no debe confundirse el soporte físico
(libros, videocasetes, discos compactos, disquetes) respecto de los cuales sí
se puede configurar una exportación, con los derechos patrimoniales de autor
sobre obras intelectuales, audiovisuales, software y otros.
En referencia a la licencia de uso o explotación sobre los derechos patri-
moniales de autor, constituye un servicio gravado para fines del IGV. Se trata
de una prestación temporal que no cede la titularidad de los derechos y por la
cual se percibe una renta de tercera categoría. Si la licencia es otorgada por
una persona domiciliada a favor de una persona no domiciliada y el servicio
es usado, explotado o aprovechado económicamente en el extranjero, puede
tratarse de una exportación de servicios en la medida en que se encuentre en
la relación taxativa contenida en el Apéndice V de la Ley del IGV.
De esta forma, la cesión definitiva de derechos patrimoniales sobre obras
audiovisuales a favor de un no domiciliado no constituiría una exportación
para fines del IGV, sino una venta no gravada. Ello, porque la cesión definitiva
de bienes intangibles se encuentra gravada como venta de bienes muebles56
solo si el vendedor y comprador son sujetos domiciliados57. En cambio, la
licencia temporal de derechos patrimoniales sobre obras audiovisuales po-
dría constituir un servicio gravado con el IGV o una exportación de servicios,
según sea el caso.
8.2. La exportación de bienes o servicios
8.2.1. La exportación de bienes y servicios: formalidades que deben cumplirse

De acuerdo a lo regulado en el artículo 60º de la Ley General de Aduanas, la
exportación es el régimen aduanero que permite la salida de las mercancías
nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.
56 Constituyen bienes muebles los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los
derechos referidos a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor,
derechos de llave y similares (Ley del IGV, artículo 3º, inciso b).
57 En el caso de bienes intangibles, se consideran ubicados en el territorio nacional cuando
el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país (Reglamento de la Ley del
IGV, artículo 2º, numeral 1, inciso a), último párrafo).

En este caso, las mercancías incluidas en este régimen deben estar sustenta-
das en la Declaración de Exportación correspondiente.
Excepcionalmente, las normas aduaneras establecen destinos aduane-
ros especiales en los cuales el despacho se realiza mediante formalidades
mucho más simples. Este sería el caso de la salida de mercadería contenidas
en envíos o paquetes transportados por concesionarios postales, también de-
nominados mensajería internacional, correos rápidos o courier.
En estos casos, la exportación se sustenta en una Declaración Simplifi-
cada, siguiendo el procedimiento regulado en el INTA-PE.02.0158. Ahora bien,
debe mencionarse que el régimen simplificado de concesionarios postales esta-
blece que para aquellos exportadores que deseen solicitar el beneficio del saldo
a favor del exportador, el Concesionario Postal debe utilizar una Declaración
Simplificada por cada exportador. En este sentido, el exportador a través de
concesionarios postales debía tener una Declaración Simplificada a su nombre.
Asimismo, el valor FOB de la mercadería despachada por medio de este
destino especial no puede exceder la cantidad señalada en el Reglamento de
Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por con-
cesionarios postales. Si los envíos o paquetes excedieran el monto estableci-
do, se procederá al legajamiento de la Declaración Simplificada y, concluido
el trámite podrá solicitar nueva destinación aduanera, en donde le será de
aplicación las formalidades de la exportación normal.
El Reglamento de Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes
transportados por concesionarios postales precisó que aquellos bienes que
no son considerados para uso personal y exclusivo del destinatario59 y aque-
llos bienes cuyo valor excede de dos mil dólares al año por destinatario son
considerados mercancía60. Lo cual implica que podían destinarse a los dife-
rentes regímenes y operaciones aduaneras contemplados en la Ley general
de Aduanas y su Reglamento61.
58 Procedimiento General para el Envío de Paquetes Transportados por Concesionarios Pos-

tales, aprobado por la Resolución de Intendencia Nº 002126. De acuerdo a dicho procedi-
miento, la exportación definitiva de mercancías que por su cantidad, calidad, especie, uso,
origen o valor se desprende que no tienen fines comerciales o estos no resultan significati-
vos para la economía del país, se efectúa mediante despacho simplificado, utilizando para
tal efecto el formato denominado Declaración Simplificada de Exportación. Entre los casos
donde se admite la utilización de estos formatos están las exportaciones de mercadería
sin fines comerciales o, si lo tuviera, cuyo valor no exceda los dos mil dólares.
59 De acuerdo al artículo 5º del Decreto Supremo Nº 031-2001-EF (Reglamento de Destina-
ción Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios postales),
se consideran bienes para uso exclusivo del destinatario tales como libros, discos, videos
cuyo destino no es la comercialización.
60 Artículo 7º del Decreto Supremo Nº 031-2001-EF, norma que aprobó el Reglamento de
Destinación Aduanera Especial de envíos o paquetes transportados por concesionarios
postales.
61 Por otro lado, el numeral 5 del Título VI del Procedimiento General para envío de Paquetes
a través de Concesionarios Postales disponía que las mercancías no consideradas como

En consecuencia, si los envíos al año por destinatario no excedían los

dos mil dólares, podían realizarse a través de los concesionarios postales.
Ello implicaba una Declaración Simplificada de exportación. En caso contra-
rio, tales envíos debían realizarse bajo el régimen de exportación general.
En definitiva, el régimen de exportación de bienes requiere su acredita-
ción mediante la Declaración Simplificada o general de exportación y la expe-
dición de la correspondiente factura conforme al Reglamento de Comproban-
tes de Pago.
En el caso de la exportación de servicios, no existe ninguna formalidad
que deba cumplirse ante la autoridad aduanera. Esta tiene competencia solo
respecto de mercancía con soporte tangible o físico. En tal sentido, únicamen-
te debe cumplirse con una formalidad establecida en el Reglamento de Com-
probantes de Pago: la emisión de la factura correspondiente (Reglamento,
artículo 4º, numeral 1.1, inciso d).
8.2.2. La acreditación del destino de las adquisiciones a operaciones de expor-

tación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34º de la Ley del IGV, las adquisi-
ciones que otorgan derecho al saldo a favor del exportador son aquellas que
cumplan con los requisitos sustanciales y formales previstos para el uso del
crédito fiscal en la Ley del IGV.
En este orden ideas, las adquisiciones deberán cumplir con los requisitos
sustanciales establecidos en el artículo 18º de la Ley del IGV62 y los requisitos
formales establecidos en el artículo 19º.
Un aspecto que cabe destacar es que las adquisiciones que otorgan de-
recho al saldo a favor del exportador son aquellas, valga la redundancia, des-
tinadas a operaciones de exportación acreditadas según las formalidades de
Ley. Así, en la exportación de bienes habrá de adjuntarse la correspondiente
Orden de Embarque, declaración de exportación y factura, mientras que en la
exportación de servicios la factura respectiva.
envíos postales, por no cumplir con las condiciones de peso o valor, serán trasladadas por
el Concesionario Postal, bajo responsabilidad, a los Terminales de Almacenamiento de
Carga para su despacho de acuerdo a las disposiciones de la Ley General de Aduanas,
dentro de un plazo máximo de cinco días hábiles siguientes al término de la descarga, en
estos casos el Concesionario Postal informará al destinatario para que este opte por la
destinación aduanera que le convenga.
62 Los requisitos que tienen que cumplir las adquisiciones para otorgar derecho al crédito
fiscal, son los siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del
IR, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Debe tenerse
en cuenta que, en el caso de las exportaciones, este requisito no es aplicable.

Si acaso no se tuviera esa documentación, la Administración Tributaria

puede poner en tela de juicio la operación misma de exportación de bienes.
En esta situación, la operación puede ser calificada como una venta de bienes
gravada con el impuesto, si se trata de bienes corporales, o como una opera-
ción no gravada, si se trata de bienes intangibles. Ello, porque, en el primer
caso, de no acreditarse la exportación de bienes se configura una venta de
bienes muebles en el país entre un sujeto domiciliado y un sujeto no domici-
liado, lo cual se encontrara gravado con el IGV. En el segundo caso, porque
tratándose de intangibles solo se encuentra gravado con el IGV si el vendedor
y comprador se encuentran domiciliados en el país.
Si las exportaciones de bienes sobre obras audiovisuales no están de-
bidamente sustentadas, puede considerarse dichas operaciones como “no
gravadas” y, por consiguiente, negar el derecho al crédito fiscal y al saldo a
favor del exportador, por cuanto no se ha acreditado que las adquisiciones se
destinaron a operaciones de exportación.
9. La exportación de servicios vigente a partir de 2 de enero de 2011

9.1. El fundamento de la ampliación de los tipos de exportación de servicios
La Ley Nº 29646 contiene las nuevas reglas de exportación de servicios cuya
principal novedad es que se amplía el elenco de servicios considerados como
exportación de servicios en los literales A, B, C y D. Esta ampliación según
se aprecia de la exposición de motivos obedece que a los servicios de ex-
portación considerando en el Apéndice V anterior, exigía como requisito que
el “uso, explotación o aprovechamiento económico” de los servicios ocurriera
íntegramente en el exterior, lo que no se cumpliría en otras modalidades de
exportación de servicios considerados como tales por la Organización Mundial
del Comercio desde 1995 en la Ronda de Uruguay. En esta ronda se consideró
cuatro (4) tipos de exportación de servicios, de los cuales, sólo uno de ellos
cumpliría con el requisito del uso, explotación o aprovechamiento en el exterior.
En efecto, el legislador señala en la exposición de motivos lo siguiente:
“Sin embargo esta última condición sólo es aplicable en los supuestos de
exportación de servicios en la modalidad de comercio transfronterizo pero no
para otros supuestos como consumo en el extranjero o desplazamiento físico
de personas. Lo que debe corregirse y ser considerado en el texto sustitutorio
del presente dictamen”.
En ese sentido, la ampliación de tipos de exportación de servicios se
basa en que existen otros tipos de servicios que son considerados desde hace
muchos años como exportaciones de servicios por la OMC en el Acuerdo
General del Comercio de Servicios (AGCS) y que esa misma lógica debería
aplicarse en el IVA, aun cuando los distintos tipos de exportación de servicios
no cumplieran con el uso, explotación o aprovechamiento en el exterior.

9.2. Las distintas clases de exportación de servicios en el AGCS y su compati-

bilidad con los principios técnicos del IVA
La clasificación del AGCS obedece a que los servicios internacionales pres-
tados entre sujetos residentes en distintos países pueden prestarse bajo dis-
tintas modalidades:
(i) El servicio traspasa la frontera de un territorio a otro (comercio transfron-
terizo);
(ii) El usuario del servicio se desplaza al país del proveedor del servicio
(consumo en el extranjero);
(iii) El proveedor del servicio se desplaza al país del usuario en forma tempo-
ral (presencia física en el exterior); o,
(iv) El proveedor del servicio se desplaza en forma permanente (presencial
comercial en el extranjero).
Como puede apreciarse, la clasificación obedece a las distintas moda-
lidades en que se puede prestar un servicio entre dos jurisdicciones diferen-
tes. Es el “servicio” el que traspasa la frontera de un país a otro, o el usuario
se desplaza hacia el país del proveedor o el proveedor se desplaza hacía el
país del usuario. Estos distintos tipos de servicios internacionales o servicios
de exportación se clasifican para que cada país miembro de la OMC elabore
una lista de compromisos específicos para garantizar el acceso a los merca-
dos de los distintos tipos de exportación de servicios y asegure la aplicación
del principio de trato nacional, así como cualquier limitación que exista al
respecto.
La clasificación del AGCS se realiza con la finalidad de regular reglas
comunes de acceso en el comercio internacional de servicios, lo que eviden-
temente no guarda sino una tangencial relación con el principio técnico más
relevante en las operaciones internacionales, que es el principio de imposición
en el país de destino. En el comercio internacional de servicios y su gravamen
con el IVA interesa definir la relación entre el principio de territorialidad y el
principio de imposición en el país de destino.
Así como hemos explicado en el capítulo de la exportación de bienes, la
territorialidad de los hechos gravados es el principio técnico que sustenta la
imposición de las operaciones internas y el principio de imposición en destino
sustenta que las exportaciones de bienes y servicios no se graven en el país
de origen y, simétricamente, se graven en el país de consumo o de destino.
9.3. ¿Cómo definimos la territorialidad de los servicios y su relación con el

principio de imposición en el país de destino?
Si esta relación es difícil de definir en la exportación de bienes, es aún más
complicado en la exportación de servicios por la intangibilidad que afecta a
estos últimos. En los bienes como hemos explicado in extenso en el Capítulo

21 de la venta de bienes, el Tribunal Fiscal63 sólo otorga la condición de ex-

portación de bienes a las ventas extraterritoriales, entendiéndose por tales, a
aquellas que ocurran después del embarque de los bienes sobre la borda del
buque64, de modo que, si las ventas operan antes de ese momento se entien-
de realizada una operación gravada con el IVA.
En los servicios nuestra Ley regula dos criterios de territorialidad respec-
to de los servicios: (i) el domicilio del proveedor para servicios prestados en el
país (Ley, artículo 3 inciso c), (ii) el consumo o empleo en el país para servi-
cios prestados en el exterior por proveedores domiciliados (artículo 2 numeral
1) inciso b) del Reglamento).
9.4. ¿Qué servicios deberían considerarse como exportación de servicios? Te-

rritorialidad e imposición en destino
Este análisis que se sustenta en los principios técnicos del IVA no fue realiza-
do al expedirse la nueva Ley de la exportación de servicios, lo que constituye
su mayor debilidad y que a la larga determina que su regulación carezca de
pulcritud técnica y presente varios problemas de técnica legislativa que des-
cribiremos en este comentario.
La pregunta que surge a propósito de la reflexión anterior es si sólo los
servicios territoriales gravados con el IVA deben ser considerados como ex-
portación de servicios cuando el consumo de estos se realicen en el extran-
jero o también puede comprender su regulación los servicios extraterritoriales
que se presten y consuman en el exterior. Si seguimos la lógica del Tribunal
Fiscal aplicable a la exportación de bienes sólo deberían ser exportación de
servicios, los servicios extraterritoriales (prestados en el extranjero) en forma
similar a las ventas extraterritoriales.
Nuestra opinión es que en el comercio internacional de servicios debe
aplicarse el principio de imposición en el país de destino sin interesar si el
servicio es territorial o extraterritorial, como tampoco importa en la exportación
de bienes si la venta fue anterior, simultánea o posterior al embarque de los
63 RTF Nº 10599-9-2010 de 14 de septiembre de 2010 aplicando la teoría del título y modo

con entrega física en función al INCOTERM pactado sostiene que las ventas CIF consti-
tuyen exportación de bienes inafecta del IVA. En la RTF Nº 5682-2-2009 de 16-6-2009 se
adopta la teoría del título y modo con tradición ficta, pero con igual criterio en cuanto a la
territorialidad del hecho gravado, esto es, que si el modo se configura en forma simultánea
o posterior al embarque de los bienes se trata de una venta de exportación no gravada con
el IVA.
64 La RTF Nº 1273-A-2004 de 5 de marzo de 2005 establece como criterio que “se considera
exportada en el momento que es embarcada en el medio de transporte utilizado para su
retiro del territorio aduanero” y la RTF Nº 6451-A-2005 de 21 de octubre de 2005 comple-
menta que el consumo definitivo en el exterior requiere únicamente “el “propósito o fin”
con el que el exportador solicita la salida de las mercancías y como tal, debe considerarse
verificado al culminarse el despacho aduanero del régimen de exportación definitiva según
la legislación aduanera”.

bienes. La regulación del consumo en el país de destino es la que debería

prevalecer a fin de no aplicar IVA a las ventas y servicios internacionales.
Bien explica Piera Filipi (2003: 441), profesora de la Universidad de Bo-
logna, que las “consideraciones relativas al IVA en las relaciones internaciona-
les deben efectuarse tratando por separado las problemáticas concernientes
al requisito de la territorialidad del impuesto, de aquellas vinculadas al régi-
men de las exportaciones e importaciones, dada la profunda diversidad y la
diferente finalidad en la que se inspiran las normas que las regulan [...]. Para
el nacimiento de la relación jurídica tributaria es necesario que la operación
se haya realizado en el territorio del Estado. En consecuencia, el requisito de
la territorialidad concierne a la calificación de un hecho típico abstractamente
idóneo para encuadrar en la previsiones del tributo y por ende, es importante
para aplicar el impuesto en cuanto las operaciones están sujetas al IVA sola-
mente si se han efectuado en el territorio del Estado” (el énfasis es nuestro).
En igual sentido, el profesor uruguayo Andrés Blanco (2001: 208 y 209)
expresa con suma claridad que “en cuanto a la regla o principio de territoria-
lidad, ella implica que la ley del IVA extienda su validez a los hechos o situa-
ciones ocurridas dentro de las fronteras del territorio del Estado (...) el ámbito
natural de la aplicación de este criterio se circunscribe a las operaciones in-
teriores, es decir a los intercambios que tengan lugar dentro del territorio del
Estado. Pero respecto de las operaciones internacionales se trata de un cri-
terio que no se revela como adecuado para propósitos del impuesto [...]. Por
tanto, en el plano conceptual la adopción de la regla de la territorialidad pura
en materia de operaciones interiores razonablemente debe acompañarse de
la consagración del criterio de destino o criterio de origen respecto de las ope-
raciones internacionales” (el énfasis es nuestro).
En ese sentido entendemos que el elemento más relevante de la expor-
tación de servicio es la regulación del elemento de vinculación con el país de
consumo o de destino. En Europa las Directivas 2008/9 y 2008/8 han cam-
biado el criterio de localización de los servicios B2B (empresa empresa) al
principio de imposición en la sede del destinatario y ya no del prestador del
servicio como estaba regulado en la Sexta Directiva y para los servicios B2C
(empresa consumidor final) la sede del prestador del servicio. Esto nos señala
que en Europa aunque no se hable de exportación de servicios sino de territo-
rialidad de servicios o localización de servicios, lo relevante está en el criterio
de localización que se adopta el cual guarda concordancia con el país donde
se consume el servicio.
9.5. Clases de exportación según la OMC, la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV
En la tabla que presentamos a continuación está el comparativo entre las
definiciones del AGCS de la OMC, la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV. La con-
cordancia entre el AGCS y la Ley Nº 29646 es total con ligeras variaciones de

redacción, en el AGCS se reconoce 4 tipos de servicios de exportación y en

la Ley Nº 29646 también.
Sin embargo, la comparación entre la Ley Nº 29646 y la Ley del IGV nos
proporciona resultados inesperados, pues los 4 tipos de exportación de ser-
vicios regulados en el artículo 2 de la Ley Nº 29646 bajo el título “exportación
de servicios” no apreciamos que estén reflejados en la Ley del IGV con esa
misma claridad como exportación de servicios. Resumimos a continuación los
resultados de dicha comparación:
1. El comercio transfronterizo está regulado como exportación de servicios
en la Ley del IGV en el literal A del Apéndice V, que corresponde casi en
su totalidad al antiguo Apéndice V de la Ley del IGV.
2. El consumo extranjero está regulado como exportación de servicios en
la Ley del IGV en el literal B del Apéndice V bajo el título “consumo en
el territorio del país”. La discordancia entre el título de la Ley Nº 29646
“consumo extranjero” y el de la Ley del IGV “consumo en el territorio del
país” pone a reflexión si estos servicios requieren necesariamente que
el consumo ocurra en el país, como parece connotar el título del literal B
del Apéndice V, o que el consumo ocurra o pueda ocurrir en el extranjero
como expresamente lo requiere en el numeral 4 del literal B del Apéndi-
ce V.
La falta de técnica legislativa es evidente, no obstante, entendemos que
este literal comprende como exportación, los servicios prestados en el
país y cuyo consumo como, regla general, debe realizarse en el país, lo
que no impide que en ciertas situaciones el consumo del servicio se pue-
da realizar en el extranjero sin que tal circunstancia lo descalifique como
En cambio, sí se requiere que el servicio se consuma en el extranjero
por expresa exigencia del numeral 4 del Apéndice V, lo que sugiere que
hubiera sido más coherente que este tipo de servicios se incluya en el
literal A y no en el B.
3. La presencia comercial no está regulada como exportación de servicios
en ninguno de los literales A, B, C y D del Apéndice V. Entendemos que
la presencia comercial está reflejada en la modificación al artículo 18
inciso b) de la Ley del IGV que otorga derecho a crédito fiscal a las com-
pras destinadas a servicios prestados en el exterior no gravados con el
IGV. Piénsese en una sucursal extranjera (“presencial comercial”) de una
empresa peruana que presta servicios en el país donde está establecido.
Las compras destinadas a la prestación del servicio en la Sucursal ex-
tranjera, otorgarán derecho a crédito fiscal, aunque no saldo a favor del
exportador.
4. La presencia de personas físicas tampoco constituye una exportación
de servicios. Está regulado en el literal D del Apéndice V como un ré-

gimen de devolución del IGV de compras a favor de los profesionales

independientes siempre que el servicio se preste en el extranjero. La
lista de los servicios contenidos en el literal D es abierta, porque abarca
“los servicios brindados por profesionales y técnicos domiciliados en el
país”. Este régimen denominado de reintegro tributario para no identifi-
carlo con el régimen del saldo a favor del exportado es antitécnico porque
se reintegra el IGV de compra a quienes no son contribuyente del IGV y
discriminatorio porque se otorga sólo servicios profesionales ejecutados
en el extranjero, pero no para servicios prestados en el país a favor de no
domiciliados.
5. Como podrán observar el literal C que regula el régimen de devolución
del IGV para los turistas no corresponde literalmente a ninguno de los ti-
pos de exportación de servicios de la Ley Nº 29646. Se menciona a este
régimen de devolución de impuestos en el artículo 33 de la Ley del IGV
excluyéndolo expresamente del régimen de exportación de servicios, al
señalar en su artículo 33 que no constituye exportación “los servicios
prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona
natural no domiciliada”, no obstante lo cual, en el siguiente artículo 33º-
A, literal C señala que se consideran exportados y que otorgan derecho
a la devolución del IGV cuando se cumplan ciertos requisitos. La falta
de técnica legislativa es alarmante en este caso, o se trata de servicios
gravados con el IGV o de servicios de exportación no gravados con el
IGV.
El propósito del Literal C es que graven las operaciones con el IGV y
que el turista no domiciliado solicite la devolución del impuesto por los
servicios comprendidos en dicho literal (transporte, restaurantes, guías
de turismo, servicios de salud, odontología y estética corporal humana,
espectáculo en vivo de teatro). En efecto, en la exposición de motivos
MINCETUR sugiere que “en el caso de servicios de consumo en el ex-
terior, tratándose de personas naturales no se proceda a la inafectación
automática sino que la operación se grave y se procede a la devolución
del IGV y el ISC a su salida al exterior”.
AGSC - OMC Ley Nº 29646 Ley del IGV

El suministro transfronterizo Comercio transfronterizo Comercio transfronterizo
Abarca por definición las corrien- Se suministra desde el territorio Literal “A” Apéndice V, artículo 33º
tes de servicios del territorio de nacional hacia el territorio de otro Ley (definición, artículo 33º-A, A
un Miembro al territorio de otro país. (requisitos).
Miembro (por ejemplo, los servi-
cios bancarios o los servicios de
arquitectura prestados a través
del sistema de telecomunicacio-
nes o de correo).

AGSC - OMC Ley Nº 29646 Ley del IGV

El consumo en el extranjero Consumo extranjero Consumo extranjero
Se refiere a las situaciones en que Se verifica cuando el consumidor Literal B “consumo en el territorio
un consumidor de servicios (por del servicio se desplaza al territo- del país”, artículo 33 (definición
ejemplo, un turista o un paciente) rio del proveedor – vienen al Perú. exportación, 33º-A, B (requisitos).
se desplaza al territorio de otro Ejemplo: servicios de salud, turis- Literal C “servicios del segundo
Miembro para obtener un servi- mo, etc. párrafo del artículo 76º”, artículo
cio. 33º-A, C (requisitos).
La presencia comercial Presencia comercial Presencia comercial
Implica que un proveedor de ser- Se produce cuando el proveedor No corresponde a una exporta-
vicios de un Miembro establece domiciliado establece una sucur- ción de servicios - servicio extra-
una presencia en el territorio de sal o establecimiento permanen- territorial (18.b) de la Ley).
otro Miembro, mediante la ad- te en otro país, para prestar el
quisición en propiedad o arrenda- servicio.
miento de locales (por ejemplo, fi-
liales nacionales de compañías de
seguros o cadenas hoteleras), con
el fin de suministrar un servicio.
Presencia de personas físicas Presencia de personas físicas Presencia de personas físicas
Consiste en el desplazamiento Se verifica cuando se desplazan Literal D, “servicios prestados en
de personas de un Miembro al personas físicas domiciliadas en el exterior del artículo 34º-A (rein-
territorio de otro Miembro para el país a otro país para prestar el tegro tributario)” - PN Cuarta Ca-
prestar un servicio (por ejemplo, servicio, incluso por encargo de tegoría.
contables, médicos o profesores). otra persona natural o jurídica.
9.6. La extraterritorialidad en la Ley del IGV

Nuestra Ley no regulaba expresamente el lugar donde debía tener lugar la
prestación de los servicios para ser considerados como exportación de servi-
cios. Los requisitos contemplados en el artículo 9º del Reglamento no hacían
referencia al lugar de prestación de servicios para la configuración de una ex-
portación de servicios, como tampoco en la utilización de servicios se requería
que el servicio prestado por el no domiciliado fuera ejecutado desde el exterior.
Nuestra opinión es que los servicios territoriales, prestados por un pro-
veedor domiciliado desde el país a favor de un no domiciliado y los servicios
extraterritoriales prestados por un proveedor domiciliado desde el extranjero
a favor de un no domiciliado, deberían ser considerados como exportación de
servicios, porque en ambos casos, el servicio debe gravarse en destino (prin-
cipio de imposición en el país de destino o consumo).
Sin embargo, en la Ley del IGV modificada por la Ley Nº 29646 se define
como exportación de servicios en su artículo 33 inciso a) a los servicios pres-
tados “desde el territorio del país hacia el territorio de cualquier otro país” y a
los servicios prestados “en el territorio del país a un consumidor de servicios
no domiciliado”. Este concepto es reiterado en el artículo 33º-A de la Ley.
La preposición “desde” del literal A distinta a la preposición “en” del literal
B puede conducirnos a concluir que “desde” no requiere que el servicio se

preste “en” el país, pudiendo interpretarse que el servicio se presta “desde”

el país cuando el proveedor domiciliado en el país destaca o no personal al
exterior, según sea el caso. Si lo hiciera estaría prestando el servicio “desde”
el país, porque el proveedor controla sus recursos humanos “desde” el Perú,
aunque el desarrollo efectivo del servicio se efectúe en el extranjero.
Este aspecto que es primera importancia carece de claridad en la Ley
actual, porque si la interpretación correcta fuera la propuesta, los servicios ex-
traterritoriales “prestados en el exterior no gravados con el Impuesto” (artículo
18 inciso b) de la Ley) serían todos aquellos que no encajan en literal A del
Apéndice V, de modo que, las conclusiones serían las siguientes:
a) La exportación de servicios del literal A del Apéndice V comprende los
servicios extraterritoriales porque en dicho literal no se requiere que el
servicio sea prestado en el país sino “desde” el país.
b) Los servicios extraterritoriales no comprendidos en el Apéndice V otor-
gan derecho a crédito fiscal, aunque no saldo a favor del exportador.
c) Los servicios territoriales (prestados en el país) no comprendidos en el
literal A del Apéndice V están gravados con el IGV. Bastaría que tales
servicios se presten en el extranjero en forma preponderante para que
pasen a estar no gravados y con derecho a crédito fiscal.
Si en cambio, interpretáramos que los servicios del literal A requieren que
se presten “en” el país, lo cual estaría basado conceptualmente en que solo
son exportación los servicios territoriales prestados en el país a favor de un
no domiciliado. En esta interpretación, los servicios extraterritoriales compren-
didos en el Apéndice V otorgarían sólo derecho a crédito fiscal y no podrían
calificar como exportación de servicio aun cuando estuvieran en el literal A del
Apéndice V. Si esta fuera la interpretación correcta las conclusiones serían las
siguientes:
a) La exportación de servicios del literal A del Apéndice V comprende ser-
vicios prestados en el país a favor de no domiciliados. Sólo son exporta-
ción los servicios territoriales.
b) Los servicios extraterritoriales, incluidos los mencionados en el literal A,
solo otorgan derecho a crédito fiscal.
c) Los servicios territoriales no comprendidos en el literal A del Apéndice V
están gravados con el IGV. Bastaría que tales servicios se presten en el
extranjero en forma preponderante para que pasen a estar no gravados
y con derecho a crédito fiscal.
Nuestra opinión se inclina por esta última, porque la Ley ha regulado un
régimen especial de crédito fiscal para los servicios extraterritoriales que no
pueden ser considerados como exportación de servicios porque los servicios
tienen que ser prestados “desde” el país.

9.7. Conclusiones
Los comentarios efectuados respecto del régimen de exportación de servicios
se pueden resumir en las conclusiones siguientes:
1. La deficiente técnica legislativa de recoger la definición del AGCS sobre
exportación de servicios en el ámbito del IGV sin considerar la interrela-
ción entre la territorialidad y el principio de imposición en el país destino
en los servicios internacionales. Esta premisa origina varias incoheren-
cias que hemos descrito en este capítulo. A saber:
a. Se consideran exportación de servicios a servicios prestados y con-
sumidos en el país (literal B).
b. Se otorga devolución de impuestos “reintegro tributario” a los ser-
vicios profesionales prestados en el extranjero a pesar que estos
sujeto son consumidores finales para efectos del IGV.
c. Se otorga devolución de impuestos a servicios prestados y consu-
midos en el país para promover el turismo a favor de sujetos no
domiciliados.
2. La Ley Nº 29646 tienen 4 tipos de exportación de servicios, mientras que
la Ley del IGV solo contempla como exportaciones de servicios a los lite-
rales A y B del Apéndice V, mientras que los literal C y D son regímenes
de devolución del IGV. En el caso del literal C los servicios están grava-
dos con el IGV y en el caso del literal D los servicios no están gravados
con el IGV y el profesional solicita la devolución del IGV de compras.
3. No está claro si la exportación de servicios comprende sólo los servicios
territoriales en el literal A del Apéndice V o también los servicios extrate-
rritoriales. Nuestra opinión es que sólo están los territoriales.
4. Los servicios extraterritoriales otorgan derecho a crédito fiscal.

SEXTA PARTE
VI
TEMAS ESPECÍFICOS EN EL IGV

Capítulo XXIII: PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL IGV
Capítulo XXIII
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EN EL IGV
Sumario:
1. Temas de reflexión. 2. La contraprestación como valor subjetivo y re-
gla general en la determinación de la base imponible del IGV. 3. El valor
de mercado como norma de valoración de la base imponible del IR. 4.
Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de cada
impuesto en particular. 5. El supuesto de hecho de la regla de precios
de transferencia. 6. La consecuencia jurídica de la norma de precios
de transferencia en el IR. 7. La consecuencia jurídica de la norma de
precios de transferencia en el IGV. 8. El ajuste de precios de transferen-
cia en el IGV. 8.1. Los métodos de valoración global de la rentabilidad
y su aplicación en el IGV. 9. El ajuste como norma de valoración para
efectos del IGV. 9.1. El débito fiscal en cada uno de los períodos al que
corresponden las transacciones y el crédito fiscal en el mes en que se
emite la factura o la nota de débito. 9.2. El débito fiscal y el crédito fiscal
en el mes en que se conozcan los resultados del estudio de precios de
transferencia y se emita la factura o la nota de débito. 10. El valor de
mercado como base imponible del IGV en el ámbito europeo. 11. Con-
clusiones.
1. Temas de reflexión
Los ajustes de precios de transferencia en la base imponible del IGV tienen
relación con la valoración impositiva como elemento esencial de la norma
tributaria. La valoración tributaria para fines del Impuestos a la Renta (IR)
y el Impuesto General a las Ventas (IGV) suscita los siguientes temas de
reflexión: a) la unidad o diversidad de valoración de la base imponible del IR
e IGV; b) la incidencia de valores imputados (rentas imputadas) en la base
imponible del IGV, c) la compatibilidad de la base imponible del IGV, basado
en la idea de contraprestación de operaciones gravadas concretas (ventas
o servicios) y el ajuste de precios de transferencia, basado en criterios de
valoración globales de la utilidad operativa de las empresas, d) el momento
en que debe tener lugar el ajuste de la base imponible del IGV tratándose
de “rentas imputadas” y e) la posibilidad de la deducción de créditos fiscales
“imputados”.

2. La contraprestación como valor subjetivo y regla general en la

determinación de la base imponible del IGV
La base imponible del IGV está constituida por el importe de la contrapresta-
ción de la operación de que se trate1. En efecto el artículo 14º del Texto Único
Ordenado de la Ley del IGV establece:
Entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de cons-
trucción o venta del bien inmueble, según el caso, la suma total que queda obli-
gado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la
construcción (las cursivas son nuestras).
La suma total que queda obligado a pagar el adquirente es, sin ninguna
duda, la contraprestación fijada en el contrato de venta o de prestación de
servicios. Por eso se señala en doctrina que la base imponible del IGV es un
valor subjetivo, dado que la contraprestación viene fijada por las partes en el
correspondiente contrato.
En este sentido, Derouin (1981: 197) califica al Impuesto sobre el Va-
lor Agregado (IVA) como un impuesto sobre la cifra de negocios (esto es, el
intercambio de bienes y servicios empresariales) y en tal sentido “siendo el
impuesto sobre el valor añadido, en principio, un impuesto sobre la cifra de
negocios, su base debe ser, por regla general, el precio del servicio entregado
o del bien suministrado”.
Del mismo parecer es Durán-Sindrev (2001: 61), para quien “[...] cohe-
rentemente con lo así dispuesto, la base imponible del impuesto está cons-
tituida, con carácter general, por la totalidad de la contraprestación que el
transmitente de los bienes o prestador de servicios obtenga o vaya obtener,
con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario
de la prestación o de un tercero”.
No obstante ello, el artículo 32º de la Ley del IR, señala que las reglas
previstas en su tenor “también serán de aplicación para el Impuesto General a
las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del
saldo a favor materia de devolución o compensación”.
De la lectura concordada de ambas normas, surge la pregunta de cómo
debería entenderse la relación entre ellas y en función a ello determinar cuál
es la base imponible del IGV, si es el valor de la contraprestación (artícu-
lo 14º de la Ley del IGV) o el valor de mercado (artículo 32º de la Ley del
IR).
1 Es necesario aclarar que en este trabajo partimos de la premisa conceptual que el IGV no
grava jurídicamente el valor añadido, sino las concretas operaciones de venta o de pres-
tación de servicio, tesis que no compartimos, pero que sin embargo permite explicar con
mayor claridad los conceptos que se expresarán en este trabajo.

En nuestra Ley del IGV se señala que la base imponible es la suma total
que queda obligada a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien
encarga la construcción2.
De ese modo, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente o
usuario del servicio, es la cuantía derivada de la obligación de pagar el precio
fijado en el contrato de intercambio de bienes o de servicios, por lo que puede
concluirse, que la base imponible del IGV es el valor subjetivo fijado por las
partes en el contrato.
Considérese que el crédito fiscal en el IGV está estructurado también
sobre la idea de contraprestación, puesto que el comprobante de pago que
es título formal indispensable para deducir el crédito fiscal, se emite en base
al ingreso real proveniente de la transacción y no sobre el valor de mercado,
excepto en el caso de transacciones gratuitas que además no otorgan dere-
cho al crédito fiscal.
Según la Ley del IGV el valor de mercado es aplicable a través de las
reglas de valor no fehaciente o no determinado. Según dicha regla, el valor de
la contraprestación fijado por las partes es no fehaciente cuando sea inferior
al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza,
salvo prueba en contrario (Ley del IGV, artículo 42º).
En tal caso, para la determinación del valor de venta de un bien, de un
servicio o de un contrato de construcción, la SUNAT estimará de oficio3 toman-
do como referencia el valor de mercado de acuerdo a la Ley del IR.
2 Es importante, en ese sentido recordar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la Resolución

Nº 214-5-2000 del 28 de marzo de 2000, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria, en la que a propósito de explicar si los intereses moratorios comprenden la
base imponible del IGV, se explica la naturaleza de ésta, como sigue:
[...] como quiera que la Ley ha conceptuado dentro de la base imponible a los intereses
devengados por el precio no pagado, es preciso examinar la naturaleza jurídica de la base
imponible del Impuesto General a las Ventas, y concluir de su examen si ella comprende
a los intereses moratorios.
[...] está en la esencia de la venta o servicio gravado con el Impuesto General a las Ventas
el concepto de contraprestación infiriéndose que, en el caso de los intereses devengados
por el precio no pagado, este concepto implica una relación causal entre la entrega de un
bien o la prestación de un servicio y su contraprestación económica en el pago del precio
y/o de los intereses o gastos de financiación correspondientes a la operación, lo que se-
gún dicha relación causal, conforme a la naturaleza jurídica de la contraprestación, no es
pasible de alcanzar a los intereses moratorios, de carácter jurídico indemnizatorio.
En ese orden de ideas, atendiendo a la naturaleza jurídica de la base imponible del impuesto
al valor agregado, como al principio de legalidad que debe determinar indubitablemente el
contenido de la base imponible, y que en nuestra legislación del Impuesto General a las Ven-
tas, tiene como base el carácter compensatorio de los intereses devengados por precio no
pagado, no cabe considerar que su base imponible comprenda los intereses moratorios, [...].
3 Entendemos que esta potestad de corrección de la base imponible del IGV no corres-
ponde a una determinación sobre base presunta, pues en las operaciones con valor no
fehaciente, el hecho gravado (venta o prestación de servicios) está probado, estando en
tela de juicio únicamente la base imponible de dicha operación.

De la regla descrita, se puede concluir que solo cuando la valoración

convenida fuera inferior al valor de mercado, la Administración Tributaria tiene
la potestad de corregir (de oficio) la determinación practicada por el contribu-
yente aplicando las reglas de valor de mercado de la Ley del IR, salvo que el
contribuyente pruebe la razón por la cual acordó una contraprestación inferior
al valor de mercado de bienes de igual o similar naturaleza.
En consecuencia, la aplicación de la regla de valor de mercado en el
ámbito del IGV es potestad de la Administración para corregir la base imponi-
ble autodeterminada por el contribuyente y no es regla de valoración para la
determinación del IGV. Así, el contribuyente está obligado a la determinación
de la obligación tributaria del IGV en base a la contraprestación fijada contrac-
tualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre
subvaluada o sobrevaluada.
Nótese adicionalmente que la corrección de la determinación efectuada
por el contribuyente en base al valor contractual fijado, solo es posible cuando
se encuentre subvaluada y no cuando se encuentre sobrevaluada, lo cual es
coherente con la finalidad del propio sistema de recaudación del IGV (véase
apartado 3). Además, tal corrección —insistimos— solo es potestad de la Ad-
ministración Tributaria.
En consecuencia, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del IR
se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas contenidas en la Ley
del IGV, esto es, observando las normas de la base imponible del IGV, las
normas del crédito fiscal en el IGV, las normas de nacimiento de la obligación
tributaria, las cuales tiene como premisa la contraprestación real pactada en
una transacción económica.
Así, si según la Ley del IGV los servicios gratuitos no están gravados con
el IGV, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley del IR y de la mis-
ma forma, si según la Ley del IGV la base imponible es la contraprestación,
esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de mercado contenida
en el artículo 32º de la Ley del IR, porque se alteraría el funcionamiento mismo
del IGV que está basado en débitos fiscales y créditos fiscales reales y no en
débito fiscales y créditos fiscales imputados o presuntos.
En sentido similar al indicado, en el ámbito de la Comunidad Económi-
ca Europea (CEE), el artículo 11º de la Sexta Directiva4 señala que la base
imponible en la entrega de bienes y prestación de servicios es la contrapres-
tación total que vaya a obtener el que realiza la entrega o prestación de servi-
cios.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha sentado doctrina ju-
risprudencial declarando que la contraprestación es la base imponible del IVA
4 Recientemente esta Directiva ha sido sustituida por la Directiva Nº 2006/112/CE de 28 de

noviembre de 2006.

y que dicha base imponible alude a un valor subjetivo fijado contractualmente

por las partes en un intercambio de bienes y servicios.
El Tribunal ha reiterado en varias ocasiones que la base imponible del impuesto
es la contraprestación realmente percibida, contraprestación que debe tener un
valor subjetivo, y no un valor estimado según criterios objetivos. De dicho princi-
pio el Tribunal ha extraído en diversas ocasiones parecidas consecuencias sobre
la posibilidad de tomar en consideración el valor normal o de mercado para fijar
la base imponible (Ramírez Gómez 1997: 117)5 (las cursivas son nuestras).
Agrega Ramírez Gómez (1997: 118) que:

[...] de esta jurisprudencia podemos deducir una línea interpretativa sobre la de-
terminación de la base imponible que, tanto cuando se constituye por una con-
traprestación monetaria, como in natura o mixta debe fijarse en función de un
criterio subjetivo: el valor que las partes le dan y que coincide con la contrapres-
tación efectivamente percibida. Se descarta así, [...], el recurso a criterios ficticios
o desligados de los términos de la operación realizada y de la relación sinalag-
mática establecida entre las dos partes contratantes, como sería la aplicación del
“valor de mercado”, el cual (salvo en los casos en que esté expresamente pre-
visto) solo debería tenerse en cuenta en defecto de otra solución que constituya
una aproximación mejor a lo que el Tribunal de Justicia ha denominado “valor
subjetivo” de la contraprestación”.
3. El valor de mercado como norma de valoración de la base impo-

nible del IR
El artículo 32º de la Ley del IR señala que el valor asignado a los bienes y
servicios “para efectos del Impuesto” será el de mercado y que si el valor
asignado por las partes difiere del de mercado, sea por sobrevaluación o sub-
valuación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para
el transferente.
Esta norma tiene varios defectos. En efecto, no resulta claro de su re-
dacción, si se trata de una norma de valoración de la base imponible del IR o
de una facultad de la Administración Tributaria para ajustar bases imponibles
cuando la valoración convenida por las partes difiera de la de mercado.
Tampoco resulta claro si es una norma antifraude que solo se aplicaría en
caso se disminuya el pago del IR o que no se aplicaría cuando el valor de la
5 En la sentencia Empire Stores el Tribunal abordó la cuestión relativa a una entrega de

bienes cuya contraprestación estaba constituida por una prestación de servicios. Declaro
en relación al valor de la contraprestación que “si no consiste en una suma de dinero acor-
dada por la partes, dicho valor, debe ser el que el beneficiario de la prestación de servicios
que constituye la contraprestación de la entrega de bienes, atribuye a los servicios que
pretende obtener y corresponder a la cantidad que esté dispuesto a desembolsar para
ello. Cuando se trata de la entrega, este valor solo puede ser el precio de compra que el
proveedor haya pagado por la adquisición del artículo que suministra sin gasto adicional
alguno como contraprestación de los referidos servicios”.

operación fuera fijado por una autoridad judicial, arbitral, estatal, aun cuando
dicho valor fuera menor al de mercado6.
En nuestra opinión, más allá de la literalidad de la norma que apoyaría la
tesis de la facultad administrativa para corregir la base imponible del IR, la re-
gla de valor de mercado es una norma de valoración de la base imponible del
IR y como tal, es una norma de obligatoria aplicación por los contribuyentes
en su autoliquidación del IR anual7.
La razón fundamental de esta idea es que la regla de valor de mercado
es una norma cuyo propósito es evitar que las partes manipulen a su conve-
niencia el valor de las transacciones, alterando la real capacidad económica
derivada de ellas y con ello el IR a pagar8.
Siendo este el fundamento del artículo 32º de la Ley, pensamos que es
más coherente que deba tratarse de una norma de valoración de la base
imponible del IR y no de una potestad de la Administración Tributaria, porque
solo así se alcanzaría la finalidad de exigir el IR según la real capacidad con-
tributiva derivada de las transacciones económicas.
En el caso del IR, la capacidad contributiva que se pretende gravar es la
renta neta generada en el período fiscal anual medida en términos de valor de
mercado, regla con la cual, la Ley pretende que el contribuyente no manipule
6 Se discute si es una norma antifraude que debe actuar solo cuando la valoración conve-
nida determine un menor pago del IR o cuando fuera fehaciente. Así por ejemplo la regla
de valor de mercado no se aplicaría cuando la valoración convenida fuera superior a la de
mercado y se hubiera pagado más IR y tampoco habría lugar a la aplicación de la regla
cuando el valor sea fehaciente y hubiera sido fijada por decisión de un juez (subasta judi-
cial) o un martillero público.
7 Como se aprecia en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 673-1-2006 de fecha 7 de febrero
de 2006, la cual señala:
Que precisado el carácter de venta de bienes en el caso de las operaciones efectuadas
entre la recurrente y [...], se establece que las mismas debían efectuarse al valor de mer-
cado, de acuerdo a las reglas establecidas por la Ley del Impuesto a Renta, para el caso
de venta de existencias, esto es el que normalmente se obtiene en las operaciones one-
rosas que la empresa realiza con terceros, o en su defecto, el valor que obtenga de una
operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares.
Además la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6670-5-2005 de fecha 2 de noviembre de
2005, en la que señala:
[...] si bien la recurrente pretende que el valor a atribuir a la transferencia realizada sea
su valor de adquisición menos las depreciaciones efectuadas hasta el 2001, ello no es
procedente, pues tal valor difiere de su valor comercial, por lo que corresponde asignarle
el precio de mercado.
[...], el valor asignado al bien transferido como aporte ha sido sobrevaluado, ya que no re-
sulta razonable, que habiéndose adquirido a US$ 12,800.00 en marzo de 1998 su valor se
haya incrementado a aproximadamente US$ 20,173.00 transcurridos cuatro años desde
su adquisición, [...].
[...] si bien procede la acotación del IR, como consecuencia de la transferencia del vehícu-
lo [...], la Administración debe ajustar el valor de mercado aplicado en la transferencia.
8 Véase Villanueva Gutiérrez (2002: 28).

la verdadera renta derivada de una transacción, sea para disminuir su cuantía

o para aumentarla con la finalidad de optimizar escudos fiscales, con lo cual la
finalidad antifraude sería implícita en el texto del artículo 32º de la Ley.
Debe apreciarse, además, que el artículo 32º de la Ley del IR determina
el valor de mercado concreto de enajenaciones de bienes (activos fijos, exis-
tencias, acciones), lo cual solo tiene sentido en un sistema en que la base
imponible del IR es de imperativa aplicación para los contribuyentes en la de-
terminación del IR, más aún cuando en ciertas situaciones el valor de merca-
do fijado es un valor mínimo que es desplazado por la valoración contractual
convenida por las partes cuando esta fuera superior al valor de mercado fijado
por la Ley (Reglamento, artículo 19º, inciso c).
Si los ajustes a valor de mercado fueran solo una facultad de la Adminis-
tración Tributaria, como literalmente señala el artículo 32º de la Ley, el contri-
buyente debería determinar el IR en base al valor contractual convenido en el
contrato y no en base al valor de mercado, porque esta sería solo potestad de
la Administración.
Si así fuera, el contribuyente no incurriría en infracción por incorrecta de-
terminación de la obligación tributaria en caso que subvaluara o sobrevaluara,
porque su obligación de determinación con base a la valoración convenida en
el contrato estaría conforme a Ley.
Tampoco cabría la exigencia de intereses de mora, porque la determi-
nación complementaria solo sería potestad de la Administración Tributaria.
Siendo ello así, solo cabría exigir intereses moratorios desde vencimiento del
plazo fijado en el acto administrativo de determinación suplementaria confor-
me al artículo 3º del Código Tributario.
Generalmente en el ámbito del IR se cree que la autodeterminación del
contribuyente sin observar la regla de valor de mercado, da lugar a una in-
correcta determinación de la obligación tributaria en el IR, con aplicación de
sanciones (artículo 178.1 del Código Tributario) y la exigencia de intereses
moratorios, conclusión que solo es posible, si aceptamos que la regla de valor
de mercado es una norma de valoración del IR que debe ser aplicada por el
contribuyente en su autoliquidación del IR y no si se opinara que se trata de
una potestad de la Administración Tributaria.
En consecuencia, podemos concluir que la valoración del IR es totalmen-
te distinta a la valoración del IGV. En aquella rige con carácter general la regla
de valor de mercado, mientras que en el IGV rige la regla de la contrapresta-
ción pactada, siendo en este último impuesto, potestad de la Administración
Tributaria la aplicación de la regla de valor de mercado y solo para corregir las
situaciones de subvaluación.
Por la misma razón expuesta, en el IR el valor de mercado aplica cuando
la valoración convenida sea inferior o superior al valor de mercado, mientras

que en el IGV solo se corrige la base imponible cuando la valoración conveni-

da fuese inferior a la de mercado.
4. Valoración fiscal como instrumento al servicio de la finalidad de

cada impuesto en particular
En consideración a lo expuesto en los apartados 1 y 2, se puede concluir que,
en nuestro sistema fiscal rige la valoración independiente de cada impuesto
en concreto atendiendo a su finalidad, lo que en doctrina se conoce como
principio de estanqueidad de valoración opuesto al de unicidad de valoración.
En el IGV la base imponible es la contraprestación pactada contractual-
mente (valor subjetivo), mientras que en el IR la base imponible es el valor
de mercado (valor objetivo), aquel es un concepto plenamente determinado o
determinable en el contenido contractual, mientras que este es un concepto
jurídico indeterminado.
Entendemos que la base imponible es distinta porque distinta es la ca-
pacidad contributiva de cada impuesto, en el IR la capacidad contributiva es
la renta neta anual generada que coincide con el hecho material gravado (“la
renta”); mientras que en el IGV la capacidad contributiva es el consumo final
de bienes y servicios que no coincide con el hecho gravado, sea que se consi-
dere que el hecho gravado son las ventas y servicios empresariales concretos
o el valor agregado mensual derivado de las ventas y compras9.
En el IR el valor de mercado rige en la determinación de la renta neta
gravada al final del ejercicio y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio
que se realizan sobre ingresos reales devengados.
Considerando que el IGV es un impuesto cuya capacidad contributiva es
el consumo final de bienes y servicios y que debe ser neutral para los empre-
sarios, podría concluirse que la contraprestación pactada (mayor o menor al
valor de mercado) no interesa, porque cualquiera fuera la cuantía de la contra-
prestación, el IGV es neutral al empresario y la corrección del mayor o menor
valor de mercado pactado durante la cadena empresarial, se corregiría a nivel
del consumidor final, quien, en definitiva, soportaría la carga económica del
Impuesto10.
Sin embargo, debe considerarse que la técnica del valor agregado en el
IGV supone que el impuesto se vaya recaudando desde la etapa de fabricante
hasta la etapa de consumidor final en función al valor agregado de cada eta-
pa, siendo mayores los valores agregados de las primeras etapas (fabricante,
mayorista) que de las últimas (distribuidor, minorista), de modo que, en todas
9 Aclaramos que no compartimos la tesis mayoritaria que sostiene que el IVA grava opera-
ciones concretas y no el valor añadido, y nos adscribimos a las tesis minoritarias que el
IVA grava el valor añadido. Ver Villanueva Gutiérrez 2003.
10 Esta idea es resaltada por Gálvez Rosasco (2006: 77).

las fases el importe pactado de la contraprestación influye directamente en

la cuantía del valor agregado y, en consecuencia, en el impuesto recaudado.
Entendemos que esta es una de las razones por las cuales en el ámbito
del IGV, la valoración convenida sobrevaluada no se corrige al valor de merca-
do, aunque sí la valoración subvaluada que sí perjudica el importe recaudado
por el Estado.
Así en el IGV, la recaudación adelantada del impuesto en cada etapa
determina que se corrija la base imponible cuando la contraprestación esté
subvaluada, dado que ello perjudica su recaudación, pero dicha regla no rige
cuando la valoración pactada es mayor a la de mercado, porque ello favorece
su recaudación; por contraste, en el IR la regla de valor de mercado no rige
para los pagos adelantados que se realizarán siempre sobre ingresos reales
devengados.
En conclusión, en el IR la capacidad contributiva debe estar expresada
a valor de mercado al momento de determinar la Renta Neta Anual, mientras
que en el IGV no se corrige la capacidad contributiva que se pretende gravar
sino la recaudación adelantada que debe producirse en cada etapa de la ca-
dena.
5. El supuesto de hecho de la regla de precios de transferencia

Al haberse definido que la regla general es la valoración distinta en uno y otro
impuesto para transacciones entre partes independientes, veamos si tratán-
dose de transacciones entre partes vinculadas la regla de valoración es única
o independiente para ambos impuestos. Para ello vamos a examinar la norma
de precios de transferencia.
El supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia (primer
párrafo del artículo 32º-A de la Ley del IR) describe dentro de su ámbito de
aplicación las operaciones vinculadas cuando la valoración convenida entre
las partes vinculadas hubiera causado, en el país, un menor pago del IR.
Nótese que según el supuesto de la norma de precios de transferencia,
la apreciación del perjuicio al interés fiscal es función exclusiva del menor
pago del IR, no del IGV ni de las multas o intereses moratorios que se puedan
derivar de una valoración menor o mayor a la de mercado. ¿Cómo se aprecia
este menor pago del IR?
– El menor pago del IR puede apreciarse respecto del IR de tercera cate-
goría, del Régimen Especial del IR, del IR de Personas Naturales y del IR
de No domiciliados.
– El menor pago debe apreciarse para transacciones nacionales conside-
rando el pago del IR por ambos lados de la transacción, puesto que si se
apreciara el menor pago en un solo lado de la transacción, siempre habrá
un menor pago del IR cuando la valoración convenida estuviera subva-

luada o sobrevaluada, en cuyo caso —considerando el ajuste en ambos

lados de la transacción— el menor pago en uno de los sujetos será un
mayor pago y el mayor pago en el otro lado será un menor pago del IR.
Si se hiciera un ajuste de esta naturaleza, su único propósito sería im-
poner multas en el sujeto que hubiera pagado menor IR, aun cuando
considerando el efecto conjunto en ambas partes de la transacciones no
se hubiera producido un menor pago del IR.
– El menor pago del IR debe ser apreciado incluso en relación con las
operaciones que la Ley califica como supuestos en que de todas formas
debe aplicarse la norma de precios de transferencia. Significa ello que
se aplicará la norma de precios de transferencia “en todo caso” en que
se haya causado perjuicio al interés fiscal, tratándose de transacciones
internacionales o de transacciones nacionales en que una de las partes
tenga la posibilidad de optimizar un escudo fiscal por tener pérdidas tri-
butarias, gozar de una tasa reducida, de una exoneración o inafectación.
La SUNAT ha opinado en sentido opuesto a esta idea en el Informe Nº
157-2007-SUNAT/2B0000 de 3 de septiembre del 2007, conforme al cual, en
los supuestos en todo caso, el ajuste aplica en forma automática y sin necesi-
dad de verificar si se hubiera efectuado un menor pago del IR, con lo cual, la
norma de precios de transferencia se debería aplicar, inclusive, cuando como
consecuencia de su aplicación se pudieran trasladar pérdidas tributarias a
empresas con utilidad o trasladar utilidades a empresas que tengan un régi-
men tributario favorable.
Debe notarse que la norma solo regula las situaciones de menor pago del
IR y no del IGV. Esta circunstancia, sin embargo, no es relevante para deter-
minar el perjuicio fiscal, lo cual implica que el menor pago del IGV no integra
el supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia. Por ejemplo,
se aprecia un menor pago del IGV cuando una transacción vinculada fuera
subvaluada y el comprador no tuviera derecho a crédito fiscal o solo lo tuviera
parcialmente.
También es de notar que en el IGV se puede producir el efecto del dife-
rimiento de la recaudación en función al valor agregado de cada etapa si la
contraprestación convenida fuera menor a la de mercado. “La manipulación
de precios en operaciones internas entre partes vinculadas tiene un efecto de
diferimiento en la imposición de parte del valor agregado generado al seno
de ese grupo económico, diferimiento que la doctrina ha considerado como
un elemento de economía impositiva que justifica el ajuste de los precios de
estas operaciones a efectos fiscales” (Blanco 2001: 116)
Sin embargo, como ya indicamos el diferimiento o menor pago del IGV no
está previsto en el supuesto de hecho de la norma de precios de transferencia
que solo se refiere al menor pago del IR. Verificado el menor pago del IR, la
consecuencia jurídica será ajustar la renta neta del ejercicio correspondiente.

6. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia

en el IR
El ajuste de la base imponible del IR a valor de mercado tiene la naturaleza de
“renta imputada” o “renta presunta”. El ajuste de la base imponible de los im-
puestos a un valor tributario fijado por la norma y que difiere del valor real de la
transacción, es una técnica utilizada por el legislador para combatir prácticas
elusivas, es una técnica antifraude11.
El efecto jurídico de las normas antifraude es corregir la valoración real
derivada de la transacción económica, ajustando la base imponible del IR en
la determinación anual del IR.
En el caso de la norma de precios de transferencia, la aplicación de la
regla de valor de mercado para transacciones entre partes vinculadas no es
una norma antielusiva o antifraude12 cuya finalidad sea combatir los pactos si-
mulados de precios13, puesto que el precio pactado entre empresas sometidas
a un mismo poder de decisión es real14, aunque no coincida con el valor de
mercado de los bienes o servicios de que se trate.
En consecuencia, la finalidad de la norma de precios de transferencia es
relocalizar las rentas en aquel territorio o sujeto que debió reconocer la renta,
cuando a consecuencia de la fijación de un valor distinto al de mercado se
hubiera causado un menor pago del IR.
11 Así por ejemplo, la imputación de intereses presuntos para los préstamos entre partes
independientes, salvo que el deudor tenga contabilidad, es una muestra de la finalidad
antielusiva que persigue este tipo de normas, puesto que el legislador estima que el dine-
ro, siendo un bien productivo por excelencia, no debe ser gratuito y que la única prueba
admitida para la no generación del interés presunto es la contabilidad del deudor, caso
en el cual, el legislador entiende que si en la contabilidad no está registrada la cuenta de
gastos financieros, es verosímil que el préstamo no ha generado intereses, dado que es
improbable que un tercero deje de contabilizar gastos que disminuyan su renta neta gra-
vable.
12 En la Guía de la OCDE referida a precios de transferencia y que constituye reglas de inter-
pretación de la normas de precios de transferencia de la Ley del IR, se señala:
Las administraciones fiscales no han de suponer automáticamente que las empresas aso-
ciadas intentan manipular sus beneficios [...] es importante tener presente que la necesi-
dad de efectuar ajustes para aproximar las operaciones realizadas a condiciones de plena
concurrencia se plantea con independencia de cualquier obligación contractual que las
partes puedan haber asumido de pagar un precio concreto o de la eventual intención de
minimizar sus impuestos (apartado 1.2).
13 El “ajuste fiscal efectuado con arreglo al principio de plena concurrencia no afectará a
las obligaciones contractuales subyacentes que ligan en los aspectos no tributarios a las
empresas asociadas y puede ser apropiado aun cuando no exista intención de minimizar
o evitar la tributación. Guías de la OCDE de precios de transferencia. Apartado 1.2.
14 El “ajuste fiscal efectuado con arreglo al principio de plena concurrencia no afectará a
las obligaciones contractuales subyacentes que ligan en los aspectos no tributarios a las
empresas asociadas y puede ser apropiado aun cuando no exista intención de minimizar
o evitar la tributación” (Herrero Mallol 1999: 25).

En este sentido, la norma de precios de transferencia prevé dentro de

su consecuencia jurídica que la base imponible para determinar la renta neta
anual es el valor de mercado, sea para corregir la subvaluación o sobrevalua-
ción y simétricamente prevé como consecuencia jurídica el aumento o dismi-
nución del costo o gasto en la contraparte vinculada.
El denominado ajuste bilateral tiene como propósito “relocalizar” la ren-
ta neta donde esta debió generarse, sin que esa relocalización genere una
sobreimposición. En otras palabras, es connatural a la norma de precios de
transferencia que se efectúe el ajuste fiscal en ambos lados de la transacción.
Así, el ajuste bilateral de precios de transferencia conduce a la imputa-
ción de rentas presuntas, pero al mismo tiempo al reconocimiento de gastos o
costos imputados, y en ambos, por autoliquidación del contribuyente. Si bien
esta conclusión es coherente con la regulación de precios de transferencia
contenida en la Ley del IR, la cual además estaría apoyada por las Guías de
la OCDE15, veamos si igual conclusión se puede aplicar para el IGV.
Hemos concluido en este trabajo que la norma de precios de transferen-
cia es una norma de valoración que afecta la base imponible del IR y en tal
sentido, siendo un impuesto autodeterminable, la autoliquidación del IR debe
ser realizada con arreglo a valor de mercado, en cuyo caso el contribuyente
debe corregir la renta real reconocida en sus Estados Financieros, sea para
aumentarlo o disminuirlo y en forma simétrica, la contraparte debe autoliquidar
su propio IR, sea aumentando o disminuyendo el costo o gasto para efectos
del IR16.
7. La consecuencia jurídica de la norma de precios de transferencia

en el IGV
La Ley del IR en su artículo 32º-A señala que, la norma de precios de trans-
ferencia “también será de aplicación para el Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo, salvo para la determinación del saldo a favor
materia de devolución o compensación”.
Veamos si la consecuencia jurídica de la norma de precios de transfe-
rencia, esto es, el ajuste dispuesto para efectos del IR, alcanza también para
efectos del IGV por accesoriedad y sin interesar cuales sean las reglas pre-
15 Los ajustes compensatorios pueden facilitar la declaración por parte de los contribuyentes
de la renta imponible de conformidad con el principio de plena concurrencia [...]. De esa
manera con la finalidad de presentar una correcta declaración del impuesto, se permite
que el contribuyente aplique un ajuste compensatorio que refleja la diferencia entre el
precio en condiciones de plena concurrencia y el precio real registrado en sus libros y
registros”. OCDE, apartado 4.38.
16 Véase la polémica del ajuste bilateral como autoliquidación o como potestad de la Admi-
nistración Tributaria de realizar tales ajustes. Pablo Varona (2002: 84) y Cercerrado Millán
(2000: 61).

vistas para la base imponible del IGV, la regla de corrección del valor sub-
valuado, la inafectación de los servicios gratuitos, la inexistencia de créditos
fiscales imputados y sin la existencia de factura.
La aplicación de la norma de precios de transferencia para fines del IGV
puede ser interpretada de dos formas:
– Que dicha normativa se aplique como una regla de valoración única para
ambos impuestos, en cuyo caso, el contribuyente debería liquidar a valor
de mercado sus operaciones gravadas con el IGV.
Como esta primera interpretación implica un cambio radical de las reglas
de valoración en relación con el funcionamiento del IGV en que no aplica
la regla de valor de mercado como base imponible sino el valor contrac-
tual pactado, la viabilidad de tal cambio debería tener reglas precisas y
muy claras a nivel de Ley, precisando:
Cómo podría ajustarse la contraprestación pactada a valores de merca-
do, incluso cuando la valoración fuera mayor a valor de mercado y ade-
más que dicha valoración a “valores de mercado” no sea una potestad de
la Administración Tributaria sino un deber del contribuyente en su autoli-
quidación del IGV, previéndose el uso de los créditos fiscales imputados
correlativos al ajuste de los débitos fiscales imputados.
– Que dicha normativa se aplique para fines del IGV sin distorsionar los
principios de valoración del IGV y sin desconocer la normativa aplicable
para este impuesto. Si aplicáramos sin ningún sentido crítico y razonado
la norma de valoración de precios de transferencia, podría llegarse a
la conclusión que debería valorarse los servicios gratuitos también para
efectos del IGV. Así, los servicios gratuitos para fines del IGV no están
gravados, en cambio sí lo están para fines del IR a partir del ejercicio
2006. En otras palabras, los efectos jurídicos que derivan de la norma
de precios de transferencia deben aplicarse en el IGV con respeto de las
reglas esenciales de valoración previstas para este impuesto.
Nos parece que, la intención del legislador ha sido imponer una regla de
valoración uniforme para ambos impuestos en el ámbito de las transacciones
entre empresas vinculadas, sin meditar en la profunda diferencia de valoración
y del funcionamiento de la regla de valor de mercado en ambos impuestos.
En este sentido, entendemos que es insuficiente la referencia que hacen
los artículos 32º y 32º-A de la Ley del IR, en el sentido que la norma de precios
de transferencia también aplicará para efectos del IGV y del ISC, porque con
esas reglas se estarían produciendo cambios radicales en la base imponible
del IGV, en el nacimiento del IGV para débitos fiscales “imputados” y el uso de
créditos fiscales “imputados”.
Está claro que el propósito de la valoración a precios de mercado según
la metodología de precios de transferencia es aplicable tanto para el IR como
para efectos del IGV.

Teniendo en cuenta la adopción del régimen de valoración unitaria para

las operaciones vinculadas, lo mínimo e indispensable que debería requerirse
es que las reglas de valor de mercado dispuestas para efectos del IR tengan
una previsión normativa específica y debidamente detallada para efectos del
IGV17.
Estimamos que estas nuevas reglas deberían estar contenidas en la Ley
del IGV, por cuanto modificarían la regla de la contraprestación por la de valor
de mercado como base imponible de las operaciones entre partes vinculadas,
así mismo regularían el nacimiento de la obligación tributaria para débitos fis-
cales imputados o la deducción de créditos fiscales imputados, la compatibili-
dad de ajustes globales en un impuesto estructurado en base a valoraciones
concretas de intercambio de bienes y servicios.
8. El ajuste de precios de transferencia en el IGV

El Reglamento de la Ley del IR ha pretendido regular el régimen jurídico para
que la valoración de precios de transferencia rija para fines del IGV, como una
regla de valoración de la base imponible de las operaciones gravadas.
El ajuste derivado de la aplicación de la norma de precios de transferen-
cia se imputará al período en que se realizaron las transacciones, entendemos
cuando el ajuste provenga de la aplicación de los métodos de valoración tra-
dicionales (comparación de precios o de márgenes brutos de las transaccio-
nes) y en caso el ajuste no pueda atribuirse a transacciones concretas, como
ocurre con los métodos basados en las utilidades (comparación de márgenes
operativos), el ajuste se prorrateará considerando “todas las operaciones rea-
lizadas” por las partes vinculadas.
Considerando que en la Ley del IGV no existe ninguna norma que obli-
gue a los contribuyentes para realizar el ajuste a valor de mercado dentro de
la autoliquidación del impuesto, entendemos que la norma de ajuste prevista
en el artículo 109º del Reglamento de la Ley del IR, se debe aplicar con suje-
ción a las siguientes reglas:
– Como potestad exclusiva de la Administración Tributaria en vista que la
aplicación de la regla de valor de mercado en el IGV es potestad de la
17 En ese sentido, Sáenz Rabanal (2007: 19) señala que:

[...] los ajustes al valor de las operaciones por aplicación de los precios de transferencia
deben regirse por las disposiciones generales contenidas en las normas del IGV, tanto en
los aspectos sustanciales como formales [...].
Además añade:
[...] creemos necesaria la derogatoria de las normas sobre ajustes al IGV contenidas en
las disposiciones del IR, para dar paso a una regulación acorde con la naturaleza del
impuesto y su técnica impositiva. Aun cuando opinamos que las normas generales sobre
ajustes al valor de las operaciones son totalmente aplicables a los supuestos de ajuste por
aplicación de precios de transferencia, [...] (Sáenz Rabanal 2007: 19).

Administración Tributaria18 (artículo 42º de la Ley de IGV y artículo 10.6

del Reglamento de la Ley del IGV). Es decir, el ajuste del débito fiscal
sería solo posible, de mediar, la notificación de una resolución de deter-
minación.
– Aplicable solo en los supuestos de valoración inferior a la de valor de
mercado con sujeción a las reglas de valoración del IGV (Ley del IGV,
artículo 42º, inciso a).
– Por aplicación del efecto bilateral previsto en la Ley del IR, la Administra-
ción Tributaria debe reconocer en la liquidación del IGV de la contraparte
vinculada el crédito fiscal imputado. Esto implicaría que las resoluciones
de determinación en materia de precios de transferencia deberían pro-
venir de fiscalizaciones y determinaciones paralelas, en un caso para
imputar débitos fiscales presuntos y en otro para imputar créditos fiscales
presuntos.
– Esta corrección viene apoyada por el ajuste bilateral en el IR que también
aplicaría en el IGV, más aún cuando en este impuesto rige el principio de
neutralidad del IGV, en el sentido que la imputación de débitos fiscales
presuntos debe dar lugar al reconocimiento de créditos fiscales presun-
tos.
En este sentido, como bien señala Blanco (2001: 116), “el ajuste de los
precios de transferencia en función de la regla arm’s length tendería a ajustar
los momentos de devengo y pago del IGV antes que el volumen total del im-
puesto pagado”.
En conclusión, el ajuste a valor de mercado en el IGV con sujeción a sus
propias reglas de valoración sería a través de resoluciones de determinación
paralelas que liquidarían el débito fiscal presunto y el crédito fiscal presunto,
sin generar multas ni intereses moratorios, porque la determinación recién
habría sido llevado a cabo, de oficio, por la Administración Tributaria.
8.1. Los métodos de valoración global de la rentabilidad y su aplicación en el

IGV
Aun cuando estimáramos que las reglas contenidas en la Ley del IR fueran
completas y suficientes para regular este nuevo régimen jurídico, se puede
apreciar que la valoración derivada de la metodología de precios de transfe-
rencia solo es compatible con las operaciones gravadas con el IGV tratándose
18 El ajuste a valor de mercado como norma de valoración en el IGV solo aplicaría en las en-
tregas gratuitas que no hayan implicado transferencia de propiedad de bienes que confor-
man el activo fijo de empresas vinculadas (Ley del IGV, artículo 3, inciso c), numeral 2). En
este caso, el contribuyente tiene que aplicar la regla de valor de mercado como valoración
de la base imponible de esta operación y por consiguiente, debe autoliquidar el IGV con
base a dicho valor.

del método de comparación de precios, pero no es compatible con el método

de comparación de rentabilidades que viene a ser una valoración “global” del
total de transacciones que realiza la Compañía.
En este método global, la única manera de sustentar coherentemente un
ajuste mensual a la base imponible del IGV sería si este fuera un impuesto
periódico, caso en el cual la base imponible sería el total del “valor agregado”
19
generado en un período mensual, el cual estaría dado por la diferencia
entre la cuantía de compras y ventas. Si este fuera el caso, al igual que el
IR, se ajustaría el valor agregado mensual mediante un ajuste imputado o
presunto.
La propia exposición de motivos de los ajustes del Reglamento de Pre-
cios de Transferencia pone en evidencia lo que exponemos.
La OCDE en sus Directrices no hace precisiones de la oportunidad de imputación
de los ajustes que originan la aplicación del principio arm’s length. Sin embargo
reconoce las dificultades que originan los ajustes al momento de imputarlos a
la contraparte, sobre todo cuando las transacciones realizadas corresponden a
más de una parte vinculada y se aplica el método del margen neto transaccional.
Esta preocupación se justifica en la medida en que a través de dicho método se
validan los precios en forma indirecta, es decir, a través de la razonabilidad de
la utilidad, correspondiendo el monto del ajuste a las diferencias netas del con-
junto de transacciones analizadas. A la preocupación anterior se debe añadir en
nuestro caso la imputación de los ajustes que se deben efectuar sobre el IGV
e ISC, de acuerdo a lo dispuesto por el último párrafo del inciso a) del artículo
32º-A de la Ley.
Para efectos del impuesto se considera como valor de mercado en el

caso de transacciones entre partes vinculadas, “los precios y el monto de las
contraprestaciones que hubieran sido acordados entre partes independientes
en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares”.
Los métodos de valoración de la regla de valor de mercado para las tran-
sacciones vinculadas, se basan en la comparación de precios, márgenes por
tipo de transacción (denominados métodos tradicionales) o márgenes globa-
les operativos de la compañía en su conjunto.
El método de comparación de precios y el de comparación de rentabi-
lidades de transacciones, se basan en la apreciación de las transacciones
concretas, siendo exigible con mayor rigor en la comparación de precios que
en la de rentabilidades. En cambio, los métodos globales de comparación de
rentabilidades no se basan en la comparabilidad de transacciones concretas
sino en comparabilidad de márgenes globales de las empresas, teniendo en
19 Conviene mencionar que la mayoría de la doctrina considera que el IVA es un impuesto

que jurídicamente no grava el valor agregado, puesto que lo que grava el Impuesto es la
venta y prestación de servicios empresariales medido por la contraprestación pagada por
ellas.

consideración los riesgos y funciones similares de las empresas, con el fin de

determinar la rentabilidad de mercado.
El artículo 109º, inciso a), numeral 2 del Reglamento de la Ley del IR
establece que, para los casos de ajustes del IGV, estos se realizarán sobre
las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de los precios de
transferencia; es decir, solo sobre las operaciones con partes vinculadas o
realizadas desde, hacia o a través de territorios de baja o nula imposición.
Para la aplicación de esta norma, en el caso de los métodos de comparación
de márgenes se requiere de la segmentación de los estados financieros y de
determinar mes a mes qué transacciones con vinculadas realizó la empresa
analizada, lo cual no solo es engorroso, sino que sobre todo el legislador
debió reglamentar en forma más precisa este aspecto para evitar ajustes
indebidos.
Asimismo, la imputación en función al total de operaciones realizadas
con vinculadas o no vinculadas en un período mensual, vulnera abiertamente
las normas de valoración del IGV, pues la vulneración del principio de contra-
prestación como base imponible es manifiesta, porque regiría la regla de valor
de mercado como base imponible y como tal tendría que ser cumplida por el
contribuyente en su autoliquidación mensual.
La imputación de la valoración derivada de la metodología de precios
de transferencia en función a transacciones concretas a las cuales se refiera,
altera las reglas de valoración del IGV, en el sentido de que se deja de lado
la contraprestación como principio de valoración y se imputa ajustes fiscales
presuntos para el IGV dentro de la liquidación que practica el contribuyente.
De otro lado, el ajuste a valor de mercado como una potestad exclusiva
de la Administración Tributaria, aplicable para transacciones entre indepen-
dientes, también estaría siendo vulnerado, porque el valor de mercado sería
una norma de determinación de la base imponible y como tal estaría dentro de
la obligación de autoliquidación del IGV.
Ambas normas (principio de contraprestación y ajuste a valor de merca-
do como potestad de la administración) dejan de aplicarse para dar lugar a la
regla de valor de mercado como norma de valoración, de obligatoria aplica-
ción, en la autoliquidación del impuesto.
Lo expuesto nos lleva a la conclusión de que, el Reglamento de la Ley
del IR ha improvisado una regla de imputación de la valoración, sin evaluar el
contexto en el que tal regla se aplicaría y las consecuencias jurídicas en las
reglas de valoración contenidas en la Ley del IGV.
En este orden de ideas, entendemos que la norma de valoración del IR
solo se aplicaría, con las reglas actuales, conforme a los principios de valora-
ción adoptados en la Ley del IGV, observando el principio de contraprestación
y el ajuste solo cuando la contraprestación fuera inferior al valor de mercado y
en este caso, como una potestad de la Administración Tributaria.

9. El ajuste como norma de valoración para efectos del IGV

9.1. El débito fiscal en cada uno de los períodos al que corresponden las tran-
sacciones y el crédito fiscal en el mes en que se emite la factura o la nota
de débito
Si se discrepa de las conclusiones expuestas en este trabajo y se considera
que la regla de valor de mercado en el IGV es una norma de valoración de la
base imponible solo en el marco de las transacciones vinculadas, sustentada
en la exigua mención de que la norma de precios de transferencia también
aplica para el IGV, se puede llegar a la conclusión de que la contraparte vin-
culada tiene derecho al uso de créditos fiscales imputados.
En esta alternativa, siendo la regla de valor de mercado una norma de
valoración de la base imponible de operaciones vinculadas, el ajuste de la
base imponible “presunta” se imputaría, según el artículo 109º, inciso a), nu-
meral 2 del Reglamento de la Ley del IR, al período en que se realizaron las
transacciones o a los períodos mensuales del ejercicio en que se realiza el
ajuste fiscal.
Nótese que a través de un Reglamento, se prevé el momento de impu-
tación de ajustes fiscales a la base imponible del IGV, lo cual debería estar
fijado en la Ley del IGV o cuando menos en una norma con rango de Ley,
por cuanto define el período en que debe tener lugar el reconocimiento de
bases imponibles imputadas en un impuesto cuya base imponible es, por
regla general, la contraprestación real pactada en intercambio de bienes y
servicios.
En esta situación si bien la Ley del IGV no ha previsto un mecanismo de
uso del crédito fiscal, nada impide que produciéndose la emisión de la factura
con la repercusión jurídica del impuesto (discriminación del IGV en la factura),
la usuaria vinculada pueda hacer uso del crédito fiscal imputado, aunque no
lo haya pagado.
Debe notarse que esta última idea tiene como apoyo la más autorizada
doctrina en materia de IGV, en el sentido que la deducción del crédito fiscal
depende de la repercusión jurídica y no de la efectiva traslación económica
del impuesto. Por lo tanto, en el marco de estas operaciones gratuitas entre
empresas vinculadas cabe el ajuste bilateral, incluyendo el reconocimiento de
créditos fiscales imputados.
En este mismo contexto, la contraparte tendría derecho a utilizar el cré-
dito fiscal imputado, para lo cual bastaría que la parte que reconoce la base
imponible imputada en la forma indicada en el citado artículo 109º, inciso a),
numeral 2 de la Ley del IR emita una factura con repercusión jurídica del IGV
correspondiente a dicho ajuste a fin de que la contraparte haga uso de su
crédito fiscal en el período fiscal en que recibe la factura y procede a anotarla
en su Registro de Compras.

En esta postura de la regla de valor de mercado como norma de valora-

ción, la base imponible del débito fiscal se ajustaría conforme al artículo 109º
del Reglamento, en cada uno de los meses del ejercicio al que corresponda
el ajuste de precios de transferencia y el crédito fiscal en el mes o período en
que se emita la factura para posibilitar el uso del crédito fiscal.
9.2. El débito fiscal y el crédito fiscal en el mes en que se conozcan los resulta-
dos del estudio de precios de transferencia y se emita la factura o la nota
de débito
En esta postura Sáenz Rabanal y como una variante a las posibilidades de
ajuste, plantea la posibilidad que los ajustes de precios de transferencia se
produzcan en el mes en que se conozca fehacientemente el resultado de los
Estudios Técnicos de Precios de Transferencia, mediante la emisión de la
nota de débito o de crédito correspondiente.
Nótese que esta posición se basa en el hecho que la regla de valor de
mercado rige como norma de valoración en el IGV, por lo que aplica tanto para
los casos de subvaluación o sobrevaluación, lo que difiere de la posición que
nosotros defendemos.
Adicionalmente la proposición de Sáenz Rabanal es que el ajuste del
débito fiscal se efectúe en el mes en que se conoce la fehaciencia de los resul-
tados del Estudio de Precios de Transferencia, lo cual entendemos se basa en
la consideración que el ajuste de valor se expresa formalmente en las notas
de débito o de crédito correspondientes, las cuales serían emitidas una vez
conocidos los resultados del Estudio de Precios de Transferencia y tendrían
incidencia en el período fiscal de su emisión como ajustes de valor a la base
imponible del impuesto20.
La premisa conceptual de esta posición es que el valor de mercado re-
giría como una regla de valoración de la base imponible del IGV, dejando de
lado, el principio de contraprestación.
10. El valor de mercado como base imponible del IGV en el ámbito

europeo
En el ámbito de la CEE se ha expedido una nueva Directiva para posibilitar la
aplicación de la regla de valor de mercado en el ámbito del IGV, situación que,
en nuestra opinión, es plenamente aplicable a nuestro sistema legal, en el
sentido que la aplicación de la regla de valor de mercado en el IGV requeriría
la modificación de los artículo 14º y 42º de la Ley del IGV.
En este sentido, la CEE ha expedido la Directiva 2006/69/CE de 24 de
julio del 2006 según la cual el valor de mercado puede ser la base imponible
20 En igual sentido opina Flores Ligarda (2006: 15).

del IVA con respecto “a la entrega de bienes o a la prestación de servicios que

implique vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos
de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos, según determi-
ne el Estado miembro”.
Esta modificación tiene como antecedente un caso en el Derecho ale-
mán21, conforme al cual, existía una disposición expresa en la Ley, en virtud
de la cual las operaciones entre partes vinculadas en el IVA se asimilaban a
las operaciones de autoconsumo de bienes y servicios, de modo que la base
imponible de estas no podía ser menor al costo de adquisición o producción.
Esta base imponible mínima prevista para el caso de operaciones entre partes
vinculadas ha sido declarada ilegal por el Tribunal de Justicia de la Comu-
nidad Europea22 por vulnerar el principio de contraprestación previsto como
base imponible de las operaciones gravadas con el IVA.
Cabe señalar que la aplicación de la regla de valor de mercado en el ám-
bito del IVA tiene una justificación distinta a la del IR, puesto que en el IVA la
aplicación de dicha regla debe tomar en cuenta tanto el débito fiscal derivado
de la venta o prestación de servicios y el crédito fiscal correspondiente.
En efecto, la Directiva en mención señala que el valor de mercado puede
aplicarse en las tres situaciones siguientes:
– Cuando el precio sea inferior al de mercado y el comprador no tenga
derecho a usar el 100% del crédito fiscal. En este caso se disminuye el
monto del precio para que el IVA sea menor y así el comprador asuma
como costo el IVA facturado y no el IVA a valor de mercado. Lo que se
pretende corregir con esta medida es que el comprador cargue el IVA al
costo o gasto calculado a valor de mercado.
21 Apartado 1 del artículo 10º de la UStG, que constituye la regla general: “En las entregas
de bienes y prestaciones de servicios (primera frase del número 1 del apartado 1 del artí-
culo 1), el volumen de negocios imponible vendrá determinado por la contraprestación. La
contraprestación comprenderá todo lo que el destinatario de la entrega o prestación gasta
para obtener el bien o servicio, pero con deducción del Impuesto sobre el Volumen de
Negocios”. El apartado 4 del artículo 10º de la UStG prevé excepciones a esta regla en lo
relativo al autoconsumo, en relación con el cual el volumen de negocios estará constituido,
con sujeción a ciertos requisitos, por los costes correspondientes a la realización de la
operación.
En virtud del apartado 5 del artículo 10º de la UStG, el apartado 4 de este artículo se apli-
cará por analogía “a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las
sociedades y asociaciones de personas en el sentido de los números 1 a 5 del apartado 1
del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por las asociaciones de personas
sin capacidad jurídica y por las comunidades en el marco de su actividad, en favor de sus
accionistas, socios, miembros o asociados, así como de las personas vinculadas a ellos,
y por los empresarios individuales en favor de las personas vinculadas a ellos [...]”.
22 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 29 de mayo de 1997. - Finanzamt Ber-
gisch Gladbach contra Werner Skripalle - Petición de decisión prejudicial: Bundesfinanzhof
- Alemania. - Disposiciones fiscales - Sexta Directiva IVA - Base imponible - Relaciones
personales entre el prestador y del destinatario de los servicios. - Asunto C-63/96.

– Cuando el precio de las operaciones exoneradas sea inferior al de mer-

cado y el proveedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de
evitar que el proveedor disminuya artificialmente el monto de sus opera-
ciones exoneradas y con ello aumente su derecho al crédito fiscal.
– Cuando el precio de las operaciones gravadas sea superior al de merca-
do y el proveedor esté sometido a la regla de la prorrata. Se trata de evi-
tar que el proveedor aumente artificialmente su derecho al crédito fiscal.
Como puede apreciarse la aplicación de la regla de valor de mercado en
el ámbito del IVA tiene principios y consideraciones diferentes a la regla de
valor de mercado en el IR, de modo que nuestra sugerencia sería implementar
una regulación especial de precios de transferencia en el IVA.
11. Conclusiones
a) La base imponible del IGV es la contraprestación pactada en el contrato
y el valor de mercado solo es aplicable tratándose de las situaciones de
subvaluación (Ley del IGV, artículo 42º).
b) La aplicación de la regla de valor de mercado en caso de subvaluación es
potestad exclusiva de la Administración Tributaria y como tal, solo puede
materializarse a través de una resolución de determinación.
c) Así en el IGV, los contribuyentes deben autoliquidar sus débitos y cré-
ditos fiscales en base al principio de contraprestación contenido en las
facturas y complementariamente, solo la Administración Tributaria puede
modificar esa valoración convenida en caso de subvaluación previa noti-
ficación de la resolución de determinación.
d) La modificación de la valoración convenida por las partes a través de
resoluciones de determinación se efectuaría sin aplicación de multas,
porque el contribuyente no habría infringido ninguna norma de determi-
nación del IGV, ni tampoco con intereses moratorios, porque la determi-
nación de este débito fiscal imputado sería de cargo de la Administración
Tributaria y no del contribuyente.
e) Así como en el IR el ajuste es bilateral e implica el reconocimiento de ren-
tas presuntas y simétricamente costos o gastos presuntos, en el ámbito
del IGV la aplicación de valor de mercado conduce al reconocimiento de
débitos y créditos fiscales presuntos a través de la notificación de resolu-
ciones de determinación por parte de la Administración Tributaria.
f) En este sentido, el ajuste para fines del IGV previsto en el artículo 109º del
Reglamento de la Ley del IR es violatorio de los principios que sustentan
la aplicación del IGV. A saber, la contraprestación como base imponible,
el nacimiento de la obligación tributaria, el uso del crédito fiscal, basados
todos ellos, en la idea central de contraprestación como base imponible del
IGV. Demás está decir que es violatorio del principio de reserva de Ley.

g) Si acaso pasáramos por alto estas deficiencias y consideráramos que es

posible realizar el ajuste, cabe dos alternativas:
– Que el débito fiscal presunto se regularice en cada uno de los me-
ses en que se produjeron las transacciones, mientras que el crédito
fiscal se usaría en el mes en que se emita la factura o nota de débito
correspondiente o,
– Que el débito fiscal y el crédito fiscal presuntos se imputen en el
mes en que se conocen los resultados del estudio de precios de
transferencia y previa emisión de la nota de débito o de crédito co-
rrespondiente. Ambas posturas tiene como base conceptual la idea
que el valor de mercado rige en el ámbito del IGV como una norma
de valoración, lo que desde nuestro punto de vista no fluye de la Ley
del IGV.

Capítulo XXIV: LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL FACTORING Y EL IGV
Capítulo XXIV
LA CESIÓN DE CRÉDITOS, EL
FACTORING Y EL IGV
Sumario:
1. La concepción jurídica de la cesión de créditos. 2. La concepción ju-
rídica del factoring. 2.1. Los créditos objeto de cesión. 2.2. Clases de
factoring. 2.2.1. Factoring con o sin recurso. 2.2.2. Factoring con finan-
ciamiento a la vista o al vencimiento. 2.2.3. Factoring con o sin notifica-
ción. 2.3. Las empresas autorizadas a realizar operaciones de factoring.
3. Tratamiento tributario. 4. El factoring en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Comunidad Europea. 5. Regulación del factoring en el
ámbito del IGV. 5.1. Régimen anterior. 5.2. Régimen vigente. 5.2.1. El
factoring sin recurso o con recurso no está gravado con el IGV. 5.2.2.
El factoring con recurso como servicio financiero gravado con el IGV.
6. El factoring propio (sin recurso o sin responsabilidad). 6.1. Los ser-
vicios complementarios. 6.2. Los intereses del crédito transferido. 6.3.
La cobertura del riesgo crediticio. 7. Factoring impropio (con recurso o
con responsabilidad). 7.1. El servicio de crédito. 7.2. Factoring impropio
en el supuesto que la cobranza resulta exitosa: ¿ganancia de capital o
servicio financiero? 7.3. Los servicios adicionales. 7.4. Los intereses. 8.
La cesión de créditos realizada por un factor no autorizado. 9. Deberes
formales derivados de la cesión de créditos.
1. La concepción jurídica de la cesión de créditos

En la cesión de derechos se transmite la parte activa de la relación obligacio-
nal; es decir, la facultad o derecho de hacer efectiva la acreencia que tiene el
acreedor cedente respecto de su deudor23. Así la cesión de créditos es una es-
pecie de la cesión de derechos regulada por el artículo 1286º del Código Civil.
Respecto al concepto jurídico de cesión de créditos los civilistas plantean
dos tesis:
a) Unos lo entienden como un negocio a través del cual se transfieren efec-
tivamente créditos que nacen de otros contratos (compraventa, presta-
ción de servicios, etc.)24, y
23 Véase al respecto a Osterling Parodi y Castillo Freyre (1994: 487).

24 Al respecto De la Puente (citado por Barchi 2000-2001: 218) señala: “Pienso que la cesión
de derechos es un acto jurídico cuya finalidad es establecer el modo como se transmiten
los derechos”.

b) Otros lo entienden como una compraventa en sí misma que recae sobre

créditos25.
En la primera tesis, la cesión es el instrumento a través del cual se tras-
miten derechos derivados de otros contratos (compraventa, permuta, dona-
ción, etc.); mientras que en la segunda tesis, la cesión es un contrato de com-
praventa que transmite un derecho de crédito26.
Los contratos de factoring son contratos en los cuales una persona
(denominada factor) adquiere de otra (denominada cliente) derechos de
crédito que tiene a su favor y que se encuentran sustentados en instrumen-
tos de contenido crediticio, prestando en algunos casos servicios adiciona-
les.
De esta forma, dentro de las operaciones de factoring existe una cesión
de derechos, pero no podemos identificar ambas figuras. La cesión de dere-
chos es una forma de transmisión de obligaciones aun no extinguidas (Barchi
2000-2001: 490), mientras que el contrato de factoring es más que eso, pues
involucra otro tipo de prestaciones (la financiación, la cobranza, la administra-
ción de cartera, etc.), además de la cesión de derechos efectuada del cliente
al factor.
2. La concepción jurídica del factoring

El factoring es un contrato por el cual un empresario (cedente), que es titular
de ciertos créditos contra sus clientes o compradores (deudores), encarga a
otro empresario (la sociedad de factoring, cesionaria o factor), mediante una
retribución, la realización de ciertos servicios relacionados con dichos créditos
(Victoria Sánchez y otros 2006).
El factoring tiene como prestación principal la financiación que el cesio-
nario le otorga al cedente derivada de la cesión de los créditos, el cual puede
incluir, que el cesionario asuma el riesgo de la insolvencia del deudor.
Los servicios adicionales que puede comprender el contrato de factoring
son muy diversos, tales como, la gestión de cobro de los créditos, los servicios
de contabilidad, estudios de mercado e investigación de clientela.
25 Barchi (2000-2001: 218) señala: “Por tanto, la cesión de créditos a título oneroso no es
otra cosa que una hipótesis calificada de compraventa, es decir de aquel contrato que
vale como tipo de negocio traslativo oneroso. En consecuencia, el régimen de la cesión
onerosa debe regirse, salvo excepciones expresamente señaladas, por las reglas de la
compraventa”.
26 La compraventa en realidad transmite derechos. En efecto, la compraventa lo es de
derechos, porque cuando se vende una cosa se trata de transmitir la propiedad sobre
la misma, es decir, un derecho sobre ella, razón por la que la compraventa tendería en
todo caso al cambio de un derecho por un precio (Albaladejo citado por Barchi 2000-
2001).

2.1. Los créditos objeto de cesión

Los créditos susceptibles de transferencia pueden ser, en general, todo tipo
de créditos derivados de la actividad mercantil o comercial de la empresa.
Sin embargo, la Ley Nº 2670227 —Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros— señala en su artículo 282º, numeral 8, que las empre-
sas de factoring adquieren facturas conformadas, títulos valores y en general
cualquier valor mobiliario representativo de deuda, lo que definitivamente solo
incluye títulos valores, pero en la realidad, este tipo de entidades realizan
operaciones de factoring respecto de créditos que no necesariamente están
contenidos en títulos valores.
En cambio el artículo 2º de la Resolución Superintendencia de Banca,
Seguros y AFP28 Nº 1021-98 (en adelante Resolución S.B.S.) señala que los
instrumentos objeto de factoring pueden ser facturas, facturas conformadas
y títulos valores representativos de deuda. Si bien la referencia a facturas es
imprecisa y técnicamente incorrecta, porque las facturas no son títulos valores
que representen créditos y como documento tributario no puede ser objeto de
cesión, sin embargo, entendemos que el legislador se ha referido a que los
créditos deben derivar del desarrollo de las actividades comerciales o mer-
cantiles.
2.2. Clases de factoring

El factoring como negocio jurídico financiero involucra una complejidad de
prestaciones (gestión de cartera, cobertura de riesgos y otros servicios com-
plementarios), conforme a las cuales, se originan las diversas clases de fac-
toring, no reflejando algunas de ellas, funciones esenciales de dicho negocio,
por lo que no se enmarcan propiamente dentro de dicha categoría29.
27 Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 2 de marzo de 2004, y modificada en

última oportunidad por el Decreto Legislativo Nº 1052, publicada el 27 de junio de 2008.
28 Superintendencia de Banca, Seguros y AFP. Es el organismo con autonomía funcional
encargado de la regulación y supervisión de los Sistemas Financiero, de Seguros y del
Sistema Privado de Pensiones (SPP) (Ley Nº 27328). Su objetivo primordial es preservar
los intereses de los depositantes, de los asegurados y de los afiliados al Sistema Privado
de Pensiones (SPP). Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de octubre de
1998.
29 En la Resolución Nº 36-5-1999 de fecha de 31 de mayo de 1999, se señala: Que de
acuerdo a la doctrina, el factoring es un contrato financiero mediante el cual una parte
denominada Factorado o cliente transmite los créditos que tiene a su favor a otra parte
denominada Factor, el cual se obliga a cobrar los mismos en el momento y forma con-
venidos asumiendo los riesgos de esta operación, comprometiéndose adicionalmente a
prestar una serie de servicios complementarios relacionados con el cobro de los créditos
y la actividad comercial de la empresa, los cuales pueden estar referidos a asesoría en
materia de contabilidad, estudios de mercado, análisis de riesgos, gestión de cobranzas,
servicios de garantía frente a la insolvencia del deudor y/o financiación de la operación;
pudiendo variar su contenido según la clase de servicio que preste el factor al cliente.
Que de lo expuesto, se puede concluir que si bien es cierto que la cesión de derechos

2.2.1. Factoring con o sin recurso

Es el caso de la modalidad impropia de factoring, también conocido doctri-
nariamente como factoring con recurso, que no implica la transferencia del
riesgo crediticio y por consiguiente, se trata de una operación similar a una de
mutuo30, en la cual el cliente asume la calidad de deudor subsidiario, en caso
que el cobro del crédito devenga en infructuosa.
Jurídicamente existe una transferencia de créditos que naturalmente
comprende sus accesorios, pero que adicionalmente trae aparejado un nuevo
elemento, la calidad de responsable subsidiario del cliente, en caso que el
deudor cedido no cumpla con pagar. La Resolución S.B.S. Nº 1021-98, en su
artículo 1º recoge como elemento esencial la transferencia del riesgo credi-
ticio, razón por la cual esta modalidad impropia no califica como factoring31.
Contrariamente, el factoring propio también denominado sin recurso
constituye esencialmente una compra de créditos y sus accesorios, resulta
así fundamental la asunción del riesgo crediticio por parte del factor, supuesto
en el que el cedente se desvincula totalmente de los créditos cedidos.
2.2.2. Factoring con financiamiento a la vista o al vencimiento

En el caso de la modalidad de factoring sin financiación o al vencimiento, algu-
nos autores la desvirtúan como negocio financiero adscrito a dicha categoría,
por cuanto no hay anticipación de liquidez, situación que no necesariamente
es cierta desde nuestra perspectiva, por cuanto consideramos que lo esencial
radica en la transferencia del riesgo crediticio; más no así, en la oportunidad
de la financiación (a la vista o al vencimiento). En este sentido, el artículo 1º de
la Resolución S.B.S. Nº 1021-98 cuando define el factoring no hace ninguna
referencia al elemento anticipo de liquidez.
de la cartera de cobranza es indispensable para llevar a cabo el objeto del contrato de

factoring, debe entenderse que dicha cesión solo corresponde a una de las prestaciones
a cargo del factorado, en un contrato complejo de prestaciones recíprocas, por lo que la
cesión de derechos de la cartera de cobranzas no resulta ser equivalente al contrato de
factoring.
30 Varios autores por su parte señalan que esta modalidad de factoring en el Perú está re-
gulada como la institución de Descuento Bancario. Precisamente Liu Arévalo y Sotelo
Castañeda (2000) señalan: “[...] en esta modalidad se considera que propiamente no hay
transferencia de propiedad de las facturas o instrumentos de crédito, por lo que en estric-
to, constituye una modalidad de descuento, que es como alguna legislación, incluyendo
la nuestra, la llama y regula”. Véase también a Bassallo Ramos (2003) y Risso Montes y
Febres Sarmiento (2001).
31 Artículo 1º.- Factoring
El factoring es la operación mediante la cual el Factor adquiere, a título oneroso, de una
persona natural o jurídica, denominada Cliente, instrumentos de contenido crediticio,
prestando en algunos casos servicios adicionales a cambio de una retribución. El Factor
asume el riesgo crediticio de los deudores de los instrumentos adquiridos, en adelante
Deudores.

2.2.3. Factoring con o sin notificación

En el caso del factoring con o sin notificación simplemente se asume o no se
asume la prestación relativa a la gestión de cartera, aspecto que no desvirtúa
el negocio jurídico de factoring, que insistimos importa esencialmente la trans-
ferencia del riesgo crediticio. En este sentido, la Resolución S.B.S. Nº 1021-
98, en su artículo 4º reconoce ambos tipos de factoring32.
Es conveniente relevar dentro del negocio de factoring, la multiplicidad
de prestaciones originadas, las cuales se traducen en prestaciones de inves-
tigación e información comercial, gestión y cobranza, servicios contables, es-
tudios de mercado, asesoría integral, entre otros, tal como se encuentra plas-
mado en el artículo 9º de la Resolución S.B.S. Nº 1021-9833.
2.3. Las empresas autorizadas a realizar operaciones de factoring

En cuanto a las empresas facultadas para efectuar operaciones de factoring,
en sus inicios se señalaba que eran empresas con propósito exclusivo las que
se dedicaban a este tipo de actividad; situación que, con el tiempo se hizo
extensible a las empresas financieras y bancarias.
En la actualidad, precisamente se observa dicho contexto en la Reso-
lución S.B.S. Nº 1021-98, en cuyo artículo 6º se dispone que las empresas
facultadas para operar como factores son:
a) Empresas de factoring autorizadas por la S.B.S, y
b) Empresas bancarias y otras empresas de operaciones múltiples autori-
zadas para realizar operaciones del módulo del artículo 290º de la Ley
General del Sistema Financiero y Sistema de Seguros.
Otras entidades distintas a las empresas de factoring, financieras o
bancarias pueden realizar transacciones similares a través de la cesión de
créditos, lo que es un negocio común y regular en el mercado financiero. Al
respecto, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como las Nº 4964-
4-2002 de fecha 27 de agosto de 2002, Nº 1719-1-2003 de fecha 28 de marzo
32 Artículo 4º.- Conocimiento del factoring por los deudores

La operación de factoring debe realizarse con conocimiento de los Deudores, a menos
que por la naturaleza de los instrumentos adquiridos, dicho conocimiento no sea nece-
sario.
Se presumirá que los Deudores conocen del factoring cuando se tenga evidencia de la
recepción de la notificación correspondiente en sus domicilios legales o en aquéllos seña-
lados en los Instrumentos, o cuando mediante cualquier otra forma se evidencie indubita-
blemente que el Deudor conoce del factoring.
33 Artículo 9º.- Servicios adicionales
El Factor puede brindar al Cliente servicios adicionales a la adquisición de instrumen-
tos, que pueden consistir en investigación e información comercial, gestión y cobran-
za, servicios contables, estudios de mercado, asesoría integral y otros de naturaleza
similar.

de 2003 y Nº 2081-1-2003 de fecha 22 de abril de 2002, analiza la cesión de

créditos que no involucra a empresas financieras34.
A continuación veremos el régimen tributario aplicable al factoring propio
e impropio, así como a las transferencias de crédito con y sin asunción del
riesgo.
3. Tratamiento tributario
Independientemente de su concepción jurídica y tributaria, desde el punto de
vista económico-financiero la cesión de créditos y el factoring son negocios
que tienen finalidad financiera. El cedente del crédito consigue recursos eco-
nómicos asumiendo el gasto financiero, mientras que el cesionario genera
su rentabilidad por el ingreso financiero derivado de la adquisición. El trata-
miento contable sigue el principio de la sustancia económica a fin de reflejar
los efectos de los negocios de factoring y cesiones de créditos en los estados
financieros de la empresa, según los lineamientos de la NIC 39.
En el ámbito tributario, en la Ley del Impuesto a la Renta no existe ningu-
na regulación específica para los negocios de factoring y cesiones de créditos,
habiéndose solo expedido la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Supremo Nº 219-2007-EF35, en la que se estableció que el factor de-
berá sujetarse a las siguientes reglas:
– Factoring sin recurso: El factor, que asume el riesgo crediticio, conside-
rará que la diferencia entre el valor nominal y el valor de transferencia
del crédito constituye un ingreso por servicios, que se encuentra gravado
con el Impuesto a la Renta.
– Factoring con recurso: El factor, que no asume el riesgo crediticio, consi-
derará que la diferencia entre el valor nominal y el valor de transferencia
del crédito constituye el interés por un servicio de financiamiento.
34 Bassallo Ramos (2003) hace un interesante cuadro de las posibles formas de las trans-
ferencias de créditos, dependiendo —señala— de las condiciones y sujetos que intervie-
nen:
a) Factoring como transferencia de créditos definitiva, con transferencia del riesgo y con-
diciones establecidas en el Resolución S.B.S. Nº 1021-98.
b) Transferencia de créditos definitiva con asunción del riesgo por parte del factor. Puede
ser que no sea factoring si no se cumplen los requisitos de la Resolución S.B.S. Nº
1021-98, porque el que actúa como factor es una persona no autorizada o que los cré-
ditos estén vencidos.
c) Transferencia de créditos no definitiva, se da el caso cuando el transferente asume el
riesgo por los créditos cedidos. El autor citado señala, que en este caso se pueden dar:
c.1) Transferencia de créditos definitiva, cuando se verifica el cobro de los créditos.
c.2) Transferencia de créditos que se convierte en la prestación de un servicio de
financiamiento.
35 Norma publicada en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre de 2007, que modifica
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, la Exposición de Motivos del D.S. Nº 219-2007-EF señala

que la regulación “por vía de interpretación puede llegarse a la conclusión de
que corresponde aplicar el tratamiento señalado en la propuesta (de modifica-
ción), sin embargo, en la medida que es fruto de la interpretación no existe la
seguridad jurídica que los contribuyentes desean como respaldo de sus ope-
raciones”. En otras palabras, la regulación no pretendía proponer un nuevo
régimen sino el que fluía por interpretación de las normas vigentes.
Así, en la exposición de motivos puede apreciarse el siguiente comenta-
rio sobre la propuesta:
Transferencia de créditos con transferencia del riesgo crediticio del deudor, ge-
nerará las siguientes consecuencias:
– Para el factor o adquirente del crédito: éste habrá obtenido una ganancia de-
terminada por la diferencia entre el valor nominal del crédito exigible al deudor
y el importe pagado al transferente por dicho crédito.
– Para el cliente o transferente del crédito: esta operación le habrá generado
un gasto determinado por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el
importe cobrado en la transferencia de dicho crédito.
En el Decreto Supremo sin embargo, se señala que la diferencia cons-

tituirá un ingreso por servicios y no dice que tal diferencia sea una ganancia,
con lo cual se aprecia una discrepancia entre la exposición de motivos y el
texto plasmado en el Decreto Supremo.
Al margen de ello, entendemos que el Decreto Supremo regula aspectos
vinculados con la reserva de Ley, porque, sin tomar en cuenta la naturaleza
jurídica del factoring que tiene como elemento esencial la cesión del crédito,
se señala que el factoring genera un ingreso por servicios y no una ganancia
de capital derivada de la adquisición del crédito.
A falta de regulación expresa en la Ley del Impuesto a la Renta, la ren-
tabilidad del factor está en función al valor nominal de las facturas transferi-
das, siendo en el factoring sin recurso (factoring propio), por la cobertura del
riesgo, un porcentaje mayor con relación al factoring con recurso (factoring
impropio) que solo importa la gestión temporal de la cartera de clientes.
En el factoring propio, aquella representa una “ganancia de capital” con-
ceptualizada como una plusvalía cuya realización es meramente expectaticia;
en tanto que, en el factoring impropio no hay una ganancia expectaticia sino
simplemente la retribución por la provisión temporal de fondos, representada
por los intereses correspondientes y gastos por la gestión temporal de cartera.
En cambio, en el ámbito del IGV existe una regulación expresa en la
Ley y su reglamentación, conforme al cual se ha precisado que el factoring
no constituye venta ni prestación de servicio, esto es, no genera un hecho
gravado con el IGV, a partir de lo cual se genera varias consecuencias que
analizaremos en detalle en el apartado subsiguiente.

4. El factoring en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Co-

munidad Europea
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de fecha 26
de junio de 2003, Asunto C-305/01, ha generado un cambio radical respecto
al tratamiento del factoring propio en toda la Comunidad Europea, puesto que
con su expedición se han realizado diversas modificaciones a las normas de
los Estados europeos. Antes el factoring propio se consideraba una opera-
ción no empresarial, exenta del IVA, con esta Sentencia se señala que para
efectos del IVA no cabe hacer distinciones entre el factoring propio e impropio,
de modo que el tratamiento de ambos tipos debe ser similar, pues se trata de
operaciones que responden a una misma idea y cumplen funciones semejan-
tes36. Así se señala que:
[...] en un asunto como el que es objeto del procedimiento principal, las rela-
ciones entre el factor y su cliente se rigen por un contrato en virtud del cual se
intercambian entre las partes tales prestaciones recíprocas.
En efecto, por un lado, cuando [...] el factor realiza el factoring en sentido propio
adquiriendo los créditos de sus clientes sin derecho de repetición contra éste en
caso de impago, presta sin duda un servicio al cliente adherente, que consiste
fundamentalmente en liberarle de las operaciones de cobro de créditos y del ries-
go del impago de éstos. Por otro lado, como contrapartida del servicio recibido, el
adherente debe al factor una retribución, que corresponde a la diferencia entre el
valor nominal de los créditos que aquél ha cedido al factor y el importe que éste
le abona como pago de los créditos [...].
El pago de esta retribución, por tanto, no resulta de la simple presencia de los
créditos en el patrimonio del factor, sino que constituye la contrapartida efectiva
de una actividad económica ejercida por este último, a saber, las prestaciones
de servicios que ha ofrecido al cliente. Así, existe un vínculo directo entre la ac-
tividad del factor y el contravalor que percibe como retribución, de manera que
no puede sostenerse que el operador que practica el factoring en sentido propio
no realiza prestaciones a título oneroso en favor del cliente adherente y, por
tanto, no ejerce una actividad económica en el sentido de los artículos 2º y 4º de
la Sexta Directiva, sino que ha de considerarse como el simple beneficiario de
prestaciones en forma de cesiones de créditos por parte del cliente. El hecho de
que el factor garantice al cliente el pago de los créditos asumiendo el riesgo de
insolvencia de los deudores debe considerarse como una explotación del bien
de que se trata con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en el
sentido del artículo 4º, apartado 2, de la Sexta Directiva, cuando esta operación
se efectúa, mediante retribución, por un período determinado, como era el caso
en el asunto principal.
En estas circunstancias, debe considerarse que las actividades de factoring en
sentido propio como las que se examinan en el procedimiento principal están
incluidas en el ámbito de aplicación del IVA.
36 Véase al respecto también a Checa González (2005: 347-351).

En primer lugar, no existe ningún motivo válido que justifique una diferencia de
trato, a efectos del IVA, entre el factoring en sentido propio y el factoring impro-
pio, dado que, en ambos casos, el factor realiza prestaciones a título oneroso
en favor del cliente y ejerce, por tanto, una actividad económica. Cualquier otra
interpretación establecería distinciones arbitrarias entre estas dos categorías de
factoring y cargaría sobre el operador económico afectado, en el marco de algu-
nas de sus actividades económicas, el coste del IVA sin darle la posibilidad de
deducirlo con arreglo al artículo 17º de la Sexta Directiva.
Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones previsto en dicho
artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA de-
vengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, de manera
que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a
la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualesquiera
que sean sus fines o resultados (véase en particular, en este sentido, la senten-
cia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663,
apartado 27).
Se puede apreciar que en opinión del Tribunal de Justicia de la Comu-

nidad Europea en los casos de factoring propio sí existe una prestación de
servicios, por parte del factor, que consiste fundamentalmente en liberar al
cedente de las operaciones de cobro de créditos y del riesgo del no pago de
los mismos y como contrapartida de estos servicios el factor recibe una retri-
bución correspondiente a la diferencia entre el valor nominal de los créditos
y el importe recibido, en consecuencia, al tratarse de una operación gravada
con el IVA, el factor tiene derecho a deducir el IVA pagado en la adquisición de
bienes y servicios por la prestación de los servicios de factoring, configurán-
dose el principio de neutralidad.
5. Regulación del factoring en el ámbito del IGV

5.1. Régimen anterior
Conforme lo establecía la Quinta Disposición Complementaria y Final del De-
creto Legislativo Nº 821, Ley del IGV, el factoring era “una operación de pres-
tación financiera por parte del factor, a cambio del cual percibe una comisión
y la transferencia en propiedad de las facturas. La citada transferencia y co-
rrespondiente cesión de créditos no constituye venta de bienes ni prestación
de servicios”.
La referencia normativa a la transferencia de propiedad de las facturas,
dio lugar a interpretar que antes de la expedición de la Ley Nº 2703937, la
norma indicada solo era aplicable al factoring sobre facturas conformadas,
porque únicamente respecto de ellas se podía transferir la propiedad del cré-
37 Publicado en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre de 1998. Norma que modifica

la Ley del IGV.

dito, mas no así en los casos de facturas comerciales, en las cuales la transfe-
rencia del documento (factura) no es posible por la obligación tributaria formal
de mantenerlos en poder de la empresa por el plazo de años sin perjuicio de
los plazos de prescripción del Código Tributario. Asimismo se señalaba que el
documento y el crédito respectivo, son conceptos distintos38.
Aunque con la dación de la Ley Nº 27039, la situación aparentemente
ha quedado aclarada, estimamos que las disposiciones anteriores, permitían
interpretar en el sentido que la transferencia era aplicable a las facturas co-
merciales y no a las facturas conformadas, porque la Quinta Disposición Com-
plementaria y Final de la Ley del IGV se refería a que la “citada transferencia
y correspondiente cesión de créditos no constituye venta de bienes ni presta-
ción de servicios”.
En efecto, “la citada transferencia” a que hace referencia la norma, no es
más que la “transferencia de propiedad de las facturas” y en seguida mencio-
na “la correspondiente cesión de créditos”, hecho este último que representa
jurídicamente una forma específica de “transferencia de créditos”, que se ma-
terializa en los casos en que el crédito no está contenido en un título valor,
sino más bien en cualquier otro documento no sujeto a circulación mediante
endoso.
En otras palabras, si bien la norma tributaria hace referencia a la “transfe-
rencia de propiedad de facturas”, se señala la forma jurídica a través de la cual
se materializa la citada transferencia, “la correspondiente cesión de créditos”,
la misma que como indicamos anteriormente, solo es aplicable a créditos no
contenidos en un título valor, cuya enajenación se efectúa a través del negocio
jurídico cesión de derechos contenidos en el Código Civil.
Además a la fecha de expedición de la Ley del IGV (Decreto Legislativo
Nº 821 de fecha 23 de abril de 1996), la factura conformada no estaba regu-
lada en la legislación nacional, situación que recién se produjo a fines del año
1996 con la publicación de Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros-Ley Nº 26702 del 9 de diciembre de 1996, con lo cual razonable-
mente la norma tributaria no podía estar regulando una situación jurídicamen-
te inexistente a la fecha de su publicación.
5.2. Régimen vigente

La Ley Nº 27039 recoge un tratamiento tributario distinto del negocio finan-
ciero de factoring, según se trate de factoring propio o el factoring impropio,
recogiendo básicamente la idea plasmada por Schmidt, en el sentido que el
primero de ellos constituye esencialmente una compra de créditos con asun-
ción del riesgo crediticio; y el segundo, una operación de préstamo, en la
cual el factorado como tomador del préstamo, cede sus créditos al factor para
38 Al respecto véase a Risso Montes y Luque Bustamante (1998: 10).

efectos de su cobro, responsabilizándose por la bondad de los mismos. Igual

tratamiento tienen las transferencias de crédito entre particulares, salvo dife-
rencias menores39.
5.2.1. El factoring sin recurso o con recurso no está gravado con el IGV
En el factoring propio (sin recurso) solo están gravados los servicios adicio-
nales que preste el factor al cesionario, además de los intereses devengados
a partir de la transferencia de los créditos que no hayan sido facturados a los
deudores e incluidos previamente en la transferencia de los créditos, puesto
que el factor no realiza ninguna de las operaciones establecidas en el artículo
1º de la Ley del IGV como gravadas con el impuesto (Ley del IGV, artículo 75º,
primer, tercer y cuarto párrafo; y Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º,
numeral 16, literales c) y d).
En el factoring impropio (con recurso), de resultar exitosa la cobranza
de los créditos cedidos, la transferencia del o los créditos por un monto me-
nor a su valor nominal constituye una ganancia de capital, no configurándose
ninguna operación gravada con el impuesto, pero habría que diferenciarla de
los servicios adicionales e intereses que se devenguen con posterioridad a la
transferencia toda vez que éstos si se encontrarían gravados.
5.2.2. El factoring con recurso como servicio financiero gravado con el IGV
El factoring impropio o con recurso es considerado como un servicio de finan-
ciación o de crédito que el factor presta al cedente, que se configura a partir
de la devolución o recompra del crédito cedido. Para estos efectos se estipula
en el tercer párrafo del artículo 75º de la Ley del IGV, que la base imponible en
este caso es la diferencia entre el valor del crédito cedido y el valor nominal de
los créditos. Asimismo, se ha precisado que la cesión de créditos, que realiza
el factorado al factor, no constituye una venta de bienes ni una prestación de
servicios gravados con el impuesto.
Veamos a continuación el análisis detallado de las modalidades del fac-
toring en nuestro país y sus efectos.
39 Bassallo Ramos (2003: 8) comenta:

[...] en el factoring y en la transferencia de créditos definitiva como en la que se convierte
en definitiva, si bien los sujetos y las condiciones son distintas, las consecuencias son
similares. En todas ellas se ha transferido un crédito que no puede ser devuelto o no será
devuelto; la transferencia es o se ha convertido en definitiva, razón para que a estas tres
modalidades se les aplique el mismo tratamiento tributario. No así a la transferencia de
créditos que en los hechos se convirtió en un servicio de financiamiento, pues en este
caso, no hubo transferencia definitiva, tanto así que los créditos retornan al titular original
obteniendo el adquiriente una retribución por el adelanto de dinero efectuado inicialmen-
te, en razón de que este fue usado, es decir, obtiene una compensación por el uso del
dinero.

6. El factoring propio (sin recurso o sin responsabilidad)

6.1. Los servicios complementarios
En referencia al factoring propio el artículo 75º de la Ley del IGV modificado
por la Ley Nº 27039 distingue las distintas prestaciones del contrato y dispone
que las prestaciones de los servicios complementarios están gravadas con el
IGV por tratarse de simples prestaciones de servicios.
A fin de gravar estos servicios complementarios, el artículo 75º indicado
dispone que la base imponible está constituida por el valor de la retribución
pactada por los referidos servicios, salvo que el contrato no haya discriminado
el valor de cada de una de las prestaciones, en cuyo caso el IGV alcanzará
a la diferencia entre el valor nominal de los créditos y el monto de la transfe-
rencia.
Se precisa mediante la vía reglamentaria que la adquisición de créditos
efectuada asumiendo el riesgo de los créditos transferidos, no implica que el
factor o adquirente efectúe una operación comprendida en el artículo 1º de
la Ley del IGV —referente a los hechos gravados con el impuesto—, salvo
en lo que corresponda a los servicios adicionales y a los intereses o ingresos
generados con posterioridad a la transferencia de los créditos no facturados
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º, numeral 16, inciso d).
Para estos últimos, se considera como fecha de nacimiento de la obliga-
ción tributaria y de la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo,
la fecha de percepción de dichos ingresos. Así, los ingresos percibidos en
caso se discriminen el monto de las prestaciones constituirían la retribución
por la prestación de servicios complementarios, o en su defecto la diferencia
entre los créditos cedidos y lo pagado al factorado por el factor será dicha
retribución.
6.2. Los intereses del crédito transferido

El propio artículo 75º en su tercer párrafo señala que los intereses devenga-
dos a partir de la transferencia del crédito que no hubieran sido facturados e
incluidos previamente en dicha transferencia, constituyen ingresos gravados
del factor.
No hay mayor discusión con relación a la inclusión de los intereses den-
tro de la base imponible, pero sí conviene aclarar cuáles son los intereses
que toma a su cargo el factor, para efectos del pago del IGV. Señala la norma
que son los “intereses devengados a partir de la transferencia del crédito no
facturados y no incluidos previamente en la transferencia”.
En ese sentido, si los intereses hubieran sido facturados, la obligación
tributaria del IGV ya se habría producido en virtud de la emisión de la factura
o si no han sido facturados y sin embargo incluidos como parte de la cesión
de créditos, se habría percibido tales intereses como parte del valor de trans-

ferencia, lo que también originaría el nacimiento de la obligación tributaria en

el IGV.
En relación a los “intereses devengados que hubieran sido facturados”,
conviene recordar el Reglamento de la Ley del IGV, que en su artículo 5º,
numeral 11), señala que los cargos adicionales (en los cuales se incluyen los
intereses) integrarán la base imponible en el mes que sean determinables o
sean pagados, lo que ocurra primero. En consecuencia, los intereses no factu-
rados al momento de efectuar la transferencia, son aquellos no determinables
o cuyo pago aún no se ha realizado.
Ahora bien, los intereses no facturados pueden comprender no solo inte-
reses devengados a partir de la transferencia, sino también intereses deven-
gados con antelación a dicha oportunidad, cuando no hayan sido determina-
bles o no hayan sido pagados aún. Por ello hubiera resultado deseable que la
norma, haga referencia antes que a intereses devengados a partir de la citada
transferencia, a intereses no incorporados en la base imponible conforme a
los criterios expresados en el artículo 5º, numeral 11 del Reglamento de la Ley
del IGV.
En relación a lo segundo, la “inclusión de intereses en la transferencia”.
Recuérdese la accesoriedad de los intereses respecto del crédito principal,
situación que determina, en principio, que los intereses se incluyan de suyo en
la citada transferencia, salvo pacto en contrario (artículo 2º de la Resolución
S.B.S. Nº 1021-98).
Si no se han incluido los intereses en la operación de factoring por con-
venio de partes, el factorado deberá emitir una nota de débito a los efectos de
gravar los intereses devengados y no transferidos al factor. Por el contrario,
si se han incluido en la transferencia, como es de esperarse, el factor deberá
emitir una factura, por cuanto no hay una factura anterior que respalde la emi-
sión de una nota de débito.
6.3. La cobertura del riesgo crediticio

Al respecto el artículo 75º de la Ley Nº 27039 expresa que la transferencia
de créditos, no constituye venta de bienes ni prestación de servicios, siempre
que el factor esté facultado para actuar como tal, de acuerdo a lo dispuesto en
normas vigentes sobre la materia. La norma en cuestión recoge la precisión
contenida en la Quinta Disposición Complementaria y Final de la Ley del IGV,
aunque con mayor propiedad, pero no por ello exento de problemas.
En efecto, es positivo que la norma no haga referencia a transferencia de
propiedad de facturas, sino a transferencia de créditos con asunción de riesgo
crediticio. Además la norma dispone que dicha transferencia no constituye
venta de bienes, ni tampoco prestación de servicios, por representar dicha
operación la simple expectativa de realización de una ganancia de capital
respecto de un crédito ya sometido al IGV antes de la cesión correspondiente.

No obstante ello, se condiciona la aplicación de la norma a la interven-

ción del factor facultado a actuar como tal conforme a las disposiciones de la
materia, con lo cual restringe el tratamiento impositivo indicado a los casos,
en los que el factor está debidamente autorizado conforme al artículo 6º de la
Resolución S.B.S. Nº 1021-98.
En conclusión, en el factoring propio la cobertura del riesgo crediticio no
constituye una operación gravada con el IGV al desvincularse las partes luego
de la transferencia de los créditos con excepción de los servicios adicionales
o complementarios.
7. Factoring impropio (con recurso o con responsabilidad)

7.1. El servicio de crédito
En relación a este tipo de factoring se le otorga el tratamiento impositivo de
una operación de financiamiento, operación que se configura solo si el trans-
ferente (factorado) asume la responsabilidad por el pago del crédito transfe-
rido, configurándose el hecho gravado con la devolución o recompra de los
créditos transferidos.
En ambas hipótesis, la operación de financiamiento se produce entre el
factor y el cliente; el primero concediendo el adelanto de liquidez y el segundo,
devolviendo el monto adelantado más el diferencial que conforman el valor
nominal del crédito transferido. Este diferencial representa la retribución por
los servicios de financiamiento concertado en el marco de esta clase de con-
tratos de factoring.
Al respecto Risso Montes y Febres Sarmiento (2001) señalan:
[...] la cesión de créditos puede llegar a configurar un verdadero acto de financia-
miento por parte del adquiriente de los mismos, cuando en caso de incumplimiento
del deudor el adquiriente obtiene su pago por parte del cedente, ya sea (i) porque
la cesión se pactó con recurso, o (ii) porque aun habiéndose pactado una cesión
sin recurso, el transferente recompra el crédito ante el incumplimiento producido.
En atención al principio de neutralidad, en estos casos se justifica la imposición
de estas operaciones con el IGV, a fin de evitar un tratamiento diferenciado res-
pecto de los servicios de financiación tradicionales que si se encuentran com-
prendidos en el ámbito de aplicación del impuesto.
Además, por servicio financiero, puede entenderse tanto la cobertura del

riesgo crediticio y gestión de cartera, que asume el factor; como también la
financiación asumida temporalmente por el factor.
7.2. Factoring impropio en el supuesto que la cobranza resulta exitosa: ¿ga-

nancia de capital o servicio financiero?
Se produce cuando como consecuencia de la cesión de créditos con recurso,
el factor se encarga de la gestión de cartera y llega a un resultado favorable

en la cobranza de los créditos. En este caso, se aprecia la transferencia de un

crédito por un monto menor a su valor nominal, diferencia que constituye una
expectativa de ganancia realizable en el momento en que el deudor cedido
asuma el pago de la obligación.
Desde el punto de vista teórico las ganancias de capital, se distinguen en
realizadas y no realizadas, resultando las primeras producto de operaciones
de enajenación de bienes y las segundas, del simple aumento del valor nomi-
nal de los bienes de capital por la devaluación de la moneda.
En el caso del factoring, la ganancia de capital producto de la transferen-
cia del crédito es una ganancia de capital realizada, pero con la particularidad
que la realización se produce solo cuando la cobranza de los créditos resulta
exitosa; esto es, cuando el “rescate” del crédito se produce sin mayores in-
convenientes y se realiza el diferencial que hasta ese momento se mantenía
latente y como una mera expectativa de ganancia40.
En este segundo caso, resultará importante tener en consideración lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 75º de la Ley Nº 27039, que dispo-
ne la discriminación de la retribución de los servicios complementarios para
efectos de gravarlos con el IGV, pues en caso contrario se gravará también la
ganancia de capital analizada en este acápite.
Sin embargo cabe precisar, que en la doctrina extranjera se señala que:
[...] los créditos cedidos en el factoring impropio son en todo momento, de propie-
dad del cedente y no del factor y la cesión de créditos son puramente una comi-
sión de cobranza y salvo buen fin. Por tanto, si las gestiones de cobro desarrolla-
das por el factor resultan infructuosas como consecuencia de la insolvencia del
deudor, la eventual pérdida que ella implica se produce para el cedente (Victoria
Sánchez y otros 2006: 1211).
En este sentido, al factoring impropio, se le califica como una simple

cesión en comisión de cobranza. Consideramos, que si la transferencia de
créditos constituye solo una cesión en comisión de cobranza que implica una
prestación de servicios, lo más lógico sería que incluso tratándose de una
recuperación exitosa de los créditos por parte del factor, ésta siempre deba
constituir una prestación de servicios y no una ganancia de capital, puesto
que no se habría realizado la transferencia del derecho de propiedad sobre
40 Del mismo parecer es Risso Montes y Luque Bustamante (1998: 14-15), cuando señalan
que:
El simple otorgamiento de garantías por riesgo de cobranza no es suficiente para deter-
minar la configuración de una operación de financiamiento, habida cuenta de que si la
cobranza llega a feliz término, el adquiriente del crédito no habrá proporcionado al cedente
recursos dinerarios temporales a cambio de una retribución. El adquiriente no habrá ge-
nerado un mayor valor agregado en la cadena de producción y distribución de los bienes
y servicios; la diferencia entre el monto cobrado y el costo de adquisición del crédito, sola-
mente le representará una ganancia de capital.

los créditos y todas las actividades para el rescate del crédito comprenderían
el servicio por el cual, el factor, cobraría una retribución o una comisión.
En nuestra legislación se establece que en el factoring impropio el servi-
cio se configura con la devolución y recompra de los créditos. Lo que implica
que en el factoring impropio también existe transferencia de los créditos, pero
condicionada a un resultado exitoso en las gestiones de cobranza41, lo que
generaría una ganancia de capital que es realizada al momento de la recupe-
ración de los créditos.
Si la gestión de cobranza es exitosa la transferencia de los créditos será
definitiva, no encontrándose gravado con el impuesto. Si los resultados de las
gestiones de cobranza son negativas, el factor puede utilizar la cláusula de
recurso, de modo que devuelve los créditos asumidos o requiere al cliente o
factorado para que recompre los créditos.
Se deduce que para nuestra legislación existen 2 efectos que resultan de
estas operaciones, dependiendo de los resultados de las cobranzas, a saber:
Factoring impropio
1 Servicio de crédito o No hay resultado favorable en Gravado con el IGV en el mo-
financiación. la cobranza de créditos. mento de la devolución o re-
compra.
2 Ganancia de capital. Resultados favorables en la No gravado, sin efectos para
cobranza de créditos. IGV, salvo los servicios adicio-
nales discriminados e intere-
ses.
7.3. Los servicios adicionales

El Reglamento de la Ley del IGV precisa en su artículo 5º, numeral 16, inciso
g), segundo párrafo, que cuando los servicios adicionales no pueden determi-
narse, éstas se considerarán que constituyen el 100% de la diferencia entre el
valor de la transferencia y su valor nominal. Adicionalmente en el inciso h) se
precisa que lo señalado anteriormente no será de aplicación para lo dispuesto
en segundo párrafo del artículo 75º de la Ley del IGV, que se refiere al facto-
ring impropio como servicio y su base imponible.
De ello se deduce que el 100% de la diferencia entre el valor de la trans-
ferencia y su valor nominal solo es aplicable a los servicios adicionales en el
factoring propio, en cuanto no se hubiera discriminado el valor de los servicios
adicionales en el respectivo contrato; contrariamente, en el factoring impropio
el 100% de la diferencia entre el valor de la transferencia y su valor nominal,
contrario sensu, afectará a todo el servicio de crédito o financiación incluidos
los servicios adicionales.
41 Véase al respecto a Bassallo Ramos (2003).

7.4. Los intereses

Respecto a los intereses en el factoring impropio cabe citar la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 1092-2-2008 de fecha 29 de enero de 2008, en la que el
Tribunal resuelve un reparo correspondiente a los intereses no devengados
de contratos de financiamiento celebrados por la recurrente con sus clientes,
que posteriormente fueron cedidos a entidades del sistema financiero.
[...] cabe precisar que no siendo la cesión de créditos una operación gravada con
el IGV, pues no califica como venta ni como prestación de servicios y, que por
ello, no cabe emitir un comprobante de pago, resulta que los intereses devenga-
dos por el crédito antes de su transferencia son de cargo del cedente, mientras
que los intereses devengados con posterioridad a la transferencia del crédito son
de cargo del adquiriente, conforme con lo señalado en el citado artículo 75º de
la ley del IGV y los incisos a), b) y c) del numeral 16 del artículo 5º de la norma
reglamentaria.
En el caso de autos, la cesión de créditos que realiza la recurrente a favor de
las entidades bancarias no constituye una operación gravada, y dado que la
recurrente mantiene la responsabilidad del riesgo crediticio, el precio que recibe
en contraprestación de la cesión del derecho a cobrar el crédito y a cobrar los
intereses que se devengarán en el futuro, no califica jurídicamente como el co-
bro adelantado de aquellos intereses que se devengarán con posterioridad a la
transferencia, pues el cedente solo obtendría el enriquecimiento que supone el
cobro de tales intereses, cuando el deudor efectivamente cumpla con satisfacer
la obligación.
En efecto, en el presente caso, es aplicable lo previsto en el segundo párrafo
del artículo 75º de la Ley del IGV, según la cual se considera que el adquiriente
del crédito presta un servicio de crédito que se configura a partir del momento
en que se produzca la devolución del crédito al transferente o éste recompre el
mismo al adquiriente.
Por consiguiente, de la interpretación sistemática de las normas sobre trans-
ferencia de créditos antes mencionadas, resulta que en el momento en que la
recurrente recibe el precio por la transferencia del crédito, manteniendo la res-
ponsabilidad del riesgo crediticio, no se ha generado el nacimiento de la obliga-
ción del IGV respecto de los intereses que se devengaron con posterioridad a
la transferencia, por lo que no cabe atribuirle la condición de contribuyente del
impuesto, por tales intereses, [...].
En este caso, concluye el Tribunal Fiscal que la contraprestación a cargo

del factor por los créditos cedidos no implica para el cedente un cobro ade-
lantado de los intereses que se devengarán en el futuro, estas se consideran
realizadas cuando se satisfaga efectivamente la obligación.
Como comentario podemos agregar que la decisión de Tribunal Fiscal en
relación con la transferencia de créditos resulta discutible, porque considera
que aun cuando se haya incluido en la transferencia de créditos el importe
correspondiente a los intereses que se devengarán en el futuro, el transferen-
te de los mismos (que no es entidad financiera) no se encuentra obligado al

pago del IGV (por dichos intereses, no devengados pero ya cobrados por él,
menos el descuento), en razón a que el crédito se transfirió sin riesgo credi-
ticio.
Nótese que el artículo 75º de la Ley del IGV y su Reglamento (artículo
5º, numeral 15, inciso c) no hacen la distinción entre la transferencia con o sin
riesgo crediticio en relación al tratamiento de los intereses. En efecto, en la
norma del Reglamento se señala que cuando se incluyan los intereses en la
transferencia, el contribuyente es el transferente, porque ya percibió los inte-
reses por adelantado.
8. La cesión de créditos realizada por un factor no autorizado

El artículo 75º de la Ley Nº 27039 expresa que la transferencia de créditos,
no constituye venta de bienes ni prestación de servicios, siempre que el fac-
tor esté facultado para actuar como tal. Lo indicado podría interpretarse que
cuando el factor no esté facultado para actuar como tal, contrario sensu, la
transferencia de crédito constituye una venta de bienes o una prestación de
servicios.
Entendemos que esa interpretación no es válida, porque según el Regla-
mento de la Ley del IGV, las cesiones de créditos en general no constituyen
venta ni prestación de servicios. Señala el artículo 5º, numeral 16 del Regla-
mento de la Ley del IGV, que la “transferencia de créditos no constituye venta
ni prestación de Servicios”. Debe notarse que la norma no dice operaciones
de factoring sino de cesión de créditos, la que por su propia naturaleza no
constituye una operación gravada con el IGV.
En efecto, los créditos no constituyen bienes muebles para efectos del
IGV, dado que el artículo 2º, numeral 8 del Reglamento señala que las factu-
ras y los documentos pendientes de cobro no son bienes muebles. Si bien las
facturas no “representan” técnicamente los créditos que se originan de una
compraventa o prestación de servicios, la factura en sí misma no es un bien
transferible, de modo que cuando la norma señala que las facturas no son
bienes muebles, se está refiriendo a los créditos que surgen de una operación
comercial y que dan lugar usualmente a la emisión de facturas.
Además, los créditos no constituyen bienes muebles para efectos del
IGV, dado que el artículo 2º, numeral 8, del Reglamento señala que las factu-
ras y los documentos pendientes de cobro no son bienes muebles. La factura
en sí misma no es un bien transferible, de modo que cuando se refiere a las
facturas lo razonable es entender que dicha alusión hace referencia a los
créditos que surgen de una operación comercial y que dan lugar a la emisión
de facturas.
Así en la Resolución Nº 1092-2-2008 de fecha 29 de enero de 2008, el
Tribunal Fiscal precisa que:

[...] la cesión de créditos conforme con lo dispuesto por el numeral 1 del inciso
a) del artículo 3º de la Ley del IGV, si bien constituye una venta, no se encuentra
gravado con el impuesto, en tanto la cuenta por cobrar que se cede no constituye
un “Bien mueble” (sic), y el citado artículo 3º solo considera bienes muebles a
los “corporales” que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes
a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de llave y similares,
las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia
implique la de cualquiera de los bienes mencionados.
En principio, todo ingreso que retribuye cualquier prestación realizada por un
empresa, debe estar gravada con el IGV, como pago por los servicios, salvo que
no corresponda a los hechos que puedan estar comprendidos en el inciso a) del
artículo 1º o los otros incisos del mismo artículo.
Como puede observarse, aunque la cesión de derechos o créditos constituye
jurídicamente una venta o transferencia de bienes, similares a los comprendidos
en el inciso a), esta operación no resulta incluida en dicho inciso, por estar exclui-
da la cesión de derechos de crédito de la definición de bienes muebles, criterio
establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5637-4-2002.
Consecuentemente, la cesión de derechos no puede estar gravado con el Im-
puesto General a las Ventas bajo la forma de prestación de servicios a la que se
refiere el inciso b) del artículo 1º de la citada ley, porque este inciso no grava la
venta o transferencia de bienes.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 4964-4-2002, Nº

1719-1-2003 y Nº 2081-1-2003, resuelve casos de operaciones de factoring
en las cuales el factor no tenía autorización por la S.B.S. para realizar ope-
raciones de factoring, tratándolas como transferencias de crédito y aplicando
la Quinta Disposición Complementaria y Transitoria citada. En concordancia
con esto, la modificación introducida por Decreto Supremo Nº 064-2000-EF al
Reglamento de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF,
no contiene la denominación “factoring” cuando establece la reglamentación
de las operaciones de transferencia de créditos en general. Es decir, en la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal esta operación no está gravada con el IGV.
Además, no hay razón para gravar estas operaciones en un caso (factor
no autorizado) y no gravarlos en otro (factor autorizado), por cuanto en esen-
cia ambos casos recaen sobre créditos previamente sujetos al IGV. En dichas
operaciones como acertadamente expresa Risso Montes y Luque Bustaman-
te (1998: 13) no hay incorporación de valor agregado, “sino la mera redistribu-
ción a favor del cesionario (adquirente del crédito), del valor agregado por el
cedente (transferente del crédito) sujeto a las reglas del IGV en la operación
comercial original”.
9. Deberes formales derivados de la cesión de créditos

En relación a los deberes formales relativos al registro y declaración en el
PDT 621 del Comprobante de Pago emitido por la cesión de créditos debemos
realizar las siguientes precisiones:

a) La emisión del comprobante de pago por la cesión de créditos se susten-

taba en el hecho de que legalmente la cesión de créditos representa una
transferencia de bienes muebles, puesto que conforme al Código Civil los
créditos son bienes muebles (Código Civil, artículo 886º, numeral 5). En
ese sentido la Administración Tributaria ha expedido su opinión a través
del Informe Nº 082-2005-SUNAT/2B0000 de fecha 19 de abril de 200542.
b) Si bien la cesión de créditos obligaba a la emisión del comprobante de
pago correspondiente, el monto por el cual se emitía dicho comprobante
no genera un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, puesto que el
crédito cedido proviene de ingresos de ventas o prestación de servicios
previamente reconocidos como devengados para fines de este impuesto.
De modo que, no puede haber una duplicidad de ingresos devengados
por el solo hecho de emitir un comprobante de pago.
c) Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 se emitió la Resolución de Su-
perintendencia Nº 233-2008/SUNAT, que modifica diversas disposiciones
del Reglamento de Comprobantes de Pago. Así, su artículo 5º dispone
que se incorpore en el artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de
Pago el inciso 1.11, en la que se señala que:
Se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago:
[...]
1.11 La transferencia de créditos a que se refiere el artículo 75º del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo [...], y el numeral 6 de artículo 5º del Reglamento [...], sea que el ad-
quiriente asuma el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos o no, y en este
último caso incluso en la devolución del crédito al transferente o su recompra por
éste al adquiriente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no afecta la obligación del adquiriente de
emitir y otorgar el comprobante de pago por los servicios de crédito y/u otros
servicios a los que se refiere el citado artículo 75º y el numeral 16 del artículo 5º
del mencionado reglamento, [...].
d) La cesión de créditos no se encuentra gravada con el IGV, puesto que los

créditos no constituyen bienes muebles (Reglamento del IGV, artículo 2º,
numeral 8) ni constituye venta ni prestación de servicios (Reglamento del
IGV, artículo 5º, numeral 16, inciso a).
Técnicamente la cesión de créditos es una operación no gravada con
el IGV, puesto que no es bien mueble para efectos de este Impuesto,
42 Informe Nº 082-200-SUNAT/2B0000, en el cual se ha concluido que en las transferen-

cias de créditos en las que el factor o adquirente asume el riesgo crediticio del cliente o
deudor, incluidas aquellas que se realizan mediante el endoso en propiedad de un título
valor que incorpora un derecho crediticio, el transferente se encuentra obligado a emitir el
correspondiente comprobante de pago, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento
de Comprobantes de Pago.

ni constituye venta ni prestación de servicios. Por lo tanto, la cesión de

créditos no está comprendida en el artículo 1º de la Ley del IGV. Esto sig-
nifica que la cesión de créditos no influye en la prorrata de crédito fiscal
del cedente del crédito, puesto que esta regla solo se aplica respecto de
operaciones comprendidas en el artículo 1º de la Ley, que se encuentren
exoneradas o inafectas.
e) De ese modo, la factura emitida por la cesión de créditos debe anotarse
en la columna referida a las operaciones inafectas (artículo 10º, numeral
1, inciso h) del Reglamento del IGV) y declararse en el PDT en la casilla
109 como “ventas no gravadas sin efecto en la ratio”, esto es, sin efecto
en la prorrata de crédito fiscal. La declaración en esta casilla no conlleva
el aumento de la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta en la Casilla 301.

Capítulo XXV: CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN EL IGV
Capítulo XXV
CONTRATOS DE COLABORACIÓN
EMPRESARIAL EN EL IGV
Sumario:
1. Introducción. 2. El contrato de consorcio. 2.1. El concepto de consor-
cio y sus elementos. 2.2. El Impuesto general a las Ventas. 2.2.1. Adjudi-
cación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m). 2.2.2. Asignación
de bienes y/o servicios (inciso n). 2.2.3. Atribución por el operador de
adquisiciones comunes (inciso o). 2.3. Aplicación del crédito fiscal. 3.
La asociación en participación. 3.1. Tratamiento del contrato hasta el
ejercicio 1998. 3.2. Tratamiento del contrato a partir del ejercicio 1999.
3.3. Normas de tránsito. 3.4. Diferencias entre el contrato de asociación
en participación y el joint venture. 3.4.1. Por los aportes. 3.4.2. Por la
gestión del negocio. 4. El contrato de joint venture. 4.1. Capacidad jurí-
dico-tributaria. 4.2. El Impuesto general a las Ventas. 4.3. Joint venture
con contabilidad independiente. 4.3.1. Principio del ente contable. 4.3.2.
Operaciones gravadas. 4.4. Joint venture sin contabilidad independien-
te. 4.4.1. Operaciones inafectas. 4.4.2. Crédito fiscal.
1. Introducción
Nuestra Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y su Reglamento contie-
nen una regulación expresa sobre los contratos de colaboración empresarial,
en función a la obligación de llevar contabilidad independiente o a la posibili-
dad de eximirse de ella. De llevar los contratos de colaboración empresarial
una contabilidad independiente de las partes del mismo, “el contrato” resultará
contribuyente del IGV. De ser lo contrario, la condición de contribuyente del
impuesto recaerá en los partes celebrantes del mismo43.
Así, la Ley del IGV impone la calidad de sujetos pasivos a los consorcios,
joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que
43 Así lo reafirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 3119-4-2008, del 7 de marzo de 2008

al declarar que:
Las normas en materia de Impuesto General a las Ventas han considerado como contri-
buyentes del impuesto a los consocios que lleven contabilidad independiente, de lo que
se desprende que, de no llevar contabilidad independiente estos no serían contribuyentes
del impuesto, debiendo tributar en este caso cada uno de los sujetos que integran dichos
consorcios, en la medida que realicen operaciones gravadas con el Impuesto General a
las Ventas, de modo similar para efecto del Impuesto a la Renta.

lleven contabilidad independiente. Los que son definidos en el artículo 4º, nu-
meral 3 del Reglamento de la Ley del IGV del modo siguiente:
Se entiende por Contratos de Colaboración Empresarial a los contratos de carác-
ter asociativo celebrados entre dos o más empresas, en los que las prestaciones
de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empre-
sarial común, excluyendo a la asociación en participación y similares.
En principio los contratos de colaboración empresarial deberán llevar

contabilidad independiente, a menos que obtengan una autorización para no
cumplir con tal obligación44. De esta forma, bastará que exista el deber de
llevar contabilidad independiente por parte del contrato de colaboración em-
presarial, aunque finalmente no lo haga, para considerar que el contrato es un
contribuyente del IGV.
En este sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1611-5-2002, de
fecha 22 de marzo de 2002, señala que:
Las consecuencias de una aprobación o desaprobación de una solicitud para no
llevar contabilidad independiente además de tener efectos en la atribución de las
rentas que produzca el contrato —ya que si se aprueba la solicitud éstas serán
atribuidas a las personas naturales o jurídicas que sean partes contratantes y si
se niega se atribuirán al propio contrato que además será considerado para efec-
to del Impuesto a la Renta como persona jurídica—, también podría tener efectos
en la calificación como sujeto del Impuesto General a las Ventas dado que según
el último párrafo del artículo 9º del Texto único de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad
independiente y que realizan operaciones alcanzadas con este tributo califican
como contribuyentes45.
Texto que toma como referencia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº

591-4-2008, de fecha 16 de enero de 2008, para resolver que cuando el con-
trato de colaboración empresarial “no acredite haber obtenido autorización de
la administración tributaria para excluirse de la obligación de llevar contabili-
dad independiente, este se encontraba obligado a llevar su contabilidad en
dicha forma”.
Asimismo, la Ley del Impuesto a la Renta (IR) en su artículo 65º, sexto
párrafo, faculta a cada parte de aquellos contratos de colaboración empresa-
rial con vencimiento a plazos menores de tres años, a que pueda contabilizar
sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas pueda llevar la contabilidad del
contrato, a quien se denominará el operador46, se debe a tal efecto comunicar
44 Artículo 65º de la Ley del Impuesto a la Renta.

45 Cabe resaltar que de la RTF Nº 1611-5-2002 se desprende que la Ley del IGV a diferencia
de la Ley del IR, no le otorga al contrato de colaboración empresarial la calidad de persona
jurídica, sino directamente contribuyente del impuesto.
46 El que realice la función de operador, en los contratos de colaboración empresarial sin
contabilidad independiente, deberá tener participación en el contrato como parte del mis-

dicha opción a la Administración Tributaria dentro de los cinco días siguientes

a la celebración del contrato. En sentido contrario, en los contratos de colabo-
ración empresarial que tuviesen un vencimiento de plazo mayor a tres años de
modo obligatorio deberán llevar contabilidad independiente.
Un aspecto importante que resulta de esto último, es que las partes del
contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente podrán
trasladar las pérdidas que correspondan al contrato y compensarlas con la
renta que haya obtenido en su propia empresa; lo cual de ser un contrato con
contabilidad independiente no sería viable.
Por otro lado, la doctrina y jurisprudencia han precisado la naturaleza y
funciones especiales de estos contratos que vale la pena rescatar antes de
sumergirnos en el estudio a detalle de cada uno. Así, se ha señalado como
aspecto fundamental de este tipo de contratos que:
[...] existe una función de cooperación de una parte hacia otra, o recíprocamente,
para alcanzar el fin que ha determinado la celebración del negocio, el mismo que
puede ser una gestión a realizar, un resultado a obtener o una utilidad a conse-
guir y repartir (Benites 2003: 1361).
De lo que se desprende que, no puede hablarse de un contrato de co-

laboración empresarial cuando las partes no tengan el derecho a participar
en los rendimientos del negocio común. En tal supuesto estaremos ante un
contrato de cambio, no de colaboración.
Así lo afirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 673-1-2006, de fecha
7 de febrero de 2006, al declarar que:
[...] si las partes establecieron que el rendimiento del negocio en común era la
pesca obtenida, acordándose el derecho de comercializarla, en consecuencia en
el marco de un contrato de colaboración ambas partes tenían el derecho de parti-
cipar y distribuir dicho rendimiento para su posterior comercialización, y no como
se aprecia en el caso en el que solo una de ellas recibe el total de la pesca y la
entrega en venta a la otra a cambio de las prestaciones económicas entregadas,
lo que denota con claridad un contrato de cambio y no de colaboración.
2. El contrato de consorcio
Se encuentra muy difundido en nuestro medio, el nomen juris de consorcio
como una de las modalidades de los denominados contratos de colaboración
empresarial, que junto a los contratos de joint venture, y el de asociación
en participación, forman una trilogía contractual casi de obligatoria cita. No
obstante, la difusión amplia del nomen juris consorcio en el medio comercial,
jurídico y empresarial, poco o nada se sabe con relación al contenido negocial
mo y llevará la contabilidad del contrato determinando resultados comunes y atribuyendo

la ganancia o pérdida a los socios en proporción a su participación.

propio que lo distinguiría finalmente del joint venture y de la asociación en

participación.
El consorcio, como modalidad contractual, ha surgido en la doctrina ita-
liana a propósito del fenómeno económico de la coalición de empresas, que
a decir de Trabucchi (1996) versa sobre las limitaciones contractuales de la
libertad de concurrencia. Esto es, la tendencia de las empresas de coordinar
sus recíprocas relaciones de competencia en el mercado, en los ámbitos de
sus propias acciones y con la finalidad de afrontar conjuntamente el mercado.
En este fenómeno económico de la coalición de empresas, se describe a los
carteles, grupos industriales y los consorcios.
Reconociendo su antecedente histórico en el sistema jurídico romano-
germánico, en la actualidad no se avizora de modo claro la naturaleza propia
de este negocio jurídico frente al contrato de joint venture, por lo que en un
esfuerzo de síntesis podemos condensar las siguientes concepciones que
hemos encontrado en la doctrina con referencia a esta modalidad contrac-
tual.
a) Doctrina de la organización común. Los autores italianos conceptúan
al contrato de consorcio como una organización común de empresas,
concertado con el fin de disciplinar entre ellas la competencia. Se resalta
así la función del consorcio no tanto como el ejercicio de una actividad
económica, sino como la regulación de dicha actividad, mediante la crea-
ción de una organización común. Al respecto, Messineo (1971) asevera
que “[...] la actividad económica, es objeto de segundo grado, mientras
que el objeto del primer grado es la organización común de la regulación
de aquella actividad”. En igual sentido, Trabucchi (1996) afirma que, “[...]
el consorcio es la organización común entre empresas de una misma
rama o de actividades conexas, que se establece para la regulación o
para el desarrollo de determinada fase de la respectiva empresa”. Es
decir, dentro de esta tendencia se destaca la organización común creada
para el desarrollo de una actividad económica, antes que la actividad
propiamente dicha.
b) Doctrina de la organización de carácter permanente. Para otro sector
de la doctrina, el contrato de consorcio es un negocio de colaboración
empresarial no transitorio, es de carácter permanente. Especialmente
diseñado para modular relaciones jurídicas con vocación de permanen-
cia, a diferencia del contrato de joint venture que está dirigido a regular
relaciones jurídicas transitorias. Conviene citar en ese sentido a Zaldívar
(1980: 923), quien señala que:
[...] el agrupamiento de cooperación empresarial o consorcio, como se denomina
en el derecho comparado, [...] se encuentra tendencialmente configurado y dis-
ciplinado para relaciones estables, integrando el rol de las técnicas que atiendan
al complejo fenómeno de la concentración empresarial.

c) Doctrina de la actividad común. Desde otro punto de vista se con-

ceptúa al contrato de consorcio como aquél agrupamiento de empresas
concertado con el propósito de participar de forma mancomunada en
el desarrollo de una determinada actividad mercantil, que naturalmente
significará la obtención de beneficios económicos para sus integrantes.
En esta línea, por primera vez, se pretende en la legislación peruana,
proporcionar una definición del contrato de consorcio mediante la Ley
General de Sociedades (LGS), en cuyo artículo 445º bajo el título referido
a los Contratos Asociativos, se define como:
Contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma ac-
tiva y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener
un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.
A diferencia de la primera concepción, en ésta no existe una organización

común, puesto que los consortes al conservar su propia autonomía no
necesitan de una organización de tal naturaleza, y por contraposición a
la segunda, no implica la formación de un contrato para disciplinar re-
laciones jurídicas estables sino esencialmente temporales, hecho que
vislumbramos de la definición del contrato, como referido a determinados
negocios o empresas.
d) Doctrina del joint venture. La anotada indefinición del contrato sumado
a las divergencias doctrinarias en torno a él, han determinado, que un
sector importante de la doctrina brasileña considere que dicha modalidad
contractual se identifique con el contrato de joint venture. Resulta ilustra-
tivo, al respecto citar a Wald (citado por Sierralta Ríos y Olavo Baptista
1993: 188) que asevera que el consorcio “[...] es una forma reciente de
concentración empresarial [...] que corresponde al joint venture del dere-
cho norteamericano”. En igual sentido, en la doctrina nacional Gutiérrez
Camacho (1999), a propósito de los contratos asociativos identifica el
contrato de joint venture y el consorcio.
Quizás tal identificación se deba a que el contrato de joint venture, en
forma casi unánime se reconoce proviene históricamente del sistema del
common law, mientras que el consorcio proviene del sistema romano-
germánico; pero ambos referidos al mismo fenómeno económico: la coo-
peración empresarial temporaria entre dos o más empresas para afrontar
actividades que requieren la conjunción de esfuerzos empresariales, por
las ingentes y considerables inversiones exigidas.
Bajo este acéfalo e informe panorama doctrinario, es conveniente cues-
tionarnos si la regulación efectuada por la legislación peruana, responde al
reconocimiento de relaciones sociales, que por su constante repetición y rei-
terancia en el mercado, requieren ser regulados en un cuerpo normativo cohe-
rente. Ciertos elementos comunes representan el reconocimiento social (tipi-
cidad social) de una modalidad contractual, la misma que se constituye, como

señala el insigne civilista De La Puente, en el preámbulo de la tipicidad legal

que en su etapa concluyente se plasma en una regulación legal que expre-
sa los efectos típicos (regulares o comunes) originados por dicha modalidad
contractual. Así, ¿lo regulado en cuatro artículos en la LGS es la respuesta a
una necesidad social sentida en el mercado peruano? ¿Es simplemente una
disquisición técnica innecesaria del legislador? ¿El mencionar al consorcio
en estos escasos cuatro artículos, le confiere ya la calidad de contrato típico?
La tipicidad legal contractual no implica otra cosa, que conferir a una mo-
dalidad contractual una regulación de las obligaciones y derechos de las par-
tes. La misma que en defecto del convenio de partes, se integra (se incorpora)
a las cláusulas contractuales. La tipicidad contractual implica la posibilidad de
integración contractual, por ser supletoria a la voluntad de partes. Si las partes
en un contrato de consorcio, prevén las cláusulas esenciales del contrato, nos
preguntamos ¿Serán suficientes cuatro exiguas disposiciones que recoge la
LGS, las que se integrarían al contrato?
Nos parece por ello, que la doctrina, los usos y costumbres comerciales
y la jurisprudencia no han logrado proporcionar contornos jurídicos definidos
al contrato de consorcio. El propio legislador, simplemente ha delineado un
marco general, que de ningún modo puede constituirse en una regulación su-
pletoria a la voluntad contractual, lo cual significa que la etapa de la tipicidad
social del contrato está lejos de lograrse en estas circunstancias, por lo que
la propuesta legislativa peruana para disciplinar dicha modalidad contractual
vendría a ser una construcción teórica inútil, antes que el reconocimiento de
una realidad que urge ser regulada en un sistemático legislativo. Salvo que, el
legislador se haya referido a dicho contrato identificándolo con el joint venture.
En tal caso, la exigua regulación legal, resulta por lo demás criticable,
pues una modalidad de tan reconocida tipicidad social no puede merecer solo
cuatro artículos. Tampoco se entendería el afán del legislador de cambiar sim-
plemente de nombre a un contrato, y generar incertidumbre y desconcierto en
el medio jurídico y empresarial.
Contrariamente se podría argumentar que, la carencia de una regulación
exhaustiva, responde a la necesidad de no encasillar dicho contrato en una
regulación normativa rígida e inflexible, puesto que ello, como señala Casta-
ñeda Ramírez (1994: 40 y 47),
[...] torna al contrato en una figura ágil y conveniente para emprender diversidad
de negocios y operaciones, sin crear una persona jurídica [...]. El silencio o apa-
rente falta de regulación de la ley peruana debe interpretarse en el sentido que
se busca dejar a las partes contratantes del joint venture la más amplia libertad
para pactar sobre el manejo, representación, utilidad, pérdida y otros aspectos
mercantiles.
Así, la inexistencia de “moldes legislativos” posibilita la adaptación de

dicho mecanismo contractual a la diversidad de intereses e intenciones de los

inversionistas. Frente a ello, habría que responder, que existe una inadecuada
apreciación de la regulación normativa de un contrato (la tipicidad legal del
contrato), que de modo alguno, constituye un esquema inflexible —todo lo
contrario—, la propuesta legislativa contiene esencialmente normas dispositi-
vas, que pueden ser perfectamente moduladas por la voluntad de las partes
contratantes47.
2.1. El concepto de consorcio y sus elementos

Según el artículo 445º de la LGS, es el contrato por el cual dos o más per-
sonas se asocian para participar en forma activa y directa en un determina-
do negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico,
manteniendo cada una su propia autonomía48. Corresponde a cada miembro
del consorcio realizar las actividades propias del contrato que se le encargan
y aquéllas a que se ha comprometido. Además al hacerlo, se debe coordinar
con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y meca-
nismos previstos en el contrato (las cursivas son nuestras).
Lo primero que llama nuestra atención, es que los consortes participan
en forma activa y directa en el negocio o empresa. Exteriorizan su presencia
frente a terceros, a diferencia de la asociación en participación, en el que solo
una de las partes, el asociante, revela su actividad frente a terceros. Esto lo
distingue de la asociación en participación, pero al mismo tiempo lo aproxima
al joint venture, en el cual las partes contratantes participan activamente en el
negocio empresarial.
Lo segundo que destaca, es que los consortes no obstante participar
activa y directamente en el negocio o empresa, conservan cada uno su pro-
47 En una postura novedosa, desde la perspectiva del “Law and Economics”, Hernández Ga-
zzo, discrepa de esta tesis señalando que sería conveniente propiciar una regulación legal
coherente sobre determinados aspectos puntuales y esenciales del joint venture, que ten-
drían como principal efecto reducir los costos de transacción inmersos en una negociación
contractual, al disponer las partes de una legislación supletoria al contenido contractual o
simplemente al servir ella como guía para la elaboración de un contrato de joint venture.
En nuestra opinión, tales funciones pueden ser desempeñadas por la tipicidad social del
contrato, puesto que como señalan los profesores Elías, Salas, Del Busto y Calle los efec-
tos de dicha tipicidad son similares a la tipicidad legal; de modo que bastará la voluntad
de las partes de celebrar un contrato típico socialmente para que le sean aplicables a éste
las reglas propias que la doctrina y la jurisprudencia han reconocido a este tipo social
contractual. Por otra parte, parece poco verosímil que los inversionistas que comprometen
ingentes recursos económicos en este tipo de contratos, dejen determinadas estipulacio-
nes libradas a la supletoriedad típica legal o típica social.
48 El Tribunal Fiscal negó la calidad de contrato de colaboración empresarial a la siguiente
relación, mediante RTF Nº 1272-4-2002 de fecha 8 de marzo de 2002:
[...] se observa que no existe un negocio o actividad empresarial común, en tanto que
la actividad de pesca es llevada a cabo tanto por A, como por B, siendo que lo obtenido
como resultado de dicha actividad resulta ser de propiedad de las mismas, debiendo la
recurrente pagar un precio por la pesca obtenida para poder adquirirla y utilizarla en el
procesamiento de los productos que comercializa.

pia autonomía. De manera que, resulta absolutamente coherente, que cada

consorte ejecute o cumpla aquello a lo que se ha comprometido. En nuestra
opinión, esta característica esencial (la autonomía) permite extraer como de-
rivación las siguientes consecuencias:
a) Los bienes que los consortes afecten a la ejecución de las labores a las
cuales se han comprometido, no se transfieren a favor de terceros, ni
comercial ni tributariamente. La afectación de bienes significa una opera-
ción con terceros, dado que son las propias partes contratantes quienes
hacen uso de sus bienes para el cumplimiento de sus prestaciones.
b) Dado que el consorte conserva su autonomía y tiene el encargo de de-
sarrollar una específica actividad en el consorcio —que como ya indi-
camos— implica la exteriorización de la actividad frente a terceros, la
vinculación de aquél (el consorte) con éstos (los terceros) se efectúa
a título personal y bajo exclusiva responsabilidad, sin involucrar al otro
consorte, que tiene más bien la obligación de ejecutar otra fase distinta
de la empresa.
c) La contratación a título personal y bajo exclusiva responsabilidad del
consorte, encargado de una fase de la actividad, significa la ausencia de
responsabilidad solidaria de los integrantes del consorcio. La vinculación
con terceros implica obligaciones y responsabilidades a título particular.
Cuando por el contrario, la vinculación con terceros no se efectúa a título
personal sino el consorcio en su conjunto, puede pactarse la responsa-
bilidad solidaria. Tal disposición es razonable, no obstante celebrarse el
contrato entre el consorcio y el tercero, se entiende que la actividad en
favor de dicho tercero, correrá por cuenta, riesgo y exclusiva responsabi-
lidad del consorte encargado de dicha tarea, salvo que el propio contrato
señale que la responsabilidad es solidaria.
En estas condiciones, la autonomía con la que operan los consortes, la
vinculación de éstos con terceros a título exclusivo y responsabilidad perso-
nal, la afectación de bienes que no implican operaciones con terceros y la res-
ponsabilidad solidaria como excepción (solo cuando el contrato se establezca
entre el consorcio y terceros, previo pacto), nos llevan a colegir que se está
regulando un tipo de joint venture específico.
Así, en la ponencia institucional del Colegio de Abogados de Lima so-
bre los Contratos de Colaboración Empresarial, elaborada por los destacados
profesores Elías Laroza, Salas Sánchez, Del Busto Quiñones y Calle Fiocco
(1993), observamos que las características explicadas bajo el sub título Moda-
lidad Atípica de Joint Venture, corresponden exactamente a las especificadas
en la LGS, a propósito del contrato de consorcio.
En efecto, en dicha ponencia señalan los autores, que esta modalidad
atípica de joint venture, que no implica el desarrollo de una actividad común
(de ahí su atipicidad), alude al joint venture instrumental, contrato en el cual

las partes suman sus capacidades individuales para emprender una obra o
actividad encomendada por terceros, sin desarrollar una actividad en común;
de modo que, cada venturer realiza en forma autónoma las actividades a que
se ha comprometido en el joint venture (Elías Laroza y otros 1993: 192). Este
contrato evidentemente corresponde por su concepto y características al con-
trato de consorcio, pero lo curioso del caso está dado porque los autores de
dicha ponencia, a diferencia del legislador, indican que este joint venture es
atípico y que los joint ventures que implican una actividad en común (que es
lo normal y ordinario) se conocen usualmente en nuestro medio como con-
sorcios, en los que los distintos venturers actúan en conjunto “tomados por la
mano para un emprendimiento común” (Elías Laroza y otros 1993: 177).
Por encima de dicha divergencia terminológica, que no hace sino con-
fundir y desconcertar a los agentes económicos, observamos algo tan simple
como la existencia de dos modalidades de joint venture: uno típico, en el
cual se desarrolla una actividad en común y uno atípico, en el cual se com-
plementa capacidades empresariales, sin que ello signifique el desarrollo de
una actividad común. El legislador ha querido llamar al segundo como con-
sorcio, quizá porque no implica una actividad común, en tanto que el primero
se le denomina como contrato de riesgo compartido (o simplemente joint
venture).
Lo expuesto no hace sino confirmar nuestra afirmación en el sentido,
que el consorcio como modalidad propia y distinta del joint venture no existe
y que más bien el legislador, ha querido recoger con dicha modalidad con-
tractual a una de las formas de joint venture, que si bien no implica la parti-
cipación conjunta de los intervinientes (modalidad típica de joint venture), sí
implica la gestión y actuación directa de cada uno de los miembros en la em-
presa o negocio propuesto (modalidad atípica de joint venture denominada
consorcio).
2.2. El Impuesto general a las Ventas

La Ley del IGV, en el último párrafo del artículo 9º considera a los contratos
de colaboración empresarial —obligados a llevar contabilidad independien-
te— como un sujeto del IGV distinto a sus integrantes. Lo que implica dotar
de capacidad jurídico tributaria a un contrato de cooperación empresarial que
conforme al derecho privado: carece de capacidad civil y personería jurídica
propia.
Bajo este orden de ideas, los contratos de colaboración empresarial
obligados a llevar contabilidad independiente son una entidad autónoma y
distinta a sus integrantes. Entonces para efectos de la Ley del IGV, las opera-
ciones entre el contrato y sus integrantes se reputan como operaciones entre
entidades distintas. Los recursos económicos destinados a la ejecución del
contrato de colaboración empresarial, controlados en la contabilidad del con-
trato se califican como operaciones con terceros. Por el mero hecho de apa-

recer anotados en un sistema de contabilidad independiente, tal asignación

o destinación de bienes y/o servicios se reputan como aportes mercantiles
gravados con el IGV, siempre que el sujeto que las realice ejerza actividad
empresarial o que no ejerciéndola sea habitual en cuanto a los aportes rea-
lizados.
El consorcio es un contrato de colaboración empresarial que en principio
no debería estar obligado a llevar contabilidad independiente; en consecuen-
cia, de recabarse la autorización de la Administración Tributaria, no existiría
ningún ente contable independiente a las partes contratantes. Así los bienes
muebles y/o servicios asignados al desarrollo de las actividades del consor-
cio, no implican operaciones entre sujetos distintos, sino simplemente el uso
y destino que el propietario miembro del consorcio, confiere a los bienes de
su propiedad.
Por lo tanto, la Ley del IGV no reputa la existencia de una entidad distinta
a las partes contratantes, cuando el contrato de colaboración empresarial, no
esté obligado a llevar contabilidad independiente. Entonces, dada la ausencia
de un sistema contable independiente, tributariamente no existe la presencia
de una entidad distinta a los contratantes. Los bienes y/ o servicios asignados
a la ejecución del contrato no califican como operaciones con terceros, puesto
que no se transfieren bienes ni se prestan servicios a una entidad distinta. Son
simples operaciones entre los consortes y no entre éstos y un ente autónomo,
que es inexistente por carecer de contabilidad independiente. En tal orden de
ideas, la asignación de bienes y/o servicios al consorcio, así como la adquisi-
ción de bienes, se controlan en el sistema contable de cada una de las partes
contratantes.
Bajo estas premisas, debemos entender las inafectaciones contempla-
das en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley del IGV, que resultan de
plena aplicación al contrato de consorcio.
2.2.1. Adjudicación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m)

Es la adjudicación de bienes comunes (copropiedad) a título exclusivo a una
de las partes contratantes. A diferencia del inciso o) los bienes objeto de ad-
judicación del presente inciso, no han sido adquiridos para la ejecución del
contrato sino por la ejecución del mismo. Conforme al Reglamento de la Ley
del IGV, dicha inafectación se aplica a los contratos de colaboración empresa-
rial sin contabilidad independiente, cuyo objeto sea la obtención o producción
común de bienes que serán repartidos entre las partes.
Dicha atribución opera sobre bienes que son de copropiedad de las par-
tes contratantes. Alcanza la inafectación, la atribución que no exceda de la
proporción de gastos prevista en el contrato. Tal atribución desde el punto de
vista jurídico representa una permuta de derechos, pues de conformidad con
el artículo 983º del Código Civil por la partición (léase adjudicación o atribu-

ción) los copropietarios, permutan el derecho que tienen sobre los bienes que
no se le adjudiquen, a cambio de los derechos que le ceden en los que se le
adjudican.
La referida atribución hasta el límite de participación contractual, repre-
senta una permuta de derechos entre los copropietarios de los bienes comu-
nes. Representa desde el punto de vista tributario una permuta de bienes
muebles, en donde la base imponible estaría dada por el valor de mercado de
las cuotas ideales, pues para efectos impositivos constituyen bienes muebles
no solo los corporales susceptibles de movilización, sino también los derechos
referidos a los mismos. Empero por efecto de la inafectación, la indicada per-
muta de derechos hasta el límite de participación contractual no está gravado
con el IGV.
2.2.2. Asignación de bienes y/o servicios (inciso n)

Es la asignación de recursos, bienes y servicios que efectúen las partes en
los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad inde-
pendiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una
obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y
condiciones que establezca la Administración Tributaria.
La razón de dicha inafectación radica en el hecho que la asignación de
bienes, servicios y contratos de construcción, no constituye transferencia de
bienes, ni prestación de servicios en favor de terceros. Dichas asignaciones
se controlan en la propia contabilidad de las partes contratantes. En efecto,
las partes que asignan bienes o servicios, como gestoras conjuntas de la mar-
cha de la empresa, no prestan servicios ni transfieren bienes en favor de una
entidad distinta a ellas, sino que son las propias partes quienes hacen uso de
los referidos recursos económicos, en la ejecución del contrato de las activi-
dades a que se han comprometido por el consorcio.
En ese orden de ideas, el artículo 446º de la LGS dispone que los bienes
que las partes contratantes afecten al cumplimiento de la actividad a que se
han comprometido continúan siendo de propiedad de los mismos. Con lo que
se quiere significar, que la afectación de bienes en si implica el ejercicio de
uno de los atributos que confiere la propiedad a su titular, el uso de los bienes
(ius utendi) para las actividades del consorcio, pero no la disposición de los
mismos a terceros (ius disponendi).
2.2.3. Atribución por el operador de adquisiciones comunes (inciso o)

Comprende la atribución que realice el operador, en los contratos de colabo-
ración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes
comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción, ad-
quiridos para la ejecución del negocio u obra en común, en la proporción que
corresponda a cada parte contratante.

Se trata del caso en el cual si bien el contrato de consorcio no lleva con-

tabilidad independiente, el operador es el encargado de controlar contable-
mente las operaciones del contrato, previa autorización de la Administración
Tributaria. Aun cuando contablemente las adquisiciones son registradas en
los libros del operador, jurídicamente los referidos bienes siguen siendo adqui-
siciones comunes. Estas representan una copropiedad para las partes contra-
tantes, en forma proporcional a su participación en la inversión del contrato.
Así lo señala expresamente, el artículo 446º de la LGS, cuando dispone que
la adquisición conjunta de bienes se regula por las reglas de la copropiedad.
En consecuencia, la inafectación de este inciso está referida a la atribu-
ción de bienes respecto de los cuales las partes contratantes son copropie-
tarias. Alcanza tal inafectación la atribución que no exceda de la proporción
detentada por la parte favorecida, conforme al contrato. Tal atribución, al igual
que la del inciso m) representa jurídicamente una permuta de derechos, y
tributariamente una permuta de bienes muebles, cuya base imponible sería
el valor de mercado de las cuotas ideales. Empero en aplicación del inciso o)
dicha permuta hasta el límite de proporción contractual no está gravado con
el IGV.
2.3. Aplicación del crédito fiscal

En los mismos casos especificados en el acápite anterior, el consorcio con
contabilidad integrada, en la que una de las partes haga la función de “opera-
dor”, el crédito fiscal registrado en la contabilidad de este último, deberá atri-
buirse a cada parte contratante, según la participación en los gastos estable-
cida en el contrato, a efectos de que éstas ejerzan el derecho a la deducción.
La referida atribución del crédito fiscal se efectúa de manera consolidada
y mensual, según lo establecido en el artículo 6º numeral 9 del Reglamento de
la Ley del IGV. Es decir se atribuye la totalidad del IGV por las adquisiciones
que correspondan al mes y en proporción a la participación en los gastos del
contrato.
Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 022-98/SUNAT, se apro-
bó los requisitos y características del denominado documento de atribución49,
49 En relación a los documentos de atribución la Administración Tributaria en el Informe Nº

162-2003-SUNAT/2B000, señala que en la Resolución de Superintendencia Nº 022-98-SU-
NAT:
[...] no hacen referencia a un plazo dentro del cual el operador debe efectuar la anotación
del documento de atribución, sino que están referidas a la obligación de la anotación y
al período en el que corresponde sea anotado el aludido documento. Es decir, se indica
cómo debe efectuarse tal registro y no el plazo dentro del cual debe ser realizado.
[...] al señalar que la atribución a cada uno de los partícipes debe ser anotada en el perío-
do tributario al que correspondan las adquisiciones del contrato [no] está fijando un plazo
para ello, sino que tiene por finalidad vincular el documento de atribución con el período
tributario al que corresponde el crédito fiscal atribuido.

el mismo que viene a constituir uno de los requisitos formales necesarios para
el ejercicio del derecho a deducción. El referido documento tiene casi las mis-
mas exigencias establecidas para la emisión de una factura. Desde su auto-
rización para su impresión hasta su propia emisión, cuyas características y
requisitos constan en el texto de la referida Resolución de Superintendencia.
Finalmente, el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que las inafec-
taciones previstas en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley de IGV, no
se consideran como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del
crédito fiscal50. Tal que las partes involucradas en un contrato de colaboración
empresarial sin contabilidad independiente, no verán afectados su crédito fis-
cal por la participación en el contrato. Lo que resulta atinado porque de otro
modo, se desalentaría la celebración de este tipo de acuerdos de colabora-
ción empresarial.
En el caso del artículo 2º, inciso n) de la Ley del IGV, la afectación o asig-
nación de bienes a la ejecución del contrato no origina la aplicación de la regla
de la prorrata, porque no siendo un supuesto comprendido dentro del campo
de aplicación del IGV, no califica como una operación no gravada, por lo tanto,
no existe necesidad de practicar la prorrata del crédito fiscal. En tal sentido, la
precisión contenida en el Reglamento de la Ley del IGV es innecesaria por lo
menos en referencia a este supuesto.
Los incisos m) y o) por el contrario, pueden originar operaciones com-
prendidas dentro del campo de aplicación del IGV, pues la permuta de de-
rechos, por efecto de la adjudicación o atribución, representa para efectos
impositivos una venta de bien mueble. Si las adquisiciones comunes se des-
tinan a operaciones no gravadas (adjudicación o atribución), el IGV vinculado
a dichas compras, no sería susceptible de ser aplicado como crédito fiscal en
aplicación del artículo 18º de la Ley del IGV. En estos casos, la precisión re-
glamentaria es de suma utilidad pues evita la reducción del crédito fiscal, por
la vía de aplicar la regla de la prorrata.
3. La asociación en participación
El contrato de asociación en participación es un contrato típico regulado por
el artículo 440º de la LGS, que importa la celebración de un contrato asociati-
vo, mediante el cual una de las partes —llamada asociante— concede a otra
u otras —llamadas asociados— la participación en los resultados (utilidades
Por lo tanto, no existe plazo alguno para que el operador anote en el Registro Auxiliar el
documento de atribución del IGV correspondiente a las adquisiciones realizadas por cuen-
ta del contrato.
Ahora bien, cabe señalar que la fecha de anotación del mencionado documento de atribu-
ción en el Registro Auxiliar del Operador, no es relevante para el goce del crédito fiscal del
partícipe de los contratos bajo análisis
50 Reglamento de la Ley del IGV, artículo 2º, numeral 6, subnumeral 6.2, quinto párrafo, literal ii.

o pérdidas) de uno o varios negocios íntegramente manejados por aquél, a

cambio de determinada contribución51.
Bajo el aspecto económico, se aprecia en la asociación en participación el fenó-
meno de la cooperación de dos (o más) fuerzas, para llevar a término un negocio
(o más), o para el ejercicio de una empresa, lo mismo que en la sociedad; pero
aquí la unión tiene lugar —desde el punto de vista jurídico— en modo diverso
que en la sociedad, en el sentido de que, mientras en la sociedad cada socio
participa directamente y a título igual, en el negocio o en la empresa (aunque por
intermedio del sujeto colectivo “sociedad”), en la asociación en participación se
tiene el concurso del asociado, en el riesgo y en el resultado del negocio determi-
nado, o de la empresa (entendida en su totalidad) pero no también en la gestión
(Messineo 1977).
En este sentido, Talledo Mazú (1998: 25-26) comenta las características

y notas distintivas de este contrato:
[La asociación en participación tiene como][...] notas distintivas [...]: la participa-
ción del asociado en los resultados o utilidades del asociante a cambio de una
contribución. Mas esa nota es insuficiente por sí solo para la debida caracteriza-
ción del contrato. A tal fin debe ser complementada con las demás que fluyen de
la regulación legal del contrato como sigue: actuación del asociante en nombre
propio. [...] gestión y rendición de cuentas a cargo exclusivo del asociante. [...]
inexistencia de vínculo jurídico entre el asociado y terceros [...].
Esto significa que la participación de los asociados, se limita en esta

modalidad de contratación a la eventual atribución de los resultados positivos
(utilidades) o negativos (pérdidas) provenientes del desarrollo de la actividad
empresarial por parte del asociante. Y eventualmente, una fiscalización o ren-
dición de cuentas esporádica. Lo esencial, en este tipo contractual resulta:
la no participación de los asociados en la gestión del negocio. Se denomina
por esta razón a estos partícipes como socios ocultos o se tilda al contrato
como sociedad tácita o secreta. Teniendo en cuenta este esencial aspecto del
contrato, describimos a continuación otras características que particularmente
nos interesan destacar para el ulterior análisis tributario del contrato52.
51 El Tribunal Fiscal en su RTF Nº 527-5-1998, de fecha 28 de agosto de 1998, señala:

Que es menester que la recurrente al efectuar dichos aportes no obtuvo ingreso alguno
que pueda considerarse renta gravada, sino únicamente un derecho a participar en las
utilidades que pudiera generar la asociación en participación.
52 Con respecto a este requisito el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 120-1-2000 de fecha
2 de febrero de 2000, declara que:
Si bien la recurrente ha señalado que el contrato celebrado [...] es una asociación en
participación, debe tenerse presente que conforme a lo dispuesto por el artículo 398º de
la Ley General de Sociedades vigente a la fecha de su celebración, en tales contratos “el
asociante conviene con el asociado en que éste último aporte bienes o servicios, para
participar en la proporción que ambos acuerden en las utilidades o en las pérdidas de una
empresa o de uno o varios negocios del asociante”. Este pago fue acordado en función
a las ventas y no a las utilidades que pudiera obtener [...], atenuando de esta forma el

a) Es un contrato aleatorio: de acuerdo con Albaladejo (De La Puente y

Lavalle 1993: 220), el contrato es aleatorio cuando una de las partes, al
celebrarlo asume el riesgo de pérdida o ganancia, bien sea mediante el
establecimiento de una prestación no determinada o bien mediante el es-
tablecimiento de una prestación que se realizará o no eventualmente, se-
gún decida el azar (la suerte). Precisamente el asociante asume el riesgo
de pérdida o ganancia, no obstante lo cual realiza aportes efectivos.
En este orden de ideas, discrepamos de quienes consideran el contrato
de asociación en participación como un contrato de prestaciones recípro-
cas. Dado que la prestación del asociante, al momento de celebración
del contrato, es incierta, depende de circunstancias que lindan con el
azar, el hecho de que éste ejecute alguna conducta. En consecuencia,
no siendo posible determinar la existencia de una de las prestaciones al
momento de celebración del contrato, mal puede afirmarse que la pres-
tación de dar o hacer (a título de aporte) sea recíproca de otra prestación
cuya existencia no se puede determinar al momento de celebración del
contrato.
b) Es un contrato que no genera la existencia de un sujeto de derecho dis-
tinto a las partes contratantes: en consecuencia, no se presentan las
notas características de una persona jurídica, autonomía patrimonial y
responsabilidad limitada a dicho patrimonio. En este tipo contractual el
asociante es el gestor exclusivo del negocio, por ello responde con su
propio patrimonio frente a los terceros, quienes además, a tenor de lo dis-
puesto en el artículo 441º, segundo párrafo de la LGS, no tienen relación
jurídica alguna con los asociados o socios ocultos.
c) Es un contrato temporal: en el sentido de que las partes contratantes
involucradas en este negocio jurídico solo se asocian con ocasión de la
realización de un negocio determinado. Por ello se extingue la relación
jurídica que los liga, a la culminación del negocio concreto.
En este sentido, conforme el artículo 440º de la LGS, la asociación en
participación es un contrato por el cual una persona, denominada asociante
concede a otra u otras personas denominadas asociados una participación en
el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del
asociante, a cambio de determinada contribución53. Por tanto, según la LGS
riesgo inherente al desarrollo de un negocio en conjunto, que es precisamente una de las

principales características de la asociación en participación. [...] Por tal motivo, el pago del
13% constituye, como el propio contrato lo indica, la retribución por la cesión de activos
y el personal de la recurrente [...], calificándose este ingreso como una renta de tercera
categoría para efectos del Impuesto a la Renta.
53 En razón a esta idea, en la Resolución Nº 732-5-2002, de fecha 13 de febrero de 2002, el
Tribunal Fiscal señala lo siguiente:
[...] la recurrente se compromete a entregarle por concepto de participación anual, el 0%
de las ventas netas del establecimiento, de manera que A participa del riesgo del negocio,

el asociante es el titular o dueño del negocio. Los asociados son terceros que
participan en los resultados o utilidades del negocio de aquél, a cambio de una
contribución que le han entregado.
Por esa razón, entendemos que el Reglamento de la Ley del IGV ha
señalado que el contrato de asociación en participación no es considerado
para sus efectos como un contrato de colaboración empresarial54. Y es que
respecto de esta modalidad contractual, no se requiere acudir a una ficción
legal, pues tanto el asociado como el asociante tienen existencia jurídica
propia y distinta, circunstancia que no queda desvirtuada por el mero hecho
de no estar obligado el contrato de asociación, a llevar contabilidad indepen-
diente.
Por consiguiente, las operaciones entre asociado y asociante califican
como operaciones gravadas en cuanto se subsuman en alguna de las hipó-
tesis de afectación de la Ley del IGV. Si los aportes que realice el asociado al
asociante, son a título de propiedad y respecto de bienes muebles, los mis-
mos estarán gravados con el IGV. Por el contrario, si los aportes son a título
de uso y/o disfrute, no estarán gravados con el IGV, salvo que asociante y
asociado sean empresas vinculadas y el bien mueble aportado sea un activo
fijo del asociado, en cuyo caso estará gravado como un servicio55.
En concordancia con la naturaleza del contrato, la Ley Nº 27034, publi-
cada el 30 de diciembre de 1998, modificó la Ley del IR con la finalidad de
excluir a los contratos de asociación en participación de la obligación de lle-
var contabilidad independiente, como ocurre en los contratos de colaboración
empresarial por mandato del artículo 65º de la Ley del IR. Ello en mérito a
que en el contrato de asociación en participación el negocio es de propiedad
y exclusiva responsabilidad del asociante. Los gastos, costos e ingresos del
negocio deben contabilizarse en su propia contabilidad, sin necesidad de que
se obligue a llevar una contabilidad independiente.
Por consiguiente, debemos distinguir el tratamiento tributario hasta el
ejercicio 1998 y el que se da a partir del ejercicio 1999.
a cambio de la entrega de un bien determinado, constituyendo así el contrato suscrito, uno

de asociación en participación y no de arrendamiento [...].
54 De igual forma en la Ley del IR tampoco se considera a la asociación en participación,
como contribuyente del impuesto, tal como lo interpreta el Tribunal Fiscal en la Resolución
Nº 1452-2-2004 de fecha 12 de marzo de 2004 señalando que:
[...] cabe interpretar que el inciso k) del artículo 14º de la Ley del IR [...] no consideró a las
asociaciones en participación como contribuyentes del impuesto, al no haberlas mencio-
nado expresamente, no pudiéndose colegir que éstas estuvieran incluidas en la mención
genérica que se hace a los “demás contratos de colaboración empresarial”.
55 El artículo 3º, inciso c), numeral 2, primer párrafo de la Ley del IGV comprende como ser-
vicio a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes
que conforman el activo fijo de una empresa vinculada económicamente a otra, en cuyo
caso se toma como base imponible el valor de mercado del arrendamiento de dichos
bienes.

3.1. Tratamiento del contrato hasta el ejercicio 1998

La asociación en participación, según lo disponía el artículo 65º56 de la Ley del
IR estaba obligada a llevar contabilidad independiente.
La asociación en participación obligada a llevar contabilidad indepen-
diente, según lo disponía el artículo 14º, último párrafo, el artículo 29º de la
Ley del IR y el artículo 18º de su Reglamento, atribuía los resultados al final
del ejercicio al asociante y al asociado para que ellos por propia cuenta pro-
cedieran al pago de regularización del IR. Asimismo, el inciso g) del artículo
54º del Reglamento de la Ley del IR disponía la atribución de los ingresos
mensuales para los pagos a cuenta del IR en la misma proporción en que se
atribuyen los resultados.
En suma, la asociación en participación estaba obligada a llevar contabi-
lidad independiente. Se atribuía a las partes contratantes los resultados anua-
les e ingresos mensuales para que ellas efectúen el pago de regularización y
los pagos a cuenta mensuales del IR en función a los montos atribuidos.
3.2. Tratamiento del contrato a partir del ejercicio 1999

La asociación en participación no está obligada a llevar contabilidad indepen-
diente, pues el artículo 65º57 del actual texto de la Ley del IR, no la incluye
dentro de los sujetos obligados a llevar contabilidad independiente, como sí lo
hacía el texto original de este precepto.
El asociante (como dueño del negocio) contabilizará los ingresos, costos
y gastos en la contabilidad de su negocio. Tras determinar el resultado, lo
atribuirá en la proporción que corresponda al asociado o asociados, los que
procederán por su cuenta al pago del IR.
El artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT,
norma publicada el 20 de marzo de 2000 dispone que “El asociado declarará
la participación (la que le corresponde de los resultados del contrato) como
renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, y el asociante la deducirá
como gasto o costo, según corresponda”. Por tanto, los resultados atribuidos
por el asociante al asociado contablemente serán cargados como costo o
gasto con abono a cuenta por pagar.
56 El texto original del artículo 65º de la Ley del IR señalaba:

Las sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios y co-
munidad de bienes deberán mantener contabilidad independiente de los socios o partes
contratantes, tanto para el manejo de la gestión del negocio como para la información a la
SUNAT.
57 El segundo párrafo del artículo 65º de la Ley señala:
Las sociedades irregulares previstas en el artículo 423º de la Ley General de Sociedades,
comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración em-
presarial, perceptores de rentas de tercera categoría, deberán llevar contabilidad indepen-
diente de las de sus socios o partes contratantes (texto modificado por la Ley Nº 27034).

En resumen, a partir del ejercicio 1999 la asociación en participación no

está obligada a llevar contabilidad independiente. Este debe controlar los re-
sultados del negocio en su propia contabilidad y atribuir los resultados al aso-
ciado mediante un cargo (costo o gasto) en el estado de pérdidas y ganancias.
3.3. Normas de tránsito

Como el cambio de normas se hizo el 31 de diciembre de 1998 para entrar en
vigencia a partir del de enero de 1999, no hubo el tiempo mínimo requerido
para promover la difusión de las modificaciones. Lo que motivó que muchas
empresas continuaran aplicando por el ejercicio 1999, el régimen tributario
vigente hasta el ejercicio 1998, en virtud del cual —según hemos indicado— la
asociación en participación con contabilidad independiente atribuía los ingre-
sos mensuales para efectos de los pagos a cuenta, así como controlaba sus
operaciones en una contabilidad independiente.
Advertido el problema, la Sétima Disposición Transitoria del Decreto Su-
premo Nº 194-99-EF precisó que si la asociación en participación hubiera con-
tinuado atribuyendo en el ejercicio 1999 los ingresos para que sean las partes
contratantes las encargadas de realizar los pagos a cuenta, deberán rectificar
sus declaraciones mensuales y efectuar el pago a cuenta respectivo hasta
el vencimiento de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. Esta dis-
posición que tampoco era muy clara fue objeto de reglamentación mediante
la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT, la que en definitiva
precisó las normas a seguir en el ejercicio 1999:
– Declaración Jurada Anual 1999: el artículo 4º de dicha norma señaló
que el “Asociante presentará su Declaración Jurada Anual del ejercicio
gravable 1999 determinando el IR que le corresponda pagar. Para tal fin,
considerará como parte de sus ingresos y gastos los correspondientes
a la Asociación”. Por tanto, no era la asociación la obligada a presentar
la Declaración Jurada Anual, sino el asociante quien debía incorporar no
solo los resultados que ella controlaba en su propia contabilidad, sino
también los ingresos y gastos que se habían continuado registrando en
la contabilidad independiente del contrato.
– Declaraciones Juradas Mensuales: el artículo 5º de dicha norma seña-
ló que “El asociado podrá utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que
hubiese realizado durante el ejercicio gravable 1999 [...] incluso los rea-
lizados por concepto de los ingresos que le atribuyó la Asociación”. Esto
determina que los pagos a cuenta del Asociado incluso los realizados
sobre los ingresos que no debió atribuir la asociación, sirvieron como cré-
ditos contra el pago de regularización del IR, y por su parte el Asociante
debió realizar los pagos a cuenta sobre los ingresos controlados en su
propia contabilidad y los controlados en la contabilidad independiente de
la Asociación. A esto último se refirió la Sétima Disposición Transitoria del

D.S. Nº 199-94-EF que obligó al asociante a rectificar sus Declaraciones

Mensuales y efectuar el pago hasta el vencimiento del plazo de presen-
tación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999.
3.4. Diferencias entre el contrato de asociación en participación y el joint ven-

ture
En razón a la legislación nacional vigente se puede determinar que existen
las siguientes diferencias entre el contrato de asociación en participación y el
joint venture:
3.4.1. Por los aportes

El asociado (socio oculto) realiza a favor del asociante (socio activo) verda-
deros aportes mercantiles, sea en bienes o servicios, bajo el título jurídico es-
pecificado en el contrato (propiedad, uso, usufructo, etc.). En principio, tales
aportes se presumen que operan en propiedad, salvo que la transferencia de
dicho derecho requiera el cumplimiento de una exigencia especial. El Código
Civil peruano, no impone la observancia de requisito alguno adicional a la
sola celebración del contrato de compraventa (respecto de bienes inmuebles)
y la subsecuente entrega como consecuencia de él (respecto de bienes mue-
bles), para la transferencia de propiedad; de modo tal que la sola celebración
del contrato de asociación en participación, da lugar a presumir juris tantum
que la entrega de los bienes en calidad de aporte se realizan a título de pro-
piedad.
Por el contrario, el contrato de joint venture implica que los venturers no
realizan aporte mercantil alguno. Las partes integrantes al participar activa-
mente de la gestión del negocio, no requieren transferir bienes y servicios,
sino únicamente destinar parte de los bienes de su propiedad o servicios, a la
ejecución del contrato58. Así, la asignación o destino de recursos económicos
no se efectúa en favor de una entidad distinta, sino en beneficio de las propias
partes integrantes del contrato quienes hacen uso de los mismos en la conse-
cución de los fines comunes propuestos.
3.4.2. Por la gestión del negocio

En el contrato de asociación en participación la titularidad del negocio atañe
exclusivamente al asociante o socio activo, quien se encarga no solo de con-
ducir las actividades negociales comunes frente a los terceros, sino de asumir
58 El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 3746-2-2004 de fecha 31 de junio de 2004, señala:

[...] se concluye que la recurrente tenía la calidad de cesionario temporal respecto de las
concesiones mineras antes indicadas, cuyos titulares, los cedentes, eran A y B, a las que
sustituyó temporalmente en todos los derechos y obligaciones en la concesión a cambio
de una retribución en especie en calidad de contraprestación [...], por consiguiente no nos
encontramos ante un contrato de riesgo compartido.

los gastos, costos y resultados (utilidad o pérdida) que genere el contrato. Por
el contrario en el contrato de joint venture, la gestión del negocio es comparti-
da por los venturers, quienes activamente establecen relaciones jurídicas con
los terceros y asumen en proporción a los recursos económicos asignados al
contrato, los gastos, costos y resultados (utilidad o pérdida) generados por la
ejecución del mismo.
4. El contrato de joint venture

4.1. Capacidad jurídico-tributaria
Fundamental resulta remarcar en cuanto a los aspectos tributarios del joint
venture que no obstante que para efectos civiles es un mero acuerdo de vo-
luntades destinado a crear, regular y/o extinguir una relación jurídica patrimo-
nial, carente de personería jurídica propia; para efectos tributarios constituye
una entidad distinta a los participantes, con reconocida capacidad tributaria
respecto de ciertos tributos, lo cual es posible gracias a la tesis de la auto-
nomía dogmática del Derecho Tributario que lo habilita a crear sus propios
conceptos e instituciones, adoptando muchas veces un significado distinto a
los conferidos por otras ramas específicas del derecho.
En este sentido, el artículo 21º del Código Tributario, aprobado por el
Decreto Legislativo Nº 816, otorga la posibilidad de gozar de capacidad tribu-
taria a personas jurídicas, comunidad de bienes, patrimonios, fideicomisos,
sociedades conyugales u otros entes colectivos, aun cuando estén limitados
o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado
o público, siempre que la ley le atribuya la calidad de sujeto de derechos y
obligaciones tributarias. Entonces determinadas entidades carentes de perso-
nalidad jurídica según el derecho civil, pueden gozar de capacidad tributaria si
es que las leyes específicas tributarias confieren a éstos la aptitud de integrar
relaciones jurídicas tributarias. Así entonces,
[...] como consecuencia de la “realidad económica” aprehendida por las normas
tributarias, resultan con personalidad, a los efectos tributarios, ciertos sujetos
que carecen de ella para el derecho privado [...] entidades y empresas a las
cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de sujetos de derecho [...].
Por el contrario, a los efectos tributarios desconoce personalidad a ciertas socie-
dades que sí tiene tal calidad para el derecho privado, gravando individualmente
a sus integrantes (García Vizcaíno 1996: 15).
En consideración a lo expuesto, es posible que el contrato de joint ventu-

re sea designado como contribuyente para un determinado impuesto y no lo
sea para otro. Como señala el artículo 21º del Código Tributario, las entidades
colectivas carentes de personalidad jurídica propia pueden gozar de capaci-
dad tributaria en la medida que la Ley específica le confiera tal aptitud. Pre-
cisamente la Ley del IGV peruano, confiere al joint venture, obligado a llevar
contabilidad independiente, la calidad de sujeto del impuesto; mientras que la

Ley del IR no le confiere tal capacidad pues son las partes integrantes quienes
tributan dicho impuesto.
Dado que el joint venture es sujeto del IGV, la Ley obliga a las entidades
que gocen de capacidad tributaria respecto de tributos administrados por la
Administración, a inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC),
conforme lo prevén el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 94359 y artículo 2º
de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004-SUNAT60. Tal inscripción
determina que el joint venture posea un número de identificación tributario, con
el cual no solo comparece frente a la Administración Tributaria sino también
frente a terceros, debiendo emitir comprobantes respecto de sus operaciones
con éstos, así los comprobantes de pago y notas de contabilidad constituyen
el soporte documental válido para efectos tributarios y que finalmente serán
reflejados en los registros de ventas y compras y otros libros contables que el
joint venture esté obligado a llevar.
4.2. El Impuesto general a las Ventas

Antes de iniciar el análisis impositivo de la figura contractual propuesta, es
conveniente precisar que en principio el joint venture, está obligado a llevar
contabilidad independiente, salvo excepciones reguladas por la Ley del IR61,
autorizadas oportunamente por la Administración. En cuanto a este último
aspecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1610-5-2002 de fecha 22 de
marzo de 2002 ha señalado que:
[...] en todos los casos los recurrentes tomaron conocimiento de la denegatoria
de sus solicitudes cuando ya había vencido el plazo para que la Administra-
ción emita pronunciamiento expreso, por lo que en virtud de las normas men-
cionadas, las peticiones que formularan quedaron automáticamente aprobadas
cuando venció dicho plazo. En tal sentido, debe entenderse que el contrato de
59 Ley del Registro Único de Contribuyentes (RUC).

60 Reglamento del Decreto Legislativo Nº 943- Ley del RUC, publicado el 8 de septiembre de
2004.
61 Quinto y sexto párrafo del artículo 65º de la Ley del IR:
Sin embargo, tratándose de contratos en los que por la modalidad de la operación no
fuera posible llevar la contabilidad en forma independiente, cada parte contratante podrá
contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad
del contrato, debiendo en ambos casos, solicitar autorización a la Superintendencia Na-
cional de Administración Tributaria-SUNAT, quien la aprobará o denegará en un plazo no
mayor a quince días. De no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo, se dará
por aprobada la solicitud. Quien realice la función de operador y sea designado para lle-
var la contabilidad del contrato, deberá tener participación en el contrato como parte del
mismo.
Tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años, cada parte
contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá lle-
var la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria-SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la
fecha de celebración del contrato.

colaboración empresarial suscrito por los recurrentes está autorizado a no llevar

contabilidad independientemente de sus partes contratantes en los términos so-
licitados a la Administración.
4.3. Joint venture con contabilidad independiente

4.3.1. Principio del ente contable
El artículo 9º, numeral 9.3 de la Ley del IGV considera al contrato de joint ven-
ture obligado a llevar contabilidad independiente, como sujeto del IGV distinto
a sus integrantes. Lo que implica dotar de capacidad jurídico tributaria a un
contrato de cooperación empresarial que conforme al derecho privado carece
de capacidad civil y personería jurídica propia.
Bajo este orden de ideas, el joint venture obligado a llevar contabilidad
independiente es una entidad autónoma y distinta a sus integrantes, de ma-
nera que para efectos de la Ley del IGV, las operaciones entre el contrato y
sus integrantes se reputan como operaciones entre entidades distintas. Por
consiguiente, los recursos económicos destinados a la ejecución del joint
venture, controlados en la contabilidad del contrato se califican como ope-
raciones con terceros. Entonces, por el mero hecho de aparecer anotados
en un sistema de contabilidad independiente, tal asignación o destinación de
bienes y/o servicios se reputan como aportes mercantiles gravados con el
IGV. Esto es siempre que el sujeto que las realice —el venturer—, ejerza acti-
vidad empresarial o que no realizándola sea habitual en cuanto a los aportes
realizados.
La situación descrita se presenta así, porque entendemos que la ley tri-
butaria confiere la calidad de sujeto del IGV al joint venture obligado a llevar
contabilidad independiente, en base al principio del ente o unidad contable.
Este permite afirmar que en tales circunstancias existe “una empresa comer-
cial u otra unidad económica, o cualquier subdivisión de las mismas a la cual
se le lleva un sistema de contabilidad” (Kohler 1996: 160).
En forma clara Svarcic de Koch (1993: 160) señala que:
[...] una entidad contable es una organización que se distingue de otras como
una unidad económica por separado, con límites bien definidos que impidan con-
fundir sus asuntos con los de otras entidades. En ese sentido, el joint venture
constituye una entidad contable distinta de los venturers.
Se observa entonces que, la ley impositiva recoge el principio del ente

contable mediante una ficción legal. La que entiende que las operaciones en-
tre el joint venture y sus integrantes son operaciones “entre entidades diferen-
tes”. Los bienes muebles y/o servicios asignados al desarrollo de las activida-
des conjuntas y anotados en la contabilidad del contrato, implican que se han
realizado a título de aporte mercantil al ente contable distinto y en este sentido
gravados con el IGV.

4.3.2. Operaciones gravadas

La consideración del joint venture obligado a llevar contabilidad independien-
te como un sujeto distinto a sus integrantes, determina que las inafectaciones
del IGV previstas en los incisos m), n) y o) del artículo 2º de la Ley del IGV,
resulten inaplicables a este tipo de contratos. Tales inafectaciones se aplican
a los contratos de colaboración empresarial no obligados a llevar contabilidad
independiente. Así las cosas, constituyen operaciones gravadas las siguien-
tes:
a) La asignación de bienes, servicios o contratos de construcción: no obs-
tante que los integrantes del contrato no realizan aporte mercantil alguno
al asignar determinados bienes y/o servicios al joint venture; el artículo
5º, numeral 10.1, inciso a) del Reglamento de la Ley del IGV, califica a
dichas operaciones como realizadas con terceros, y en consecuencia
gravados con el IGV, en base al valor asignado en el contrato, el que no
podrá ser menor al valor en libros o costo del servicio.
b) La transferencia a los venturers de bienes adquiridos por el contrato: al
ser bienes adquiridos por el contrato, jurídicamente se origina una si-
tuación de copropiedad. Los integrantes detentan una cuota ideal de la
propiedad sobre los referidos bienes en función a la proporción de su
inversión en el contrato. Por lo que la transferencia de dichos bienes, im-
plica en realidad una permuta de derechos entre los copropietarios, por
la que cada uno cede el derecho que tiene sobre los bienes que no se le
adjudican, a cambio del derecho que le ceden en los que se le adjudican.
Dicha permuta significaría para efectos impositivos una permuta de bie-
nes muebles, cuya base imponible estaría dada por el valor de mercado
de la cuota ideal.
Empero la ficción legal a la cual hemos hecho referencia en el apartado
precedente, permite a la norma tributaria estimar que el joint venture obli-
gado a llevar un sistema de contabilidad independiente, es el propietario
exclusivo de los bienes, de modo que la transferencia a una parte contra-
tante no es una permuta de derechos entre los integrantes del contrato,
sino una transferencia de la propiedad exclusiva del joint venture a uno
de los venturers. Caso en el que la base imponible será el valor en libros
del bien transferido, conforme lo dispone el artículo 5º numeral 10.1, inci-
so b) del Reglamento de la Ley del IGV.
c) La adjudicación de bienes adquiridos y/o producidos por el contrato: nos
remitimos a los comentarios vertidos a propósito del supuesto anterior,
cuyas consideraciones son enteramente pertinentes para entender esta
hipótesis. En efecto, la ficción legal mencionada permite considerar que
los bienes adquiridos o producidos por la ejecución del contrato, pertene-
cen al joint venture con contabilidad independiente y que en consecuen-
cia, su adjudicación a una de las partes importa una transferencia de

propiedad y no una permuta de derechos. La base imponible en tal caso

está constituida por el valor al costo de los bienes adjudicados, conforme
a lo dispuesto en el artículo 5º, numeral 10.1, inciso c) del Reglamento de
la Ley del IGV.
4.4. Joint venture sin contabilidad independiente

4.4.1. Operaciones inafectas
En forma concordante con lo anteriormente expuesto, la Ley del IGV no re-
puta la existencia de una entidad distinta a las partes contratantes, cuando el
contrato de joint venture no esté obligado a llevar contabilidad independiente.
Por ello, tributariamente no existe la presencia de una entidad distinta a los
venturers. Entonces, los bienes y/o servicios asignados a la ejecución del con-
trato no califican como operaciones con terceros, puesto que no se transfieren
bienes ni se prestan servicios a una entidad distinta. Son simples operaciones
entre los venturers y no entre éstos y un ente autónomo, que es inexistente
por carecer de contabilidad independiente. La asignación de bienes y/o ser-
vicios al joint venture, así como la adquisición de bienes se controlan en el
sistema contable de cada una de las partes contratantes.
Bajo estas premisas, debemos entender las inafectaciones contempla-
das en el artículo 2º, incisos m), n) y o) de la Ley del IGV.
a) Asignación de bienes y/o servicios (inciso n): comprende la asignación de
recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen las
partes contratantes de los contratos de colaboración empresarial que no
lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra
en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre
que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la Adminis-
tración Tributaria.
La razón de dicha inafectación radica en el hecho que la asignación de
bienes, servicios y contratos de construcción, no constituye transferencia
de bienes, ni prestación de servicios en favor de terceros, puesto que
dichas asignaciones se controlan en la propia contabilidad de las partes
contratantes. En efecto, las partes que asignan bienes o servicios, como
gestoras conjuntas de la marcha de la empresa, no prestan servicios ni
transfieren bienes en favor de una entidad distinta a ellas, sino que son
las propias partes quienes hacen uso de los referidos recursos económi-
cos, en la ejecución del contrato de joint venture.
b) Atribución por el operador de adquisiciones comunes (inciso o): com-
prende la atribución que realice el operador, en los contratos de colabora-
ción empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes
comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción,
adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, en la propor-
ción que corresponda a cada parte contratante.

Se trata del caso en el cual si bien el contrato de joint venture no lle-

va contabilidad independiente, el operador es el encargado de controlar
contablemente las operaciones del contrato, previa autorización de Ad-
ministración Tributaria. Aun cuando contablemente las adquisiciones son
registradas en los libros contables del operador, jurídicamente los refe-
ridos bienes son adquisiciones comunes. Representan una copropiedad
para las partes contratantes, en forma proporcional a su participación en
la inversión del contrato de joint venture.
En consecuencia, la inafectación de este inciso está referida a la atri-
bución de bienes respecto de los cuales las partes contratantes son co-
propietarias. Alcanza tal inafectación a la atribución que no exceda de la
proporción detentada por la parte favorecida, conforme al contrato. Tal
atribución desde el punto de vista jurídico representa una permuta de
derechos, pues de conformidad con el artículo 983º o del Código Civil por
la partición (léase adjudicación o atribución) permutan los copropietarios,
el derecho que tienen sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio
de los derechos que le ceden en los que se le adjudican.
La referida atribución hasta el límite de participación contractual repre-
senta una permuta de derechos entre los copropietarios de los bienes
comunes controlados en la contabilidad del operador. La que represen-
taría desde el punto de vista tributario una permuta de bienes muebles,
donde la base imponible estaría dada por el valor de mercado de las
cuotas ideales, pues para efectos impositivos constituyen bienes mue-
bles no solo los corporales susceptibles de movilización, sino también los
derechos referidos a los mismos. Empero por efecto de la inafectación
indicada, la anotada permuta de derechos hasta el límite de participación
contractual no está gravado con el IGV.
Por ejemplo, en un joint venture formado por dos socios con participación
del 50% cada uno, puede ocurrir que se hayan adquirido dos unidades
cuyo costo sea de US$ 100. La atribución de una unidad a cada una
de las partes contratantes, constituirá una operación inafecta del IGV,
puesto que dicha atribución no excede de la proporción de las partes
contratantes (50%). En el caso, las partes detentan 50% cada una, en
las dos unidades, de manera que cuando se atribuye de forma íntegra
una unidad a cada una, ambas ceden recíprocamente el 50% de su cuota
ideal sobre las dos unidades. Así se consolida el 100 % del derecho de
propiedad de una unidad, en una de las partes contratantes.
La inafectación de la referencia, alcanza solo a la atribución de bienes
que no exceda de la proporción contractual de las partes. En caso que la
atribución exceda de dicho límite, el exceso estará gravado con el IGV.
En el ejemplo, suponiendo que el costo de las unidades sea de US$
200 y US$ 100 y que se atribuya una unidad a cada uno, la atribución

de la unidad de mayor costo, excederá de la proporción contractual de

la parte favorecida en 16.66% que representa la suma de US$ 49.98
sobre la cual finalmente se aplicará el IGV respectivo, aun cuando el
Reglamento ha señalado otro procedimiento que conduce al mismo re-
sultado.
Se advierte entonces que la inafectación solo se aplica en cuanto exista
una permuta de derechos dentro del límite contractual pactado (hasta el
50% en el ejemplo planteado). En caso se exceda de tal parámetro, no
estaremos frente a una permuta de derechos, sino frente a la venta de un
derecho (cuota ideal) referido a bien corporal, vale decir, la venta de un
bien mueble para efectos impositivos, cuya base imponible debería ser
el valor de mercado del derecho que exceda de la proporción contrac-
tual. Empero el Reglamento ha tomado opción por otro procedimiento.
Así se señala, en el artículo 5º, numeral 10.2 de la Ley del IGV, que la
base imponible será el valor de mercado del bien deducida la proporción
correspondiente a dicha parte contratante. En el ejemplo: US$ 200 - 150
(50%) = 50.
c) Adjudicación a título exclusivo de bienes comunes (inciso m): hace refe-
rencia igualmente a adjudicaciones de bienes comunes (copropiedad) a
título exclusivo a una de las partes contratantes. A diferencia del inciso
o), los bienes objeto de adjudicación del presente inciso, no han sido
adquiridos para la ejecución del contrato sino por la ejecución del mismo;
empero se trata también de la adjudicación de bienes comunes. Por ello,
es que la inafectación alcanza también a la adjudicación realizada en
base a la proporción contractual de las partes; de manera que cualquier
exceso de dicho límite estará gravado con el IGV.
Conviene remarcar que a diferencia de las anteriores inafectaciones, la
de referencia ha sido precisada por el Reglamento de la Ley del IGV, en
cuanto se aplica solo a los joint venture u otros contratos de colabora-
ción empresarial sin contabilidad independiente, situación que no estaba
expresamente establecida en el artículo 2º, inciso m) de la Ley del IGV.
Tal precisión es de absoluta coherente, con el tratamiento tributario dual
dispensado al joint venture en la Ley del IGV.
En efecto, el joint venture obligado a llevar contabilidad independiente es
sujeto del IGV. Sus operaciones (adjudicación, atribución o asignación)
con las partes contratantes se estiman como operaciones realizadas con
terceros. En este sentido, en este tipo de joint venture la adjudicación a
título exclusivo de bienes a las partes contratantes, debe considerarse
como una venta gravada con el IGV, puesto que siendo el joint venture
una entidad autónoma está transfiriendo la propiedad de un bien mueble
a terceros. Por ello es que el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado
acertadamente que tal inafectación se aplica respecto de contratos de
colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente.

4.4.2. Crédito fiscal

En cuanto al crédito fiscal, por parte del joint venture no obligado a llevar con-
tabilidad independiente, es pertinente citar el artículo 19º, penúltimo párrafo
de la Ley del IGV, que dispone que para efectos de ejercer el derecho al crédi-
to fiscal, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación
en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la
importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción,
de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
La referida atribución puede comprender adquisiciones comunes efec-
tuadas para la ejecución del contrato (Ley del IGV, artículo 2º, inciso o), así
como adquisiciones comunes efectuadas por la ejecución del mismo (Ley del
IGV, artículo 2º, inciso m), en cuanto tales adquisiciones reúnan los requisitos
substanciales previstos para el uso del crédito fiscal. Dado que la facturación
de los bienes adquiridos para o por la ejecución del contrato está emitida a
nombre del operador, se procede a la atribución del crédito fiscal a las partes
contratantes conforme a su participación en los gastos del contrato, de ma-
nera consolidada y en forma mensual, según lo establecido en el artículo 6º
numeral 11 del Reglamento de la Ley del IGV, esto es el total del IGV de las
adquisiciones que correspondan al mes y en proporción a la participación del
venturer en los gastos del contrato.
Si consideramos que el IGV de las adquisiciones es común a los inte-
grantes del contrato, el artículo 6º, numeral 11 del Reglamento impide al ope-
rador a usar la parte proporcional a cada parte contratante, como crédito fiscal
aun cuando el impuesto no hubiere sido atribuido. No puede alegar el opera-
dor en tal caso, la aplicación del artículo 69º de la Ley del IGV que —contrario
sensu— permite deducir como costo o gasto el IGV cuando no se tenga de-
recho a aplicarlo como crédito fiscal, pues dicho IGV será usado como crédito
fiscal por la parte contratante a quien se le hubiera atribuido. Por ello es que la
norma reglamentaria impide también al operador considerar el IGV correspon-
diente a las partes contratantes como costo o gasto, aun cuando no hubiere
sido atribuido.
Finalmente, el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que las inafec-
taciones previstas en el artículo 2º incisos m), n) y o) de la Ley del IGV, no
se consideran como operaciones no gravadas para efectos de la prorrata del
crédito fiscal; de manera tal, que las partes involucradas en un contrato de
colaboración empresarial sin contabilidad independiente, no verán afectados
su crédito fiscal por la participación en el joint venture. Ello resulta atinado no
solo por el hecho de que las referidas operaciones no guardan relación alguna
con el ámbito de aplicación del IGV, sino esencialmente porque de otro modo
se desincentivaría la celebración de este tipo de acuerdos de colaboración
empresarial.

Capítulo XXVI: EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE PRODUCTOS DIGITALES
Capítulo XXVI
EL IGV EN LA IMPORTACIÓN DE
PRODUCTOS DIGITALES
Sumario:
1. Consideraciones generales. 2. Regulación aduanera tributaria de los
productos digitales y software. 2.1. Regulación anterior de valoración
aduanera sobre el software informático. 2.2. El Reglamento expedido
por SUNAT en el régimen anterior. 2.3. Regulación vigente respecto a
la importación de productos digitales. 2.3.1. El Acuerdo de Promoción
Comercial Perú - EE.UU. 2.3.2. La importación de productos digitales.
2.3.3. Los tipos de productos digitales. a) Medios portadores. b) Medios
no portadores. 3. Los intangibles provenientes del exterior.
1. Consideraciones generales
En el Capítulo 5 referido a la venta de bienes muebles intangibles, apartado 5
hemos abordado el tratamiento de la cesión de derechos patrimoniales sobre
el software y de la licencia de uso. En este capítulo abordamos las normas
tributarias aduaneras referidas a la importación de productos digitales que
comprende e software informático.
La obligación tributaria aduanera recae sobre la importación de mercan-
cía62. La hipótesis de imposición está constituida por la importación de bienes,
que conforme al artículo 49º del Decreto Legislativo Nº 105363, publicado el 27
de junio de 2008, “es el régimen aduanero que permite el ingreso de mercan-
cías al territorio aduanero para su consumo [...]”.
62 El Decreto Legislativo Nº 1053 en su artículo 2º define a la mercancía como un “bien

susceptible de ser calificado en la nomenclatura y que puede ser objeto de regímenes
aduaneros”.
entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d)
y primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de
2008 y el 26 de agosto de 2008, respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publica-
do el 16 de enero de 2009, entró en vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de
los capítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, la Sección Cuarta, la Sección
Quinta, el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán
en vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la
norma reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al TUO del Decreto
Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.

El aspecto material de los impuestos aduaneros está constituido por la

importación de bienes, que se entiende en los mismos términos que la legis-
lación aduanera, puesto que la Ley del IGV no establece ninguna definición
específica de importación64. Desde ese punto de vista, los productos digitales
no son, en principio, mercancías porque carecen de corporeidad física, por lo
que su importación no origina el nacimiento de la obligación tributaria aduane-
ra, salvo que cuando los productos digitales puedan asimilares a la condición
de mercancías.
2. Regulación aduanera tributaria de los productos digitales y

software
La regulación anterior se refería a la valoración aduanera de software informá-
tico, mientras que la actual vigente se refiere a la valoración aduanera de los
productos digitales. Este concepto es más amplio que el software informático.
A continuación analizamos la regulación anterior vigente hasta el 31 de julio
de 2009.
2.1. Regulación anterior de valoración aduanera sobre el software informático

El Decreto Supremo Nº 128-99-EF (publicado el 31-7-1999, vigente desde el
01-08-1999 al 31 de enero de 2009) recogía en su artículo 2º, el párrafo 2 de
la Decisión 4.1 de la siguiente manera:
Artículo 2º.- [...] para determinar el valor en Aduana de los soportes informáticos
importados que lleven datos o instrucciones, se tomará en consideración única-
mente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguien-
te, el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o instruccio-
nes, siempre que este se distinga del costo o valor del soporte informático [...].
Como se puede apreciar, el Decreto Supremo Nº 128-99-EF tomó como

criterio central para la determinación del valor en aduanas, la distinción en-
tre el valor del software y el valor del soporte físico; criterio que tenía como
sustento que los impuestos aduaneros gravan solamente mercancías, carac-
terística que alcanzaba únicamente a los soportes tangibles; de ahí que, el
referido Decreto Supremo se refiera a soportes importados que llevan datos o
instrucciones, lo cual implicaba que solo en esa circunstancia, se presentaba
el problema de la valoración en aduanas; pues la importación del soporte físi-
co (mercancía) origina el nacimiento la obligación tributaria aduanera.
En esta comprensión, si el software no estaba incorporado en un soporte
tangible, no debía estar gravado con ningún tributo aduanero, al no haber de
64 Sobre este tema, el legislador tampoco ha realizado distinción alguna entre bienes tangi-
bles o intangibles en la Ley del IGV, toda vez que se limita a establecer que la “importación
de bienes” configura un supuesto gravado con el IGV. Situación que no se presenta en las
legislaciones colombiana, ecuatoriana y venezolana.

por medio ninguna mercancía que importar ni por lo tanto, gravar. Este criterio
estaba confirmado por la declaración efectuada por el Presidente del Comité
de Valoración que adoptó la Decisión 4.1, quien señaló en su sustentación del
24 de septiembre de 1984 lo siguiente:
En el caso de los soportes informáticos importados que llevan datos o instruccio-
nes para su utilización en sistemas de proceso de datos (software) es esencial-
mente el propio soporte, es decir, la cinta o el disco magnético, lo que adeude el
derecho previsto en el arancel de aduanas.
[...]. Es más, si las partes disponen de los medios técnicos necesarios, el soft-
ware puede transmitirse por cable o satélite, en cuyo caso no se plantea la cues-
tión de los derechos de aduana”.
El referido Decreto Supremo recogió el contenido de Decisión 4.1 del

Comité de Valoración en Aduana de la OMC sobre valoración de los sopor-
tes informáticos, debido a que dicha Decisión no formaba parte del Acuerdo
relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), cuerpo normativo que sí formaba par-
te de nuestra legislación nacional (Resolución Legislativa Nº 26407 del 18 de
diciembre de 1994). Dicho decreto supremo se expidió, como parte del cum-
plimiento de ciertas condiciones exigidas por el Concejo General de la OMC,
que eximió temporalmente al Perú de aplicar el Acuerdo sobre la Valoración
en Aduana hasta el 1 de abril de 2000.
2.2. El Reglamento expedido por SUNAT en el régimen anterior

La Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas Nº 546-
2003/SUNAT/A (en adelante R.S. Nº 546), vigente desde el 11 de diciembre
de 2003 hasta el 31 de enero de 2009, aprobó la segunda versión del Proce-
dimiento Específico de “Valoración de Soportes Informáticos Importados con
Software”, derogando la Resolución de Intendencia Nacional Nº 628 (en ade-
lante Resolución Nº 628).
Esta norma distinguía tres categorías de software:
1. La importación de “software ligado a la mercancía importada” que in-
gresa a nuestro país por cualquier medio estará gravada con derechos
arancelarios, siempre que el valor de este software se encuentre dentro
del precio total que haya pagado o que vaya a pagar el comprador, en
una venta para exportación a nuestro país, o cuando el pago por el de-
recho de licencia del citado software está relacionado con la mercancía
importada, siempre que el comprador lo pague directa o indirectamente
como condición de venta de la mercancía, su monto no ha sido incluido
en el precio de la misma, y su valor puede ser determinado en forma
objetiva y cuantificable. En este caso no interesaba si el software era
enviado a través de internet o por cualquier otro medio, el valor del mis-
mo se encontraba sujeto al pago de los tributos aduaneros. Esta instruc-

ción normativa determinaba que los software diseñados para operar con
una mercancía específica e importada, necesariamente se incorporaban
como base imponible para los impuestos aduaneros. La razón de esta
regulación es que la R.S. Nº 546 entendía que el soporte físico estaba
conformado también por el valor del software. La regulación efectuada de
esta forma infringía la Decisión 4.1 que permitía la distinción entre valor
del soporte y el valor del software.
2. La importación de software que viene en un soporte informático para
“equipo de proceso de datos” no se encuentra gravada con derechos
arancelarios, siempre que en la Factura Comercial que ampara la men-
cionada operación se diferencie el valor de ambos. De igual modo, no se
encuentra gravado con los mencionados derechos, el ingreso a nuestro
país por internet, de este tipo de software.
3. Tratándose de soportes informáticos con software de entretenimiento
y educativos, se consideraba tanto el valor del soporte como el de
software, sustentándose en que la expresión datos o instrucciones
establecida en la Decisión 4.1, no incluía las grabaciones sonoras o
de video.
Respecto a la regulación reglamentaria efectuada por SUNAT habría que
mencionar siguientes críticas: (i) la sola distinción de montos en la factura
determinaba que el software esté gravado o no, lo que no parece un elemento
único y determinante para gravar o no gravar el software (ii) la consideración
del software de entrenamiento y educativo como imponible bajo cualquier cir-
cunstancia vulneraba abiertamente la Decisión 4.1 de la OMC.
2.3. Regulación vigente respecto a la importación de productos digitales

La regulación tributaria aduanera contenida en el Decreto Supremo Nº 004-
2009-EF que contiene las normas relativas a la determinación del valor en
aduana para los productos digitales, publicado el 13 de enero de 2009, que
derogó el Decreto Supremo Nº 128-99-EF. A través de dicha norma se incor-
poró a la legislación nacional la normativa de la Organización Mundial del
Comercio (OMC) sobre valoración de soportes informáticos con software para
equipos de procesos de datos.
Además debe considerarse la Resolución de Superintendencia Nacio-
nal Adjunta de Aduanas Nº 036-2009/SUNAT/A, publicada el 28 de enero
de 2009, que modifica el instructivo Declaración Única de Aduanas (DUA)
INTA-IT.00.04 y deroga el Procedimiento Específico “Valoración de Soportes
Informáticos Importados con Software” INTA-PE.01.14 (aprobado mediante
la Resolución de Intendencia Nacional Nº 000546); y además la Circular Nº
001-2009/SUNAT/A que dicta las pautas para la determinación del valor en
aduana, de los medios portadores que contienen productos digitales y la de-
claración en el ejemplar B de la DUA.

2.3.1. El Acuerdo de Promoción Comercial Perú - EE.UU.

El Decreto Supremo Nº 004-2009-EF, publicado el 13 de enero de 2009, a
fin de incorporar a nuestra legislación nacional, a partir del 01 de febrero de
2009, las disposiciones que sobre valoración de productos digitales y medios
portadores que se negociaron en el APEC Perú - EE.UU. Sobre el particular,
el Acuerdo en mención establece en su artículo 15.3 numeral 2 que:
[...] Para efectos de determinar los derechos aduaneros aplicables, cada Parte
determinará el valor aduanero del medio portador importado que incorpore un pro-
ducto digital basado únicamente en el costo o valor del medio portador, indepen-
dientemente del costo o valor del producto digital almacenado en el medio portador.
Por su parte, el Decreto Supremo Nº 004-2009-EF recoge la misma nor-

ma de la siguiente manera:
Artículo 4º.- Determinación del valor en aduana de medios portadores
Para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos
digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio
portador propiamente dicho, independientemente del valor del productor digital
almacenado.
La regulación descrita toma como criterio central para la determinación

del valor en aduana, la distinción entre el valor del soporte digital y el valor
del medio portador o soporte físico; criterio que tiene como sustento que los
impuestos aduaneros graven solamente a las mercancías, característica que
alcanza únicamente a los soportes tangibles
2.3.2. La importación de productos digitales

El Decreto Supremo Nº 004-2009-EF introduce dos tipos de productos digi-
tales a fin de determinar si son imponibles o no con los tributos aduaneros.
Si el producto digital está incorporado en un “medio no portador” se encon-
trará sujeto al pago de tributos aduaneros; en cambio, si el producto digital
está incorporado en un “medio portador” cuyo único propósito es servir como
continente o portador del producto digital, su valor no estará gravado con los
tributos aduaneros. Veamos:
Artículo 4º.- Determinación del valor en aduana de medios portadores
Para determinar el valor en aduana del medio portador que contenga productos
digitales se tomará en consideración únicamente el costo o el valor del medio
portador propiamente dicho, independientemente del valor del productor digital
almacenado.
Artículo 5º.- Determinación del valor en aduana de mercancías no consideradas
medios portadores
Para determinar el valor en aduana de mercancías no consideradas medios portado-
res que contengan un producto digital para su funcionamiento se tomará en cuenta
el valor de la mercancía incluyendo el costo o valor del producto digital incorporado.

La norma actual no hace referencia a soportes informáticos sino a me-

dios portadores, ni tampoco se hace referencia a datos o instrucciones (soft-
ware) sino a productos digitales. Veamos tales diferencias:
NORMA DEROGADA NORMA VIGENTE

Decreto Supremo Nº 128-99-EF y RIN Nº 546 Decreto Supremo Nº 004-2009-EF
Soporte informático: Son medios magnéticos, ópti- Medio portador: cualquier objeto físico diseñado
cos o de otro tipo en el que se registra el software; principalmente para el uso de almacenar un produc-
como por ejemplo: disquetes, casetes, cintas mag- to digital por cualquier método conocido actual-
néticas, CD ROM, entre otros. mente o desarrollado posteriormente, y del cual un
El soporte informático es por lo general un medio producto digital pueda ser percibido, reproducido
transitorio para almacenar las instrucciones o datos o comunicado, directa o indirectamente, e incluye,
(software), para su utilización, el comprador ha de pero no está limitado a, un medio óptico, disquetes
transferir esos datos o instrucciones a la unidad de o una cinta magnética.
almacenamiento del equipo.
El soporte informático no comprende los circuitos
integrados, los semiconductores y dispositivos si-
milares o los artículos que contengan tales circuitos.
Software (soporte lógico o programa de computa- Productos digitales: Son los programas de cómputo,
dora): Son instrucciones destinadas a ser cargadas textos, videos, imágenes, grabaciones de sonido y
en la memoria de una computadora, desde donde otros productos que estén codificados digitalmente
serán ejecutadas para cumplir un fin específico. Esta independientemente de si están fijos en un medio
definición, comprende los programas en cualquiera portador o sean transmitidos electrónicamente.
de sus estados: fuente u objeto, este último concep-
to abarca al software denominado multimedia.
Los datos o instrucciones (software) no incluyen las
grabaciones sonoras, cinematográficas o de vídeo
2.3.3. Los tipos de productos digitales

La normativa vigente se distingue en dos conceptos de la anterior, en el conti-
nente o soporte físico y en el contenido o intangible incorporado en ese sopor-
te físico. La antigua norma se refería a “soporte informático”
Debemos hacer una distinción entre el medio a través del cual se incor-
pora el producto digital o software. En referencia al continente o soporte físico
en la norma anterior hacía referencia a “soporte informático” y la actual a “me-
dios portadores”; mientras que el contenido o intangible en la norma anterior
se refería a “software” y la actual a “productos digitales”.
La definición del término software65 y producto digital difieren. El software
se refiere a los datos e instrucciones, software operativos, educativos y de
65 El artículo 2º, numeral 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, Decreto Legislativo Nº 822,
define al software (programa de ordenador):
Expresión de un conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cual-
quier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es ca-
paz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La protección
del programa de ordenador comprende también la documentación técnica y los manuales
de uso.

entretenimiento; mientras que el producto digital incluye el software, videos,

imágenes, grabaciones de sonido y otros productos que estén codificados
digitalmente y cuya transmisión se pueda producir por vía electrónica66.
a) Medios portadores
El primer tipo de producto digital consiste en aquel incorporado en un medio
portador, caso en el cual solo se gravará el costo o el valor del medio portador
propiamente dicho sin considerar el valor del producto digital almacenado.
Esta categoría encuentra sustento en el artículo 15.3 del APC Perú -
EE.UU., que tiene como criterio esencial para la determinación del valor en
aduana, la distinción entre el valor del medio portador (soporte físico o mer-
cancía) y el valor del producto digital (software y grabaciones); considerando
que los impuestos aduaneros gravan solamente a las mercancías, caracterís-
tica que alcanza únicamente a los soportes tangibles.
b) Medios no portadores
El segundo tipo de producto digital se refiere al contenido en medios no por-
tadores de productos digitales. En este caso, se grava con los tributos adua-
neros los productos digitales necesarios para el funcionamiento de los bienes
considerados como medios no portadores, tales como equipos, máquinas,
instalación industrial o análogos importados, etc.
Esta disposición normativa determina que el software diseñado para ope-
rar con una mercancía específica e importada, necesariamente se incorpora
como base imponible para los impuestos aduaneros.
3. Los intangibles provenientes del exterior

Tratándose de los productos digitales gravados bajo la regla de la importación
de bienes aplica la hipótesis de imposición de la importación de bienes conte-
nida en el artículo 1 inciso e) de la Ley. En cambio, los productos digitales no
gravados bajo las reglas explicadas en el apartado anterior pueden gravarse
bajo la regla de la utilización de servicios basado en el artículo 2 numeral 1),
inciso e) del Reglamento de la Ley del IGV que señala que respecto de los de
los bienes intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicará con-
forme a las reglas de la utilización de servicios en el país.
Esta regla ha suscitado tres opciones de interpretación:
1. Una primera opinión considera que los intangibles mencionados en la
norma son aquellos necesariamente materializados en un soporte físico,
pues, el inciso e) del numeral 1 del artículo 2º del referido Reglamento,
66 Transmisión utilizando cualquier medio electromagnético o fotónico, llámense vía telefóni-

ca, Internet, correo electrónico, vía satélite, etc.

abre la posibilidad de que la Administración Tributaria (Aduanas) liquide

previamente el IGV sobre dichos intangibles, lo cual solo es factible de
efectuarse tratándose de intangibles materializados en un soporte físico.
No obstante ello, en nuestra opinión, la norma reglamentaria no exige
necesariamente que, en todos los casos se tenga que practicar la liqui-
dación previa en la Administración Tributaria (Aduanas), pues, la nor-
ma hace la salvedad de que ello procederá en caso de que la autoridad
aduanera tenga la posibilidad de intervenir, si ello no fuera así porque el
intangible no está incorporado en un soporte material, la operación se
sujetará íntegramente a la regla de la utilización de servicios.
2. Una segunda opinión considera que la inclusión de la norma reglamenta-
ria, tiene como propósito gravar la cesión del transferente sea un sujeto
no domiciliado y el adquiriente sea un sujeto domiciliado. Si ese no hu-
biera sido el propósito, la norma reglamentaria no tendría ningún efecto,
pues las cesiones temporales, de suyo están gravadas con el IGV, bajo
las reglas de la utilización de servicios, con lo cual la norma reglamen-
taria, sería reiterativa. Más aún se sostiene que, la norma señala que
dichos intangibles se someten a las reglas de la utilización de servicios,
pero en realidad no califican como utilización de servicios, solo que se
someten a su mecánica impositiva.
3. La tercera opinión, que es la que sustentamos, se inclina por sostener
que dicha regla solo se aplica a los bienes intangibles que provengan del
exterior en la medida que no se trate de una transferencia de propiedad
de los derechos patrimoniales de autor, en los términos que hemos expli-
cado en detalle en el Capítulo 5, apartado 5 de esta obra.

SÉTIMA PARTE
VII
MECANISMOS DE RECAUDACIÓN
DEL IGV
Capítulo XXVII: LAS RETENCIONES EN EL IGV
Capítulo XXVII
LAS RETENCIONES EN
EL IGV
Sumario:
1. Introducción a los mecanismos de recaudación del IGV. 2. Las re-
tenciones: ¿deber jurídico formal u obligación legal sustantiva? 3. Las
tres relaciones jurídicas en las obligaciones de retención. 4. La rela-
ción jurídica: agente de retención-contribuyente. 4.1. Definición del ré-
gimen de retención. 4.2. Operaciones por las que se debe practicar la
retención. 4.3. Suma sobre la cual opera la retención y tasa de reten-
ción. 4.4. Oportunidad de retención. 4.5. Excepción de la obligación de
retención por razón del monto. 4.6. Efectos de las notas de crédito y
débito respecto de la retención. 4.7. Operaciones en moneda extran-
jera. 4.8. Acreditación de la condición de agente de retención. 4.9. Los
comprobantes de pago por operaciones incluidas en el régimen. 4.10.
Operaciones excluidas de la retención. 5. La relación jurídica: agente
de retención-Estado. 6. La relación jurídica: contribuyente-Estado. 6.1.
Aplicación de las retenciones del IGV por el proveedor. 6.2. Resolu-
ciones de la Comisión de Acceso al Mercado de INDECOPI. 6.3. Obli-
gaciones formales para los proveedores. 7. Vigencia del Régimen de
Retenciones.
1. Introducción a los mecanismos de recaudación del IGV

La reforma tributaria que se ha venido implementando en los últimos años
comprende medidas administrativas y medidas legislativas. Las primeras no
han implicado el aumento de tasas fiscales, sino “simplemente” la regulación
de nuevos mecanismos de recaudación y de ampliación de la base tributaria
como: las retenciones, percepciones y detracciones relacionadas con el IGV.
En cambio, las segundas han implicado cambios en el Impuesto a la Renta
(IR), aumento de la tasa en el IGV y creación de nuevos impuestos como: el
Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) y el Impuesto Temporal a los
Activos Netos (ITAN).
Las primeras parecieran ser medidas tolerables por cuanto no han im-
plicado la creación de nuevos impuestos o el incremento en las tasas de los
existentes. Son simplemente, como ha sostenido el Gobierno, medidas “ad-
ministrativas”. Sin embargo, conviene meditar si efectivamente tales medidas
se pueden efectuar, como se han estado llevando a cabo, mediante simples

resoluciones administrativas o es necesario que se regulen a través de nor-

mas con rango de ley.
Un efecto de estos mecanismos es que se ha convertido a las empresas
en “recaudadores tributarios”. Asimismo, se ha procedido a disminuir la liqui-
dez de las empresas, aun cuando se ha establecido que cualquier recauda-
ción excesiva a la real capacidad económica del contribuyente se devuelva.
Estos implican —no en pocos casos— la recaudación de los impuestos a
“ciegas”, puesto que no toman en cuenta la cuantía del impuesto que el contri-
buyente está obligado a pagar. Verbi gratia, no se toman en cuenta los saldos
a favor o créditos tributarios que dispone el contribuyente, a fin de determinar
si existe o no un tributo por pagar. Esto conlleva a exigir el pago de impuestos
a quien no es deudor, sino acreedor del Estado. Y lo que es más absurdo aún
es que, una vez recaudado el impuesto, solo se permite su recuperación con-
tra el IGV (en el caso de las retenciones o percepciones).
En términos generales, podríamos señalar que estos mecanismos tienen
la bondad de haber ampliado la base tributaria e incrementado su recauda-
ción. Estos aspectos son su mejor carta de presentación, toda vez que, tra-
dicionalmente el IGV se recaudaba a través del vendedor por sus ventas o
prestación de servicios. En estos nuevos mecanismos, el éxito radica en que
el IGV se cobra bajo responsabilidad de otra persona.
En las retenciones del IGV se confía en el comprador de los bienes, que
tiene la obligación de retener un porcentaje del precio que debe pagar al ven-
dedor. En las percepciones se confía en el vendedor, quien recauda el IGV
de las ventas de sus clientes, es decir, el vendedor paga su propio IGV, pero
además les cobra a sus clientes el IGV de futuras ventas que estos realizarán
en el mercado.
En las detracciones no se confía en ninguno (ni en el vendedor ni en el
comprador), motivo por el cual el comprador debe depositar un porcentaje
del precio en una cuenta bancaria (Banco de la Nación) que el vendedor está
obligado a abrir, la cual solo puede ser utilizada para el pago de impuestos
(IGV, IR, ITAN, Essalud, ONP). Para asegurar que este mecanismo marche
adecuadamente, el Estado impone diversas medidas disuasivas que el com-
prador soportaría en caso de no efectuar el depósito: a) multa equivalente al
importe no depositado, b) imposibilidad de ejercer el derecho al crédito fiscal
y c) eventualmente el comiso de bienes.
Estas son medidas que lucen inteligentes para recaudar el IGV en secto-
res que representan altos niveles de informalidad, pero tal adjetivo se desva-
nece cuando el sistema afecta a los contribuyentes formales que injustamente
ven afectados su flujo de caja, su capital de trabajo. No es que no existan
medidas creativas para no afectar a estas, es simplemente que no se quiere
pensar en ellas: se quiere solo recaudar como si este fuera el único objetivo
del Fisco.

No debe perderse de vista que en un sistema tributario justo el interés

fiscal es el interés recaudatorio, pero también es el respeto de los derechos
fundamentales de las personas. Esta exigencia deriva de un auténtico Estado
de Derecho y de un equilibro ponderado entre dos aspectos de un único con-
cepto: el interés fiscal.
Así consideramos que, al establecer estos mecanismos se han relegado
los derechos fundamentales de los contribuyentes. Enumeremos solo algunos
de ellos.
a) Las retenciones no se regulan por una norma con rango de ley como
debería de serlo según el artículo 74º de la Constitución. Estas se regu-
lan mediante resoluciones administrativas expedidas por la Administra-
ción Tributaria (SUNAT) bajo el argumento de que el Código Tributario
permite esta regulación, lo cual no es correcto. El Código señala que la
Administración puede designar agentes de retención o percepción por
resoluciones administrativas, pero no dice que se pueda regular o normar
todo el régimen jurídico de estas obligaciones con simples resoluciones
administrativas.
b) Si bien la Ley del IGV, en su artículo 10º, inciso c), permite que la opor-
tunidad, forma, plazo y condiciones de las obligaciones de retención o
percepción se regulen por simples resoluciones administrativas, esta de-
legación en blanco que realiza la Ley del IGV es inconstitucional, porque
como ha señalado el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 2762-
2002-AA/TC:
[La reserva de ley permite][...] remisiones de elementos esenciales del tributo a
normas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca
parámetros y límites de actuación a dicha norma y la razonabilidad así lo justifi-
que [...] es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida
Ejecutivo de facultades para determinarla.
La remisión en blanco que realiza la Ley del IGV sobre la regulación

íntegra del régimen de retenciones vulnera la garantía constitucional de
la reserva de ley, en sentido vertical, que es aplicable también a las obli-
gaciones de retención como obligaciones creadas en virtud del ius impe-
rium del Estado.
c) La recaudación a ciegas de estos mecanismos conduce a la violación
del derecho de propiedad (artículo 74º de la Constitución), porque las
empresas deben injustamente distraer parte de sus recursos al pago de
impuestos que no deben. Así, se afecta el derecho de propiedad sobre
los fondos, porque su titular no puede usarlos, disfrutarlos ni disponerlos.
Se convierte al empresario en una especie de “nudo propietario” de sus
fondos, puesto que son sus fondos pero no puede hacer nada con ellos

hasta que el Estado autorice su devolución previa fiscalización (en el

caso de las retenciones y percepciones) o autorice su libre disposición,
previa certificación de no adeudo (en el caso de las detracciones).
Si bien estos mecanismos no constituyen nuevos “tributos” en el sentido
técnico del término, son indudablemente manifestaciones del poder tributa-
rio del que dispone el Estado, motivo por el cual, le alcanzan los principios
constitucionales establecidos para un ejercicio racional y respetuoso de los
derechos fundamentales.
2. Las retenciones: ¿deber jurídico formal u obligación legal sus-

tantiva?
Una reflexión previa en las retenciones del IGV es determinar si el agente
de retención está obligado al cumplimiento de un deber formal de colabora-
ción con el Estado (concepción formal) o si, por el contrario, está obligado al
cumplimiento de una obligación legal sustantiva dentro de la estructura de la
obligación tributaria (concepción sustantiva).
En la doctrina nacional, Bravo Cucci (2007: 18) señala que a estos debe-
res formales se les denominan deberes de colaboración y que tales deberes:
...] se exige a sujetos que, si bien no han realizado hechos imponibles, se en-
cuentran en relación directa con el contribuyente y con la manifestación de rique-
za que ellos detentan. Tal es el caso de los deberes formales de retención y per-
cepción, en los que los sujetos obligados a practicarlos no son los que exhiben
la capacidad contributiva sometida a la imposición, pero mantienen una relación
comercial, civil o laboral con los contribuyentes, siendo justificable que se les im-
ponga el deber de cooperación en la recaudación y verificación del cumplimiento
de la obligación tributaria.
Asimismo, en la doctrina extranjera, la discusión sobre este aspecto no

es pacífica1. Pero, desde nuestro punto de vista, al margen de este debate
doctrinario, lo importante es determinar el régimen jurídico y constitucional
que debe existir en la regulación del Régimen de Retenciones del IGV.
Si las obligaciones de retención son manifestaciones del poder tributario,
su regulación debe estar sometida al cumplimiento de los principios constitu-
cionales previstos en el artículo 74º de la Constitución peruana, en cuanto le
sean pertinentes, sea que se defienda la tesis de las retenciones como debe-
res formales de colaboración o como obligación legal sustantiva.
1 En la doctrina italiana se sostiene que el agente de retención es sustituto de la obligación

tributaria. No obstante, Parlato señala que se caracteriza al sustituto (léase agente de
retención) como pignoración hacia terceros, intermediario para la recaudación del tributo,
órgano de recaudación de la administración financiera, sucesor en la deuda impositiva, re-
presente ex lege, sustituto en las relaciones obligatorias de derecho público, subrogación
en la relación de deuda, cesión legal del crédito. Véase Amatucci (2001: 214).

En nuestra opinión, las obligaciones de retención son manifestaciones de

ius imperium del Estado, por lo que su regulación legal debe estar sometida a
los principios constitucionales de reserva de ley, de capacidad contributiva, de
no confiscatoriedad y de respeto a los derechos fundamentales.
Las retenciones, como obligaciones ex lege, deben estar reguladas en
normas con rango de ley. Su exigencia debe respetar el principio de capaci-
dad contributiva, porque, siendo mecanismos de recaudación del impuesto, la
afectación al patrimonio de los contribuyentes es directa y debe, en la medida
de lo posible, la recaudación del “impuesto” corresponder al tributo que, en
definitiva, sea de cargo del contribuyente.
La obligación de devolución en caso de que las retenciones o percepcio-
nes excedan lo que, en definitiva, deba pagar el contribuyente no elimina la
afectación al contenido esencial del derecho de propiedad sobre los fondos
recaudados en exceso. Esto ocurre porque los atributos del derecho de pro-
piedad (uso, disfrute y disposición) quedan anulados o mermados completa-
mente por una recaudación excesiva del Estado. El efecto confiscatorio no
solo se presenta cuando se priva de la propiedad en forma definitiva, sino
también cuando se impide el ejercicio de los atributos del derecho de propie-
dad, concretamente, el uso (ius utendi) y disfrute (ius fruendi). De este modo,
Villegas (1990: 7) sostiene que la confiscatoriedad también ocurre cuando se
produce el aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cual-
quiera de sus atributos.
3. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de retención

Las obligaciones de retención implican la generación de tres relaciones jurí-
dicas diferentes.
a) La relación jurídica entre el agente de retención y el contribuyente, se
materializa en la repercusión del monto del tributo en el marco de una
relación jurídica de carácter contractual, que en el caso del IGV viene a
ser una relación de compraventa o de prestación de servicios.
b) La relación jurídica entre el Estado y el contribuyente que soporta la re-
tención del impuesto. En ésta resulta un derecho del contribuyente apli-
car la retención sufrida como crédito contra el tributo que, en definitiva,
esté obligado a pagar o en su defecto tiene el derecho a solicitar la devo-
lución de la retención practicada en exceso.
c) La relación jurídica entre el agente de retención y el Estado es un vínculo
cuya estructura y naturaleza tienen distintas posiciones en la doctrina y el
derecho comparado. Normativamente, el agente de retención es el único
responsable frente al Fisco cuando se efectúa la retención y es solidario
cuando no se cumple con la retención correspondiente.

En este sentido, el régimen de retenciones del IGV aplicable a los pro-

veedores de bienes y servicios, aprobado mediante la Resolución de Superin-
tendencia Nº 037-2002/SUNAT de fecha 19 de abril de 2002 y normas modifi-
catorias, regula esencialmente la primera relación jurídica, la que surge entre
el agente de retención y el contribuyente, y, en menor medida, las otras dos
relaciones jurídicas.
Asimismo, los agentes de retención y percepción son deudores tributa-
rios a título de responsables, pues pese a no haber realizado ellos el hecho
imponible, asumen la obligación por razón de su actividad, función o posición
contractual, colaborando con una recaudación más efectiva para el Fisco.
En la doctrina extranjera, Cáceres y Dreiling (2004: 797) señalan que
“esto implica que la Administración de Ingresos Públicos goza de la facultad
de exigir, indistintamente a cualquiera de las partes intervinientes en la opera-
ción generadora de la obligación tributaria, el ingreso del dinero que se debió
retener o percibir”.
Enrico (2002: 711) explica que los objetivos buscados por este tipo de
regímenes son mejorar el control de la recaudación y anticipar el control del
impuesto. El mencionado autor explica que:
[En el primer caso][...] el Fisco ha presumido que los agentes de retención y/o
percepción cuentan con administraciones que les permiten cumplir con las obli-
gaciones impuestas, facilitando las tareas de control de la recaudación de la
AFIP [Administración Fiscal de Ingresos Públicos] y disminuyendo los gastos
relacionados. [El segundo aspecto, no menos importante][...] es que el contri-
buyente pasible de la retención, percepción o pago a cuenta estará menos pro-
penso a evadir los impuestos debido a que a la fecha de vencimiento del pago
de la obligación respectiva se encuentra con importes retenidos/ percibidos y
depositados por el agente de retención/ percepción que podrá computar a cuenta
de la liquidación final del impuesto.
Fenochietto (2001: 569) por su parte señala:

La utilización de estos regímenes en forma razonable simplificará las tareas del
organismo recaudador y facilitará el cumplimiento de los contribuyentes. Sin em-
bargo, debe considerarse que la implementación de los mismos, en forma abusi-
va, puede conducir a situaciones de falta de equidad y de acumulación de saldos
a favor del contribuyente, por lo que se debe proceder con especial cuidado,
efectuando un análisis previo de sus consecuencias antes de establecerlos.
Sin ninguna duda, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal es un man-

dato que deriva del principio de igualdad2, porque todos los ciudadanos están
2 Al respecto Herrera Molina (1998: 161) señala:

La ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del sistema fiscal y
esto supone, necesariamente, un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de
aquellos menos honrados o con menos posibilidad de defraudar. A contrario sensu, la

obligados a contribuir según el nivel de riqueza que generen en la economía

nacional. Entonces, la aplicación de tales medidas con miras a combatir la
informalidad y la evasión tributaria resulta justificada, ya que esa finalidad
está constitucionalmente protegida por varios derechos constitucionales (libre
competencia, libertad de empresa) y, específicamente en materia tributaria,
por el principio de igualdad.
Sin embargo, esta finalidad no es óbice para no evaluar la constitucio-
nalidad o inconstitucionalidad de estos mecanismos con arreglo a los criterios
jurisprudenciales3 que emanan del Tribunal Constitucional cuando estas afec-
tan a las personas y empresas que, injustamente, son medidas con la misma
“vara” con la que se mide a los informales. La aplicación de tales medidas
puede ser evaluada bajo el test de la razonabilidad, idoneidad, necesidad de
tales medidas y de la no afectación al contenido esencial de los derechos
constitucionales.
4. La relación jurídica: agente de retención-contribuyente

La relación jurídica entre el agente de retención-contribuyente es una relación
contractual de carácter privado. Sobre ella se regulan las obligaciones de re-
tención. Aquí confluye el mundo privado regulado por la voluntad de las partes
y el mundo tributario regulado por la ley.
4.1. Definición del régimen de retención

Es el régimen por el cual el comprador, usuario o quien encarga la construc-
ción, designado como agente de retención, se encuentra obligado a retener,
en el momento del pago al proveedor domiciliado, el 6% del importe total de la
operación (incluido IGV) y depositarlo al Fisco. El proveedor (vendedor, pres-
tador del servicio, constructor), en su condición de contribuyente, está obliga-
do a soportar la retención con cargo a aplicar dicho monto contra el impuesto
a pagar por concepto de IGV, o, en su caso, para solicitar su devolución.
Fenochietto (2001: 570), por su parte define a las retenciones, señalando
que:
[...] son aquellos a través de los cuales se dispone que un sujeto, en el momento
de efectuar un pago, detraiga un importe del mismo con el objeto de ingresarlo
eficacia del control administrativo constituye una condición necesaria (no suficiente) de un
sistema tributario justo.
3 Sostiene el Tribunal Constitucional que la constitucionalidad o inconstitucionalidad debe
ser evaluada a la luz del test de proporcionalidad (Sentencia del Tribunal Constitucional-
Expediente Nº 0008-2003-AI/TC). La proporcionalidad se evalúa en función de la ade-
cuación o idoneidad de la medida a los fines perseguidos y la necesidad de la medida
para alcanzar el fin que pretende, en lugar de otras menos lesivas de los derechos funda-
mentales. Las medidas adoptadas con ese fin han de ser razonables y proporcionales en
relación con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho
(Sentencia del Tribunal Constitucional peruano Nº 141/1988 de 12 de julio de 1988).

al Fisco por cuenta del sujeto al que le efectúa dicho pago. A su vez, este último
computará en su declaración jurada y como pago a cuenta el importe retenido.
4.2. Operaciones por las que se debe practicar la retención

La retención es de aplicación a las operaciones de venta de bienes muebles4,
primera venta de inmuebles, prestación de servicios y contratos de construc-
ción (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º). No se
encuentran comprendidas dentro del régimen de retenciones las operaciones
de utilización de servicios e importación de bienes5.
Se entiende, implícitamente, que los retiros de bienes gravados con el
IGV, al ser operaciones a título gratuito en los cuales no existe pago alguno del
comprador al vendedor, no procede la retención. Por lo que, el contribuyente
(proveedor) será el encargado de realizar el pago del IGV que corresponda
por tales operaciones.
En la primera venta de inmuebles, el 6% de retención, aun cuando no
hay indicación expresa, debería operar solo sobre el valor de la edificación,
excluyendo el valor del terreno, el cual se calcula tomando el 50% del valor
total de la venta (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 5º, numeral 9). Ello,
en razón de la propia naturaleza del régimen que, al ser uno de retenciones
del IGV, debe afectar solo a las operaciones gravadas.
Otro inconveniente que surge es que los comprobantes de pago com-
prendidos dentro del Régimen de Retenciones no pueden incluir operaciones
no gravadas con el impuesto (Cuarta Disposición Final de la Resolución de
Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT), lo cual genera la necesidad de emitir
dos comprobantes de pago, especialmente cuando, según el artículo 23º de la
Ley del IGV, el valor del terreno se considera como una operación no gravada
4 Véase al respecto la RTF Nº 02262-1-2006 de fecha 28 de abril de 2006, donde la con-

troversia se centra en establecer si en vista al contrato de estabilidad jurídica tributaria
suscrito por la recurrente, le resulta aplicable el régimen de retenciones del IGV imputable
a los proveedores. En este sentido, el Tribunal resuelve señalando:
[...] que de lo dispuesto por el artículo 2º de la R.S. Nº 37-2002/SUNAT, que [...] regula el
Régimen de Retenciones del IGV aplicable a los proveedores en las operaciones de venta
de bienes, primera venta de bienes muebles, prestación de servicios y contratos de cons-
trucción gravados con dicho impuesto.
Que en tal orden de ideas, no estando afectas al IGV la exportación de bienes y servicios
[...] y siendo que el régimen de estabilidad tributaria otorgado a la recurrente solo alcanza
al régimen de exportaciones contenido en dicha ley, se establece que el régimen de reten-
ciones del IGV resulta aplicable a ésta respecto de sus operaciones de venta de bienes
gravadas con el IGV [...].
5 Véase también el Informe Nº 269-2002-SUNAT/ K00000, en que se concluye que:
[...] tratándose de la prestación de servicios de salud y/o adquisición de bienes que, en
virtud de un contrato de seguro son materia de reembolso por parte de la empresa ase-
guradora, el Régimen de Retenciones del IGV será de aplicación en la medida en que el
asegurado tenga la condición de Agente de Retención de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT.

y cuando la Resolución de Superintendencia citada en su artículo 1º, segundo

párrafo, nos remite a la Ley del IGV cuando ésta carezca de alguna definición
precisa respecto a algún término.
El Régimen de Retenciones del IGV no es de aplicación si se trata de la
venta de bienes sustentada en liquidaciones de compra o pólizas de adjudica-
ción en las cuales el comprador y el martillero, respectivamente, proceden a
retener el 19% del IGV (artículo 2º, último párrafo de la Resolución de Super-
intendencia Nº 037-2002/SUNAT).
Por último, en el caso de las operaciones exoneradas o inafectas del IGV,
estas no están sujetas a retención alguna, pues qué retención podría realizar-
se cuando las operaciones están exentas del cobro de IGV.
4.3. Suma sobre la cual opera la retención y tasa de retención

La retención asciende al 6% del importe total de la operación (Resolución de
Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 6º). Se entiende por importe
de la operación la suma total que queda obligado a pagar el adquirente, el
usuario del servicio o quien encarga la construcción, incluidos los tributos que
graven la operación.
Los tributos que gravan la venta de bienes son el Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC) y el propio IGV. Estos se computarán con la finalidad de de-
terminar el 6% de la operación. En tal sentido, la retención en las operaciones
afectas al IGV alcanza una tasa efectiva del 7,14%.
La suma total que el adquiriente queda obligado a pagar puede estar
compuesta por conceptos, que a los fines del impuesto no resultan gravados,
tales como: las diferencias de cambio que se generen entre la fecha de naci-
miento de la obligación tributaria y el pago total o parcial del precio, o el caso
del recargo al consumo al cual se refiere la Quinta Disposición Complementa-
ria del Decreto Ley Nº 259886.
Entendemos que estos conceptos formarían parte del importe de la base
de retención del IGV. El primero por mandato del artículo 7º, último párrafo de
la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT; y el segundo por ser
parte de la suma que queda obligado a pagar el comprador o usuario.
6 Decreto Ley Nº 25988, Quinta Disposición Complementaria:

Los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas y bebidas en acuerdo con
sus trabajadores, podrán fijar un recargo al consumo no mayor al 13% del valor de los
servicios que prestan, en sustitución del tributo que se deroga en el inciso f) del artículo 3º
del presente Decreto Ley. El recargo al consumo, si fuera el caso, será abonado por los
usuarios del servicio en la forma y modo que cada establecimiento fije. Su percepción por
los trabajadores no tendrá carácter remunerativo y, en consecuencia, no estará afecto a
las contribuciones de Seguridad Social ni FONAVI, ni afecto a indemnización, beneficios
laborales o compensación alguna. Este recargo no forma parte de la base imponible del
Impuesto General a las Ventas.

4.4. Oportunidad de retención

El agente de retención debe efectuar la retención en el momento en que se
realice el pago, con prescindencia de la fecha en que se efectúe la operación
gravada con el IGV (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT,
artículo 7º). Se entiende que dicho pago se produce en el momento en que se
“efectúa” la retribución parcial o total al proveedor (Resolución de Superinten-
dencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 1º, inciso f)7.
¿Cuándo se entiende efectuado el pago al proveedor en el caso en que
se hayan girado letras de cambio o cheques? La letra de cambio es una pro-
mesa de pago (instrumento de crédito) que se hará efectiva tan pronto se
produzca su pago. Por tanto, no opera la regla por la cual el vencimiento de la
letra de cambio implica la percepción para efectos del IGV (Reglamento de la
Ley del IGV, artículo 3º, numeral 1, inciso c). Por el contrario, el cheque es una
orden de pago y no un instrumento de crédito, por lo que su sola entrega re-
presentaría la puesta a disposición del monto a pagar a favor del beneficiario,
y su emisión por el importe neto representaría la efectiva detracción del IGV
que corresponda a la retención.
De este modo, también lo entiende la Administración Tributaria. Por ello,
señala en el Informe Nº 262-2002-SUNAT/K00000 que:
[...] para efectos del Régimen de Retenciones del IGV, tratándose del pago con
cheque, se entenderá como fecha de pago a la fecha en que se ponga a dispo-
sición del acreedor la retribución. [Además se señala que] El cheque constituye
una orden de pago extendida por el titular de una cuenta corriente bancaria en el
ejercicio de su derecho de utilizar su disponibilidad. [Es decir que] [...] el cheque
constituye un título valor que en esencia es un medio de pago, por cuanto su
sola presentación, efectuada incluso el día de su emisión, obliga al banco a su
cancelación mediante el débito en la cuenta corriente del emitente.
Tratándose de letras de cambio que hubiesen sido descontadas por el

proveedor, la obligación contenida en el título valor será exigible por el impor-
te total al comprador o usuario, en cuyo caso el agente de retención se vería
imposibilitado de practicarla. Ello sugiere la necesidad de emitir la letra de
cambio por el importe neto de la retención.
La retención es de aplicación, aun cuando el pago de la retribución o
precio se efectúe en especie, en cuyo caso se entiende realizado en el mo-
mento en que se entregue o se pongan a disposición los bienes (Resolución
de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 1º, inciso f).
7 Véase al respecto Bravo Cucci (2007: 18), quien hace un análisis de la absurda interpre-
tación de las normas del Régimen de Retenciones y del Código Tributario que realiza la
Administración Tributaria. Interpretación que deriva en algunos casos en sanciones a los
agentes de retención, quienes realizan pagos anticipados con sus propios fondos de próxi-
mas retenciones a las que estarán obligados, a fin de no incurrir en infracciones, y que por
este actuar “excesivamente diligente” —como sostiene el autor citado— son sancionados.

Si la retención es la detracción de una parte de la suma que se pone a

disposición del acreedor, en el caso de pagos en especie, ella tendrá lugar
—si fuese factible hacerlo— por la cantidad de bienes que corresponda al im-
porte de la retención. Ello implicaría que el agente que habría retenido en esta
forma proceda a la inmediata venta de tales bienes a fin de proceder al pago
de la retención o, en su caso, disponga de sus recursos propios.
En caso de que no fuera posible realizar la retención en la forma indica-
da, entendemos que la retención no sería procedente. Por lo tanto, el agente
de retención no debería pagar monto alguno con cargo a sus propios recur-
sos, ello implicaría la exigencia de una obligación distinta a la obligación de
retención, para lo cual no basta la Resolución de Superintendencia Nº 037-
2002/SUNAT, sino una norma con rango de Ley.
También la retención opera cuando se trata de compensación de acreen-
cias. En este caso se entiende que el pago de la retribución o precio se produ-
ce cuando se realice aquella (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/
SUNAT, artículo 1º, inciso f). Dado que, la compensación es un medio de ex-
tinción de obligaciones recíprocas que se produce desde que han sido opues-
tas la una a la otra. La compensación no opera cuando el acreedor y el deudor
la excluyen de común acuerdo (Código Civil, artículo 1288º).
Otro aspecto a examinar en la compensación es cómo se haría efectiva
la retención. Entendemos que ella debería realizarse hasta el importe neto de
la retención. Por ejemplo, si se tiene que pagar el precio de venta de un bien
por S/. 119 y se dispone de una acreencia mayor, la compensación debería
efectuarse hasta 111,86 nuevos soles (importe neto de la retención que resul-
ta de restar a S/. 119 la retención de S/. 7,14). Si se dispone de una acreencia
menor a S/. 119, ello se tomará como un pago parcial, cuya compensación
debería efectuarse también hasta el importe neto de la retención.
En otro caso, si la compensación se efectuase hasta el importe bruto,
no se estaría efectuando retención alguna y el comprador o usuario tendría
que destinar de sus propios recursos el importe equivalente al monto de la
retención.
La retención se aplica sobre el importe de cada pago si se trata de pagos
parciales (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 7º,
segundo párrafo).
4.5. Excepción de la obligación de retención por razón del monto

No proceden las retenciones del IGV cuando se cumplan, conjuntamente, las
dos condiciones siguientes (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/
SUNAT, artículo 3º)8:
8 Véase al respecto el Informe Nº 260-2002-SUNAT/K00000 en el que se concluye que:

No procederá efectuar la retención dispuesta por la Resolución de Superintendencia Nº

– El pago efectuado por el comprador o usuario es igual o inferior a S/. 700.

– El monto de los comprobantes de pago involucrados no supera dicho
importe.
Esto es, si el comprobante de pago o los comprobantes de pago involu-
crados no exceden de S/. 700 y el pago que se realice tampoco excede dicha
cantidad.
Por consiguiente, la retención es procedente:
– Si el monto del comprobante excede de S/. 700, aun cuando se hicieran
pagos parciales por montos inferiores a dicho límite. Ello, en razón de
que el monto del comprobante de pago excede de S/. 700.
– Cuando el comprador efectúa pagos anticipados a la entrega del bien,
si los comprobantes de pago que los sustentan, considerados conjunta-
mente, exceden de S/. 700. En tal caso, la retención procede sobre cada
pago.
– Si el monto pagado excede de S/. 700, incluso cuando tal pago corres-
ponda a operaciones que individualmente consideradas no excedan de
dicho monto.
Por ejemplo, si A vende a B en el mes 1 por S/. 500 y en el mes 2 por S/.
300, procede la retención si B realiza el pago de ambas operaciones en forma
conjunta. Si, por el contrario, cada operación se cancela en su oportunidad y
en forma independiente a la otra, no procede la retención por cumplirse los
dos requisitos mencionados en el artículo 3º de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 037-2002/SUNAT.
4.6. Efectos de las notas de crédito y débito respecto de la retención

El artículo 2º, segundo párrafo, de la Resolución de Superintendencia Nº 037-
2002/SUNAT, establece que las notas de débito que modifiquen los comproban-
tes de pago emitidos por las operaciones a las cuales se aplica el régimen de
retenciones del IGV, serán tomadas en cuenta para efectos de dicho régimen.
No resulta claro si a la nota de débito se le suma el importe del compro-
bante de pago a que ella se refiere para fines de computar el importe de los
S/. 700, o si se evalúan individualmente el monto de cada nota de débito. La
norma que exceptúa de la obligación de retención se refiere a “comprobantes
de pago involucrados”, de lo cual se concluiría que ello no alcanza a las notas
de débito, en tanto no constituyen comprobantes de pago. Sin embargo, en-
tendemos que en su condición de documentos que representan suplementos
037-2002/SUNAT, en caso que conjuntamente se cancele dos operaciones, una compren-

dida en el Régimen de Retenciones del IGV por un importe superior a 700 nuevos soles
y la otra, no comprendida en el citado Régimen por un monto inferior a 700 nuevos soles;
toda vez que en dicho supuesto operará la excepción de la obligación de retener prevista
en el artículo 3º de la Resolución.

de precio o cargos complementarios a la operación principal debería añadirse

al importe del comprobante de pago original a fin de evaluar el límite de los
S/. 700.
Las notas de débito que se pudieran emitir por intereses de mora o por
conceptos de cláusulas penales no estarían sujetas a la retención. Esto ocu-
rriría por cuanto no guardan ninguna relación con las operaciones por las que
procede la retención. Ambas derivan de un incumplimiento contractual.
Las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de las cuales se
efectuó la retención no darán lugar a modificaciones de los importes reteni-
dos, ni a su devolución por el agente de retención (Resolución de Superinten-
dencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º, párrafo 3).
La nota de crédito no se computa para modificar el importe de la reten-
ción que se haya efectuado por el comprobante de pago a la que ella se re-
fiere, ni tampoco para evaluar el límite hasta el cual no procede la retención.
Sin embargo, la retención correspondiente al monto de la nota de crédito
podrá deducirse de la retención que corresponda a operaciones con el mismo
proveedor por operaciones en las cuales aún no haya operado tal retención.
(Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 2º, párrafo 4,
modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 050-2002/SUNAT de
fecha de 18 de mayo de 2002). ¿Y si no realiza operaciones con el mismo
proveedor?
4.7. Operaciones en moneda extranjera

En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, su conversión
para fines de determinar la base de retención se efectuará al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de pago9. En los
días en que no se publique el tipo de cambio, se utilizará el último publicado
(Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 7º, último pá-
rrafo).
En aplicación de este precepto, la diferencia de cambio se incluye en la
base de retención del IGV, aun cuando ella no constituye un concepto gravado
por el impuesto.
4.8. Acreditación de la condición de agente de retención

La condición de agente de retención se acreditará mediante el “Certificado
de agente de retención” que para esos fines entregará la SUNAT (artículo 4º,
párrafo 3, Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT).
9 El tipo de cambio publicado en la fecha es aquel que aparece publicado por la S.B.S. en el
Diario Oficial El Peruano en ese día. Comúnmente corresponde al tipo de cambio del día
anterior. Cuando se menciona el tipo de cambio de una fecha dada se hace referencia al
tipo de cambio cotizado al cierre de las operaciones de ese día, el cual es publicado por la
S.B.S., comúnmente, al día siguiente.

La designación de agentes de retención, así como la exclusión de alguno

de ellos, se efectuará mediante una Resolución de la Superintendencia de la
SUNAT. Los sujetos designados como agentes de retención actuarán o de-
jarán de actuar como tales, según el caso, a partir del momento indicado en
dicha resolución. Además, se establece que, también, podrán ser difundidos
por cualquier medio que se considere conveniente, incluyendo la página web
de la SUNAT (artículo 4º, párrafos 1 y 2, Resolución de Superintendencia Nº
037-2002/SUNAT, modificado por el artículo 1º de la Resolución de Superin-
tendencia Nº 126-2004/SUNAT).
4.9. Los comprobantes de pago por operaciones incluidas en el régimen

Los comprobantes de pago que se emitan por operaciones comprendidas en
el régimen no pueden incluir operaciones no gravadas con el impuesto (Reso-
lución Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, Cuarta Disposición Final).
Este precepto generaría la obligación de emitir dos comprobantes de
pago en la primera venta de inmuebles, o las ventas antes de despacho a
consumo. Una por el importe gravado con el impuesto y otra por el importe no
gravado. Así, la retención solo alcanzaría al primero de los comprobantes de
pago. Esta parece haber sido la intención de este precepto, aun cuando en los
ejemplos planteados no se trata de dos operaciones, una gravada y otra no
gravada, sino una sola operación cuya base imponible es una parte del valor
de la misma.
4.10. Operaciones excluidas de la retención

La retención del IGV se ha implementado como un mecanismo que pretende
reducir los índices de evasión fiscal y aumentar la recaudación. Por esa razón,
entendemos que se han excluido determinadas operaciones de la obligación
de retención, en tanto ellas no representen riesgo de evasión. Estas son:
– Las realizadas con proveedores que tengan la condición de buenos con-
tribuyentes al amparo del Decreto Legislativo Nº 912.
– Las realizadas con proveedores que, a su vez, tengan la condición de
agentes de retención.
– Las operaciones realizadas con proveedores por las que se emitan los
denominados “Documentos Autorizados” (artículo 4º, numeral 6, literal
6.1, Reglamento de Comprobantes de Pago). Ello ocurre en el caso de
compañías de aviación comercial, entidades financieras, compañías de
seguro, cooperativas de ahorro y crédito, AFP, EPS, empresas de sumi-
nistro de energía eléctrica y agua, servicios públicos de telecomunicacio-
nes, entre otros.
– Las operaciones en las que se emitan boletas de venta, tickets o cintas
emitidas por máquinas registradoras, respecto de las cuales no se permi-
ta ejercer derecho al crédito fiscal.

– Las operaciones por las cuales no exista obligación de emitir comproban-

tes de pago conforme al artículo 7º del Reglamento de Comprobantes de
Pago.
– Las operaciones en las cuales se aplique el sistema de pago de obli-
gaciones tributarias con el gobierno central establecido por el Decreto
Legislativo Nº 940 de fecha 31 de diciembre de 2003 aprobado por el
– Las operaciones realizadas por unidades ejecutoras del sector público
que tengan la condición de agente de retención, cuando dichas opera-
ciones las efectúen a través de un tercero, bajo la modalidad de encargo,
sea este otra Unidad Ejecutora, entidad u organismo público o privado.
(Inciso g de la Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, in-
corporado por el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº
135-2002/SUNAT de fecha 05 de octubre de 2002).
– Además de las operaciones realizadas con proveedores que tengan la
condición de agentes de percepción del IGV (Resolución de Superin-
tendencia, inciso h, incorporado por el artículo 1º de la Resolución de
Superintendencia Nº 061-2005/SUNAT de fecha 13 de marzo de 2005).
5. La relación jurídica: agente de retención-Estado

En esta relación jurídica, el agente de retención viene a ser el único obligado
frente al Estado cuando practica la retención correspondiente, y cuando no,
viene a ser responsable solidario. Además, debe cumplir en su condición de
agente de retención con otros deberes formales que faciliten la tarea de fisca-
lización de la Administración.
Las obligaciones formales para los agentes de retención del IGV son las
siguientes:
– Comprobante de retención: el agente de retención está obligado a entre-
gar a su proveedor, al momento de efectuar la retención, un “Comproban-
te de Retención” cuyas características y requisitos están precisados en
el primer párrafo del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº
037-2002/SUNAT. La impresión de los comprobantes de retención debe
ser autorizada por Sunat a través del Formulario Nº 816 o, si la propia
empresa desea emitirlo mediante sistema computarizado, a través del
Formulario Nº 806.
– Nueva columna en registro de compras: el agente de retención podrá
abrir una columna en el registro de compras, donde registrará los com-
probantes de pago por operaciones sujetas a retención y las notas de
crédito y de débito que las modifiquen (Resolución de Superintendencia
Nº 037-2002/SUNAT, artículo 12º modificado por la Resolución de Super-
intendencia Nº 050-2002/SUNAT de fecha 8 de mayo de 2002).

La Resolución de Superintendencia Nº 050-2002 modificó el texto origi-

nal del indicado artículo, que señalaba en forma imperativa la necesidad
de abrir una nueva columna en el registro de compras. El cambio otorga
al agente de retención la facultad de abrir o no una nueva columna en el
registro de compras.
– PDT agentes de retención: el agente de retención deberá efectuar la de-
claración y realizar el pago de las retenciones practicadas en el período,
utilizando el PDT agentes de retención, formulario virtual Nº 626. El PDT
deberá presentarse incluso cuando no se hubiera practicado retenciones
en el período. La declaración y pago se realizarán de acuerdo al crono-
grama aprobado por la SUNAT para el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artícu-
lo 9º, modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 050-2002/
SUNAT de fecha 18 de mayo de 2002)10.
– Cuenta “IGV Retenciones por pagar”: en esta cuenta se controlará men-
sualmente las retenciones efectuadas a los proveedores y se contabiliza-
rán los pagos efectuados a la SUNAT (Resolución de Superintendencia
Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inciso a).
– Registro de régimen de retenciones: el agente de retención deberá lle-
var un “Registro del Régimen de Retenciones” en el cual controlará los
débitos y créditos con respecto a la cuenta por pagar de cada proveedor.
En él se deberá indicar la siguiente información en columnas separadas
(Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inci-
so a):
• Fecha de transacción.
• Denominación y número de documento sustentatorio.
• Tipo de transacción realizada: compras, ajustes de operaciones, pa-
gos parciales, compensaciones, etc.
• Importe de la transacción (anotado en el debe o haber según corres-
ponda).
• Saldo resultante de la cuenta por pagar por cada proveedor.
El atraso máximo permitido para dicho registro es el de 10 días hábiles
contados a partir del primer día hábil del mes siguiente de recepcionado o
emitido el documento que sustente las transacciones realizadas con los pro-
veedores (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 12º).
10 Además, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha precisado, a propósito de un procedimien-

to concursal en el que se encontraba incurso el recurrente, en la Resolución Nº 6104-1-
2006 de fecha 14 de noviembre de 2006, que:
[...] las deudas por concepto de retenciones del IGV-proveedores [...] son obligaciones
de periodicidad mensual. [...] constituyen créditos tributarios sometidos al procedimiento
concursal difundido a través de la publicación [...], por lo que la omisión en el pago de tales
deudas no puede generar la imposición de multas.

Como se ve, el régimen de retenciones del IGV representa el cumpli-

miento de una serie de obligaciones formales para el agente de retención. Lo
que complica la gestión de sus obligaciones tributarias e incrementa el costo
administrativo que ello conlleva.
6. La relación jurídica: contribuyente-Estado

Esta es la relación jurídica tributaria entre el sujeto retenido (contribuyente del
IGV) y el Estado. Se regula esencialmente la aplicación del monto retenido
como crédito por parte del contribuyente y la posibilidad de solicitar su devolu-
ción en caso el monto retenido hubiera operado en exceso.
6.1. Aplicación de las retenciones del IGV por el proveedor

Hasta este momento, hemos examinado las normas relativas a la relación en-
tre el agente de retención (comprador o usuario) y el contribuyente (vendedor,
prestador del servicio o constructor). Ahora, corresponde examinar la relación
entre el contribuyente y el Fisco respecto de la retención.
Se señala que el contribuyente podrá deducir del importe a pagar por
concepto del IGV las retenciones que haya sufrido hasta el último día del pe-
ríodo al que corresponde la declaración (Resolución de Superintendencia Nº
037-2002/SUNAT, artículo 11º, primer párrafo).
El Tribunal Fiscal ha establecido en las Resoluciones Nº 03887-4-2003
de fecha 4 de julio de 2003, 321-1-2004 de fecha 23 de febrero de 2004 y
4570-4-2005 de fecha 20 de julio de 2005 entre otras que:
[...] de las normas antes expuestas [Resolución de Superintendencia Nº 037-
2002/SUNAT] se infiere que no existe una obligación expresa para el proveedor
de consignar en su declaración únicamente la totalidad de retenciones efectua-
das en el periodo a declarar, por lo que bien podría consignar retenciones que
habiendo sido efectuadas en periodos anteriores, no hubieran sido declaradas.
El importe a pagar es resultado de haber deducido del débito fiscal el im-

porte del crédito fiscal y el saldo a favor que corresponda. Jurídicamente, este
precepto está autorizando una compensación automática, esto es, aquella
que procede por mandato expreso de la Ley (Código Tributario, artículo 40º).
Si no existieran operaciones gravadas o estas fueran insuficientes para
absorber el importe retenido, el exceso se arrastrará a los períodos tributarios
siguientes hasta agotarlo, y no podrá ser materia de compensación con otra
deuda tributaria (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT, artí-
culo 11º, segundo párrafo)11.
11 En una interpretación “pro-recaudación”, la Administración Tributaria ha señalado en el

Informe Nº 188-2006-SUNAT/2B0000 que:
[...] en la medida en que no hay norma que lo prohíbe, si un contribuyente tiene un cré-

Las empresas exportadoras, que realicen complementariamente ventas

locales gravadas y sufran la retención por el importe que corresponda a estas
últimas, posiblemente no podrán absorber tal retención por no haber impuesto
a pagar. La posibilidad de compensar el importe de la retención será tanto
más improbable cuanto mayor sea el volumen de exportaciones.
El contribuyente que haya sufrido la retención podrá solicitar la devolu-
ción de las retenciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV,
siempre que se hubiera mantenido un monto no aplicado en un plazo no me-
nor de períodos consecutivos (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/
SUNAT, artículo 11º, último párrafo, modificado por el artículo 2º de la Resolu-
ción de Superintendencia Nº 061-2005/SUNAT).
6.2. Resoluciones de la Comisión de Acceso al Mercado de INDECOPI12

Es necesario tener presente lo resuelto por la Comisión de Acceso al Mercado
de Indecopi en la Resolución Nº 0041-2006/CAM-INDECOPI13, y la Resolu-
ción Nº 0012-2008/CAM-INDECOPI14. Resoluciones en las que dicha Comi-
sión del Indecopi señala que constituyen barreras burocrática impuestas por
la Administración Tributaria, que afectan irracionalmente el desarrollo de las
actividades económicas de los contribuyentes, el hecho de condicionar la de-
volución de los saldos a favor no aplicados, que tengan los contribuyentes
por retenciones del IGV, después de un plazo determinado ( meses en la
actualidad), pese a que existe un plazo regulado por otra norma para realizar
fiscalizaciones y verificaciones.
En este sentido, la Comisión ha señalado, en la Resolución Nº 0041-
2006/CAM-INDECOPI, que:
Tal irracionalidad radica en que los argumentos presentados por la Sunat para
sustentar dicho condicionamiento se limitan a expresar la necesidad de contar
con un plazo suficiente para fiscalizar las declaraciones del contribuyente, sin
exponer cuáles son los factores que explican la necesidad de tener que aplicar
un plazo tan extenso.
En tal sentido, esta Comisión considera que los argumentos dados por la
Administración Tributaria sobre este punto no son suficientes para sustentar
dito por devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria

—durante una verificación y/o fiscalización efectuada a raíz de la solicitud de devolución
de dicho crédito— determina deuda tributaria pendiente de pago, la Administración podrá
compensar de oficio dicho crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a pe-
ríodos no prescritos, administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación
constituya ingreso de una misma entidad.
12 La Comisión de Acceso al Mercado supervisa que los actos y las disposiciones de la
Administración Pública no constituyan barreras burocráticas que obstaculicen o impidan
irracionalmente el acceso o la permanencia de los agentes económicos en el mercado.
13 Véase el expediente Nº 000098-2005/CAM de fecha 8 de marzo de 2006.
14 Véase el expediente Nº 000091-2007/CAM de fecha 24 de enero de 2008.

la racionalidad del referido cuestionamiento. El procedimiento de devolución

contemplado en las normas tributarias establece un plazo de 45 días hábiles
para que la Administración Tributaria se pronuncie con relación a las solicitu-
des de devolución. Este plazo tiene como propósito, precisamente, que la Ad-
ministración verifique las declaraciones de los contribuyentes que solicitan la
devolución de los montos por retenciones o percepciones. Además, el artículo
31º de la Ley del IGV e ISC no necesariamente obliga a que los contribuyen-
tes arrastren el monto no aplicado a los períodos siguientes, para luego solici-
tar la devolución, sino que permite a estos optar por arrastrar dichos saldos o
por solicitar su devolución.
Existen situaciones, como en el presente caso, donde el contribuyente no
tiene la posibilidad de imputar los montos no aplicados a los períodos siguien-
tes o, en todo caso, dicha posibilidad solo puede presentarse luego de haber
transcurrido un tiempo prolongado. En estos casos, se generan perjuicios en
función al costo de oportunidad que representa el no poder disponer oportu-
namente del capital retenido.
De este modo, el transcurso de períodos previos como requisito estable-
cido por la Administración Tributaria es considerado irracional por la Comisión
de Acceso al Mercado de Indecopi, por no tener fundamentos lógicos para es-
tablecerlos. El hecho de que en otros países sea de ese modo no es argumen-
to suficiente para establecer tal requisito. Peor aún, este hecho demuestra la
falta de capacidad de los funcionarios tributarios para establecer sistemas
acordes al interés fiscal y a los derechos de los contribuyentes.
Del mismo modo, la instancia superior de la Comisión de Acceso al Mer-
cado de Indecopi, es decir la Sala de Defensa de la Competencia del Tribunal
de Indecopi, en la Resolución Nº 1525-2006/TDC-INDECOPI de fecha 2 de
octubre de 2006, también ha confirmado estas resoluciones señalando que:
[...] la Sala coincide con el análisis de racionalidad efectuado por la Comisión en
tanto consideró que la evaluación de las solicitudes de devolución de retenciones
cuenta con un plazo legal dentro del cual debe verificarse: (i) que no se haya
omitido ventas, (ii) que no se haya consignado un crédito fiscal falso o indebido
y (iii) que las retenciones solicitadas sean las correctas, periodo que de no ser
suficiente —dado los recursos de la administración tributaria— podría ser incre-
mentado previa modificación normativa, pero en modo alguno eludido o alterado
a través del establecimiento de etapas previas.
6.3. Obligaciones formales para los proveedores

Las obligaciones formales que deben cumplir los proveedores son las siguien-
tes:
– Declaración pago PDT IGV-Renta mensual: el proveedor está obligado
a efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT IGV-
Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, donde consignará el importe

que se le hubiese retenido a fines de su deducción del tributo a pagar

(artículo 10º, Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/SUNAT).
– Cuenta IGV Retenido: el proveedor debe abrir una subcuenta denomina-
da “IGV Retenido” dentro de la cuenta “Impuesto General a las Ventas”.
En ella controlará las retenciones que le hubieren practicado, así como
las compensaciones contra el impuesto a pagar (Resolución de Superin-
tendencia Nº 037-2002/SUNAT, artículo 13º, inciso b).
De acuerdo con el Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000, se señala que:
[...] para el control de los montos retenidos y percibidos, se ha establecido el
deber de abrir las subcuentas “IGV retenido” e “IGV percibido por aplicar” dentro
de la cuenta IGV, según corresponda. Sin embargo, no se ha prescrito que su
incumplimiento origine la pérdida del derecho a aplicar la retención o la percep-
ción. Asimismo, las normas que regulan los regímenes bajo comentario no han
condicionado el derecho de aplicar las retenciones y percepciones efectuadas
contra el IGV a la legalización del Registro de Compras, que debe llevar el sujeto
del IGV por aplicación de las normas de este impuesto.
[Se concluye que], la falta de la legalización oportuna del Registro de Compras
no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retenciones y
las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra el IGV co-
rrespondiente.
7. Vigencia del Régimen de Retenciones

El régimen de retenciones se aplica a las operaciones que se efectúen a partir
del 1 de junio del año 2002 (Resolución de Superintendencia Nº 037-2002/
SUNAT, Primera Disposición Final).
Las operaciones sometidas al régimen de retenciones son la venta de
bienes muebles, la prestación de servicios, los contratos de construcción y la
primera venta de inmuebles, realizadas a partir del 1 de junio de 2002. Por lo
que cualquier pago que se efectúe a partir de dicha fecha, por las operaciones
anteriores, no estaban sujetas al régimen.
Para efecto de la aplicación del régimen debe considerarse como fecha
de operación la fecha en que se produce el nacimiento de la obligación tribu-
taria del IGV. Es decir, debe ceñirse a lo establecido en el artículo 4º de la Ley
del IGV, y el artículo 3º de su Reglamento15.
En este sentido, el régimen de retenciones se aplica a las obligaciones
tributarias del IGV que nacen a partir del 1 de junio de 2002.
15 Véase el Informe Nº 267-2002-SUNAT/K00000 de fecha 24 de octubre de 2002.

Capítulo XXVIII: LAS PERCEPCIONES EN EL IGV
Capítulo XXVIII
LAS PERCEPCIONES
EN EL IGV
Sumario:
1. La justificación de la obligación de percepción. 2. La naturaleza de
las obligaciones de percepción. 3. El derecho subjetivo del contribu-
yente de pagar tributos y obligaciones legales constitucionales. 4. La
percepción como pago adelantado del IGV en la Sentencia del Tribunal
Constitucional. 5. Nuestros comentarios sobre la postura del Tribunal
Constitucional. 6. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de
percepción. 7. El Régimen de Percepciones aplicable a la venta de
bienes del Apéndice 1. 7.1. La relación jurídica: agente de percepción-
contribuyente del IGV. 7.1.1. Operaciones por las que se debe practicar
la percepción. 7.1.2. Oportunidad de la percepción. 7.1.3. Las percep-
ciones canceladas antes del pago del precio. 7.1.4. Suma sobre la cual
opera la percepción y tasa de percepción. 7.1.5. Aplicación de las per-
cepciones por el cliente. 7.1.6. Operaciones excluidas de la percepción.
7.1.7. Comprobantes de pago de operaciones comprendidas en el Ré-
gimen de Percepciones. 7.1.8. Efectos de las notas de crédito y débito
en la percepción. 7.1.9. Operaciones en moneda extranjera. 7.1.10.
Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente.
7.2. La relación jurídica: agente de percepción y Estado. 7.2.1. Las
responsabilidades del agente de percepción según el Código Tributa-
rio. 7.2.2. Obligaciones formales del agente de percepción. 7.3. Rela-
ción jurídica: contribuyente del IGV-Estado. 8. Régimen de Percepción
aplicable a la adquisición de combustibles líquidos. 8.1. La relación
jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV. 8.1.1. Operacio-
nes por las que se debe practicar la percepción. 8.1.2. Oportunidad
de la percepción. . 8.1.3. Suma sobre la cual opera la percepción y
tasa de percepción. 8.1.4. Sujetos de la relación jurídica: agente de
percepción-contribuyente. 8.2. La relación jurídica: agente de percep-
ción-Estado. Obligaciones formales de los agentes de percepción. 8.3.
Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado. Obligaciones formales
para los clientes. 9. Régimen de Percepción aplicable a la importación
de bienes. 9.1. Operaciones por las que se debe practicar la percep-
ción. 9.2. Oportunidad de la percepción. 9.3. Suma sobre la cual opera
la percepción y tasa de percepción. 9.4. Aplicación de las percepciones
del IGV por el importador. 9.5. Operaciones excluidas de la percepción.
9.6. Operaciones en moneda extranjera. 9.7. Sujetos que intervienen
en la percepción. 9.8. Obligaciones para el agente de percepción. 9.9.

Obligaciones formales para los importadores. 9.10. Los comprobantes

de pago por operaciones del régimen. 9.11. Vigencia del Régimen de
Percepciones.
1. La justificación de la obligación de percepción

La percepción es el mecanismo por el cual el vendedor de determinados
bienes muebles, designado como agente de percepción16, cobra un impor-
te adicional al precio de venta fijado por las partes, que incluye el IGV, a su
cliente comprador. Así, este se encuentra obligado a pagar el precio de venta
acordado con su proveedor, pero, además, el importe de la percepción por la
adquisición de los bienes que ha efectuado, el cual constituye un adelanto del
IGV que se devengará con ocasión de la futura venta que realice dicho cliente.
La percepción, entonces, tiene como fundamento la presunción de que
el comprador-cliente realizará ventas como sujeto del IGV, en esta medida, en
primer lugar, estará obligado a pagar el IGV en dicha ocasión. En segundo lu-
gar, el pago adelantado del IGV por esa futura venta está justificado como un
mecanismo de combate contra el fraude y evasión fiscal que permite asegurar
la vigencia del principio de igualdad en materia tributaria.
Somos conscientes de que “la eficacia del control administrativo constitu-
ye una condición necesaria (no suficiente) del sistema tributario justo”, puesto
que “la ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del
sistema fiscal y este supone necesariamente un reparto desigual de las car-
gas fiscales en beneficio de aquellos menos honrados o con menos posibili-
dad de defraudar” (Herrera Molina 1998: 161).
Sin embargo, ese objetivo esencial en el campo tributario (igualdad en la
aplicación de la Ley, que va de la mano con la eficacia administrativa acompa-
ñada de las potestades administrativas exorbitantes) no puede hacer perder
de vista que este interés no se agota ahí, sino que, además, abarca el interés
de que se tribute con resguardo de los derechos constitucionales de los ciu-
dadanos, en concordancia con su capacidad económica impositiva y según lo
que la Constitución y la Ley ordenan. A esto denominamos “tributo constitucio-
nal” y agregamos más aún, las obligaciones legales constitucionales.
Como lo señalamos, en un sistema tributario justo, el interés fiscal es
interés recaudatorio, pero este debe ir de la mano con el respeto de los de-
rechos fundamentales de los ciudadanos. Hecho que deriva de un auténtico
Estado de Derecho y de un equilibrio ponderado entre dos aspectos de un
único concepto: el interés fiscal.
16 Enrico (2002: 722) explica que:

[...] el Agente de Percepción es el sujeto designado por ley que, por realizar una operación
con el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado o por ser un Organismo donde se
liquide el impuesto, tiene la obligación de adicionar un importe para ingresarlo al fisco en
nombre de aquel.

2. La naturaleza de las obligaciones de percepción

En las percepciones del IGV, al igual que en las retenciones es necesario un
análisis previo para determinar si el agente de percepción está obligado al
cumplimiento de un deber formal de colaboración con el Estado (concepción
formal) o si, por el contrario, está obligado al cumplimiento de una obligación
legal sustantiva dentro de la estructura de la obligación tributaria (concepción
sustantiva).
Desde nuestro punto de vista, tal como ya lo indicamos, lo importan-
te es determinar el régimen jurídico y constitucional que deben regir en las
obligaciones de percepción y retención. Si las obligaciones de percepción y
retención son manifestaciones del poder tributario, su regulación debe estar
sometida al cumplimiento de los principios constitucionales previstos en el
artículo 74º de la Constitución. Ello, en cuanto le sean pertinentes, sea que se
defienda la tesis de las percepciones o retenciones como deberes formales de
colaboración o como obligaciones legales sustantivas.
En nuestra opinión, las obligaciones de percepción y retención son ma-
nifestaciones de ius imperium del Estado, por lo que su regulación debe estar
sometida a los principios constitucionales de reserva de ley, de capacidad
contributiva, de no confiscatoriedad, así como el respeto de los derechos fun-
damentales en cuanto le sean pertinentes.
Aparentemente, ambas instituciones tienen igual naturaleza existiendo
diferencias solo en su aplicación, ello no es tal porque presentan diferencias
sustantivas que en mayor o menor medida, en uno u otro caso, pueden afectar
derechos constitucionales. La diferencia en su aplicación se verifica en que,
por un lado, la retención es la obligación que recae sobre el cliente compra-
dor-usuario que detrae el monto de la retención del precio que tiene por pagar
a favor del proveedor-vendedor o prestador del servicio; en la percepción la
obligación recae sobre el proveedor-vendedor de los bienes, quien tiene el
deber de cobrar el monto de la percepción en adición al precio de venta de
los bienes.
De lo expuesto, observamos una diferencia sustantiva entre una y otra
obligación en el ámbito del IGV. Mientras que en la retención el precio fijado
en el contrato, incluido el IGV que grava la venta de bienes o la prestación
de servicio, no se altera por la retención; en la percepción, el monto de esta
es siempre uno adicional al de la prestación pactada por las partes en el
contrato.
De modo que la consideración de la percepción como obligación legal
sustantiva distinta al tributo tiene mayor consistencia, pues incrementa el
monto del precio cobrado en una transacción de venta. Esto justifica su suje-
ción a los principios constitucionales rectores para creación de obligaciones
tributarias, y agregamos, de toda obligación creada en ejercicio del poder
tributario.

3. El derecho subjetivo del contribuyente de pagar tributos y obli-

gaciones legales constitucionales
El ciudadano contribuyente tiene la obligación legal de contribuir al sosteni-
miento de los gastos públicos, según la capacidad contributiva económica que
exterioriza. Asimismo, el Estado tiene el derecho a exigir el cumplimiento del
pago de los tributos y las obligaciones legales que acompañan a estas. Si bien
la calidad de contribuyente implica un cúmulo de deberes, también implica un
cúmulo de derechos.
El ciudadano tiene derecho a que se le exijan las cargas tributarias
y legales constitucionales. Así también, le asiste la facultad de oponerse
al pago de tributos u obligaciones legales que vulneren el ordenamiento
constitucional. Por ello Vogel (1996: 137) señala que los impuestos están
justificados porque el Estado también lo está. Ahora bien, en el Estado de
Derecho no está justificado cualquier impuesto, sino solo los impuestos
justos que respetan los derechos fundamentales y, en particular, la igual-
dad.
Además Casado Ollero (1982: 9) señala que:
[...] la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el deber de contribuir parece
olvidar que, junto a dicho deber constitucional o, si se prefiere, como reverso del
mismo, se sitúa el derecho constitucional del ciudadano a no ser gravado con
detracciones patrimoniales que no se fundamenten en el Ordenamiento Consti-
tucional; en definitiva, el derecho del ciudadano contribuyente a un tributo justo y
a un tributo legal (las cursivas son nuestras)
El artículo 74º de la Constitución Peruana, último párrafo, dispone que

“No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que esta-
blece el presente artículo”. Es implícito a este precepto que los tributos crea-
dos con arreglo a él, en realidad con arreglo a toda la Constitución (pues este
precepto menciona el respeto de los derechos fundamentales de la persona),
surten efecto legal y, por tanto, surge la obligación del contribuyente de efec-
tuar su pago y, correlativamente, el derecho de la Administración Tributaria de
exigirlo.
En este sentido, los tributos y las obligaciones legales derivadas del
poder tributario, creados al margen de la Constitución, no surten efecto le-
gal, esto es, no otorgan al ente público la potestad de exigir su pago; dado
que la fuente de donde emana su derecho es la Ley. De igual manera, el
ciudadano tiene derecho a que no se le exijan los tributos y las obligaciones
legales creadas al margen de la Constitución. Le asiste un auténtico derecho
subjetivo de contribuir solo con los tributos y obligaciones tributarias consti-
tucionales.

4. La percepción como pago adelantado del IGV en la Sentencia

del Tribunal Constitucional
En nuestro país, el Tribunal Constitucional, en las sentencias recaídas en los
expedientes Nº 6626-2006-PA/TC y Nº 6089-2006-PA/TC17, ha precisado la
naturaleza jurídica y la aplicación del régimen de percepciones al señalar que:
[...] el pago de la percepción no es sino un anticipo del pago del IGV, el cual se
descuenta del impuesto que en definitiva se debe pagar y que, en caso de que
exista un remanente, este se devuelve al contribuyente. Asimismo [...] no es que
se grave un hecho no producido, sino que se cobra un porcentaje de un impuesto
que se generará en el futuro, en cuyo supuesto la venta futura se presume como
un hecho potencial de configuración real.
Agrega el Tribunal Constitucional que:

[...] es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo
[...] sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormen-
te será la obligación definitiva de pago del IGV, es por ello que en la liquidación
del IGV —respecto al crédito fiscal— es posible deducir del impuesto a pagar las
percepciones declaradas en el período o en el saldo no aplicado de percepcio-
nes de períodos anteriores.
[De este modo][...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estricta-
mente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en
el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien el asegura-
miento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una
medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo
que [...], el Régimen de Percepciones, además de una misión de aseguramiento
de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal18.
Se debe precisar que el Tribunal Constitucional, en las sentencias que

hacemos referencia, dispuso otorgar un plazo para que el legislador pudie-
ra corregir las imperfecciones del Régimen de Percepciones. La causa era
que indirectamente se violaba el principio de reserva de ley tributario al esta-
blecerse en una norma infralegal (decreto supremo o resolución de superin-
tendencia) aspectos fundamentales, como la designación de los agentes de
percepción y los montos de la percepción. Así, se daba carta abierta para que
la Administración Tributaria determinara tales aspectos, y no se regularon los
límites ni condiciones para determinarlos.
Así bien, se ha señalado, en referencia a las sentencias aludidas, que:
[...] el Tribunal Constitucional considera que los regímenes de percepción tienen
implícito el incumplimiento de Reserva de ley, en el sentido de que se ha deri-
17 Véase: Análisis Tributario. Nº 236, setiembre 2007, en la que se realiza un interesante

análisis de las Sentencias del Tribunal Constitucional.
18 Sentencias del Tribunal Constitucional, expedientes Nº 6626-2006-PI/TC y Nº 6089-2006-
PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007, respectivamente.

vado a una norma infralegal establecer los sujetos que cumplirán con la carga
de actuar como agentes de percepción, sin que se haya establecido parámetros
razonables para su elección (Apuntes Tributarios, julio 2007: 4).
Así, el Tribunal Constitucional concluye que:

[...] no es que las Resoluciones (de Superintendencia) cuestionadas sean in-
constitucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la
norma legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la
formalidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tribu-
tarios debe empezar por la propia norma.
De este modo, el 23 de diciembre de 2007 se publicó la Ley Nº 29173,

que entró en vigencia el 1 de enero de 2008. Esta norma establece el marco
normativo del Régimen de Percepciones del IGV y recoge los aspectos esen-
ciales de los regímenes ya vigentes. Así, la Ley Nº 29173 establece el marco
normativo aplicable a la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT
de fecha 16 de setiembre de 2002, que regula el Régimen de Percepciones
aplicable a la adquisición de combustibles líquidos derivados del petróleo; a la
Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT de fecha 1 de abril de
2006, la que regula el Régimen de Percepciones aplicable a la venta interna
de los bienes señalados en el Apéndice 1 de la Ley citada; y la Resolución
de Superintendencia Nº 203-2003/ SUNAT de fecha 1 de noviembre de 2003,
que regula el Régimen de Percepciones aplicable a la importación de bienes.
5. Nuestros comentarios sobre la postura del Tribunal Constitu-

cional
Son varios los aspectos que suscitan la Sentencia del Tribunal Constitucional:
a) En primer lugar, la aplicación del principio constitucional de reserva de
ley a una obligación legal que no constituye un tributo es un aspecto rele-
vante a destacar. Este se suma a la Sentencia del Tribunal Constitucional
referida al anticipo adicional del IR que, a pesar de constituir un pago a
cuenta del IR, fue objeto de una sentencia de inconstitucionalidad.
b) En segundo lugar, el reconocimiento de la percepción como un pago ade-
lantado del IGV cuya finalidad es asegurar el cobro del impuesto que se
generará en la futura venta. El Tribunal Constitucional lo destaca como
un mecanismo de recaudación, pero al mismo tiempo agrega que cum-
ple un fin extrafiscal. Consideramos que el carácter recaudatorio hubiera
podido ser mejor enfocado desde una justificación constitucional, seña-
lando que la lucha contra la informalidad y evasión fiscal es un mandato
que deriva del principio de igualdad en materia tributaria. Ya el Tribunal
Constitucional español en 1990, a través de la Sentencia Nº 76/1990 del
26 de abril de 1990, señalaba respecto de los mecanismos de lucha con-
tra el fraude fiscal que:

[...] es una exigencia inherente a “un sistema tributario justo” como el que la
Constitución propugna en el art. 31.1: en una palabra, la lucha contra el fraude
fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes
públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tribu-
taria. De donde se sigue asimismo que el legislador ha de habilitar la potestad
o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que dentro
del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración
esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias (funda-
mento jurídico 3).
La lucha contra la informalidad y evasión fiscal no creemos que tenga
una finalidad extrafiscal, sino totalmente fiscal. No puede haber un sis-
tema tributario justo si es que unos pocos soportan las cargas tributarias
y otros muchos la evaden. La lucha contra la evasión es un mandato
constitucional que busca la vigencia efectiva del principio de igualdad en
materia tributaria.
6. Las tres relaciones jurídicas en las obligaciones de percepción

Las obligaciones de percepción implican la generación de tres relaciones ju-
rídicas diferentes.
– La relación jurídica entre el agente de percepción y el contribuyente. Se
materializa en el cobro de un monto adicional, en el marco de una rela-
ción jurídica de carácter contractual que, en el caso del IGV, viene a ser
una relación de compraventa de bienes muebles.
– La relación jurídica entre el Estado y el contribuyente que soporta la per-
cepción del impuesto. Esta es la relación jurídica-tributaria propiamente
dicha, en la que constituye un derecho del contribuyente, aplicar el monto
de la percepción sufrida como crédito contra el tributo que, en definitiva,
esté obligado a pagar o en su defecto a solicitar la devolución de la per-
cepción practicada en exceso.
– La relación jurídica entre el agente de percepción y el Estado. Esta es
una relación jurídica cuya estructura y naturaleza tiene distintas posicio-
nes en la doctrina y en el derecho comparado. Normativamente, el agen-
te de percepción es el único responsable frente al Fisco cuando efectúa
la percepción y es responsable solidario cuando no se cumple con la
percepción correspondiente.
7. El Régimen de Percepciones aplicable a la venta de bienes del

Apéndice 1
7.1. La relación jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV
En esta primera parte analizaremos la relación jurídica de percepción que se
inserta dentro de una relación contractual entablada entre proveedor (agente

de percepción) y cliente (contribuyente del IGV). En el marco de esta rela-

ción contractual, la Ley establece que el proveedor está obligado a cobrar un
importe adicional por concepto de percepción del IGV. Así, a diferencia de
las típicas relaciones jurídicas de percepción que surgen en el seno de una
relación contractual privada, en esta percepción se genera un monto adicional
al precio establecido en el contrato, de modo que podemos afirmar que el ré-
gimen jurídico que le corresponde es íntegramente de carácter público.
7.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción

El Régimen de Percepciones del IGV es regulado por la Ley Nº 29173, vi-
gente desde el 1 de enero de 2008, y por la Resolución de Superintendencia
Nº 058-2006/SUNAT (en adelante Resolución de Superintendencia Nº 58) y
normas modificatorias19. Es un sistema de pago adelantado del IGV en virtud
del cual los proveedores de determinados productos son designados como
agentes de percepción a fin de exigir a sus clientes el pago de un porcentaje
sobre el precio de venta (que incluye el IGV) consignado en la factura de
venta.
De esta forma, el Régimen de Percepciones del IGV, aplicable a las ope-
raciones de venta de bienes gravadas con el IGV señaladas en el Apéndice
1 de la Ley Nº 29173, es un mecanismo por el cual el agente de percepción
cobra por adelantado una parte del IGV que sus clientes van a generar, poste-
riormente, en sus operaciones de venta gravadas con este impuesto.
7.1.2. Oportunidad de la percepción

La percepción debe efectuarse en el momento en que se realice el cobro total
o parcial del precio, en proporción al importe cobrado, con prescindencia de la
fecha en que se realizó la operación gravada con el IGV (artículo 4º y artículo
5.2 de la Resolución de Superintendencia Nº 58). Por lo tanto, la obligación
legal de percepción se genera en función al pago de la contraprestación.
Debemos tener en cuenta que, si bien al momento de la emisión de la
factura se genera la obligación de pagar el IGV, debe distinguirse esta obliga-
ción tributaria de la obligación legal de realizar las percepciones del impuesto.
La obligación de percepción se genera en función al pago total o parcial del
precio de venta, sin considerar la fecha en que se generó la obligación tribu-
taria del IGV.
Además, debemos considerar que la Resolución de Superintendencia
Nº 58 también estipula como “momento en el que se realiza el cobro” a los
siguientes supuestos:
19 Hasta el de diciembre de 2007 las percepciones se regulaban por resoluciones de super-

intendencia. Mediante la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre y vigente desde el 1
de enero de 2008, se establece el marco legal aplicable a los regímenes de percepción.

– Si el cobro se efectúa en especie, se considerará realizado en el momen-

to en que se reciba o se tenga a disposición los bienes.
– En la compensación de acreencias, el cobro se considerará efectuado en
la fecha en la que ésta se realice.
– En el caso de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectua-
do el cobro en la fecha de celebración del contrato.
Ahora bien, también se debe tener en consideración que, si bien la per-
cepción se origina en función al pago total o parcial de la contraprestación,
los “agentes de percepción solo efectúan la percepción por los pagos que les
realicen sus clientes respecto de las operaciones cuya obligación tributaria del
IGV se origine a partir de la fecha en que deban operar como tales” (artículo
9.3 de la Resolución de Superintendencia Nº 58) (las cursivas son nuestras).
7.1.3. Las percepciones canceladas antes del pago del precio

Si el agente de percepción ha efectuado la percepción en función a la fecha
de facturación, significa que ha realizado percepciones antes de la oportuni-
dad debida, es decir, las percepciones se han efectuado antes de que surja la
obligación de percibir. En este sentido, el pago de la percepción realizado por
el agente de percepción calificaría como un pago indebido.
Si se considera que la norma tributaria no define qué debe entenderse
por pagos indebidos, entonces es aplicable el derecho común. Así, de con-
formidad con el artículo 1267º del Código Civil, “el que por error de hecho
o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago puede exigir la
restitución de quien la recibió”. En este caso, el pago de las percepciones del
IGV en función a la oportunidad de facturación se ha originado en una errónea
interpretación de las normas, lo que califica como indebido, ya que en la opor-
tunidad del desembolso aún no existía obligación de percepción.
En otras palabras, el pago es un medio de extinción de la obligación, y es
requisito indispensable para que se produzca el pago que exista previamente
una obligación que extinguir. Admitir que pueda tener lugar el pago antes de
que exista la obligación sería admitir la extinción de algo que no ha surgido.
Si se han configurado pagos indebidos de percepciones del IGV, las con-
secuencias jurídicas son las siguientes:
– Las percepciones hechas en la fecha de facturación son indebidas, aun-
que son percepciones efectivamente realizadas.
– El pago de las percepciones en la fecha de facturación es indebido.
– La declaración de las percepciones efectuadas en la fecha de facturación
no se ajusta a las normas.
– Se configuraría la infracción por no haber declarado los tributos percibi-
dos (artículo 178.1 del Código Tributario).

– Se configuraría la infracción por no haber pagado las percepciones den-

tro del plazo de Ley (artículo 178.4 del Código Tributario).
Las multas en ambos casos son equivalentes al 50% del tributo percibi-
do, con una rebaja del 90% siempre que: a) se cancele la multa, b) se cancele
el tributo percibido y, c) se subsane la infracción y se rectifique el PDT corres-
pondiente a los meses en que se generó la obligación de percepción.
Lo expuesto conduce a las siguientes conclusiones:
a) Podría solicitarse la devolución de las percepciones indebidamente efec-
tuadas en el mes de facturación o solicitarse la compensación de tales
percepciones con las generadas en los meses siguientes. En este último
caso, la compensación surte efectos desde que el crédito (pago indebi-
do) y la deuda (percepciones en el mes de pago) comenzaron a coexistir.
Por lo tanto, la compensación a pedido de parte a través de una solicitud
evitaría que corran intereses moratorios.
b) No obstante lo anterior, ello evitaría gozar de la rebaja de las multas equi-
valentes al 50% del tributo percibido, porque la rebaja está condicionada
a la cancelación efectiva del tributo percibido. Si bien la compensación
es pago para efectos tributarios, el Código Tributario exige para la rebaja
de las multas que se cancele la multa, lo cual efectivamente alude al des-
embolso efectivo.
Sin embargo, a pesar de ello, se podría intentar sustentar ante el Fisco
que el pago de la percepción del IGV antes de las fechas previstas en las
normas constituye un pago anticipado al surgimiento de la obligación. Este se
sustentaría en el hecho de que el error en que se ha incurrido no afectaría la
circunstancia de que se ha anticipado el pago de una obligación al verdadero
acreedor.
En este caso, los pagos realizados en los meses de facturación deben
imputarse a los pagos que debieron realizarse en los meses de pago del pre-
cio. Así, se configuraría solamente la infracción de no declarar los tributos
percibidos en el mes que correspondía prevista en el artículo 178.1 del Código
Tributario. De este modo, no se habría cometido la infracción por no haber
pagado las percepciones dentro del plazo de Ley, pues estas sí habrían sido
pagadas inclusive con anterioridad a su vencimiento.
7.1.4. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción

En el artículo 10º de la Ley Nº 29173 se establece que el importe de la percep-
ción del IGV será determinado aplicando, sobre el precio de venta de los bie-
nes señalados en el Apéndice 1 y en el artículo 9º de la Ley antes citada, los
porcentajes serán establecidos mediante decreto supremo. Estos deben ser
refrendados por el Ministerio de Economía y Finanzas, con la opinión técnica
de la Administración Tributaria, y será un porcentaje que deberá encontrarse
dentro del rango de 1% al 2%.

Sin embargo, hasta la fecha no se ha dado tal decreto supremo. Por lo

tanto, se debe tener en cuenta, la remisión que la misma norma en su Segun-
da Disposición Transitoria realiza al artículo 5º de la Resolución de Superin-
tendencia Nº 58, en el que se establece de modo general que “el importe de la
percepción del impuesto será determinado aplicando la alícuota de 2% sobre
el precio de venta” (artículo 5.1, inciso b), de la Resolución de Superintenden-
cia Nº 58).
Como excepción del supuesto general, señalado en el párrafo anterior,
se establece un porcentaje de 0.5%, que se deberá aplicar sobre el precio de
venta en los casos en los que por la operación se emita un comprobante de
pago que permita ejercer el derecho al crédito fiscal y, además, que el cliente
sea también un sujeto designado como agente de percepción (artículo 10º,
segundo párrafo, Ley Nº 29173).
Estos clientes de los agentes de percepción deben figurar en el “Listado
de clientes que podrán estar sujetos al porcentaje de 0.5% de percepciones
del IGV”. Dicho listado debe ser elaborado por la Administración Tributaria
sobre la base de los agentes de percepción designados según los criterios
señalados en la resolución de superintendencia en comentario (artículo 5.1,
literal b), de la Resolución de Superintendencia Nº 58).
Además, dicho importe deberá consignarse de manera referencial en el
comprobante de pago que acredite la operación. Se entiende que el precio
de venta comprende la suma del valor de venta y los tributos que graven la
operación, y de ser el caso, que se realicen pagos parciales, el porcentaje de
percepción se aplicará sobre cada pago parcial que se efectúe (artículo 5.1 de
la Resolución de Superintendencia Nº 58).
7.1.5. Aplicación de las percepciones por el cliente

El cliente, sujeto del IGV, podrá deducir del IGV a pagar las percepciones
practicadas por sus agentes de percepción hasta el último día del período al
que corresponda la declaración.
En el caso de que no existan operaciones gravadas con el impuesto o si
estas resultaran insuficientes para absorber las percepciones que le hubieran
practicado, el exceso se arrastrará a los períodos siguientes hasta agotarlo, y
no podrán ser materia de compensación con otra deuda tributaria20.
20 En el Informe Nº 188-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 1 de agosto de 2006, se ha señalado

que:
En la medida en que no hay norma que lo prohíbe, si un contribuyente tiene un crédito por
devolución de retenciones o percepciones del IGV y la Administración Tributaria durante
una verificación y/o fiscalización efectuada a raíz de la solicitud de devolución de dicho
crédito determina deuda tributaria pendiente de pago, podrá compensar de oficio dicho
crédito con la indicada deuda, siempre que corresponda a períodos no prescritos, adminis-
trados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una
misma entidad.

Además, el cliente del agente de percepción podrá solicitar la devolución

de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV. Ello,
siempre que haya mantenido un monto no aplicado en un plazo no menor de
períodos tributarios consecutivos.
En el Informe Nº 125-2007-SUNAT/2B0000 se ha precisado que:
El monto declarado y no aplicado de percepciones de períodos anteriores a que
se refiere el artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SU-
NAT constituye un concepto que no forma parte de la determinación del IGV.
En este sentido, toda vez que la rectificación del referido concepto no altera la
determinación del IGV, no existe condicionamiento alguno para que la declara-
ción que modifica únicamente aquel surta efectos con su sola presentación, para
fines de la devolución a que se refiere el numeral 4.2 del artículo 4º de la Reso-
lución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT.
En el caso de clientes cuyas operaciones exoneradas del IGV y/o expor-

taciones facturadas superen el 50% del total de sus operaciones declaradas
correspondientes al último período vencido a la fecha de presentación de la so-
licitud de devolución, ellos pueden solicitar la devolución de las percepciones
no aplicadas que consten en sus declaraciones. Y no será necesario que ha-
yan mantenido montos no aplicados por el plazo de 3 períodos consecutivos.
7.1.6. Operaciones excluidas de la percepción

Se excluyen del Régimen de Percepción del IGV, en la venta interna de bie-
nes, las siguientes operaciones:
a) Las operaciones que cumplan en forma concurrente los siguientes requi-
sitos:
– Que por la operación se emita un comprobante de pago que otorgue
al adquirente de los bienes el derecho al crédito fiscal.
– El cliente de la percepción debe tener la condición de agente de re-
tención del IGV o figurar en el “Listado de entidades que podrán ser
exceptuadas de la percepción del IGV”.
Dicho listado se elaborará sobre la base de las Entidades del Sector
Público Nacional, fundaciones legalmente establecidas, entidades de
auxilio mutuo, comunidades campesinas y varias otras entidades e ins-
tituciones que se señalan en el numeral ii), del inciso a), artículo 11º de
la Ley Nº 29173 y el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº
58-2006/SUNAT.
b) Además, se excluye del régimen a las operaciones realizadas con clien-
tes que tengan la condición de consumidores finales, a excepción de los
bienes señalados en los numerales 5 al 12 del Apéndice 121.
21 De modo referencial, se señalan los siguientes bienes: Dióxido de carbono, Poli (tereftala-
to de etileno) sin adición de dióxido de titanio, en formas primarias, envases o preformas,

Para que se considere consumidor final, el sujeto adquirente de los bie-

nes debe cumplir con los siguientes requisitos. Estos deben ser verifi-
cados por el agente de percepción en el momento en que se realiza el
cobro:
– El cliente debe ser una persona natural.
– El importe de los bienes adquiridos debe ser igual o inferior a la
cantidad de setecientos soles por comprobante de pago. Se debe
considerar que dicho importe no debe tomarse en cuenta cuando el
valor unitario del bien sea igual o mayor a dicho monto, siempre que
no se trate de la venta de más de una unidad.
Cuando se trate de Gas licuado de Petróleo (GLP) (numeral 4) del
Apéndice 1), en los casos en los que la comercialización se realiza
por cilindros, se considerará operaciones realizadas con consumi-
dores finales cuando se adquieran hasta dos unidades de cilindro
por comprobante de pago. Y en los casos en que la comercialización
se realice a granel se considerará realizado con un consumidor final
cuando el importe de la operación sea igual o inferior a mil quinien-
tos nuevos soles por comprobante de pago.
En los casos de los bienes señalados en los numerales 1, 2, 3, 18
y 19 del Apéndice 122, la condición se cumple cuando se adquieran
bienes por un importe igual o inferior a cien nuevos soles por cada
comprobante de pago.
No obstante, se ha establecido que no se considerará realizada una ope-
ración con un consumidor final, aun cuando se hayan cumplido los crite-
rios señalados anteriormente, en los siguientes casos:
– Cuando por la operación se emita comprobantes de pago que per-
mitan sustentar derecho al crédito fiscal.
– En las operaciones de venta de bienes originadas en la entrega en
consignación.
– Cuando los bienes sean entregados o puestos a disposición por el
vendedor en algún establecimiento destinado a la realización de las
operaciones y/o actividades económicas generadoras de renta de
tercera categoría del cliente, y a través del cual se brinde atención
de poli (tereftalato de etileno) (PET), tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos de

cierre, bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, envases tubulares, ampollas y demás
recipientes para el transporte o envasado, de vidrio; bocales para conservas, de vidrio;
tapones, tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio, tapones y tapas, cápsulas para
botellas, demás accesorios para envases, de metal común, trigo y morcajo (tranquillón).
22 A modo referencial, se señala: la harina de trigo o morcajo; agua mineral, natural o artificial
y demás bebidas no alcohólicas, cerveza de malta, jugos de hortalizas y frutos; y discos
ópticos y estuches para discos.

al público, tales como bodegas, restaurantes, tiendas comerciales,

boticas o farmacias, grifos y/o estaciones de servicio, entre otros.
7.1.7. Comprobantes de pago de operaciones comprendidas en el Régimen de

Percepciones
Los agentes de percepción al emitir los comprobantes de pago por operacio-
nes comprendidas en el régimen, deberán consignar como información no ne-
cesariamente impresa la frase: “Operación sujeta a percepción del IGV”. Tam-
bién en los comprobantes de pago se podrán incluir operaciones no sujetas a
las percepciones siempre que en dichos comprobantes se puedan identificar
el precio de venta de los bienes sujetos al régimen y aquellos no sujetos que
cumplan ciertos requisitos señalados en el artículo 11.2 de la Resolución de
Superintendencia Nº 58-2006. En el caso de que se emitan boletas de venta,
se consignará en el documento: apellidos y nombres del contribuyente, su
dirección y el tipo y documento de identidad, aunque el monto de la operación
no supere la media UIT.
7.1.8. Efectos de las notas de crédito y débito en la percepción

Las notas de débito y las notas de crédito que modifiquen los comprobantes
de pago emitidos por las operaciones a las cuales se aplica el Régimen de
Percepciones del IGV serán tomadas en cuenta para efectos del régimen apli-
cable a las operaciones de venta de bienes (artículo 5º, Ley Nº 29173).
En el caso de las notas de débito que se pudieran emitir por intereses,
por demora o por concepto de cláusulas penales no estarán sujetas a la
percepción, ya que no guardan ninguna relación con las operaciones por las
cuales procede la percepción. Estas derivan de un incumplimiento contrac-
tual.
Por otro lado, las notas de crédito emitidas por operaciones respecto de
las cuales se efectuó la percepción no darán lugar a modificaciones de los
importes percibidos, ni a su devolución por el agente de percepción, sin per-
juicio, claro está, del ajuste al crédito fiscal por el cliente (segundo párrafo del
artículo 5º de la Ley Nº 29173).
La nota de crédito no se computa para modificar el importe de la per-
cepción que se haya efectuado por el comprobante de pago a que ella se
refiere. Sin embargo, la percepción correspondiente al monto de la nota de
crédito podrá deducirse de la percepción que corresponda a operaciones
con el mismo agente de percepción en las cuales aún no haya operado tal
percepción.
7.1.9. Operaciones en moneda extranjera

En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, su conversión
para fines de determinar el monto de la percepción se efectuará al tipo de

cambio promedio ponderado venta, publicado por la Superintendencia de

Banca y Seguros (SBS) en la fecha en que se realice el cobro. En los días en
que no se publique el tipo de cambio se utilizará el último publicado (artículo
8º de la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT).
En aplicación de este precepto, la diferencia de cambio se incluye en la
base de la percepción del IGV, aun cuando ella no constituya un concepto
gravado por el impuesto.
7.1.10. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente

• Agente de percepción
Se considera agente de percepción en este régimen a todo aquel sujeto que
actúa en la comercialización o venta de bienes. La norma señala que su de-
signación o exclusión debe efectuarse mediante un Decreto Supremo, refren-
dado por el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), con la opinión técnica
de la Administración Tributaria, y se debe tener en cuenta los siguientes crite-
rios (artículo 13.1 de la Ley Nº 29173):
a) Para la designación de agente de percepción se debe tener en cuenta
a aquellos sujetos cuyo porcentaje de ventas, al menos en un 90%, sea
a sujetos que no son consumidores finales, y que no se encuentre en
ninguno de los supuestos señalados para la exclusión obligatoria y la
facultativa, que son los siguientes casos.
b) Para la exclusión del agente de percepción se debe tener en considera-
ción los siguientes casos:
Exclusión obligatoria
– Que el sujeto tenga la condición de no habido.
– Que la Administración haya comunicado o notificado al sujeto y di-
cha condición figure en los registros de la Administración así como
la baja de su inscripción RUC.
– Los sujetos hayan suspendido temporalmente sus actividades y di-
cha información figure en los registros de la Administración.
Exclusión facultativa
– Que el sujeto sea omiso a la presentación de la declaración de per-
cepciones de este régimen.
– Que el sujeto presente declaraciones de percepción de este régi-
men y no consigne percepciones efectuadas durante 3 meses con-
secutivos.
– Que los sujetos no hayan cumplido con el pago oportuno del íntegro
de lo retenido o percibido durante 3 meses consecutivos.

• El cliente
Se considera cliente, en el régimen de percepciones aplicable a la venta de
bienes, al sujeto que adquiera bienes de un agente de percepción.
7.2. La relación jurídica: agente de percepción y Estado

Esta segunda relación jurídica es íntegramente de derecho público. Por ello
describimos las responsabilidades legales del agente de percepción en el IGV
frente al Estado.
7.2.1. Las responsabilidades del agente de percepción según el Código Tributario

Para efectos de la aplicación del Régimen de Percepciones se debe consi-
derar que según las normas del Código Tributario, los agentes de percepción
tienen las siguientes responsabilidades:
– El agente de percepción es responsable solidario con el contribuyente
(Código Tributario, artículo 18.2) cuando hubiere omitido la percepción a
la que estaba obligado.
• En este caso se aplica la infracción por no haberla efectuado confor-
me a ley (Código Tributario, artículo 177º, numeral 13).
• El plazo de prescripción es de 4 o 6 años, según el agente de reten-
ción haya o no presentado el PDT de Percepciones (Código Tributa-
rio, artículo 43º).
– El agente de percepción es el único responsable ante la Administración
Tributaria en caso hubiera efectuado la percepción (Código Tributario,
artículo 18.2).
• El plazo de prescripción es de diez años en caso de que el agente
de percepción no pague la percepción efectuada.
• Asimismo, en caso no declare y no pague la percepción efectuada
se incurrirá en la infracción por no declarar las percepciones (Códi-
go Tributario, artículo 178.1) y por no pagar las percepciones dentro
del plazo de ley, salvo que el agente hubiere cumplido con efectuar
el pago del tributo dentro de los plazos establecidos (Código Tribu-
tario, artículo 178.4).
En el caso de declararse un mayor monto por concepto de percepciones
del mes y de saldo no aplicado de meses anteriores, se incurriría en la infrac-
ción prevista en el Código Tributario, artículo 178º, numeral 1, por haberse
declarado un mayor crédito del que realmente correspondía. Esta infracción
se encuentra sancionada con una multa equivalente al 50% del crédito deter-
minado indebidamente23.
23 En el informe Nº 182-2007-SUNAT/2B0000, se señala además que:

[...] para efectos del cálculo de dicha multa, no deberán considerarse los saldos por con-

7.2.2. Obligaciones formales del agente de percepción

Las obligaciones formales para los agentes de percepción del IGV en las ope-
raciones de venta interna de bienes son las siguientes:
– Comprobante de Percepción: el agente de percepción está obligado
a entregar a su cliente, al momento de efectuar la percepción, un “Com-
probante de Percepción-Venta Interna” cuyas características y requisitos
están precisados en el artículo 10º de la Resolución de Superintendencia
Nº 58-2006/SUNAT. La impresión de los Comprobantes de Percepción
debe ser autorizada por Administración Tributaria a través del Formulario
Nº 816 o, de la misma forma en el caso de que la propia empresa desee
emitir mediante sistema computarizado a través del Formulario Nº 806.
– PDT - Percepciones a las ventas internas: el agente de percepción
deberá efectuar la declaración y realizar el pago de las percepciones
practicadas en el período utilizando el PDT - Percepciones a las ventas
internas, Formulario virtual Nº 697. El PDT deberá presentarse aun cuan-
do no se hubieran practicado percepciones en el período (artículo 12º de
la Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT).
Al respecto, en la Resolución Nº 05659-4-200724 de fecha 22 de junio de
2007 el Tribunal Fiscal ha señalado que la demora en el pago de las per-
cepciones genera los correspondientes intereses moratorios, lógicamen-
te, más aún si estos montos le corresponden a otros contribuyentes, que
por encargo de la Ley se ha confiado percibir al agente de percepción.
– Cuenta IGV-Percepciones por pagar: el agente de percepción abrirá en
su contabilidad una cuenta denominada “IGV-Percepciones por pagar”,
en la que se controlarán mensualmente las percepciones efectuadas a
los clientes y los pagos efectuados a la Administración por las operacio-
nes sujetas a percepción (artículo 16º de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 058-2006/SUNAT).
cepto de las percepciones y/o retenciones no aplicadas provenientes de meses anteriores,

toda vez que conforme a lo señalado en la Nota (21) de las Tablas I y II y en la Nota (13)
de la Tabla III de Infracciones y Sanciones, para establecer si existe crédito determinado
indebidamente, no se tomará en cuenta, entre otros conceptos, los saldos a favor de los
períodos anteriores.
24 La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05659-4-2007 señala:
[...] Que respecto al alegato de la recurrente referido a que no corresponde efectuar pago
alguno de intereses moratorios por la deudas correspondientes al Régimen de Percepcio-
nes del IGV, cabe indicar que el Tribunal constitucional en la Sentencia recaída en el Expe-
diente Nº 06089-2006-PA/TC, [...] ha señalado que “[...] es indiscutible que las percepcio-
nes del IGV no constituyen un nuevo tributo [...] sino más bien se trata de pagos a cuenta
o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV, es por
el que en la liquidación del IGV -restado del crédito fiscales posible deducir del impuesto
a pagar las percepciones, declaradas en el período o saldo no aplicado de percepciones
anteriores”, y siendo que conforme al artículo 34º del Código Tributario, respecto a las
deudas referidas a anticipos y pagos a cuenta, corresponde la aplicación de intereses.

– Registro del Régimen de Percepciones: además de lo anterior, el

agente de percepción deberá llevar un “Registro del Régimen de Per-
cepciones”, en el cual se controlarán los débitos y créditos con respecto
a la cuenta por cobrar por cada cliente, el cual debe contener una serie
de datos como información mínima establecidos en el artículo 16º de la
Resolución de Superintendencia Nº 58-2006/SUNAT:
a) La fecha de la transacción.
b) Denominación y número del documento sustentatorio.
c) El tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la
operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de
cambio, entre otras.
d) El importe de la transacción, anotado en la columna del debe y del
haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción.
e) El saldo resultante de la cuenta por pagar por cada cliente.
El atraso máximo permitido para dicho registro es de 10 días hábiles,
contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se
emita el documento o que sustente las transacciones realizadas con los
clientes (literal a), artículo 16º de la Resolución de Superintendencia Nº
058-2006/SUNAT).
Como se observa el Régimen de Percepciones del IGV representa el
cumplimiento de una serie de obligaciones formales para el agente de per-
cepción. Ello complica la gestión de sus obligaciones tributarias e incrementa
el costo administrativo que ello conlleva, lo que se presenta en todos estos
regímenes de colaboración.
Lógicamente, no es obligatoria la anotación de las operaciones que se
cancelen al contado.
7.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado

Obligaciones formales para los clientes:
– El cliente que sufre la percepción del IGV podrá utilizar el monto perci-
bido como crédito contra el IGV por pagar, que resulta de la diferencia
entre el débito fiscal de ventas y el crédito fiscal de compras (artículo 14º
de la Resolución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).
– Las percepciones se aplicarán con anterioridad a las retenciones del IGV
(artículo 4º de la Ley Nº 28053).
– El cliente podrá solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas
que consten en la declaración del IGV siempre que se hubiera mantenido
un monto no aplicado en 3 meses consecutivos (artículo 14º de la Reso-
lución de Superintendencia Nº 058-2006/SUNAT).

– El cliente que sea contribuyente del IGV deberá abrir una subcuenta es-
pecial denominada “IGV percepciones por aplicar” dentro de la cuenta
IGV, en la cual se controlarán las percepciones que hubiera sufrido y las
aplicaciones de ellas.
Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las si-
guientes:
– Declaración pago PDT-IGV Renta Mensual: el cliente está obligado a
efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT-IGV
de las percepciones que se le hubieran efectuado a los fines de sus de-
ducciones del impuesto a pagar (artículo 13º de la Resolución de Super-
intendencia Nº 058-2006/SUNAT).
– Cuenta IGV-Percepciones por aplicar: el cliente, sujeto del IGV, deberá
abrir una subcuenta denominada “IGV-Percepciones por aplicar” dentro
de la cuenta IGV. En ella controlará las percepciones que le hubieren
practicado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por
pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la Administra-
ción Tributaria (inciso b), artículo 16º de la Resolución de Superintenden-
cia Nº 058-2006/SUNAT).
Al respecto, en el Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000 se señala que:
[...] si bien para el control de los montos [...] percibidos se ha establecido el de-
ber de abrir las subcuentas [...] “IGV Percibido por Aplicar” dentro de la cuenta
IGV, según corresponda; sin embargo, no se ha prescrito que su incumplimiento
origine la pérdida del derecho a aplicar la retención o la percepción. Asimismo,
las normas que regulan los regímenes bajo comentario no han condicionado el
derecho de aplicar las retenciones y percepciones efectuadas contra el IGV a la
legalización del Registro de Compras que debe llevar el sujeto del IGV por apli-
cación de las normas de este impuesto.
Por tanto, la falta de la legalización oportuna del Registro de Compras no

ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de aplicar las retencio-
nes y las percepciones efectuadas por sus proveedores o clientes, contra
el IGV correspondiente.
8. Régimen de Percepción aplicable a la adquisición de combusti-

bles líquidos
El Régimen de Percepciones anteriormente expuesto es el régimen general
aplicable a los agentes de percepción que distribuyen y venden productos
comprendidos en el Apéndice I de la Ley Nº 29173. A continuación, veremos
el Régimen de Percepciones aplicable solo a la adquisición de combustibles
líquidos derivados del petróleo.

8.1. La relación jurídica: agente de percepción-contribuyente del IGV

Es la relación jurídica de percepción que se origina dentro de una relación
contractual entablada entre proveedor (agente de percepción), que es todo
aquel sujeto que actúa en la comercialización de combustibles líquidos deri-
vados del petróleo, y el cliente (contribuyente del IGV). En el marco de esta
relación contractual, al igual que en el régimen general aplicable a la venta de
bienes del Apéndice I, la Ley obliga al proveedor a cobrar un importe adicio-
nal por concepto de percepción del IGV. De manera que se genera un monto
adicional al precio establecido en el contrato. Así, podemos afirmar que el
régimen jurídico que le corresponde es íntegramente de carácter público.
8.1.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción

Este régimen, regulado por el Capítulo III del Título II de la Ley Nº 29173 y
por la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT y sus normas
modificatorias, es aplicable a las operaciones de adquisición de combustibles
líquidos derivados del petróleo. Gracias a él, el agente de percepción debe
percibir por adelantado de sus clientes un monto o porcentaje de IGV, que
luego el cliente causará en sus operaciones gravadas con el IGV.
Para tal efecto, los combustibles líquidos derivados del petróleo son los
señalados en el Reglamento para la Comercialización de Combustibles Líqui-
dos y otros Productos derivados de Hidrocarburos (RCCL)-Decreto Supremo
Nº 045-2001-EM, cuyo numeral 4.2 del artículo 4º establece que se entienden
por Combustibles Líquidos:
Artículo 4º.- Definiciones
[...] 4.2 Combustibles líquidos
Mezcla de Hidrocarburos utilizados para generar energía por medio de combus-
tión. Se subdividen en:
- Clase I: cuando tienen punto de inflamación menor de 37,8ºC (100ºF)
- Clase II: cuando tienen punto de inflamación igual o mayor a 37,8ºC (100ºF),
pero menor de 60ºC (140ºF)
- Clase III A: cuando tienen punto de inflamación igual o mayor a 60ºC (140ºF),
pero menor de 93ºC (200ºF)
- Clase III B: se incluyen a aquellos que tienen punto de inflamación igual o
mayor a 93ºC (200ºF)
Dentro de esta definición se incluyen los diversos tipos de gasolinas, diesel, ke-
rosene, combustible para aviación, combustible de uso marino (bunker) y com-
bustible residual.
Debemos entender también que dentro de este régimen no se compren-

de al Gas Licuado de Petróleo (GLP), el cual se encuentra regulado dentro del
Régimen de Percepciones aplicable a la venta interna de bienes muebles (Ley
Nº 29173, artículo 12.1, literal b).

8.1.2. Oportunidad de la percepción

El agente de percepción efectuará la percepción del impuesto en el momento
en que se realice el cobro total o parcial, con prescindencia de la fecha en la
que se efectuó la operación gravada con el IGV, siempre que a la fecha de
cobro mantenga la condición de agente de percepción (artículo 5º de la Reso-
lución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT)25.
Además, debemos tener en cuenta que la Ley también estipula como
“momento en el que se realiza el cobro” a los siguientes supuestos (Resolu-
ción de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT, inciso f), artículo 1º):
– Si el cobro se efectúa en especie, se considerará realizado en el momen-
to en que se reciba o se tenga a disposición los bienes.
– En la compensación de acreencias, el cobro se considerará efectuado en
la fecha en la que esta se realice.
– En el caso de transferencia o cesión de créditos, se considerará efectua-
do el cobro en la fecha de celebración del contrato.
8.1.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción

En el artículo 16º de la Ley Nº 29173 se establece que el importe de la percep-
ción en este régimen será determinado al aplicarse, sobre el precio de venta
del combustible líquido, el porcentaje señalado mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con opinión técnica de
la Administración Tributaria, el cual deberá encontrarse dentro del rango de
0,5% al 2%.
Hasta la fecha no se ha promulgado el Decreto Supremo que debe esta-
blecer dichos porcentajes. Por ello, la misma norma, en su Segunda Disposi-
ción Transitoria nos remite al artículo 4º de la Resolución de Superintendencia
Nº 128-2002/SUNAT, en la que se establece que “el importe de la percepción
del impuesto será determinado aplicando la alícuota de 1% sobre el precio de
venta. Además dicho importe deberá consignarse de manera referencial en el
comprobante de pago que acredite la operación”.
25 Al respecto, véase la RTF Nº 08601-1-2007, de fecha 12 de septiembre de 2007, en la que

se señala:
[...] en relación con lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administración no
ha verificado si efectivamente percibió los tributos que originan las resoluciones impugna-
das [...], debe señalarse que de acuerdo a los dispuesto en [...][el] artículo 8º de la R.S.
Nº 128-2002/SUNAT, los agentes de percepción del IGV deben efectuar la declaración y
pago de las percepciones practicadas en el período [...], siendo que de conformidad con
el artículo 5º de la norma de referencia, el agente de percepción efectuará la percepción
del impuesto, en el momento en que realice el cobro total o parcial, con prescindencia de
la fecha en que se efectuó la operación gravada con el IGV, [...], es decir, de acuerdo a las
normas glosadas en el caso de que la recurrente no hubiera efectuado las percepciones
consignadas en las declaraciones rectificatorias [...], tales importes debieron ser declara-
dos en períodos que efectivamente se realizaron.

Se entiende que el precio de venta comprende a la suma del valor de

venta y a los tributos que graven la operación. Y, en los pagos parciales, el
porcentaje de percepción se aplicará sobre cada pago que se realice.
8.1.4. Sujetos de la relación jurídica: agente de percepción-contribuyente

• El agente de percepción
Se considera agente de percepción, en este caso, a todo aquel sujeto que
actúa en la comercialización de combustibles líquidos derivados del petróleo.
Para tal efecto, la designación o exclusión del agente de percepción debe
efectuarse mediante un Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de
Economía y Finanzas (MEF), con la opinión técnica de la Administración Tri-
butaria y se debe tener en cuenta los siguientes criterios:
a) Para la designación de agente de percepción se debe considerar a aque-
llos sujetos (personas naturales y jurídicas) que se encuentren registra-
dos como mayoristas de combustibles en la Dirección General de Hidro-
carburos (DGH).
b) Y para la no designación o la exclusión de agentes de percepción se
tendrá en cuenta cualquiera de los siguientes criterios:
– Que el sujeto se encuentre excluido del registro de mayoristas de
combustibles de la DGH.
– Que tenga una deuda tributaria (excepto multas e intereses) exigible
por un importe mayor al 20% de la venta gravada neta de descuen-
tos y devoluciones promedio mensual de los últimos seis períodos
tributarios.
– Que los sujetos paguen fuera de los plazos o mantengan deudas
pendientes de cancelar, respecto de retenciones o percepciones, en
por lo menos tres meses, en los últimos doce meses.
– Que el sujeto no haya cumplido con el pago oportuno de las reten-
ciones o percepciones durante tres meses consecutivos.
– Que los sujetos tengan la condición de no habido.
– Se les haya comunicado o notificado la baja de su inscripción en el
RUC y dicha condición figure en los registros de la Administración.
– Los sujetos hayan suspendido temporalmente sus actividades y di-
cha información figure en los registros de la Administración.
– De ser una persona jurídica, que se encuentre en un proceso de
disolución, liquidación o extinción.
• El cliente
Se considera cliente, en el Régimen de Percepciones aplicable a la adquisi-
ción de combustibles líquidos derivados del petróleo a todo aquel sujeto que

adquiera de un agente de percepción cualquiera de los combustibles líquidos

derivados del petróleo a excepción de otro agente de percepción, al consu-
midor directo que cuente con el registro habilitado en la Dirección General de
Hidrocarburos y al consumidor final, y se entiende por tal a aquel que no co-
mercializa el combustible adquirido (Inciso b), artículo 14º de la Ley Nº 29173).
Al respecto, en el Informe Nº 330-2002-SUNAT/K00000, la Administra-
ción Tributaria ha señalado que:
[...] en el caso de que el combustible es adquirido por un sujeto que no comercia-
liza dicho producto sino que lo destina a su consumo propio, debemos concluir
que aun cuando el mismo no califique como consumidor directo o no cuente con
registro habilitado en la DGH, en tanto no destina a la comercialización el com-
bustible adquirido, aquel se encontrará comprendido en la definición de “con-
sumidor final” prevista en la Resolución; y, como tal, no podrá ser considerado
como “Cliente” para efectos de la misma. En consecuencia, las adquisiciones
que realice no estarán sujetas al Régimen de Percepciones del IGV.
También, cabe precisar que, de acuerdo con la definición contenida en el

numeral 4.3 del artículo 4º del RCCL, “consumidor directo” es aquella perso-
na que adquiere en el país o importa Combustibles Líquidos para uso propio
y exclusivo en sus actividades y que cuenta con instalaciones para recibir y
almacenar combustibles con capacidad mínima de 1 m3 (264.170 galones).
Según agrega la citada norma, dicha persona se encuentra prohibida de co-
mercializar combustible; además, el “consumidor directo” debe contar con re-
gistro habilitado en la DGH.
8.2. La relación jurídica: agente de percepción-Estado. Obligaciones formales

de los agentes de percepción
Las obligaciones formales para los agentes de percepción del IGV son las
siguientes:
– Comprobante de percepción: el agente de percepción está obligado a
entregar a su cliente al momento de efectuar la percepción un “Compro-
bante de Percepción” cuyas características y requisitos están precisados
en el artículo 7º de la Resolución de Superintendencia Nº 128-2002/SU-
NAT. La impresión de los comprobantes de percepción debe ser autori-
zada por Administración Tributaria a través del Formulario Nº 816 o si la
propia empresa desea emitir mediante sistema computarizado a través
del Formulario Nº 806.
– PDT - percepciones a las Ventas Internas: el agente de percepción
deberá efectuar la declaración y realizar el pago de las percepciones
practicadas en el período utilizando el PDT, Formulario virtual Nº 633. El
PDT deberá presentarse aun cuando no se hubieran practicado percep-
ciones en el período (artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº
128-2002/SUNAT).

Pero, además, se debe tener en cuenta, como lo señala la Administra-

ción Tributaria en el Informe Nº 330-2002-SUNAT/K00000, que:
[...] el Agente de Percepción no podrá compensar los créditos tributarios a su
favor contra los pagos que tenga que efectuar por percepciones realizadas. Vale
decir, la norma obliga al agente de percepción a abonar al fisco el importe co-
rrespondiente a las percepciones realizadas en el período, sin admitir la posibili-
dad que el mismo sea compensado con los créditos tributarios que el agente de
percepción tenga a su favor. Tampoco se admite la posibilidad de que el importe
de tales percepciones sea deducido por el agente de percepción en la determi-
nación de su impuesto a pagar.
– Cuenta IGV - percepciones por pagar: el agente de percepción abrirá
en su contabilidad una cuenta denominada “IGV-Percepciones por Pa-
gar”, en la que se controlarán mensualmente las percepciones efectua-
das a los clientes y los pagos efectuados a la Administración por las
operaciones sujetas a percepción (literal a), artículo 11º de la Resolución
de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT).
– Registro del Régimen de Percepciones: además de lo anterior, el
agente de percepción deberá llevar un “Registro del Régimen de Percep-
ciones”, en el cual se controlarán los débitos y créditos con respecto a
la cuenta por cobrar por cada cliente, el cual debe contener una serie de
datos como información mínima establecidas en el artículo 11º de Reso-
lución de Superintendencia Nº 128-2002/SUNAT.
a) La fecha de la transacción.
b) Denominación y número del documento sustentatorio.
c) El tipo de transacción realizada, tales como: ventas, ajustes a la
operación, cobros, compensaciones, canje de facturas por letras de
cambio, entre otras.
d) El importe de la transacción, anotado en la columna del debe y del
haber, según corresponda a la naturaleza de la transacción.
e) El saldo resultante de la cuenta por pagar por cada cliente.
El atraso máximo permitido para dicho registro es de diez días hábiles
contados a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se emi-
ta el documento o que sustente las transacciones realizadas con los clientes
(cuarto párrafo del literal a), artículo 11º de la Resolución de Superintendencia
Nº 128-2002/SUNAT).
Lógicamente, no es obligatoria la anotación de las operaciones que se
cancelen al contado.
8.3. Relación jurídica: contribuyente del IGV-Estado. Obligaciones formales

para los clientes
Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las siguientes:

– Declaración pago PDT IGV Renta mensual: el cliente está obligado a

efectuar la declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT IGV
de las percepciones que se le hubieran efectuado a los fines de sus de-
ducciones del impuesto a pagar (artículo 9º de la Resolución de Superin-
tendencia Nº 128-2002/SUNAT).
A efectos de determinar “el tributo a pagar” en el caso de que existan
percepciones, el Tribunal Fiscal ha señalado, en la Resolución Nº 08442-
2-2007 de fecha 6 de octubre de 2007 que:
[...] en cuanto a lo argumentado por el recurrente que no se ha considerado los
montos de las retenciones y percepciones efectuadas, cabe indicar que este
tribunal en las Resoluciones Nº 03389-1-2007 y Nº 00812-1-2006 ha señalado
que [...], las retenciones del IGV no influirán en la determinación del impuesto del
periodo, en los casos en que no se determine impuesto a pagar, esto es, en los
casos en que se determine saldo a favor.
Que siguiendo el criterio expuesto en el considerando precedente [...] las percep-
ciones del IGV que le hubieran efectuado a un contribuyente, tampoco influirán
en la determinación del impuesto del periodo, en los casos en que no se determi-
ne impuesto a pagar, es decir cuando se determine un saldo a favor (las cursivas
son nuestras).
– Cuenta IGV-percepciones por aplicar: el cliente, sujeto del IGV, deberá

abrir una subcuenta denominada “IGV-Percepciones por aplicar” dentro
de la cuenta IGV. En ella controlará las percepciones que le hubieren
practicado, así como las aplicaciones de dichas percepciones al IGV por
pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la Administra-
ción Tributaria (inciso b), artículo 11º de la Resolución de Superintenden-
cia Nº 128-2002/SUNAT).
Como ya lo señalamos, “la falta de la legalización oportuna del Registro
de Compras no ocasiona que el contribuyente pierda el derecho de apli-
car las retenciones y las percepciones efectuadas por sus proveedores o
clientes, contra el IGV correspondiente”26.
9. Régimen de Percepción aplicable a la importación de bienes

Como sabemos, la importación es el régimen aduanero que permite el in-
greso legal de mercancías provenientes del exterior, para ser destinadas al
consumo en el país. El presente régimen busca, al igual que los regímenes
anteriores, adelantar el pago del impuesto y evitar la defraudación tributaria.
En este régimen, el agente de percepción se confunde con el Estado.
Por ello, ya no existirán las tres relaciones que se generaban en los anteriores
26 Informe Nº 270-2006-SUNAT/2B0000.

regímenes de percepción y se reducirán a una sola: el Estado como agente

de percepción y el contribuyente como importador.
9.1. Operaciones por las que se debe practicar la percepción

El Régimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importación de-
finitiva de bienes gravadas con el IGV. Se encuentra regulado por el Título III
de la Ley Nº 29173 y por la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/
SUNAT.
En este régimen, la Administración Tributaria actúa como agente de per-
cepción. De manera que la Administración es quien percibe del importador el
monto por concepto del impuesto al que este causará posteriormente en sus
operaciones.
El Tribunal Constitucional recoge los argumentos de la Administración
Tributaria en la Sentencia recaída en el expediente Nº 6626-2006-PA/TC, y
señala que “el Régimen de Percepciones aplicado a los importadores de bie-
nes se sustenta en los elevados niveles de informalidad e incumplimiento en
el pago del IGV por parte de los contribuyentes que efectúan las importacio-
nes definitivas de bienes”.
Por tal motivo, agrega:
[...] resulta una medida adecuada que asegura el pago del citado impuesto que
generan los contribuyentes dedicados a la venta de bienes adquiridos vía im-
portación —especialmente aquellos que participan en la etapa de distribución
al minorista y venta al público— permitiendo entre otros, alcanzar los siguientes
objetivos:
a) Generación de una fuente oportuna que permite contrastar, en el menor plazo
posible, el cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes in-
volucrados.
b) Detección oportuna del incumplimiento tributario de los sujetos que han efec-
tuado importación de bienes y han estado sujetos a las percepciones del IGV.
c) Asegurar el pago de la obligación tributaria que generan las operaciones su-
jetas a control, a través del cobro anticipado de un porcentaje del importe que
genera la operación de venta.
d) Evitar que las deudas tributarias autodeclaradas por el mismo importador, in-
formadas por el cliente del importador o determinadas por la Sunat, queden
impagas.
e) Evitar que el incumplimiento tributario, especialmente el que se refiere al no
pago del IGV por parte de los comerciantes informales, o de aquellos que no
cumplen con la obligación, genere competencia desleal contra aquellos que sí
cumplen.
9.2. Oportunidad de la percepción

La Administración Tributaria debe efectuar la percepción del IGV con ante-
rioridad a la entrega de las mercancías que solo procederá, como lo señala

el artículo 24º de la Ley General de Aduanas, previa comprobación por el al-

macén aduanero de que se haya cancelado o garantizado la deuda tributaria
aduanera y concedido el levante. Y, de ser el caso, que se haya dejado sin
efecto la inmovilización dispuesta por la autoridad aduanera, con prescinden-
cia de la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (artículo 21º de la Ley
Nº 29173).
9.3. Suma sobre la cual opera la percepción y tasa de percepción

El importe de la percepción del IGV realizado por la Administración Tributa-
ria en la importación definitiva de bienes debe ser determinado aplicando un
porcentaje sobre el importe de la operación. Este será establecido mediante
Decreto supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, con
opinión técnica de la Administración Tributaria, el cual deberá encontrarse
dentro del rango de 2% a 5%.
Debe considerarse que el importe de la operación está constituido por el
valor en aduanas de los bienes, además de todos los tributos que gravan la
importación y, según sea el caso, los derechos antidumping y compensatorios
(artículo 19.4 de la Ley Nº 29173 y el literal e) del artículo 1º, Resolución de
Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT).
Hasta la fecha no se dicta el Decreto Supremo señalado anteriormente.
Por lo tanto, debemos remitirnos al artículo 4.1 de la Resolución de Superin-
tendencia Nº 203-2003/SUNAT, en la que se establece el porcentaje. Según
este artículo, el monto de la percepción será:
– 5%, cuando el importador nacionalice bienes usados.
– 3.5%, cuando el importador no nacionalice bienes usados ni se encuen-
tre en el supuesto de excepción siguiente:
Excepcionalmente, se aplicará el porcentaje del 10% cuando el importa-
dor se encuentre a la fecha en que se efectúa la numeración de la Declaración
Única de Aduanas (DUA) o la Declaración Simplificada de Importación (DSI)
en alguno de los siguientes casos (artículo 19.2 de la Ley Nº 29173):
– El Importador tenga la condición de domicilio fiscal no habido.
– La Administración Tributaria haya comunicado o notificado al importador
la baja de su inscripción en el RUC y dicha condición figure en sus regis-
tros.
– El importador haya suspendido temporalmente sus actividades y dicha
condición figure en los registros de la Administración Tributaria.
– El importador no contara con número de RUC o teniéndolo no lo consig-
ne en la DUA o DSI.
– El importador realice por primera vez una operación y/o régimen aduanero.
– El importador, inscrito en el RUC, no se encuentre afecto al IGV.

Además, se ha establecido que la Administración Tributaria podrá aplicar

porcentajes diferenciados cuando el importador nacionalice bienes usados o
cuando no nacionalice estos bienes ni se encuentre en el supuesto excepcio-
nal (segundo párrafo artículo 19.1 de la Ley Nº 29173).
En el caso de la importación de bienes definidos en las normas adua-
neras como mercancías consideradas sensibles al fraude por concepto de
valoración, el monto de la percepción del IGV se determinará considerando el
mayor monto que resulte de comparar el resultado obtenido de:
a) Aplicar los porcentajes establecidos en los párrafos anteriores sobre el
importe de la operación, según corresponda en cada caso.
b) Multiplicar un monto fijo, el cual deberá estar expresado en moneda na-
cional, por el número de unidades del bien importado, según sea la uni-
dad de medida consignada en la DUA.
9.4. Aplicación de las percepciones del IGV por el importador

El importador podrá deducir del IGV a pagar las percepciones que le hubieran
efectuado hasta el último día del período al que corresponda la declaración. Si
no hubiera operaciones gravadas o si estas resultaran insuficientes para ab-
sorber las percepciones que le hubieran practicado, el exceso se podrá utilizar
como deducción en los meses siguientes hasta agotarlo.
El importador podrá solicitar la devolución de las percepciones no utiliza-
das siempre que haya mantenido un monto no aplicado por un plazo no menor
a 3 períodos consecutivos.
9.5. Operaciones excluidas de la percepción

La Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT en su artículo 3º,
especifica el Régimen de Percepciones aplicable a las operaciones de impor-
tación definitiva de bienes gravados con el IGV, no se aplica en las siguientes
operaciones:
a) Las derivadas de regímenes de importación temporal para reexportación
en el mismo Estado o de admisión temporal para perfeccionamiento activo.
b) Las derivadas de muestras sin valor comercial y obsequios cuyo valor
FOB no exceda los mil dólares a que se refieren los incisos a) y b) del
artículo 78º del Reglamento de la Ley General de Aduanas, de bienes
considerados envíos postales, según el artículo 1º del Decreto Supremo
Nº 031-2001-EF o ingresados al amparo del Reglamento de Equipaje y
Menaje de Casa, así como de bienes sujetos al tráfico fronterizo a que se
refiere el inciso a) del artículo 83º de la Ley General de Aduanas27.
27 En este inciso se hace referencia a la Ley General de Aduanas y su Reglamento deroga-

dos. En la Ley General de Aduanas vigente (Decreto Legislativo Nº 1053 y su Reglamento,

c) A las realizadas por agentes de retención del IGV designados por la Ad-
ministración Tributaria28.
d) A la efectuada por el Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a)
del artículo 18º del TUO de la Ley del IR.
e) Importación de los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales
del Anexo Nº 2 de la Ley Nº 29173.
f) A la importación de mercancías consideradas envíos de socorro, de acuer-
do con el artículo 67º del Reglamento de la Ley General de Aduanas.
g) Las importaciones realizadas al amparo de la Ley Nº 27037, Ley de Pro-
moción de la Inversión en la Amazonía.
h) Las importaciones efectuadas por los organismos internacionales acre-
ditados ante la Administración Tributaria mediante constancias emitidas
por el Ministerio de Relaciones Exteriores.
9.6. Operaciones en moneda extranjera

Se debe tener en cuenta que para efecto del cálculo del monto de la percep-
ción, la conversión en moneda nacional del importe de la operación se efec-
tuará al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la
fecha de emisión de la DUA o DSI. En los días en que no se publique el tipo
de cambio indicado se utilizará el último publicado.
9.7. Sujetos que intervienen en la percepción

– Importador: es todo aquel sujeto que realiza operaciones de importación
definitivas.
– Agente de Percepción: en este régimen, el papel de agente de percep-
ción lo cumple la propia Administración Tributaria.
9.8. Obligaciones para el agente de percepción

En este caso, la Administración Tributaria, por intermedio de cada intenden-
cia de Aduana, se encuentra exceptuada de presentar la declaración por las
vigentes desde el 17 de marzo de 2009, salvo excepciones), las remisiones corresponden

a las siguientes normas:
1) Los literales a) y b) del artículo 78º del Reglamento corresponden a la misma norma.
2) El inciso a) del artículo 83º de la Ley corresponde al literal a) del artículo 98º.
28 Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 08362-A-2006 de fecha 15 de junio de
2006 se ha precisado:
Que la disposición señalada en la Resolución de Superintendencia [...] en el sentido de
que los agentes de retención operarán como tales a partir del 01 de octubre de 2005, no
desvirtúa la calidad de “designados” que tuvieran dichos contribuyentes desde el 13 de
septiembre de 2005 [...], motivo por el cual resulta conforme la actuación de la Intendencia
de Aduana Marítima del Callao al no efectuar la percepción del IGV por tratarse de un
contribuyente designado como agente de retención.

percepciones que hubiera efectuado, sin perjuicio de cumplir con el pago de

los montos percibidos, a través del Sistema Pago Fácil, a más tardar al mes
siguiente del período tributario al que corresponda la percepción efectuada,
de acuerdo al cronograma establecido para el cumplimiento de sus obligacio-
nes tributarias (artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/
SUNAT).
9.9. Obligaciones formales para los importadores

Las obligaciones formales que deben cumplir los clientes son las siguientes:
– Declaración pago PDT IGV Renta mensual: el importador deberá efec-
tuar su declaración y pago mensual del IGV utilizando el PDT - IGV Renta
Mensual, Formulario Virtual 621, en el que consignará el monto que se le
hubiera percibido a efectos de deducirlo del IGV por pagar (artículo 9º de
la Resolución de Superintendencia Nº 203-2003/SUNAT).
– Cuenta IGV-Percepciones por Aplicar: El importador, sujeto del IGV,
deberá abrir una subcuenta denominada “IGV Percepciones por Aplicar”
dentro de la cuenta IGV. En ella se controlarán las percepciones que le
hubieran efectuado, así como las aplicaciones de dichas percepciones
al IGV por pagar o las devoluciones por tal concepto efectuadas por la
SUNAT, de ser el caso.
9.10. Los comprobantes de pago por operaciones del régimen

El importador acreditará el pago de la percepción mediante la “Liquidación de
Cobranza - Constancia de Percepción” emitida por la Administración Tributa-
ria.
Si la liquidación es cancelada a través de medios electrónicos, la acre-
ditación de la percepción será controlada por la Administración mediante sus
sistemas informáticos, por lo cual el importador no tiene que presentar cons-
tancia alguna.
9.11. Vigencia del Régimen de Percepciones

El Régimen de Percepciones del IGV se aplicará a las operaciones de impor-
tación definitiva:
a) Cuya DUA sea numerada a partir del 17 de noviembre de 2003.
b) Cuya DSI sea numerada a partir del 1 de diciembre de 2005.

Cuadro Nº 1
Apéndice 1
Relación de bienes cuya venta está sujeta al Régimen de Percepción del IGV
Nº Referencia Bienes comprendidos en el régimen

1 Harina de trigo o de morcajo (tranquillón). Bienes comprendidos en la subpartida nacional:
1101.00.00.00.
2 Agua, incluida el agua mineral, natural o artifi- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
cial y demás bebidas no alcohólicas. subpartidas nacionales: 2201.10.00.11/2201.90.00.10
y 2201.90.00.90/2202.90.00.00.
3 Cerveza de malta. Bienes comprendidos en la subpartida nacional:
2203.00.00.00.
4 Gas licuado de petróleo. Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
subpartidas nacionales: 2711.11.00.00/2711.19.00.00.
5 Dióxido de carbono. Bienes comprendidos en la subpartida nacional:
2811.21.00.00.
6 Poli (tereftalato de etileno) sin adición de dió- Bienes comprendidos en la subpartida nacional:
xido de titanio, en formas primarias. 3907.60.00.10.
7 Envases o prefomas, de poli (tereftalato de eti- Solo envases o preformas de poli (tereftalato de
leno) (PET). etileno), comprendidos en la subpartida nacional:
3923.30.90.00.
8 Tapones, tapas, cápsulas y demás dispositivos Bienes comprendidos en la subpartida nacional:
de cierre. 3923.50.00.00.
9 Bombonas, botellas, frascos, bocales, tarros, Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
envases tubulares, ampollas y demás recipien- subpartidas nacionales: 7010.10.00.00/7010.90.40.00.
tes para el transporte o envasado, de vidrio;
bocales para conservas, de vidrio; tapones,
tapas y demás dispositivos de cierre, de vidrio.
10 Tapones y tapas, cápsulas para botellas, tapo- Bienes comprendidos en alguna de las siguien-
nes roscados, sobretapas, precintos y demás tes subpartidas nacionales: 8309.10.00.00 y
accesorios para envases, de metal común. 8309.90.00.00.
11 Trigo y morcajo (tranquillón). Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
subpartidas nacionales: 1001.10.10.00/1001.90.30.00.
12 Bienes vendidos a través de catálogos. Bienes que sean ofertados por catálogo y cuya ad-
quisición se efectúe por consultores y/o promotores
de ventas del Agente de Percepción.
13 Pinturas, barnices y pigmentos al agua prepa- Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
rados de los tipos utilizados para el acabado subpartidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00.
del cuero.
14 Vidrios en placas, hojas o perfiles; colado o Bienes comprendidos en alguna de las siguientes
laminado, estirado o soplado, flotado, des- subpartidas nacionales: 3208.10.00.00/3210.00.90.00.
bastado o pulido; incluso curvado, biselado,
grabado, taladrado, esmaltado o trabajado de
otro modo, pero sin enmarcar ni combinar con
otras materias; vidrio de seguridad constitui-
do por vidrio templado o contrachapado; vi-
drieras aislantes de paredes múltiples y espe-
jos de vidrio, incluido los espejos retrovisores.

Capítulo XXIX: LAS DETRACCIONES EN EL IGV
Capítulo XXIX
LAS DETRACCIONES
EN EL IGV
Sumario:
1. La justificación política fiscal del SPOT. 2. Naturaleza de las obliga-
ciones derivadas del SPOT: (i) Deber formal para el cliente y (ii) derecho
real de garantía para el proveedor. 2.1. La obligación formal y el derecho
real de garantía. 2.2. Los efectos generados en el proveedor y el cliente.
3. Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores de alta
informalidad. 4. Los Derechos constitucionales que afecta el SPOT en
sectores formales de la economía. 4.1. El derecho de propiedad y el
derecho real de garantía creador por el SPOT. 4.2. La afectación de los
atributos del derecho de propiedad: ejercicio del crédito fiscal condicio-
nado al cumplimiento de la detracción. 5. Apreciaciones finales. 6. Con-
secuencias jurídicas del cumplimiento o incumplimiento del Sistema de
Detracciones. 7. Marco normativo aplicable al Sistema de Detracciones.
8. El Sistema de Detracciones en los servicios empresariales gravados
con el IGV. 8.1. Operaciones sujetas. 8.1.1. La intermediación laboral
y la tercerización. 8.1.2. Otros supuestos de intermediación. 8.1.3. La
fabricación por encargo. 8.1.4. La comisión mercantil. 8.1.5. La asesoría
empresarial y de gestión. 8.1.6. El servicio de arquitectura, ingeniería y
actividades conexas. 8.2. Monto del depósito. 8.3. Sujetos obligados.
8.4. Oportunidad del depósito. 8.5. Operaciones exceptuadas. 9. El Sis-
tema de Detracciones en las operaciones del Anexo 1. 9.1. Venta de bie-
nes sujeta al Sistema de Detracciones. 9.2. Operaciones exceptuadas.
9.3. Sujeto obligado. 9.4. Oportunidad de la detracción. 9.5. Traslado de
los bienes. 10. Traslado de bienes que no sean venta. 10.1. Traslados
sujetos al Sistema de Detracciones. 10.2. Traslados exceptuados del
Sistema de Detracciones. 10.3. Sujeto obligado. 10.4. Oportunidad de
la detracción. 10.5. Traslado de los bienes. 11. Retiro de bienes. 11.1.
Operaciones sujetas al Sistema de Detracciones. 11.2. Sujeto obligado.
11.3. Oportunidad de la detracción. 11.4. Traslado de los bienes. 12. El
Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 2. 12.1. Opera-
ciones sujetas. 12.2. Operaciones exceptuadas. 12.3. Sujetos obligados.
12.4. Oportunidad de la detracción. 12.5. Traslado de bienes. 13. Reglas
comunes aplicables al Sistema de Detracciones. 13.1. Efectos en el IGV
y en el IR. 13.2. A partir de qué fecha las operaciones quedan sujetas
al Sistema de Detracciones. 13.3. Emisión de comprobantes de pago.
13.4. Infracciones y sanciones. 13.5. El destino del dinero depositado en
el Banco de la Nación. 13.6. Apertura de cuentas y chequeras. 13.7. La

libre disposición del efectivo depositado. 13.8. Procedimiento general.

13.9. Procedimiento especial (solo para bienes del Anexo 1 y 2). 14. El
Sistema de Detracciones en el servicio de transporte de bienes por vía
terrestre. 14.1. Operaciones sujetas del Sistema de Detracciones. 14.2.
Operaciones exceptuadas. 14.3. Sujetos obligados. 14.4. Importe de la
detracción. 14.5. Oportunidad de la detracción. 15. El Sistema de De-
tracciones en el transporte público de pasajeros por vía terrestre. 15.1.
Operaciones sujetas. 15.2. Operaciones exceptuadas. 15.3. Sujetos
obligados. 15.4. Importe de la detracción. 15.5. Oportunidad de la de-
tracción. 16. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación.
17. Apertura de cuentas y chequeras. 18. La libre disposición del efectivo
depositado. 19. Los contratos de construcción a partir del 1 de diciem-
bre de 2010. 19.1. Versión de la CIIU aplicable para las detracciones
¿Revisión 3 o 4 de la CIIU? 19.2. Proveedores mineros que desarrollan
actividades mineras. 19.3. Actividades de construcción vinculados a la
actividad minera. 19.4. Contratos de obra a suma alzada y contratos
de llave en mano. 20. Mantenimiento o reparación de bienes muebles
corporales, naves y aeronaves vigente a partir del 1 de mayo de 2011.
1. La justificación política fiscal del SPOT

El régimen de detracciones fue creado en el año 2002 conjuntamente con el
régimen de retenciones y percepciones del IGV dentro de las denominadas
“medidas administrativas” dirigidas a ampliar la base tributaria sin alterar el
régimen jurídico de los tributos vigentes.
Estos nuevos mecanismos de recaudación del IGV rompen con la idea
tradicional de recaudar el Impuesto sólo en cabeza del proveedor de bienes y
servicios que es el contribuyente del IGV y trasladan dicha responsabilidad al
comprador de bienes o de servicios que tradicionalmente se ha sostenido que
no forma parte de la relación jurídica tributaria en el IGV, lo que definitivamen-
te es un enfoque parcial que no toma en consideración el fenómeno tributario
complejo que se genera en el IGV.
Al margen de lo anterior, lo cierto es que en las retenciones del IGV, el
Estado designa a los clientes compradores de bienes o de servicios como
agentes de retención del Impuesto, y por lo tanto, confía en ellos la recauda-
ción del Impuesto. Tales agentes de retención deben ser empresas con soli-
dez patrimonial, con una gran cantidad de proveedores y con antecedentes
tributarios normales.
En las detracciones, el Estado obliga a que el cliente comprador de bie-
nes o de servicios deposite un porcentaje del precio de venta pactado en el
contrato, incluyendo IGV, en una cuenta bancaria abierta a nombre del pro-
veedor de los bienes y de los servicios. Los montos depositados en la cuenta
bancaria del proveedor sólo sirven para el pago de sus tributos y su liberación
o disposición sólo procede previa constancia de la Administración Tributaria
de no que aquél no tiene ningún adeudo pendiente de pago. Como puede

verse, la detracción a diferencia de la retención, el Estado no deposita su

confianza en el cliente ni tampoco en el proveedor, motivo por el cual, se
salvaguarda la liquidez necesaria para el pago de los tributos en una cuenta
bancaria intangible.
En esa lógica, el SPOT es un procedimiento implementado esencial-
mente para combatir la evasión tributaria en sectores de alta informalidad e
incumplimiento tributario, a nivel de productor de diversos productos (azú-
car, alcohol, arroz, algodón, caña, madera, etc.) y prestador de servicios (in-
termediación laboral, comisión laboral, arrendamiento de bienes, etc.), pero
también con la ampliación de este mecanismo a servicios empresariales en
general (legales, contables, asesoría empresarial) su finalidad es asegurar la
recaudación tributaria del IGV, considerando que los servicios empresariales
no tienen generalmente derecho al crédito fiscal, porque su principal costo es
el de las remuneraciones pagadas a sus profesionales que no están gravados
con el IGV.
Las características esenciales pueden resumirse en las consideraciones
siguientes:
a. Se asegura la recaudación en una cuenta bancaria intangible a nombre
del proveedor. Esto permite:
– Formalizar a los proveedores informales que deben abrir una cuenta
en el Banco de la Nación previa inscripción en la SUNAT y obtención
de su Número de RUC.
– Obtener información sobre los agentes económicos, los importes de
la transacción y las fechas exactas.
– Asegurar la recaudación del IGV en empresas de servicios que la
mayor parte de sus costos no están gravados con el IGV.
b. Se apertura por obligación legal una cuenta corriente en el Banco de
la Nación en que se efectúan las detracciones por mandato legal. Ta-
les depósitos sirven para pagar el IGV generado en tales operaciones y
cualquier otra deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro público,
así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como las costas y
gastos de cobranza coactiva.
2. Naturaleza de las obligaciones derivadas del SPOT: (i) Deber for-

mal para el cliente y (ii) derecho real de garantía para el provee-
dor
2.1. La obligación formal y el derecho real de garantía
Se encuentran sujetos al SPOT la venta de bienes muebles o inmuebles,
prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV (ar-
tículo 3º inciso a del TUO D.S. Nº 155-2004-EF, en adelante el TUO) de los

sectores económicos señalados en la Resolución de Superintendencia que

expida SUNAT con ese propósito (artículo 13º del TUO D.S. Nº 155-2004-EF).
En ese sentido, se encuentra sujetos al SPOT las operaciones gravadas
con el IGV de los sectores económicos señalados en la Resolución de Super-
intendencia Nº 183-2004/SUNAT (en adelante el Reglamento). En virtud de
este mecanismo el cliente que está obligado a pagar a favor del proveedor el
precio del bien o servicio (incluido el IGV) en virtud del contrato de venta o de
prestación de servicio, se encuentra obligado a pagar en la forma y oportu-
nidad previstas en las normas que regulan el SPOT con prescindencia de lo
pactado por las partes en las cláusulas del contrato.
En ese sentido, la aplicación del SPOT no genera una obligación de dar
suma de dinero del cliente (comprador de bienes o de servicios) a favor del
proveedor (vendedor de bienes o servicios). La obligación de dar suma de di-
nero nace del contrato privado de venta o de prestación de servicios acordado
entre el proveedor y el cliente.
El régimen jurídico de la detracción genera:
(i) Respecto del cliente, el cumplimiento de la obligación de pago (que nace
del contrato) en forma “bancarizada” (depósito en una cuenta del Banco
de la Nación) y en la oportunidad prevista en la Ley y normas regla-
mentarias del SPOT, de modo que el SPOT genera una forma especial
y una oportunidad específica del pago de cuyo cumplimiento depende
el ejercicio del derecho al crédito fiscal. Así, la detracción constituye un
deber jurídico formal cuyo contenido se exterioriza como una prestación
de hacer, por cuanto a través de él una parte del precio de venta debe
pagarse en la forma y oportunidad establecida por la Ley29 independien-
temente de lo pactado por las partes en el contrato correspondiente. Sin
embargo, el cumplimiento de este deber formal supedita el ejercicio del
crédito fiscal, que si bien según doctrina del Tribunal Constitucional no
tiene rango constitucional, afectaría un derecho de contenido patrimonial
que el aplazamiento en la recuperación de liquidez.
(ii) Respecto del proveedor el dinero depositado en su cuenta sólo puede
servir para el pago de tributos, lo que significa que el uso y disposición
está limitado por Ley para la finalidad indicada (artículo 2º del TUO y
artículo 24.1 del Reglamento). Nótese que el dinero está en estado de
sujeción en una cuenta especial a favor del acreedor por mandato legal e
inclusive en los supuestos de los ingresos en forma de recaudación (artí-
culo 26º del Reglamento) el estado de sujeción legal se transforma en un
estado de sujeción real con desposesión física del dinero que pasa de la
cuenta del proveedor “en recaudación” a las cuentas del Estado. En otras
palabras, se genera una especie de derecho real de garantía a favor del
29 Constituye una excepción del principio de integridad de pago previsto en el artículo 1221º
del Código Civil.

Estado en que el estado de sujeción se genera por mandato legal y otros

supuestos en que la sujeción ocasiona inclusive la desposesión física del
dinero trasladándose a las arcas del Estado.
(iii) Asimismo cuando el cliente no cumpla con la obligación formal descrita y
proceda al pago del 100% en la forma y oportunidad prevista en el con-
trato pactado con el proveedor y no conforme a lo previsto en el Regla-
mento, el proveedor está obligado a autodetraerse su propio dinero, de-
positando el monto de la detracción en su cuenta del Banco de la Nación.
En este caso, la detracción no genera una obligación formal sino una
obligación sustantiva que está constituida por la afectación o sujeción del
dinero depositado en su cuenta del Banco de la Nación a los tributos de
los cuales es acreedor el Estado, en otras palabras, la constitución de un
derecho real de garantía por mandato legal.
A pesar que el Código Tributario no regula los derechos reales como
garantías de la deuda tributaria, a través de una ley y su reglamentación co-
rrespondiente, se ha creado un auténtico derecho real de garantía cuyas con-
secuencias en el ámbito constitucional examinamos líneas adelante.
De otro lado, cuando el cliente no cumple con realizar el depósito de la
detracción en la cuenta bancaria del proveedor, el obligado de efectuarla es
el propio proveedor, que tiene la obligación de autodetraerse, esto es, de de-
positar un porcentaje del precio recibido del comprador en su cuenta bancaria
abierta en el Banco de la Nación.
La obligación de depositar el dinero en su propia cuenta del Banco de la
Nación acredita el estado de sujeción del dinero a favor del Estado cuando
el monto es acreditado en la referida cuenta. En este caso, la obligación de
detracción consiste en depositar dinero en efectivo en una cuenta bancaria
abierta a su nombre, cuyos fondos están destinados al pago de tributos. Tal
obligación surge para el proveedor en el momento en que reciba el pago total
La Ley genera para el proveedor la obligación de hacer el depósito en
la cuenta bancaria abierta en el Banco de la Nación a su nombre, siendo los
fondos depositados en dicha cuenta de propiedad de dicho proveedor. En
ese sentido, formalmente dichos fondos son de propiedad del proveedor, pero
materialmente están afectos al pago de tributos.
2.2. Los efectos generados en el proveedor y el cliente

Parece indiscutido que el SPOT genera en el cliente únicamente un deber
formal cuyo cumplimiento habilita el ejercicio del crédito fiscal, se trata de un
deber formal que afecta un derecho de contenido patrimonial que es el crédito
fiscal. Si bien como examinaremos más adelante el crédito fiscal no tiene ran-
go constitucional como lo ha señalado el Tribunal Constitucional y no puede
ampararse bajo la protección del derecho de propiedad, porque el titular del

crédito fiscal no tiene un derecho real de propiedad sobre la prestación dine-

raria que constituye el objeto de su derecho sino únicamente dispone de un
derecho de crédito. Ello no obsta sin embargo, a meditar y plantear, en con-
sideración a su faceta procesal que el derecho al crédito fiscal podría verse
afectado por este tipo de restricciones en tanto la Ley estaría restringiendo el
ejercicio de un derecho adquirido y debidamente probado con la cautelas de
ley.
En referencia al titular de la cuenta (el proveedor de bienes y servicios
que sufre la detracción) se genera como principal efecto un estado de su-
jeción del dinero a favor del acreedor tributario. El derecho real de garantía
se constituye por el depósito al que está obligado el cliente o por obligación
propia si el cliente no cumplió con realizar el referido depósito, de modo que
inevitablemente, el derecho real de garantía se constituirá por acto del cliente
o del propio proveedor.
La constitución de ese derecho real le impide al propietario de los fondos
ejercer su facultades de propietario, no puede usar, disfrutar o disponer de los
fondos depositados en su cuenta, pues no le está permitido servirse de ellos,
no le generan intereses ni tampoco puede transferirlos. El proveedor pierde
los atributos propios de su derecho de propiedad y solo los recobra 4 meses
después bajo condición de no tener adeudos tributarios pendientes.
La implementación del SPOT se inicia con la obligación del proveedor de
celebrar un contrato de cuenta corriente con el Banco de la Nación, en el cual
los abonos y cargos y los momentos en que estos se efectúan están totalmen-
te fuera del control de su titular. De modo que, la libertad del proveedor de
decidir si contrata o no y la libertad de realizar los abonos y cargos que corres-
ponden a su libertad de configuración interna están eliminados por completo.
3. Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores de

alta informalidad
En nuestro sistema constitucional el artículo 74º de la Constitución se refie-
re a los principios constitucionales en relación con los “tributos”, pero debe
advertirse que esa referencia al “tributo” no atañe única y exclusivamente a
la obligación tributaria que nace de un hecho imponible (tributo) sino a toda
obligación de carácter legal que deriva del ejercicio de ese poder tributario. Ya
el Tribunal Constitucional ha examinado la constitucionalidad de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta (Anticipo Adicional del IR) o del régimen de
percepciones del IGV (régimen de pago adelantado del IGV), a pesar que no
se trata de obligación tributarias propiamente dichas.
Si bien el régimen de detracciones (SPOT) no constituye “tributo” en el
sentido técnico del término, indudablemente es una manifestación del poder
tributario del Estado, es deber jurídico formal que determina la bancarización

parcial de una contraprestación y su oportunidad de pago, motivo por el cual,

le alcanza los principios constitucionales establecidos para un ejercicio racio-
nal y respetuoso de los derechos fundamentales. En relación con el proveedor
el SPOT genera un derecho real de garantía a favor del Estado cuyo estado
de sujeción a favor de este nace por mandato de Ley o con desposesión física
en los supuesto de ingresos como recaudación.
La aplicación del SPOT con los efectos jurídicos descritos en el aparta-
do anterior con la finalidad de combatir la informalidad y la evasión tributaria
resulta justificada porque esa finalidad está constitucionalmente protegida por
varios derechos constitucionales (libre competencia, libertad de empresa) y
específicamente en materia tributaria, por el principio de igualdad. Dice el Tri-
bunal Constitucional Español “la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un
mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singular-
mente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria [...]” (Sen-
tencia 1990/76 del Tribunal Constitucional Español).
La idoneidad del SPOT en sectores en que existe un alto nivel de infor-
malidad e incumplimiento tributario luce adecuada en tanto obliga a formalizar
al informal, con lo cual se reducen los niveles de informalidad y sobre todo se
garantiza el pago efectivo de las deudas tributarias. Se logra ampliar la base
tributaria y hacer más equitativo y justo el sistema tributario.
La necesidad30 del SPOT en sectores de alta informalidad e incumpli-
miento tributario puede resultar menos lesiva de los derechos constitucionales
de propiedad, de tutela judicial efectiva y de libre contratación que otras me-
didas alternativas que se pudieran adoptar en ese sentido. El Tribunal Cons-
titucional estimó que los costos mínimos de transporte como medida para
combatir la informalidad no cumplían con el requisito de la necesidad (Consi-
derando 52 y siguientes de la Sentencia del Tribunal Constitucional del Exp.
Nº 0008-2003-AI/TC publicada el 14-11-2003).
La aplicación del SPOT no vacía el contenido esencial al derecho de
propiedad del proveedor sobre el dinero depositado en su cuenta, porque este
tiene la posibilidad de desafectar el derecho real de garantía si acredita que
no tiene adeudos tributarios pendientes de pago en un plazo de 4 meses. El
estado de sujeción o derecho de real de garantía tiene un plazo mínimo de 4
meses para lograr la desafectación.
En definitiva, el SPOT aplicado a sectores con altos niveles de informa-
lidad e incumplimiento tributario luce como una medida constitucionalmente
razonable y legítima, pues la limitación de diversos derechos constitucionales
(libertad de contratación del proveedor en el contrato de cuenta corriente, li-
bertad de configuración interna en relación a la forma y oportunidad de pago
en el contrato de venta o de servicio, limitación del derecho de propiedad del
30 Cf. Gonzales-Cuellar Serrano 1990: 172.

proveedor por la creación del derecho real de garantía y limitación del derecho
a la tutela judicial efectiva por condicionar el ejercicio del crédito fiscal al cum-
plimiento de la detracción) se realiza con la finalidad de lograr una aplicación
efectiva del principio de igualdad en materia tributaria.
4. Los Derechos constitucionales que afecta el SPOT en sectores

formales de la economía
En cambio, la aplicación del SPOT en forma indiscriminada sin distinguir las
empresas que operan en la economía formal y aquellas que operan en la
economía informal, puede conducir a imponer limitaciones no necesarias o ra-
zonables al derecho de propiedad, a la libertad de contratación y del derecho
a la tutela judicial efectiva.
La afectación de estos derechos constitucionales se podría justificar si
la aplicación del SPOT estuviera apoyada en otros derechos constitucionales
de igual o mayor jerarquía o en la protección de valores constitucionales su-
periores a estos. Tal como ha sostenido el Tribunal Constitucional Peruano,
la exigencia de obligaciones distintas al tributo propiamente dicho, se puede
fundamentar en razones distintas a la recaudación, una de las cuales es la
lucha contra la informalidad y evasión fiscal. En efecto, declara el Tribunal lo
siguiente:
“[...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones
de necesidad de flujo de permanente en la recaudación, como en el caso de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien el aseguramiento del
pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida
cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que,
(...), el Régimen de Percepciones, además de una misión de aseguramiento de
la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal”31.
Indudablemente la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal es una

finalidad constitucionalmente protegida y derivada de otros derechos consti-
tucionales, tales como: el derecho a la libre competencia (art. 61º de la Cons-
titución Política del Perú), el derecho a la libertad de empresa (art. 59º) y el
derecho a la igualdad tributaria (art. 74º).
En referencia al ámbito tributario la lucha contra la evasión y los fraudes
fiscales es un mandato que deriva del principio de igualdad32, porque todos
los ciudadanos están obligados a contribuir según el nivel de riqueza que
31 Sentencias del Tribunal Constitucional, Expedientes Nº 6626-2006 -PI/TC y 6089-2006-

PA/TC de fechas 17 y 19 de abril del 2007.
32 La ineficiencia administrativa lleva consigo una aplicación deficiente del sistema fiscal, y
éste supone necesariamente un reparto desigual de las cargas fiscales en beneficio de
aquellos menos honrados o con menos posibilidad de defraudar. A sensu contrario, la efi-
cacia del control administrativo constituye una condición necesaria (no suficiente)
del sistema tributario justo (Herrera Molina 1998: 161).

generen en la economía nacional. En ese sentido, la lucha contra la evasión

fiscal busca que las cargas tributarias sean equitativas y que todos contri-
buyan al sostenimiento de los gastos públicos. Entonces, ¿es justificada la
aplicación del SPOT, habida cuenta, que su finalidad es combatir la evasión
fiscal y con ello lograr un sistema tributario más equitativo? La constituciona-
lidad o inconstitucionalidad del SPOT debe evaluarse con arreglo a los crite-
rios jurisprudenciales33 que emanan del Tribunal Constitucional. Estos son, la
justificación de la medida adoptada, la idoneidad de la medida, la necesidad
de la medida y la no afectación del contenido esencial de los derechos cons-
titucionales34.
La aplicación del SPOT a sectores de la actividad económica sin que
exista posibilidad de que las empresas formales que operen en dicho sector
puedan sustraerse de su aplicación conduce a la afectación de los derechos
constitucionales antes mencionados sin que exista causa justificada que res-
palde esas restricciones a los derechos constitucionales.
En este orden de ideas, pensamos que el SPOT es un mecanismo inte-
ligente de recaudación, pero al mismo tiempo, creemos que es posible que la
legislación excluya a las empresas formales de este mecanismo, para lo cual
bastaría crear un mecanismo similar a los buenos contribuyentes que permita
al universo de contribuyentes sustraerse de este mecanismo para evitar la
afectación a sus derechos constitucionales, en específico, el referido a los
recursos financieros para afrontar sus obligaciones corrientes.
Veamos en específico qué derechos constitucionales podrían afectarse
a través del SPOT.
4.1. El derecho de propiedad y el derecho real de garantía creador por el SPOT

La limitación del derecho de propiedad del proveedor sobre los fondos deposi-
tados en su cuenta del Banco de la Nación, lo despoja de sus atributos que le
corresponden como propietario. La prohibición del efecto confiscatorio de los
tributos se genera no sólo cuando se priva de la propiedad en forma definitiva,
sino también cuando se impide el ejercicio de los atributos del derecho de
33 Sostiene el Tribunal Constitucional que la constitucionalidad o inconstitucionalidad debe

ser avaluada a la luz del test de proporcionalidad (Considerando 51 de la Sentencia del
TC publicada el 14-11-03 del Exp. Nº 0008-2003-AI/TC). La proporcionalidad se evalúa en
función de la adecuación o idoneidad de la medida a los fines perseguidos y la necesidad
de la medida para alcanzar el fin que pretende, en lugar de otras menos lesivas de los
derechos fundamentales. Cf. Braga 2004: 25; Bernal Pulido 2003: 37-38; Fernández Nieto
2008: pássim; López González 1988: 81; Cianciardo 2004: pássim.
Las medidas adoptadas con ese fin han de ser razonables y proporcionales en relación
con el objetivo pretendido y no han de afectar al contenido esencial del derecho (Sentencia
del Tribunal Constitucional Peruano 141/1988 de 12-7-1988)
34 La ponderación de principios fundamentales tratada desde nuestro Tribunal Constitucional
contiene tres subprincipios que son: 1) la idoneidad o juicio de adecuación (medio-fin); 2)
idoneidad; y 3) proporcionalidad en sentido estricto.

propiedad, concretamente, el uso (ius utendi) y disfrute (ius fruendi). Linares

Quintana sostiene que la confiscatoriedad también ocurre cuando se produce
en aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de
sus atributos35.
Se genera un derecho real de garantía que aplicado a un proveedor que
opera en la economía formal no luce necesaria ni razonable, porque el Estado
no tiene ninguna justificación para crear un derecho real y generar un estado
de sujeción del dinero del proveedor a favor suyo. A lo expuesto, se añade que
en los supuestos de ingresos como recaudación se produce la desposesión fí-
sica del dinero del proveedor a favor del Estado, lo que claramente constituye
una confiscación no necesaria y no razonable.
Objetivamente el derecho real de garantía se genera mediante el Regla-
mento del SPOT, lo que definitivamente vulnera la reserva de ley que protege
la creación o generación de obligaciones o derecho creados en ejercicio del
poder tributario.
Finalmente, la afectación del derecho a la libertad de contratación, en
cuanto se obliga a celebrar un contrato de cuenta corriente con el Banco de
la Nación y en el cual además el titular pierde los derechos propios de este
contrato, disponer, usar y disfrutar de los fondos tampoco luce razonable y
necesaria cuando se aplica a proveedores contribuyentes que operan en la
economía formal, porque el aseguramiento de la recaudación como única jus-
tificación de las limitaciones de estos derechos constitucionales no tiene una
ponderación adecuada.
4.2. La afectación de los atributos del derecho de propiedad: ejercicio del cré-
dito fiscal condicionado al cumplimiento de la detracción
A efectos de determinar la naturaleza de los deberes formales y su configura-
ción constitucional es importante rescatar lo señalado por el Tribunal Consti-
tucional, el 4 de abril del 2007, en el proceso de agravio constitucional inter-
puesto contra una sentencia de la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de
Justicia del Cusco, sentencia en la que se declaraba infundado un proceso
de amparo contra la SUNAT, proceso que tenía como pretensión se declare
inaplicable el artículo 19º, inciso c), del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, TUO
de la Ley del IGV, por cuanto la recurrente consideraba que se violaban sus
derechos constitucionales relativos a la propiedad y al principio de no confis-
catoriedad de los tributos.
La recurrente buscaba con el proceso de amparo planteado, que el Tribu-
nal Constitucional reconozca el derecho al crédito fiscal que el contribuyente
consideraba que podía ejercerlo pese a no cumplir con uno de los requisitos
formales establecidos en el inciso c) del artículo 19º. De ese modo, el Tribunal
35 Citado por Villegas 1990: 7.

Constitucional planteó la controversia del modo siguiente:

[...], conforme se advierte del petitorio de la demanda, la recurrente considera
que la vulneración de su derecho de propiedad se produce por el desconocimien-
to por parte de la Sunat del crédito fiscal consignado en su declaración jurada, no
obstante que el reparo en este extremo es resultado del incumplimiento de uno
de los requisitos formales para acceder a dicho crédito, cual es que haya sido
anotado previa y oportunamente en su Registro de Compras.
En otras palabras, lo que la recurrente pretende es que la Sunat le reconozca su
derecho al crédito fiscal en un monto determinado.
A estos efectos el Tribunal Constitucional resuelve que:

[...] el uso del crédito fiscal constituye un derecho de configuración legal, el cual
se origina una vez que el contribuyente ha cumplido los requisitos formales y
sustanciales establecidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto Ge-
neral a las Ventas. [...].
El Tribunal Constitucional declara que el derecho al crédito fiscal es un

derecho de rango legal y no constitucional, porque su origen está en una
norma con rango de ley que no guarda una relación directa con el contenido
constitucionalmente protegido del derecho a la propiedad. Por lo cual, Tribu-
nal Constitucional concluye señalando que “[...] los procesos constitucionales
sólo están habilitados para proteger derechos de origen constitucional, más
no de origen legal.”
El derecho de configuración legal se constituye o nace con los requisitos
establecidos en la ley. Así el derecho al crédito fiscal nace con el cumplimiento
de los requisitos sustanciales establecidos en el artículo 18º y se ejercitan con
el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en el artículo 19º de la
Ley del IGV, normas de rango legal.
No obstante, el Tribunal Constitucional pierde de vista que el ejercicio del
derecho al crédito fiscal está sometido a una serie de requisitos procesales
que conforme a la interpretación de los órganos administrativos encargados
de resolver los conflictos en materia tributaria determinaban la pérdida del
derecho, lo que constituía una violación del derecho a la tutela judicial efecti-
va, porque una forma procesal determinaba la pérdida del derecho al crédito
fiscal, a pesar que este se encontraba plenamente acreditado.
Esto significa que el crédito fiscal tiene relevancia constitucional en los
aspectos procesales que la regulan, porque como todo derecho debe ser pro-
bado y en este particular caso, tal derecho de prueba está limitado a las for-
malidades establecidas en la Ley del IGV.
En este orden de ideas, la exigencia de pruebas tasadas, todas ellas
como títulos necesarios para probar el derecho de deducción conduciría a un
sistema legal en que el legislador habría regulado un conjunto de reglas que,
en lugar de posibilitar en condiciones normales el derecho de deducción en la

mayor medida de lo posible36, lo trataría de entorpecer o anular en la mayor

medida de lo posible sin mayor explicación que la practicabilidad administrati-
va (facilidad de control fiscal) en lugar de la justicia tributaria.
Los deberes formales37 impuestos por la Ley tienen como propósito facili-
tar el control fiscal por parte de la Administración Tributaria, a fin de comprobar
que el contribuyente pague sus impuestos según la real capacidad contributi-
va que exterioriza. No tienen como función servir de requisitos para adquirir el
derecho al crédito fiscal, con lo que su incumplimiento o cumplimiento defec-
tuoso no conlleva la pérdida de dicho derecho.
La normativa nacional debe asegurar la exacta percepción del Impuesto
y evitar el fraude, pero de ninguna manera se puede ir más allá de lo necesa-
rio para alcanzar dichos objetivos. En ese sentido, el Tribunal de Justicia ha
señalado que “se permite a los Estado miembros subordinar el ejercicio del
derecho a la deducción a la tenencia de una factura que contenga obligato-
riamente determinadas indicaciones necesarias para garantizar la percepción
del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fis-
cal. Dichas indicaciones no deberán, por su número o carácter técnico hacer
prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho de
deducción”38.
Debe considerarse que el IGV es un impuesto en que el legislador debe
regular los mecanismos legales que posibiliten en la mayor medida de lo posi-
ble la repercusión (traslado del impuesto) y la deducción del impuesto (crédito
fiscal), porque la finalidad es alcanzar la capacidad económica contributiva del
consumidor final y no la del empresario.
En definitiva, lo medular está en asegurar la percepción del Impuesto y
evitar el fraude fiscal, de modo que la finalidad de los requisitos formales en
el IVA consiste en que éstos deben ser adecuados y proporcionales a dicha
finalidad, sin que sea posible que se impongan formalidades que cuestionen
sistemáticamente el derecho a la deducción o que por su complejidad técnica
hagan imposible o excesivamente difícil ejercer este derecho. La forma no
puede prevalecer sobre su finalidad.
36 Sostiene Herrera Molina (1998: 463) que “el legislador está obligado a establecer un me-
canismo que en condiciones normales garantice la repercusión real del impuesto (al valor
agregado) en la mayor medida de lo posible”.
37 Respecto al concepto de los deberes formales, Andrés Blanco (2004: 197), siguiendo a
Héctor Villegas, precisa que se puede “concebir a estos deberes como un conjunto de
obligaciones de hacer y no hacer de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, de
contenido no pecuniario, y que se originan con ocasión de la tributación. Dentro de esta
definición amplia se ubicarán pues una serie de deberes que están presentes, en mayor o
menor medida, en todos los tributos y en todos los ordenamientos jurídicos, como ser, en
vía de ejemplo: la inscripción registros especiales; la emisión de cierta documentación; el
registro y/o contabilización internas de las operaciones [...] etc.”.
38 Sentencia de 14 de Julio de 1988, asunto Lea Jeunehommme contra el Estado belga (las
cursivas son nuestras).

El crédito fiscal se ejerce a partir del período tributario en que se realice la

detracción39. En el caso del Impuesto a la Renta se señalaba que la deducción
del costo o gasto no será válida si es que no se ha hecho la detracción antes
de cualquier notificación de la SUNAT (Primera Disposición Final del TUO)40.
La disposición en relación al Impuesto a la Renta ha sido derogada por la
Ley Nº 29173 a partir del 1-1-2008, de modo que a partir del ejercicio 2008,
el incumplimiento de la detracción no condiciona la deducción de los gastos o
costos para fines del Impuesto a la Renta.
La limitación del ejercicio del crédito fiscal para el cliente, sin duda, res-
tringe la inmediata recuperación de liquidez a través del crédito fiscal, en otras
palabras, posterga “e! cobro efectivo” del crédito fiscal al momento en que se
realice la detracción, lo que tiene plena razonabilidad y luce proporcional y
necesario cuando el proveedor opera en la economía informal, pues en tales
casos, el Estado no puede asegurar “el cobro del crédito fiscal” si tiene la cer-
teza que el proveedor no cumplirá con pagar el IGV que justamente permita la
efectivización del crédito fiscal.
Si bien no se pierde el derecho al crédito fiscal, se limita el acceso a
la liquidez inmediata del crédito fiscal, lo que definitivamente afecta, en su
aspecto procesal el derecho a la tutela judicial efectiva, pues se impone una
limitación que impide y suspende su ejercicio sin que exista una causa justifi-
cada para esa situación.
5. Apreciaciones finales
El SPOT es un mecanismo de recaudación del IGV inteligente que ha probado
su eficacia en el incremento de recaudación lo que ha motivo que el Estado
amplíe su aplicación a diversos sectores de la actividad económica. Sin em-
bargo, el interés fiscal no sólo interés de recaudación sino también protección
de los derechos fundamentales del ciudadano-contribuyente. A varios años
de su vigencia, el Estado está en la posibilidad de restringir este mecanismo
únicamente a proveedores que operen en la economía informal a través de la
creación de un registro de buen contribuyente o buen pagador de obligaciones
tributarias o cualquier otro medio de control inteligente y practicable.
39 Utilizando esta norma, el Tribunal Fiscal declaró en su Resolución Nº 1572-5-2006 de

fecha 24 de marzo de 2006: “[...] teniendo en cuenta que la recurrente en su calidad de
adquirente estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes
a las operaciones sustentadas en las facturas observadas [...]. Que en consecuencia, no
apreciándose de autos que la recurrente haya cumplido con presentar las constancia de
depósito que acredite las referidas detracciones, no puede ejercer el derecho al crédito
fiscal [...]”.
40 En ese sentido, la SUNAT en el Informe Nº 178-2005-SUNAT/2B0000 señala: “[...] la de-
ducción del gasto y/o costo correspondiente a las operaciones sujetas al Sistema, solo
será válida en la medida que se hubiera cumplido con efectuar el íntegro del depósito
respectivo, con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT”.

En este trabajo hemos demostrado que el SPOT limita los atributos del
derecho de propiedad del proveedor sobre los fondos depositados en las
cuenta del Banco de la Nación, en la medida que se genera a favor del Es-
tado un auténtico derecho real del garantía creado a través de Reglamento
e inclusive en los supuesto de ingresos como recaudación ese derecho real
de garantía va acompañada de la desposesión material de los fondos de la
cuenta del proveedor a favor del Estado.
También desde la óptica del cliente, la limitación del ejercicio del crédito
fiscal al cliente le impide convertir su crédito ilíquido el liquidez inmediata, lo
que afecta el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida que el titular del
crédito fiscal no puede ejercer sino cuando cumpla la limitación legal, a pesar
que el derecho está debidamente adquirido, probado y comprobado.
6. Consecuencias jurídicas del cumplimiento o incumplimiento del

Sistema de Detracciones
Las consecuencias jurídicas derivadas del cumplimiento o incumplimiento de
las detracciones pueden resumirse en los siguientes aspectos:
a) Como regla general, se asegura la recaudación en una cuenta intangible
del Banco de la Nación. Con este fin, el comprador o usuario se encuen-
tra obligado a detraer parte del precio del producto o servicio y deposi-
tarlo acto seguido en una cuenta del Banco de la Nación a nombre del
proveedor. Esto permite:
– Inmovilizar la liquidez del proveedor que sirva para el pago de sus
deudas tributarias por concepto de tributos, multas, anticipos, pagos
a cuenta, sea en calidad de contribuyente o responsable, en tanto
constituyan ingresos del tesoro público (IGV, IES, IR, anticipo adi-
cional del IR, retenciones del IR). Igualmente esa liquidez sirve para
el pago de aportaciones a Essalud y a la ONP, así como los gastos
y costos de cobranza coactiva (Decreto Legislativo Nº 940, artículo
2º; Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, artículo
24º; y Resolución de Superintendencia Nº 57-2007/SUNAT, artículo
12º).
– Excepcionalmente, en caso de que el comprador o usuario no cum-
pla con la detracción, sin perjuicio de la sanción equivalente al 100%
del monto no detraído, el proveedor deberá efectuar la autodetrac-
ción en su cuenta del Banco de la Nación (artículo 5º, numeral 5.1,
inciso a) del TUO del Decreto Legislativo Nº 940).
b) El traslado de bienes sujetos al SPOT debe efectuarse con la constancia
de depósito de la detracción, la guía de remisión y la factura cuando debe
emitirse este documento (artículo 10º, numeral 10.1 del TUO del Decreto
Legislativo Nº 940).

c) El crédito fiscal se ejerce a partir del período tributario en que se realice

la detracción41. En el caso del IR, se señala que la deducción del costo
o gasto no será válida si es que no se ha hecho la detracción antes de
cualquier notificación de la Administración Tributaria (Primera Disposición
Final del Decreto Legislativo Nº 940)42. La disposición en relación con el
IR ha sido derogada por la Ley Nº 29173 a partir del 1 de enero de 2008,
de modo que, a partir del ejercicio 2008, el incumplimiento de la detrac-
ción no condiciona la deducción de los gastos o costos para fines del IR.
7. Marco normativo aplicable al Sistema de Detracciones

El SPOT43, en vigor desde el 15 de septiembre de 2004, regula tres regímenes
distintos en función a los Anexos 1, 2 y 3 de la Resolución de Superintenden-
cia Nº 183-2004/SUNAT (publicado el 15 de agosto de 2004) y contempla
reglas comunes a estos regímenes. Pasamos a desarrollar el SPOT respecto
de cada tipo de operación (servicios, venta de bienes, retiro de bienes y tras-
lados) y las reglas comunes más relevantes. En lo sucesivo, nos referimos al
Decreto Legislativo Nº 940 como “Ley” y a la Resolución Superintendencia Nº
183-2004/SUNAT como el “Reglamento”.
Posteriormente, el Régimen de Detracciones se amplió a los servicios
de transporte de bienes por vía terrestre, y al de transporte público de pasa-
jeros por vía terrestre, los cuales entraron en vigencia a partir del de octubre
de 200644 y el 1 de octubre de 2007, mediante las Resoluciones de Superin-
41 Utilizando esta norma, el Tribunal Fiscal declaró en su Resolución Nº 1572-5-2006 de

fecha 24 de marzo de 2006:
[...] teniendo en cuenta que la recurrente en su calidad de adquirente estaba obligada a
efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas
en las facturas observadas [...]. Que en consecuencia, no apreciándose de autos que la
recurrente haya cumplido con presentar la constancia de depósito que acredite las referi-
das detracciones, no puede ejercer el derecho al crédito fiscal [...].
42 En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº 178-2005-SUNAT/2B0000
señala:
[...] la deducción del gasto y/o costo correspondiente a las operaciones sujetas al Sistema,
solo será válida en la medida que se hubiera cumplido con efectuar el íntegro del depósito
respectivo, con anterioridad a cualquier notificación de la SUNAT.
43 Regulado por el Decreto Legislativo Nº 940 de fecha 20 de diciembre de 2003 y modificado
por el Decreto Legislativo Nº 954 de 5 de febrero de 2004, cuyo TUO es el Decreto Supre-
mo Nº 155-2004-EF.
44 La aplicación del sistema al Transporte de Bienes por Vía Terrestre estuvo vigente original-
mente entre el 17 de julio de 2006 al 24 de julio de 2006. Por Resolución Superintendencia
Nº 127-2006/SUNAT se suspendió su aplicación entre el 25 de julio de 2006 y el 31 de
agosto de 2006; por Resolución Superintendencia Nº 138-2006/SUNAT se prorrogó la
suspensión hasta el 30 de septiembre de 2006; finalmente, por Resolución de Superinten-
dencia Nº 158-2006/SUNAT se prorrogó la suspensión, solo cuando los Departamentos
de Puno, Tacna, Arequipa y Moquegua eran lugar de partida o llegada, hasta el 30 de
noviembre de 2006.

tendencia Nº 73-2006/SUNAT y Nº 57-2007/SUNAT de fecha 13 de mayo de

2006 y 18 de marzo de 2007, respectivamente.
A diferencia del régimen anterior (Decreto Legislativo Nº 917), donde el
SPOT se aplicaba a la venta de productos gravados con el IGV como el azú-
car, alcohol, arroz, algodón, caña, madera, entre otros, a nivel de productor o
extractor, así como a la intermediación laboral, este nuevo dispositivo amplía
las operaciones sujetas al SPOT. Ahora se aplica a la venta gravada con el
IGV de otros productos, al retiro de bienes de dichos productos, al traslado
físico fuera del centro de producción y a diversos servicios empresariales gra-
vados con el IGV que se han ido ampliando en los últimos años.
Del mismo modo, se ha precisado con mayor claridad que los montos
depositados solo se pueden destinar al pago de deudas tributarias que consti-
tuyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empresa tenga la
calidad de contribuyente o responsable, así como las aportaciones a Essalud
y a la ONP. Se permite adicionalmente que esos montos sirvan para el pago
de las costas y gastos de procedimientos de cobranza coactiva (artículos 2º y
9º del TUO del Decreto Legislativo Nº 940).
8. El Sistema de Detracciones en los servicios empresariales grava-

dos con el IGV
8.1. Operaciones sujetas
Es la prestación de servicios gravada45 con el IGV incluida en la relación de
servicios del Anexo 3 del Reglamento (Ley, artículo 3º, inciso a) y Reglamento
artículo 12º). Dicha relación puede clasificarse en función a tres criterios:
– Servicios en función a la CIIU: la CIIU es la Clasificación Industrial In-
ternacional Uniforme de todas las actividades económicas, Tercera Revi-
sión, elaborada por la ONU. Las actividades económicas se encuentran
clasificadas en Categorías alfabéticas (“A” a “Q”); cada letra alfabética
comprende Divisiones (1 a 99) y cada división comprende Clases de ac-
tividades económicas46.
Los servicios están clasificados en 10 categorías (“H” hasta “Q”), 23 Di-
visiones y 103 clases de actividades económicas. En el caso de las de-
45 No se encuentran sujetos al SPOT los servicios gratuitos, por cuanto no están gravados
con el IGV. Tampoco se encuentra sujeta al SPOT la cesión gratuita de bienes del activo
fijo entre empresas vinculadas, aun cuando está gravada con el IGV, porque el Reglamen-
to solo sujeta al SPOT el arrendamiento de bienes.
46 Cabe precisar que desde el 11 de agosto de 2008, se encuentra oficialmente vigente la
Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas. Dado que la normativa actual del Sistema
de Detracciones hace referencia expresa a la Revisión 3 de la CIIU, esta clasificación to-
davía es aplicable, empero esta situación debería corregirse normativamente, en tanto se
crean dudas respeto a la aplicación de las detracciones.

tracciones, interesa la categoría alfabética K, “Actividades inmobiliarias,

empresariales y de alquiler”, que comprende 5 divisiones (70 a 74), de
las cuales solo se han sujetado al SPOT algunas de las clases de activi-
dades de la división 74. En efecto, se sujetan al SPOT 9 de las 13 clases
de actividades económicas que comprende la referida división. En suma,
se tiene que de un universo de 103 clases de actividades económicas
consideradas como servicios se sujetan 9.
Nótese que se sujetan al SPOT los “servicios empresariales” comprendi-
dos en las 9 clases de actividades económicas de la CIIU. En tal sentido,
la CIIU que figura como dato en el R.U.C. no es determinante. Puede
ocurrir que una empresa inscrita en una de estas 9 clases ejecute un
servicio empresarial no comprendido en estas 9 clases o viceversa: una
empresa no comprendida en las 9 clases ejecute un servicio comprendi-
do.
La Resolución de la Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT publicada el
28 de septiembre de 2004 ha excluido de la clase 7430, que correspon-
de a “publicidad”47, la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o
medios escritos, tales como periódicos, revistas y guías telefónicas im-
presas de abonados y/o anunciantes. Esta excepción opera cuando el
servicio consiste exclusivamente en la venta del tiempo o espacio antes
indicados.
– Servicios en función de partidas arancelarias: el servicio de mante-
nimiento y reparación de bienes muebles que solo abarca activos rela-
cionados con la actividad pesquera (barcos de pesca, barcos factoría,
boyas, flotadores, máquinas procesadoras). Era el caso de los servicios
de arrendamiento de bienes muebles que abarcaba 1324 partidas aran-
celarias del Arancel de Aduanas48 hasta el 31 de enero de 2006, dado
que a partir del 1 de febrero de 2006 es aplicable a todo arrendamiento
de bienes muebles o inmuebles49.
– Servicios en función a definición normativa propia: es el caso de
la intermediación laboral, la tercerización, el movimiento de carga. Pos-
teriormente, a partir del 1 de febrero de 2006 se amplió a la comisión
47 Incluye “los servicios de marketing directo, que se presta a través de trabajo con público
que ejecuta en el campo proyectos publicitarios elaborados por las agencias de publici-
dad” (Informe Nº 232-2006-SUNAT/2B0000 de fecha 19 de septiembre de 2006).
48 Destaca el arrendamiento de unidades de transporte (tractores, automóviles, camionetas,
camiones) del capítulo 87 del Arancel que se encuentran sujetos al SPOT.
49 En el artículo 2º de la Resolución Superintendencia Nº 56-2006/SUNAT se estableció que
no se encontraban incluidos dentro de este rubro los servicios de: hospedaje, depósito
de bienes, y de estacionamiento o garaje para vehículos. A su vez, con el Informe Nº
153-2006-SUNAT/2B0000 del 16 de junio de 2006 se señaló que “la cesión en uso que
efectúan los hoteles de sus salas de exposición y restaurantes a terceros se encuentra
sujeto al SPOT”.

mercantil la fabricación por encargo y el transporte de personas que se

encuentran definidos en el Reglamento del TUO del Decreto Legislativo
Nº 940.
8.1.1. La intermediación laboral y la tercerización

La intermediación laboral se define por remisión a la Ley Nº 27626, su Regla-
mento el Decreto Supremo Nº 003-2002-TR y sus normas modificatorias. Así
se describe a la intermediación laboral como la provisión de fuerza de trabajo
donde la subordinación de los trabajadores destacados está a cargo de la
empresa usuaria para la prestación de servicios complementarios, temporales
o de alta especialización.
La tercerización, regulada por la Ley Nº 29245, precisada por el Decreto
Legislativo Nº 1038 y Reglamentada por el Decreto Supremo Nº 006-2008-
TR50, alude a servicios que deben ser prestados con autonomía funcional y
material y no a un simple provisionamiento o destaque de personal. Esto exige
contar con el capital y medios humanos suficientes para desarrollar en forma
autónoma los servicios ofrecidos al cliente.
En consecuencia para efectos del SPOT solo los contratos de interme-
diación laboral estarán sujetos al sistema de detracciones y los contratos de
tercerización que encubran verdaderos supuestos de intermediación laboral,
es decir contratos donde solo existe un destaque de personal encubierto por
un contrato. Una excepción son los contratos de gerencia conforme al artículo
193º de la LGS que se encontraran sujetos a las detracciones con la tasa del
12%.
Al respecto cabe rescatar lo señalado por Toyama Miyagusuku (2004:
164), quien precisa:
La Sunat ha establecido el sistema de detracciones del IGV [...] a la intermedia-
ción laboral y aquellos servicios tercerizados (outsourcing o descentralización
productiva) encubiertos. Lo expuesto confiere a la Sunat un mayor criterio dis-
crecional en la determinación de los alcances de la intermediación laboral [...].
[Precisa que] este régimen se aplica a la intermediación laboral y también a los
servicios de tercerización, subcontratación y outsourcing si en los hechos se ve-
rifica un servicio de intermediación laboral [...]. En suma, la perspectiva tributaria
debe ser idéntica a la brindada por la dogmática laboral.
Queda claro que, solo los contratos de intermediación laboral como su-
puesto de destaque de personal para que labore bajo la dirección de otro em-
presario, distinto al contratante, en supuestos de temporalidad, complemen-
50 La Ley Nº 29245 fue publicado el 24 de junio de 2008 y se encuentra vigente desde el

25 de junio de 2008; el Decreto Legislativo Nº 1038, publicado el 28 de junio de 2008 es
una norma que precisa los alcances de la Ley Nº 29245 y el Decreto Supremo Nº 006-
2008-TR fue publicado el 12 de setiembre de 2008, vigente desde el 13 de setiembre de
2008.

tariedad y alta especialidad están sujetos al sistema de detracciones, pero en

caso de duda habría que analizar cada caso en concreto a fin de determinar
la verdadera naturaleza del contrato51.
8.1.2. Otros supuestos de intermediación

La norma tributaria incluye como servicios sujetos al SPOT los servicios tem-
porales, complementarios o de alta especialización. Ello, aun cuando el sujeto
que los presta no haya cumplido con los requisitos de Ley para prestación de
dichas actividades, lo cual comprende la intermediación encubierta bajo una
tercerización o la prestación de servicios de intermediación por empresas no
autorizadas.
También ha incluido la norma el “destaque del destaque”. Este alude al
supuesto en que el prestador del servicio no destaque trabajadores de su pla-
nilla, sino trabajadores que, a su vez, le han sido destacados por una tercera
compañía, lo que en rigor sería un sistema de fraude de ley.
Además, a partir del 1 de febrero de 2006 se ha incluido como servicio
sujeto a detracción la dotación de personal cuando este no es destacado al
centro de trabajo del usuario, sino al de un tercero. En esta modalidad se pue-
de cuestionar que el usuario no tiene subordinación técnica y, por lo tanto, no
encaja dentro de los supuestos de intermediación laboral.
8.1.3. La fabricación por encargo

Se define como aquel servicio mediante el cual el prestador del servicio se
hace cargo de una parte o de todo el proceso de fabricación, producción o
transformación de bienes. Para ello, el usuario del servicio entrega todo o par-
te de las materias primas, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario
para la obtención de los bienes que se hubiera encargado elaborar, producir,
fabricar o transformar.
En el Informe Nº 151-2006-SUNAT/2B0000 del 14 de junio de 2006 se
señala que:
[...] conforme a lo antes expuesto, se puede concluir que cuando la norma del
SPOT dispone que para que se configure el servicio de fabricación por encargo,
el usuario del servicio debe entregar al prestador del mismo todo o parte de las
materias primas, insumos, bienes intermedios o cualquier otro bien necesario
para la obtención de aquellos que se hubiera encargado elaborar, producir, fa-
bricar o transformar, debe entenderse que dentro del término “bien” o “bienes”
51 El Oficio Nº 070-2005-SUNAT/2B0000 del 08 de julio de 2005 señala que:

Los servicios de congelamiento y procesamiento de productos hidrobiológicos estarán
sujetos a la detracción a que obliga el SPOT, en la medida en que califiquen como servi-
cios de intermediación laboral y tercerización en los términos señalados en la Resolución
de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, correspondiendo que se verifique ello en cada
caso concreto.

también está incluido el dinero necesario para la obtención de los bienes materia
de la fabricación por encargo52.
8.1.4. La comisión mercantil

El artículo 237º del Código de Comercio define al contrato de comisión mer-
cantil como “[...] el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de
comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o
el comisionista”53. A su vez, por el mandato, el mandatario (o comisionista) se
obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del man-
dante54.
52 Asimismo, en el Informe Nº 119-2006-SUNAT/2B0000, se señala que:

Para la configuración del servicio de fabricación de bienes por encargo deberá obser-
varse si con motivo de la prestación del servicio que tiene como objeto que el prestador
del mismo se haga cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción,
fabricación o transformación de un bien, el usuario ha entregado al prestador del mismo
cualquier bien necesario para la realización del encargo, sin importar si entre los bienes
que el usuario entrega y posteriormente recibe en virtud del servicio, existe identidad o no
de naturaleza o de forma, o si tienen igual o distinta condición o característica.
De otro lado, en la medida en que el usuario del servicio entregue todo o una parte de los
bienes necesarios para la elaboración, producción, fabricación o transformación de los
bienes materia del encargo, sin importar la cantidad o calidad de aquellos, o su proporción
respecto de los bienes que se obtienen, se habrá configurado un servicio de fabricación
de bienes sujeto al SPOT.
En el Informe Nº 114-2006-SUNAT/2B0000 se precisa que el servicio de pilado de arroz
que presta una persona natural o jurídica que genera rentas de tercera categoría, en el
cual el usuario entrega al prestador del mismo el arroz sin pilar a fin de obtener el arroz
pilado, configura un servicio de fabricación de bienes por encargo, según lo establecido en
el numeral 7 del Anexo Nº 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, y
como consecuencia de ello dicho servicio se encuentra sujeto al SPOT.
El servicio sujeto al SPOT señalado en el párrafo anterior constituye uno distinto e inde-
pendiente de la operación sujeta a dicho sistema por concepto de la presunción de venta
a que hace referencia el artículo 4º de la Ley del IVAP, en virtud de la cual el usuario del
servicio de pilado debe hacer un depósito en su propia cuenta cuando retire los bienes de
las instalaciones del molino
53 Al respecto, en el Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000, se ha señalado que:
El supuesto en el cual un sujeto, a cambio de una retribución o ingreso que se considera
renta de tercera categoría, presta el servicio de relacionar clientes o referenciar posibles
compradores a favor de una empresa para la adquisición de sus productos, y para cuyo
efecto no se celebra ningún contrato de mandato, ni se realiza —por parte del prestador
del servicio— ningún acto jurídico de contenido comercial por cuenta e interés de la em-
presa usuaria; no configura el servicio de comisión mercantil a que hace referencia el
numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, y por
lo tanto no se encuentra sujeto al SPOT (las cursivas son nuestras).
54 En el Informe Nº 154-2006-SUNAT/2B0000 también se señala que:
El supuesto en que una empresa contrata con otra para que le preste el servicio de co-
branza de sus facturas, pactándose como retribución un determinado porcentaje de la
cobranza realizada, no configurará el servicio de comisión mercantil a que hace referencia
el numeral 6 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, en la
medida en que el encargo de la cobranza no implique la posibilidad de realizar uno o más

De este modo, se ha señalado en el Informe Nº 132-2006-SUNAT/2B0000:

Como fluye de lo señalado [...], las normas que regulan el SPOT han establecido
como uno de los servicios sujetos al sistema a la “comisión mercantil”, habién-
dose dispuesto que para que se configure la misma debe existir un mandato que
tenga por objeto un acto u operación de comercio y en la que el comitente o el
comisionista sean comerciantes o agentes mediadores de comercio.
Cabe mencionar que, en el Informe Nº 112-2006-SUNAT/2B0000 se ha

señalado que:
Teniendo en cuenta las disposiciones del Código Civil respecto a lo que debe
entenderse por mandato, y a lo señalado por el Código de Comercio respecto a
los alcances de la comisión mercantil, puede afirmarse que a fin de determinar si
se está ante un servicio de comisión mercantil sujeto al SPOT, deberá verificarse
si existe un mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisio-
nista) se obliga a realizar uno o más actos jurídicos de contenido comercial o
mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en interés
de este último.
Se excluye de la definición del contrato de comisión al mandato en el que

el comisionista es:
a) Un corredor o agente de intermediación de operaciones en la Bolsa de
Productos o Bolsa de Valores.
b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros.
c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que solicite cualquiera de los
regímenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excep-
ción55.
8.1.5. La asesoría empresarial y de gestión

Esta clase está dirigida esencialmente a contratos de servicios cuyo objeto
sea la provisión de servicios de asesoría, mas no así servicios en los que haya
ejecución de una obra determinada.
actos jurídicos de contenido comercial o mercantil, en nombre propio o en el del comitente,

por cuenta y en interés de este último.
55 Cabe señalar que, la exclusión contenida en el inciso c) del numeral 6 del Anexo 3 de la
Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT no resulta de aplicación analógica
a los servicios prestados por las Agencias Marítimas, por cuanto de conformidad con la
Norma VIII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en vía
de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exonera-
ciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
señalados en la Ley. Por lo cual, concluye la Administración que:
Se configura el servicio de comisión mercantil al que hace referencia el numeral 6 del
Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, cuando la Agencia
Marítima, en virtud del mandato, actúa por cuenta y en interés del mandante y realiza uno
o más actos jurídicos de contenido comercial; a cambio de una retribución o comisión que
se considera renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta.

La asesoría empresarial y de gestión, según la CIIU 7414, comprende:

[...] la prestación de asesoramiento, orientación y asistencia operativa a las em-
presas. Estas actividades abarcan las relaciones públicas; por ejemplo, pueden
consistir en la creación de una imagen o la formación de una opinión dada acerca
del cliente para mejorar sus relaciones con el público, los medios de información
y otros sectores sin recurrir a anuncios pagados, actos de beneficencia, obras de
caridad, actividades políticas y de cabildeo. También se incluyen las actividades
de planificación, organización, funcionamiento, control, información administra-
tiva, etc.; de asesoramiento y gestión combinados, como por ejemplo las de in-
genieros y economistas agrónomos, etc.; y de gestión de sociedades de cartera.
8.1.6. El servicio de arquitectura, ingeniería y actividades conexas

El servicio de arquitectura, ingeniería y actividades conexas, según la Nota
Explicativa del Código CIIU 7421, comprende “las actividades de arquitectu-
ra, ingeniería y agrimensura, y de exploración, y prospección geológicas, así
como las de prestación de asesoramiento técnico conexo”. Las actividades
de arquitectura tienen que ver con el diseño de edificios, el dibujo de planos
de construcción y, a menudo, la supervisión de las obras, así como con la
planificación urbana y la arquitectura paisajista. Las actividades técnicas y
de ingeniería abarcan actividades especializadas que se relacionan con la
ingeniería civil, hidráulica y de tráfico, incluso la dirección de obras, la inge-
niería eléctrica y electrónica, la ingeniería de minas, la ingeniería química,
mecánica, industrial y de sistemas, la ingeniería especializada en sistemas
de acondicionamiento de aire, refrigeración, saneamiento, control de la conta-
minación y acondicionamiento acústico, etc. Las actividades geológicas y de
prospección, que se basan en la realización de mediciones y observaciones
de superficie para obtener información sobre la estructura del subsuelo y la
ubicación de yacimientos de petróleo, gas natural y minerales, y depósitos de
aguas subterráneas, pueden incluir estudios aerogeofísicos, estudios hidroló-
gicos, etc. Se incluyen también las actividades de cartografía y las actividades
de agrimensura conexas.
En el Informe Nº 210-2006-SUNAT/2B0000 del 4 de septiembre de 2006
se establece que los servicios especializados de encofrado, gasfitería, pintado
y carpintería no forman parte de esta actividad, según la clasificación CIIU.
Por lo tanto, no se encuentran sujetas a detracción.
8.2. Monto del depósito

Este resulta de aplicar el porcentaje previsto en el reglamento (9% o 12%) so-
bre la suma total que queda obligado a pagar el usuario, incluidos los tributos
que gravan la operación (Ley, artículo 4.2, inciso a y Reglamento, artículos 14º
y 1º inciso j.1).
En el caso que se acepten letras de cambio, éstas deberán girarse por
el importe neto del depósito. Ello, porque el monto equivalente al depósito se

debe pagar forzosamente en las oportunidades que señale el Reglamento. Si

se realizan operaciones de factoring, el proveedor debe efectuar la cesión de
créditos por el importe neto sin considerar el depósito: ese importe ya se le
habría cancelado mediante el depósito en su cuenta del Banco de la Nación.
¿Qué ocurre si el pago al proveedor se compensa con un crédito a favor
del usuario o adquiriente? Se debe compensar la deuda a pagar sin conside-
rar el monto del depósito, el cual necesariamente debe pagarse en efectivo
mediante depósito en cuenta.
8.3. Sujetos obligados

Estos son, como regla general, el usuario del servicio y, como obligado sub-
sidiario, el prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la
operación sin haberse acreditado el depósito (Ley del IGV en su artículo 5.1
inciso a y Reglamento en su artículo 15º).
8.4. Oportunidad del depósito

Será hasta la fecha de pago total o parcial o hasta el quinto día hábil del mes
siguiente a aquel en que se efectúa la anotación del comprobante de pago en
el Registro de Compras, lo que ocurra primero. En el caso del prestador, será
dentro del quinto día hábil de recibida la totalidad del importe (Ley del IGV en
su artículo 7.1 inciso b y Reglamento en su artículo 16º).
En los servicios con pago diferido o a plazos se debe efectuar el depósito
dentro del quinto día hábil siguiente de anotado el comprobante de pago. Se
obliga a depositar una parte de la retribución, aun cuando se haya convenido
el pago aplazado o diferido. Si el pago de la retribución es anterior a la ano-
tación de la factura, el depósito debería hacerse con ocasión de dicho pago.
Sin embargo, si el depósito tiene lugar dentro del quinto día hábil del mes si-
guiente, no se genera ninguna infracción ni interés moratorio por ese depósito
extemporáneo (véase el comentario referido a Infracciones y Sanciones en el
punto 13.4).
8.5. Operaciones exceptuadas

Se exceptúan las operaciones cuando el importe de la operación sea igual o
menor a S/. 700 (Reglamento, artículo 13.a). Este importe incluye el IGV, con
lo cual el valor de venta debe ser como máximo hasta S/. 588 y 23/100 nuevos
soles.
Los servicios en los cuales no se emita un comprobante de pago que
otorgue derecho a crédito fiscal o a deducir costo o gasto estarán también
exceptuados (Reglamento en su artículo 13.b). La razón de esta exclusión
es que los consumidores finales no estén obligados a realizar detracciones.
Si el adquiriente es una entidad del sector público nacional, no opera esta
excepción. En tal caso, siempre debe practicarse el depósito (Reglamento

en su artículo 13.2, inciso b). De igual forma sucede cuando se emitan los
documentos autorizados (Entidades financieras y Compañías de Seguro,
empresas de servicios de telefonía, agua y luz). La razón es que dichas em-
presas, generalmente, no revisten riesgo fiscal para el Estado. Y, por último,
ocurrirá de manera similar, con las operaciones en las cuales el usuario del
servicio tenga la condición de no domiciliado, conforme a la Ley del Impues-
to al Renta (Reglamento en su artículo 13º). En este caso, no se aplicará
porque el sistema sería impracticable dado que el proveedor es un no do-
miciliado.
9. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 1

El SPOT se aplica en la venta y el retiro de bienes, en el traslado fuera del
Centro de Producción y en el traslado de una zona de beneficio tributario a
territorio común.
9.1. Venta de bienes sujeta al Sistema de Detracciones

Se encuentran sujetas al régimen de detracciones la venta de bienes gravada
con el IGV (artículo 2º numeral 2.1, primer párrafo, inciso a del Reglamento de
la Ley del IGV). Se exceptúa la venta de bienes de poca cuantía (hasta media
UIT), pero si la suma de las operaciones de venta, por cada unidad de trans-
porte, resulta mayor a media UIT, se aplicará el sistema. La UIT será la vigente
a la fecha del inicio del traslado o del nacimiento de la obligación tributaria del
IGV, lo que ocurra primero (artículo 2º numeral 2.1, segundo y tercer párrafo
del Reglamento).

Se exceptúa de aplicar el régimen del SPOT, en el caso de operaciones de
venta gravadas con el IGV, cuando por dichas operaciones se emitan los si-
guientes comprobantes de pago (artículo 3º del Reglamento.):
a) La póliza de adjudicación, con ocasión del remate o adjudicación efec-
tuada por martillero público, o cualquier entidad que remata o subasta
bienes por cuenta de terceros a que se refiere el inciso g) del numeral 6.1
del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago.
b) Liquidación de compra, en los casos previstos en el Reglamento de Com-
probantes de Pago.
9.3. Sujeto obligado

Es el adquirente de los bienes. Salvo en los tres supuestos siguientes en que
el obligado es el proveedor (numeral 5.1, artículo 5º del Reglamento):
– Ventas por montos menores o iguales a media UIT por cada adquirente,
cuando el traslado y entrega de los bienes estén a cargo del proveedor, y

los pueda realizar él o un tercero, y las operaciones superen en conjunto

media UIT, por cada unidad de transporte, y no estén exceptuados.
– Ventas en que haya recibido la totalidad del importe de la operación sin
haberse acreditado el depósito respectivo. Esto no libera el adquirente de
la sanción equivalente al 100% del monto no detraído.
Al respecto, cabe preguntarse, ¿qué ocurriría si la venta de bienes se ha
realizado a plazos y el adquirente del bien no ha realizado el depósito?
Si el proveedor no ha recibido importe alguno, ¿debe efectuar la detrac-
ción? Si seguimos la Ley, el proveedor sería obligado subsidiario a con-
dición de recibir el importe de la venta.
– Ventas realizadas en la Bolsa de Productos.
9.4. Oportunidad de la detracción

Se establece que debe realizarse la detracción antes del traslado de los bie-
nes (artículo 6º del Reglamento). Salvo que se trate de:
– Operaciones en las que se intercambian servicios de transformación de
bienes con parte del producto final de tales servicios, siempre que dicho
producto final se encuentre comprendido en el Anexo 1. En el presente
caso, el depósito por la adquisición de dicha parte del producto final se
realizará en la fecha en que se efectúe el pago respectivo al prestador
del servicio. Para tal efecto, se entenderá como fecha de pago a aquella
en la que se realice la distribución del producto final entre el prestador y
el usuario del servicio o a aquella en la que el usuario del servicio o un
tercero efectúe el retiro de la parte que le corresponde de dicho producto
final, lo que ocurra primero.
– En las operaciones al contado y contra entrega, el depósito deberá rea-
lizarse antes del traslado; en las operaciones al contado pagadas antes
del traslado deberá realizarse el depósito en la fecha de pago, y en las
operaciones a plazos el depósito deberá realizarse antes del traslado56.
¿Qué ocurriría si el pago se realiza el día 1 y el traslado el día 10 y se
efectúa el depósito el mismo día 10? La Ley no prevé ningún efecto ju-
rídico en caso de que el depósito se efectúe en forma extemporánea,
siempre que se haga antes del traslado.
¿Qué ocurre con los pagos anticipados a la entrega del bien? El cliente
procederá a anotar las facturas en su Registro de Compras, en cuyo caso
56 La Administración Tributaria ha señalado, en su Informe Nº 010-2004-SUNAT/2B0000:

Aun cuando respecto de los pagos parciales efectuados anticipadamente a la entrega o
puesta a disposición de los bienes vendidos haya nacido la obligación tributaria del IGV así
como la obligación de emitir comprobante de pago; el depósito de la detracción correspon-
diente a dicha venta, calculada sobre el total del precio de venta, deberá efectuarse antes
del inicio del traslado de los bienes.

debe efectuar el depósito aunque no haya traslado. ¿Qué ocurre si no efectúa

el depósito y lo hace antes del traslado? En tal caso, solo podrá hacer uso del
crédito fiscal a partir del momento en que efectúe el depósito.
9.5. Traslado de los bienes

Debe sustentarse con la guía de remisión respectiva y la constancia de de-
pósito del íntegro del importe detraído. Si el obligado a efectuar el depósito
es el proveedor, este le debe entregar al adquirente el original y la copia de la
Constancia de Depósito a la Administración Tributaria. Ello, con el fin de que
pueda sustentar el traslado de los bienes, de ser el caso. Salvo que sea el
proveedor el responsable del traslado y la entrega de los bienes y el valor de
cada operación de cada adquirente sea igual o menor a media UIT. El provee-
dor o el sujeto que por cuenta de este deba entregar los bienes, solo permitirá
el traslado de los bienes fuera del centro de producción con la constancia que
acredite el íntegro del depósito (numeral 7.2, artículo 7º del Reglamento).
10. Traslado de bienes que no sean venta

10.1. Traslados sujetos al Sistema de Detracciones
Se trata de los traslados de bienes fuera del centro de producción y los tras-
lados desde una zona que goza de beneficios tributarios hacia un territorio
común, cuyos importes por cada operación sean mayor a media UIT, cuando
dichos traslados no se originen en una operación de venta (inciso c, numeral
2.1, artículo 2º del Reglamento). Sin embargo, si la suma de las operaciones
de traslado por cada unidad de transporte resulta mayor a media UIT, se apli-
cará el sistema. La UIT es la vigente a la fecha del inicio del traslado (segundo
y tercer párrafo, numeral 2.1, artículo 2º del Reglamento).
Se entiende que están sujetos los traslados en tanto no constituyan venta
de bienes, pero también en tanto no constituyan retiro de bienes.
10.2. Traslados exceptuados del Sistema de Detracciones

Los traslados no sujetos al SPOT son los siguientes (numeral 2.2, artículo 2º
del Reglamento):
– Traslado fuera del centro de producción dentro de una zona de beneficio
tributario.
– Traslado entre centros de producción ubicados en una misma provincia.
Esta excepción procede solo cuando se haya efectuado al menos una
detracción anterior respecto de los bienes trasladados y que quien efec-
túe el traslado haya sido sujeto obligado y/o adquirente en la operación
anterior. En este caso, el traslado debe sustentarse, además, con el ori-
ginal de la constancia de depósito de la detracción anterior.

Se exceptúa el traslado entre Centros de producción. Cabe preguntarse

qué ocurriría si el traslado se realiza desde un almacén hacia una oficina
administrativa y en el caso inverso. En el primero, la detracción sería
exigible, mas no así en el segundo.
Esta norma de excepción requiere, al menos, realizar una detracción
anterior respecto de los bienes que son objeto de traslado. ¿Qué ocu-
rrirá si el depósito anterior fue por el mismo producto, pero de calidad
diferente? Es recomendable realizar el depósito, porque se podría argüir
que no se realizó el anterior respecto de los bienes que son objeto de
transporte.
Entendemos que la excepción se aplica cuando el traslado se produzca
entre centros de producción de empresas diferentes en la medida en que
ese traslado no sea retiro de bienes, por ejemplo, el caso de la maquila.
Si fuera retiro de bienes gravada con el IGV, la operación se encontraría
sujeta a detracción, así el traslado se efectúe entre centros de produc-
ción ubicados en una misma provincia.
– Traslados hacia la Zona Primaria. Se exige al menos una detracción
como en el caso anterior.
– Traslado dentro de la Zona Primaria o entre Zonas Primarias, los cuales,
además de los documentos exigidos por las normas vigentes, se susten-
tarán con la exhibición del original o fotocopia de la Declaración Única
de Aduanas, Declaración de Importación Simplificada, Declaración de
Exportación Simplificada, Nota de Tarja General, Manifiesto Internacional
de Carga por Carretera / Declaración de Tránsito Aduanero (MIC / DTA),
Declaración de Tránsito Aduanero Internacional (DTAI), Orden de Em-
barque u otros formatos utilizados en los Destinos Aduaneros Especiales
o de Excepción, de ser el caso.
– Traslados desde la zona primaria al centro de producción. Se sustentan
con la documentación establecida en el caso anterior.

Es el propietario de los bienes que realice o encargue el traslado (numeral 5.3
del artículo 5º del Reglamento).

Debe realizarse con anterioridad al traslado de los bienes (artículo 6º del Re-
glamento).

Debe sustentarse con la guía de remisión y la constancia de depósito (inciso
a, numeral 17.2, artículo 17º del Reglamento).

11. Retiro de bienes

11.1. Operaciones sujetas al Sistema de Detracciones
Entre ellas, está el retiro de bienes gravado con el IGV (artículo 2º, numeral
2.1, inciso b del Reglamento). Esto comprende dos operaciones básicas: (1)
las transferencias a título gratuito y (2) los consumos que realice la empresa
de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea ne-
cesario para realizar operaciones gravadas. Se exceptúa el retiro de bienes
de poca cuantía (hasta media UIT), pero si la suma de las operaciones de
retiro de bienes, por cada unidad de transporte, resulta mayor a media UIT, se
aplicará el sistema. La UIT es la vigente a la fecha del inicio del traslado o del
nacimiento de la obligación tributaria del IGV, lo que ocurra primero (artículo
2º, numeral 2.1, segundo y tercer párrafo del Reglamento).

Es el sujeto del IGV (artículo 5º, numeral 5.2 del Reglamento).

Se da en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de
pago, lo que ocurra primero (artículo 6º, inciso a del Reglamento). El compro-
bante de pago debe emitirse en la fecha del retiro, según el artículo 5º, nume-
ral 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

De haber traslado debe sustentarse con la guía de remisión y la constancia de
depósito correspondiente (artículo 17º del Reglamento).
12. El Sistema de Detracciones en las operaciones del Anexo 2

Son solo la venta de bienes y el retiro de bienes gravados con el IGV (artículo
7º del Reglamento).
No se prevé el traslado de bienes como supuesto incluido en el sistema.

Se exceptúan las siguientes operaciones (artículo 8º del Reglamento):
– Cuando el importe de la operación sea igual o menor a setecientos nue-
vos soles.
– Cuando se emita un comprobante de pago que no permita sustentar cré-
dito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado
con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios.

Se señala que esta excepción no opera cuando el adquirente sea una en-
tidad del Sector Público Nacional a que se refiere el artículo 18º, inciso a)
de la Ley del IR. Es decir, todas las instituciones estatales, con excepción
de las empresas estatales que realizan actividades empresariales.
– Cuando se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el artí-
culo 4º, numeral 6.1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto
las pólizas emitidas por las bolsas de productos a que se refiere el literal
e) de dicho artículo. Como por ejemplo: boletos de transporte aéreo, do-
cumentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros,
documentos emitidos por las Administradoras Privadas de Fondos de
Pensiones y por las Entidades Prestadoras de Salud, recibos emitidos
por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua, etc.
– Cuando se emita liquidación de compra, de acuerdo a lo establecido en
el Reglamento de Comprobantes de Pago57.

Es el adquirente de los bienes, en la venta gravada con el IGV, excepto en los
siguientes casos en que el obligado es el proveedor:
– Cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse prac-
ticado el depósito.
– Cuando la venta se realice a través de la Bolsa de Productos.
En el retiro de bienes, es el contribuyente del IGV (artículo 10º del Re-
glamento).

El adquirente realizará el depósito en la fecha del pago parcial o total al pro-
veedor, o dentro del quinto día hábil del mes siguiente a aquel en que se efec-
túe la anotación en el Registro de Compras, lo que ocurra primero (artículo
11º, numeral 11.1, inciso a del Reglamento).
No se prevé que el depósito deba realizarse antes del traslado de los
bienes. En consecuencia, el traslado no se debe sustentar con la constancia
57 Artículo 6º, numeral 1.3 del Reglamento de Comprobantes de Pago:

Están obligados a emitir comprobantes de pago: “Las personas naturales o jurídicas, so-
ciedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos
se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen
a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la
actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres,
minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos,
desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen
comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Super-
intendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de
compra.

de depósito, conforme lo prevé el artículo 10º numeral 10.1 del Decreto Legis-
lativo Nº 940.
La detracción debe practicarse en las ventas al contado, en la fecha de
pago y en las ventas a plazos o con pago diferido, dentro del quinto día hábil
del mes siguiente, a fin de que el adquirente pueda ejercer el derecho al cré-
dito fiscal.
El proveedor efectuará el depósito dentro del quinto día hábil siguiente
de recibida la totalidad del importe de la operación, o hasta la fecha en que la
Bolsa de Productos le entregue el monto contenido en la póliza, según sea el
caso (artículo 11º, numeral 11.1, incisos b y c del Reglamento).
En el caso del retiro de bienes, el sujeto del IGV debe efectuar el depó-
sito en la fecha del retiro o emisión del comprobante de pago, lo que ocurra
primero (artículo 17º, numeral 11.1 del Reglamento).
12.5. Traslado de bienes

Debe sustentarse con la guía de remisión, según lo dispone el artículo 17º,
numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
13. Reglas comunes aplicables al Sistema de Detracciones

13.1. Efectos en el IGV y en el IR
Se prevé que el crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro
beneficio vinculado al IGV (reintegro tributario), se podrá ejercer a partir del
período en que se acredite el depósito. Este nuevo requisito implica que el
crédito fiscal del adquiriente o usuario se ejerce en función a lo percibido,
puesto que debe efectuarse el depósito del porcentaje que corresponda para
ejercer el crédito fiscal.
En el caso del IR, hasta el 31 de diciembre de 2007, la deducción de los
gastos y/o costos efectuados en cumplimiento del criterio de lo devengado,
se invalidaba si es que no se regulariza el depósito antes de cualquier noti-
ficación de la Administración Tributaria, respecto de las operaciones afectas
al SPOT. Dicha regulación fue derogada por la Segunda Disposición Com-
plementaria Derogatoria de la Ley Nº 29173, publicada el 23 de diciembre de
2007.
13.2. A partir de qué fecha las operaciones quedan sujetas al Sistema de De-
tracciones
El SPOT se aplica a las operaciones cuyo nacimiento de la obligación tributa-
ria por el IGV se hubiera producido desde el 15 de septiembre de 2004 (De-
creto Legislativo Nº 940, Segunda Disposición Final).

13.3. Emisión de comprobantes de pago

Los comprobantes de pago que se emitan por las operaciones sujetas al SPOT
deben consignar como información no necesariamente impresa: “Operación
sujeta al Sistema de Pago de Obligación con el Gobierno Central” (Reglamen-
to artículo 19.1 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº 207-
2004/SUNAT publicada el 28 de septiembre de 2004). Dicho comprobante no
puede incluir operaciones no sujetas al SPOT. Agregamos que la frase puede
constar por cualquier medio automatizado (impresora) o mecánico (sello, má-
quina de escribir, manuscrita, etc.).
13.4. Infracciones y sanciones

Las infracciones relacionadas con la aplicación del SPOT se encuentran es-
tipuladas en el artículo 12º de la Ley. Nosotros recogemos las infracciones y
sanciones de los proveedores y obligados a realizar las detracciones, pero
también se estipulan sanciones a las Administradoras de Peaje para los su-
puesto de transporte.
– Al sujeto que incumpla con efectuar el íntegro del depósito en el momen-
to establecido se le impondrá una multa del 100% del importe no deposi-
tado.
Al respecto, anotamos que, bajo la vigencia del Régimen anterior (De-
creto Legislativo Nº 917), la Administración Tributaria, en el Informe Nº
189-2003-SUNAT/2B000 de 18 de junio de 2003, opinó que:
No se incurrirá en la mencionada infracción, si con anterioridad al retiro del bien,
el adquirente, el proveedor o, en general, cualquier tercero realiza el depósito co-
rrespondiente, toda vez que el Decreto Legislativo antes mencionado no impide
que sea una persona distinta al adquirente, quien realice el depósito.
Cabe indicar, sin embargo, que si dicha suma es depositada dentro de los cinco
días hábiles siguientes de efectuado el retiro del bien de las instalaciones del
proveedor, éste último no tendrá sanción por la comisión de la infracción con-
templada en el numeral 3 del artículo 8º del Decreto Legislativo Nº 917; caso
contrario, también el proveedor estará sujeto a la sanción correspondiente.
– Al proveedor que permita el traslado fuera del centro de producción sin

haberse acreditado el íntegro del depósito, salvo que cumpla con efec-
tuar el depósito en el plazo de cinco días hábiles siguientes de realizado
el traslado, se le aplicará una multa del 100% del monto que debió depo-
sitarse. Esta multa está prevista para la venta de bienes del Anexo 1, res-
pecto del cual se consignan dos infracciones: una aplicable al adquiriente
de los bienes por no efectuar el depósito, y otra aplicable al proveedor
por permitir el retiro de los bienes sin haberse acreditado el depósito.
Si el depósito tiene lugar dentro de los cinco días hábiles siguientes de
producido el traslado, ello libera al proveedor, mas no así al adquiriente,
según el Informe Nº 189-2003-SUNAT/2B000. Nótese que bajo el régi-

men vigente el proveedor tiene la obligación de realizar el depósito solo

si es que ha recibido la totalidad del importe sin haberse acreditado el
depósito. Por lo tanto, únicamente si el proveedor ha recibido el importe
total antes del traslado puede aplicarse esta sanción.
– Al titular de la cuenta que otorgue a los fondos un destino distinto al pre-
visto en las normas se le aplicará una multa del 100% del monto indebi-
damente utilizado.
13.5. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación

Los montos depositados se pueden destinar al pago de deudas tributarias
que constituyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empre-
sa tenga la calidad de contribuyente o responsable (antes se señalaba solo
agente de retención), así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP. Se
permite adicionalmente que esos montos sirvan para el pago de los costos y
los gastos de cobranza coactiva (Ley, artículos 3º y 9º).
13.6. Apertura de cuentas y chequeras

Se apertura una cuenta por cada titular a su solicitud y previa obtención de su
número de RUC. El Banco puede emitir un estado de cuenta con los depósitos
efectuados.
También se puede abrir una cuenta de oficio, previa comunicación a la
Administración Tributaria, a fin de que esta solicite al Banco de la Nación la
apertura de dicha cuenta. En esta comunicación precisará el nombre del pro-
veedor y su número de RUC.
El cierre de la cuenta solo procede previa comunicación de la Administra-
ción Tributaria al Banco (artículo 21º del Reglamento).
13.7. La libre disposición del efectivo depositado

El reglamento prevé dos procedimientos para la solicitud de libre disposición
del efectivo depositado en la cuenta del Banco de la Nación. El procedimien-
to general se aplica para los casos en que el titular ha soportado detracción
o autodetracción. En cambio, el especial se aplica para los casos en que el
titular de la cuenta ha efectuado y soportado detracciones por el mismo tipo
de bienes.
13.8. Procedimiento general

La libre devolución y disposición de los montos que no se agoten en 4 meses
consecutivos procede previa solicitud del contribuyente, quien debe acom-
pañar “El Estado de Adeudo para la liberación de fondos depositados en
las cuentas del Banco de la Nación”. Este debe precisar que no tiene deuda
pendiente de cancelación y no encuentra incurso en las causales del nume-

ral 9.3 de la Ley58. El Estado de adeudos se emitirá como máximo tres ve-
ces al año dentro de los cinco días hábiles de los meses de enero, mayo y
septiembre. En este sentido, la Administración Tributaria, en su Informe Nº
178-2005-SUNAT/2B0000, señala que:
[...] si el deudor tributario, titular de una cuenta en el Banco de la Nación, tiene
una o más cuotas vencidas de un fraccionamiento de carácter particular o gene-
ral que permanece impagos no procederá la libre disposición del monto deposi-
tado [...], independientemente de que se haya configurado o no una causal de
pérdida del fraccionamiento.
La Administración Tributaria aprueba la solicitud por medio de una reso-

lución. La libre disponibilidad comprende el saldo acumulado hasta el último
día del mes precedente al anterior a aquel en que se presentó la solicitud
(artículo 25º numeral 25.1 del Reglamento).
En el caso de los “Buenos contribuyentes” o “Agentes de Retención”, la
libre disposición opera cada dos meses. Puede solicitar el estado de adeudo
durante cinco días hábiles de los meses de enero, marzo, mayo, julio, sep-
tiembre y noviembre (Reglamento, artículo 25.1 modificado por la Resolución
de Superintendencia Nº 221-2004/SUNAT publicada el 28 de septiembre de
2004).
Las deudas pendientes de cancelación solo son aquellas que se cons-
tituyen como exigibles para la cobranza coactiva (Código Tributario, artículo
115º). En tal sentido, las deudas en estado de reclamo o apelación no compu-
tan en el Estado de Adeudo. Se ha precisado que los fraccionamientos vigen-
tes de carácter particular o general se consideran como deudas pendientes
de pago cuyas cuotas estén vencidas o por vencer (Cuarta Disposición Final
del Reglamento, añadido por la Resolución de Superintendencia Nº 207-2004/
SUNAT).
La solicitud de libre disposición ante el Banco de la Nación se debe pre-
sentar dentro de los cinco días hábiles siguientes después de emitido el esta-
do de adeudo.
58 El Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de confor-

midad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la
cuenta se presenten las siguientes situaciones:
- Las declaraciones presentadas no deben contener información inconsistente con las
operaciones que han sido materia de detracción.
- No se encuentre como no habido.
- No haya sido renuente a comparecencia de la SUNAT.
- No haya incurrido en algunas infracciones (no emitir comprobante de pago, omitir llevar
registros contables, no presentar declaraciones, no exhibir libros contables, emplear
bienes que goce de exoneraciones o beneficios en actividades distintas a las que co-
rresponden).

13.9. Procedimiento especial (solo para bienes del Anexo 1 y 2)

Este procedimiento se aplica cuando se hubiera efectuado el depósito por
sus operaciones de compra y de venta respecto del mismo tipo de bienes, o
cuando hubiera efectuado el depósito por su propia cuenta (autodetracción),
en el caso de los traslados y en el caso de las exportaciones (Reglamento,
artículo 25.2, inciso a.2 modificado por la Resolución de Superintendencia Nº
221-2004/SUNAT, publicado el 28 de septiembre de 2004). La razón de esta
norma es que el proveedor ha sufrido el depósito, y por ello tiene menor flujo
de caja para atender sus obligaciones. No obstante, se le obliga a realizar
depósitos por sus operaciones de compra.
La libre disposición de los montos se puede solicitar hasta en dos oportu-
nidades en un mes dentro de los tres primeros días hábiles de cada quincena
y presentarla al Banco de la Nación dentro de los cinco días hábiles de emitido
el estado de adeudo.
La solicitud de libre disposición abarca a los fondos detraídos hasta el
último día de la quincena anterior a aquella en que se solicite el estado de
adeudo. La libre disposición tiene como límite:
– El monto depositado por sus operaciones de compra efectuadas hasta el
último día de la quincena anterior a aquella en que se solicita la devolu-
ción.
– El monto depositado por sus operaciones de venta efectuadas hasta el
último día de la quincena anterior a aquella en que se solicita la devolu-
ción.
Con este mecanismo se trata de restituir la liquidez equivalente a la que
fue depositada por las compras a proveedores o por los traslados de bienes.
En suma, se trata de que el sujeto no sufra un doble perjuicio financiero: que
por un lado sufra detracciones y, por otro lado, se le exija realizar depósitos.
14. El Sistema de Detracciones en el servicio de transporte de bie-

nes por vía terrestre
14.1. Operaciones sujetas del Sistema de Detracciones
Por Resolución de Superintendencia Nº 73-2006/SUNAT del 13 de mayo de
2006 se agregó como servicio sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias (SPOT) al transporte de bienes59 realizado por vía terrestre grava-
59 Con respecto al alcance del término “bienes”, la Administración Tributaria ha expresado,

en su Informe Nº 121-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 05 de julio de 2007, que “[...] no ha
distinguido qué tipo de bienes deben ser materia del transporte”, tanto así que hasta “el
servicio de recolección y transporte de residuos sólidos domiciliarios al relleno sanitario,
también se encuentra incluido [...]”.

dos con el IGV, cuyo importe de la operación o el valor referencial sea mayor
a S/. 400.00. Se incluye en la sujeción al sistema las subcontrataciones del
servicio, y el movimiento de carga (numeral 4 del Anexo 3 de la Resolución
de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT) cuando se preste conjuntamente
al transporte de los bienes.
No se incluyen en ese supuesto al transporte de bienes por vía férrea, al
transporte de equipaje, cuando confluye con el transporte de personas. Ni el
transporte de caudales o valores.

Se exceptúan las operaciones que cuando por el servicio prestado se emita
comprobante de pago que no permite utilizar crédito fiscal, saldo a favor del
exportador o cualquier otro beneficio vinculado con el IGV. Salvo que el usua-
rio sea una entidad del Sector Público Nacional, en cuyo caso la operación
estará sujeta al SPOT.
Además, cuando el usuario del servicio tiene la calidad de no domiciliado.

En principio, es el usuario del servicio. El prestador del servicio, resultará suje-
to obligado, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse
acreditado el depósito respectivo (artículo 5º de la Resolución de Superinten-
dencia Nº 73-2006/SUNAT).
14.4. Importe de la detracción

Es el 4% (cuatro por ciento) del importe de la operación o el valor referencial60,
el que sea mayor. De ser el caso, se deberá determinar un valor referencial
preliminar por cada viaje y por cada vehículo; la suma de ellos será el valor
referencial. Tanto el importe de la operación como el valor referencial deben
de consignarse en el Comprobante de Pago emitido por el servicio brindado.
Se usará únicamente como base de cálculo el importe de la operación
cuando el valor referencial no es posible de determinar. O cuando en un mis-
mo vehículo se transportan bienes de dos o más usuarios.

El usuario del servicio depositará el importe detraído en la cuenta del provee-
dor hasta la fecha del pago total o parcial del servicio. O dentro del quinto día
hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comproban-
te de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.
60 El valor referencial se calcula según lo establecido por el Decreto Supremo Nº 010-2006-

MTC de fecha 25 de marzo de 2006, modificado por Decreto Supremo Nº 033-2006-MTC
de fecha 30 de septiembre de 2006.

Si en algún caso el obligado es el proveedor del servicio, este debe rea-

lizar el depósito dentro del quinto día hábil de recibida la totalidad del importe
del servicio prestado.
15. El Sistema de Detracciones en el transporte público de pasaje-

ros por vía terrestre
Por Resolución de Superintendencia Nº 57-2007/SUNAT del 18 de marzo de
2007 se agregó como servicio sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones Tri-
butarias (SPOT) al servicio de transporte público de pasajeros realizado por
vía terrestre: el vehículo en el cual es prestado dicho servicio transita por las
garitas o puntos de peaje señalados por la norma.
Se debe considerar como servicio de transporte público de pasajeros
realizado por vía terrestre a aquel que es prestado en vehículos de la clase III,
de la categoría M3, a que se refiere el Anexo I del Reglamento Nacional de
Vehículos, siempre que dichos vehículos posean un peso neto igual o superior
a 8.5 TM y su placa de rodaje haya sido expedida en el país.

Este supuesto no se aplica al servicio de transporte de personas, el cual se
encuentra sujeto al SPOT, según aparece en el numeral 8 del Anexo 3 de la
Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT.

El transportista debe pagar el monto correspondiente al Sistema de Detraccio-
nes a las Administradoras del Peaje autorizadas para el efecto, cada vez que
transite por una de sus garitas, conjuntamente con el peaje por el uso de la vía.
15.4. Importe de la detracción

Se determina cada vez que un vehículo sujeto al sistema transita por una de
las garitas de las Administradoras de Garitas designadas para el cobro del
importe de la detracción.
El importe es de S/. 2 por cada eje del vehículo, cuando en la garita el
cobro del peaje se realice en ambos sentidos de la vía, y el importe es de S/.
4 por cada eje del vehículo, cuando en la garita el cobro del peaje se realice
en un solo sentido de la vía.

Los importes cobrados por las Administradoras de Peaje son depositados por
esta en el Banco de la Nación. Para ello debe seguir el procedimiento estable-
cido por la Administración Tributaria.

Dentro de los siete días hábiles siguientes de que algún vehículo con
las características propias de los incorporados en este sistema transite por la
garita de la Administradora de Peaje, esta debe enviar a la Administración Tri-
butaria, por medio de sus sistemas informáticos, toda la información referente
a los vehículos que potencialmente pueden estar dentro del sistema y que han
transitado por la garita de la Administradora de Peaje. El archivo que tiene la
información solicitada puede ser rechazado eventualmente, por diversas cau-
sas establecidas en la norma. Si ello ocurriese, se calificaría como no remitido
el archivo. Si la Administradora de Peaje se excede del plazo de siete días
hábiles, se considerará a los depósitos como no realizados.
Tras ser aceptada la información por la Administración Tributaria, esta le
emite a la Administradora de Peaje, en el plazo de un día hábil siguiente de
aceptado el archivo, un reporte en el cual le da las instrucciones necesarias
para que realice el depósito en las cuentas del Banco de la Nación de los im-
portes cobrados por ella. Esto lo debe realizar en no más de un día hábil de
recibido el reporte. A su vez, le ordenará no depositar algunos importes, cuan-
do el transportista al que se imputan no tiene RUC o este no le corresponde,
o no tiene una cuenta abierta en el Banco de la Nación donde depositar el
importe. La Administración Tributaria le proporcionará un detalle, a la Adminis-
tradora del Peaje, de los cobros que debió realizar y no hizo. En cuanto a los
transportistas que pagaron la detracción, pero no contaban con RUC, no le co-
rrespondía o carecían de cuenta en el Banco de la Nación, la Administración
Tributaria en los dos días hábiles siguientes de recibido el archivo, de oficio
les extendería el RUC y/o solicitará al Banco de la Nación que le apertura una
cuenta para efectuar los depósitos. Obtenido estos datos, la Administración
Tributaria comunicará a la Administradora de Peaje, para que esta última efec-
túe la validación e inmediatamente después realice el depósito.
16. El destino del dinero depositado en el Banco de la Nación

Los montos depositados se pueden destinar al pago de deudas tributarias que
constituyan ingresos del tesoro público, respecto de las cuales la empresa
tenga la calidad de contribuyente o responsable (antes se decía solo agente
de retención), así como las aportaciones a ESSALUD y a la ONP. Se permite
adicionalmente que esos montos puedan servir para el pago de los costos y
los gastos de cobranza coactiva (Decreto Legislativo Nº 940, artículos 2º y 9º).
El monto depositado puede ser ingresado como recaudación. El Banco
de la Nación lo hace cuando el titular de la cuenta incurre en cualquiera de una
serie de situaciones: presentar declaraciones que contengan información no
consistente con las operaciones por las cuales se hubieran efectuado los de-
pósitos; tenga la condición de domicilio fiscal no habido; no comparecer ante
la Administración Tributaria cuando se le convoque debido a sus obligaciones
tributarias; haber incurrido en algunas infracciones establecidas en el Código

Tributario61; si se hubiera publicado la resolución que dispone la difusión del

procedimiento concursal ordinario o preventivo. Los montos ingresados como
recaudación serán destinados al pago de las obligaciones tributarias (como
contribuyente o responsable) del titular de la cuenta establecidas en el primer
párrafo de este apartado (artículo 9º numeral 9.3 del Decreto Legislativo Nº
940 y el artículo 26º del Reglamento). Al respecto, el Tribunal Fiscal ha seña-
lado, en la Resolución Nº 869-5-2008 de fecha 22 de enero de 2008, que las
obligaciones tributarias a las que se destinan los depósitos ingresados como
recaudación deben haber sido adecuadamente notificadas al deudor tributario
para que sean válidamente imputadas a ellos.
17. Apertura de cuentas y chequeras

Se apertura una sola cuenta por cada titular, a su solicitud y previa obtención
de su número de RUC. El banco puede emitir un estado de cuenta con los
depósitos efectuados, a pedido del titular.
También se puede abrir una cuenta de oficio, previa comunicación a la
Administración Tributaria por parte del adquirente o usuario del servicio que
desee realizar el depósito y no pueda, a fin de que esta solicite al Banco de la
Nación la apertura de dicha cuenta. En dicha comunicación precisará el nom-
bre, denominación o razón social del proveedor y su número de RUC.
El cierre de la cuenta solo procede previa comunicación de la Adminis-
tración Tributaria al Banco, en ningún caso a pedido del titular de la cuenta
(Reglamento, artículo 21º).
Las chequeras contendrán “cheques no negociables” y consignarán de
manera preimpresa la emisión a favor de “SUNAT/Banco de la Nación” (Re-
glamento, artículo 22º).
18. La libre disposición del efectivo depositado

El reglamento prevé dos procedimientos para la solicitud de libre disposición
del efectivo depositado en la cuenta del Banco de la Nación. El procedimiento
general se aplica para los casos en que el titular ha soportado detracción o au-
todetracción. En cambio, el especial se aplica para los casos en que el titular de
la cuenta ha efectuado y soportado detracciones por el mismo tipo de bienes.
19. Los contratos de construcción a partir del 1 de diciembre de

2010
Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 293-2010/SUNAT, publicada
el 31 de octubre de 2010 y vigente a partir del 1 de diciembre de 2010, se ha
61 Numeral 1 del artículo 173º, numeral 1 del artículo 174º, numeral 1 del artículo 175º, nu-
meral 1 del artículo 176º, numeral 1 del artículo 177º, y numeral 2 del artículo 178º.

incorporado dentro del régimen de detracciones a los contratos de construc-

ción con una tasa del 5%.
19.1. Versión de la CIIU aplicable para las detracciones ¿Revisión 3 o 4 de la CIIU?

Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacio-
nal Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas se encuentran sujetas al Régimen
de Detracciones en los mismos términos en que la Ley del IGV grava a las
actividades de construcción. Como hemos explicado en el Capítulo referido a
los contratos de construcción, la Ley del IGV regula los servicios como hipó-
tesis de imposición diferente a los servicios de construcción lo que se explica
en las distintas oportunidades para el nacimiento de la obligación tributaria.
Según la Ley del IGV se define como actividades de construcción en fun-
ción a las actividades comprendidas como tales en la CIIU, sin hacer referen-
cia específica a una versión determinada de dicha clasificación. Considerando
que la Ley del IGV entró en vigencia el 23 de abril de 1996, su referencia debe
entenderse a la Revisión 3 vigente en dicha oportunidad en respeto del prin-
cipio de reserva de Ley.
Sin embargo mediante el Informe Nº 003-2011/SUNAT de 14 de enero
de 2011, la SUNAT señala que la CIIU aplicable es la Revisión 4 aprobada
por la Resolución Jefatural Nº 024-2010-INEI. El fundamento de la SUNAT,
curiosamente, es el silencio con relación a la versión aplicable de la CIIU, lo
que precisamente motiva la conclusión contraria, que debe ser la vigente al
momento en que entró en vigor la Ley del IGV.
Al margen de dicha discusión que creemos es más jurídica que práctica,
dado que ambas clasificaciones son coincidentes, hay dos temas puntuales
que comentar:
(i) Algunas de las actividades sujetas a detracciones se definen por expresa
referencia a la Revisión 3, lo que definitivamente no es coherente, porque
un mismo régimen jurídico (el de detracciones) no puede estar sujeto a
distintas versiones de la CIIU.
(ii) Que no existen diferencias sustantivas entre la Revisión 3 y 4, excepto
que esta última hace una clasificación más ordenada y detallada de las
actividades de construcción.
19.2. Proveedores mineros que desarrollan actividades mineras

En el caso de los contratistas mineros estos prestan actividades calificadas
como contratos de obra según el Código Civil, porque comprometen un resul-
tado específico. Sin embargo, su tipificación legal como contrato de obra no
significa que se trate necesariamente de actividades de construcción según
la CIIU, porque esta última es una clasificación de actividades económicas,
mientras que la calificación como contrato de obra o de construcción es una
clasificación jurídica.

En efecto, en la Revisión 4, Sección B (Explotación de minas y canteras)

de la CIIU, División 09 denominada “Actividades de servicios de apoyo para
la explotación de minas y canteras” se señala que estas actividades compren-
den: “Servicios de apoyo especializados vinculados a la explotación de minas
y canteras que se prestan a cambio de una retribución o por contrata”.
Los servicios de apoyo a las actividades mineras son servicios especiali-
zados consistentes en los servicios de exploración mediante métodos de pros-
pección tradicionales, la perforación, el sondeo o la reperforación de pozos de
petróleo y yacimientos de minerales metálicos y no metálicos, así como el dre-
naje y bombeo de minas, el servicio de destape de minas, entre otros servicios”.
Nótese que la relación de servicios de apoyo especializados para la ex-
plotación no es una relación cerrada que incluye “el drenaje y bombeo de
minas, los servicios de destape de minas”.
La División 09 comprende a su vez, dos sub grupos, uno 091 denomina-
do “actividades de apoyo para la extracción de petróleo y gas natural” y otro
099 denominado “actividades de apoyo para la explotación de otras minas y
canteras”.
El grupo 099 comprende servicios de apoyo a cambio de una retribución
o por contrata, para las actividades de explotación de minas y canteras de
combustibles fósiles (carbón, lignito, petróleo y gas) y la extracción de minera-
les metálicos, diversos minerales, tales como:
– Servicios de exploración, por ejemplo, métodos de prospección tradicio-
nales, como recogida de muestras y realización de observaciones geoló-
gicas en posibles yacimientos.
– Servicios de drenaje, y bombeo a cambio de una retribución o por contrata.
– Perforaciones de prueba y sondeos de exploración.
19.3. Actividades de construcción vinculados a la actividad minera

Las actividades de construcción Sección F de la CIIU Revisión 4, señala que
comprende las obras de ingeniería civil tales como, carreteras, calles, puen-
tes, túneles, proyectos hídricos, sistemas de riego, alcantarillado, instalacio-
nes industriales, tuberías y líneas de transmisión de energía eléctrica, instala-
ciones deportivas, etc.
Las actividades especializadas de construcción se encuentran descritas
en la División 43 si se realizan solo como parte del proceso de construcción.
– La construcción de carreteras y puentes División 42, Clase 4210.
– La preparación de terrenos para actividades de explotación de minas y
canteras División 43, Clase 4312.
– Actividades de remoción de estéril y actividades para preparar y aprove-
char terrenos y propiedades mineras. División 43, Clases 4312.

– Actividades de erección de elementos de acero no fabricados por la pro-

pia unidad constructora División 43, Clase 4390.
– La utilización sin ulterior transformación de los materiales extraídos para
fines de construcción, División 43, Clase 4312.
En este orden de ideas, los contratistas mineros que presten servicios de
apoyo especializados para la explotación minera no son actividades de cons-
trucción sino actividades mineras no sujetas a detracción. Estos servicios de
apoyo especializados jurídicamente se pueden materializar en contratos de lo-
cación de servicios o en contratos de obra o construcción, lo que habrá de deter-
minarse en cada caso, siendo lo relevante que no estarán sujetos a detracción.
El Tribunal Fiscal ha analizado diversos contratos destinados a labores
de exploración, labores de explotación, supervisión de labores de exploración
y explotación, contratos de transporte, contratos de labores mineras a través
de las RTF Nº 5475-4-2003 de 24-04-2003, RTF Nº 7718-3-2007 de 10-08-
2007. En estas el Tribunal Fiscal no ha analizado la tipificación legal que co-
rresponde a cada contrato, esto es, si se trata de un contrato de locación de
servicio o de un contrato de construcción.
19.4. Contratos de obra a suma alzada y contratos de llave en mano

Los contratos de obra a suma alzada son los contratos celebrados a todo cos-
to, sin lugar a negociar partidas específicas en la estructura de costos del pro-
yecto, mientras que los contratos llave en mano, son contratos que consisten
en suministrar bienes, construirlos y ponerlos en funcionamiento (contratos
EPC), los cuales pueden celebrarse a suma alzada o con discriminación del
monto que corresponde a cada tipo de prestación.
En caso se trate de un contrato de construcción a suma alzada, no es
posible discriminar el monto de las prestaciones, de modo que, los pagos que
se realicen por este concepto estarán sometidos a la tasa del 5%. En el caso
de los contratos de llave en mano, pero no a suma alzada, cada prestación del
contrato se someterá al tratamiento que le corresponda según el tipo de pres-
tación y en caso no hubiera discriminación de prestaciones habrá de seguirse
el principio de unicidad estableciendo la detracción en función a la prestación
principal y preponderante del contrato siguiendo el principio de que lo acceso-
rio sigue la suerte del principal.
20. Mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales, na-

ves y aeronaves vigente a partir del 1 de mayo de 2011
Mediante Resolución de Superintendencia Nº 098-2011/SUNAT publicada el
21 de abril de 2011, vigente a partir de 1 de mayo de 2011, se ha ampliado el
régimen de detracciones aplicable a servicios de mantenimiento o reparación
de bienes muebles, a los servicios de mantenimiento o reparación de bienes

muebles corporales, naves, aeronaves comprendidos en la definición prevista

en el inciso b) del artículo 3º de la Ley del IGV, con una tasa del 9%. Los bie-
nes muebles de la Ley del IGV son los corporales, los derechos referidos a
estos y los intangibles.
En este sentido, los servicios de mantenimiento o reparación son servi-
cios sujetos a detracción en la medida que recaigan sobre bienes muebles
corporales, pero no sobre “derechos” sobre bienes corporales o intangibles,
que por su propia naturaleza, no son susceptibles de soportar servicios de
mantenimiento o reparación.
En ese sentido, los servicios de soporte tecnológico de software no entran
dentro de la definición de mantenimiento sobre bienes muebles corporales.
El servicio de reparación o mantenimiento de equipos de aire acondicio-
nado y otros, constituyen actividades de construcción. Según el Informe Nº
041-2011 esta actividad se sujeta a una tasa del 5% porque está mencionada
expresamente como actividad de construcción en la CIIU.
Lo importante es que el servicio de mantenimiento o reparación recaiga
sobre bienes muebles corporales, los que pueden llevarse de un lugar a otro,
pero no sobre los derechos referidos a estos ni sobre los intangibles. Así por
ejemplo si el usuario tiene equipos arrendados, el servicio de mantenimiento
y reparación sobre estos estarán sujetos a detracción.
Anexo 1
Bienes sujetos al Sistema de Detracciones
Definición Descripción Porcentaje

1 Azúcar Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 1701.11.90.00, 10%
1701.91.00.00 y 1701.99.00.90
2 Alcohol etílico Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 2207.10.00.00, 10%
2207.20.00.00 y 2208.90.10.00
Anexo 2
Bienes sujetos al Sistema de Detracciones

1 Recursos hidro- Pescados destinados al procesamiento de harina y acei- 9% (1)
biológicos te de pescado comprendidos en las subpartidas nacionales
0302.11.00.00/0305.69.00.00 y huevas, lechas y desperdicios de
pescado y demás contemplados en las subpartidas nacionales
0511.91.10.00/0511.91.90.00. Se incluyen en esta definición los
peces vivos, pescados no destinados al procesamiento de hari-
na y aceite de pescado, crustáceos, moluscos y demás inverte-
brados acuáticos comprendidos en las subpartidas nacionales
0301.10.00.00/0307.99.90.90, cuando el proveedor hubiera renun-
ciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de
la Ley del IGV.


2 Maíz amarillo La presente definición incluye lo siguiente: 7%
duro a) Bienes comprendidos en la subpartida nacional 1005.90.11.00.
b) Sólo la harina de maíz amarillo duro comprendida en la
subpartida nacional 1102.20.00.00.
c) Sólo los grañones y sémola de maíz amarillo duro comprendi-
dos en la subpartida nacional 1103.13.00.00.
d) Sólo “pellets” de maíz amarillo duro comprendidos en la
subpartida nacional 1103.20.00.00.
e) Sólo los granos aplastados de maíz amarillo duro comprendi-
dos en la subpartida nacional 1104.19.00.00.
f ) Sólo los demás granos trabajados de maíz amarillo duro com-
prendidos en la subpartida nacional 1104.23.00.00.
g) Sólo el germen de maíz amarillo duro entero, aplastado o mo-
lido comprendido en la subpartida nacional 1104.30.00.00.
h) Sólo los salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de
la molienda o de otros tratamientos del maíz amarillo duro,
incluso en “pellets”, comprendidos en la subpartida nacional
2302.10.00.00.
3 Algodón Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 5201.00.00.10/ 10% (2)
5201.00.00.90 y 5203.00.00.00, excepto el algodón en rama sin
desmotar. Se incluye en esta definición al algodón en rama sin
desmotar, cuando el proveedor hubiera renunciado a la exone-
ración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV.
4 Caña de azúcar Bienes comprendidos en la subpartida nacional 1212.99.10.00. 10%
5 Arena y piedra Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 2505.10.00.00, 10%
2505.90.00.00, 2515.11.00.00/2517.49.00.00 y 2521.00.00.00.
6 Residuos, subpro- Solo los residuos, subproductos, desechos, recortes y des- 10%
ductos, desechos, perdicios comprendidos en las subpartidas nacionales 23
recortes y desper- 03.10.00.00/2303.30.00.00,2305.00.00.00/2308.00.90.00,
dicios 2401.30.00.00,3915.10.00.00/3915.90.00.00,4004.00.00.00,
4017.00.00.00,4115.20.00.00,4706.10.00.00/4707.90.00.00,
5202.10.00.00/5202.99.00.00,5301.30.00.00,5505.10.00.00,
5505.20.00.00,6310.10.00.00,6310.90.00.00,6808.00.00.00,
7001.00.10.00,7112.30.00.00/7112.99.00.00,7204.10.00.00/
7204.50.00.00,7404.00.00.00,7503.00.00.00,7602.00.00.00,
7802.00.00.00,7902.00.00.00,8002.00.00.00,8101.97.00.00,
8102.97.00.00,8103.30.00.00,8104.20.00.00,8105.30.00.00,
8106.00.12.00,8107.30.00.00,8108.30.00.00,8109.30.00.00,
8110.20.00.00,8111.00.12.00,8112.13.00.00,8112.22.00.00,
8112.30.20.00,8112.40.20.00,8112.52.00.00,8112.92.20.00,
8113.00.00.00, 8548.10.00.00 y 8548.90.00.00. Se incluye en esta
definición lo siguiente:
a) Sólo los desperdicios comprendidos en las subpartidas
nacionales 5302.90.00.00, 5303.90.30.00, 5303.90.90.00,
5304.90.00.00 y 5035.11.00.00/5305.90.00.00, cuando el pro-
veedor hubiera renunciado a la exoneración contenida en el
inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV.
b) Los residuos, subproductos, desechos, recortes y desperdicios
de aleaciones de hierro, acero, cobre, níquel, aluminio, plomo,
cinc, estaño y/o demás metales comunes a los que se refiere la
Sección XV del Arancel de Aduanas, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 239-2001-EF y norma modificatoria.


7 Bienes del inciso Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales del inciso A) 10%
A) del Apéndice I del Apéndice I de la Ley del IGV, siempre que el proveedor hubiera
de la Ley del IGV renunciado a la exoneración del IGV. Se excluye de esta definición
a los bienes comprendidos en las subpartidas nacionales incluidas
expresamente en otras definiciones del presente anexo.
(Numerales 8, 9 y 10 excluidos por el artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 258-2005/SUNAT
publicada el 29. 12.2005 y vigente a partir del 30.12.2005).
11 Aceite de pescado Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 9%
1504.10.21.00/1504.20.90.00.
12 Harina, polvo y Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 9%
“pellets” de pes- 2301.20.10.10/2301.20.90.00.
cado, crustáceos,
moluscos
y demás inverte-
brados acuáticos
13 E m b a rc a c i o n e s Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 8902.00.10.00 9%
pesqueras y 8902.00.20.00.
Se incluye en esta definición la venta o cesión definitiva del per-
miso de pesca a que se refiere el artículo 34º del Reglamento de la
Ley General de Pesca, aprobado por el Decreto Supremo Nº 012-
2001-PE y normas modificatorias, correspondiente a los bienes
incluidos en las mencionadas partidas.
14 Leche (3) Solo la leche cruda entera comprendida en la subpartida nacional 4%
0401.20.00.00, siempre que el proveedor hubiera renunciado a la
exoneración del IGV.
15 Madera (4) Bienes comprendidos en las subpartidas nacionales 9%
4403.10.00.00/ 4404.20.00.00, 4407.10.10.00/4409.20.90.00 y
4412.13.00.00/4413.00.00.00.
Notas
(1) El porcentaje de 9% se aplicará cuando el proveedor tenga la condición de titular del permiso de
pesca de la embarcación pesquera que efectúa la extracción o descarga de los bienes y figure como
tal en el “Listado de proveedores sujetos al SPOT con el porcentaje de 9%” que publique la SUNAT. En
caso contrario, se aplicará el porcentaje de 15%.
Dicho listado será elaborado sobre la base de la relación de embarcaciones con permiso de pesca
vigente que publica el Ministerio de la Producción, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14º del
Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado por el Decreto Supremo Nº 012-2001-PE.
El referido listado será publicado por la SUNAT a través de SUNAT Virtual, cuya dirección es http://
www.sunat.gob.pe, hasta el último día hábil de cada mes y tendrá vigencia a partir del primer día ca-
lendario del mes siguiente. Para determinar el porcentaje a aplicar, el sujeto obligado deberá verificar
el listado publicado por la SUNAT, vigente a la fecha en que se deba realizar el depósito.
(2) El porcentaje aplicable a la venta de algodón en rama sin desmotar efectuada por un sujeto que hu-
biera renunciado a la exoneración contenida en el inciso A) del Apéndice I de la Ley del IGV es el 15%.
(3) Mediante R.S. Nº 064-2005/SUNAT publicada el 13.03.2005, se establece la aplicación del SPOT a partir
del 01.04.2005 para este producto.
(4) Incorporado mediante R.S. Nº 178-2005/SUNAT publicada el 22.09.2005.

Anexo 3
Servicios sujetos al Sistema de Detracciones

1 Intermediación la- A lo siguiente, independientemente del nombre que le 12%
boral y tercerización asignen las partes:
(1) (3) a) Los servicios temporales, complementarios o de alta
especialización prestados de acuerdo a lo dispuesto
en la Ley Nº 27626 y su reglamento, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 003-2002-TR, aun cuando el suje-
to que presta el servicio:
a.1) Sea distinto a los señalados en los artículos 11º y
12º de la citada ley;
a.2) No hubiera cumplido con los requisitos exigidos
por ésta para realizar actividades de intermedia-
ción laboral; o,
a.3) Destaque al usuario trabajadores que a su vez le
hayan sido destacados.
b) Los contratos de gerencia, conforme al artículo 193º
de la Ley General de Sociedades.
c) Los contratos en los cuales el prestador del servicio
dota de trabajadores al usuario del mismo, sin embar-
go éstos no realizan labores en el centro de trabajo o
de operaciones de este último sino en el de un tercero.
2 Arrendamiento de Al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de 12%
bienes (1) (4) bienes muebles e inmuebles. Para tal efecto se consideran
bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo
3º de la Ley del IGV.
Se incluye en la presente definición al arrendamiento,
subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles do-
tado de operario en tanto no califiquen como contrato de
construcción de acuerdo a la definición contenida en el
numeral 9 del presente anexo.
No se incluyen en esta definición los contratos de arren-
damiento financiero.
3 Mantenimiento y Al mantenimiento o reparación de bienes muebles cor- 9%
reparación de bie- porales y de las naves y aeronaves comprendidos en la
nes muebles (5) definición prevista en el inciso b) del artículo 3º de la Ley
del IGV.


4 Movimiento de car- A la estiba o carga, desestiba o descarga, movilización y/o 12%
ga (3) tarja de bienes. Para tal efecto se entenderá por:
a) Estiba o carga: A la colocación conveniente y en forma
ordenada de los bienes a bordo de cualquier medio
de transporte, según las instrucciones del usuario del
servicio.
b) Desestiba o descarga: Al retiro conveniente y en forma
ordenada de los bienes que se encuentran a bordo de
cualquier medio de transporte, según las instruccio-
nes del usuario del servicio.
c) Movilización: A cualquier movimiento de los bienes,
realizada dentro del centro de producción.
d) Tarja: Al conteo y registro de los bienes que se cargan
o descargan, o que se encuentren dentro del centro de
producción, comprendiendo la anotación de la infor-
mación que en cada caso se requiera, tal como el tipo
de mercancía, cantidad, marcas, estado y condición
exterior del embalaje y si se separó para inventario. No
se incluye en esta definición el servicio de transporte
de bienes, ni los servicios a los que se refiere el nume-
ral 3 del Apéndice II de la Ley del IGV.
No están incluidos los servicios prestados por operadores
de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera
de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros es-
peciales o de excepción, siempre que tales servicios estén
vinculados a operaciones de comercio exterior (*). Se con-
sidera operadores de comercio exterior:
1. Agentes marítimos y agentes generales de líneas na-
vieras.
2. Compañías aéreas.
3. Agentes de carga internacional.
4. Almacenes aduaneros.
5. Empresas de servicio de mensajería internacional.
6. Agentes de aduana.
______
(*) Exclusión aplicable a las operaciones cuyo nacimiento
de la obligación tributaria se produzca a partir del 29 de
setiembre.


5 Otros servicios em- A cualquiera de las siguientes actividades comprendidas 12%
presariales (3) en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU)
de las Naciones Unidas - Tercera revisión, siempre que no
estén comprendidas en la definición de intermediación
laboral y tercerización contenida en el presente anexo:
a) Actividades jurídicas (7411).
b) Actividades de contabilidad, teneduría de libros y
auditoría; asesoramiento en materia de impuestos
(7412).
c) Investigaciones de mercados y realización de encues-
tas de opinión pública (7413).
d) Actividades de asesoramiento empresarial y en mate-
ria de gestión (7414).
e) Actividades de arquitectura e ingeniería y actividades
conexas de asesoramiento técnico (7421).
f ) Publicidad (7430). A partir del 29 de setiembre del
2004, para efecto del Sistema, no está comprendida la
venta de tiempo y espacio en radio, televisión o me-
dios escritos tales como periódicos, revistas y guías
telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes,
interesados en la obtención de anuncios, incluso
cuando dicha venta sea realizada por concesionarios,
pero siempre que el servicio prestado consista exclusi-
vamente en la venta del tiempo o espacio.
g) Actividades de investigación y seguridad (7492).
h) Actividades de limpieza de edificios (7493).
i) Actividades de envase y empaque (7495).
No están incluidos los servicios prestados por operadores
de comercio exterior a los sujetos que soliciten cualquiera
de los regímenes, operaciones o destinos aduaneros es-
peciales o de excepción, siempre que tales servicios estén
vinculados a operaciones de comercio exterior (*). Se con-
sidera operadores de comercio exterior:
1. Agentes marítimos y agentes generales de líneas na-
vieras.
2. Compañías aéreas.
3. Agentes de carga internacional.
4. Almacenes aduaneros.
5. Empresas de servicio de mensajería internacional.
6. Agentes de aduana.
______
(*) Exclusión aplicable a las operaciones cuyo nacimiento
de la obligación tributaria se produzca a partir del 29 de
setiembre.


6 Comisión mercantil Al Mandato que tiene por objeto un acto u operación de 12%
(2) comercio en la que el comitente o el comisionista son co-
merciantes o agentes mediadores de comercio, de confor-
midad con el artículo 237º del Código de Comercio.
Se excluye de la presente definición al mandato en el que
el comisionista es:
a) Un corredor o agente de intermediación de operacio-
nes en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores.
b) Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros.
c) Un Agente de Aduana y el comitente aquel que soli-
cite cualquiera de los regímenes, operaciones o desti-
nos aduaneros especiales o de excepción.
7 Fabricación de bie- A aquel servicio mediante el cual el prestador del mismo 12%
nes por encargo (2) se hace cargo de todo o una parte del proceso de elabo-
(3) ración, producción, fabricación o transformación de un
bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo
o parte de las materias primas, insumos, bienes interme-
dios o cualquier otro bien necesario para la obtención de
aquéllos que se hubieran encargado elaborar, producir,
fabricar o transformar.
Se incluye en la presente definición a la venta de bienes,
cuando las materias primas, insumos, bienes intermedios
o cualquier otro bien con los que el vendedor ha elabora-
do, producido, fabricado o transformado los bienes ven-
didos, han sido transferidos bajo cualquier título por el
comprador de los mismos.
No se incluye en esta definición:
a) Las operaciones por las cuales el usuario entrega úni-
camente avíos textiles, en tanto el prestador se hace
cargo de todo el proceso de fabricación de prendas
textiles. Para efecto de la presente disposición, son
avíos textiles, los siguientes bienes:
Etiquetas, hangtags, stickers, entretelas, elásticos, apli-
caciones, botones, broches, ojalillos, hebillas, cierres,
clips, colgadores, cordones, cintas twill, sujetadores,
alfileres, almas, bolsas, plataformas y cajas de emba-
laje.
b) Las operaciones por las cuales el usuario entrega úni-
camente diseños, planos o cualquier bien intangible,
mientras que el prestador se hace cargo de todo el
proceso de elaboración, producción, fabricación, o
transformación de un bien.
8 Servicio de trans- A aquel servicio prestado por vía terrestre, por el cual se 12%
porte de personas emita comprobante de pago que permita ejercer el dere-
(2) cho al crédito fiscal del IGV, de conformidad con el Regla-
mento de Comprobantes de Pago.
9 Contratos de Cons- A los que se celebren respecto de las actividades com- 5%
trucción (4) prendidas en el inciso d) del artículo 3º de la Ley del IGV,
con excepción de aquellos que consistan exclusivamente
en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso
de equipo de construcción dotado de operario.

Notas
(1) Numerales sustituidos por el artículo 6º de la R.S. Nº 258-2005/SUNAT publicada el 29.12.2005, según
textos del anexo de la referida norma publicado el 30.12.2005 y vigentes a partir del 01.02.2006.
(2) Numerales incluidos por el artículo 6º de la R.S. Nº 258-2005/SUNAT publicada el 29.12.2005, según
textos del anexo de la referida norma publicado el 30.12.2005 y vigentes a partir del 01.02.2006.
(3) Numerales modificados por la R.S. Nº 056-2006/SUNAT publicada el 02.04.2006, vigentes a partir del
día siguiente de su publicación.
(4) Título y numerales sustituido e incorporado, respectivamente, por el artículo 14º de la R.S. Nº 293-
2010/SUNAT publicada el 31.10.2010, vigente a partir del día 01.12.2010.
(5) Numeral sustituido por el Artículo Único de la R.S. Nº 098-2011/SUNAT publicada el 21.04.2011, vigen-
te a partir del día 01.05.2011.

OCTAVA PARTE
VIII
IGV SECTORIAL
Capítulo XXX: LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA ZONA DE LA AMAZONÍA
Capítulo XXX
LA EXONERACIÓN DEL IGV EN LA

ZONA DE LA AMAZONÍA
Sumario:
1. La exoneración incrementa el costo de producción de los bienes
y servicios. 2. Aspectos constitucionales del beneficio de la exone-
ración del IGV. 2.1. La reserva de ley en sentido formal. 2.2. La re-
serva de ley en sentido material. 2.3. Las exoneraciones no tiene
rango de derecho constitucional. 3. Los requisitos para el goce de
la exoneración del IGV. 4. Los requisitos de acogimiento al beneficio
de la exoneración. 4.1. Los sujetos beneficiarios. 4.2. Las activida-
des beneficiadas y las operaciones comprendidas. 4.2.1. La venta
de bienes muebles y el contribuyente sustituto. 4.2.2. La prestación
de servicios. 4.2.3. Los contratos de construcción o la primera venta
de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha
región. 4.3. El acogimiento al régimen. 4.4. La zona geográfica be-
neficiada. 5. El reintegro tributario. 5.1. Objetivo del beneficio. 5.2. La
reserva de ley formal y material en el reintegro tributario. 5.3. Sujetos
beneficiarios. 5.4. Territorios que gozan del beneficio. 5.5. Bienes ob-
jeto del beneficio. 6. Naturaleza del crédito fiscal especial. 6.1. Situa-
ción de los beneficios de origen legal frente al IR. 6.2. Crédito fiscal
especial en relación con el IR.
1. La exoneración incrementa el costo de producción de los bienes

y servicios
Las exoneraciones en el ámbito del IGV rompen con el principio de neutrali-
dad del impuesto, porque el IGV de las compras destinadas a las operaciones
exoneradas no se puede deducir como crédito fiscal, lo que afecta el costo de
los productos o servicios que el empresario exonerado ofrece al mercado. El
IGV de las compras se convierte en costo o gasto y por lo tanto, deja de ser
crédito fiscal, lo que significa que el empresario no recupera el 100% del IGV
de las compras sino únicamente el 30% del IGV al deducirlo como costo o
gasto para fines del Impuesto a la Renta (IR).
El artículo 69º de la Ley del IGV expresa este criterio al disponer que si el
contribuyente no tiene derecho al crédito fiscal, el IGV de las compras pasa a
ser considerado como costo o gasto para fines del IR.

En otras palabras, el impuesto deja de ser neutral para el empresario

en términos económicos, deja de ser un impuesto al consumidor final y se
convierte en un impuesto que afecta al empresario, con lo cual afecta los con-
sumos intermedios.
Las exoneraciones afectan el principio de neutralidad, con mayor intensi-
dad a los empresarios cuyos costos están gravados con el IGV que aquellos
empresarios cuyos costos no están gravados con el impuesto. En efecto, si el
empresario tiene como mayor costo el pago de remuneración a su personal o
el pago de honorarios profesionales a los independientes y en menor medida,
costos o gastos afectos al IGV, la exoneración solo afectará a esa pequeña
porción del IGV que no se podrá recuperar como crédito fiscal sino como
costo o gasto; mientras que si el mayor costo del empresario está conformado
por inputs gravados con el impuesto, la exoneración terminará afectándolo
en mayor medida, porque el IGV de las compras no podrá recuperarse como
crédito fiscal.
En este orden de ideas, la afectación al principio de neutralidad será de
distinto grado en las empresas dedicadas a la venta de bienes con relación
a las empresas dedicadas a la prestación de servicios. En otras palabras, la
exoneración perjudica menos a las empresas de servicios cuyos costos no
tienen IGV, que a las empresas cuyos costos tienen IGV.
El sentido de las exoneraciones es favorecer al consumidor final, porque
se exonera del impuesto a costa de sacrificar el margen de contribución del
empresario, lo que podría originar una disminución del precio de los bienes o
servicios. Y decimos podría porque la disminución del precio obedece a razo-
nes de mercado, dado que si el empresario exonerado no recupera el IGV de
sus compras como crédito fiscal y más bien tal IGV se convierte en costo o
gasto, puede ocurrir que ese mayor costo no afecte el margen del empresario
sino más bien se traslade al consumidor final, de modo que el objetivo econó-
mico de la exoneración no se consiga.
Haciendo un juicio valorativo de la efectividad de la exoneración en el
desarrollo de la zona de la Amazonía, se evidencia su escasa efectividad
como herramienta de política fiscal, porque no solo no ha ayudado a superar
los índices de falta de desarrollo en dicha zona, sino que se ha utilizado como
fuente para prácticas evasivas del impuesto, por la vía de simular operaciones
que supuestamente se consumirían en la zona de la Amazonía y, por lo tanto,
exoneradas del impuesto, cuando en realidad, tales operaciones se consu-
mían fuera de ella.
En este sentido, se ha alentado la eliminación de las exoneraciones ba-
sado en la idea de que la mayor recaudación se destine a la ejecución de
obras públicas en la zona de Amazonía a través de fideicomisos constituidos
con los flujos futuros derivados de la recaudación del impuesto, lo que defini-
tivamente, creemos que es el camino para lograr mejores resultados, en lugar
de la exoneración del impuesto en dicha zona.

Así, mediante el Decreto Legislativo Nº 978 se eliminó las referidas exo-

neraciones y se creó una cuenta especial intangible a nombre de los gobier-
nos regionales, municipalidades provinciales y distritales, los cuales deberán
usar estos fondos prioritariamente en proyectos de inversión, mantenimiento
de su infraestructura y en gasto social, en los que se espera logren un mejor
resultado en el desarrollo de la Amazonía.
2. Aspectos constitucionales del beneficio de la exoneración del

IGV
2.1. La reserva de ley en sentido formal
Las exoneraciones en el impuesto buscan favorecer al consumidor final por
la vía de disminuir el precio final de los bienes y servicios. Su propósito es
alentar el consumo y con ello la actividad económica de la zona. Su finalidad
es propiciar el desarrollo económico en la zona de la Amazonía. Como es de
verse, la herramienta tributaria de la lucha contra la informalidad y evasión fis-
cal se utiliza con una finalidad netamente extrafiscal, pues el Estado renuncia
a la recaudación del impuesto con el objeto de proporcionar instrumentos que
ayuden al desarrollo de la zona1.
El artículo 79º de la Constitución señala que “solo por ley expresa, apro-
bada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y tem-
poralmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del
país”. Nótese que la Constitución en este precepto establece dos requisitos
para la aprobación de regímenes tributarios especiales a favor de determina-
das zonas del país; la primera, que la aprobación solo puede hacerse por Ley
aprobada por el congreso (Ley en sentido formal y material) y; la segunda, que
dicha aprobación tiene una mayoría calificada2.
2.2. La reserva de ley en sentido material

La Constitución hace referencia al “tratamiento tributario especial para una
determinada zona del país con carácter selectivo y temporal”, lo cual entende-
mos comprende el establecimiento de las exoneraciones del impuesto, rom-
1 En las Sentencias del Tribunal Constitucional, Expedientes Nº 6626-2006-PI/TC y Nº

6089-2006-PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007 se ha señalado que la lucha contra
la informidad y evasión fiscal es un fin extra-fiscal de la herramienta tributaria:
[...] la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad
de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impues-
to a la Renta, sino más bien en el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está
puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad
y la evasión fiscal, por lo que, [...] el Régimen de Percepciones, además de una misión de
aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal.
2 La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00016-2007-PI/TC,
publicada en el Diario Oficial El Peruano el 16 de abril de 2009, corrobora nuestra opinión.

piendo con la regla general de la neutralidad del IGV para el empresario, lo

que definitivamente califica como tratamiento tributario especial. Dado que la
Constitución exige que solo por ley se puede regular el tratamiento tributa-
rio especial, esta exigencia abarca naturalmente los requisitos para el goce
del régimen especial, las exigencias para el acogimiento, lo que nos lleva a
pensar que debería aplicarse la reserva de ley en el mismo sentido en que la
aplica el Tribunal Constitucional para el establecimiento de tributos.
En el caso de tributos, el Tribunal Constitucional tiene una doble exigen-
cia: a) que la ley no delegue en blanco al reglamento los elementos esenciales
del tributo y b) que si la ley hace una delegación de esa naturaleza, la inconsti-
tucionalidad proviene de la propia ley y no del reglamento. Trasladado al ámbi-
to del tratamiento tributario especial para la zona de la Amazonía, deberíamos
entender que no cabe la delegación en blanco al reglamento, de los elemen-
tos esenciales del régimen, que vendrían a ser: a) los sujetos beneficiarios, b)
las actividades beneficiadas y operaciones comprendidas, c) el acogimiento
para el goce efectivo del régimen y, d) la zona geográfica beneficiada.
El Tribunal Constitucional en relación a la prohibición de la delegación al
Reglamento, señala lo siguiente:
La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a nor-
mas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la Ley misma establezca
parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifi-
que; es decir cuando la referida remisión quede sustentada como una medida
Ejecutivo de facultades para determinarla (Sentencia Nº 2672-2002-AA/TC del
30 de enero de 2003).
Por último, el Tribunal Constitucional señala que:

[...] no es que las Resoluciones [de Superintendencia] cuestionadas sean incons-
titucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma
legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la forma-
lidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios
debe empezar por la propia norma (Las Sentencias del Tribunal Constitucional
Nº 6626-2006 -PI/TC y Nº 6089-2006-PA/TC de fechas 17 y 19 de abril de 2007).
2.3. Las exoneraciones no tiene rango de derecho constitucional

En el caso especial de las normas de la Amazonía, los contribuyentes tienen
derecho a la protección constitucional en caso que la ley expedida con ese
propósito no cumpla las exigencias del artículo 79º de la Constitución, lo que
constituye una excepción a la doctrina del Tribunal Constitucional3, en el sen-
tido que las exoneraciones no tienen rango de Derecho Constitucional.
3 La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00016-2007-PI/TC,

publicada en el Diario Oficial El Peruano el 16 de abril de 2009, corrobora nuestra opinión.

En efecto, el Tribunal Constitucional señala:

Que las exoneraciones del pago de todo tributo [...] y que se han establecido a
favor de la recurrente [...], en puridad no pueden considerarse derechos consti-
tucionales que esta pueda titularizar, pues lo que en realidad se ha dispuesto a
favor de aquellas, es un régimen tributario especial, que no puede analogarse a
la naturaleza propia de los derechos constitucionales, sino que al tener un sta-
tus jurídico distinto, su violación o amenaza de violación ha de encontrar tutela
a través de la jurisdicción ordinaria y no en sede constitucional (Sentencia Nº
1483-2001-AA/TC y Nº 2662-2002-AA/TC del 30 de enero de 2003).
Las exoneraciones establecidas por razones distintas al aspecto geográ-

fico, tienen rango legal y su regulación debe estar desarrollada por normas
con rango de ley, entendida con el mismo alcance que la reserva de ley de tipo
constitucional, en el sentido que la ley debe contener los requisitos esenciales
para el goce de beneficios. En este caso, la protección legal será por la vía
ordinaria y no por la vía constitucional, por cuanto esta reserva de ley proviene
de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
En efecto, los beneficios tributarios son materias comprendidas dentro
del principio de reserva de ley (Norma IV, inciso b) del Título Preliminar del
Código Tributario). Esta reserva por razón de la materia implica que solo por
ley se puede regular la existencia de los beneficios tributarios y las condicio-
nes bajo las cuales se han de gozar los mismos. Asimismo, tal reserva impide
que el reglamento pueda, directa o indirectamente y sin previa habilitación
legal condicionar el goce de los beneficios tributarios o añadir requisitos que
no estén delimitados previamente en la ley.
Además, debemos recordar que la potestad reglamentaria se ejerce den-
tro de los límites de la ley reglamentada, no puede transgredirla ni desnaturali-
zarla (artículo 118º, numeral 9 de la Constitución). Los reglamentos ejecutivos
son normas que tienen como propósito desarrollar el contenido de una ley,
viabilizar su aplicación concreta y práctica, pero sin contradecir su contenido
ni su propósito.
3. Los requisitos para el goce de la exoneración del IGV

En materia de beneficios tributarios, entendemos que los aspectos esenciales
de su regulación deben comprender: a) los beneficiarios del régimen, b) las
actividades beneficiadas y operaciones comprendidas, c) el acogimiento al
régimen y, d) la zona geográfica beneficiada.
A partir del 1 de enero de 1999, entró en vigencia el régimen de benefi-
cios tributarios que promueve la inversión en la Amazonía, el mismo que ha
sido establecido por la Ley Nº 27037 (en adelante, la Ley) y su Reglamento,
aprobado mediante Decreto Supremo Nº 103-99-EF (en adelante, el Regla-
mento).

4. Los requisitos de acogimiento al beneficio de la exoneración

4.1. Los sujetos beneficiarios
La Ley señala los parámetros que deberá considerar el Reglamento para deli-
mitar los sujetos beneficiarios de la exoneración, los cuales son:
a) Domicilio de la sede central en la Amazonía.
b) Inscripción en Registros Públicos.
c) Los activos se encuentren en la Amazonía en un porcentaje no menor al
70%.
d) La producción se realice en la Amazonía en un porcentaje no menor al
70%.
Por su parte, el Reglamento ha desarrollado estos requisitos del siguien-
te modo:
a) El domicilio: se exige que el domicilio fiscal debe encontrarse en la zona
de la Amazonía y debe coincidir con el lugar en donde se tenga la admi-
nistración y se lleve la contabilidad. Puede generar problemas de inter-
pretación, pues qué se entiende por administración. Si hace referencia
a la administración efectiva y real que se lleve a cabo en la región o a la
administración formal por parte de los representantes legales de la com-
pañía. Entendemos que lo ideal es que ambos aspectos, el real y formal
vayan de la mano, pero ante cualquier discrepancia entre ambos, debe
prevalecer la administración real dentro de la zona de la Amazonía.
b) La inscripción en Registros Públicos: debe entenderse que este re-
quisito es aplicable a las personas jurídicas, mas no a las personas natu-
rales y otros tipos de contribuyentes como un consorcio con contabilidad
independiente, quienes deberán cumplir con los otros requisitos, excepto
con la inscripción en la oficina registral en la zona de la Amazonía.
c) Los activos se encuentren en la Amazonía: se ha precisado que este
se refiere a los activos fijos en función al costo computable al 31 de di-
ciembre del ejercicio anterior.
d) La producción se encuentre en la Amazonía: se ha precisado que no se
puede tener la producción fuera de la Amazonía, lo cual implica que el
porcentaje del 70% se ha incrementado al 100%. Sobre este particular el
Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4611-4-2003 de fecha 15 de agosto
de 2003, ha establecido:
Que de lo expuesto se aprecia que la Ley Nº 27037 delegó expresamente en el
Reglamento la facultad de regular los requisitos para el acogimiento a los be-
neficios tributarios previstos en ella, dando los lineamientos generales que ésta
debía recoger, entre los que se encontraba que los activos y/ o producción de los
sujetos que pretendieran acogerse a los mismos se realizaran en la Amazonía en
un porcentaje no menor al 70% del total de la misma, de lo que se infiere que el

Reglamento estaba facultado a considerar la totalidad de los referidos lineamien-

tos, o parte de los mismos, sin que ello implicara se vulnerase la ley.
Que asimismo en el caso de porcentaje de activos o producción la ley estableció
un porcentaje mínimo, sin que ello implicara que el reglamento pudiera conside-
rar un mínimo mayor, tal como lo hizo en el caso de la producción, y que sería
éste el que regularía los requisitos para gozar de los beneficios tributarios.
4.2. Las actividades beneficiadas y las operaciones comprendidas

La exoneración del IGV comprende cualquier actividad económica que se rea-
lice en la zona, exigiéndose según el tipo de operación que el consumo se
realice dentro de la zona geográfica beneficiada.
4.2.1. La venta de bienes muebles y el contribuyente sustituto

La venta de bienes se encuentra exonerada siempre que su consumo se efec-
túe en la zona de la Amazonía. Nótese que la norma exige el consumo de los
bienes como condición para el goce de la exoneración, hecho que no depende
del control del vendedor sino de comprador. Frente a esta situación el Decre-
to Legislativo Nº 9504 introduce una especie de inversión del sujeto pasivo
señalando que si el traslado de los bienes se produce a una zona geográfica
no beneficiada, el responsable del pago del impuesto será el remitente en
sustitución del contribuyente. Entendemos que en este caso, el remitente será
contribuyente sustituto del impuesto dejado de pagar cuando los bienes se
hayan trasladado de una zona de beneficio a una zona común.
4.2.2. La prestación de servicios

Los servicios prestados dentro de la zona de la Amazonía gozan de la exone-
ración del impuesto. No se exige que el servicio sea utilizado en la zona, basta
que el mismo sea prestado en la zona de la Amazonía, pudiendo distinguirse
distintas situaciones según el tipo de servicio de que se trate.
Para los servicios de ejecución instantánea la apreciación de este re-
quisito es fácilmente verificable, en cambio para los servicios de ejecución
continua o servicios que terminen en un dar, entendemos que el íntegro de
la prestación de servicio debe efectuarse en la región. Confirma este criterio
el Reglamento, al señalar que en el caso de los servicios de transporte se
4 La Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 950 señala que:

Se presume sin admitir prueba en contrario, que el traslado o remisión de bienes que
hayan gozado de exoneración o que hayan sido utilizados en los trámites para solicitar
u obtener algún beneficio tributario, a una zona geográfica distinta a la establecida en
la ley como zona geográfica de beneficio, cuando la condición para el goce del mismo
es el consumo en dicha zona, tiene por finalidad su consumo fuera de ella. Tratándose
del traslado o remisión de bienes afectos al Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto
Selectivo al Consumo, asumirá el pago de los mismos el remitente en sustitución del
contribuyente.

considera prestado dentro de la Amazonía cuando el servicio se ejecute ínte-

gramente en la región (Reglamento, artículo 11º).
Teniendo en cuenta que, la norma hace referencia a servicios prestados
en la zona de la Amazonía, entendemos que esta puede comprender tanto la
prestación como la utilización de servicios, como operaciones exoneradas del
impuesto, claro que en este último caso, el servicio deberá ser prestado en la
zona de la Amazonía por parte del no domiciliado a fin de que el usuario del
servicio lo considere exonerado del IGV. Si, en cambio, el servicio fuera pres-
tado desde el extranjero y utilizado en la región, entendemos que no operaría
la exoneración.
Por último, la Administración Tributaria en el Informe Nº 078-2006-
SUNAT/2B000 señala que no se requiere que el usuario del servicio sea una
persona domiciliada en la Amazonía.
4.2.3. Los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que rea-

licen los constructores de los mismos en dicha región
La redacción de la norma es clara en relación a los contratos de construcción,
los cuales se encontrarán exonerados cuando se realicen íntegramente en la
región, y en el caso de la primera venta de inmuebles se encontrará exonera-
da cuando el predio se encuentre ubicado en la región.
4.3. El acogimiento al régimen

El acogimiento se deberá efectuar hasta la fecha de vencimiento del pago a
cuenta del IR correspondiente al período de enero de cada ejercicio gravable,
en la forma y condiciones que establezca la Sunat. De no efectuarse dicho
acogimiento dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, la empresa
no se encontrará acogida a los beneficios tributarios de la Ley, por el ejercicio
gravable (Decreto Supremo Nº 103-99-EF, artículo 5º).
A su vez, el acogimiento se producirá con la presentación del PDT IGV-
Renta mensual. En la cual se señalará en el rubro Régimen de Renta, la op-
ción: “Régimen de Amazonía, Zona de Frontera o Selva”, así como el ubigeo
que corresponda a su domicilio fiscal, el mismo que debe corresponder a la
zona de la Amazonía. La presentación del PDT IGV-Renta mensual con la in-
formación que se señala en el párrafo anterior efectuada hasta el vencimiento
que se establezca para la declaración y el pago a cuenta del IR correspon-
diente al período tributario enero de cada ejercicio gravable, constituirá el aco-
gimiento a este régimen para dicho ejercicio (Resolución de Superintendencia
Nº 044-2000/SUNAT de 25 de marzo de 2000, artículo 14º).
Sobre el particular, entendemos que la exigencia de la presentación del
PDT IGV Renta mensual no tiene cobertura en la Ley Nº 27037 y que la exi-
gencia del Reglamento (artículo 5º) deviene ilegal e inconstitucional, por cuan-

to el régimen tributario especial debe estar regulado por ley del Congreso
conforme al artículo 79º de la Constitución.
Sin embargo, existen Resoluciones del Tribunal Fiscal (Resolución Nº
176-5-2004 de 16 de enero de 2004, Nº 2437-3-2003 de 8 de mayo de 2003,
Nº 383-5-2005 de 19 de enero de 2005 y 6805-3-2003 de 24 de noviembre de
2003) que han confirmado el no acogimiento al régimen de la Amazonía por
falta de cumplimiento de este requisito, lo cual entendemos obedece a la falta
de una adecuada fundamentación de la defensa.
Esta línea jurisprudencial no corresponde con aquella otra que ha seña-
lado que la presentación del formulario de acogimiento al régimen tributario
agrario no es constitutivo del beneficio, a pesar que su Reglamento exige ese
requisito como constitutivo5. En efecto, según la Resolución Nº 01024-2-200
de 25 de febrero de 2003 el Tribunal Fiscal ha declarado:
Que conforme al criterio establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 505-
4-2201 de 20 de abril de 2001 la presentación extemporánea de la aludida de-
claración no supone la denegatoria, siendo en este caso únicamente aplicable
la multa correspondiente, resultando necesario que la Administración evalúe si
la recurrente cumple con los requisitos establecidos por la Ley Nº 27360 (Otras
Resoluciones en igual sentido Nº 1036-2-2003 de 25 de febrero de 2003 y Nº
2839-2-2003 de 23 de mayo de 2003).
Debemos añadir a lo expuesto que, el Régimen de la Amazonía tiene

cobertura constitucional a diferencia de los beneficios tributarios del Régimen
Agrario que tiene únicamente cobertura legal.
4.4. La zona geográfica beneficiada

Se establece que la Amazonía comprende los departamentos de Loreto, Ma-
dre de Dios, Ucayali, Amazonas, San Martín y algunas provincias de los de-
partamentos de Ayacucho, Cajamarca, Cusco, Huánuco, Junín, Pasco, Puno,
Huancavelica, La Libertad y Piura (Ley, artículo 3º).
Posteriormente, mediante Decreto Legislativo Nº 978, publicado el 15 de
marzo de 2007, se prevé la eliminación gradual de la exoneración del IGV a
partir del año 2009, conforme a los siguientes porcentajes:
– En el año 2009 deducirán un crédito del 80% del impuesto por pagar.
5 El artículo 3º del Decreto Supremo Nº 049-2002-AG dispone que “el acogimiento a los
beneficios a que se refiere la Ley se efectuará en la forma, plazo y condiciones que
la Sunat establezca. El referido acogimiento se realizará anualmente y tendrá carácter
constitutivo”.

En conclusión, se pagará el IGV con tasas efectivas de 3.8% en el 2009,

7.6% en el 2010, 11.4% en el 2011, 15.2% en el 2012 y con la tasa normal a
partir de 2013. En igual programa entra la reducción progresiva del ISC esta-
blecido.
Véase el cuadro que figura como Anexo I al presente capítulo a fin de
apreciar los beneficios tributarios vigentes y la zona geográfica correspon-
diente.
5. El reintegro tributario
El reintegro tributario del IGV era un mecanismo que permitía que la exonera-
ción del impuesto sea total, de modo que el empresario que goza de este régi-
men no soporta el IGV de las compras como costo o gasto a pesar de realizar
operaciones exoneradas con el impuesto. Eso permitía que el comerciante no
incorporara el IGV de las compras como parte del costo de sus productos y
por lo tanto, la exoneración no afectaba su margen de rentabilidad.
Este beneficio estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 en virtud
de la Ley Nº 28656.
5.1. Objetivo del beneficio

El objetivo del reintegro era aplicar una exoneración total que evitara el incre-
mento de precios para el consumidor en la zona de la Amazonía, la dificultad
operativa para lograr la devolución originó que la Ley regulara el reintegro
como una potestad del contribuyente, de hacer uso del reintegro tributario y
en caso de no ejercerlo, de deducir el IGV de las compras como costo o gasto
para fines del IR.
Como explícitamente lo señalaba la norma citada, el reintegro tributario
era un derecho y no una obligación, por lo que el contribuyente podía o no
ejercer dicho derecho y en caso no lo ejerza el IGV pagado se considerará
como costo o gasto en concordancia con lo establecido en el artículo 69º de
la Ley del IGV.
5.2. La reserva de ley formal y material en el reintegro tributario

Dado que el reintegro tributario era un beneficio tributario de carácter geográ-
fico, su regulación a través del Decreto Legislativo Nº 942, de 20 de diciembre
de 2003, vulneraba el artículo 79º de la Constitución en relación a la reserva
de ley material, por haber comprendido en su regulación a nivel de rango legal
a: a) los sujetos beneficiarios, b) las actividades beneficiadas y operaciones
comprendidas, c) el acogimiento para el goce efectivo del régimen y, d) la
zona geográfica beneficiada.
En el reintegro tributario hemos apreciado una línea jurisprudencial uni-
forme, en el sentido que cumplido los requisitos del artículo 48º de la Ley del

IGV no podía objetarse del goce del beneficio amparados en exigencias con-
tenidas a nivel de resoluciones de superintendencias expedidas por SUNAT.
En efecto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6494-5-2002, jurispruden-
cia de observancia obligatoria, publicada el 4 de diciembre de 2002, estable-
ció que:
[...] procede amparar las solicitudes de reintegro tributario [...] en caso que los
contribuyentes hayan acreditado cumplir con los requisitos contemplados por el
referido artículo 48º, no pudiendo ser objetada su admisión a trámite ni denegada
automáticamente por la Administración por el solo hecho de no estar acompaña-
das de los documentos establecidos por la Resolución de Superintendencia Nº
073-97/SUNAT [...].
5.3. Sujetos beneficiarios

El artículo 48º de la Ley del IGV señala que:
Los comerciantes de la Región que compren bienes contenidos en el Apéndice
del Decreto Ley Nº 21503 y los especificados y totalmente liberados en el Aran-
cel Común anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Adua-
nera Peruano-Colombiano de 1938, provenientes de sujetos afectos del resto
del país, para su consumo en la misma, tendrán derecho a un reintegro equiva-
lente al monto del impuesto que éstos le hubieran consignado en el respectivo
comprobante de pago, emitido de conformidad con las normas sobre la materia,
siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en
la presente Ley, en lo que corresponda.
Nótese que el beneficio solo comprendía a los comerciantes, lo que tiene

sentido con la idea explicada en la introducción de este capítulo en la que he-
mos señalado que las exoneraciones afectan el principio de neutralidad con
mayor intensidad a los empresarios cuyos costos están gravados con el IGV
que aquellos empresarios cuyos costos no están gravados con el impuesto.
En este sentido, los comerciantes tienen como principal costo la compra de
los bienes con IGV y como agregan poco valor que está dado básicamente
por los gastos administrativos, el IGV de las compras de los bienes incremen-
taría el costo de sus productos y perjudicaría su margen de ganancia.
Ahora bien, debe considerarse que el reintegro tenía dos limitaciones de
fondo: a) solo opera respecto de una lista cerrada de bienes (Apéndice del
Decreto Ley Nº 21503 y el Anexo del Protocolo modificatoria del Convenio de
Cooperación Aduanera Peruano Colombiano) y, b) no opera respecto de los
bienes que sean similares o sustitutos a los que produzcan en la región. La
idea de este último requisito es no generar competencia contra la actividad de
la industria instalada en la zona de la Amazonía, motivo por el cual, se otorga-
ba el beneficio del reintegro si no compite con bienes producidos en la región.
Para el goce del reintegro tributario, los comerciantes de la región debían
cumplir con los requisitos siguientes:

a) Tener su domicilio fiscal y la administración de la empresa en la región.

b) Llevar su contabilidad y conservar la documentación sustentatoria en el
domicilio fiscal.
c) Realizar no menos del setenta y cinco por ciento (75%) de sus operacio-
nes en la Región.
d) Encontrarse inscrita como beneficiario en el Registro que llevará la SU-
NAT.
e) Efectuar y pagar las retenciones en los plazos establecidos, en caso de
ser designados agentes de retención.
5.4. Territorios que gozan del beneficio

El Decreto Legislativo Nº 978 excluyó a la mayoría de departamentos de la
Amazonía del beneficio del reintegro tributario, permaneciendo vigente solo
para las provincias de Maynas, Loreto, Mariscal Castilla, Requena y Ucayali
del departamento de Loreto; en los cuales el beneficio estuvo vigente hasta el
31 de diciembre de 2008. Véase el Anexo I de este capítulo.
5.5. Bienes objeto del beneficio

Los bienes objeto del beneficio eran los comprendidos en:
– El Apéndice del Decreto Ley Nº 21503.
– Los especificados y totalmente liberados en el Arancel Común anexo al
Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano
Colombiano de 1938 contenidos en el Decreto Supremo Nº 069-82-EFC.
6. Naturaleza del crédito fiscal especial

La Ley Nº 27037 otorga un crédito fiscal especial a favor de los contribuyentes
ubicados en la Amazonía que desarrollen ciertas actividades (agropecuaria,
pesca, turismo, acuicultura, manufactura vinculada al procesamiento, trans-
formación y comercialización de productos primarios y transformación fores-
tal), a fin de determinar el IGV que corresponda a la venta de bienes gravados
que efectúen fuera de la zona de la Amazonía.
El crédito fiscal especial es equivalente al 25% o 50% del Impuesto Bruto
Mensual, según la ubicación geográfica de la empresa que goza de dicho cré-
dito (artículo 13º, numeral 13.2). El importe deducido o aplicado como crédito
fiscal especial, deberá abonarse a la cuenta de ganancias y pérdidas de la
empresa (Ley, artículo 13º, numeral 13.2, último párrafo).
Las empresas están obligadas a acreditar a la cuenta de ganancias y
pérdidas el monto del crédito fiscal especial que efectivamente hayan dedu-
cido o aplicado en el mes que corresponde a su uso (Decreto Supremo Nº
103-99-EF, artículo 12º).

Como es de verse, el crédito fiscal especial permite a la empresa que

goza de él, reducir en un 25% o 50% el débito fiscal que corresponde a sus
ventas gravadas realizadas fuera de la región, con lo cual se beneficia de la
liquidez equivalente a los mencionados porcentajes, en tanto no serán depo-
sitados al fisco. Jurídicamente el crédito fiscal especial es una condonación
parcial del pasivo derivado de las ventas gravadas que nace directamente de
un mandato legal.
6.1. Situación de los beneficios de origen legal frente al IR

Los beneficios que obtenga una empresa como consecuencia de la aplicación
de un mandato legal, no califican como renta gravable, porque no derivan
de la explotación conjunta de capital y trabajo. No existe ninguna actividad
organizada dirigida a alcanzar ese beneficio, ni está en manos de la empresa
acceder por su propia iniciativa o conducta a un beneficio cuya única causa u
origen es tan solo la voluntad unilateral del Estado expresado a través de la
Ley pertinente.
Tampoco se trata de incrementos de capital que resulten gravados en
ocasión de la enajenación de los bienes en que ellos se han puesto de mani-
fiesto. Los beneficios de origen legal están totalmente desvinculados de los
incrementos de valor producidos sobre los activos fijos, tangibles o intangi-
bles, de la empresa.
Finalmente tampoco se trata de beneficios derivados de operaciones con
terceros, como lo ha precisado el Tribunal Fiscal, a través de dos resoluciones
de observancia obligatoria, en las cuales se aprecia como ratio decidendi, que
los beneficios que surgen de un mandato legal no provienen de operaciones
con terceros.
En relación con este tema, la Sunat se ha pronunciado señalando que
el beneficio tributario concedido por una Ley se encuentra gravado con el
IR. El beneficio tributario respecto al cual se ha pronunciado, consistía en un
crédito tributario otorgado a favor de las empresas nacionales productoras de
maquinarias utilizadas en procesos productivos, equivalente al 3% del valor
de venta de dichos bienes en el mercado interno. En la Directiva Nº 004-98/
SUNAT de 18 de abril de 1998) la Administración Tributaria sostuvo que:
[...] el crédito otorgado genera un ingreso a favor de los beneficiarios, el cual,
consideramos, puede ser calificado como un beneficio derivado de operaciones
con terceros, vale decir, las ventas efectuadas por una empresa.
A mayor abundamiento, el referido “crédito” comparte el propio criterio de la renta
producto, en tanto que el mismo se deriva de la propia actividad de la empresa
beneficiaria, puesto que el crédito es otorgado en función a la calidad de sujeto
y de su actividad productiva.
Consideramos que debe rechazarse el criterio expuesto. El crédito en

mención no nace de la actividad del sujeto. Esta es solo una condición exigida

por la ley para gozar del beneficio. Es la Ley la que otorga el crédito. El origen
de éste es un mandato legal. Por ende, no puede considerarse que deriva,
esto es, que se genera, con ocasión de una operación con terceros.
6.2. Crédito fiscal especial en relación con el IR

Conforme al Informe Nº 064-2006-SUNAT/2B0000 del 13 de marzo de 2006
el crédito fiscal especial no se encuentra gravado con el IR, siguiendo la línea
jurisprudencial que declara que los beneficios provenientes de mandatos le-
gales no se encuentran gravados con el IR por no constituir operaciones con
terceros. El crédito fiscal especial otorgado a favor de los sujetos comprendi-
dos en la Ley de Promoción de Inversión de la Amazonía es un beneficio tribu-
tario que nace de la ley. En este sentido, tal beneficio no proviene de una fuen-
te durable (capital, trabajo o aplicación conjunta de ambos), ni tampoco con
arreglo a lo anteriormente señalado, proviene de una operación con terceros.
Es decir, conforme a la Ley del IR ese beneficio no constituye renta gravable.
Este fallo del Tribunal Fiscal es relevante porque, en la Ley de Promoción
de Inversión de la Amazonía se dispone que el crédito fiscal aplicado o dedu-
cido debe abonarse al estado de pérdidas y ganancias, lo cual podía constituir
un indicio determinante en relación a que la intención del legislador era gravar
ese beneficio tributario. Antes de la expedición de este fallo se opinaba que
esta norma tributaria no podía tener como propósito regular la mecánica con-
table, que en ausencia de dicha norma, iba a ser la misma.
En efecto, el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de
Estados Financieros define a los ingresos como “[...] aumentos en los benefi-
cios económicos durante el período contable producidos en forma de entradas
o incrementos de los activos o disminución de los pasivos, y que, a su vez,
producen incrementos en el patrimonio, que son de naturaleza diferente a
los aportes hechos por los socios” (párrafo 70, literal a). En consecuencia, la
disminución del pasivo origina el incremento de los beneficios económicos,
lo que, a su vez, se traduce en un incremento del patrimonio no originado en
aportes hechos por los socios.
Además, la norma que ordena el abono al estado de pérdidas y ganan-
cias es una norma tributaria. Ello hace improbable que una norma de esta
naturaleza se ocupe de regular el tratamiento contable de una operación, más
aún cuando ese tratamiento no reviste ninguna particularidad al que regular-
mente se le hubiera dado de seguirse las normas contables.
Estas razones conducían a concluir que cuando el legislador disponía el
abono en el estado de pérdidas y ganancias, tuvo la intención dirigida a gravar
ese beneficio con el IR.
Esta opinión fue vertida por el profesor Medrano (2002: 11) quien señala
que “[...] para el caso específico del mencionado crédito [se refiere al crédito
fiscal especial], el legislador ha cuidado de ordenar que el beneficio se abone

a los resultados, con el evidente propósito de dejar en claro de que se trata de

una suma que queda sujeta al pago del Impuesto a la Renta”.
Refiriéndose al mismo tema Bravo Sheen (1999: 67) sostiene que a con-
tinuación el proyecto señala que “el importe deducido o aplicado como crédito
fiscal especial, deberá abonarse a la cuenta de ganancias y pérdidas de las
empresas, lo cual significa que deberá ser reconocido como ingreso gravable,
por mandato expreso de la norma tributaria”.
Anexo 1
Régimen de eliminación y racionalización de los beneficios tributarios de la Región de la
Amazonía y de la Región Selva
Loreto
Provincias de Lo- Mariscal Ra- Alto
Maynas Loreto Requena Ucayali
reto beneficiadas món Castilla Amazonas
Reintegro tributa- √ √ √ √ √ Hasta el
rio 31/12/2008
Exoneración √ √ √ √ √ Desde el
01/01/2009
hasta el
31/12/2012
Sustitución gradual X X X X X
de exoneración
Crédito fiscal espe- 50% del 50% del 50% del IBM 50% del 50% del X
cial IBM IBM IBM IBM
Exoneración por √ √ √ √ √ √
gas natural, petró-
leo y derivados
Exoneración de uti- Desde el Desde el Desde el Desde el Desde el Desde el
lidades que se rein- 01/01/2008 01/01/2008 01/01/2008 01/01/2008 01/01/2008 01/01/2008
viertan en obras hasta el hasta el hasta el hasta el hasta el hasta el
de infraestructura 31/12/2013 31/12/2013 31/12/2013 31/12/2013 31/12/2013 31/12/2013
y/o adquisición de
bienes de capital
(artículo 16º de la
Ley Nº 29175)
Importación Hasta el Hasta el Hasta el Hasta el Hasta el X
31/12/2010 31/12/2010 31/12/2010 31/12/2010 31/12/2010
San Martín
Departamento beneficiado San Martín
Reintegro tributario X
Exoneración Hasta el 31/12/2008
Sustitución gradual de exoneración Desde el 01/01/2009 hasta el 31/12/2012
Crédito fiscal especial 25% del Impuesto Bruto Mensual (IBM) hasta el 31 /12/2011

San Martín
Crédito fiscal especial por impor- A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos
tación especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175
Exoneración por gas natural, petró- X
leo y derivados
Reducción gradual de la exone- X
ración por gas natural, petróleo y
otros
Exoneración de utilidades que se Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2013
reinviertan en obras de infraes-
tructura y/o adquisición de bienes
de capital (artículo 16º de la Ley Nº
29175)
Importación Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012
Amazonas
Departamento beneficiado Amazonas
Crédito fiscal especial X
leo y derivados
otros
29175)
Madre de Dios
Departamento beneficiado Madre de Dios
Reducción gradual de la exone- A partir del año 2012
otros
Exoneración por gas natural, petró- √
leo y derivados

Madre de Dios
Reducción gradual de la exonera- Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012
ción por gas natural, petróleo y otros
reinviertan en obras de infraestruc-
tura y/o adquisición de bienes de ca-
pital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)
Importación X
Ucayali
Departamento beneficiado Ucayali
Crédito fiscal especial por importa- A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos
ción especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175
Exoneración por gas natural, petró- √
leo y derivados
Reducción gradual de la exone- Desde el 01/01/2008 hasta el 31/12/2012
otros
29175)
Huánuco
Departamento beneficiado Huánuco (localidades artículo 3º de la Ley Nº 27037)
Crédito fiscal especial por importa- A partir del 01/01/2013 hasta el 31/12/2016 se aplicarán créditos
ción especiales, según lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Ley Nº 29175
leo y derivados
otros
reinviertan en obras de infraestruc-
tura y/o adquisición de bienes de ca-
pital (artículo 16º de la Ley Nº 29175)

Otras provincias y distritos de los demás departamentos beneficiados

leo y derivados
otros
29175)
Importación X
Leyenda
√ Vigente
X No aplica
Impuesto Bruto
IBM
Mensual

Capítulo XXXI: LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS PARTICULARES Y EL IGV
Capítulo XXXI
LAS INSTITUCIONES EDUCATIVAS

PARTICULARES Y EL IGV
Sumario:
1. La inmunidad tributaria y las instituciones educativas. 2. Definición de
las instituciones educativas particulares. 3. La inmunidad tributaria y el
Impuesto General a las Ventas. 3.1. Qué se entiende por fines educati-
vos precisados por la norma reglamentaria. 3.2. Operaciones incluidas
en el Anexo I como inafectas del IGV. 3.3. Importación de bienes inafec-
tos del IGV. 3.4. La inafectación para donaciones al Sector Público. 4. La
inmunidad tributaria y el IR. 5. ¿El crédito por reinversión constituye un
beneficio tributario?
1. La inmunidad tributaria y las instituciones educativas

El artículo 19º de nuestra Constitución Política dispone la liberación de la
carga impositiva de las universidades, institutos superiores y demás centros
educativos constituidos conforme a la legislación en la materia, gozando de
inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, ac-
tividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia
de aranceles e importación puede establecerse un régimen especial de afec-
tación para determinados bienes. Agrega el último párrafo de dicho artículo
que para las instituciones privadas que generen ingresos que por Ley estén
calificados como utilidades puede establecerse la aplicación del IR.
Como puede apreciarse, objetivamente la Constitución otorga una pro-
tección tributaria especial a las instituciones educativas limitando el poder tri-
butario del Estado, en el sentido que no se puede exigir el pago de impuestos
directos (Impuesto Predial, Impuesto Vehicular, IR, Impuesto Temporal a los
Activos Netos) ni indirectos (Impuesto General a las Ventas, Impuesto de Al-
cabala) que afecten sus actividades educativas.
La inmunidad técnicamente es un límite constitucional al ejercicio del po-
der tributario del Estado, de modo que el titular del poder tributario (poder le-
gislativo en el caso de los impuestos) no puede ejercer su poder de imposición
sobre las instituciones educativas en relación a cualquier impuesto directo o
indirecto que afecte sus bienes, actividades y servicios propios de la función
educativa.

Además la inmunidad tributaria constituye un régimen constitucional es-

pecial para las instituciones educativas del cual se deriva un auténtico dere-
cho subjetivo, conforme al cual, tales entidades pueden exigir que los bienes,
servicios y actividades propios de la finalidad educativa se encuentren inafec-
tos de cualquier impuesto directo o indirecto. En este sentido, la inmunidad
es distinta a la inafectación, porque respecto de este no existe un derecho
subjetivo incorporado en el patrimonio del sujeto inafecto, pues el legislador
tiene la capacidad de innovar o modificar legislación y con ello el alcance de
la inafectación.
En la inmunidad el derecho de las instituciones educativas deriva de la
aplicación directa del artículo 19º de la Constitución. Se trata de un régimen
constitucional de protección tributaria a las instituciones educativas que no
requiere de la complementación de leyes de desarrollo como si se tratara de
una norma constitucional programática que no lo es.
La excepción a la inmunidad está en el último párrafo del artículo 19º
de la Constitución admite que a las instituciones privadas puede exigírsele el
pago del IR sobre utilidades calificadas como tales por la Ley. Nótese que se
está regulando la limitación de la competencia tributaria del Estado para exigir
impuestos a las entidades educativas y que en particular, el último párrafo
regula la competencia tributaria del Estado para exigir el pago del IR sobre
aquellas utilidades que sean calificadas como tales por la Ley de desarrollo
pertinente.
En este sentido, el profesor Rubio Correa (1993: 187-188) precisa lo si-
guiente:
Dice la Constitución que estos beneficios se producen a favor de bienes, ac-
tividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural de la Universi-
dad. Esto debe ser entendido como todo lo que coadyuva al trabajo educativo
y cultural de la Universidad. En este sentido, el tratamiento tributario favorable
debe producirse sobre los ingresos que la Universidad destine a sus fines. Si
ella hace un contrato con alguna institución y el dinero lo invierte en sus propias
finalidades, deberá estar inafecto porque contribuye directamente a la actividad
educativa y cultural.
Al respecto, agrega inmediatamente:

Hay quienes sostienen que cuando las universidades reclaman por el derecho
de inafectación que tienen en la Constitución y que borra el Decreto Legislativo
Nº 882, están buscando privilegios, con la connotación de que esto es arbitra-
rio. Pero la norma de exención para las universidades viene de la Constitución
de 1979 y tiene ya decenios de aplicación en el Perú, estando por lo demás
legitimada en multitud de países en el mundo. Por consiguiente, cuando se re-
clama un asunto de esta naturaleza, en caso alguno se está pidiendo privile-
gios ilegítimos. Más bien, se exige que se aplique una norma constitucional que
amenaza ser vulnerada por el Estado, que es el primero que debe cumplir la
Constitución.

La inmunidad tributaria contenida en la Constitución no tiene límite de

tiempo para ejercerla, tal como lo indica el profesor Bernales, en sus comen-
tarios a nuestra actual Constitución Política señala lo siguiente:
La inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, activi-
dades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural de esas instituciones
educativas equivale a decir que no son actividades sujetas a pago de impuestos
y que esta situación no tiene límite de tiempo, pues no se trata solamente de una
exoneración temporal como muchas veces se hace con fines promocionales.
En este caso los impuestos no existen para la finalidad educativa y cultural (las
cursivas son nuestras).
En este sentido, este régimen impositivo contenido en la Constitución sin

duda es un régimen tributario constitucional especial cuya vigencia es per-
manente y que tiene respaldo y antecedente en la Constitución de 1979 que
otorgaba inmunidad tributaria no solo para los impuestos sino para todo tipo
de tributos que pudiera afectar las actividades educativas.
Por consiguiente, la inmunidad tributaria de las universidades, institutos
superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación
en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que
afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y
cultural; asimismo dicha inmunidad no puede encontrarse sujeto a plazo legal
por ser un régimen tributario constitucional especial.
2. Definición de las instituciones educativas particulares

De acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 882, el ámbito de aplicación se ex-
tiende a todas las instituciones educativas particulares en el territorio nacional,
tales como centros y programas educativos particulares, cualquiera que sea
su nivel o modalidad, institutos y escuelas superiores particulares, universida-
des y escuelas de postgrado particulares, y todas aquellas bajo el ámbito del
sector educación.
El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4764-4-2003 de 22 de agosto de
2003, señala que:
Los centros educativos, entre otras entidades educativas, constituidos conforme
a la legislación en la materia, gozan de la inafectación de impuestos directos e
indirectos, entre estos últimos del Impuesto General a las Ventas y que respecto
de estos están inafectos los servicios educativos vinculados a los distintos nive-
les y modalidades del sistema educativo establecidos por los artículos 34º y 35º
de la Ley General de Educación, aprobada por Ley Nº 23384, que presten las
instituciones educativas públicas o privadas [...].
[...] es requisito fundamental para encontrase exonerado del Impuesto General
a las Ventas que la entidad tenga la calidad de centro educativo, de conformi-
dad con las normas de la materia, para lo cual debe contar con la autorización
de funcionamiento y el registro respectivo de ésta por parte del Ministerio de

Educación, cumpliendo con solicitar la misma de forma expresa, adjuntado la

información pertinente señalada en la Ley, dado que al constituir aquélla una
autorización, ésta es constitutiva de los derechos, obligaciones y privilegios de
los citados entes educativos.
Las instituciones educativas particulares son aquellas personas natura-

les, sucesiones indivisas, asociaciones de hecho de profesionales y similares
y los organizados jurídicamente bajo cualquiera de las formas previstas en
el derecho común (ejemplo: fundación, asociación civil, etc.) y en el régimen
societario, que con o sin ánimo de lucro se dedican con carácter exclusivo a
la prestación de servicios educativos en cualquiera de los niveles indicados
en el párrafo anterior, precisándose que el carácter exclusivo no se perderá si
adicionalmente a las operaciones comprendidas en el Anexo I del Decreto Su-
premo Nº 047-97-EF, realizan investigación científica, investigación aplicada
y los servicios de consultoría y asistencia técnica (Decreto Supremo Nº 047-
97-EF, Reglamento de la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación,
artículo 3º).
3. La inmunidad tributaria y el Impuesto General a las Ventas

Considerando que la inmunidad se encuentra en el artículo 19º de nuestra
Constitución Política su alcance está en función de la interpretación de dicho
artículo. Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos
constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de
todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios
propios de su finalidad educativa y cultural. Conforme al texto constitucional
la inmunidad comprende no solo los servicios educativos sino también los
bienes y las actividades propias de su finalidad educativa y cultural.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4552-1-2008 de 8 de abril de 2008
ha declarado que los servicios inafectos del IGV no solo son los referidos a
los servicios de formación educativa, sino también los servicios de difusión
cultural y de extensión, lo que puede comprender los servicios de formación
preuniversitaria y los servicios de capacitación y actualización profesional.
La inafectación materia de análisis supone un beneficio a favor de las actividades
o servicios que se encuentren relacionados a los fines propios de los centros
educativos, lo que en caso de las universidades, no se agota en los de formación
educativa, pues la Ley Universitaria contempla otros fines, tales como los de di-
fusión cultural y de extensión, que apunta a la formación integral del ser humano
y de la sociedad en general, objetivo que resulta complementario a los servicios
de enseñanza propiamente dichos.
[...] siendo la educación un proceso permanente la finalidad educativa de las uni-
versidades debe extenderse a la comunidad en general, por lo que puede com-
prender la formación pre-universitaria, a través de los centros pre-universitarios,
así como el desarrollo de diversos programas de capacitación y/o actualización
que contribuya a la formación y desarrollo constante de profesionales [...].

En igual sentido, el Decreto Supremo Nº 081-2003-EF ha precisado con

carácter interpretativo que la inafectación comprende no solo los servicios que
conducen a la obtención de una certificación oficial. En efecto, el artículo 1º
del referido dispositivo señala lo siguiente:
Precísase que las actividades educativas prestadas por las Instituciones Edu-
cativas Particulares o Públicas mediante cursos, seminarios y similares, a que
se refiere el numeral 3 del Anexo I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF, com-
prende aquellas actividades educativas prestadas a estudiantes regulares o no,
que puedan conducir o no a una certificación; siempre que estén comprendidas
dentro de los alcances de las normas que regulan las actividades de las Insti-
tuciones Educativas y cuenten con la autorización respectiva, por la autoridad
correspondiente, de ser el caso.
En este contexto debe interpretarse el inciso g), artículo 2º de la Ley del

IGV que señala:
[Que no se encuentran afectas al pago del Impuesto] la transferencia o importa-
ción de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones Edu-
cativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios. Mediante
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas y el Minis-
tro de Educación, se aprobará la relación de bienes y servicios inafectos al pago
La relación de bienes y servicios inafectos están contenidos en el De-

creto Supremo Nº 46-97-EF publicado el 30 de abril de 1997, vigente desde
el 1 de mayo de 1997, la cual ha sido modificada por el Decreto Supremo
Nº 152-2003-EF publicado el 11 de octubre de 2003. La relación de bienes y
servicios inafectos del IGV es una relación taxativa que, en nuestra opinión,
es orientativa pues puede no haber incluido algún tipo de servicio, actividad o
bien relacionados con la finalidad educativa.
En consecuencia, la inafectación de los servicios educativos alcanza a
cualquier servicio prestado por las instituciones educativas en la medida que
tengan carácter educativo, pudiendo comprender actividades referidas a cen-
tros de idiomas, programas de desarrollo empresarial y eventos, seminarios
y cursos respecto de personas que tengan o no la condición de estudiantes
universitarios.
3.1. Qué se entiende por fines educativos precisados por la norma reglamen-
taria
En la Disposición Transitoria Única del Decreto Supremo Nº 46-97-EF se ha
proporcionado criterios importantes para la evaluación respecto de las opera-
ciones de importación, prestación de servicios o transferencia de bienes efec-
tuadas por las instituciones educativas que gozan de la inafectación del IGV.
La norma señala que la inafectación se determina en función a la natu-
raleza de las operaciones y no al destino otorgado a los fondos obtenidos, lo

cual significa que solamente comprende las operaciones propiamente educa-

tivas, sin interesar el destino de los fondos. En consecuencia, cualquier opera-
ción (servicio, venta) que no sea propiamente educativo por su naturaleza, no
gozará de la inafectación, aun cuando los fondos se destinen a la prestación
de los servicios educativos propiamente dichos. En ese sentido, se conside-
ran fines propios de las Instituciones Educativas las siguientes:
a) Formación educativa en humanidades, ciencia, técnica, artes, educación
física y deporte.
b) Difusión cultural.
c) Creación intelectual y artística.
d) Investigación científica y tecnológica.
Aun cuando esta norma se expidió para suplir una situación transitoria
ocurrida entre el 1 de enero y el 30 de abril de 1997, los criterios que señala
son orientativos de aquellos fines que se considerarían propios de las entida-
des educativas para definir el alcance de la inmunidad tributaria prevista en el
artículo 19º de la Constitución Política del Perú.
En esa lógica, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 4552-1-2008 de 8 de
abril de 2008 declara algunas de las actividades que no constituyen transfe-
rencia de bienes y servicios propiamente educativos y que por lo tanto, no se
encuentran inafectos del IGV. En efecto, señala el Tribunal que:
Los ingresos por prestación de servicios en análisis de suelos, de laboratorio,
tratamiento de minerales en la planta piloto metalúrgico [...], venta de solape-
ras y medallones a alumnos de la maestría, alquiler de inmueble, depósitos de
custodia, por la realización de una prueba de evaluación y por utilización de la
infraestructura de la universidad a favor del Ministerio de Educación, por el pro-
ceso de inscripción y examen a los conductores con licencia de conducir, por la
verificación del punto de partida de la concesión [...], por la elaboración del banco
de preguntas [...], por la asistencia técnica a micro empresas, por la elaboración
del estudio de anteproyecto [...], por mantenimiento de sistema de video confe-
rencia, por el alquiler de equipos, por la venta de un transformador trifásico, por
el servicio de video conferencia, por servicios de consultaría, por estudios de
suelos y por el uso de equipos de comunicación.
3.2. Operaciones incluidas en el Anexo I como inafectas del IGV

Las ventas de bienes y servicios prestados en el país contenidos en el Anexo
I del Decreto Supremo Nº 046-97-EF son los siguientes:
1) Servicios educativos vinculados a la preparación inicial, primaria, secun-
daria, superior, especial, ocupacional, entre otros. Incluye: derechos de
inscripción, matrículas, exámenes, pensiones, asociaciones de padres
de familia, seguro médico educativo y cualquier otro concepto cobrado
por el servicio educativo.
2) Expedición de constancias, certificados, diplomas y similares.

3) Actividades de bibliotecas, hemerotecas, archivos, museos, cursos, se-

minarios, exposiciones, conferencias y otras actividades educativas com-
plementarias al servicio de enseñanza.
4) Servicios de alojamiento y alimentación a estudiantes así como el trans-
porte exclusivo para estudiantes, prestados por la misma Institución Edu-
cativa.
5) Venta de libros, folletos, revistas, publicación y cualquier información que
apoye el proceso educativo, presentado en medios impresos, magnéti-
cos o digitales, para uso exclusivo de alumnos y docentes regulares de
la Institución.
6) Transferencia de bienes usados del activo fijo de propiedad de las Insti-
tuciones Educativas.
7) Servicios educativos prestados entre Instituciones Educativas.
En el numeral 1 se hace mención a servicios educativos en general, en
la que están comprendidos los servicios que conduzcan a la obtención de un
título o certificación oficial o aquellos en que participen alumnos o terceros.
En el numeral 3 se incluye las retribuciones cobradas por la realización
de seminarios o conferencias educativas6, lo cual se encuentra en armonía
con lo precisado por el Decreto Supremo Nº 081-2003-EF que hemos mencio-
nado anteriormente.
En el numeral 4) se incluyen servicios que no son propiamente educa-
tivos pero que son complementarios a él, los cuales serán prestados por la
misma por la institución educativa y no por terceros.
En los numerales 5) y 6) hacen referencia a la transferencia de bienes,
básicamente material pedagógico y activos fijos necesarios para el desarrollo
de las actividades educativas, lo que definitivamente constituye una concre-
ción muy importante en relación a la inmunidad del artículo 19º de la Consti-
tución que hace referencia a bienes propios de su finalidad educativa, sin dar
un alcance más preciso y específico de esta mención.
Creemos que la norma reglamentaria comprende dentro de la inafec-
tación correctamente al material pedagógico en general y con mayor impor-
tancia incluye dentro de la inafectación la venta de bienes del activo fijo que
6 En relación a los seminarios o conferencias educativas la Administración Tributaria en el

Informe Nº 243-2005-SUNAT/2B0000 precisa que los servicios contenidos en el Anexo I
numeral del Decreto Supremo Nº 046-97-EF:
[...] deberán ser brindados por Instituciones Educativas en cumplimiento de sus fines pro-
pios, a los estudiantes como complemento del servicio de enseñanza, conducente o no a
una certificación e independientemente de si el estudiante tiene calidad de alumno regular
o no, siempre que estén comprendidos dentro de los alcances de las normas que regulan
las actividades de las Instituciones Educativas y cuenten con la autorización respectiva, de
ser el caso.

permita la renovación de los equipos y bienes necesarios para la prestación

de los servicios.
3.3. Importación de bienes inafectos del IGV

En este punto es importante destacar que la Constitución hace referencia a
que “En materia de aranceles e importación puede establecerse un régimen
especial de afectación para determinados bienes”, lo que entendemos debe
establecerse a través de un decreto supremo que regule esa situación. Nóte-
se que el decreto supremo debe establecer un sistema especial de afectación,
no de exoneración, ni de beneficios tributarios.
Para la aplicación de la inafectación del IGV y de los derechos aran-
celarios en los casos de importación de bienes se exige como requisito la
presentación al Ministerio de Educación por parte de la Institución Educativa
Particular o Pública, del Formulario “Importaciones Liberadas - Decreto Legis-
lativo Nº 882”, que incluirá entre otros, el detalle de los bienes a importar, el
valor CIF correspondiente y la sustentación de la aplicación educativa del uso
del bien en el cumplimiento de sus fines propios. La Administración Tributaria
(SUNAT) exigirá para la aplicación de la inafectación referida el formulario7
debidamente recepcionado.
Está claro que estos requisitos que condicionan el goce de la inafecta-
ción constitucional vulneran el artículo 19º de la Constitución, pues el legisla-
dor ante el eventual incumplimiento de dichas obligaciones formales debería
establecer las sanciones tributarias, pero en ningún caso restringir o condicio-
nar el goce de un derecho constitucional a la obligación formal de presentar
un formulario.
Cabe mencionar que, el Decreto Supremo Nº 152-2003-EF sustituyó los
Anexos II y III aprobados por el Decreto Supremo Nº 046-97-EF por un Nuevo
Anexo II que contiene la relación de bienes inafectos de los derechos aran-
celarios.
Asimismo, esta norma eliminó uno de los requisitos exigidos para gozar
de la inafectación del IGV y derechos arancelarios, que era la autorización
mediante Resolución Suprema refrendada por el Ministro de Economía y Fi-
nanzas y el Ministro de Educación.
3.4. La inafectación para donaciones al Sector Público

De conformidad con el artículo 2º, inciso k) de la Ley del IGV, la importación o
transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de entidades y
7 Debemos tener presente que la información que proporcionemos en el formulario a efec-

tos de gozar la inafectación en el caso de importaciones de bienes, está sujeta a fiscaliza-
ción posterior por parte del Ministerio de Educación, quién podrá delegar tales funciones a
empresas especializadas (artículo 6º del Decreto Supremo Nº 46-97-EF).

dependencias del Sector Público gozan de inafectación respecto del IGV. Se

precisa que la importación o transferencia de bienes a título gratuito a favor de
entidades educativas públicas se rige por el Decreto Supremo Nº 046-97-EF
(artículo 9º).
4. La inmunidad tributaria y el IR
El artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 882, en concordancia con el último
párrafo del artículo 19º de la Constitución, señala que las utilidades reinverti-
das8 en infraestructura y equipamiento didácticos exclusivamente para fines
educativos y de investigación, así como en becas de estudio no estarán suje-
tas al pago del IR para lo cual concede un crédito que neutralice el pago del
IR.
Entendemos que el artículo 13º del Decreto Legislativo Nº 882 regula con
total coherencia a los fines constitucionales pertinentes, la aplicación del IR
sobre las utilidades no destinadas a fines educativos y otorga un mecanismo
especial de crédito sobre aquellas destinadas o reinvertidas en fines educa-
tivos.
5. ¿El crédito por reinversión constituye un beneficio tributario?

En este sentido, el crédito por reinversión no constituye un beneficio tributario,
porque las entidades educativas están inafectas de todo impuesto directo,
lo cual comprende al propio IR respecto de las utilidades destinadas a fines
propiamente educativos. Estas entidades tienen un costo impositivo nulo res-
pecto de los impuestos que pudieran afectar sus actividades educativas y el
crédito por reinversión se inserta en esa lógica, con lo cual, el crédito por rein-
versión no establece un tratamiento de excepción a la regla general.
Debe recordarse que bajo una definición amplia el “beneficio tributario”
consiste en todo trato más favorable o de excepción respecto a la regla ge-
neral, lo que no se da en el caso de las Instituciones Educativas en que la
regla general es que no paguen impuestos respecto de asuntos que guarden
vinculación con sus fines propiamente educativos.
En tal sentido, considerando la especial protección tributaria de las IEP
y la aplicación excepcional y facultativa del IR en este ámbito, el crédito por
reinversión no puede concebirse como una ventaja tributaria, porque las acti-
8 Según el anexo del Decreto Supremo Nº 047-94-EF las utilidades pueden ser reinvertidas
en los bienes y servicios siguientes:
i. Inmuebles y bienes de capital exclusivamente para la prestación del servicio educativo.
ii. Becas según el artículo 12º del presente Decreto Supremo.
iii. Libros, folletos, revistas y en general, cualquier publicación que apoye el proceso edu-
cativo presentado en medios impresos, magnéticos o digitales.
iv. Software para fines educativos y material didáctico.

vidades educativas gozan de una status tributario constitucional especial que

justifican medidas particulares cuyo propósito sea proteger, promocionar el
desarrollo de las actividades educativas.
El crédito por reinversión no constituye un beneficio tributario, tan igual
como sucede con el régimen de fraccionamiento y/o aplazamiento y el régi-
men de buenos contribuyentes que son instituciones relacionados con la opor-
tunidad de pago de la obligación tributaria y que no son beneficios tributarios9.
En este contexto, el crédito por reinversión no es un beneficio fiscal,
no solo porque conceptualmente no encaja en el concepto estructural de
beneficio fiscal, sino porque en el ámbito de las actividades educativas, la
aplicación del IR es excepcional y en ese entendido, la aplicación de un me-
canismo especial de pago de la obligación tributaria que busca materializar
el deber del Estado de promover y proveer de servicios educativos como un
derecho fundamental de las personas, no puede ser calificada de beneficio
tributario.
9 Dado que nuestra legislación no contiene una definición de beneficio fiscal y hace alu-
sión a tres términos distintos, exoneraciones, incentivos o beneficios fiscales, se trata de
perfilar jurídica y conceptualmente los referidos términos. Según la doctrina y jurispruden-
cia del Tribunal Fiscal como la Resolución Nº 657-5-97 y 355-5-98, la exoneración es la
superposición de dos normas jurídicas, la norma tributaria y la norma de exoneración. El
decurso natural de la norma tributaria (esto es, que al acaecimiento del hecho imponible
debe surgir la consecuencia jurídica), queda interrumpida por la existencia de la norma
exoneratoria que impide el surgimiento de la consecuencia jurídica. En tal sentido, puede
observarse que la exoneración se encuentra en el ámbito de la estructura de la norma
jurídica tributaria.
En relación a los beneficios tributarios, a falta de definición normativa, estos podrían afec-
tar cualquiera de los elementos que componen una norma jurídica (los distintos aspectos
del supuesto de hecho y de la consecuencia jurídica) introduciendo elementos especiales
y específicos. La doctrina más calificada sobre beneficios fiscales señala lo siguiente “la
conclusión del análisis estructural nos permite especificar a los beneficios fiscales como
suplementos que al afectar al hecho imponible modifican de manera parcial a la obligación
tributaria”.
El incentivo fiscal a diferencia de la exoneración o beneficio tributario, no hace alusión a
la estructura de la norma tributaria, sino a su aspecto funcional o teleológico, de modo
que puede utilizarse una exoneración o beneficio tributario con finalidad de incentivar o
promover el desarrollo de una determinada actividad económica. Pero también es posible
que se establezca un incentivo fiscal sin la regulación de un beneficio fiscal, es el caso por
ejemplo de la inmunidad impositiva constitucional otorgada a las instituciones educativas
particulares, que es un incentivo con el objeto de promover el desarrollo de la actividad
educativa.
Cabe también la posibilidad que el incentivo fiscal se logre a través de otras herramientas
jurídicas que no afecten la estructura de la norma jurídica, sino elementos externos a es-
tos, formas especiales de determinación, plazos especiales de pago, formas especiales de
extinción de la obligación tributaria.
Como puede observarse hay una distinción clara entre la exoneración, el beneficio fiscal
y el incentivo, pudiendo concluirse que el incentivo tributario que busca promover el desa-
rrollo de la actividad educativa no se ha implementado a través de un beneficio tributario
sino a través de un mecanismo especial de pago de la obligación tributaria.

Queremos resaltar que el otorgamiento de la previsión del crédito por

reinversión como mecanismo especial de pago de la obligación tributaria en el
ámbito de aquellas actividades económicas ordinarias que no gocen de pro-
tección constitucional contra la aplicación de impuestos directos o indirectos,
la Ley que regule podría calificarlo como beneficio tributario en la medida que
tendrían una ventaja especial frente a otras actividades económicas ordina-
rias.

Capítulo XXXII: EL IGV EN LAS PERSONAS JURÍDICAS SIN FINES DE LUCRO
Capítulo XXXII
EL IGV EN LAS PERSONAS JURÍDICAS

SIN FINES DE LUCRO
Sumario:
1. Introducción. 2. Personas jurídicas con fines no lucrativos. 2.1. Fin no
lucrativo y desarrollo de actividades económicas. 2.2. Rasgos caracte-
rísticos de las actividades económicas. 2.3. La confusión entre actividad
mercantil y fin no lucrativo. 3. La jurisprudencia del Tribunal fiscal en
relación a las personas jurídicas sin fines de lucro y la realización de ac-
tividades empresariales. 4. Los problemas específicos de las entidades
sin fines de lucro en el ámbito del IGV. 4.1. Sujetos del impuesto. 4.4.1.
Habitualidad en la prestación de servicios. 4.1.2. Habitualidad en el retiro
de bienes. 4.1.3. Habitualidad en la venta de bienes. 4.2. La prorrata de
crédito fiscal. 4.3. Las personas jurídicas sin fines de lucro con tratamien-
to especial en el impuesto.
1. Introducción
El tratamiento tributario de las personas jurídicas sin fines de lucro en el ámbi-
to del IGV tiene varias dificultades técnicas que lo enfrentan con los principios
económicos que sustentan este impuesto, puesto que el valor agregado su-
pone que las operaciones gravadas con el impuesto son aquellas por las que
se percibe una contraprestación que comprenda la recuperación de costos
directos e indirectos, gastos administrativos, gastos de ventas y el margen de
utilidad, lo que comprende a los empresarios que organizan distintas activida-
des económicas con el propósito de ofrecer bienes y servicios a los consumi-
dores finales.
En las actividades económicas que organizan las personas jurídicas
sin fines de lucro usualmente no se percibe ninguna contraprestación o se
percibe una contraprestación que está por debajo del costo de los bienes y
servicios que se ofrecen a los consumidores finales. El no percibir ninguna
contraprestación suscita la discusión de si las personas jurídicas sin fines de
lucro deben tributar por el autoconsumo de bienes o servicios y el percibirlo
por debajo del costo provoca que el impuesto trasladado en sus adquisi-
ciones no pueda ser recuperado íntegramente o si es aplicable el valor de
mercado.

En nuestro país no existe un tratamiento tributario especial para las per-

sonas jurídicas sin fines de lucro en el ámbito del IGV, únicamente la mención
genérica a los sujetos del Impuesto bajo la fórmula normativa del artículo 9.2
de la Ley del IGV que califica como sujetos del impuesto a las personas jurí-
dicas que no realicen actividad empresarial cuando ejecuten de manera habi-
tual las operaciones gravadas con el impuesto.
La clasificación de sujetos del impuesto entre los que ejercen actividad
empresarial (Ley del IGV, artículo 9.1) y aquellos que no lo ejercen (Ley del
IGV, artículo 9.2) no parece ser lo más acertado, porque se entiende que en
el primer grupo se encuentran comprendidas las personas jurídicas con fines
de lucro, mientras que en el segundo grupo se encuentran comprendidas las
personas jurídicas sin fines de lucro, incluidas las entidades públicas y estata-
les. Decimos que no parece ser lo más atinado, porque en el ámbito del IGV
la finalidad de lucro no determina que se tribute o no el impuesto, tampoco
luce acertado que se distinga dos grupos en función a si se ejerce o no activi-
dad empresarial, porque ambos tipos de entidades pueden ejercer actividad
empresarial.
Precisamente, el ejercicio de actividades empresariales por las personas
jurídicas sin fines de lucro las convierte en sujetos del impuesto, porque el
principio fundamental del IGV es el de neutralidad, en el sentido que indepen-
dientemente de la entidad de que se trate, si objetivamente ésta ofrece bienes
y servicios en el mercado, deberá hacerlo con el impuesto correspondiente.
El ejercicio de la actividad empresarial, esto es, la oferta de bienes y servicios
en el mercado convierte a las personas jurídicas sin fines de lucro en sujetos
del impuesto.
En una obra reciente el profesor español Blázquez Lidoy (2007: 23), se-
ñala que:
Una de las cuestiones que quizás sorprenda en las ENL [entidades no lucrativas]
cuando se enfrentan al Impuesto al Valor Añadido es que tengan que tributar por
este impuesto aun cuando carezcan de ánimo de lucro. Sin embargo, esta con-
sideración queda extramuros del impuesto. En el IVA, donde el valor primordial
está constituido por la neutralidad del tributo, los fines o resultados perseguidos
en la actividad o en cada operación no se toman en consideración [...]. Lo único
que importa es si actúan en el mercado, entregando bienes o prestando servicios
de manera habitual con contraprestación, en cuyo caso serán sujetos del IVA,
serán empresarios a efectos de este tributo. El carácter de no lucrativo solo se
tiene en cuenta a los efectos de la aplicación de ciertas exenciones del IVA [...]. A
los efectos de la LIVA (Ley del Impuesto al Valor Añadido [de España]), las ENL
son como el resto de entidades, donde [lo que] determina el régimen aplicable es
la actividad u operación concreta que se realice, con independencia de quién lo
haga y la finalidad con que se ejecute.
Lo que interesa establecer es si las personas jurídicas sin fines de lucro

han organizado medios de producción destinados a ofrecer bienes y servicios

en el mercado, esta circunstancia objetiva las convierte en sujetos del im-

puesto. No se toma en consideración que el IGV es un tributo pensado en los
empresarios y profesionales dedicados a actividades comerciales con ánimo
de lucro. “Ser empresario o profesional implica la ordenación por cuenta pro-
pia de los factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado”
(Blázquez Lidoy 2007: 48). Veamos a continuación cómo se compatibiliza la
finalidad no lucrativa y el ejercicio de actividades empresariales en las perso-
nas jurídicas sin fines de lucro.
2. Personas jurídicas con fines no lucrativos

Las personas jurídicas constituyen un instrumento para organizar el desarrollo
de una actividad determinada con un fin específico. Pueden clasificarse según
el fin que pretenden en personas jurídicas con fines lucrativos y en personas
jurídicas sin fines lucrativos.
Las primeras son las “sociedades” reguladas por la Ley General de So-
ciedades (LGS) y las segundas son las asociaciones, las fundaciones y los
comités que son regulados por el Código Civil. Así, es esencial definir los ras-
gos característicos de la finalidad lucrativa que identifica a las sociedades, y
en función de ello, definir las características que corresponden a las personas
jurídicas con fines no lucrativos.
El ánimo de lucro que caracteriza a las sociedades se manifiesta en el
objeto social inmediato que persiguen. El que consiste en desarrollar activida-
des económicas o mercantiles que procuren una ganancia o beneficio (opera-
ciones lucrativas), con miras a que logrado tal excedente pueda ser repartido
entre los socios en proporción al aporte realizado, sea durante la vida de la
sociedad o al momento de su extinción. La finalidad lucrativa de la sociedad
se manifiesta en los siguientes rasgos jurídicos:
– El objeto social consiste en ejecutar actividades económicas típicamen-
te lucrativas, este constituye su fin inmediato (artículo 1º y 11º de la
LGS10).
– El derecho de los socios que la conforman a participar directamente de
la distribución de los beneficios, que hubieran generado las actividades
10 Artículo 1º.- La Sociedad

Quienes constituyen la Sociedad convienen en aportar bienes o servicios para el ejercicio
en común de actividades económicas.
Artículo 11º.- Objeto social
La sociedad circunscribe sus actividades a aquellos negocios u operaciones lícitos cuya
descripción detallada constituye su objeto social. Se entienden incluidos en el objeto social
los actos relacionados con el mismo que coadyuven a la realización de sus fines, aunque
no estén expresamente indicados en el pacto social o en el estatuto.
La sociedad no puede tener por objeto desarrollar actividades que la ley atribuye con ca-
rácter exclusivo a otras entidades o personas.

económicas, sea que tal derecho se ejerza durante la vida de la sociedad

o al momento de su extinción (artículo 39º, LGS11).
– El derecho al reparto de las utilidades se realiza en función directamente
proporcional al aporte realizado por el socio (artículo 9º de la Ley General
de Sociedades).
En cambio, en las entidades no lucrativas, el objeto social es el desarrollo
de un fin común, de modo tal, que la acción común inmediata está orientada a
un fin determinado (protección de intereses gremiales, fomento de la actividad
deportiva, artística, cultural, fomento de la actividad agrícola, asistencia social,
etc.).
Así en el caso de las asociaciones, los asociados que la conforman no
tienen derecho a exigir el reembolso de su aportación, ni el reparto de los ex-
cedentes que se pudiera generar, ni durante la vida de ésta ni al momento de
su extinción. Los aportes están destinados al logro de esta finalidad común.
La finalidad no lucrativa de la asociación se manifiesta a través de los siguien-
tes rasgos jurídicos:
– El objeto social consiste en desarrollar una actividad común con miras a
lograr el fin o interés común que se ha proyectado realizar. Asimismo, el
objeto social inmediato no consiste en realizar actividades económicas o
mercantiles (artículo 80º del Código Civil12).
– Los asociados carecen de derechos subjetivos para exigir el reembolso
de sus aportes (artículo 91º del Código Civil13) o para exigir el reparto de
los excedentes que pudiera generar la asociación (artículo 98º del Códi-
go Civil14).
11 Artículo 39º.- Beneficios y pérdidas

La distribución de beneficios a los socios se realiza en proporción a sus aportes al capital.
Sin embargo, el pacto social o el estatuto pueden fijar otras proporciones o formas distin-
tas de distribución de los beneficios.
Todos los socios deben asumir la proporción de las pérdidas de la sociedad que se fije en
el pacto social o el estatuto. Solo puede exceptuarse de esta obligación a los socios que
aportan únicamente servicios. A falta de pacto expreso, las pérdidas son asumidas en la
misma proporción que los beneficios.
Está prohibido que el pacto social excluya a determinados socios de las utilidades o los
exonere de toda responsabilidad por las pérdidas, salvo en este último caso, por lo indica-
do en el párrafo anterior.
12 Artículo 80º.- La asociación es una organización estable de personas naturales o jurídicas,
o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo.
13 Artículo 91º.- Los asociados renunciantes, los excluidos y los sucesores de los asociados
muertos quedan obligados al pago de las cuotas que hayan dejado de abonar, no pudien-
do exigir el reembolso de sus aportaciones.
14 Artículo 98º.- Disuelta la asociación y concluida la liquidación, el haber neto resultante es
entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados. De
no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena su aplicación a fines
análogos en interés de la comunidad, dándose preferencia a la provincia donde tuvo su
sede la asociación.

– Los excedentes generados por la asociación están destinados al logro

del fin o interés común propuesto (artículo 98º del Código Civil).
2.1. Fin no lucrativo y desarrollo de actividades económicas

Como se ha visto, los rasgos jurídicos que caracterizan a una y otra persona
jurídica son radicalmente distintos. Sin embargo, estas diferencias se pierden
de vista cuando se discute si las personas jurídicas sin fines de lucro pueden
o no realizar actividades económicas que procuren un excedente o beneficio
a favor de ellas.
Al respecto De Belaunde (1999: 489) sostiene que:
[...] se ha arraigado una suerte de percepción de que las personas jurídicas no lucra-
tivas no deben generar excedentes. Casi, cuanto más inestable es económicamente,
aparecen como más fieles a su objeto no lucrativo o su naturaleza. Nada más absurdo.
Toda persona jurídica debe propender al autosostenimiento, lo que abre necesaria-
mente la posibilidad de que realice actividades generadoras de excedente. Cuestión
distinta es su destino. La fidelidad al fin no lucrativo implica que éste sea la misma
persona jurídica y no sus integrantes.
A su vez, la doctrina extranjera y nacional más autorizada en la materia

ha aclarado este frecuente equívoco en los siguientes términos:
Bajo el único requisito de tener finalidad no lucrativa (esto es, no distribuir entre
los asociados los excedentes que pudieran obtener), las Asociaciones han de-
sarrollado diversas actividades típicamente mercantiles. Claro está que estas
actividades mercantiles se encuentran subordinadas al objeto social de la Aso-
ciación y el rendimiento económico solo sirve para financiar la ejecución de este
objeto social. [...]. Si estas asociaciones civiles realizan actividades económicas
de modo habitual [...] ¿qué las diferencia de las personas jurídicas con ánimo lu-
crativo como son las sociedades? La diferencia no está en la actividad cotidiana
[...] es mucho más sutil y abstracta. Para las sociedades, la actividad económica
constituye, en sí misma, el objeto social, en tanto que para las asociaciones ci-
viles el objeto social será otro de interés común para los asociados (prevención
de la salud, la investigación y difusión de la cultura [...] de tal suerte que la activi-
dad económica solo es un medio para perseguir ese objeto social (Luna Victoria
1986: 49-50).
En suma, podemos apreciar que la actividad económica o empresarial

que genere la utilidad es la finalidad de las sociedades. En cambio, en las
personas jurídicas sin fin de lucro, la actividad económica es un medio o ins-
trumento que sirve para alcanzar el interés común propuesto.
– “Es de la esencia de la sociedad perseguir la realización de utilidades a
repartir entre sus miembros. La asociación, por el contrario, no tiene por
objeto la búsqueda, al menos inmediata y directa, de un provecho pecu-
niario, su fin es otro que el de repartir beneficios. Podrán realizarlos pero
ellos no están destinados sino a sí misma” (Páez 1940: 47-48). Como es

de verse, la asociación puede realizar o procurar beneficios, pero estos

estarán destinados a llevar a cabo su objeto social, mas no a ser distri-
buidos entre los asociados que la integran.
– El carácter lucrativo o no de una persona jurídica está definido por la
relación entre los integrantes y la persona jurídica. Los miembros de una
persona jurídica lucrativa buscan en el desarrollo de la actividad de la
misma, la generación de un excedente con el propósito de dividirse entre
sí las utilidades. En cambio, en las personas jurídicas no lucrativas, la
actividad que éstas desarrollan no descarta la generación de exceden-
tes. Lo que ocurre es que dichos excedentes no pueden estar destinados
a la división y reparto de los mismos entre quienes integran la persona
jurídica.
Debe diferenciarse la realización de actividades económicas por la per-
sona jurídica de la búsqueda de un fin lucrativo. Así como señala De Belaunde
(1994: 363-364):
Que una persona jurídica sea o no lucrativa no depende de la actividad que
realice, sino de la manera cómo sus integrantes se relacionan con ella; es decir,
si estos buscan o no en la realización de dichas actividades un beneficio propio
mediante el reparto de las utilidades. Desde este punto de vista, cualquier acti-
vidad económica (salvo disposición legal diferente) puede ser realizada por una
persona jurídica lucrativa o no lucrativa. La diferencia fundamental entre una y
otra radica en el destino de sus ingresos.
De este modo, también señala Espinoza Espinoza (2004: 659-660), que:

[...] resulta coherente, no solo que una persona jurídica sin fines de lucro pueda
realizar actividades económicas que no se limiten al tradicional y socorrido cliché
de “incrementar el patrimonio con los aportes de sus asociados” o a efectuar
rifas, o a solicitar donaciones, sino también que la misma persona jurídica sin
fines de lucro, a través de su representante, forme parte de una persona jurídica
lucrativa (como miembro de directorio o como socio, por ejemplo), por cuanto la
eventual “ganancia” sería aplicada a la finalidad no lucrativa. También es posible
el nombramiento de un gerente dentro de una persona jurídica no lucrativa, por-
que las funciones de éste serían las de incrementar y administrar adecuadamen-
te el patrimonio de dicha persona jurídica, el cual será destinado a su finalidad
no lucrativa: dichas actividades no desvirtuarían la especial naturaleza de este
tipo de personas jurídicas.
Como se observa, la finalidad no lucrativa de la persona jurídica no le

impide realizar actividades económicas con el fin de lograr una ganancia o
excedente. Su naturaleza destina dichos excedentes a sí misma, no cabe su
distribución entre los asociados que la integran.
El desarrollo de actividades económicas, mercantiles o empresariales
como lo denomina la Ley del IGV, es un instrumento o medio que sirve a la
realización del interés o fin común que se han propuesto. Sería impensable y
absurdo que la persona jurídica sin fines de lucro subsista con la sola aporta-

ción de sus asociados, su pervivencia y logro de sus objetivos, suponen que

la entidad autofinancie sus actividades y en esta medida, esté en aptitud de
lograr las finalidades que se ha propuesto alcanzar.
En este sentido, las actividades económicas o mercantiles que realicen
las personas jurídicas sin fines de lucro procuran un beneficio que es desti-
nado al fin común de la asociación y no al reparto entre sus integrantes. La
finalidad no lucrativa no se define por el tipo de actos o actividades que puede
ejecutar la asociación sino por el destino que le dé al excedente generado con
tales actividades.
2.2. Rasgos característicos de las actividades económicas

Como señala Luna Victoria (1986) “la actividad económica está vinculada di-
rectamente con la finalidad lucrativa en la sociedad (es precisamente a través
de la optimización de esa actividad que se generarán utilidades que luego se
distribuirán [...])”. Esto queda claro cuando el artículo 1º de la Ley General
de Sociedades, señala que: “Quienes constituyen la sociedad convienen en
aportar bienes o servicios para el ejercicio en común de actividades económi-
cas” (las cursivas son nuestras).
Lo anterior permite apreciar que la actividad económica constituye el ob-
jeto social de la sociedad, su desarrollo permite generar las ganancias repar-
tibles entre los socios que la conforman. Así, la actividad económica supone
una organización de medios de producción (capital y trabajo) coordinados a
este fin.
Sin embargo, la actividad económica no solo puede ser desarrollada por
una sociedad sino por cualquier otra persona natural o jurídica, en la medida
que se aprecie una organización de medios de producción coordinados al
desarrollo de dicha actividad.
La actividad económica no es privativa de las sociedades. Esta puede
ser ejecutada por personas naturales o jurídicas, en la medida que se cuente
con los medios de producción adecuadamente coordinados con este fin.
2.3. La confusión entre actividad mercantil y fin no lucrativo

Es muy común apreciar que se confunden los mecanismos o medios de los
que se sirven las personas jurídicas no lucrativas para generar ingresos que
luego se destinan a su fin social de la actividad mercantil con el fin no lucrativo
que estas pueden tener. Veamos el siguiente ejemplo.
La asociación “X” es una persona jurídica sin fines lucrativos, dedicada a
la educación e incentivo del deporte en nuestro país. Para ayudar a financiar
sus gastos, alquila un inmueble de su propiedad por lo cual percibe rentas.
Nuestra Administración Tributaria comúnmente objeta la actividad económica
de esta Asociación con los siguientes argumentos:

– Las personas jurídicas no lucrativas no tienen como uno de sus fines ins-
titucionales la obtención de beneficios económicos, lo que desnaturaliza
su finalidad no lucrativa.
– Al tratarse de una institución sin fines lucrativos las actividades econó-
micas (el arrendamiento) no se encontrarían comprendidos dentro de su
objeto social.
– Las actividades económicas no generan un beneficio directo a los aso-
ciados.
– También comúnmente se argumenta que se ha constituido una persona
jurídica sin fines de lucro (asociación) para dar un supuesto fin social a
las actividades mercantiles que realiza.
En estas observaciones que realiza la Administración Tributaria se apre-
cia una confusión entre las actividades empresariales que legal y lícitamente
puede ejercer la persona jurídica sin fines de lucro y la finalidad no lucrativa
de estas entidades. En efecto:
– Una primera inexactitud que se presenta es que una persona jurídica sin
fines de lucro (la asociación) no puede desarrollar actividades económi-
cas (arrendamiento), a la usanza de una empresa (una empresa inmobi-
liaria).
– Una segunda cuestión es que las actividades económicas que una per-
sona jurídica sin fines lucrativos realiza no desnaturaliza su finalidad no
lucrativa. Las rentas obtenidas de la explotación de dicho capital (y no de
una actividad económica) sirven de instrumento o medio para realizar los
fines no lucrativos previstos en su estatuto social. El fin no lucrativo, no
impide realizar actividades económicas ni menos aún procurar obtener
rendimientos de los bienes muebles o inmuebles que sean de su propie-
dad, lo contrario sería irracional.
– Una tercera inexactitud es que el objeto social de la persona jurídica sin
fines de lucro, en nuestro ejemplo la asociación, no puede ser nunca una
actividad económica o la explotación de un capital mueble o inmueble,
su objeto social es siempre un fin o interés común trascendente del mero
interés individual y egoísta de sus miembros. Por tanto, el arrendamiento
como actividad económica para generar fondos y destinarlos al fin no lu-
crativo —como no podía ser de otro modo— no constituye el objeto social
de la asociación y no puede estar comprendido dentro de él, puesto que
es solo un medio para lograr el fin social que se busca.
– Una cuarta inexactitud es que cualquiera que fuese el objeto social de
la persona jurídica sin fines de lucro nunca puede redundar en beneficio
individual de los asociados, su finalidad es común, el logro del fin no lu-
crativo propuesto desde sus inicios.

– Si las actividades económicas que se realizan se encuentren previstas

en el estatuto como una posible fuente de generación de recursos, en
ningún caso, puede desnaturalizar el fin no lucrativo de la persona jurídi-
ca. La actividad económica, y con mayor razón, la obtención de renta de
un bien de capital, sirven como medio para conseguir excedentes que no
serán destinados a la distribución directa ni indirecta de los asociados,
sino a la consecución del fin social.
– La persona jurídica es una forma jurídica que sirve para encausar los
intereses comunes de un colectivo de personas. Es una manifestación
del ejercicio de la libertad de asociación prevista como derecho funda-
mental en la Constitución Política del Perú15. Por tanto, el desconocer la
personalidad jurídica de dicho sujeto, aun cuando su funcionamiento no
coincide con la estructura legal prevista en el Código Civil, implica una in-
tervención estatal (administrativa) inaceptable e inconstitucional, porque
vulnera dicha libertad establecida en la carta magna.
¿Cómo ha de ser posible que la realización de actividades económicas
realizadas como medio para generar ingresos y destinarlos a su fin no
lucrativo (el arrendamiento de un bien inmueble) cambie de naturaleza a
una persona jurídica? Simplemente no es posible.
Hay que considerar —por último— que no existe ninguna norma en nues-
tro ordenamiento jurídico que impida que una persona jurídica sin fines lucra-
tivos desarrolle actividades económicas con miras a conseguir un excedente.
Ello no es incompatible con su naturaleza, por lo que resulta plenamente apli-
cable la libertad personal, en virtud de la cual: “Nadie está obligado a hacer lo
que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe”16. No existe
norma alguna que prohíba directa ni indirectamente a una persona jurídica sin
fines lucrativos realizar actividades empresariales, por lo que nada impediría
que en casos concretos éstas se realicen.
En consecuencia, una persona jurídica sin fines de lucro no desnaturaliza
su finalidad incluso cuando realice actividades mercantiles.
De este modo, la obtención de rentas está destinada a la realización de
la finalidad o interés común previsto como objeto social de la persona jurídica.
Este rendimiento no redunda en un beneficio directo de los asociados.
15 Artículo 2º.- Derechos fundamentales de la persona

Toda persona tiene derecho: [...]
13. A asociarse y a constituir fundaciones y diversas formas de organización jurídica sin
fines de lucro, sin autorización previa y con arreglo a ley. No pueden ser disueltas por
resolución administrativa.
16 Constitución Política del Perú, artículo 2º, numeral 24, inciso a).

3. La jurisprudencia del Tribunal fiscal en relación a las personas

jurídicas sin fines de lucro y la realización de actividades empre-
sariales
Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-3-1996, de fecha 13 de
agosto de 1996, el Tribunal Fiscal resuelve una controversia generada en la
acotación practicada a una asociación sin fines de lucro bajo el sustento de
que realiza actividades mercantiles cuyo desarrollo generaba ganancias o in-
gresos gravados. En consecuencia, se había constituido una asociación civil
sin fines de lucro con el objetivo de dar un supuesto fin social a actividades
mercantiles que realiza. En los considerandos de la indicada resolución se
resolvió como sigue:
En la resolución se señala que el Estatuto de la recurrente “establece que la
Asociación también podrá realizar, en ejecución de su objeto social, todo tipo de
actividades mercantiles que no estén expresamente reservadas para otra forma
de persona jurídica. Los excedentes que genere cualquier actividad que realice
la Asociación se integran a su patrimonio y no podrán distribuirse directa ni in-
directamente entre los asociados y se dedicarán exclusivamente a la ejecución
[del objeto] de la Asociación en el país. De lo que se desprende que el desarrollo
de dichas actividades mercantiles no constituye una finalidad de la asociación,
sino uno de los mecanismos que puede utilizar para obtener rentas para el cum-
plimiento de los fines institucionales (las cursivas son nuestras).
Es claro el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al precisar que la reali-

zación de actividades mercantiles es uno de los medios para el cumplimiento
de los fines institucionales. Entonces toda persona jurídica sin fines de lucro
requiere de ingresos económicos para llevar a cabo su objeto social.
4. Los problemas específicos de las entidades sin fines de lucro en

el ámbito del IGV
4.1. Sujetos del impuesto
Como ya hemos expuesto en las líneas de introducción de este capítulo, la
condición de sujeto del impuesto, alcanza las personas jurídicas sin fines de
lucro en la medida que objetivamente organicen una actividad empresarial
destinada a ofrecer bienes y servicios en el mercado. Esta consideración teó-
rica se traduce a nivel normativo en la exigencia de habitualidad, reglas que
están reguladas en el artículo 9º de la Ley del IGV, y en el artículo 4º de su
Reglamento.
Las Resoluciones Nº 1190-3-1999 de fecha 20 de diciembre de 1999 y Nº
726-4-2000 de fecha 18 de agosto de 2000, señalan que: “[...] tratándose de
personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, serán considera-
das sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones”.

La habitualidad se convierte en el concepto normativo que otorga a las

personas jurídicas sin fines de lucro, la condición de sujetos del impuesto en
relación con las operaciones gravadas que realicen, lo que pasamos a exami-
nar a continuación.
4.4.1. Habitualidad en la prestación de servicios

En el caso de los servicios se dispone que son habituales los servicios onero-
sos que sean similares a los de carácter comercial, de modo que los servicios
gratuitos prestados por las entidades sin fines de lucro no los convierte en
sujetos del impuesto, por lo que no se encuentran gravados con el impuesto,
lo que conduce a desconocer el crédito fiscal de las compras destinadas a la
prestación de tales servicios y en consecuencia, a que estas entidades des-
tinen parte de sus recursos provenientes de aportes, donaciones, subvencio-
nes al pago del impuesto a favor del Estado.
4.1.2. Habitualidad en el retiro de bienes

En el caso de los retiros de bienes estos usualmente corresponden a los fines
no lucrativos de la persona jurídica, por lo que es evidente que no se trata de
una actividad empresarial organizada con el objeto de ofrecer bienes y servi-
cios a los consumidores. Sin embargo, por la literalidad del texto (artículo 4º
del Reglamento) si la adquisición se realizó con el propósito de venta (que in-
cluye las transferencias de propiedad a título oneroso y gratuito), las referidas
donaciones estarían comprendidas dentro del concepto de retiro y por lo tanto
gravadas con el impuesto.
Estimamos que esta interpretación literal no corresponde a la finalidad
de la habitualidad que pretende calificar a las personas jurídicas sin fines de
lucro como sujetos del impuesto en relación a aquellas actividades que ge-
neren el ofrecimiento de bienes y servicios en el mercado y que por lo tanto,
determinen que tales actividades se encuentren gravadas con el impuesto
para preservar la neutralidad del principio de competencia. Ninguno de estos
principios económicos se afecta por el hecho que este tipo de personas jurídi-
cas realicen sus donaciones en cumplimiento de sus fines no lucrativos.
Esta posición parece adoptarse en la Directiva Nº 2006/112 del Consejo
de la Comunidad Europa, por cuanto el Tribunal de Justicia de la Unión Euro-
pea ha dispuesto que:
[...] la Directiva 2006/112 se limita a exigir para ser sujeto pasiva del IVA que se
realicen actividades económicas (artículo 9º) y el TJCE señala que es necesa-
ria la habitualidad salvo en aquellos casos tasados donde se considera sujeto
pasivo a quien realiza operaciones ocasionales (artículo 12º) [Sentencia de 26
de septiembre de 1996 (Enkler, As. C-230/94]. En ese sentido la STJCE de 26
de marzo de 1987 (Comisión /Países Bajos, As. 235/85) advierte que para ser
sujeto pasivo del IVA es necesario realizar “cualquier actividad permanente de

prestación de servicios a título oneroso” o realizadas con la finalidad de obtener

ingresos continuados en el tiempo (STJCU de 26 de junio de 2003, KapHag
Renditefonds, As. C-442/01).
[En este sentido] [...] hay que distinguir entre lo que es un empresario ocasional
—que no será sujeto pasivo del IVA— de una operación ocasional de un em-
presario —que estará sujeto al IVA—, pensemos por ejemplo, en el caso de un
padre de familia que en su tiempo libre hace una maqueta y decide venderla en
una tienda y en el caso de que esa maqueta se vendiera por un entidad mercantil
dedicada a la ebanistería. En el primer supuesto se trataría de una operación
no sujeta mientras que en el segundo sí tributa por IVA (Blázquez Lidoy 2007:
49-50).
Si basados en una interpretación literal del texto reglamentario procedié-

ramos a gravar los retiros de bienes, la adquisición de los bienes constituirá
crédito fiscal en la medida que las donaciones constituyan gastos deducibles,
lo que determina que la persona jurídica sin fines lucrativos esté destinando
parte de sus recursos al pago de impuestos, lo que no se condice con su na-
turaleza no lucrativa. Además, el problema podría agravarse si la donación no
constituye gasto deducible, en cuyo caso el impuesto que haya gravado las
adquisiciones no constituirá crédito fiscal, no obstante lo cual, la entrega a títu-
lo gratuito podría calificar como retiro de bienes, generándose un doble costo
fiscal, que aunque irracional desde la lógica y fundamento del impuesto podría
fundamentarse en una interpretación literal del concepto de habitualidad. Ya
hemos explicado en el capítulo del retiro de bienes que este debe gravarse si
es que la adquisición generó derecho al crédito fiscal, lo que sin embargo no
está recogido en nuestra Ley.
4.1.3. Habitualidad en la venta de bienes

En este caso si la persona jurídica sin fines de lucro realiza entregas por un
precio menor al costo de producción de tales bienes, igualmente se encon-
trará gravada con el impuesto, porque independientemente del precio de los
bienes ofrecidos al mercado, si objetivamente existe una actividad económica
organizada con ese propósito, se afecta el principio de competencia y por
consiguiente, el de neutralidad económica. Como bien señala Blázquez Lidoy
(2007: 2 ) el mayor problema está relacionado al valor añadido que se genera
en cada operación, porque en las personas jurídicas sin fines de lucro, en la
mayoría de los casos, al estar subvencionadas, con donaciones o por rentas
de su propio patrimonio, en muchos casos cobran un precio menor al que
normalmente se cobra en el mercado por estos mismos productos o servicios
o incluso éstos pueden ser gratuitos, generándose de ese modo distorsiones
en la sistemática del impuesto.
Sostiene el autor citado que:
En las ENL (entidades no lucrativas), [...] este sistema puede quebrar. En efecto,
las entidades aportan valor añadido. Es más, su ámbito normal de actuación es

la prestación de servicios, donde el factor trabajo es fundamental, de tal manera

que podemos decir que aportan mucho valor añadido real. Sin embargo, el IVA
grava el valor añadido monetario y no el real. Y es precisamente el problema
de las ENL ya que en muchos casos el valor añadido real no se manifiesta mo-
netariamente. Así, en la medida que las fuentes de financiación no vengan de
forma exclusiva de las contraprestaciones obtenidas por los destinatarios —que
es cuando se gravará el valor añadido monetario— sino que provengan de do-
naciones, subvenciones, o rentas del propio patrimonio (como alquileres o divi-
dendos) resultará que el costé de los servicios o entregas de bienes puede ser
mayor que el precio que se les cobre a los destinatarios finales. De esta manera,
y a diferencia de lo que ocurre con las empresas, en las ENL se producirá en mu-
chos casos un valor añadido real pero un desvalor añadido monetario (Blázquez
Lidoy 2007: 26).
Así en las personas jurídicas sin fines de lucro, si las ventas resultan
gravadas con el impuesto, es posible que se grave por el importe al que se
realizan las ventas, mientras que el impuesto de las compras podría superar
el débito fiscal derivado de las ventas. También en personas jurídicas en que
los servicios sean significativos, es probable que el débito fiscal sea mayor al
crédito fiscal, porque en este tipo de personas jurídicas el costo de los ser-
vicios dependientes e independientes no está gravado en su adquisición, no
obstante lo cual, al integrarse como parte del costo de los bienes vendidos,
estaría gravado con el impuesto, generándose un débito fiscal por recuperar.
Además debe considerarse en nuestro caso que si tales ventas están
gravadas con el impuesto por un valor menor que al de mercado, correspon-
dería una determinación complementaria para exigir el impuesto, salvo prue-
ba en contrario. Lo que definitivamente no cabría en este tipo de situaciones,
porque la venta a un menor valor se encuentra justificada en el fin no lucrativo
de este tipo de personas jurídicas.
4.2. La prorrata de crédito fiscal

En este tipo de personas jurídicas es muy común distinguir entre las opera-
ciones no gravadas con el impuesto (cuotas de los asociados a favor de las
asociaciones) y las que se encuentran gravadas. En tal caso, el impuesto que
haya gravado las adquisiciones con destino a ambos tipos de actividades,
deben ser objeto de prorrata del crédito fiscal con el propósito de determinar
la porción del impuesto que se recuperaría como crédito fiscal y la porción que
se deducirá como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Esta fue
una cuestión arduamente debatida hasta antes de la inclusión expresa en el
Reglamento de la Ley del IGV: que las cuotas de los asociados en las asocia-
ciones sin fines de lucro constituyen operación no gravada.
La discusión en relación al crédito fiscal y a la prorrata radicaba en lo
siguiente: como el Reglamento tenía una definición de operación no gravada
que daba lugar a la aplicación de la prorrata, que no incluía las cuotas de los

asociados de una asociación sin fines de lucro, se concluía que las asociacio-
nes no tenían la obligación de practicar la prorrata de crédito fiscal. Mientras
que la interpretación contraria sostenía que aun cuando hubiera ese defecto
en la definición de operación no gravada, debía practicarse una prorrata es-
pecial dado que las asociaciones generaban operaciones gravadas con el im-
puesto, pero también operaciones no gravadas, que aunque técnicamente no
estaban calificadas como tal por el Reglamento, en sentido amplio, constituían
operaciones por las que no se pagaba el impuesto, tales como, las cuotas
ordinarias y extraordinarias de los asociados.
En razón de esta discusión, a partir del 1 de noviembre de 2005 se incluye
expresamente como operación no gravada las cuotas ordinarias o extraordi-
narias que pagan los asociados a una asociación sin fines de lucro, así como
los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas,
siempre que sean realizados en el país (Decreto Supremo Nº 130-2005-EF).
Debe recordarse que la Administración Tributaria mediante la Directiva
Nº 004-95/SUNAT, de fecha 15 de octubre de 1995 interpretó que “los ingre-
sos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las
cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran inafectos
al Impuesto General a las Ventas”. Posteriormente mediante la Directiva Nº
001-98/SUNAT de fecha 30 de enero de 1998 la Administración complementó
su interpretación en el sentido que los servicios individualizados prestados por
las asociaciones no estaban comprendidos en el alcance de la Directiva Nº
004-95/SUNAT, “debiéndose determinar en cada caso el cumplimiento de los
señalado en la Ley del IGV para considerarlo gravado con dicho impuesto, por
la prestación de un servicio”.
En igual sentido, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 1048-3-
2003, de fecha 27 de febrero de 2003, señala que:
[...] es importante recalcar que las cuotas sociales de las asociaciones sin fines
de lucro se encuentran inafectas al Impuesto General a las Ventas, en la medida
que se destinan al sostenimiento de la asociación; es por ello, que únicamente
en el caso que los montos abonados por los asociados no tengan la naturaleza
de cuotas sociales es que se encontrarán gravadas con el impuesto.
Contrariamente, en relación a las operaciones gravadas de este tipo de

asociaciones la Administración Tributaria en la Directiva Nº 003-95/SUNAT de
fecha 14 de octubre de 1995, señala que la retribución por la prestación de
servicios de foros, seminarios, publicidad, alquiler de canchas, entre otros, se
encuentra gravada con el impuesto, siempre que exista habitualidad.
4.3. Las personas jurídicas sin fines de lucro con tratamiento especial en el
impuesto
El artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 783 dispone que el IGV que se pa-
gue en las compras de bienes y servicios efectuadas con financiación prove-

niente de donaciones del exterior y de la Cooperación Técnica Internacional

no reembolsable otorgadas por gobiernos e instituciones extranjeras u Orga-
nismos de Cooperación Técnica Internacional a favor del Gobierno peruano,
entidades estatales excepto empresas o instituciones sin fines de lucro previa-
mente autorizadas y acordadas por el Gobierno peruano podrá ser objeto de
devolución. La razón de esta norma es muy clara, si las entidades sin fines de
lucro realizan sus compras con donaciones provenientes del exterior, no debe
destinarse parte de esos fondos al pago de impuestos.
De otro lado esta disposición se complementa con aquella otra que se-
ñala que la importación o transferencia de bienes a título gratuito a favor de
Organismos No Gubernamentales de Desarrollo (ONGD-Perú) nacionales e
instituciones privadas sin fines de lucro receptoras de donaciones de carácter
asistencial o educacional, inscritas en el registro a cargo de la Agencia Perua-
na de Cooperación Internacional (ACPI) del Ministerio de Relación exteriores,
no se encuentran gravadas con el IGV, siempre que sea aprobada por Resolu-
ción Ministerial del sector correspondiente. Esto significa que las donaciones
en especie no están gravadas con el impuesto y adicionalmente que las em-
presas donantes en caso de ser sujetos del IGV no pierden derecho a aplicar
el impuesto como crédito fiscal (Ley del IGV, artículo 2º, inciso k).

Capítulo XXXIII: EL IGV EN EL DESARROLLO DE PROYECTOS INMOBILIARIOS
Capítulo XXXIII
EL IGV EN EL DESARROLLO DE
PROYECTOS INMOBILIARIOS
Sumario:
1. IGV en la venta de bienes inmuebles futuros. 1.1. Posición de la
Administración Tributaria. 1.2. Posición del Tribunal fiscal. . 1.3. Cuá-
les son los riesgos que se deben considerar para tomar el criterio
del Tribunal fiscal. 1.4. Cuándo llega a tener existencia el bien. 1.5.
Cuándo se entiende percibida la retribución. ¿Qué es la puesta a
disposición? 2. ¿El IGV de los materiales de construcción constituye
crédito fiscal al 100% o solo puede usarse el 50%? 2.1. Método de
identificación específica. 2.2. Método de prorrata. 2.3. El destino de
la compra determina si se tiene o no derecho al crédito fiscal. 2.4.
La ratio legis del artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley
del IGV. 2.5. Opinión de la Administración Tributaria sobre el uso del
crédito fiscal. 3. ¿La venta de las cocheras debe gravarse con el IGV
o cabe aplicar la exoneración de las 35 UIT? 4. Ventas financiadas
e intereses compensatorios cobrados. 5. ¿Cómo se declara el IGV
en los proyectos en etapa pre-operativa anterior a la venta de los
departamentos? 6. La autoconstrucción como mecanismo de ahorro
del IGV. Naturaleza jurídica de la autoconstrucción. 7. La autocons-
trucción y la Norma VIII en jurisprudencia de la Corte Suprema. 7.1.
Los hechos del caso. 7.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada
en los Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de
Lima. 7.3. La Sentencia de la Sala Civil Permanente de la Corte Su-
prema de Justicia. 7.4. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte
Suprema. 7.4.1. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tribu-
tario. 7.4.2. La modificación de la Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario. 7.4.3. Opinión crítica del fallo de la Corte Suprema.
1. IGV en la venta de bienes inmuebles futuros

1.1. Posición de la Administración Tributaria
La Administración Tributaria en junio y en diciembre del año 2007 ha emitido
dos informes en relación al momento en que tiene que pagarse el IGV en la
venta de inmuebles futuros. El Informe Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 de fecha
6 de junio de 2007, señala que:

[...] toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las opera-
ciones de venta de bienes recaen sobre bienes existentes o bienes futuros, la
venta de bien futuro, en el caso de inmuebles se encuentra gravada con el IGV.
Dicha disposición ha sido manifestada anteriormente por la SUNAT a través de
la Directiva Nº 012-99/SUNAT.
Además, en el Informe Nº 215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10 de di-

ciembre de 2007, la Administración Tributaria señala que:
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV, nacien-
do la obligación tributaria en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso.
[...] Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del
artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto
a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, por lo que
siendo el contrato de compraventa de bien futuro el que origina la obligación de
transferir la propiedad de un bien futuro al comprador y éste a pagar su precio en
dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto.
[Adicionalmente, se ha señalado que con respecto a la controversia que man-
tiene con el Tribunal Fiscal que] [a]un cuando mediante el presente Informe se
mantiene el criterio expresado en el Informe Nº 104-2007-SUNAT/2B0000, no se
produce la duplicidad de criterio a que alude el numeral 2) del artículo 170º del
TUO del Código Tributario.
En resumen, para la Administración Tributaria la obligación tributaria en

la venta de bienes futuros nace con la percepción de los ingresos, no afectan-
do el hecho generador que el bien todavía no exista, toda vez que se grava
como venta los actos que conlleven a la transferencia de propiedad.
1.2. Posición del Tribunal fiscal

El Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 256-3-1999 del 23 de abril de 1999,
Nº 640-5-2001 del 28 de junio de 2001, Nº 467-5-2003 del 29 de enero de
2003, Nº 4318-5-2005 de fecha 13 de julio de 2005, Nº 1104-2-2007 del 15
de febrero de 2007, ha opinado que la venta debe gravarse en el mes en que
se efectúa la transferencia de propiedad, esto es, en el mes que el bien tiene
existencia. Así en esta última señala:
La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo
que constituía la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto
General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros
de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos mediante los cuales
la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Có-
digo Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro,
el contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el periodo al cual corresponden los ingresos
obtenidos por dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó
la transferencia de propiedad.

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en

las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y 04318-5-2005, entre otras,
para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas es ne-
cesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá
cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobilia-
rias construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el
No obstante de autos se advierte que la administración ha omitido precisar si
durante los períodos acotados las unidades inmobiliarias materia de los contra-
tos de compraventa de bienes futuros llegaron a existir, es decir, adquirieron la
calidad de inmuebles acabados o terminados.
En consecuencia, según el Tribunal Fiscal el IGV debe pagarse en el

momento en que el bien llega a existir, lo que concordado en el artículo 4º,
inciso f) de la Ley del IGV debe pagarse por el monto que se hubiera percibido
hasta ese momento. Esta situación mejora la financiación de los proyectos
inmobiliarios porque los recursos financieros se deberán destinar al pago del
IGV solo una vez que concluya la obra.
1.3. Cuáles son los riesgos que se deben considerar para tomar el criterio del
Tribunal fiscal
Como primer aspecto, los auditores de la Administración Tributaria están obli-
gados a seguir el criterio de los informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 y Nº
215-2007-SUNAT/2B000017, lo que definitivamente originará una contingencia
tributaria en caso de haberse seguido el criterio del Tribunal Fiscal de pagar el
IGV al final del proyecto inmobiliario.
Sin embargo, esta contingencia en función a su probabilidad de éxito
podría calificarse de remota, además de no generar mayor carga económi-
ca para los contribuyentes, porque en el supuesto de que el Tribunal Fiscal
cambiara la uniforme y reiterada jurisprudencia en la venta de bienes futuros,
este cambio de criterio daría lugar a eximir de multas e intereses moratorios a
los contribuyentes de conformidad con el artículo 170º, numeral 1 del Código
Tributario, el que establece que:
No procederá la aplicación de intereses ni sanciones cuando producto de la in-
terpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de
la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de
la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que es de
aplicación el presente numeral.
En ese sentido, en el improbable escenario que el Tribunal Fiscal cam-

biara de opinión, la contingencia a pagar resultaría el IGV dejado de cancelar
en los pagos anteriores a la existencia del bien. En particular, el riesgo sería el
17 De conformidad con el artículo 94º del Código Tributario, los informes que emita la Sunat
son de carácter vinculante al momento de resolver los expedientes.

pago del impuesto respecto de los pagos recibidos por los primeros contratos
del proyecto. En específico, cuando el constructor aún no ha iniciado la com-
pra de materiales e insumos, situaciones en las cuales no se tendría crédito
fiscal sino más bien un IGV omitido por los pagos adelantados o anteriores a
la existencia del bien. Sin embargo, aun cuando este fuera el caso, siempre
resulta más conveniente pagar el mismo importe en un futuro, por el valor del
dinero en el tiempo.
En cambio, los pagos recibidos durante la ejecución del proyecto proba-
blemente no generen ningún impuesto omitido por el crédito fiscal derivado de
las compras destinada a la ejecución de la obra.
1.4. Cuándo llega a tener existencia el bien

En el capítulo de la primera venta de inmuebles señalamos que se han plan-
teado tres momentos para determinar la existencia del bien:
a) Cuando se presente el acta de culminación de obra a la municipalidad
correspondiente,
b) Con la declaratoria de fábrica en la que se detalla con precisión las uni-
dades inmobiliarias,
c) Con la independización en los Registros Públicos de las unidades inmo-
biliarias declaradas.
Además, puede agregarse un nuevo momento que acredite la existencia
del bien, que es la entrega de los inmuebles a los adquirentes.
Sobre el particular, consideramos que el documento adecuado que sus-
tenta la existencia del bien debería ser la declaratoria de fábrica, por ser este
el que especifica las unidades inmobiliarias en concreto y sus detalles.
Respecto al tema, el Tribunal Fiscal no se ha pronunciado concreta-
mente sobre este asunto, sin embargo en la Resolución Nº 1104-2-2007, de
fecha 15 de febrero de 2007 que glosamos a continuación, parece recoger el
criterio de la entrega de los inmuebles a los adquirentes. En efecto señala el
Tribunal:
Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en
las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y 04318-5-2005, entre otras,
para que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas es ne-
cesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá
cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobilia-
rias construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el
No obstante de autos se advierte que la administración ha omitido precisar si
durante los períodos acotados las unidades inmobiliarias materia de los contra-
tos de compraventa de bienes futuros llegaron a existir, es decir, adquirieron la
calidad de inmuebles acabados o terminados (las cursivas son nuestras).

Pero la lectura completa de la Resolución, nos deja la impresión que el

Tribunal no ha establecido como criterio que la entrega de los bienes determi-
ne su existencia, toda vez que, la referencia a unidades inmobiliarias entrega-
das a los adquirentes no se hace con el propósito de establecer que la entrega
determine la existencia, sino simplemente es una referencia a las unidades
inmobiliarias construidas.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 080-5-2007 deja entre-
ver que la declaratoria de fábrica es el documento que acredita la existencia
del bien:
[...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura
que la declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es,
antes de la fecha de celebración de los contratos, conteniendo la descripción de
los departamentos y estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió
fueron muebles existentes.
[Se agrega que] [...] el hecho que la inscripción de la declaratoria de fábrica y
numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que la transferencia de
propiedad se produjo en la fecha que se suscribieron los contratos de compra-
venta, por ser actos que no inciden en ello.
Si bien es cierto la citada resolución no es de observancia obligatoria, y

se emitió dentro del contexto de una discusión en relación al Impuesto Pre-
dial, no enerva el hecho que conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad
inmobiliaria existe con la declaratoria de fábrica.
1.5. Cuándo se entiende percibida la retribución. ¿Qué es la puesta a disposi-

ción?
De acuerdo al artículo 3º, inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV, la fecha
en que se percibe la retribución es la fecha de pago o puesta a disposición de
la contraprestación pactada o aquella en que se haga efectivo el documento
de crédito.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2285-5-2005, de fecha
13 de abril de 2005, señala que se entiende por puesta a disposición de la
contraprestación:
Cuando la Ley señala que la obligación tributaria nace en la fecha en que se
perciba o ponga a disposición la contraprestación pactada, alude al momento en
que el monto ha sido puesto a disposición del prestador del servicios de tal for-
ma que éste pueda tener acceso a su goce; esto es cuando entra a la esfera de
disponibilidad del beneficiario a través de abonos en cuenta u otros medios que
permitan su disponibilidad; entre otros (las cursivas son nuestras).
Para lo cual se debe tener en cuenta que la contraprestación pactada

se encuentra a disposición o efectivamente se percibe para el sujeto del im-
puesto, cuando los bienes hayan llegado a existir y se hayan entregado a los

adquirientes, momento en el que ocurre la transferencia del bien, y por ende

una venta de bienes inmuebles gravada con el impuesto.
2. ¿El IGV de los materiales de construcción constituye crédito fis-

cal al 100% o solo puede usarse el 50%?
Sobre la determinación del crédito fiscal generado en la realización de pro-
yectos inmobiliarios que realicen los constructores existen dos posibles inter-
pretaciones:
a) De acuerdo con una primera interpretación, si puede distinguirse el des-
tino de las adquisiciones y en el caso de los materiales de construcción
su destino es la edificación, la cual se encuentra gravada con el impues-
to, todas las adquisiciones destinadas a esta darán derecho al crédito
fiscal.
b) De acuerdo con una segunda interpretación, la venta del inmueble se
considera como un bien único, por lo que se debe prorratear el IGV de
las adquisiciones destinadas a la construcción.
En nuestra opinión, la primera interpretación es la más acertada por las
siguientes razones:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, inciso d) del TUO de
la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF (la Ley
del IGV), se encuentra gravado con dicho impuesto, entre otras operaciones,
la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
Por su parte, el artículo 13º, inciso d) de la Ley del IGV, señala que en la
venta de inmuebles la base imponible está constituida por el ingreso percibido
con exclusión del valor del terreno.
Al respecto, el artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV,
aprobado mediante Decreto Supremo Nº 122-94-EF, indica que, para determi-
nar la base imponible del impuesto en la venta de inmuebles, se excluirá del
monto de transferencia el valor del terreno.
Para tales efectos, se considera que el valor del terreno representa el
50% del valor total de la transferencia del inmueble. De lo señalado en el
párrafo anterior, se deduce que la primera venta de los inmuebles estaría gra-
vada con una tasa efectiva de 9.5%.
De acuerdo con la Ley del IGV y su Reglamento, cuando un contribuyen-
te realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, solo se puede
utilizar como crédito fiscal el impuesto que gravó sus adquisiciones destina-
das a la realización de operaciones gravadas.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 23º de la Ley del IGV, para pro-
pósitos de la determinación del crédito fiscal se considera como operación no
gravada, la transferencia del terreno.

En este orden, si tenemos en cuenta que la venta de un inmueble lleva

implícita una operación gravada (venta de la construcción) y otra no gravada
(venta del terreno)18, al momento de calcularse el crédito fiscal, debe seguirse
uno de los dos métodos (el método de identificación específica y el método de
la prorrata) para su determinación, previstos en el artículo 6º, numeral 6 del
Reglamento de la Ley del IGV.
Es preciso advertir, que existe un orden o prelación respecto a los mé-
todos aplicables para determinar el impuesto que puede ser utilizado como
crédito fiscal. En primer lugar, corresponde la aplicación del método de identi-
ficación específica (establecido en el artículo 6º, numeral 6.1 del Reglamento).
Solo en el caso que, dicho método no sea aplicable, corresponde tomar en
consideración el método de prorrata (establecido en el artículo 6º, numeral 6.2
del Reglamento).
2.1. Método de identificación específica

Para utilizar este procedimiento, se debe contabilizar por separado las adqui-
siciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones des-
tinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas
destinadas a operaciones no gravadas.
Es decir, solo se podrá utilizar como crédito fiscal el impuesto que haya
gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e impor-
taciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación. De acuerdo a
lo señalado en los párrafos anteriores, los contribuyentes deberán contabilizar
por separado sus adquisiciones:
– Destinadas a ser utilizadas, exclusivamente, en la realización de opera-
ciones gravadas y de exportación. Las cuales generan crédito fiscal por
el íntegro del impuesto pagado.
– Destinadas a ser utilizadas, exclusivamente, en la realización de ope-
raciones no gravadas. Se excluye las exportaciones. El crédito fiscal de
estas adquisiciones no podrá ser compensado contra ventas gravadas
con el impuesto.
– Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no
gravadas. En el cual el crédito fiscal deberá ser determinado de acuerdo
con el método de prorrata.
2.2. Método de prorrata

Cuando el sujeto “no” pueda determinar las adquisiciones que han sido desti-
nadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, el crédito fiscal
se calcula de forma proporcional, de acuerdo al siguiente procedimiento:
18 La cual por ficción legal corresponde al 50% del valor de venta del inmueble.

a) Se determina el monto de las operaciones gravadas con el impuesto de

los últimos doce meses, incluido el mes al que corresponde el crédito.
b) Se determina el total de las operaciones del mismo período, con las ope-
raciones gravadas y las no gravadas, inclusive a las exportaciones.
c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b). El resultado
se multiplica por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta
con dos decimales.
d) Este porcentaje se aplica sobre el monto del impuesto que haya gravado
la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importa-
ciones que otorgan derecho al crédito fiscal. Resulta así el crédito fiscal
del mes.
La proporción se aplica siempre en un período de doce meses, incluido
el mes al que corresponde el crédito fiscal. Este se aplica cuando el contribu-
yente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una
vez en el período mencionado.
Sobre la base de lo expuesto, se desprende que al momento de deter-
minar el crédito fiscal, los contribuyentes del impuesto deben, en un primer
término, aplicar el método de identificación específica.
De acuerdo a ello, se deberá identificar con certeza el IGV vinculado a
operaciones gravadas con el impuesto. En estos supuestos, consideramos
que tal determinación no sería nada compleja. Dado que, es posible relacionar
en forma clara aquellas compras que se vinculan con la venta del inmueble
(operación gravada), de aquéllas otras relacionadas con una operación no
gravada (venta de terreno).
Así, consideramos que existe suficiente sustento para que se considere
que el IGV consignado en las facturas emitidas a nombre del contribuyente,
darán derecho a crédito fiscal en tanto se encuentren vinculadas con una ope-
ración gravada con el impuesto (venta del inmueble).
Ahora bien, como señala el artículo 6º, numeral 6.1 del Reglamento, para
que este método sea aplicable se requiere que: se contabilice en forma sepa-
rada sus adquisiciones. Es decir, la identificación de las adquisiciones con una
operación gravada o no gravada con el IGV deberá partir desde el propio Re-
gistro de Compras a fin de poder acreditar en un eventual proceso de fiscali-
zación, que el IGV correspondiente se relaciona con una operación gravada y
que por ende, el mismo puede ser utilizado como crédito fiscal en forma total.
2.3. El destino de la compra determina si se tiene o no derecho al crédito fiscal

En la Resolución Nº 02683-4-2003, de fecha 21 de mayo de 2003, se esta-
blece que:
[...] el numeral 6.2 [del artículo 6º del Reglamento], establece el procedimiento
para la determinación del crédito fiscal que deben seguir los contribuyentes que

realizan conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no pueden

determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gra-
vadas o no con el impuesto (las cursivas son nuestras).
Asimismo, la citada Resolución también señala que: “cuando el sujeto no

pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a operaciones
gravadas o no, calculará el crédito fiscal proporcionalmente. Ello significa que
si lo puede determinar, como ocurriría en el presente caso, pueden sujetarse
a lo previsto en el numeral 6.1”.
Añade que “solamente en caso la recurrente no pueda hacerlo (deter-
minar las adquisiciones que fueron destinadas a operaciones gravadas o no
gravadas), aplicará el sistema previsto en el numeral 6.2 del artículo 6º del
Reglamento”.
En esa misma línea, la Resolución Nº 04434-4-2003, de fecha 8 de agos-
to de 2003, deja claro que:
[...] el numeral 6.1 del artículo 6º del Reglamento [...] señala que los sujetos
que puedan demostrar fehacientemente que determinados bienes, servicios y
contratos de construcción son destinados exclusivamente a sus operaciones
gravadas y de exportación, podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto que
haya gravado la adquisición de dichos bienes, servicios y contratos de cons-
trucción, y el numeral 6.2 establece la forma de determinar la proporcionalidad
a efecto de calcular el crédito fiscal en el caso de sujetos que realicen conjun-
tamente operaciones gravadas y no gravadas y que no puedan efectuar dicha
distinción.
Todo lo anterior, guarda relación con la finalidad u objeto que se persigue

con el sistema de la prorrata, que según lo ha manifestado el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 434-4-1997, de fecha 25 de abril de 1997, consiste en:
“[...] que no se tome crédito fiscal por operaciones por las que no deba pagar-
se el impuesto, lo cual presupone que se haya pagado éste en la adquisición”.
2.4. La ratio legis del artículo 5º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV
El artículo 5º, numeral 9 del Reglamento señala que:
Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmue-
bles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor
del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el
cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble.
¿Existe una razón social para presumir que el valor del terreno es el 50%
del valor total de la transferencia del inmueble, cuando en la realidad suele ser
un monto inferior? Entendemos que esta norma pretende que aquellos sujetos
que adquirieran sus viviendas, puedan adquirirlas a un menor precio.
En vista que el IGV, por su propia naturaleza, es un impuesto trasladable
al consumidor vía el precio, se tiene por claro que si el vendedor tiene un me-

nor impuesto que pagar, entonces tiene un menor impuesto que trasladar. En
el caso concreto, solo el 50% del valor total de la transferencia del inmueble es
trasladado, el que corresponde a la construcción del bien. Una tasa efectiva
de 9,5 % de IGV.
En tal sentido, para que efectivamente el vendedor tenga un menor im-
puesto a trasladar, éste debe obtener el crédito fiscal correspondiente.
En razón de lo anterior, carece de sentido afirmar que en el caso de
la primera venta de bienes inmuebles, es de aplicación el procedimiento
de la prorrata contenido en el artículo 6º, numeral 6.2 del Reglamento. Si
el constructor solo obtiene crédito fiscal por el 50% de sus adquisiciones, el
otro 50% del impuesto que asume lo trasladará al comprador a través del
precio del inmueble. Con lo cual no habría beneficio alguno para quien ad-
quiere una nueva vivienda pues a la tasa efectiva de 9,5% de IGV debe
adicionarse el 9,5% del crédito fiscal que el vendedor no obtuvo y que tras-
ladó en el precio, de lo que resulta un traslado de 19% por concepto de
IGV.
Como se puede apreciar, aplicar el procedimiento de la prorrata a la ven-
ta de inmuebles contraviene la razón de ser de la misma norma.
Para que pueda aplicarse el procedimiento de identificación específica
con miras a usar el crédito fiscal establecido en el artículo 6º, numeral 6.1 del
Reglamento de la Ley del IGV, debe contabilizarse por separado las compras
destinadas a utilizarse en operaciones gravadas y de exportación, de las des-
tinadas a operaciones no gravadas, sin incluir las exportaciones, y en opera-
ciones gravadas y no gravadas (comunes).
De este modo, cuando se realicen operaciones gravadas y no gravadas,
tiene sentido efectuar la prorrata del crédito fiscal solo cuando el contribuyente
no pueda identificar claramente las adquisiciones que van a ser destinadas a
operaciones gravadas y no gravadas, o cuando al efectuar la identificación,
encuentre adquisiciones de destino común, a fin de que no se utilice crédito
fiscal por operaciones por las que no se va a pagar el IGV.
De no procederse de la forma antes descrita, el procedimiento del pro-
rrateo disminuiría el crédito fiscal del sujeto del impuesto, aun cuando aquella
pudiera identificar sus compras destinadas a operaciones gravadas y utilizar
solo el impuesto pagado en aquellas adquisiciones destinadas a operaciones
afectas con el IGV.
Así, según lo establecido en el artículo 23º de la Ley del IGV, de la prime-
ra venta de inmuebles que realice, el 50% constituye una operación gravada
(por la construcción) y en otro 50% una operación no afecta con el IGV (por la
venta del terreno).
Si atendemos lo expuesto, siempre que el proyecto logre identificar y con-
tabilizar en forma separada las compras destinadas a la construcción, frente a

las destinadas a la venta del terreno, aquella podrá utilizar el IGV pagado por
las primeras en su integridad19.
De existir adquisiciones destinadas de manera conjunta a la construcción
y al terreno, es solo respecto de estas últimas sobre las cuales deberá calcular
el crédito fiscal según el procedimiento del prorrateo.
2.5. Opinión de la Administración Tributaria sobre el uso del crédito fiscal

La Administración Tributaria ha emitido el Informe Nº 185-2008/SUNAT de fe-
cha 30 de septiembre de 2008, mediante el cual se responde a la consulta de
si se puede hacer uso del 100% del crédito fiscal de materiales de construc-
ción. En concreto se formuló la siguiente consulta: “Tratándose de contribu-
yentes que realizan solo operaciones gravadas, el íntegro del IGV que grava
la adquisición de cemento, fierro, ladrillo y, en general, de todos los bienes y
servicios destinados exclusivamente a la construcción se puede usar como
crédito fiscal?”.
La Administración Tributaria ha respondido en forma afirmativa la consul-
ta, corroborando el criterio expuesto en relación al uso del 100% del crédito
fiscal. En efecto, la Administración Tributaria señala sobre este punto que se
puede usar el 100% siempre que se contabilicen en forma separada las com-
pras destinadas a la construcción.
[...] el IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados
exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad
como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen sepa-
radamente de aquéllas destinadas a la venta del terreno. De no ser posible su
discriminación, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 6.2 del artículo 6º
del Reglamento de la Ley del IGV.
3. ¿La venta de las cocheras debe gravarse con el IGV o cabe aplicar
la exoneración de las 35 UIT?
Si se trata de unidades independizadas del departamento, deben facturarse
con el IGV considerando gravado el 50% del valor de venta pactado. En efecto,
la Administración Tributaria ha opinado mediante el Informe Nº 063-2995-SU-
19 Al respecto Picón Gonzáles, se pregunta:

¿están las compras de los componentes de la construcción destinados exclusivamente a
la venta del inmueble construido? ¿o debe entenderse como destinada también a la venta
del terreno?
Desde nuestro punto de vista, considerando que el artículo 23º de la Ley del IGV señala
que a pesar que la transferencia del inmueble supone tanto la venta de la construcción
como del terreno, debido a que estamos ante un único bien, legalmente existe una ficción
que los considera operaciones separadas para efecto de calcular el crédito fiscal. En tal
sentido, siendo posible separar las adquisiciones destinadas a la venta de la construcción
y a la venta del terreno, debemos llegar a la conclusión que las adquisiciones por materia-
les de la construcción están destinadas exclusivamente a la venta de la construcción, [...].

NAT de fecha 31 de marzo de 2005, que la venta de los estacionamientos in-

dependizados está gravada con el IGV, inclusive en el caso de departamentos
financiados bajo el programa Mivivienda y a pesar de la existencia de la Ley
Nº 26912 que señala que la vivienda incluye un estacionamiento independi-
zado.
4. Ventas financiadas e intereses compensatorios cobrados

En este caso los intereses compensatorios están gravados en un 50% en la
parte que corresponda a la operación gravada e inafecto en el otro 50%. Sobre
el particular, la Administración Tributaria en el Informe Nº 011-2003-SUNAT de
fecha 21 de enero de 2003, ha opinado que los intereses que se originen en
una segunda venta no están gravados con el IGV. El sustento de la opinión es
que los intereses al formar parte del valor de venta de una operación inafecta,
no se encuentran gravados con el IGV.
En este sentido, como quiera que la primera venta se encuentra gravada
en un 50%, los intereses compensatorios y cualquier otro concepto que inte-
gre la base imponible también se encontrará gravada solo en un 50%.
5. ¿Cómo se declara el IGV en los proyectos en etapa pre-operativa

anterior a la venta de los departamentos?
La duda que surge sobre este aspecto es cómo se deben declarar el IGV de
las adquisiciones comunes que se destinarán a ventas gravadas y no grava-
das, cuando a la fecha en que se hacen tales adquisiciones no se han realiza-
do aún operaciones gravadas y no gravadas, motivo por el cual no se dispone
de la ratio de prorrata conforme a la cual, en el PDT 621, se distinguen entre
el IGV destinado a operaciones gravadas y el IGV destinado a operaciones
no gravadas que constituirá costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta.
Otra duda es si en el primer mes en que realicen operaciones gravadas y
no gravadas, la ratio que resulte se aplicará sobre el IGV de las adquisiciones
de dicho mes o se aplicará, además, sobre el saldo a favor proveniente de
períodos anteriores.
Teniendo en cuenta que el IGV es un impuesto de periodicidad mensual
y según el artículo 23º del TUO de la Ley del IGV, ha establecido que aquellos
sujetos que realicen “conjuntamente” operaciones gravadas y no gravadas,
deberán seguir el procedimiento que señale el Reglamento en su numeral 6
del artículo 6º, para efecto de la determinación del crédito fiscal. En conse-
cuencia, mientras no se tengan operaciones gravadas y no gravadas en el
mes, no procederá aplicar la regla de la prorrata prevista en el artículo 23º
mencionado.
Por lo tanto, el IGV de las adquisiciones comunes al no haber ratio de
prorrata, solo podrá declarase en la casilla 107 correspondiente al IGV de las

compras destinadas a ventas gravadas, obteniéndose el íntegro del crédito

fiscal de ese período de manera automática.
Ahora bien, con este procedimiento el IGV de las adquisiciones comunes
se declaran como si otorgaran el 100% de crédito fiscal. Cuando se inicien
operaciones y concretamente en el mes en que se realicen operaciones gra-
vadas y no gravadas, se tendrá la ratio de prorrata, la cual será aplicable
sobre el IGV de las adquisiciones comunes realizada en dicho mes, tal como
lo dispone el inciso d) del apartado 6.1 del artículo 6º del Reglamento de la
Ley del IGV.
6. La autoconstrucción como mecanismo de ahorro del IGV. Natu-

raleza jurídica de la autoconstrucción
En nuestro país se viene implementado un sistema por el cual un grupo de
personas copropietarias de un terreno se asocian con la finalidad de construir
su propia vivienda, con la participación de una empresa especializada en la
construcción o en la administración de proyectos inmobiliarios. Los partícipes
mencionados aportan cuotas y participan activamente en el desarrollo del pro-
yecto inmobiliario. Con esto se logra que el costo de adquisición se reduzca
en una cantidad significativa.
A este conjunto de prestaciones que surgen de este contrato atípico, la
práctica común de los negocios de construcción le suele denominar “auto-
construcción”. Vale decir, el uso social frecuente de este tipo de contratos
otorga un contorno específico caracterizado por la participación común en un
proyecto de construcción celebrado entre una parte que puede ser una em-
presa especializada en la construcción, encargada de la administración de la
construcción y la otra encargada de aportar el capital necesario para llevar a
cabo la construcción.
En tal sentido los capitalistas (asociados y empresa) aportan el dinero
necesario para que se construya en un terreno que es de su propiedad y que
por consiguiente, la propiedad originaria del terreno derivará, por accesión,
en la propiedad de la edificación. Esto significa que tanto los asociados como
la empresa han “autoconstruido”, pero se ha encargado la administración de
dicha construcción a un tercero o a la propia empresa en un terreno que es de
su propiedad (copropiedad).
En otras palabras, las partes contratantes deciden participar activamente
en un proyecto de construcción. En uso de su libertad contractual deciden que
cada uno participe según su experiencia y capacidad económica con determi-
nadas prestaciones, una parte, con el conocimiento técnico (know how) rela-
tivo a la administración de estos proyectos y las otras partes con el aporte del
dinero necesario para llevar a cabo el proyecto de construcción común. Esto
significa que las partes al realizar actividades de construcción (propiamente
de autoconstrucción) se han constituido en constructores.

Cabe precisar que, en estos contratos no existe la transferencia de pro-

piedad de las edificaciones (departamentos). Dicha propiedad pertenece de
forma originaria a los asociados que participaron en el proyecto de construc-
ción común. Más aún, registralmente se inscribe la primera de dominio sobre
los departamentos edificados a favor de cada de una de las partes que han
participado en el proyecto de construcción, lo que no sería posible si se realiza
una previa transferencia de propiedad de la empresa promotora a favor de los
asociados.
En este orden de ideas, el contrato de autoconstrucción se constituye
como un contrato típico como consecuencia de su uso frecuente en el sector
de la actividad de construcción (tipicidad social). Lo cual resulta válido en
atención a la libertad contractual, establecida como un derecho constitucional
de los particulares.
• Criterios del Tribunal fiscal

Ahora bien, ¿cómo son calificados éste tipo de contratos por el Tribunal Fis-
cal? Al respecto, en la Resolución Nº 5243-1-2003, de fecha 15 de septiembre
de 2003, el Tribunal ante la afirmación del contribuyente de que se trata de
una autoconstrucción y la contradicción de la Administración Tributaria de que
se trata de un supuesto de venta de inmuebles futuros, señala:
[...] la discrepancia entre la recurrente y la Administración reside en la naturaleza
de la operación, pues mientras para la primera los propietarios de los terrenos la
contrataron únicamente para que manejase los proyectos, constituyendo ingreso
gravado únicamente el monto de su retribución por tal servicio, para la segunda
se configuró una operación de venta cuyo valor para efectos del Impuesto a la
Renta debió haber sido el de mercado para la venta de bienes futuros en los
mismos edificios.
Que en el supuesto en que los propietarios de los terrenos fueran quienes deci-
dieran encargar las obras a terceros, no se produciría transferencia de propiedad
sobre la obra que se estuviera iniciando, siendo que la responsabilidad por los
sucesos que se produjesen en el transcurso de la misma, tales como infraccio-
nes de carácter administrativo, se les imputarían a ellos, aunque posteriormente
puedan reclamar a sus contratistas si éstos fueran los responsables y, en caso
de pérdida de los bienes, serían los propietarios quienes deberían asumirla.
Que por el contrario, en caso la recurrente hubiese sido propietaria de la obra,
aunque edificada parcialmente en un terreno que no le pertenece, estaríamos
ante una venta de un bien futuro, toda vez que los contratos con los adquirientes
de los departamentos se realizaron antes del inicio de la obra y la transferencia
de propiedad hubiese estado supeditado a la existencia de los mencionados
bienes, y la responsabilidad y riesgos por cualquier hecho anterior a dicha trans-
ferencia serían de cargo de la recurrente;
Que en la medida que la primera situación implica un mayor riesgo para los pro-
pietarios de los terrenos se justifica que el costo para ellos sea menor al que re-
sultaría de optarse por adquirir los departamentos en un contrato de compraventa

de bien futuro, así como esta modalidad tiene un mayor riesgo y consecuente-
mente un menor costo al caso en que adquieran los departamentos terminados;
Que de la revisión de los mencionados contratos, así como la documentación
que obra en autos, se aprecia que las gestiones para la demolición del anterior
inmueble y la construcción del nuevo fueron realizadas por los propietarios ori-
ginales del terreno; que además la recurrente no asumió expresamente respon-
sabilidad ni riesgo alguno por la pérdida de la obra, por lo que de ocurrir algún
hecho por caso fortuito o por fuerza mayor que supusiera su pérdida, los pro-
pietarios originales del terreno debían asumirla en la parte proporcional que les
correspondiera. Que de lo expuesto, se concluye que fueron los propietarios de
los departamentos construidos quienes asumieron los costos y responsabilidad
de la obra en la parte que les correspondía, no existiendo transferencia como
señala la Administración.
Contrariamente en la Resolución Nº 4318-5-2005, de fecha 13 de julio de

2003, el Tribunal Fiscal en un caso similar señala:
[...] la Administración y la recurrente difieren respecto del tipo de operaciones
realizadas, pues la primera señala que independientemente de la denominación
que las partes le dieron a los contratos materia de controversia, se celebraron
contratos de compraventa de inmuebles, mientras que la segunda afirma que se
celebraron contratos innominados que no responden a la forma de los contratos
de asociación en participación ni a los de compraventa, no habiendo existido
transferencia de propiedad alguna, pues los participantes del proyecto de cons-
trucción siempre fueron propietarios de los inmuebles, por lo que al haber tenido
las sumas entregadas por estos últimos como destino la construcción de un edi-
ficio multifamiliar, no califica como pago anticipado del precio.
Que del análisis del contrato de “Transferencia de Acciones y Derechos por
Acuerdo Asociativo de Colaboración” y sus adiciones, se advierte que indepen-
dientemente de su denominación, no se trataba de un contrato asociativo, pues
éstos son aquellos que crean relaciones de participación e integración en nego-
cios o empresas, y en los que la colaboración empresarial se expresa con una
característica especial, la existencia de una finalidad en común, que es primor-
dial para todos los contratantes, lo que no se evidencia en el contrato bajo aná-
lisis, pues según se advierte de sus términos los intereses de sus contratantes
eran distintos (de un lado, la construcción de un edificio para la posterior venta
de los departamentos, y del otro, la adquisición de departamentos), no obstante
que estuvieran en relación con la construcción del edificio multifamiliar.
[...] dicho contrato y sus adiciones califican como contratos de compraventa,
pues se tratan de contratos con prestaciones recíprocas, dirigidos a transferir la
propiedad de un bien a cambio de un precio, no obstante se denominó “utilidad”
a la entrega de la propiedad de los departamentos, estacionamientos y depósitos
y “aportes” a los importes que se debían dar a cambio.
Que a tal conclusión se arriba, por cuanto del tenor de las cláusulas contractua-
les se advierte que la recurrente era propietaria de la obra, aunque edificaba en
un terreno que no era de su exclusiva propiedad, pues existía un régimen de
copropiedad con los contratantes, habiendo transferido la propiedad de los de-
partamentos y accesorios que iba a construir, ya sea como parte del precio por

la adquisición del inmueble sobre la cual iba a levantar su obra, o por un precio
establecido.
Que si bien la recurrente arguye que la Sra. [...] y los demás contratantes siempre
fueron propietarios de los inmuebles que se les entregó, no existiendo por tanto
transferencia de propiedad alguna, de los términos del contrato bajo análisis y
sus adicionales no se advierte tal situación, sino, por el contrario, que a través de
estos últimos se les transfirieron en propiedad los inmuebles que la recurrente
iba a construir como titular de la obra, aunque edificada en un terreno que no era
de su exclusiva propiedad, supuestos distinto al caso que los contratantes, bajo
su riesgo y costo, hubiesen encargado la obra a la recurrente.
Lo que se puede concluir de estas Resoluciones en comentario es que

el Tribunal Fiscal considera que para la existencia de una autoconstrucción
fundamentalmente el riesgo deben asumirlo los copropietarios que participan
en el proyecto. Asimismo éstos deben participar activamente en las labores de
administración o gestión de la obra. Lo que no se advierte por parte del Tribu-
nal, en este último caso, es el hecho que la accesión configura un modo origi-
nario de adquirir la propiedad, en la que no existe transferencia de derecho de
propiedad, por lo que se adquieren bienes propios, de lo que resulta ilógico de
que se califiquen como ventas. Por tales hechos consideramos que en estos
casos no se ha configurado el supuesto de primera venta de inmuebles.
En efecto, el artículo 938º del Código Civil señala que “el propietario de
un bien adquiere por accesión lo que se une o adhiere materialmente a él”, lo
que es aplicable a cada uno de los copropietarios en su condición de propieta-
rios de una cuota ideal sobre el terreno en que se ha realizado la edificación.
Por consiguiente, el propietario de la obra en su condición de copropietario
no puede transferir los departamentos a título de exclusivo propietario sino a
través de una división y partición entre los copropietarios. Sobre el particular
considérese que el artículo 2º inciso d) último párrafo del Reglamento de la
Ley del IGV señala que “no constituye venta para efectos del Impuesto, la
transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores”.
7. La autoconstrucción y la Norma VIII en jurisprudencia de la Cor-

te Suprema
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema expidió la Sentencia AP Nº
4736-2009 de 19 de noviembre de 2009 y su fundamento principal para corro-
borar la pretensión fiscal fue la aplicación de la Norma VIII del Título Prelimi-
nar del Código Tributario. A fin de comprender el sentido del fallo expedido por
la Corte Suprema es necesario reseñar detalladamente los hechos materia de
controversia:
7.1. Los hechos del caso

a) Mediante escritura pública de fecha 28 de setiembre de 1998, PROGAR
y la Sra. Bertha Besnard celebraron un Contrato de Transferencia de Ac-

ciones y Derechos por Acuerdo Asociativo de Colaboración (en adelan-

te, el Contrato Principal). Este Contrato Principal constituye un acuerdo
asociativo de colaboración entre la Sra. Besnard (propietaria del predio)
y PROGAR, siendo el objeto de este contrato construir un edificio mul-
tifamiliar de 4 pisos; y posteriormente adjudicarse los departamentos y
estacionamientos construidos.
b) El objeto del acuerdo asociativo de colaboración fue construir sobre el
inmueble descrito en la Cláusula Primera un edificio multifamiliar de 4
pisos (el Proyecto) y adjudicarse posteriormente los departamentos y los
estacionamientos construidos (Cláusula Segunda). Las obligaciones que
surgieron del contrato fueron:
– La “propietaria” transfirió a título oneroso a favor de la “Empresa” el
87.5% de sus derechos y acciones sobre el inmueble ubicado en
Flavio Gerbolini Nº 116 - Miraflores (cláusula tercera).
– La “Empresa” como contraprestación entregó la suma de US$
220,000.00 (doscientos veinte y 00/100 dólares americanos), y ad-
judicó 1 departamento y 2 estacionamientos (Cláusula Tercera).
– La “Empresa” aportó toda la suma que resulte necesaria para la
construcción del edificio, así como cualquier suma adicional que re-
sulte necesaria para llevar a cabo el objeto del contrato (Cláusula
Cuarta).
– La “Empresa” asumió exclusivamente la gestión y gastos del Pro-
yecto a desarrollarse (Cláusula Sétima).
– La “Empresa” podía celebrar con terceros acuerdos asociativos de
colaboración similares al presente, en cuyo caso dicho terceros tam-
bién participarían en la copropiedad del inmueble, reduciéndose la
alícuota de la “empresa” (Cláusula Sétima).
c) En virtud de lo estipulado en esta última cláusula, la Empresa celebró las
adiciones al contrato de transferencia de acciones y derechos celebra-
dos por escrituras públicas de 15 de diciembre de 1998, 25 de agosto de
1999, 24 de enero de 2000 y 16 de febrero de 2000 con distintas perso-
nas naturales. En virtud de dichos contratos la “Empresa” transfirió a títu-
lo oneroso un porcentaje de sus acciones y derechos sobre la propiedad
del inmueble a favor de distintas personas naturales (9.40% a favor de la
Sra. Vega, 12.5% a favor de los señores Woodman, 12.5% a favor de los
señores Salas y 12.5% a favor de los señores Gaviria). Las obligaciones
que surgieron de los diferentes contratos fueron:
– Las partes convinieron en constituir un acuerdo asociativo para lle-
var a cabo el Proyecto (construcción de un edificio de viviendas mul-
tifamiliar conformado por 8 departamentos), con el fin de distribuir
las utilidades (Cláusula Octava de los contratos).

– La Asociada (personas naturales) aportarían una determinada suma

de dinero para asumir el costo de la construcción (US$ 83,000, US$
120,000; US$ 121,000 y US$ 125,000) y la Empresa aportaría la
suma necesaria para completar la ejecución del proyecto (Cláusula
Novena de los contratos.
– Las asociadas recibieron como única utilidad la propiedad del de-
partamento y de los estacionamientos especificados en el contrato
(Cláusula Décima Primera de los contratos)
– La Empresa recibió la utilidad consistente en varios departamentos,
estacionamientos y depósitos especificados en el contrato (Cláusula
Décima Primera de los contratos)
– La gestión y administración del Proyecto estuvo a cargo de la Em-
presa (Cláusula Décima Tercera)
– La Empresa tenía la obligación de rendir cuentas y las asociadas de
controlar la ejecución del proyecto e inclusive revisar la contabilidad
de la Empresa (Cláusula Décima Tercera).
7.2. Sentencia de la Quinta Sala especializada en los Contencioso Administra-

tivo de la Corte Superior de Justicia de Lima
La Sala señaló que las partes no tuvieron un interés común ni tampoco un
riesgo compartido propio de los contratos asociativos.
De los hechos arriba descritos no puede establecerse que las partes intervi-
nientes en los contratos en cuestión tuvieran un interés común, puesto que las
personas naturales tenían como finalidad concreta el adquirir un bien inmueble y
el de la empresa constructora el de construir un edificio de vivienda para después
venderlo por departamentos [...] En tal medida, no se aprecia que existiera un
elemento fundamental afín a todos, como ocurre en todo proyecto empresarial,
en donde todos sus miembros tienen un interés común; siendo así, que inclusive
no se advierte que las personas naturales intervinientes (calificadas posterior-
mente como compradoras) tuvieran algún tipo de riesgo compartido en el resul-
tado de la empresa, propio de este tipo de negocio, por el contrario no tenían
derecho alguno sobre los ingresos por las ventas de los demás departamentos y
estacionamientos que pudieran obtener la demandante como consecuencia de
la venta de los futuros inmuebles.
Agrega la Sala que:

[...] [N]o obstante que los contratantes establecieron una modalidad no deno-
minada compraventa, de los hechos arriba expuestos se puede establecer que
efectivamente a través de los contratos asociativos antes citados, se produjo una
primera transferencia de bien inmueble de parte del constructor (demandante),
de ahí que se considera que tal hecho se encuentra gravado por el tributo antes
referido, independientemente de la relación entre las partes y las obligaciones
generados entre ellos.

Concluye la Sala que:

[...] [E]l acuerdo celebrado entre las partes permanece válido para todos sus
efectos y para la relación entre ellos, no obstante que para efectos fiscales se
considera como un contrato de compraventa y por ende afecto al impuesto ge-
neral a las ventas.”
7.3. La Sentencia de la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia

La Sentencia de la Corte Suprema, a diferencia del pronunciamiento del Tribu-
nal Fiscal y la Sentencia de la Corte Superior, señala como fundamento de su
fallo, la aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
En efecto señala la Corte que:
De acuerdo a lo expuesto, resulta evidente que tomando en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas perseguidas y realizadas por las partes,
se está frente a una relación jurídica en donde existen prestaciones recípro-
cas, por un lado está la transferencia de propiedad de inmuebles (departa-
mento y estacionamiento) que realiza el constructor, y por otro lado se en-
cuentra la contraprestación por ello, representado en la atribución patrimonial
del inmueble en donde se efectuó la construcción del edificio de departamen-
tos, y dado que tal atribución no resulta equivalente a la prestación de transfe-
rencia del departamento y estacionamiento, además se ha acordado la entre-
ga de doscientos veinte mil dólares americanos (Considerando Sétimo de la
Sentencia).
Agrega la Sala que:

[...] [S]ólo formalmente se puede afirmar que doña Besnard La Torre tiene la cali-
dad de copropietaria, dado que en la práctica todos los acuerdos celebrados tie-
ne como finalidad la transferencia plena del predio al constructor, para que éste
construya en él un edificio de departamentos, para su posterior transferencia; en
donde la nombrada no tiene más derecho que el de la transferencia que le han
de realizar respecto del departamento y estacionamiento convenido (Conside-
rando Octavo de la Sentencia).
[...] En la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe
descartar la existencia de un supuesto de copropiedad...en ese sentido no se
configura el supuesto previsto en el artículo 2º inciso d) último párrafo del Decre-
to Supremo Nº 136-96-EF, al no haber copropietarios constructores” (Conside-
rando Décimo Segundo de la Sentencia).
7.4. Apreciación crítica de la Sentencia de la Corte Suprema

7.4.1. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario
La Corte Suprema procede a la aplicación de la Norma VIII del Título Preli-
minar del Código Tributario sin mayor fundamentación y sin conocer todo el
material legislativo, doctrinal y jurisprudencial que se ha construido en torno
a esta norma.

Como sabemos, la Norma VIII tiene como antecedente el artículo 2º de la

Ley 11683 de Argentina cuyo texto es el siguiente:
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situacio-
nes o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en
la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en
las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia
de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más
adecuadas a la intención real de los mismos.
Esta norma recoge el principio de calificación de los hechos imponible

según el contenido económico de los negocios jurídicos realizados por la par-
tes, de modo que se prescinda de la formalidad jurídica elegida por la partes
cuando exista una discordancia manifiesta (inadecuada) entre la forma jurídi-
ca y la cabal intención económicas de los contribuyentes.
Interpretada en su integridad esta norma de calificación de los hechos
imponibles es una cláusula antielusiva general que permite tener un equilibrio
adecuado entre la extrema doctrina de la consideración económica planteada
por Griziotti en Italia y difundida por Jarach en Argentina basada en el princi-
pio de capacidad contributiva y la doctrina de la tipicidad tributaria basada en
el principio de reserva de ley que proscribiría cualquier intento de recalificar
o recaracterizar los negocios jurídicos realizados por las partes. Esta discu-
sión enfrenta dos posiciones opuestas en la concepción del derecho, una
postura filosófica del realismo jurídico con una visión sustantiva del derecho
y una postura filosófica del positivismo jurídica con una visión formalista del
derecho.
En efecto, la doctrina de la consideración económica conocida como in-
terpretación económica de la ley tributaria señala que el intérprete debe pre-
ferir la intentio facti (intención fáctica y económica) y no la intentio juris (forma
jurídica adoptada), porque las normas tributarias se construyen en su hipóte-
sis tomando en cuenta la significación económica de los negocios realizados
por las partes y que independientemente de las formas jurídicas adoptadas
por las partes si dos negocios jurídicos evidencian la misma capacidad contri-
butiva deben estar sometidas a la misma carga tributaria.
Esta doctrina fue duramente criticada en Argentina por Francisco Mar-
tínez y en España por Sainz de Bujanda, porque olvida por completo que el
hecho imponible es un hecho jurídico y que por lo tanto, no se pueden ge-
nerar obligaciones tributarias sobre la base del contenido económico de los
negocios jurídicos, porque sería tanto como señalar que el hecho imponible

es un hecho económico del que surge una obligación tributaria, aunque no

haya sido juridizado por el ordenamiento legal, crítica que es incontestable
y que ha conducido al abandono de la doctrina de la consideración econó-
mica.
La doctrina de la tipicidad tributaria basada en el principio de reserva de
ley conduciría a la discrecionalidad de los contribuyentes en el establecimien-
to de negocios que conduzcan a una menor carga tributaria sin posibilidad
de que el ordenamiento jurídico reaccione a través de cláusulas antielusivas
generales sino únicamente a través de normas antielusivas específicas que
cierren las brechas fiscales. Esta doctrina otorgaría mayor seguridad jurídica
a los contribuyentes, pero es evidente que la dinámica de los negocios y la
creatividad de los operadores del derecho rebasarían las cláusulas antielu-
sivas específicas, lo que generaría que de la discrecionalidad estatal para
apreciar y generar obligaciones tributarias en base al contenido económico de
los negocios jurídicos se vería reemplazado por la discrecionalidad y arbitrio
de los contribuyentes para generar negocios jurídicos que conduzcan a una
menor carga tributaria.
Ningún extremo es saludable, ni la extrema inseguridad jurídica de la
doctrina de la consideración económica ni el extremo formalismo jurídico que
impida el combate de formas jurídicas abusivas empleadas por los contribu-
yentes. Este razonable equilibrio ha conducido a la adopción de distintas cláu-
sulas antielusivas generales, en el common law a través de distintas catego-
rías jurídicas, los métodos de recaracterización (disallowance method), que a
su vez, comprende the sham transaction doctrine y step transaction doctrine;
los métodos de la sustancia sobre la forma (the economic substance doctrine)
que a su vez comprende el Business purpose doctrine, economic substance
doctrine y substance over form doctrine (véase en detalle en Rachel Anne
Tooma en Legislating Against Tax Avoidance. IBFD. 2008) y en civil law a
través de la doctrina del fraude de ley, simulación, negocios indirectos y fidu-
ciarios o a través de la doctrina de calificación económica del hecho imponible
empleada para combatir el uso de los negocios anómalos.
Lo preocupante es que los operadores del derecho (Administración Tri-
butaria, Tribunal Fiscal20 o Salas Judiciales) puedan estar aplicando la doctri-
na de la calificación económica del hecho imponible en el sentido original de
cómo esta fue formulada por Griziotti y Dino Jarach, lo que revelaría un grave
desconocimiento de las bases conceptuales del derecho tributario, la relación
entre el principio de capacidad contributiva y el principio de reserva de Ley y
la conceptualización del hecho imponible como un hecho jurídico.
20 El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6686-4-2004 ha señalado que la Norma VIII del

Título Preliminar del Código Tributario permite combatir los negocios simulados, pero no
los negocios en fraude de Ley.

7.4.2. La modificación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tribu-
tario
El Código Tributario aprobado mediante el Decreto Legislativo Nº 816 incor-
poró como segundo párrafo de la norma VIII de dicho Código, tomando casi
textualmente el artículo 2º de la Ley 11683, con el siguiente texto:
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintenden-
cia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT atenderá a los actos, situacio-
nes y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establez-
can los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones y
relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que
el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en
la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas
adoptadas, y se considerará la situación económica real”.
La Ley Nº 26663 (22-09-1996) suprimió del segundo párrafo de la Norma

VIII, la regla según la cual en las operaciones con forma jurídica inadecuada a
su sustancia económica, debía prescindirse de aquella y atender a esta.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintenden-
cia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT atenderá a los actos, situacio-
nes y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los deudores tributarios.
El proyecto de Ley 1614-96-CR presentado para fines de la referida mo-

dificación expresó en su primer considerando que el segundo párrafo “deja
a discrecionalidad de la Administración Tributaria la interpretación del hecho
imponible, lo cual atenta contra el principio de legalidad”.
Como Exposición de Motivos del proyecto se manifestó que:
Se cuestiona la Norma VIII del título Preliminar del Código Tributario, en su se-
gundo párrafo, en tanto ésta pretende otorgar a la Administración, la facultad de
hacer abstracción de la organización jurídica o las relaciones o actos realizados
al amparo de las normas vigentes, asumiendo como hechos imponibles situacio-
nes económicas que ellos consideran que son las reales. Ello contraría el propio
Código Tributario, en tanto éste establece el principio de legalidad (Norma IV), el
cual se extiende al hecho generador de la obligación tributaria, es decir, al hecho
imponible.
Dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede, en virtud de la
Norma VIII, ser reinterpretado, creando inseguridad jurídica, dado que nadie en
el país, podría saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la Administración
tendría el poder de “interpretar” que la situación económica real del contribuyente
no es la verdadera.
Al respecto debemos tener en cuenta que el Derecho es eminentemente formal.
En él interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes.
Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad. Solamente sería per-
misible la abstracción de las formas, en los casos de delitos tributarios. A mayor

abundamiento se dispone que la facultad de fiscalización de la Administración se

ejerce en forma discrecional, la cual puede derivar en un uso no acorde a dere-
cho del poder de la SUNAT.
Ello colisiona con el artículo 74º de la Constitución, primer párrafo que establece
el principio de legalidad, con el artículo 2º, inciso 14, de la Constitución, que
establece el derecho a contratar con fines lícitos, y crea una contradicción con
la Norma IV, inciso a) del Código Tributario, norma que desarrolla el principio de
legalidad de las normas tributarias.
El propósito de suprimir la segunda parte de la Norma VIII del Título

Preliminar del Código Tributaria fue otorgar mayor seguridad jurídica a los
contribuyentes e impedir que el Fisco pueda apreciar en los negocios jurídicos
situaciones económicas que considera como los hechos reales.
La exposición de motivos está manifiestamente equivocada, pues al tra-
tar de establecer una regla de absoluto respeto del principio de tipicidad y re-
serva de ley habría consagrado la doctrina de la consideración económica del
hecho imponible21, lo que evidentemente vulneraría abiertamente el principio
de reserva de ley previsto en el artículo 74º de la Constitución y el carácter
jurídico del hecho imponible si se realiza una interpretación literal de su texto.
Afortunadamente la ignorancia del legislador no es vinculante, de modo
que interpretando el sentido y finalidad del texto actual Norma VIII del Títu-
lo Preliminar del Código Tributaria, se debe interpretar que la facultad de la
calificación económica del hecho imponible sirve para combatir las prácticas
elusivas de los contribuyentes cuando estos han adoptado formas jurídicas
abusivas o negocios jurídicos anómalos.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6686-4-2004 ha in-
terpretado que el primer párrafo permite establecer si el sustrato es real o no,
es decir si el negocio jurídico celebrado es simulado o no, mientras que el
segundo párrafo otorgaba la posibilidad de examinar la motivación que llevó a
celebrar el negocio, lo que permitía analizar si la finalidad que el ordenamiento
había asignado al negocio jurídico correspondía o coincidía con la buscada
por los deudores tributarios con su celebración, es decir, permitía establecer
si el negocio había sido celebrado en fraude de Ley.
7.4.3. Opinión crítica del fallo de la Corte Suprema

La Corte Suprema ha aplicado la norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributaria sin sustentar en sus considerandos que en este caso habría concu-
21 Marciano Godoy (2005: 102, 103 y ss.) señala que la primera parte del artículo 2º de
la Ley 11863 “corresponde a la variante o modalidad más radical de la escuela de la
consideración económica, exactamente la variante defendida por Jarach. Este canon de
interpretación confiere al intérprete el poder general de investigar si la realidad económica
presupuesta por el supuesto de hecho se hace presente en el caso concreto acaecido,
desconsiderando —como procedimiento normal sujeto a contadas excepciones— las for-
malizaciones jurídicas practicadas por los contribuyentes”.

rrido un negocio simulado o algún otro negocio anómalo, lo que a la luz de lo

expuesto en los apartados anteriores, debería ser un presupuesto normativo
en la aplicación de dicha norma.
Aunque la Corte Suprema deja entrever que las partes habrían realiza-
do un negocio simulado al afirmar que sólo formalmente puede considerarse
la existencia de una copropiedad o que debe descartarse la existencia de
copropiedad, el grado de sustentación de un negocio simulado es de mayor
rigurosidad que la mera aplicación literal de la Norma VIII del Título Preliminar
del Código Tributario, para lo cual bastaría con sustentar una aparente discre-
pancia entre las formas jurídicas adoptadas y los hechos fácticos realizados
por las partes.
El camino transitado por la Corte Suprema va por esta segunda alter-
nativa, lo que peligrosamente nos aproxima a la doctrina de la consideración
económica, pues bastaría con apreciar la realidad fáctica y económica de un
negocio jurídico para a partir de ella generar obligaciones tributarias, sin ne-
cesidad de sustentar y fundamentar la “recaracterización” de los negocios ju-
rídicos anómalos identificando que el negocio realizado no corresponde a su
sustrato jurídico o que se ha pretendido alcanzar los efectos jurídicos de otro
negocio jurídico.
La Corte Suprema ha señalado que, en este caso, no hay autoconstruc-
ción por un conjunto de copropietarios sino construcción por una compañía
constructora, para cuyo efecto no sustentó el motivo por el cual, la transfe-
rencia de las alícuotas por la compañía constructora a las distintas personas
naturales era un negocio simulado o aparente y porque este negocio carecía
de sustancia jurídica y económica.
La autoconstrucción es una opción válida de la que pueden servirse las
personas para construir una vivienda sobre un terreno que detentan en régi-
men de copropiedad, siempre y cuando los riesgos de la construcción sean
de cargo de dichos copropietarios, que el costo de adquirir las viviendas seas
menores que si hubieran decidido adquirirla a través de una compraventa y
que todas las compras efectuadas para realizar la construcción no hayan sido
deducidas como costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta por la Com-
pañía constructora y que tampoco haya tomado el crédito fiscal vinculado con
dichas compras.
La autoconstrucción como mecanismo alternativo para acceder a una
vivienda no constituye hecho imponible en el IGV, porque la transferencia de
alícuotas entre copropietarios no está gravada con el Impuesto, lo importante
es que este negocio jurídico evidencie sustancia jurídica y económica, lo que
conduce a la verificación de los elementos antes indicados, ninguno de los
cuales fue tomado en consideración por la Corte Suprema de Justicia.
Nada de esto consta en la Sentencia bajo comentario, lo que en parte es
explicable por el desconocimiento del origen de la Norma VIII del Título Preli-

minar del Código Tributario. Una aplicación lata y tan extendida de esta norma
nos acerca a la abandonada doctrina de la consideración económica del he-
cho imponible, lo que constituiría una vulneración del principio de reserva de
ley y de la consideración del hecho imponible como hecho jurídico.

Capítulo XXXIV: LA VENTA DE PAQUETES TURÍSTICOS
Capítulo XXXIV
LA VENTA DE PAQUETES
TURÍSTICOS
Sumario:
1. La venta de paquetes turísticos como exportación de servicios y la
territorialidad del IVA. 2. La exportación de servicios de hospedaje y ali-
mentación a favor de turistas no domiciliados o a través de paquetes
turísticos. 3. Las clases de servicios turísticos prestados por las Agen-
cias de Viajes. 4. Instrumentos internacionales que regulan la actividad
de las Agencias de Viajes. 5. Caracterización jurídica de las actividades
desarrolladas por las Agencias de Viajes. 6. Los servicios prestados por
las Agencias de Viajes como exportación de servicios. 7. Evolución de
la legislación tributaria que permite apreciar la finalidad o ratio legis del
tratamiento tributario. 7.1. Paquetes turísticos durante la vigencia del De-
creto Legislativo Nº 775. 7.2. Paquetes turísticos durante la vigencia del
Decreto Legislativo Nº 821. 7.3. La regulación legal de los servicios de
mediación y/u organización. 8. Uso, explotación o aprovechamiento del
servicio en el exterior. 9. Examen de la interpretación de SUNAT - Informe
Nº 359-2003/SUNAT. 9.1. Apreciación crítica de la opinión vertida por la
SUNAT. 9.2. Conclusiones de la interpretación de la SUNAT. 10. Examen
de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 10.1. La Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 757-5-2000 de 29 de setiembre de 2000. 10.2. La Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 11060-2-2007 de 20 noviembre de 2007. 10.3. La
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03372-2-2005 de 27 de mayo de 2005.
10.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11362-4-2007 de fecha 28 de
noviembre de 2007. 11. La exoneración prevista en la Ley Nº 26962. 11.1.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10849-3-2007 de fecha 13 de no-
viembre de 2007. 12. La venta de paquetes turísticos como exportaciones
de servicios bajo el Apéndice V. 13. Los servicios turísticos a partir de la
Ley Nº 29646 vigente desde el 2 de enero de 2011. 13.1. Los servicios de
mediación u organización RTF Nº 5200-1-2000. 13.2. Los servicios turís-
ticos del Apéndice V literal B, numeral 6. 13.3. Los servicios gravados y
con devolución del IGV - Literal C del Apéndice V. 13.4. Los servicios de
hospedaje y alimentación prestados por establecimiento de hospedaje.
1. La venta de paquetes turísticos como exportación de servicios y

la territorialidad del IVA
En nuestro país la adopción del principio de imposición en el país de destino
o consumo es imperfecta porque solo opera respecto de una lista cerrada de

servicios susceptibles de exportación, mientras que en los demás servicios no

comprendidos en la lista se sigue el principio de imposición en origen.
La lista cerrada de servicios de exportación y sus requisitos se definen a
través de un decreto supremo (norma reglamentaria) por delegación de la Ley,
lo que a nuestro modo de ver, es una violación de la reserva de ley, porque
la configuración de la exportación de servicios como operación no gravada
con derecho de deducción (crédito fiscal o saldo a favor del exportador) es
inherente a la estructura técnica y jurídica del impuesto, en el sentido que
no se deben gravar los servicios consumidos en el extranjero. Esta violación
de la reserva de ley radica en la “delegación en blanco” que hace la Ley al
reglamento para que esta defina a discreción los servicios de exportación y
sus requisitos.
Hecha esta aclaración debemos señalar que la venta de paquetes turís-
ticos tiene dos opciones legislativas en su regulación:
(i) La exportación de servicios contenida en el numeral 4) del artículo 33º
de la Ley del IGV, que considera exportación los servicios de hospedaje,
incluyendo la alimentación, a favor de sujetos no domiciliados, en forma
individual o a través de un paquete turístico.
(ii) La exportación de servicios contenida en el numeral 10 del Apéndice V
de la Ley del IGV, que considera como exportación los servicios de me-
diación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores
turísticos domiciliados en el país en favor de agencias u operadores tu-
rísticos domiciliados en el exterior.
Como puede apreciarse en el primer caso, los servicios de hospedaje y
alimentación se prestan en el Perú a favor de los turistas o a través de paque-
tes turísticos, no obstante lo cual, se considera por ficción legal como servicios
de exportación; mientras que en el segundo caso, se aplican los requisitos
generales de la exportación de servicios, esto es, que estén incluidos en el
Apéndice V y que cumplan con los requisitos previstos en el Reglamento.
En cuanto a la territorialidad de la exportación de servicios, en el primer
caso, se trata de servicios prestados en el país y consumidos en territorio
nacional, pero considerados como exportación, con el objetivo claro de pro-
mover el desarrollo del sector turístico. En el segundo caso, los requisitos
de la Ley y Reglamento no requieren que el servicio sea prestado desde el
Perú para que el servicio sea de exportación, de modo que es posible que
el servicio se preste desde el Perú o el extranjero y sea una exportación de
servicios en la medida que encaje en la relación taxativa de servicios del
Apéndice V.
En el capítulo exportaciones de bienes y venta de bienes muebles hemos
analizado que en el Derecho comparado la venta de bienes muebles puede
ser anterior o posterior a la exportación de bienes, lo que no impide, sin em-

bargo, que se configure una exportación de bienes no gravada con el IVA o

con mayor propiedad, una venta no gravada con el IVA.
En relación a la exportación de servicios, nuestra Ley no exige que el
servicio de exportación sea un servicio gravado con el IVA al cual se le desgra-
va o inafecta en forma expresa, de modo que es perfectamente posible que
se trate de servicios gravados que cumplan con la territorialidad que exige la
Ley para gravarlos, es decir, servicios prestados por domiciliados en el país y
ejecutados dentro del territorio nacional o se trate de servicios que no cumplan
con el criterio de territorialidad, esto es, servicios prestados por domiciliados y
ejecutados en el extranjero.
2. La exportación de servicios de hospedaje y alimentación a favor

de turistas no domiciliados o a través de paquetes turísticos
Los servicios de hospedaje y alimentación son considerados servicios de ex-
portación cuando el prestador de los servicios es un establecimiento de hos-
pedaje y estos son prestados a favor de sujetos no domiciliados en forma
individual o a través de un paquete turístico22 en la medida que el turista no
permanezca más de 60 días calendario durante el año en curso.
La Ley del IGV en su artículo 33º numeral 4) autoriza al Reglamento que
señale las condiciones, registros, requisitos y procedimientos para la aplica-
ción de esta norma, lo que ha sido reglamentado a través del Decreto Supre-
mo Nº 122-2001-EF. De la lectura concordada de ambas normas se puede
llegar a las siguientes conclusiones:
– Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando el
establecimiento de hospedaje los preste a favor un turista no domiciliado
por el plazo de 60 días calendario. Esta conclusión deriva de una aplica-
ción directa del artículo 33º numeral 4) de la Ley.
– Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando el
establecimiento de hospedaje los preste a favor de un operador turístico
no domiciliado y el servicio sea disfrutado por un turista no domiciliado
por el plazo de 60 días calendario. Esta conclusión también deriva de una
aplicación directa del artículo 33º numeral 4) de la Ley, que hace referen-
cia a la prestación de estos servicios en forma individual o a través de
paquete turístico.
– Los servicios de hospedaje y alimentación son exportaciones cuando
el establecimiento de hospedaje los preste a favor de una Agencia de
Viajes y Turismo domiciliada en el Perú, siempre que éste venda el
22 El Reglamento define paquete turístico como el conjunto de servicio turísticos coordinados

reunidos conducidos y organizados por Agencias de Viaje y Turismo domiciliadas en el
país y que sea utilizados en el país por sujetos no domiciliados (Decreto Supremo Nº 122-
2001-EF, artículo 1º, inciso h).

paquete turístico a favor de sujetos no domiciliados, que pueden ser

los turistas no domiciliados o los operadores turísticos no domiciliados.
Esta conclusión deriva de una aplicación concordada del artículo 33º
numeral 4) de la Ley y el Reglamento (artículos 1º inciso h) y 9º del De-
creto Supremo Nº 122-2001-EF), de modo que es posible que los ser-
vicios de hospedaje y alimentación sean exportación en las siguientes
situaciones:
• Que los servicios de hospedaje y alimentación prestados por un es-
tablecimiento de hospedaje se facturen a favor de agencias domici-
liadas en el país, siempre que el paquete se venda a favor de un tu-
rista no domiciliado. En este supuesto, existe una doble exportación
de servicios, la del establecimiento de hospedaje a la agencia de
viajes domiciliada en el país23, y de la agencia de viajes domiciliada
en el país a favor del turista extranjero24.
• Que los servicios de hospedaje y alimentación prestados por un es-
tablecimiento de hospedaje se facture a favor de una agencia do-
miciliada en el país, siempre que el paquete turístico se venda a
favor de operadores turísticos no domiciliados. En este supuesto
existe una doble exportación de servicios, la del establecimiento de
hospedaje a la agencia de viajes domiciliada en el país y de la agen-
cia de viajes domiciliada en el país a favor del operador turístico
no domiciliada, considerándose como exportación a los servicios de
hospedaje y alimentación que forman parte del paquete turístico, los
cuales deberá ser coordinados, reunidos, conducidos y organizados
por las Agencias de Viaje y Turismo domiciliadas en el país (Decreto
Supremo Nº 122-2001-EF, artículo 9º).
Debemos notar que los tres supuestos antes indicados constituyen ex-
portación de servicios en aplicación del artículo 33º numeral 4) de la Ley del
IGV y no del numeral 10) del Apéndice V de la Ley que vamos a tratar a con-
tinuación.
23 El reglamento señala que los establecimientos de hospedaje pueden emitir la factura de

exportación a favor de las Agencia de Viajes y Turismo en la cual solo se deberá consignar
los servicios de hospedaje y alimentación materia del beneficio (artículo 6º del Decreto
Supremo Nº 122-2001-EF).
24 Al respecto la RTF Nº 11060-2-2007, de fecha 20 de noviembre de 2007, señala que:
“[...] se aprecia que a fin que se considere como exportación de servicios, los contribu-
yentes debían cumplir, entre otros, con prestar el servicio de mediación y/u organización
a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, con emitir una
factura, y detallar en el citado comprobante de pago únicamente los servicios materia
de beneficio, esto es, los servicios de hospedaje y alimentación que forman parte del
paquete turístico.” Nótese que el Tribunal Fiscal confunde la exportación del artículo 33º
numeral 4) de la Ley del IGV con la exportación de servicios del Apéndice V de la Ley
del IGV.

3. Las clases de servicios turísticos prestados por las Agencias de

Viajes
Si bien la Ley del IGV se refiere a “operadores turísticos domiciliados”25 sin
definir su alcance, se entiende como tales a las Agencias de Viajes. Ello
porque el Reglamento sectorial que regula a este tipo de empresas (Regla-
mento de Agencias de Viajes y Turismo aprobado por Decreto Supremo Nº
026-2004-MINCETUR), las define como aquéllas dedicadas a actividades
de coordinación, mediación, producción, promoción, consultoría, organiza-
ción y venta de servicios turísticos, que se clasifican en Agencia de Viajes
y Turismo Minorista; Operador de Turismo; y, Agencia de Viajes y Turismo
Mayorista26.
Conviene recordar que el Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, de fecha
29 de junio de 2001, define al paquete turístico como el “conjunto de servicios
turísticos coordinados, reunidos, conducidos y organizados por Agencias de
Viajes y Turismo domiciliados en el país [...]”. Definición que es aplicable para
la exportación de servicios regulada en el artículo 33º numeral 4) de la Ley.
Considerando la ausencia de definición de operador turístico domiciliado
y los servicios de mediación y/u organización, es conveniente hacer una refe-
rencia del Derecho comparado a las funciones que cumplen las Agencias de
Viajes y Turismo a nivel mundial.
4. Instrumentos internacionales que regulan la actividad de las

Agencias de Viajes
Las actividades de las Agencias de Viajes vienen siendo reguladas interna-
cionalmente por la Convención Internacional de Bruselas relativa al Contrato
de Viaje de fecha 31 de diciembre de 1972 y la Directiva Nº 90/314/CEE, de
25 Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV.

26 Reglamento de Agencias de Viajes y Turismo, aprobado por Decreto Supremo Nº
024-2004-MINCETUR:
Artículo 2º.- Ámbito de Aplicación
Están sujetos a las normas del presente Reglamento las Agencias de Viajes y Turismo que
presten sus servicios en el territorio nacional. Asimismo, es aplicable a los servicios que
las Agencias de Viajes y Turismo ofrecen en el país y son prestados en el exterior.
Las Agencias de Viajes y Turismo se clasifican en la siguiente forma:
a) Agencia de Viajes y Turismo Minorista.
b) Operador de Turismo.
c) Agencia de Viajes y Turismo Mayorista. Esta clasificación no es excluyente”.
Artículo 3º.- Definiciones
Para los efectos del presente Reglamento se entiende por:
a) Agencia de Viajes y Turismo: Persona natural o jurídica que se dedica en forma exclusi-
va al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, producción, promoción, con-
sultoría, organización y venta de servicios turísticos, pudiendo utilizar medios propios o
contratados para la prestación de los mismos. [...]”.

fecha 13 de junio de 1990, de la Comunidad Económica Europea sobre viajes

combinados.
La Convención de Bruselas define al contrato de viaje bajo dos modalida-
des, el “contrato de organización de viaje” y el “contrato de intermediación de
viaje”. Según dicha Convención:
– El contrato de organización de viaje, es cualquier contrato por el cual una
persona se compromete en su nombre a procurar a otra, mediante un
precio global, un conjunto de prestaciones combinadas de transporte, de
estadía distintas del transporte o de otros servicios que se relacionan con
él (artículo 1º).
– El contrato de intermediación de viaje, es cualquier contrato por el cual
una persona se compromete a procurar a otra, mediante un precio, o bien
un contrato de organización de viaje, o una de las prestaciones aisladas
que permitan realizar un viaje o una estadía cualquiera (artículo 1º).
En la Directiva Nº 90/314/CEE se considera que los viajes combinados,
las vacaciones combinadas y los circuitos combinados se regulan en un mar-
co jurídico común de protección al consumidor de servicios turísticos.
En ella se define al “Viaje Combinado como la combinación previa de,
por lo menos, dos de los siguientes elementos, vendida u ofrecida con arreglo
a un precio global, cuando dicha prestación sobrepase las veinticuatro horas
o incluya una noche de estancia: a) transporte, b) alojamiento y c) otros ser-
vicios turísticos no accesorios al transporte o de alojamiento que constituyan
una parte significativa del viaje.
Barbieri (1998: 331) señala, refiriéndose al servicio de organización de
viajes, que “[...] en este supuesto se considera al viaje como un producto
comercial que el organizador se encarga de ofrecer por sí o por terceros al
público potencialmente usuario, a cambio de un precio que, generalmente
determina el mercado”.
Farina (1997: 730), refiriéndose al servicio de organización de viajes,
sostiene que “[...] en el contrato de viaje la empresa (o agencia de viajes) no
es una simple transportista de personas ni expendedora de pasajes, su fun-
ción es más compleja: actúa como organizador del viaje [...] su función con-
lleva el deber de asesorar al viajero y hacer que éste cuente con los servicios
expresamente convenidos y con los accesorios que se entiendan implícitos”.
Es de notar que en sintonía con esta tendencia internacional el Regla-
mento de las Agencias de Viajes se refiere a éstas como empresas dedicadas
en forma exclusiva al ejercicio de actividades de coordinación, mediación, pro-
ducción, promoción, consultoría, organización y venta de servicios turísticos
(inciso a) del artículo 3º del D.S. Nº 026-2004-MINCETUR).
En este contexto, resulta claro que las Agencias de Viajes ofrecen la
prestación de servicios a favor de los turistas bajo dos modalidades, sea un

servicio turístico de intermediación o un servicio turístico de organización inte-

gral a satisfacción del cliente.
La propia Administración Tributaria27 cita la opinión de la Dirección Nacio-
nal de Desarrollo Turístico del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo (MIN-
CETUR), formulada mediante Oficio Nº 960-2003/MINCETUR/VMT/DNDT de
fecha 30 de junio de 2003, que ha señalado que en el mercado existen Agen-
cias que solo realizan la mediación y las que se especializan como operado-
res de turismo y que realizan la labor de organizar y operar sus productos para
su ofrecimiento y venta.
No obstante lo mencionado, en la doctrina existen críticos de esta po-
sición como Patricia Gunsberg (2002: 629), quien señala que, “en definitiva
las Agencias de viajes y turismo no son más que sujetos intermediarios entre
las empresas de turismo y transporte [...] y los turistas [...] que contratan el
servicio”.
5. Caracterización jurídica de las actividades desarrolladas por las

Agencias de Viajes
Tomando en consideración la descripción de las dos modalidades de actua-
ción de las Agencias de Viajes, las relaciones jurídicas que se instauran en
cada una de dichas modalidades son:
– Agencia de viajes como intermediario: en esta función la agencia de
viajes intermedia servicios turísticos concretos (hoteles, restaurantes,
transportes, etc.), a cuyo efecto celebra un contrato de comisión con los
prestadores de servicios a quienes les cobra una comisión pactada. A su
vez, los prestadores de los servicios celebran directamente los diversos
contratos con el usuario referido por la Agencia de Viajes.
También la Agencia de Viajes puede intermediar un servicio turístico in-
tegral (“organización de viaje”) a favor del operador extranjero con quien
celebra un contrato de comisión mercantil. A su vez, los prestadores de
los servicios turísticos se vinculan directamente con el operador extranje-
ro mediante contratos de prestación de servicios.
La Agencia de Viajes como intermediario de servicios turísticos concretos
o servicios turísticos integrales no asume la responsabilidad frente a los
usuarios de estos servicios, por cuanto aquellos se relacionan jurídica-
mente con los prestadores de los servicios.
– Agencia de viajes como organizador: en esta función la agencia de
viajes celebra contratos de prestación de servicios turísticos, a nombre y
cuenta propia, pero en interés ajeno. En virtud de este contrato los pres-
tadores de servicios se comprometen a prestar sus servicios turísticos a
27 Informe Nº 3 8-2003/SUNAT/2B0000.

favor de un tercero designado por la Agencia de Viajes, el cual no forma

parte de la relación jurídica.
A su vez, la Agencia de Viajes celebra un segundo contrato (denominado
en doctrina “contrato de viaje”) en virtud del cual se compromete frente
al usuario a prestar un servicio integral denominado “paquete turístico”
que satisfaga las expectativas e interés de los clientes, de modo que
cualquier incumplimiento de las diversas prestaciones es de responsabi-
lidad de la Agencia frente al usuario y no de los diversos prestadores de
servicios frente a este último.
Así, en esta segunda modalidad el incumplimiento de cualquiera de las
prestaciones de servicios turísticos es imputable a la Agencia de Viajes
en su condición de deudor de la prestación del servicio integral en el
contrato de viaje, de modo que el usuario iniciará las acciones legales
contra la Agencia, mas no contra el prestador del servicio. En tal caso,
la Agencia de Viajes repetirá legalmente contra el prestador del servicio
por cualquier cumplimiento defectuoso de la prestación del servicio turís-
tico28.
6. Los servicios prestados por las Agencias de Viajes como expor-

tación de servicios
Expuesto lo anterior se aprecia que la Agencia de Viajes, en cualquiera de las
modalidades en que desarrolla su actividad económica, ejecuta una presta-
ción de servicios, en un caso, como intermediario de servicios turísticos con-
cretos o integrales y, en otro, como organizador de servicios turísticos integra-
les (“organización de viajes”) a satisfacción del cliente en nombre y por cuenta
propia, pero en interés ajeno.
En este orden de ideas, el tratamiento impositivo debe guardar armonía
con la función económica y jurídica que desarrollan las Agencias de Viajes,
esto es, considerando que ejecutan auténticas prestaciones de servicios y no
venta de bienes o transferencia de intangibles.
Por ello, no se trata de una mera casualidad que el legislador tributario se
haya referido en el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 a los servi-
cios de mediación y/u organización de servicios turísticos.
Debe recordarse que la alusión a ambas modalidades guardaba armonía
con el Reglamento de las Agencias de Viaje, vigente en ese entonces, que
28 En este tipo de contratos el artículo 5º de la Directiva Nº 90/314/CEE señala que los Esta-
dos miembros adoptarán las medidas necesarias para que la responsabilidad respecto al
consumidor por la buena ejecución de las obligaciones derivadas del contrato recaiga en
el organizador y/o detallista que sean parte de dicho contrato, con independencia de que
dichas obligaciones las deban ejecutar él mismo u prestadores y ello sin del derecho del
organizador y/o detallista a actuar contra esos otros prestadores de servicios.

definía a estas como “empresas dedicadas profesional y comercialmente en

exclusividad al ejercicio de actividades de mediación y/u organización de ser-
vicios turísticos” (D.S. Nº 21-92, artículo 4º).
Dado que la norma tributaria no contiene una definición propia de ambas
modalidades de servicios, procede la aplicación supletoria de las normas del
Derecho común, en este caso del Derecho Comercial que ha caracterizado
jurídicamente la función que cumplen las Agencias de Viajes, como interme-
diarias de servicios (mediación) o como organizadores de servicios (organi-
zación).
La doctrina constituye fuente del Derecho Tributario a tenor de lo dis-
puesto en el inciso h) de la Norma III del Código Tributario, motivo por el cual
la definición de ambas funciones de mediación u organización debe entender-
se conforme a lo especificado en el apartado anterior y según las relaciones
jurídicas que se instauran en cada una de dichas funciones.
Así, la mediación se entiende como la actividad que desarrolla la Agen-
cia de Viajes con el propósito de intermediar servicios turísticos concretos o
servicios turísticos integrales (“organización el viaje”). En este caso, como
hemos explicado detalladamente, la Agencia de Viajes ejecuta una comisión
mercantil a favor de los prestadores de los servicios o del operador turístico
extranjero.
Se entiende la organización como la actividad por la cual la Agencia de
Viajes presta un servicio integral de organización de viajes a favor del ope-
rador turístico extranjero o a favor del turista extranjero en virtud del contrato
de viaje suscrito con ellos. A su vez, en esta modalidad la Agencia de Viajes
suscribe diversos contratos de prestación de servicios turísticos.
La norma tributaria (numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821) se
refiere a ambas modalidades de servicios (mediación y/u organización) en la
medida que la relación jurídica se establezca entre operador domiciliado y ope-
rador extranjero. Lo cual implica que se consideran exportación de servicios:
– El servicio de intermediación de viajes prestado por la Agencia de Viajes
a favor del operador extranjero, que usualmente implica la organización
del viaje (intermediación de organización de viajes), por el cual le cobra
una comisión.
– El servicio de organización de viajes prestado por la Agencia de Viajes a
favor del operador extranjero por el cual le cobra una retribución global
por el conjunto de servicios que conforman el paquete turístico.
En consecuencia, la consideración de los servicios de mediación y or-
ganización como exportación de servicios fluye de una interpretación literal y
lógica de la norma tributaria.
Lo primero, porque ambas funciones han sido claramente definidas en
instrumentos internacionales y en la doctrina jurídica, y lo segundo, porque la

legislación tributaria pretende otorgar un tratamiento favorable a los servicios

turísticos ofrecidos en el extranjero que no deben ir cargados con sobrecostos
impositivos por concepto de IGV.
7. Evolución de la legislación tributaria que permite apreciar la fi-

nalidad o ratio legis del tratamiento tributario
La conclusión anterior está corroborada por la evolución del régimen del IGV
aplicable a la venta de “paquetes turísticos”, el cual ha sufrido cambios cons-
tantes en la última década. Su seguimiento permitirá apreciar que dichos cam-
bios han obedecido a la intención del legislador de otorgar un tratamiento
tributario que no origine sobrecostos impositivos por concepto del IGV en la
oferta de paquetes turísticos en el extranjero.
7.1. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775

El Decreto Legislativo Nº 775 (de fecha 31 de diciembre de 1993) consideraba
como exportación de servicios “los servicios prestados por operadores turís-
ticos en favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior”
(numeral 10 del Apéndice V). Nótese que la norma aludía, en general, a los
servicios prestados por operadores nacionales a favor de operadores extran-
jeros, mas no precisaba qué servicios debían considerarse como exportación
de servicios.
Ello motivó que en la Tercera Disposición Complementaria, Transitoria y
Final del Decreto Legislativo Nº 821 (de fecha 23 de abril de 1996) se incluye-
ra una norma interpretativa con el siguiente tenor:
Precísase que el numeral 10 del Apéndice V del Decreto Legislativo Nº 775 se
refería a los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos que
prestan los operadores domiciliados a favor de los operadores no domiciliados.
Los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos no incluyen
los servicios de transporte, hospedaje y alimentación, entre otros, materia de
dicha mediación u organización.
Por Decreto Supremo se establecerá el procedimiento para calcular el monto del
servicio de mediación y/u organización antes indicado [...].
Esta norma reveló la intención expresa del legislador de limitar la expor-

tación de servicios al valor de la mediación y/u organización y, asimismo, la
dificultad de calcular dicho valor, al punto que ello iba a requerir la expedición
de un decreto supremo.
Además, el D. Leg. Nº 821 eliminó del Apéndice V este tipo de opera-
ciones, motivo por el cual, a partir de su vigencia (24 de abril de 1996) los
operadores turísticos domiciliados debían afectar con el IGV el valor total de
los servicios ofrecidos a los operadores extranjeros.

No obstante ello, el D. Leg. Nº 883, de fecha 9 de noviembre de 1996,

introdujo una norma interpretativa del numeral 10 del Apéndice V del D. Leg.
Nº 775, en sentido totalmente contrario a la de la Tercera Disposición Com-
plementaria, Transitoria y Final del D. Leg. Nº 821 con el siguiente tenor: Pre-
cisó “que el numeral 10 del Apéndice V del Decreto Legislativo Nº 77 [...] se
refería a todos los servicios que conforman el paquete turístico, tales como:
servicios de transporte, hospedaje, alimentación, mediación y/u organización,
que prestan y transfieren los operadores turísticos domiciliados a favor de los
operadores turísticos no domiciliados, no siendo de aplicación en estos casos
lo dispuesto en el inciso d) del artículo 9º del Decreto Supremo Nº 29-94-EF”.
En definitiva, se aprecia que el D. Leg. Nº 821 pretendió restringir los
fines del régimen del D. Leg. Nº 775, mientras duró la vigencia de éste, del 1
de enero de 1994 hasta el 9 de noviembre de 1996, considerando como valor
de la exportación de servicios solo a la mediación y/u organización. Lo cual no
prosperó, debido a que el D. Leg. Nº 883 precisó que en el paquete estaban
comprendidos todos los servicios que lo conformaban (transporte, hospedaje,
alimentación, mediación y/u organización). Es decir, con respecto a la inter-
pretación del numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 775, se tiene dos
versiones legisladas: una limitada, la del D. Leg. Nº 821 que estuvo vigente
desde el 24 de abril de 1996 hasta el 09 de noviembre de 1996; y otra extensa,
la del D. Leg. Nº 883, vigente desde el 10 de noviembre de 199629.
7.2. Paquetes turísticos durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821

El D. Leg. Nº 821 (de fecha 23 de abril de 1996) introdujo un cambio radical
en el tratamiento del IGV aplicable a la “venta” de paquetes turísticos, puesto
que pasó a considerarla como una operación gravada al eliminar el numeral
10 del Apéndice V de la Ley del IGV. Poco después de la entrada en vigencia
del D. Leg. Nº 821, mediante el D.S. Nº 063-96-EF, publicado el 18 de mayo
de 1996, se dio un nuevo marco tributario para los servicios turísticos, en
virtud del cual se exoneró los servicios locales de hospedaje y alimentación
que conformaran un paquete turístico y se consideró como exportación de
servicios a la mediación y/u organización de servicios por operadores domi-
ciliados.
En efecto, la referida norma incluyó como servicios exonerados del IGV
en el Apéndice II del D. Leg. Nº 821 los servicios “[...] de hospedaje y alimen-
29 Como ejemplo de la interpretación amplia comentada, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº

804-3-98 del 24-09-98, señala que “[...] durante el período materia de autos (enero, mayo,
junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994) constituía exportación de
servicios, y por tanto se encontraban inafectos al IGV, todos los servicios que conformaban
el paquete turístico [...] que prestaran o transfirieran los operadores turísticos domiciliados,
siempre que fueran prestados a título oneroso, que el comprobante de pago que acredite
dicha operación se hubiera emitido de acuerdo con el Reglamento de la materia y fuera
anotado en el Registro de Ventas o Ingresos”.

tación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de operadores

turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a favor de
operadores turísticos del exterior para ser utilizados por personas no domici-
liadas en el país”. Mediante el artículo 1º de la Ley Nº 26962 (de fecha 3 de
junio de 1998) se incorporó el segundo párrafo al literal a) del artículo 73º de
la Ley del IGV, que estableció nuevamente la exoneración a los “servicios
de hospedaje y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a
favor de operadores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos
servicios a favor de operadores turísticos del exterior [...]”.
A su vez, el D.S. Nº 063-96-EF incluyó como exportación de servicios
en el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 a “[l]os servicios de me-
diación y/u organización de servicios turísticos prestados por operadores tu-
rísticos domiciliados en el país a favor de agencias u operadores turísticos
domiciliados en el exterior”.
Como puede verse, este decreto supremo pasó a considerar los dos
componentes más importantes del paquete turístico (el hospedaje y la ali-
mentación) como servicios exonerados y, simultáneamente, la mediación y/u
organización de servicios turísticos como exportación de servicios.
Sin embargo, este tratamiento no satisfizo las expectativas del sector por
cuanto los establecimientos de hospedaje no podían deducir como crédito
fiscal el IGV de las compras en proporción a los importes que se facturaban
exonerados30, lo que incrementaba el costo de sus servicios en un 18%, el que
—a su vez— era de suponer se iría a trasladar como costo de los paquetes
turísticos31.
Ello motivó que posteriormente se expidiera el D. Leg. Nº 919 (de fecha
6 de junio de 2001), que derogó la exoneración establecida en el segundo
párrafo del literal a) del artículo 73º de la Ley del IGV y consideró como “expor-
30 Para una mejor apreciación de las consecuencias de la exoneración transcribimos lo que

el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 3372-2-2005:
Que en tal sentido de acuerdo a la legislación antes comentada durante los períodos im-
pugnados de enero a diciembre 1998, enero a abril y junio a diciembre de 1999 y enero a
diciembre de 2000, únicamente los servicios destinados a la mediación y/u organización
de paquetes y servicios turísticos prestado por la recurrente a agencias u operadores
turísticos no domiciliados, calificaban como exportación de servicios y solo por dichas
operaciones procedía aplicar el saldo a favor del exportador.
31 En el diario de negocios Síntesis, edición del 8 de marzo de 2000, aparecen las siguientes
declaraciones del Presidente de la Cámara Nacional de Turismo: “La Asociación Peruana
de Hoteles, Restaurantes y Afines accedió temporalmente a que la facturación de sus
hoteles en el caso de los paquetes turísticos comercializados por mayoristas nacionales a
mayoristas extranjeros quedasen exonerados del 18%, porque dentro del paquete el hotel
ocupa un margen mayor. Hoy día los hoteleros cuando facturan a los mayoristas facturan
sin IGV, pero quieran realizar sus compras y no un mecanismo tributario que compense el
no facturar IGV el sí comprar con IGV; esto evidentemente es una medida que desalienta
la inversión, porque tienen un sobrecosto de 18% de sus operaciones” (Síntesis, Lima, 8
de marzo de 2000).

tación los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, prestados por

establecimientos de hospedaje a sujetos no domiciliados, en forma individual
o a través de paquete turístico [...]”32. Este nuevo tratamiento permitió que los
establecimientos de hospedaje se liberaran del sobrecosto antes aludido y,
por consiguiente, que no se encareciera el valor de los paquetes turísticos
con el IGV.
En suma, apreciamos que la intención manifiesta del legislador fue no
encarecer el valor de los paquetes turísticos con el IGV, para lo cual pasó
a considerar dos de los componentes más importantes del paquete, el hos-
pedaje y la alimentación, como operaciones de exportación, a fin de que el
establecimiento de hospedaje no trasladara ningún sobrecosto por concepto
de IGV en el valor de su factura.
7.3. La regulación legal de los servicios de mediación y/u organización

Conforme al numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821 se considera como
exportación de servicios “los servicios de mediación y/u organización”. La
norma tributaria que incluyó dicho numeral (D.S. Nº 063-96-EF) aludió a dos
modalidades de servicios, lo que coincidía con el Reglamento vigente en ese
entonces, que definía a las Agencias de Viajes como empresas dedicadas a
actividades de mediación y/u organización.
Como quiera que la norma tributaria no contiene ninguna definición pro-
pia de ambas modalidades de servicios, entonces se debe recurrir a las nor-
mas del Derecho común, y en estricto, a las normas del Derecho Comercial,
en el cual la doctrina y derecho comparado definen la función de las Agencias
de Viaje como mera intermediación de servicios turísticos o como organiza-
ción de servicios turísticos.
En ese sentido, la Convención de Bruselas distingue entre el contrato
de intermediación de viaje y el contrato de organización de viaje. En el primer
supuesto, la Agencia de Viajes puede intermediar servicios turísticos concre-
tos o integrales, en cuyo caso cobraría una comisión al prestador del servicio
o a favor de quien ha organizado el paquete turístico, sea éste un operador
extranjero o un turista extranjero. En tal caso, los prestadores de servicios
celebran directamente el contrato de prestación de sus servicios con el cliente
referido por el Agente, sea éste un turista o un operador extranjero.
En el segundo caso, la Agencia de Viajes organiza un conjunto de ser-
vicios que conforman el paquete turístico, para lo cual contrata a nombre
y por cuenta propia, pero en interés ajeno, con los proveedores de dichos
servicios.
Enseguida, la Agencia de Viajes celebra el contrato de organización de
viaje con el cliente interesado, sea un turista o un operador extranjero, en
32 Artículo 33º, numeral 4, de la Ley del IGV.

virtud del cual asume el compromiso de prestar un conjunto de servicios tu-

rísticos integrales a satisfacción del cliente. Cabe destacar que, esta segunda
modalidad la Agencia de Viajes es deudora de la prestación del servicio turís-
tico integral y, por consiguiente, responsable de su buena ejecución.
En este orden de ideas, el Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV
incluye ambas modalidades del contrato de viaje celebrado por la Agencia de
Viajes, en la medida que la mediación u organización integral sea a favor del
Operador No Domiciliado.
Sin perjuicio de lo anterior, la evolución del régimen tributario en el tra-
tamiento de la “venta” de paquetes turísticos permite corroborar la idea antes
expuesta. Así bajo la vigencia del D. Leg. Nº 775 se consideraba como expor-
tación de servicios al valor total del paquete turístico, esto es, al valor total de
la organización de viajes prestado por parte del operador domiciliado a favor
del operador no domiciliado.
El D. Leg. Nº 821 intentó revertir este tratamiento mediante una norma
interpretativa que precisó que el servicio integral (paquete turístico o servicio
de organización de viajes) prestado por la Agencia de viajes no incluía los
diversos servicios que lo conformaban (hospedaje, alimentación, transporte,
entre otros) y que el valor de la mediación y/u organización se iría a calcular
mediante decreto supremo.
Este cambio normativo no prosperó debido a que el D. Leg. Nº 883 dero-
gó la disposición interpretativa del D. Leg. Nº 821 y precisó que la exportación
de servicios incluía al valor total del paquete turístico, es decir, al valor total del
servicio integral de organización de viajes.
El régimen tributario que luego se introdujo en el D. Leg. Nº 821 exoneró
del IGV a dos de los componentes más importantes del paquete turístico, lo
que no satisfizo las expectativas del sector, puesto que ello originaba sobre-
costos a los proveedores de estos servicios quienes no podían descargar el
IGV de sus compras como crédito fiscal, lo cual encarecía el valor de sus ser-
vicios, el que finalmente, era de suponer, se trasladaría al valor del paquete
ofertado por el operador domiciliado en el extranjero.
Ello motivó la expedición del D. Leg. Nº 919, que permitió liberar de este
sobrecosto a los proveedores de los servicios de hospedaje y alimentación,
en tanto se consideró dichas operaciones como exportación de servicios. Lo
que revela la intención manifiesta del legislador de no recargar con el IGV el
valor del paquete turístico ofertado por los operadores a favor de un operador
extranjero.
Esta lógica explícita de no sobrecargar con el IGV al valor del paquete
turístico en cuanto a estos servicios se refiere, explica y justifica que el valor
total del paquete turístico se considere como exportación de servicios, por
cuanto se trata de evitar que el valor total de dicho servicio turístico integral
ofertado en el extranjero se incremente con el monto del IGV.

Lo contrario llevaría a un régimen tributario paradójico, pues por un lado,

se habría instaurado la neutralidad impositiva de dos de los componentes
más importantes del paquete turístico, mientras que los otros componentes no
serían neutrales al Impuesto, puesto que el operador tendría que trasladar el
IGV que afectaría a estos componentes.
La ley no establece una exención sobre la exportación de servicios sino
una exclusión de su objeto. Es decir, el objeto del IVA no contempla este tipo
de operaciones que, por lo tanto, quedan fuera del ámbito de aplicación del
impuesto (Lupo 2002: 86).
8. Uso, explotación o aprovechamiento del servicio en el exterior

En este punto es importante examinar el elemento esencial en los servicios
de exportación. El hecho de que su uso, aprovechamiento o explotación se
produzca en el extranjero.
Al respecto, para Shaw (citado por Blanco 2001: 288), la exportación de
servicios “ha sido definida en la doctrina como comprensiva de prestaciones
de servicios que deban entenderse como localizadas en el territorio nacional,
pero en las cuales el aprovechamiento del beneficio que de ellas deriva tiene
lugar fuera del país por parte del sujeto también del exterior”.
Fenochietto (2001: 886) indica que para que los servicios “revistan el
carácter de exportación deberán ser efectuadas en el país y su utilización o
explotación efectiva ser llevadas a cabo en el exterior no dependiendo de la
ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el
servicio es aplicado”.
En este mismo sentido, Borba (2001: 85) indica que la exportación de
servicios “supone el acaecimiento simultáneo de dos hechos que son la pres-
tación del servicio en el país y su aprovechamiento en el exterior”.
Del mismo parecer es nuestro legislador, por cuanto en el inciso d) del
numeral 1 del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV exige como uno
de los elementos esenciales para considerar los servicios como exportación,
el que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero. La
norma reglamentaria no define cuando un servicio se entiende usado, explo-
tado o aprovechado en el extranjero, por lo que debe acudirse a los pronun-
ciamientos de la jurisprudencia al respecto.
Sobre el particular, cabe citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1-2-
2000, precedente de observancia obligatoria, publicada en el Diario Oficial El
Peruano el 16 de enero de 2000, en la cual se ha establecido como criterio lo
siguiente:
“[C]uando la Ley hace referencia a [...] que dichos servicios sean utilizados eco-
nómicamente en el exterior”, debe entenderse que se estaba refiriendo a que el

aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía

producirse en el exterior, criterio que posteriormente fue recogido por el literal d)
numeral 1) del artículo 9º del Reglamento de la Ley [...]”.
La operación simétrica a la exportación de servicios está dada por la uti-
lización o importación de servicios, respecto del cual se exige que el consumo
o empleo del servicio se produzca en territorio nacional. Con ese propósito el
Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 225-5-2000 de fecha 28 de marzo
de 2000 ha establecido que:
“El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es con-
sumido o empleado en territorio nacional, es en función al lugar donde el usuario
—el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del
mismo”.
Los criterios esbozados por la jurisprudencia permiten evaluar cuándo un
servicio es aprovechado en el extranjero, y se basan en que el beneficio que
procuran los servicios prestados se concreten o materialicen en el exterior o
que el primer acto de disposición de los servicios se produzca en el extranjero.
Plazas Vega (1998: 432), en ese mismo sentido, indica que “la utilización
de un servicio es un verbo que se predica del destinatario y se relaciona con el
verbo disfrutar el resultado de las actividad desarrollada por el prestador [...].
El momento de utilización que ha de servir de referencia para la aplicación de
la norma debe ser el instante en el cual el destinatario cuenta con la disponi-
bilidad del producto del servicio”.
Con vista a dichos criterios, cabe afirmar que el servicio de interme-
diación de viajes (mediación) prestado por la Agencia de Viajes indudable-
mente se aprovecha en el extranjero, por cuanto le permite al operador ex-
tranjero ofrecer sus servicios turísticos en su país. Igualmente, cuando la
Agencia presta el servicio de organización de viajes (organización) posibilita
al operador extranjero ofrecer sus servicios turísticos en su país y valerse
de ese servicio de organización para celebrar sus contratos de viaje en el
extranjero.
En ambos casos el beneficio o primer acto de disposición del servicio de
intermediación u organización de viajes tiene lugar en el extranjero, motivo por
el cual se cumple con la exigencia de la norma reglamentaria para considerar
estos servicios como exportaciones.
En esta situación el uso, consumo o aprovechamiento del servicio de
organización de viajes se produce en el extranjero, por cuanto ello permite
al operador extranjero ofrecer el paquete turístico a sus clientes. Lo que se
sustenta, a su vez, en el servicio prestado desde nuestro país por el operador
domiciliado, lo cual implica que aquél se sirve del servicio de este, sea como
intermediador o como organizador, para ofrecer sus servicios turísticos en el
extranjero.

9. Examen de la interpretación de SUNAT - Informe Nº 359-2003/

SUNAT
La Administración Tributaria sostiene en el Informe Nº 359-2003/SUNAT33 que
debe distinguirse las diferentes actividades que realizan los operadores turís-
ticos domiciliados (OTD), los servicios que prestan a terceros, las ventas de
servicios turísticos que efectúan y las actividades internas que realizan para
poder llevar a cabo dichos servicios y ventas.
Agrega que deben distinguirse, entre otras, las siguientes situaciones:
– El OTD presta servicios turísticos en forma directa a terceros domicilia-
dos o no. Esta situación constituye, en opinión de SUNAT, una prestación
de servicios en el país gravada con el IGV.
El OTD contrata por cuenta propia con los proveedores de servicios turís-
ticos, tales como hoteles, restaurantes, transportistas, etc. (proveedores
de dichos servicios); y posteriormente transfiere dichos servicios a favor
de terceros domiciliados o no.
En este caso se tienen dos contratos: uno de prestación de servicios en
el territorio nacional por parte de los proveedores a favor del OTD y otro
mediante el cual el OTD cede sus derechos de usuario de los servicios
contratados a favor de un tercero domiciliado o no, configurándose en
este último caso una venta de intangibles para efectos del IGV.
Señala que se trata de una venta de bienes muebles, puesto que según
la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2424-5-2002 se ha interpretado que
constituyen bienes muebles, aquellos bienes que tienen la naturaleza de
bienes muebles de acuerdo a la legislación común. Lo que alcanza a los
derechos de uso de servicios turísticos que constituirían de ese modo
bienes muebles.
Agrega que ninguna de estas operaciones califica como exportación de
servicios, por cuanto en el primer caso existe una prestación de servi-
cios en el país gravada con el impuesto y en el segundo no ocurre una
prestación de servicios sino una venta de bienes intangibles a un sujeto
domiciliado o no. Si es a favor de un no domiciliado la operación no se
encuentra gravada con el IGV.
– El proveedor turístico brinda el servicio directamente a un tercero, domi-
ciliado o no. En este caso existen dos operaciones, la primera en la cual
el proveedor presta servicios turísticos en el país gravados con el IGV
y, otra, en la cual el OTD presta servicios a terceros contactándolos con
los proveedores de servicios turísticos a cambio de percibir por ello una
comisión.
33 Nos referimos a este informe, por cuanto el Informe Nº 358-2003/SUNAT se limita a reco-
ger la opinión vertida en el Informe Nº 359-2003/SUNAT.

Agrega que este servicio se encontraría gravado con el IGV, salvo que
constituya una exportación de servicios. Ello ocurriría únicamente cuan-
do el OTD contacta a una agencia u operador turístico domiciliado en el
exterior con los proveedores de servicios turísticos, pudiendo percibir por
ello una comisión.
9.1. Apreciación crítica de la opinión vertida por la SUNAT

Tal como hemos explicado anteriormente, según los usos, costumbres e ins-
trumentos internacionales, las Agencias de Viajes efectivamente actúan bajo
dos modalidades, como intermediarios o como organizadores.
La caracterización jurídica que realiza la SUNAT respecto a las activida-
des que lleva a cabo la Agencia de viajes como organizador de servicios, es
manifiestamente errada porque:
– La venta de bienes muebles tangibles o intangibles se configura en el
IVA solo cuando exista transferencia de la titularidad de propiedad, lo que
evidentemente, no puede ocurrir nunca en los contratos de prestación de
servicios.
– Bajo esa perspectiva habría solo un contrato de prestación de servicios
o, en otras palabras, varios contratos de prestación de servicios celebra-
dos con los proveedores de servicios turísticos a favor del OTD y, este
cedería su posición contractual en estos contratos a los usuarios de ser-
vicios turísticos.
– Según esa opinión no habría ningún contrato de viaje conforme a la ca-
racterización internacional que hemos tenido ocasión de precisar. Lo cual
equivale a desconocer una realidad incontestable y refrendada por los
usos, costumbres e instrumentos internacionales respecto a la tipicidad
social del contrato de viaje.
– Se mutilaría una de las funciones esenciales que desarrollan las Agen-
cias de Viajes, la cual es, la organización de servicios turísticos integrales
a satisfacción del cliente usuario, como una actividad de prestación de
servicios.
– Se distorsionaría las responsabilidades y obligaciones mencionadas an-
teriormente, puesto que según opinión de SUNAT el cesionario tendría
derecho a reclamar el cumplimiento de los diversos servicios que con-
forman el paquete turístico, a los distintos proveedores, mas no así al
cedente, salvo que ello se hubiera pactado en el contrato (Código Civil,
artículo 1437º). Es decir, el cesionario que sería, el operador extranjero
o el turista, tendrían derecho de accionar contra los proveedores de los
servicios, mas no así contra la Agencia de Viajes.
– Conduciría a que exista la necesidad de probar el consentimiento de las
tres partes exigida por el Código Civil en los contratos de cesión de po-

sición contractual34. Ello implicaría la necesidad de probarse el consen-

timiento del proveedor de los servicios y, si este se hubiera otorgado
antes de la cesión, se requeriría la comunicación mediante documento
de fecha cierta, lo que evidentemente no ocurre en la realidad cotidiana.
9.2. Conclusiones de la interpretación de la SUNAT

– El contenido y los alcances de los servicios de intermediación de viajes
y de organización de viajes, deben ser entendidos conforme a los usos,
costumbres e instrumentos internacionales que regulan las actividades
turísticas de las Agencias de Viajes. Es con dichos alcances que debe
entenderse la específica y expresa mención que de tales servicios realiza
el numeral 10 del Apéndice V del D. Leg. Nº 821.
– Lo anterior está corroborado por la razón de ser (ratio legis) de la men-
cionada norma, según resulta de la evolución legislativa seguida hasta
su configuración actual, la cual consiste en evitar que el valor de los
servicios turísticos locales ofertados en el extranjero en la modalidad de
paquetes turísticos, resulten incrementados con el sobrecosto que resul-
taría de aplicar el IGV a tales servicios.
– En definitiva, la caracterización que asume la SUNAT conduce al desco-
nocimiento de una de las funciones esenciales que realizan las Agencias
de Viajes, al desconocimiento del contrato típico de viaje, a la distorsión
de las obligaciones y derechos que surgen de estas complejas relaciones
jurídicas y a un encasillamiento manifiestamente forzado en categorías
contractuales (cesión de posición contractual) que no se verifican en la
realidad.
10. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

10.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 757-5-2000 de 29 de setiembre de
2000
El caso examinado que comprendió los períodos tributarios entre enero de
1995 a abril de 1996 el Tribunal Fiscal examinó“ si las remesas de dinero
enviadas a la recurrente por el operador turístico del exterior, con la finalidad
de comprar servicios turísticos, constituyen ingresos de la recurrente y por lo
tanto, debieron ser registrados en su contabilidad y ser facturados por ella,
teniendo en cuenta que presta servicios de mediación y/u organización de
servicios turísticos” (página 1, segundo párrafo de la Resolución).
34 El artículo 1435º del Código Civil señala que: “En los contratos con prestaciones no ejecu-
tadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición
contractual. Se requiere que la otra parte preste su conformidad antes, simultáneamente
o después del acuerdo de cesión. Si la conformidad del cedido hubiera sido prestada pre-
viamente al acuerdo entre cedente y cesionario, el contrato sólo tendrá efectos desde que
dicho acuerdo haya sido comunicado al cedido por escrito de fecha cierta”.

El Tribunal concluye lo siguiente:

Que según lo expuesto, las remesas del dinero del exterior que le envían a
la recurrente los operadores turísticos con los que tiene contrato firmado, no
constituyen ingresos para efectos del Impuesto a la Renta, así como tampoco
constituyen gastos las adquisiciones efectuadas por cuenta de los mencionados
operadores; sin embargo [...] al haberse emitido las facturas de los servicios
contratados a nombre de la recurrente ha ocasionado que, en primer lugar, la
propiedad de los mismos haya sido transferida a ella, independientemente que
haya sido cancelada con dinero del operador del exterior; en segundo lugar, ha
tornado su condición de intermediario señalada en los contratos a la de propieta-
rio de los paquetes turísticos; y por último han quedado gravadas con el Impues-
to General a las Ventas dichas adquisiciones que habrían estado exonerados
en su calidad de exportación de servicios turísticos si hubiesen sido emitidas
a nombre del operador turístico del exterior” (página 4, segundo párrafo de la
Resolución).
Nótese que el Tribunal toma como fundamento de su conclusión el hecho

que los proveedores de los servicios turísticos han emitido facturas a nombre
del operador, lo cual lo convierte en “propietario” de tales servicios y en con-
tratante a nombre propio, motivo por el cual ya no es un mero intermediario de
servicios turísticos sino un propietario de “paquetes turísticos”.
Más allá de la poca precisión técnica de esta Resolución que alude a
“propiedad” de servicios turísticos y paquetes turísticos, lo importante es des-
tacar que la emisión de la factura a nombre del operador no significa nece-
sariamente que este sea el titular acreedor de tales servicios, sea que tales
servicios se presten en el marco de un contrato de intermediación o de un
contrato de organización de viaje.
Si los servicios turísticos se prestan en el marco de un contrato de in-
termediación de viaje, el titular acreedor para exigir el cumplimiento de tales
servicios no es el Operador Turístico Domiciliado (OTD) sino el Operador Tu-
rísticos No domiciliado (OTND) en cuyo interés y nombre se han contratados
dichos servicios.
Si en cambio los servicios turísticos se prestan en el marco de un contra-
to de organización de viaje, el OTD pasa a ser prestador del servicio de viaje
denominado “paquete turístico”, caso en el cual, el OTD asume la titularidad
crediticia de tales servicios los cuales son contratados a nombre propio pero
en interés de un tercero. Nótese que en este caso jurídicamente, no se adquie-
ren ni se transfieren servicios, sino se contratan servicios en nombre y cuenta
propios, pero en interés de terceros a favor de quienes serán prestados.
En consecuencia, la emisión del comprobante de pago no influye en las
relaciones jurídicas crediticias que se prestan en los contratos de intermedia-
ción o de organización de servicios turísticos.
Si acaso en el caso de los contratos de intermediación de servicios turís-
ticos el comprobante de pago se emitiera erróneamente a nombre del OTD,

ello no lo convierte jurídicamente en usuario del servicio, ni tampoco ello sig-

nifica que el gasto incida en sus Estados Financieros, porque en tal caso,
resulta claro que el titular crediticio de los servicios turísticos es directamente
el OTND.
Más aún el propio Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 466-3-1997 ha
declarado:
Que en cuanto a los otros gastos asumidos por el cliente, éstos no deberán ser
considerados como ingresos de la recurrente, siempre que pueda demostrarse
que los mismos no han sido utilizados por éste como tal y que, efectivamente,
han sido tratados como una cuenta por cobrar; a tales efectos el ente adminis-
trador deberá efectuar una revisión del Estado de Ganancias y Pérdidas y la
documentación pertinente que acredite que efectivamente se trate de un gasto
por cuenta de terceros.
Esta conclusión se basó en que el agente de aduanas es un mandatario

del importador, de modo que los servicios contratados para cumplir el encargo
se han prestado en interés y por cuenta del mandatario, de modo que tales
gastos pueden ser tratados a nivel de cuenta de balance y no del Estado de
Resultados.
En otro aspecto, si efectivamente la emisión de una factura a favor del
OTD originaría que éste cambiara su posición de intermediario para con-
vertirse en “propietario”, ello tampoco obsta para que el OTD no goce de la
inafectación del IGV prevista para los servicios de mediación y/u organización.
Según el Tribunal Fiscal al convertirse en “propietario” ha tornado su condi-
ción de intermediario a la de propietario del paquete turístico, lo cual en buen
lenguaje técnico, implicaría el cambio de la condición de intermediario de viaje
a organizador del viaje.
Es obvio que la emisión de la factura no puede tener como efecto de
cambiar la naturaleza de las relaciones jurídicas derivadas de los contratos,
esto es, el cambio de la condición de intermediario de viaje a organizador de
viaje. Esa condición jurídica depende de los contratos celebrados por el OTD.
10.2. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11060-2-2007 de 20 noviembre de

2007
En el caso sometido a conocimiento del Tribunal Fiscal que comprendió los
períodos tributarios de agosto de 2001 y de abril a agosto de 2002 el recu-
rrente había emitido facturas y boletas de ventas con los siguientes conceptos
“Servicios Turísticos”, “Hospedaje y Servicios Turísticos, “Alojamiento y desa-
yuno”, “Hospedaje y Comisión de servicios turísticos” “Ss Pool y comisión de
servicios turísticos” considerando todas estas como exportaciones de servi-
cios al amparo del Decreto Legislativo Nº 919.
La SUNAT consideró que el recurrente emitió boletas de venta en lugar
de facturas y además se consideró diversos servicios, entendemos, incluyen-

do servicios que no son exportaciones de servicios al amparo del artículo 33º

numeral 4) de la Ley del IGV, incluido por el Decreto Legislativo Nº 919.
El Tribunal Fiscal cita en los considerandos de su resolución el artículo
33º numeral 4) de la Ley y también el Apéndice V de la Ley y sobre la base de
ambas normas citadas concluye lo siguiente:
[...] [A] fin que se considere como exportación de servicios, los contribuyentes
debían cumplir, entre otros, con prestar el servicio de mediación y/u organización
a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, con emitir
una factura, y detallar en el citado comprobante de pago únicamente los servi-
cios materia de beneficio, esto es, los servicios de hospedaje y alimentación que
forman parte del paquete turístico.
Que de lo actuado se tiene que la recurrente no cumplió con emitir una factura
por los servicios materia de beneficio y en otros casos si bien emitió una factura,
incluyo en ella otros servicios, no cumpliendo con los requisitos antes señalados
para que se considere como exportación de servicios [...].
En esta Resolución se puede observar claramente que el Tribunal Fiscal

resolvió aplicando las normas del artículo 33º numeral 4) de la Ley, que efec-
tivamente incluyen solo a los servicios de alimentación y hospedaje como ex-
portación de servicios, pero no se pronunció sobre la exportación de servicios
del Apéndice V, que aparentemente, el Tribunal los confunde como si fueran
uno solo, porque hace referencia a los servicios de mediación y/u organiza-
ción, los cuales —según el Tribunal— solo deberían comprender hospedaje
y alimentación, lo que como hemos explicado en este capítulo extensamente
no es correcto.
10.3. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03372-2-2005 de 27 de mayo de 2005

El caso está referido a los períodos tributarios de enero a diciembre de 1998,
enero a abril y junio a diciembre de 1999 y enero a diciembre de 2000 y la
controversia se centró en determinar si las ventas de paquetes turísticos efec-
tuadas por la recurrente califican como una exportación de servicios. Dichos
paquetes comprendía diversos servicios conforme puede apreciarse de lo in-
dicado por el Tribunal Fiscal.
[...] [C]onforme con la información obtenida por la Administración en la fiscali-
zación y con los estatutos de la recurrente [...], ésta se dedicaba a la venta de
paquetes y servicios turísticos al exterior, entre los que se incluyen los servicios
de transporte, hospedaje y alimentación, así como la venta de pasajes aéreos
al exterior.
[...] [S]e deja constancia que la recurrente incluyó todos los servicios transferidos
a la agencia del exterior dentro del concepto de “mediación y/u organización”, es
decir, comprendió dentro de la facturación transferida y por la cual precedía apli-
car el saldo a favor del exportador, no solo la comisión por organizar los referidos
paquetes y servicios turísticos, sino también otros servicios comprendidos en
esos paquetes y servicios turísticos como hospedaje, alimentación, etc., que si

bien se encontraban en esos períodos exonerados del IGV, no calificaban como

Sobre el particular la Resolución del Tribunal Fiscal señala que durante

los períodos materia de acotación (1998 a 2000) constituían exportación de
servicio únicamente los servicios de mediación y organización de servicios
turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor
de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior, criterio esta-
blecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 422-3-2004 de 28 de enero
de 2004. Por lo cual “no procedía comprender como exportación de servicios
aquellos conceptos como hospedaje, transporte, alimentación, etc. Al no cali-
ficar como tal de acuerdo con la legislación aplicable a los indicados períodos,
sin embargo [...] la Administración [...] no ha excluido el monto correspondien-
te a la mediación y/u organización de los paquetes y servicios turísticos, que
si calificaba como exportación de servicios, por lo que procede disponer que
la Administración reliquide la deuda [...]”.
En la Resolución Nº 422-3-2004 de fecha 28 de enero de 2004 referida a
los períodos tributarios de marzo de 2000 a octubre de 2001, se resolvió que
como la recurrente se dedicada a la venta de paquetes y servicios turísticos
al exterior, entre los que incluyen los servicios de transporte, hospedaje y ali-
mentación, así como ventas de pasajes al exterior, los cuales se encontraban
gravados con el IGV al no calificar como exportación de servicios y por tratar-
se de servicios distintos a los mediación y/u organización.
Como puede apreciarse de estas Resoluciones, el Tribunal Fiscal tiene
el equivocado criterio que el Apéndice V de la Ley solo recoge los servicios de
mediación como exportación de servicios, a pesar que la norma dice expresa-
mente “mediación” y/u “organización”, los cuales hemos definido jurídicamen-
te como supuestos diferentes con las características jurídicas explicadas en
el tenor de este capítulo.
10.4. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11362-4-2007 de fecha 28 de no-

viembre de 2007
En la Resolución en comentario el Tribunal Fiscal señala: “[...] la controversia
se centra en determinar si la venta de paquetes turísticos efectuada por la
recurrente a operadores turísticos del exterior, calificaba como exportación de
servicios en los períodos de mayo de 1996 a julio de 2000 [...]”.
Para realizar el análisis de la controversia el Tribunal Fiscal precisa las
normas y la regulación vigente en el periodo de acotación:
[...] [R]especto de los períodos materia de autos (mayo de 1996 a julio de 2000),
se tiene que entre el 1 y el 18 de mayo de 1996, no se encontraba previsto
en las normas del IGV tratamiento alguno como exportación de servicios a los
servicios de mediación y/ u organización de servicios prestados por operadores
turísticos domiciliados en el país a favor de operadores turísticos domiciliados

en el exterior, ni tampoco a los servicios de hospedaje y alimentación prestados

por establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados
para ser utilizados por no domiciliados en el país.
Que desde el 19 de mayo de 1996 con la entrada en vigencia del Decreto Su-
premo Nº 063-96-EF hasta el 3 de junio de 1998, se consideraron como expor-
tación de servicios únicamente los correspondientes a la medición y/u organiza-
ción de servicios turísticos prestados por operadores turísticos domiciliados en
el país a favor de agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior,
siendo que respecto de los servicios de hospedaje y alimentación prestados por
establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados
en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del
exterior para ser utilizados por no domiciliados en el país, se previó una exone-
ración del IGV, no obstante no se encontraban considerados como exportación
de servicios.
Que corrobora lo expuesto la dación del Decreto Legislativo Nº 919, el cual re-
cién desde el 1 de julio de 2001 incluyó como exportación a la prestación de
servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación a sujetos no domiciliados [...].
Que [...] conforme se señala en el Resumen Estadístico de fiscalización [...] y
reconoce la recurrente, aquella se dedica a la actividad de turismo, principal-
mente a la venta de paquetes turísticos a operadores turísticos del exterior, los
que estaban conformados generalmente por servicios de transporte, hospedaje,
alimentación y paseos guiados.
Que según se aprecia de las facturas emitidas por la recurrente a los operadores
turísticos del exterior [...], aquella ha consignado como concepto ”exportación de
servicios de turismo”, detallando los servicios que incluía dicho paquete, como
son transporte a hoteles, visitas a museos, alojamiento, alimentación, figurando
una única suma a pagar sin discriminarse el costo por cada uno de los servicios
[...].
Que estando a que la recurrente no discriminó en sus facturas giradas por con-
cepto de ”exportación de servicios de turismo”, el importe de cada uno de los
servicios conformantes del paquete turístico, la Administración a fin de obtener
el importe de los ingresos que correspondían a los servicios de hospedaje, ali-
mentación y otros [...] recurrió a la información consignada por la recurrente en
el Registro de Compras, en tanto que el costo de tales servicios adquiridos de
empresas locales era cobrado por la recurrente a los operadores del exterior
como parte del paquete turístico [...] siendo que la diferencia resultante entre
los costos de tales servicios (hospedaje, alimentación, etc.) y el total facturado
correspondía a la retribución por sus servicios de organización (el resaltado es
nuestro).
[...] [Q]ue la discriminación de los servicios confortantes del paquete turístico
efectuado por la Administración guarda relación con el tratamiento tributario
efectuado por el legislador, toda vez, que conforme se aprecia de las normas
[...] no se encuentra previsto tratamiento tributario dirigido a los “paquetes turís-
ticos, como operación independiente, sino que por el contrario se hace expresa
referencia a los servicios confortantes del mismo, como son el hospedaje, la
alimentación, el transporte, la mediación y/u organización de servicios turísticos,
entre otros.

El Tribunal siguiendo a la Real Academia de la Lengua Española, señala

que:
[...] [S]e define “organización” como acción y efecto de organizarse”, definiendo
a su vez “organizar” como el “establecer o reformar algo para lograr un fin, coor-
dinando las personas y los medios adecuados”, siendo que respecto al término
“mediación” se define como “acción y efecto de mediar” y como “mediar” el “lle-
gar a la mitad de algo // interceder o rogar por alguien // existir o estar en medio
de otra”.
Que en consecuencia, [...] puede colegirse de tales definiciones que los servicios
de mediación y/u organización prestados por al recurrente están referidos a las
actividades realizadas por ésta a fin de coordinar los paquetes turísticos a ser
prestados por los operadores del exterior, servicios que como aquella reconoce
también fueron incluidos en su facturación como parte del concepto de “exporta-
ción de servicios” distintos de los correspondientes a los de alimentación, hospe-
daje, transporte, por lo que no podría inferirse que los servicios de mediación y/u
organización incluyan a los servicios antes mencionados.
El Tribunal Fiscal señala que respecto a las operaciones realizadas entre

el 19 de mayo de 1996 a julio de 2000 únicamente los servicios de mediación
y/u organización de servicios prestados por la recurrente a favor de OTND,
calificaban como exportación de servicios, siendo que los servicios distintos
a aquéllos, como el transporte, alimentación, hospedaje se encontraban gra-
vados con el impuesto, lo que como hemos explicado en este capítulo no es
correcto.
Continua el Tribunal señalando: “[q]ue cabe señalar que similar criterio
ha sido recogido en las Resoluciones Nº 422-3-2004 y 03372-2-2005”.
Concluye finalmente el Tribunal Fiscal que:
[...] es del caso señalar que no enerva la conclusión arribada el hecho que la
recurrente haya facturado los paquetes turísticos considerando un precio total y
único, pues de acuerdo con las normas en mención sólo califican como exporta-
ción servicios los servicios de mediación y/u organización de servicios turísticos
y no así todos los demás servicios incluidos en los paquetes turísticos que ésta
ofrecía, no pudiendo en vía de interpretación concederse exoneraciones ni ex-
tenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los se-
ñalados en la Ley conforme a lo dispuesto en la Norma VIII del Título Preliminar
del Código Tributario.
Se aprecia de las resoluciones glosadas que el Tribunal Fiscal identifica

los servicios de mediación con los de organización, lo que como hemos expli-
cado extensamente en este capítulo son contratos diferentes. Veamos:
(i) El Tribunal Fiscal señala que la medición y/u organización de servicios
turísticos no comprenden los de hospedaje, alimentación y otros y que
solo debe considerarse como exportación de servicios la diferencia entre
el importe pagado a los proveedores de los servicios que conforman el
paquete turístico y el importe que cobra al OTND. Este criterio es con-

trario a la caracterización doctrinaria de los contratos que celebran las

agencias de viaje que pueden ser contratos de intermediación o contra-
tos de organización cuyas obligaciones y derechos han sido comentados
extensamente en este capítulo.
(ii) En segundo término también se evidencia por parte del Tribunal fiscal la
confusión en relación al tratamiento correspondiente en torno al numeral
10 del Apéndice V de la Ley del IGV, que considera como exportación a
los servicios de mediación y/u organización, del tratamiento recogido en
el numeral 4) del artículo 33º de la Ley que considera exportación a los
servicios de hospedaje y la alimentación, a favor de sujetos no domicilia-
dos, en forma individual o a través de un paquete turístico.
11. La exoneración prevista en la Ley Nº 26962

La Ley Nº 26962 (de fecha 3 de junio de 1998) señalaba que se encuentran
exonerados del IGV “los servicios de hospedaje y alimentación prestados por
establecimientos de hospedaje a favor de operadores turísticos domiciliados
en el país, que transfieran dichos servicios a favor de operadores turísticos del
exterior para ser utilizados por personas no domiciliadas en el país”35.
Si concordamos esta disposición con la contenida en el numeral 10 del
Apéndice V de la Ley del IGV que hace referencia a los servicios de mediación
y/u organización como exportación de servicios, podemos apreciar que esta
exoneración se aplicaba en ambas situaciones:
a) En los casos de mediación de servicios turísticos, en los cuales el OTD
actúa como intermediario y contrata a nombre, cuenta e interés ajenos
los servicios que conforman el paquete turístico.
b) En los casos de organización de servicios turísticos, en los cuales el OTD
actúa como organizador y contrata por nombre y cuenta propios, pero en
interés ajeno los servicios turísticos que conforme el paquete turístico.
Si consideramos que la finalidad de la norma exoneratoria era evitar que
el IGV de los servicios de hospedaje y alimentación, que viene a ser el costo
más importante de los paquetes turísticos, se traslade al costo del paquete
turístico vendido al turista, la exoneración del IGV debía operar en ambos su-
puestos, esto es, en la actuación del OTD como intermediario u organizador.
En su literalidad la Ley exoneratoria señalaba que los servicios de hos-
pedaje y alimentación prestados a favor de los OTD, debían ser transferidos
a favor de los OTND, pero no indicaba la forma o procedimiento bajo el cual
dicha transferencia debía producirse.
35 Incorporado como segundo párrafo, inciso a) artículo 73º de la Ley del IGV; posteriormente
derogado por el artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 919, vigente a partir del 1 de julio de
2001.

– Si el OTD actuaba como intermediario, el establecimiento de hospedaje

debía facturar directamente a favor del OTND, en cuyo caso no hubiera
aplicado la exoneración, porque ésta exigía la prestación de los servicios
a favor del OTD y la transferencia de está a favor de la OTND. Por lo tan-
to, en este caso, los servicios del OTD hubieran calificado como expor-
tación y los servicios del establecimiento de hospedaje hubieran estado
gravados con el IGV para el OTND.
– Si el OTD actuaba como organizador, el establecimiento de hospedaje
debía facturar a favor del OTD, en cuyo caso aplicaba la exoneración
del IGV sobre los servicios de hospedaje y alimentación. En este caso,
el OTD ya no era mediador, de modo que sus servicios no podían ser
considerados como exportación de servicios.
Si interpretáramos de esta forma la concordancia entre la exoneración de
los servicios de hospedaje y alimentación y la inafectación a los servicios
de mediación y/u organización, se produciría dos resultados incoheren-
tes y contrarios a la finalidad de la norma:
• Si el OTD actuaba como intermediario, no operaba la exoneración
a los servicios de alimentación de hospedaje y alimentación. Esto
conducía a una situación ilógica y contraria a la finalidad de la nor-
ma, puesto que el servicio del OTD sería una exportación de servi-
cios, pero los servicios de alimentación y de hospedaje no estarían
exonerados.
• Si el OTD actuaba como organizador, operaba la exoneración a los
servicios de hospedaje y alimentación, pero no correspondería la
inafectación a los servicios de mediación y/u organización36. Lo cual
conducía a una situación también ilógica porque operaba la exo-
neración a los servicios de alimentación y hospedaje, pero no la
inafectación a los servicios prestados por el OTD.
Evidentemente la finalidad de la norma exoneratoria no podía conducir a
los resultados antes indicados, puesto que pretendía evitar el traslado de cos-
tos impositivos en la venta de paquetes turísticos, para lo cual, debía operar la
exoneración de los servicios de alimentación y hospedaje y la inafectación a
los servicios de mediación. Es decir, debía operar el binomio exoneración de
servicios locales e inafectación de servicios de exportación.
36 Evidenciando la confusión en la que se halló la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal

señaló en la RTF Nº 10031-3-2007 del 23-10-2007:
[...] se entiende que los servicios de hospedaje y alimentación, facturados a nombre de la
recurrente, fueron adquiridos por su cuenta, siendo ella quien prestó dichos servicios, lo
que además se corrobora con las facturas emitidas a nombre de ella y no de los operado-
res turísticos no domiciliados, encontrándose estos servicios no gravados con el Impuesto
General a las Ventas [...].

Por esa razón, aun cuando el OTD actuaba como intermediario se veía
precisado a cumplir con la exigencia que los servicios de hospedaje y alimen-
tación se facturasen a su nombre, a fin de que opere la exoneración, lo cual
no determinaba la pérdida de su condición de intermediario, porque esta si-
tuación dependía de la naturaleza del servicio prestado por el OTD y no de la
facturación que se hacía a su nombre por exigencia de la norma exoneratoria.
Ahora bien, en este escenario, la transferencia de los servicios factura-
dos a nombre del OTD a favor del OTND no necesariamente era la facturación
a nombre de esta última. Si acaso se interpretara que la exoneración suponía
necesariamente la facturación de los servicios turísticos, para que se produz-
ca la transferencia, este hecho no podía estar bajo control del establecimiento
de hospedaje, con lo cual era dudoso que la exoneración dependiera de una
futura facturación del OTD.
Antes bien, parece lo lógico que la transferencia de que habla la norma,
era la previsión contractual que los beneficiarios efectivos de los servicios
debían ser los OTND y los turistas extranjeros.
En el supuesto negado que se considerara que la ausencia de factu-
ración a favor del OTND implicaba el incumplimiento de un requisito esen-
cial para el goce de la exoneración, ese hecho determinaría la pérdida de
la exoneración del IGV para los servicios turísticos nacionales (hospedaje y
alimentación), pero ningún efecto jurídico podía causar sobre los servicios de
mediación y/u organización previstos como exportaciones de servicios por las
razones siguientes:
a) Porque la exportación de servicios incluía dos tipos de servicios, la me-
diación y la organización. La facturación a nombre del OTD, según la
SUNAT, le hacía perder su condición de intermediario (mediador), lo cual
no significa que no goce de la inafectación para la exportación de servi-
cios. Porque aun cuando la SUNAT tuviera la razón, el OTD pasaría a ser
considerado como organizador de los servicios, supuesto que también
encaja como exportación de servicios.
b) Porque la transferencia de los servicios a la OTND no es requisito que
esté contemplado en el supuesto de hecho de la exportación sino de la
exoneración, de modo que no puede negarse la aplicación de la exone-
ración a la no facturación de los servicios a favor del OTND.
c) La exportación de servicios tiene sus propios requisitos, dentro de los
cuales no está el hecho que el exportador facture al cliente extranjero
como requisito constitutivo de la inafectación.
Al tratarse de dos normas distintas, por un lado, la exoneración y por el
otro, la inafectación, era posible no gozar de la exoneración y sí de la inafec-
tación a la exportación de servicios o gozar de la exoneración y no de la
inafectación, dependiendo del cumplimiento o no del supuesto de hecho co-
rrespondiente a cada norma.

La única particularidad de la situación cuando no se goce de la exone-

ración y sí de la inafectación, sería que todos los componentes del paquete
turístico, incluidos la alimentación y hospedaje, estarían gravados con el IGV
(conjuntamente con el transporte, espectáculos públicos, traslados, etc.). El
incumplimiento de algún requisito o formalidad (la denominada transferencia a
favor del OTND) no podía generar ningún efecto jurídico sobre la inafectación
a los servicios turísticos prevista en el numeral 10 del Apéndice V de la Ley,
porque no era exigencia de esta inafectación que se emita una factura a favor
del OTND por los servicios de alimentación y hospedaje.
Por lo tanto, más allá que la finalidad de la norma, la ausencia de factu-
ración del OTD a favor del OTND no impedía que el OTD pudiese acreditar su
actuación como intermediario o como organizador del paquete turístico y por
lo tanto, su derecho a considerar inafecto del IGV su servicio de mediación u
organización, respectivamente.
11.1. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10849-3-2007 de fecha 13 de no-

viembre de 2007
El caso analizado por el Tribunal Fiscal tiene como materia controvertida de-
terminar si la recurrente tenía la calidad de mediadora de servicios turísticos
prestados a operadores turísticos no domiciliados, en los periodos tributarios
comprendidos de Enero a Diciembre de 1999, en los que los servicios de hos-
pedaje y alimentación le fueron facturados a su nombre a efectos de gozar de
la inafectación del IGV prevista para los servicios de mediación y/u organiza-
ción. En los períodos materia de controversia estaba vigente la exoneración
del IGV de la Ley Nº 26962 (3 de junio de 1998) a los servicios de hospedaje
y alimentación prestados por establecimientos de hospedaje a favor de ope-
radores turísticos domiciliados en el país, que transfieran dichos servicios a
favor de operadores turísticos del exterior para ser utilizados por personas no
domiciliadas en el país
La Administración Tributaria alegó que:
[...] la recurrente no tuvo tal calidad [de mediadora de servicios], sino que prestó
directamente tales servicios [...]“, para ello se basó en que “[...] de conformidad
con las normas del Reglamento de Comprobantes de Pago, éstos se emiten a
las personas naturales o jurídicas que tengan la calidad de adquirente, compra-
dor o usuario del bien o servicio prestado, por lo que al estar girados los com-
probantes de pago que sustentan los gastos efectuados por la recurrente, para
la prestación de sus servicios, a nombre suyo, ha pasado a ser la titular de los
mismos, y por ende, su calidad de mediadora y/u organizadora ha quedado des-
virtuada, con independencia del hecho de que los referidos bienes y servicios
hayan sido adquiridos con las remesas del exterior que según alega fueron en-
viadas por los Operadores Turísticos No Domiciliados, lo que además no ha sido
demostrado.

El Tribunal siguió el criterio adoptado en la RTF Nº 757-5-2000, anterior-

mente comentada, y estableció lo siguiente: “[...] siguiendo el criterio antes se-
ñalado [RTF Nº 757-5-2000], y teniendo en consideración que en el presente
caso, los servicios de hospedaje y alimentación fueron facturados a nombre
de la recurrente, esta ha perdido su calidad de mediadora de servicios turís-
ticos, y en tal sentido, no resulta de aplicación el numeral 10 del Apéndice V
de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Asimismo se concluye que la
recurrente fue quien prestó los referidos servicios” (página 9, primer párrafo
de la resolución en análisis).
Como podemos observar el Tribunal señaló que si el establecimiento de
hospedaje facturó los servicios de hospedaje y alimentación a nombre de la
recurrente, ésta perdió su calidad de mediadora y/u organizadora. Esta apre-
ciación del Tribunal tiene dos errores conceptuales:
(i) Que la mera emisión del comprobante de pago no determina el tipo de
relación jurídica de la Agencia de Viajes, máxime si —como se mencio-
nó— la emisión de la factura a nombre del operador de servicios turísti-
cos no deriva necesariamente en que éste se convierta en titular de tales
servicios. La calificación como mediador u organizador depende del tipo
de contrato que se haya celebrado con la Agencia de Viajes, sea un con-
trato de intermediación o un contrato de organización de viaje.
(ii) Que la mediación no es lo mismo que la organización.
Finalmente, el Tribunal Fiscal con este criterio falla en forma contraria a
la finalidad de la Ley Nº 26962 que era evitar que se traslade el costo del IGV
a los componentes más importantes del paquete turístico, lo que obligaba a
los establecimientos de hospedaje a facturar sus servicios a nombre del OTD
para gozar de la exoneración del IGV, pero paradójicamente esa facturación
le hacía perder al OTD, en opinión del Tribunal, la condición de mediador y/u
organizador, lo que como hemos criticado a lo largo de este capítulo no es
correcto, pues se llegaba a la absurda situación que, en un lado, se gozaba
de la exoneración del IGV con la facturación del establecimiento de hospe-
daje al OTD, y, en el otro, esta misma facturación era la razón para perder la
inafectación del IGV para la exportación de servicios, porque el OTD ya no era
mediador y/u organizador.
12. La venta de paquetes turísticos como exportaciones de servicios

bajo el Apéndice V
El OTD puede actuar como intermediario o como organizador de servicios
turísticos, cada uno con sus propias características jurídicas y operatividad
propia. De modo que en aplicación literal del Apéndice V de la Ley del IGV,
son servicios de exportaciones los de mediación u organización de servicios
turísticos, pudiendo presentarse las siguientes situaciones:

– Que la agencia de viaje actúe como mediador entre los proveedores de

servicios turísticos, siempre que por la mediación sea prestada a favor
de operadores turísticos no domiciliados. En este supuesto se debe dis-
tinguir los siguientes:
• Que el valor de los servicios de hospedaje y alimentación serán ex-
portaciones de servicios, sea que estos se facturen directamente a
favor de los turistas u operadores turísticos no domiciliados.
• Que el valor de los servicios de mediación facturados a favor de
operadores turísticos no domiciliados se considerará como exporta-
ción de servicios.
• Que el valor de los servicios distintos a los de hospedaje y alimenta-
ción facturadas directamente a los turistas u otros operadores turís-
ticos no domiciliados, se encontrarán gravados con el Impuesto.
– Que la agencia de viaje actúe como organizador de servicios turísticos
siempre que dicha organización sea prestada a favor de operadores tu-
rísticos no domiciliados. La organización comprende todos los servicios
turísticos que conforman el paquete turístico, de modo que el costo total
del paquete se considera como exportación de servicios, de modo que,
a diferencia del supuesto anterior, el 100% del valor del paquete deberá
considerarse como exportación de servicios.
– Que la agencia de viaje actúe como organizador de servicios turísticos y
el servicio se facture directamente al turista extranjero. En este caso se
configura una exportación de servicios solo por el valor de los servicios
de hospedaje y alimentación conforme al numeral 4 del artículo 33º de la
Ley y por los otros servicios de configurará una operación gravada con el
IVA.
13. Los servicios turísticos a partir de la Ley Nº 29646 vigente desde

el 2 de enero de 2011
La Ley Nº 29646 ha regulado nuevos supuestos de exportación vinculados
con la actividad turística que no están coordinados entre sí. Veamos los su-
puestos:
1. Los servicios de mediación u organización previstos en el Apéndice V,
literal A, numeral 10
2. Los servicios turísticos del Apéndice V, literal B, numeral 5.
3. Los servicios turísticos mencionados en el artículo 76º, segundo párrafo
de la Ley y Apéndice V literal C.
4. Los servicios turísticos comprendidos en el artículo 33º numeral 4) de la
Ley.

13.1. Los servicios de mediación u organización RTF Nº 5200-1-2000

Según la RTF Nº 5200-1-2010 de 18 de mayo de 2010 los servicios turísticos
vendidos a través de paquetes turísticos no están comprendidos como expor-
tación de servicios en este numeral, porque sólo comprende los servicios de
mediación. La definición de servicios de mediación u organización que acoge
el Tribunal Fiscal se basa en su definición gramatical, lo que definitivamente
no parece ser el criterio más acertado, considerando que los servicios turís-
ticos que prestan las agencias de viaje están regulados legalmente en una
convención internacional (Bruselas 1972) y en la Directiva Europea 90/314/
CEE de 13 de junio de 1990, documentos en los cuales se reconoce a las
agencia de viaje como organizador de servicios turísticos o como mediador
de servicios turísticos.
La RTF Nº 5200-1-2010 señala que la mediación “implica que el OTD
contacta a una agencia u operador turístico del exterior con los proveedor de
servicios turísticos, percibiendo por ello una comisión y organización se refiere
a una actividad preparatoria para la prestación de un servicio o la realización
de una venta, lo que en la actividad turística significaría optimizar los servicios
turísticos ofrecidos, de manera que, sean utilizados a favor de otra agencia de
viajes o un turista” los servicios de transporte, alimentación, visitas guiadas,
alimentación, hospedaje y similares prestados por la recurrente no se encuen-
tran comprendidos dentro de los servicios de mediación y/u organización.
Sin embargo, la Sentencia Nº 861-2008 de la Corte Superior de Justicia,
con total acierto acoge la tipificación social de la que goza el contrato de viaje
(o de agencia de viaje) distinguiendo la actividad de los operadores turísti-
cos en servicios de mediación o servicios de organización. Lo que definiti-
vamente corresponde a la naturaleza de las operaciones que realizan estos
operadores.
La Sentencia Nº 861-2008 de la Quinta Sala Especializada en lo Conten-
cioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia, de 11 de agosto de 2010,
señala que “[no] es casualidad que la norma interna mencione las actividades
de mediación y/u organización como separadas, así como la tributaria y todo
ello en concordancia de convenios internacionales. La conclusión lógica es
admitir, por tanto, que estamos en presencia de dos contratos distintos, am-
pliamente conocidos con tipificación social y por lo que debemos acudir a la
doctrina para su adecuada configuración tal y conforme se hace en la presen-
te resolución”.
Desde ese punto de vista, en caso de confirmarse este criterio por la Cor-
te Suprema, la organización de servicios turísticos que equivale a la “venta de
paquetes turísticos” se encuentra prevista como un supuesto de exportación
de servicios en el Numeral 10 del Apéndice V de la Ley del IGV cuando es
prestado por operadores turísticos domiciliados a favor de operadores turísti-
cos no domiciliados.

13.2. Los servicios turísticos del Apéndice V literal B, numeral 6

Son exportación de servicios, los servicios de alimentación, transporte, de
guías de turismo, el ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro, ballet,
zarzuela que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísti-
cos domiciliados en el país, inscritos en el registro creado para este efecto, a
favor de agencia, operadores turísticos o personas naturales no domiciliados
en el país.
Este supuesto prevé que determinados servicios que conforman el pa-
quete turístico (organización de viaje) constituyen exportación de servicios
cuando es prestado por operadores turísticos domiciliados a favor de opera-
dores turísticos no domiciliados o a favor de personas naturales no domicilia-
das. Este supuesto a diferencia del anterior contempla como exportación de
servicios la venta directa de paquetes turísticos a favor de turistas no domici-
liados.
Sin embargo, cuando la venta de paquetes turísticos ocurre entre ope-
radores es una reiteración del supuesto contemplado en el apartado anterior,
en caso se confirme la Sentencia de la Corte Superior de Justicia de Lima
que la organización de viaje debe interpretarse según su acepción técnica
internacional como venta de paquetes turísticos integrales. La diferencia en-
tre ambos supuestos de exportación de servicios es la acreditación del uso,
explotación o aprovechamiento en el exterior que se requiere en los servicios
de mediación y/u organización y no en el nuevo supuesto del numeral 6) del
literal B del Apéndice V.
Lo que nos lleva a la conclusión que este nuevo supuesto de exportación
de servicios tendría aplicación práctica solo cuando el paquete se venda di-
rectamente a turistas no domiciliados.
13.3. Los servicios gravados y con devolución del IGV - Literal C del Apéndice V
Como puede apreciarse los dos supuestos anteriores regulan la venta de pa-
quetes turísticos como exportación de servicios, mientras que los servicios
previstos en el literal C del Apéndice V son servicios gravados con el impuesto
y no son exportaciones de servicios inafectas del IGV. Sin embargo, el im-
puesto trasladado por los servicios contemplados en dicho inciso es materia
de devolución a favor del turista extranjero (persona natural no domiciliada).
A diferencia de los casos anteriores, los servicios previstos en el literal C del
Apéndice V son servicios prestados a título individual a favor de los turistas
extranjeros, porque en caso fueran prestados a través de paquetes están gra-
vados con el IGV en la prestación a favor de los operadores turísticos domi-
ciliados y son considerados exportación de servicios en la venta de paquetes
por los operadores turísticos domiciliados a favor de operadores turísticos no
domiciliados.

La relación de servicios prestados directamente a los turistas extranjeros

que serán materia de devolución son los siguientes: servicios de transporte
público, servicios de expendio de comidas y bebidas, guías de turismo, sa-
lud humana, odontología y estética corporal, espectáculos en vivo de teatro,
zarzuela, concierto de música clásica, opera, opereta, ballet, circo y folclore
nacional.
13.4. Los servicios de hospedaje y alimentación prestados por establecimien-

to de hospedaje
Los servicios de hospedaje y alimentación prestados directamente o a través
de paquetes turísticos constituyen un supuesto especial de exportación de
servicios que no está en el Apéndice V de la Ley del IGV y que se regula como
exportación de servicios directamente en el artículo 33º de la Ley del IGV.
Cuando dichos servicio se prestan a través de paquete turístico, los servi-
cios de hospedaje y alimentación prestados por establecimiento de hospedaje
a favor de operadores turísticos domiciliados constituyen exportación de servi-
cios y, a su vez, cuando los operadores turísticos domiciliados prestan dichos
servicios a favor de operadores turísticos no domiciliados son exportación de
servicios en virtud del propio artículo 33º de la Ley del IGV o alternativamente
en virtud del numeral 10 del literal A del Apéndice V como parte de los ser-
vicios que constituyen el paquete turístico. Nos remitimos a los comentarios
realizados in extenso en la primera parte de este capítulo.

Capítulo XXXV: EL IGV EN LOS SERVICIOS FINANCIEROS
Capítulo XXXV
EL IGV EN LOS SERVICIOS

FINANCIEROS
Sumario:
1. Las razones técnicas para no gravar los servicios de intermediación
financiera. 2. La política fiscal y los factores técnicos que deberían con-
siderarse para exonerar o gravar los servicios financieros. 3. Los pro-
blemas de técnica legislativa en relación al alcance de los servicios
inafectos o exonerados. 3.1. Delimitación del supuesto de inafetación
previsto para “los servicios de crédito” prestados por entidades finan-
cieras y bancarias. 3.2. La interpretación de operaciones propias. 3.3.
Nuestra opinión. 3.4. La inafectación ratione persona versus la exone-
ración ratione materia. 3.5. Las operaciones bancarias autorizadas por
el artículo 221º de la Ley Nº 26702. 4. La jurisprudencia del Tribunal
Fiscal. 4.1. Servicios de agente financiero están exonerados por tratarse
de servicios vinculados a la intermediación financiera y los servicios de
asesoría financiera gravados (referencia a fallo del Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea). 4.2. Servicio de recaudación de tributos mu-
nicipales como operación propia comprendida en la inafectación. 4.3.
Los depósitos efectuados por personas jurídicas no se encuentran gra-
vados con el IGV. 5. Exoneración del IGV a los intereses derivados de
Valores Mobiliarios. 5.1. ¿Por qué se afectan los intereses con el IGV?
5.2. Comentarios del Decreto Supremo Nº 099-2011-EF.
Los servicios financieros y su afectación al IGV presentan una particular com-

plejidad derivado de la aplicación de principios técnicos que sustentan el im-
puesto (valor agregado, neutralidad, consumo), de la adopción de decisiones
de política fiscal (es conveniente o no gravar los servicios financieros), así
como de la técnica legislativa para exonerarlos o inafectarlos o gravarlos (de-
finición de operaciones financieras o de servicios de crédito), lo que pasamos
a explicar en los siguientes apartados.
1. Las razones técnicas para no gravar los servicios de intermedia-

ción financiera
Desde la técnica del Impuesto, se sostiene que el Impuesto no debería gravar
el interés pagado al acreedor (depositante) ni tampoco el interés cobrado al
deudor prestatario, porque en esa transferencia de recursos no se aprecia

valor agregado de un sujeto a otro sino simplemente el trasvase de fondos

de efectivo de uno a otro y tampoco se verifica que hay consumo, porque al
otorgarse el préstamo el depositante pospone su posibilidad de consumo a
cambio del interés. En efecto, “si un consumidor presta directamente a otro
consumidor y no proporciona ningún servicio de intermediación, la carga del
interés no es parte del consumo y no debe sujetarse a imposición [....] el inte-
rés es [...] el pago exigido por el prestatario por retrasar su consumo y como
no representa valor añadido no debe sujetarse al IVA”37.
En ese sentido, el servicio de intermediación que prestan los bancos y
entidades financieras deberían estar gravados por su valor añadido sin con-
siderar el interés dentro de la base imponible del Impuesto, lo cual obligaría
a calcular en forma separada el margen bruto (costos y gastos de la inter-
mediación más su margen de rentabilidad) y el componente interés. “El valor
del servicio, en rigor de verdad, estaría dado por el costo de transferir fondos
de los ahorristas hacia los tomadores de crédito. El costo del servicio, de
ordinario, es una pequeña fracción de la tasa de interés nominal” (Figueroa
1993: 266).
En la perspectiva de los principios técnicos, el IGV alcanza a las ope-
raciones de producción de valor agregado. En efecto, Derouin (1981: 421)
explica que bien la operación gravable se construye “[...] no desde el punto
de vista de la parte que recibe el bien o el servicio y lo consume —es decir,
lo destruye—, sino desde el punto de vista de la que lo suministra —es de-
cir, la produce—. Así pues, la operación sometida al impuesto es menos una
operación que da lugar al consumo, que una operación que procede de una
producción”.
En este sentido, y en cuanto al valor agregado se refiere, la contabilidad
nacional permite definirlo desde dos perspectivas, en función del producto
nacional o de la renta nacional y, en esa perspectiva, se hace la distinción
entre operaciones de producción y operaciones de reparto, entendiendo por
estas últimas las que asignan recursos a los agentes económicos, tales como
la remuneración del capital (interés o dividendo) o la remuneración de los tra-
bajadores (salarios).
Este aporte conceptual es importante para excluir de la aplicación del
impuesto a las operaciones de reparto, tales como los salarios, dividendos e
interés, y por el contrario, someter a gravamen las operaciones de producción
que generan valor agregado y que desembocan en un consumo de bienes y
de servicios. También las operaciones de reparto comprenden las operacio-
nes de redistribución de los ingresos y capitales, y se excluyen del campo de
aplicación del impuesto el pago de primas e indemnización de los seguros, los
juegos y loterías.
37 Comentario de Isabel Menéndez Ros en Figueroa 1993: 285.

2. La política fiscal y los factores técnicos que deberían considerar-

se para exonerar o gravar los servicios financieros
La política fiscal debería tomar como criterio rector el principio de neutralidad
conforme al cual las distintas formas de financiación deberían someterse, des-
de el punto de vista fiscal, al mismo tratamiento en el IGV, sea para gravarlos
o exonerarlos o inafectarlos, en otras palabras el trato fiscal debería ser en
función de la naturaleza financiera de la operación y no en función de la per-
sona que lo otorga.
En nuestra legislación, la inafectación es por razón de las personas que
prestan los servicios de crédito, sólo cuando los proveedores de los servicios
son entidades Bancarias y Financieras, Cajas Municipales de Ahorro y Cré-
dito, Cajas Municipales de Crédito Popular, Empresa de Desarrollo de la Pe-
queña y Micro Empresa - EDPYME, Cooperativas de Ahorro y Crédito y Cajas
Rurales de Ahorro y Crédito.
Desde el punto de vista del acceso al crédito el agente cuenta con dos
opciones: (i) el mercado directo, conocido como el mercado de valores en que
los agente toman la financiación en forma directa emitiendo valores (finan-
ciación a través deuda) o titulizando activos (financiación a través de activos)
y (ii) el mercado indirecto conocido como el mercado bancario o de interme-
diación financiera. Si se tuviera una política fiscal coherente y respetuosa del
principio de neutralidad, el interés con el que se remunera al proveedor de
fondos (bonista en el mercado directo y ahorrista en el mercado indirecto) no
debería estar sujeto al Impuesto.
En nuestro país, los intereses de los depósitos bancarios están inafec-
tos al Impuesto (Ley, artículo 2º inciso r) y los intereses de los bonos están
exonerados en base al Apéndice II de la Ley del IGV, siempre que hayan sido
emitidos por oferta pública y negociados a través de mecanismos centraliza-
dos. Aquí la neutralidad pende de un hilo, pues la exoneración es temporal, a
diferencia de la inafectación que es indefinida.
Finalmente un aspecto que deben comprender los legisladores a efectos
de adoptar alguna decisión sobre la eliminación de la inafectación o la no pro-
rroga de las exoneraciones es que el gravamen de este tipo de operaciones
perjudica al consumidor final y favorece a las empresas que gozan de dicha
exoneración, en el mercado indirecto a las empresas bancarias y financieras
y en el mercado directo a las empresas bonistas. Mejor no podría expresarse
esta idea como lo hacen Ben Terra y Julie Kajus (2009: 299): “The VAT is a
paradox (using the credit method) the VAT is a tax in which those who believe
themselves exempt are taxed, and those who believe themselves taxed, are
generally exempt [...] whoever grasps the meaning of this, will not have any
trouble understanding VAT”.
La sujeción a gravamen de las operaciones financieras daría lugar a que
las compañías proveedores (bancarias y bonistas) no tengan operaciones no

gravadas (inafectas o exoneradas) y, por lo tanto, no deban aplicar las pro-

rrata de crédito fiscal, lo cual implicaría que tendrían derecho a recuperar el
100% del crédito fiscal de sus compras, con lo cual disminuirían sus costos
y, de ser posible económicamente, el traslado del Impuesto al consumidor,
incrementarían sus márgenes de utilidad.
Como se señalan bien en la cita del párrafo anterior, los exentos están,
en realidad, gravados y los gravados están, en realidad, exentos. Esto último
ocurriría con los proveedores de este tipo de servicios, que de estar gravados
al día de hoy en razón de la exoneración o inafectación, pasarían a estar exo-
nerados en razón del gravamen de sus operaciones.
3. Los problemas de técnica legislativa en relación al alcance de los

servicios inafectos o exonerados
No es privativo de nuestro país el alcance bajo el cual se exoneran o inafectan
los servicios financieros. Las entidades financieras y bancarias en el mundo
actual desarrollan el rol de “banca múltiple, universal e integral” en el senti-
do que no sólo desarrollan los clásicos servicios de intermediación financiera
(operaciones bancarias) en los cuales el Banco ocupa la posición de deudor
(operaciones pasivas) o de acreedor (operaciones activas) sino también pres-
tan servicios bancarios de diverso tipo, en los cuales el Banco no se convierte
en deudor o acreedor sino en proveedor de servicios (servicios bancarios) y
finalmente intervienen en el mercado directo como inversionistas instituciona-
les (inversiones).
Teniendo en cuenta esta multiplicidad de operaciones que pueden reali-
zar las entidades financieras y bancarias y atendiendo a las razones técnicas
expuestas en los apartados anteriores, las operaciones de intermediación fi-
nanciera (activas y pasivas) no deberían estar sujetas al IGV, mientras que los
servicios bancarios accesorios y directamente vinculados a las operaciones
de intermediación financiera deberían tener el mismo tratamiento38, mientras
38 Ver el artículo 135º, 1, b) a g) de la Directiva 112/2006 de la Comunidad Europea:

“b) La concesión y negociación de créditos, así como la gestión de los créditos efectuadas
por quienes los concedieron;
c) la negociación y prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así
como la gestión de las garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas co-
rrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del
cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y
las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y bille-
tes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes,
que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que
revistan un interés numismático;
f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión,
relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y de-

que los servicios bancarios que ninguna relación tienen con esta función de
intermediación financiera, deberían estar sujetos al Impuesto.
3.1. Delimitación del supuesto de inafetación previsto para “los servicios de

crédito” prestados por entidades financieras y bancarias39
La Ley del IGV señala que no están gravadas con el Impuesto (Ley, artículo
2º inciso r): “Los servicios de crédito: Sólo los ingresos percibidos [...] por
conceptos de ganancias de capital, derivadas de las operaciones de com-
praventa letras de cambio, pagarés, facturas comerciales y demás papeles
comerciales, así como por concepto de comisiones e intereses derivados de
las operaciones propias de estas empresas”.
Lo único claro de esta norma es el alcance subjetivo de la inafectación
que comprende técnicamente a todas las empresas de operaciones múltiples
comprendidas en el artículo 16º-A) de la Ley Nº 26702 las cuales están men-
cionadas expresamente en el texto de la inafectación y que están excluidas de
su alcance las empresas especializadas (artículo 16º-B).
En cuanto al alcance objetivo de la inafectación, esta adolece de graves
defectos e imprecisiones. El primer defecto es que recoge la misma redacción
que utilizaba la Ley (Decreto Ley Nº 25748) cuando los servicios prestados
por instituciones financieras y crediticias se encontraban gravados con el Im-
puesto Selectivo al Consumo bajo el texto siguiente: “ingresos por ganancias
de capital derivadas de las operaciones de compraventa letras de cambio,
pagarés, facturas comerciales y demás papeles comerciales, así como por
concepto de comisiones e intereses derivados de las operaciones propias de
estas empresas”40.
El defecto de técnica legislativa es evidente, la Ley que afectaba los ser-
vicios de crédito con el ISC tenía por objeto precisar las operaciones gravadas
con este impuesto, por lo que hacía sentido que la ley se refiriera a “ingresos
derivados de ganancias de capital por compraventa de letras de cambio, pa-
garés, facturas comerciales y papeles comerciales”, pero esta misma dicción
literal no tiene ningún sentido en el contexto actual de la Ley del IGV, porque la
compra venta de letras de cambio, pagares y papeles comerciales son opera-
ciones no sujetas al IGV en la medida que los títulos valores y valores mobilia-
más títulos valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los
derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15º;
g) la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miem-
bros”.
39 Nos referimos a entidades financieras y bancarias como comprensivas de todas las
empresas de operaciones múltiples comprendidas en el artículo 16.A) de la Ley Nº
26702.
40 El Decreto Ley Nº 25978 derogó la sujeción de los servicios de crédito al ISC y creó la
exoneración del IGV con el mismo texto vigente al día de hoy.

rios no tienen la condición de bienes muebles, de modo que la única frase que
interesa a los fines de definir el alcance de la inafectación es la última oración
del artículo 2 inciso r), “así como por concepto de comisiones e intereses de-
rivados de las operaciones propias de estas empresas”.
El segundo defecto de la norma es que el artículo 2º inciso r) de la Ley
tiene como título “servicios de crédito” lo que no guarda concordancia con el
contenido de la norma, que hace referencia a “comisiones e intereses deriva-
dos de las operaciones propias de estas empresas” con lo cual el comando
normativo del supuesto de inafectación no comprende sólo los servicios de
crédito sino todas las operaciones propias de estas entidades.
3.2. La interpretación de operaciones propias

La interpretación de “operaciones propias” puede hacerse en consonancia
con el título de la norma “servicios de crédito” señalando literalmente que son
sólo las operaciones propias de crédito (operaciones activas) o más razona-
blemente las operaciones de intermediación financiera (servicios de crédito
que puede dar lugar a operaciones activas directas o indirectas y operaciones
pasivas) o que además de ella comprenda todas las actividades accesorias y
auxiliares vinculadas con la intermediación financiera y finalmente que el con-
tenido de la norma tiene un alcance más amplio que los “servicios de crédito”
en tanto alude a “operaciones propias” que realicen las entidades financieras
y bancarias, lo cual puede interpretarse como comprensivo de todas las ope-
raciones que están facultadas a realizar conforme al sistema modular de la
Ley del Sistema Financiero (artículos 282º a 289º de la Ley).
Interpretado en este último sentido, el supuesto normativo describe un
supuesto de hecho bastante impreciso, porque las comisiones e intereses
derivados de las operaciones propias de estas empresas comprenderían en
sentido lato y amplio todas las operaciones que dentro del concepto de ban-
ca múltiple, integral y universal, están autorizadas a realizar las instituciones
bancarias y financieras.
En este contexto, el aporte del Decreto Supremo Nº 052-93-EF cuyo te-
nor ha sido recogido íntegramente por el Decreto Legislativo Nº 965, es de pri-
mer orden, porque señala las operaciones que no están comprendidas dentro
de la exoneración (en el caso del Decreto Supremo Nº 052-93-EF) o inafecta-
ción del IGV (en el caso del Decreto Legislativo Nº 965). Lo cual nos da una
pauta de interpretación con relación al contenido de la inafectación, porque las
operaciones excluidas de la inafectación no sólo son servicios bancarios sino
también el arrendamiento financiero que es una operación de intermediación
financiera.
En sentido amplio podemos concluir que la inafectación comprende to-
das las operaciones propias autorizadas según el esquema modular de las
entidades financieras y bancarias, con excepción de las previstas en el De-

creto Legislativo Nº 965, o en sentido restringido que sólo comprende las ope-
raciones de intermediación financiera y servicios u operaciones accesorias, lo
cual queda corroborado con el contenido del Decreto Legislativo Nº 965 que
sólo menciona como operaciones gravadas los servicios bancarios que no
guarda vinculación con actividades de intermediación financiera.
Expresado en otras palabras, la discrepancia de interpretación radicaría
en definir el alcance de las operaciones gravadas realizadas por las entidades
financieras y bancarias, las cuales comprenderían sólo las mencionadas en el
Decreto Legislativo Nº 965 o adicionalmente a las allí indicadas las operacio-
nes no mencionados en el tenor de esta norma, que no guarden vinculación
con las actividades de intermediación financiera.
3.3. Nuestra opinión

Las entidades financieras y bancarias son entidades reguladas y supervisa-
das por la SBS que están autorizadas a realizar las operaciones previstas en
la Ley Nº 26702 según el esquema modular previsto para cada tipo de entidad
financiera y bancaria.
Las entidades financieras y bancarias pueden realizar las operaciones
enumeradas en el artículo 221º de la Ley y según el esquema modular regula-
do en los artículos 282º a 289º de la Ley Nº 26702. En esta norma se pueden
apreciar operaciones bancarias de intermediación financiera (operaciones ac-
tivas, directas e indirectas, y pasivas), servicios bancarios, inversiones banca-
rias y derivados financieros.
En este contexto, es razonable interpretar que las “operaciones propias”
son aquellas que están autorizadas a realizar este tipo de entidades conforme
al artículo 221º de la Ley Nº 26702 y según el esquema modular de dicha
norma, excluyendo las operaciones taxativamente mencionadas en el Decreto
Legislativo Nº 965.
Nuestra opinión se inclina por interpretar el alance amplio de la inafec-
tación y el carácter taxativo de los supuestos gravados, porque el contenido
de la norma no puede definirse en función a su título (“servicios de crédito”)
sino en función al supuesto de hecho descrito en ella (“operaciones propias”).
Frente a la discrepancia del título de la norma y su contenido, debemos estar
al contenido de la norma, porque el título sólo expresa un criterio de clasifica-
ción u orden, pero no contiene el supuesto de hecho normativo.
Adicionalmente el Decreto Legislativo Nº 965 excluye de la inafectación
a las operaciones de arrendamiento financiero que son operaciones de inter-
mediación financiera, lo que nos lleva a concluir que el Decreto Legislativo
Nº 965 sin importar el tipo de operación de que se trate (servicio bancario o
intermediación financiera) los excluye de la inafectación bajo el entendimiento
que de no mediar dicha precisión, la inafectación los comprendería.

Por lo tanto, el alcance laxo de la inafectación se delinea con la precisión

del Decreto Legislativo Nº 965 (Única Disposición Complementaria y Final)
que señala operaciones gravadas y no comprendidas en la inafectación:
a) Custodia de bienes y valores.
b) Alquiler de cajas de seguridad.
c) Comisiones de confianza referidas en el artículo 275º de la Ley Nº 26702.
d) Arrendamiento financiero.
e) Asesoría financiera, sin que ello implique manejo de dinero de sus clien-
tes o de portafolio de inversiones por cuenta de estos.
f) Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles.
g) Poderes generales y especiales para administrar bienes.
h) Representación de dueños de acciones, bonos y valores.
i) Operaciones que efectúen las empresas subsidiarias de los bancos e
instituciones financieras y crediticias.
3.4. La inafectación ratione persona versus la exoneración ratione materia

A lo anteriormente expuesto, habría que agregar que el supuesto de inafec-
tación (ratione persona) previsto para las entidades bancarias y financieras
(“operaciones propias”) debería prevalecer sobre cualquier otra disposición
exoneratoria o de afectación prevista ratione materia.
En otras palabras, si conforme a la Ley del IGV se prevé la exoneración
(por ejemplo, para los bonos emitidos por oferta pública o los que no habiendo
sido emitidos bajo oferta pública hayan sido adquiridos bajo mecanismos cen-
tralizados de negociación) o la afectación de determinadas operaciones finan-
cieras (por ejemplo, los servicios de factoring impropio), estas operaciones en
la medida que estén comprendidas en la regulación modular del artículo 221º
de la Ley Nº 26702 y no estén excluidas por el Decreto Legislativo Nº 965,
deberían estar inafectas del Impuesto General a las Ventas, sin importar la
regulación concreta de esos supuestos en la Ley del IGV.
3.5. Las operaciones bancarias autorizadas por el artículo 221º de la Ley Nº

26702
Las operaciones propias que están autorizadas a realizar las entidades finan-
cieras y bancarias previstas en el artículo 221º de la Ley Nº 26702, conforme a
la interpretación que hemos delineado anteriormente, tendría el resultado que
presentamos en el siguiente cuadro. En algunas operaciones, compra, venta
de oro o de valores mobiliarios tal interpretación no es aplicable, porque la
inafectación sólo se refiere al supuesto de afectación servicios, de modo que,
la venta de oro o de valores mobiliarios debe regularse conforme a las normas
propias de la Ley del IGV.

NO SE ENCUENTRA
ACTIVIDADES BANCARIAS
INAFECTA CON EL IGV
Única Disposición Com-
Ley Nº 26702 plementaria y Final del
Decreto Legislativo Nº 965
OPERACIONES DE INTERMEDIACIÓN FINANCIERA
OPERACIONES ACTIVAS
Otorgar sobregiros o avances en cuenta corriente Inafecto
Otorgar créditos directos Inafecto
Conceder préstamos hipotecarios y prendarios Inafecto
Emitir, avisar, confirmar y negociar cartas de crédito o a plazo (1) Inafecto
Otorgar créditos pignoraticios con alhajas u otros objetos de oro y plata Inafecto
Arrendamiento Financiero Gravado
Descontar y conceder adelantos sobre letras de cambio, pagarés y otros do- Inafecto
cumentos comprobatorios de deuda
Realizar operaciones de factoring (2) Inafecto
Expedir y administrar tarjetas de crédito Inafecto
Otorgar avales, fianzas y otras garantías (3) Inafecto
OPERACIONES PASIVAS Inafecto
Recibir de depósitos a la vista Inafecto
Recibir de depósitos a plazos y de ahorros Inafecto
Emitir cheques de gerencia (4) Inafecto
Emitir órdenes de pago Inafecto
Emitir cheques de viajero (4) Inafecto
Aceptar letras de cambio a plazos Inafecto
SERVICIOS BANCARIOS
Custodia de bienes y valores Gravado
Alquiler de cajas de seguridad Gravado
Promover operaciones de comercio exterior y brindar asesoría integral en Inafecto
esa materia (5)
Servir de agente financiero para la colocación y la inversión en el país de Inafecto
recursos externos (6) RTF 624-3-2001
Aceptar y cumplir comisiones de confianza que se detallan en el artículo Gravado
275º de la Ley
Prestar servicios de asesoría financiera sin que ello implique manejo de di- Gravado
nero de sus clientes o de portafolios de inversiones por cuenta de éstos
Operar en moneda extranjera No aplica
Comprar, mantener y vender oro No aplica
Actuar como fiduciarios en fideicomisos (7) Inafecto
Emitir certificados bancarios en moneda extranjera y efectuar cambios in- No aplica
ternacionales
Poderes generales y especiales para administrar bienes Gravado

NO SE ENCUENTRA
ACTIVIDADES BANCARIAS
INAFECTA CON EL IGV
Única Disposición Com-
Ley Nº 26702 plementaria y Final del
Decreto Legislativo Nº 965
Representación de dueños de acciones, bonos y valores Gravado
Efectuar cobros, pagos y transferencias de fondos Inafecto
RTF 10149-3-2007
INVERSIONES INSTITUCIONALES Y DERIVADOS FINANCIEROS
Comprar, conservar y vender acciones de bancos u otras instituciones del No aplica
exterior que operen en la intermediación financiera o en el mercado de va-
lores
Emitir y colocar bonos (8) Inafecto
Adquirir, conservar y vender valores representativos de capital que se ne- No aplica
gocien en algún mecanismo centralizado de negociación e instrumentos
representativos de deuda privada
Adquirir, conservar y vender acciones de las sociedades que tengan por No aplica
objeto brindar servicios complementarios o auxiliares, a las empresas y/o
a sus subsidiarias
Adquirir, conservar y vender, en condición de participes, certificados de No aplica
participación en los fondos mutuos y fondos de inversión
Comprar, conservar y vender títulos representativos de la deuda pública, No aplica
interna y externa, así como obligaciones del Banco Central
Comprar, conservar y vender bonos y otros títulos emitidos por organismos No aplica
multilaterales de crédito de los que el país sea miembro
Comprar, conservar y vender títulos de la deuda de los gobiernos No aplica
Adquirir y negociar certificados de depósito emitidos por una empresa, ins- No aplica
trumentos hipotecarios, warrants y letras de cambio
Celebra contratos de compra venta de cartera No aplica
Actuar como originador en procesos de titulización mediante la transferen- No aplica
cia de bienes muebles, inmuebles, créditos y/o dinero
Realizar operaciones de financiamiento estructurado y participar en proce- Inafecto
sos de titulización
Efectuar operaciones con productos financieros derivados No aplica o inafecto
Notas
(1) Las cartas de crédito pueden implicar un crédito otorgado al importador o en otras ocasiones un sim-
ple servicio bancario cuando el Banco local actúa simplemente como confirmador, aunque en este
caso estaría vinculado a una operación de intermediación financiera.
(2) El factoring realizado por empresas especializadas (art. 16º-B de la Ley Nº 26702) se encuentra gravado
cuando se trata del factoring impropio o sin transmisión de riesgo crediticio y se encuentra inafecta
cuando es realizado directamente por empresas financieras y bancarias.
(3) Las operaciones activas indirectas están vinculadas a actividades de intermediación financiera.
(4) La emisión de cheques de gerencia o de viajero da lugar al cobro de una retribución por el servicio
de emisión, la cual se encuentra inafecta del Impuesto por tratarse de operaciones vinculadas a la
intermediación financiera.

(5) La asesoría en materia de comercio exterior y promoción de actividades en esta materia puede com-
prender operaciones vinculadas a actividades de intermediación financiera u operaciones que faciliten
las actividades de comercio exterior, que no guarden vinculación con actividades de intermediación
financiera, por ejemplo, actividades de cobro o de pago a través de servicios otorgados por los Bancos.
Estas operaciones están inafectas conforme a la opinión que hemos delineado en este capítulo.
(6) Los servicios de asesoría financiera se encuentran gravados con el Impuesto, mas no los servicio de
agente financiero. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 624-3-2001 ha abordado esta distinción, así
como una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que reseñamos en el siguiente
apartado.
(7) Los servicios fiduciarios en los fideicomisos bancarios, si son prestados directamente y no por empre-
sas especializadas, se encuentran inafectos del Impuesto según la interpretación que hemos propues-
to en este capítulo. Distinto es el caso de servicios fiduciarios en fideicomisos bancarios o de tituliza-
ción prestados a través de empresas especializadas, los cuales no están incluidas en la inafectación por
no estas mencionadas dentro de los sujetos que gozan de esta norma y por la exclusión expresa del
Decreto Legislativo Nº 965.
(8) La emisión y colocación de bonos actuando el Banco como emisor es una operación propia de estas
entidades comprendida dentro de la inafectación del Impuesto. La captación de recursos puede rea-
lizarse a través de depósitos en el sistema financiero o a través del mercado directo de capitales, la
cual entendemos es una operación de intermediación financiera que económicamente representa
un costo mayor que el de los depósitos bancarios. Nótese que la emisión y colocación de bonos no
sería un supuesto exonerado sino inafecto (véase en este sentido, el artículo de Rocío Liu y Juan Luis
Avendaño publicada en Semana Económica el día 26 de octubre de 2009) y que abarcaría no sólo las
emisiones públicas sino también las emisiones privadas.
Cabe señalar que internacionalmente la OCDE ha expedido el reporte

Indirect tax treatment of financial services and instruments en 1998 distin-
guiendo 27 tipos de servicios financieros41, documento que sirvió de base para
examinar el tratamiento del IVA sobre las distintas operaciones que pueden
realizar los bancos en el Congreso IFA de 2003. Este documento puede servir
de base para examinar las distintas operaciones comprendidas en el artículo
221º de la Ley Nº 26702 y confrontarla según los criterios internacionales.
4. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal

4.1. Servicios de agente financiero están exonerados por tratarse de servicios
vinculados a la intermediación financiera y los servicios de asesoría finan-
ciera gravados (referencia a fallo del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea)
La Resolución del Tribunal Fiscal 624-3-2001 de 12 de junio de 2001 resuelve
un caso referido al ejercicio 1996 en el cual el Fisco señala que Orión Cor-
41 Dealing in Money, operation of bank account, documentary credit, provision of loans, credit
card services, financial guarantee, guarantee claims, dealing in financial instrument and
shares, stock lending, share dividends, futures, swaps, underwriting financial instruments,
dealing in foreign exchange, financial leases, debt collection, debt factoring, safe-keeping,
advisory services, provision of life insurance/reinsurance, provision of non-life insurance/
reinsurance, settlement of insurance claim, loss adjusting services, trustee services, fund
management and professional services.

poración de Crédito no goza de la exoneración por los servicios de asesoría

financiera prestada y que tales servicios no corresponden a las de un agente
financiero. El fundamento legal del Fisco es que conforme al artículo 1º del
Decreto Supremo Nº 052-93-EF las operaciones de asesoría financiera que
no impliquen manejo de dinero de sus clientes o portafolio de Inversiones por
cuenta de éstos, no se encuentran comprendidas en la exoneración.
Por su parte es importante notar que el recurrente señaló que las “ope-
raciones propias” de los bancos son aquellas actividades que se encuentran
vinculadas a la intermediación financiera, agrega que el artículo 246º de la
Ley y el artículo 221º enumeran algunas de las actividades que califican como
propias de los bancos múltiples, entre ellas, “servir de agente financiero para
la colocación y la inversión en el país de recursos externos y por ende, los
ingresos por tales servicios se encuentran exonerados del IGV”
Los servicios de agente financiero se encuentran vinculados directamen-
te al otorgamiento de créditos, dado que, los servicios del agente financiero
tiene como fin específico el flujo de capitales del exterior para su colocación
en el país y que los servicios de asesoría financiera comprenden el análisis
y asesoría por encargo de los clientes, de las distintas formas alternativas de
inversión en el mercado; por ende no se orientan a la captación de fondos
para el otorgamiento de créditos.
Concluye el contribuyente señalando que los servicios de asesoría finan-
ciera no implican la estructuración de una operación de crédito ni el manejo de
dinero por cuenta de los clientes, sino únicamente la utilización de fuentes de
información en poder de los bancos, en procura de que el cliente se encuentre
en capacidad de elegir la mejor alternativa para el destino de sus recursos. Es
importante notar que el contribuyente se defiende señalando que la condición
de agente financiero está vinculada a las actividades de intermediación finan-
ciera y que por esa razón se encuentra comprendidas dentro de la exonera-
ción del IGV prevista para las operaciones propias de estas entidades.
En esa línea el Tribunal Fiscal señala que por operaciones propias debe-
mos entender conforme al artículo 8º de la Ley de Banca (Decreto Legislativo
Nº 770) que la intermediación es la actividad habitual desarrolladas por las
empresas financieras, definidas estas como las empresas y entidades autori-
zadas para captar fondos del público, bajo diferentes modalidades y colocar-
los en forma de crédito o de inversiones.
Concluye el Tribunal señalando:
Que de las normas antes citadas, se desprende que sólo se encontraban exo-
nerados del citado impuesto, los servicios financieros directamente relacionados
con la intermediación financiera en su modalidad de colocación de crédito, hecho
que fue aclarado por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 052-93-EF que seña-
ló que no se encontraban comprendidas dentro del numeral 1 del Apéndice II, las
operaciones de asesoría financiera.

En el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea se examina un caso

similar al nuestro. Se trata de la Sentencia C-453/05 Volker Ludwig que com-
prende a un profesional independiente Mr. Ludwig, de profesión asesor finan-
ciero que actuaba a nombre del Deutsche Vermogensberatung AG en base a
un contrato de agencia comercial.
Este fallo es importante porque el Tribunal Europeo evaluó el criterio del
servicio principal de este asesor financiero a fin de determinar si se encon-
traba exento del IVA, si el servicio principal era de negociación de préstamos
y sólo accesoriamente daba asesoría financiera, el servicio se encontraría
exento del IVA. Sobre este particular el Tribunal resolvió indicando que:
The fact that a taxable person analyses the financial situation of clients canvas-
sed by him with a view of obtaining credit for them does not preclude recognition
of the service supplied as being a negotiation of credit which is exempt under
Article 13 B (d) (1) of Sixth Council Directive [...] if in the light of the foregoing
interpretative criteria, the negotiation of credit offered by that taxable person falls
to be considered as the principal service to which the provision of financial advice
is ancillary, in such a way that the latter shares the same tax treatment as the
former. It is for the national court to determine whether that is the case in the in
the proceedings before it.
4.2. Servicio de recaudación de tributos municipales como operación propia

comprendida en la inafectación
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10149-3-2007 de 26 de octubre de 2007
resuelve el caso de un Convenio de recaudación de tributos municipales sus-
crito entre una Caja Municipal de Ahorro y Crédito (CMAC) y la Municipalidad
Provincial de Piura y la Municipalidad Distrital de Castilla correspondiente a
los meses de Enero a Diciembre de 1999.
En los Convenios se establece que la CMAC presta “servicios de caja y
tesorería” para la recaudación de diversos tributos municipales (Cláusula Pri-
mera), además de “asesoría técnica en informática” (Cláusula Segunda) y que
el software resultante del trabajo realizado por la CMAC se cedería a favor de
las Municipalidad para su exclusivo uso y que se brindaría la asesoría para
que el software implementado supere los riesgos por el cambio de milenio.
Además la CMAC asume las siguientes obligaciones: a) asesoría técnica
en informática para la función óptima del sistema, b) poner a disposición equi-
pos y software, repuestos, suministros, formatos, preimpresos, necesarios
para una óptima prestación de servicios, c) impulsar el programa de cobro de
tributos municipales a través de emisoras locales y d) distribución de formatos
y notificaciones de cobranzas (Cláusula Quinta).
La recurrente sostiene que conforme al inciso e) del Decreto Supremo Nº
157-90-EF dispone que las CMAC pueden efectuar servicios de caja y tesore-
ría, los que son propios de su actividad financiera.

El Tribunal Fiscal concluye que si bien en la cláusula primera se alude a

los servicios de caja y tesorería
[S]egún el detalle de las obligaciones contenidas en tales convenios la recurrente
debía prestar a las referidas municipalidades servicios de asesoría en materia
informática, disposición de equipos de cómputo y software, difusión de progra-
mas de cobranza y distribución de formatos y notificación de cobranza, con el
objetivo de sistematizar las actividades propias de dichas municipalidades, los
que no tienen relación alguna con los servicios de caja y tesorería propios de las
entidades financieras.
Al no ser servicios que se detallan en los indicados convenios propios de las
entidades del sistema financiero, éstos no califican como servicios de crédito
exonerados del IGV conforme con lo establecido por el numeral 1 del Apéndice
II de la Ley que regula dicho impuesto, por lo que tampoco resultan aplicables el
inciso e) del artículo 5º del Decreto Supremo Nº 157-90-EF ni el Decreto Supre-
mo Nº 052-93-EF.
Como puede apreciarse el Tribunal Fiscal reconoce como criterio que los
servicios de caja y tesorería son propios de las CMAC y que no le era aplica-
ble la exoneración porque el contrato comprendía una serie de servicios que
no guardan ninguna relación con los servicios de caja y tesorería.
Dos comentarios nos merece esta Resolución: (i) La definición de servi-
cios de caja y tesorería como propios de las CMAC se realiza sobre la base de
la ley sectorial aplicable a estas entidades financieras y (ii) Que no evaluó en
el caso concreto que el servicio esencial y principal era el de recaudación de
los tributos municipales y no los accesorios dirigidos a mejorar las herramien-
tas de cobro (software, equipos, asesoría técnica).
Adicionalmente si los servicios de recaudación de tributos municipales se
evaluaran en base a la Ley Nº 26702, se aprecia que podrían estar compren-
didos en el inciso 29) del artículo 221º que señala “efectuar cobros, pagos y
transferencia de fondos, así como exigir giros contra sus propias oficinas y/o
bancos corresponsales” o en el inciso 32) del artículo 221º que señala “acep-
tar y cumplir las comisiones de confianza que se detalla en el artículo 275º” y
el numeral 14 del artículo 275º que se refiere a “los contratos de mandato, con
o sin representación, incluyendo poderes generales o especiales para cobrar
créditos o documentos.
En el primer caso, los servicios estarían inafectos y en el segundo caso, es-
tarían gravados con el Impuesto. Lo que revela la inseguridad e imprecisión de la
norma de inafectación prevista para las operaciones propias de estas empresas.
4.3. Los depósitos efectuados por personas jurídicas no se encuentran grava-

dos con el IGV
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11656-3-2007, de 7 de diciembre de
2007, correspondiente a los años 1997, 1998 y 1999 resuelve un caso en el
cual un contribuyente solicita la devolución del IGV pagado sobre los intere-

ses que obtuvo por depósitos en cuentas de ahorro, depósitos a plazo y otros
instrumentos financieros mantenidos en instituciones bancarias y financieras.
El Tribunal señala que
[S]e encuentran exonerados únicamente los servicios prestados por los bancos
e instituciones financieras y crediticias en relación a sus actividades propias,
lo que no ha sucedido en el caso de autos. Que no obstante [...] .los intereses
percibidos por la recurrente por sus depósitos bancarios no constituyen ventas ni
servicios afectos por cuanto no corresponden a una venta o a una prestación por
la cual se perciba una retribución.
Que [...] cabe señalar que dichos depósitos forman parte de los servicios de in-
termediación financiera que desarrollan los bancos e instituciones financieras y
crediticias, siendo además que la recurrente como empresa depositante no está
prestando un servicio empresarial a los bancos en la medida que se limita a efec-
tuar depósitos en sus cuentas de ahorros, cuenta a plazos y cuenta corrientes,
por lo cual percibe intereses.
Como puede apreciarse los depósitos efectuados por personas jurídicas

o sujetos del impuesto, no encajan literalmente en el título de la norma “servi-
cios de crédito” (artículo 2º inciso r) aunque sin duda, sí en el contenido de la
norma que hace referencia a las “operaciones propias” de las entidades finan-
cieras y bancarias. Lo que hubiera sido suficiente para que el Tribunal Fiscal
señale que tales operaciones están comprendidas dentro de la inafectación
del artículo 2º, inciso r) de la Ley.
5. Exoneración del IGV a los intereses derivados de Valores Mobi-

liarios
La política fiscal debería tomar como criterio rector el principio de neutralidad,
según el cual las distintas formas de financiación deberían someterse al mis-
mo tratamiento respecto al IGV, sea para gravarlos, exonerarlos o inafectar-
los. En otras palabras, el trato fiscal debería aplicarse en función de la natu-
raleza financiera de la operación y no en función de la persona que lo otorga
ni el tipo de financiación de que se trate. En nuestra legislación la inafectación
se otorga por razón de las personas que prestan los servicios de crédito, solo
cuando los proveedores de los servicios son entidades bancarias y financie-
ras y la exoneración por diversas razones, añadiéndose una última que será
objeto de este comentario
En nuestro país, los intereses de los depósitos bancarios están inafectos
al IGV y los intereses de los bonos están exonerados en base al Apéndice II
de la Ley del IGV, siempre que hayan sido emitidos por oferta pública o nego-
ciados a través de mecanismos centralizados. En este caso, la neutralidad es
relativa, pues la exoneración es temporal, a diferencia de la inafectación que
es indefinida. A lo que además se añade que en el mercado directo no todo
tipo de emisión está exonerada.

5.1. ¿Por qué se afectan los intereses con el IGV?

La afectación de los intereses con el IGV se realiza por la descripción genéri-
ca del supuesto de imposición “servicios” que señala se gravará con el IGV a
“toda prestación por la cual se percibe una retribución”. Lo anterior no guarda
coherencia con la técnica del IGV, debido a que en el mercado de capitales el
inversionista transfiere sus recursos a favor del emisor sin que ese traslado
de recursos genere valor agregado alguno, pues el inversionista no está pres-
tando un “servicio financiero” al emisor, sino está materializando una inversión
que no califica además como consumo. No es lo mismo invertir que consumir.
De modo que en la emisión de bonos ni se genera valor agregado y si adqui-
sición no implica consumo.
Al comparar las distintas fuentes de financiamiento a las que puede acudir
el empresario, vemos que mientras que el mercado indirecto o bancario se en-
cuentra inafecto del IGV, el mercado directo se encuentra gravado, aunque exo-
nerado en determinados supuestos. Absurda distinción, porque técnicamente
la inafectación del mercado indirecto se explica porque el único valor agregado
que debería gravarse es el servicio de intermediación que prestan los bancos
y entidades financieras por su valor añadido, sin considerar el interés dentro
de la base imponible del IGV, lo cual obligaría a calcular en forma separada el
margen bruto (costos y gastos de la intermediación más su margen de rentabi-
lidad) y el componente interés. “El valor del servicio, en rigor de verdad, estaría
dado por el costo de transferir fondos de los ahorristas hacia los tomadores de
crédito. El costo del servicio, de ordinario, es una pequeña fracción de la tasa
de interés nominal” (Figueroa 1993: 266). En otras palabras, debería gravarse
en el mercado indirecto el valor añadido del servicio de intermediación finan-
ciero, pero no el interés; la dificultad técnica que representa medir uno y otro
explica la inafectación del servicio de intermediación financiera.
En el mercado directo, en cambio, no hay servicio de intermediación o
valor agregado que deba afectarse con el impuesto, de modo que la inafecta-
ción de los intereses generados por valores emitidos en este mercado es más
fundamentada y razonable que el de la intermediación financiera. La situación
en nuestra legislación está al revés, porque los intereses derivados de la in-
termediación financiera están inafectos y los intereses del mercado directo
están gravados.
A lo expuesto se agrega que nuestra legislación manifiesta una falta de
coherencia en este punto. Los valores mobiliarios no son bienes muebles y,
en consecuencia, su enajenación no está gravada con el IGV; la adquisición
de dichos valores no representa un acto de consumo sino de inversión. En
cambio, el rendimiento del valor mobiliario a favor del inversionista sí se en-
cuentra gravado con el impuesto. Así, la ganancia de capital derivada de la
enajenación está inafecta y el rendimiento derivado del valor mobiliario está
gravado con el IGV.

Dicho lo anterior, ¿cómo es que a pesar de tales fundamentos se termi-

nan gravando los intereses? La razón es muy sencilla: la técnica del impuesto
informa su construcción jurídica, pero es evidente que no obliga, puesto que
la norma no señala que el IGV grave solo las operaciones que generen valor
agregado, este es un fundamento técnico, mas no un requisito del supuesto
gravado, como tampoco la norma exige gravar sólo las operaciones que exte-
rioricen actividades de consumo.
Nuestro concepto de servicio está construido sobre la base de conceptos
del derecho civil considerándose como servicio toda prestación que una per-
sona realiza para otra y por la cual percibe una retribución. Conceptos como
“valor añadido” o “consumo” resultan irrelevantes para la apreciación de un
hecho gravado concreto.
Por esta razón, necesitamos de normas específicas que exoneren los
intereses derivados de valores mobiliarios construyendo el supuesto de exo-
neración sobre la base de distintos requisitos:
(i) Valores emitidos por oferta pública por personas jurídicas establecidas
en el país siempre que la emisión se efectúe al amparo de la Ley del
Mercado de Valores (LMV);
(ii) Valores no colocados por oferta pública cuando hayan sido adquiridos
a través de un mecanismo centralizado de negociación que se refiere la
LMV; y,
(iii) Valores inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores (RPMV)
que sean objeto de colocación en el exterior siempre que cuente con
tramo de colocación dentro del territorio nacional y que la emisión se
realicen al amparo de la LMV.
5.2. Comentarios del Decreto Supremo Nº 099-2011-EF

La norma publicada suscita varios comentarios. Las exoneraciones ya exis-
tentes se basan en la emisión por “oferta pública”, sea bursátil o extrabursátil
o que la negociación se realice a través de mecanismos centralizados cuando
no fuera por oferta pública. En cambio, la nueva exoneración se basa en la
inscripción del valor en el RPMV, no en el tipo de oferta (pública o privada), ni
tampoco en su forma de colocación (bursátil o extrabursátil).
Las razones de política fiscal que se usan para regular las exoneracio-
nes fiscales son diversas: la emisión por oferta pública, la colocación por me-
canismo centralizado y la inscripción del valor en el RPMV. ¿Qué elemento
común se puede apreciar? La oferta pública permite el acceso a alternativas
de inversión abiertas al público y con la transparencia que le da el carácter de
oferta pública, la colocación a través de mecanismo centralizado supone la
inscripción previa en el RPMV y promueve el desarrollo del mercado bursátil,
mientras que la última exoneración privilegia el control del regulador de la
calidad crediticia del emisor.

La nueva exoneración exige no solo inscripción en RPMV sino que de-

ben ser objeto de oferta en el exterior siempre que cuenten con un tramo de
colocación dentro del territorio nacional. No exige que la colocación en el ex-
terior sea el objeto “principal” y que el tramo de colocación dentro del territorio
nacional sea “accesorio”, de modo que la exoneración comprendería también
los intereses de valores mobiliarios inscritos en el RPMV que sean objeto de
negociación dentro del territorio nacional y que cuenten con un tramo de colo-
cación en el exterior. O antes bien es posible interpretar que cuando la norma
refiere a que “sean objeto de oferta en el exterior”, quiere decir que los valores
mobiliarios deben tener como propósito, finalidad u objeto, su colocación en
el exterior, en cuyo caso el tramo de colocación en territorio nacional no debe
ser su finalidad principal. Se trata de buscar nuevas fuentes de financiamiento
de acceder al mercado internacional, sin que el IGV constituya un costo finan-
ciero.
Pareciera más lógico pensar que la interpretación de la norma debería
efectuarse en este segundo sentido. Los inversionistas del mercado extranje-
ro que adquieren bonos inscritos en el RPMV generan servicios gravados con
el IGV, bajo responsabilidad única y exclusiva del emisor, que al momento de
pagar el interés del valor mobiliario, debe pagar el IGV por utilización de ser-
vicios sobre dicho interés y tomarlo como crédito fiscal. La exoneración busca
evitar el costo financiero derivado de pagar el IGV por utilización de servicios
y su deducción como crédito fiscal.
Cabe resaltar que la exoneración funciona aun cuando la oferta sea pri-
vada y su colocación sea extrabursátil, en cuyo caso el inversionista que ha-
bría acudido al l mercado local, por el tramo emitido en este, habría estado
discriminado, porque los valores mobiliarios comprados en esta forma habrían
generado intereses gravados con el Impuesto.
Mínimas exigencias de neutralidad e igualdad justifican que se incluya
dentro de la exoneración a la colocación dentro del territorio nacional, a fin de
que el inversionista local acceda a alternativas de inversión por oferta privada
y en forma extrabursátil exonerado del IGV por los intereses que genere.

NOVENA PARTE
IX
IMPUESTO SELECTIVO AL
CONSUMO
Capítulo XXXVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
Capítulo XXXVI
EL IMPUESTO SELECTIVO AL
CONSUMO
Sumario:
1. De la función recaudatoria a la extrafiscalidad de la imposición selec-
tiva. 1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nocividad
del producto. 1.2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga
impositiva al que exterioriza mayor capacidad contributiva. 1.3. La fina-
lidad recaudatoria del impuesto y la desviación de su objetivo original
como tributo extrafiscal. 1.4. Impuesto que permite la recuperación de
costos. 1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal. 2. Los bie-
nes gravados con el ISC. 3. La base imponible en el ISC: la magnitud del
producto o el precio del producto. 4. La reserva de ley en relación a la
facultad de modificar la tasa y/o montos fijos del ISC mediante Decreto
Supremo. 4.1. La remisión normativa y la reserva de ley. 5. El impuesto
monofásico producto final: bienes del Apéndice III y IV. 6. Las normas
vigentes en el ISC. 6.1. El Apéndice III de la Ley del IGV e ISC (Sistema
específico). 6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico. 7.
Ámbito de aplicación del ISC. 8. La sujeción pasiva. 8.1. El productor o
fabricante propiamente dicho. 8.2. La fabricación por encargo. 8.2.1. El
comitente como fabricante. 8.2.2. El contratista como fabricante. 8.2.3.
El comitente es productor por la aplicación de una marca distinta a la del
contratista. 8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabrican-
tes. 8.3. Empresas vinculadas económicamente. 8.3.1. Los supuestos
de vinculación económica: fabricante y empresa vinculada son sujetos
del IGV. 8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al
50%. 9. Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o mayores
al 50%. 10. Base imponible. 10.1. Determinación de la base imponible.
10.3. Derecho a la deducción. 10.3.1. Fabricante y empresa vinculada
contribuyentes del ISC. 10.3.2. Fabricante y comitente que aplica marca
distinta sin contrato. 10.3.3. Fabricante que usa insumos gravados con
ISC. 10.4. Alícuota del impuesto. 10.5. Concepto de venta. 10.6. Naci-
miento de la obligación tributaria. 10.7. Pago del impuesto. 11. El ISC en
la importación de bienes. 11.1. Bienes gravados. 11.2. Base Imponible.
11.3. Nacimiento de la obligación tributaria. 11.4. Pago del impuesto. 12.
La venta en el país por el importador de los bienes. 12.1. Los bienes gra-
vados. 12.2. El sujeto pasivo. 12.3. El derecho a la deducción. 12.4. La
vinculación económica. 13. Los juegos de azar y apuestas. 13.1. Base
imponible. 13.2. Aspecto temporal. 13.3. Aspecto subjetivo. 13.4. Decla-
ración y pago. 13.5. Inafectación del IGV.

1. De la función recaudatoria a la extrafiscalidad de la imposición

selectiva
La imposición selectiva al consumo tuvo en sus orígenes una importancia
gravitante en la recaudación de impuestos, se regulaba en su integridad como
un impuesto al consumo, mas no se apreciaba en su exigencia alguna otra
finalidad económica o social plausible (protección del medio ambiente, reduc-
ción del consumo de bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar) que oca-
sionara que, en lugar de impuesto al consumo, sea considerado un impuesto
de regulación o de ordenamiento, en el sentido que la finalidad recaudatoria
pasara a un segundo plano y que antes bien, el impuesto buscara modificar la
conducta de los consumidores, sea reduciendo las conductas contaminantes
o el consumo de alcohol o cigarrillos.
López Espafador (2008: 69) señala que:
En el fondo, para tratarse de un impuesto extrafiscal puro, el legislador tributario
al establecerlo debería tener como deseo principal el no recaudar nada, en vez
de recaudar mucho. Ello supondría que no habría habido ningún comportamiento
que hubiese afectado el medio ambiente...Así se habría cumplido la finalidad de
proteger el medio ambiente y no se habría producido ninguna recaudación, no
siendo ésta la finalidad del impuesto. Entre recaudar mucho y no recaudar nada,
puede recaudarse poco y cuanto menos se recaude en mayor medida se habrá
conseguido la finalidad perseguida por el legislador.
Entre la finalidad recaudatoria y la finalidad extrafiscal se ha desarro-

llado la imposición selectiva al consumo, lo que apreciaremos en detalle en
las siguientes páginas. La imposición selectiva a diferencia de la imposición
general tiene objetivos económicos distintos, mientras el impuesto general al
consumo se sustenta en el principio de neutralidad económica, porque busca
no afectar económicamente al empresario que actúa en la cadena de produc-
ción y comercialización; además busca no influir en las decisiones de consu-
mo de las personas, lo que se materializa en la imposición generalizada de los
consumos; en la imposición selectiva se busca incrementar el precio relativo
de los productos a fin de desalentar en los consumidores el consumo de de-
terminados bienes y servicios. Veamos qué objetivos persigue la imposición
selectiva al consumo.
1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nocividad del pro-

ducto
La imposición selectiva busca afectar la composición de la demanda de los
productos y servicios afectos con el fin de internalizar las externalidades nega-
tivas que generan el consumo de determinados bienes, sea por su contenido
nocivo para la salud de las personas (bebidas alcohólicas y cigarrillos) o para
el medio ambiente (combustibles) o para desalentar el consumo de bienes o
servicios no esenciales (juegos de azar y apuestas). Lo cual se logra incre-

mentando los precios relativos de los productos en procura de desalentar su

consumo, influyendo en las decisiones de consumo y afectando el principio
de neutralidad.
1.2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga impositiva al que
exterioriza mayor capacidad contributiva
Otro objetivo importante para la implementación de la imposición selectiva es
la atenuación de la regresividad del IGV, dado que éste afecta con igual carga
impositiva a sujetos de distinta capacidad económica, lo que se puede atenuar
con la imposición selectiva al consumo de determinados bienes y servicios.
En este caso se afecta con un impuesto adicional al consumo de los bienes
suntuosos que exteriorizan una mayor capacidad contributiva. Señala Sevilla
Segura (2005: 94):
Una clase de impuesto sobre el consumo que recae sobre determinados bienes
y/o servicios es los denominados impuestos de lujo, cuyo propósito consiste en
introducir un gravamen adicional sobre el consumo de determinados bienes o
servicios que se entienden expresivos de una mayor capacidad de pago. Por
esta vía lo que se pretende es compensar en alguna medida, la regresividad
inherente a la imposición sobre el consumo.
1.3. La finalidad recaudatoria del impuesto y la desviación de su objetivo ori-

ginal como tributo extrafiscal
En la actualidad se destaca cada vez más el rol protector del medio ambiente
que puede desempeñar la imposición selectiva. Se aprecia así los fines extra-
fiscales de la imposición selectiva, debiendo ser su fin primordial desalentar el
consumo de determinados bienes y servicios y no recaudar.
Sin embargo, en nuestro país en la década del 90 el peso específico de
la recaudación era muy relevante (aproximadamente 37%) la que ha ido redu-
ciendo paulatinamente (5.7% en la actualidad). Esta situación originó que la
justificación económica de la imposición selectiva pasara a un segundo plano
y cobrara mucha importancia la recaudación del Impuesto Selectivo al Con-
sumo (ISC) sin interesar si tal recaudación era coherente con el objetivo de
graduar el impuesto en función al grado de nocividad del producto.
Jarach (1996: 749) subraya a Schmolders que el rendimiento fiscal es
el móvil verdadero de su adopción, mientras que el carácter de lujo o simple-
mente prescindible de los bienes en cuestión, sirve para su justificación moral
y la demostración del consentimiento de los consumidores que, con solo abs-
tenerse de adquirirlos, quedan exentos del gravamen.
Así, se puede apreciar que el impuesto sobre el consumo de cigarrillos,
de combustibles y de bebidas alcohólicas se exige en función al precio de
dichos productos, sin interesar el grado de nocividad de los componentes del
combustible para el medio ambiente, llegándose al absurdo de gravar con

más selectivo a los combustibles de mayor valor, pero con un menor conteni-
do de componentes nocivos o de exigir más impuesto a las bebidas alcohóli-
cas con menor contenido de alcohol aunque de mayor valor.
1.4. Impuesto que permite la recuperación de costos

Otra justificación para gravar los combustibles se relaciona con el principio del
beneficio y la asignación de recursos. En este sentido, Sevilla Segura (2005:
589) señala que:
[...] los impuestos que recaen sobre los carburantes y también [...] aquellos que
gravan la adquisición de vehículos se justifican actualmente como instrumentos
capaces de recuperar los costes que el tráfico rodado, en general, ocasiona al
sector público y a los ciudadanos [...] con este planteamiento el impuesto sobre
carburantes habría que situarlo en el grupo de las exacciones inspiradas en el
principio del beneficio antes que como un impuesto sobre el consumo, en sentido
estricto.
Por lo tanto, se busca financiar mediante esta imposición selectiva, la

construcción de obras de infraestructura vial, por la vía de afectar a los usua-
rios potencialmente beneficiados con la implementación de las referidas obras.
1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal

Dado que la imposición selectiva ha estado reduciendo gradualmente su im-
pacto en la recaudación fiscal, la política fiscal del Estado ha ido rescatando
el fin extrafiscal de este tipo de impuesto e implementando medidas en este
sentido, aunque todavía subsisten sectores donde no se ha corregido la dis-
torsión del ISC. Veamos.
a) En relación a los combustibles, la Ley Nº 28694 que regula el contenido
de azufre en el combustible diesel dispuso que gradualmente a partir del
1 de enero de 2008, se determinará el impuesto selectivo a los combus-
tibles en función a su grado de nocividad. El propósito es desalentar el
consumo de combustibles contaminantes y sustituirlos por otros menos
nocivos. Así, mediante el Decreto Supremo Nº 217-2007-EF se aproba-
ron los montos fijos del impuesto aplicable a los combustibles en fun-
ción del grado de nocividad, los cuales fueron determinados teniendo en
cuenta los índices de nocividad aprobado por el consejo directivo de la
Comisión Nacional del Medio Ambiente.
b) En relación al consumo de cerveza la política fiscal del Estado ha sido
cambiante y errática, pues ha habido períodos en que el impuesto se exi-
gía en función a los litros de cerveza consumidos con idas y vueltas a la
exigencia del impuesto en función al precio del producto. En la actualidad
se exige el impuesto selectivo en función al sistema de precio de venta al
público, lo que no consigue graduar el impuesto en función a la nocividad
del producto. Se ha anunciado durante el año 2008 que se estaría pen-

sando en volver al sistema específico regulando el impuesto en función

al contenido alcohólico del producto. Una similar situación se aprecia en
el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un sistema específico
a un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha.
c) En relación a la venta e importación de vehículos, el impuesto se apli-
ca sobre el precio del vehículo, habiéndose apreciado que los vehículos
usados para el transporte de persona no estaban gravados con el ISC,
mientras que los vehículos nuevos sí, generándose un efecto que distor-
sionaba por completo la finalidad del impuesto, que debería haber sido
proteger el medio ambiente y en consecuencia, propiciar la renovación
del parque automotor. Es recién a partir del año 2005 que se corrige esa
situación en que la venta de vehículos usados paga un mayor ISC que
los vehículos nuevos.
2. Los bienes gravados con el ISC

El ISC pretende afectar el precio relativo de determinados bienes y en esa
medida afectar la demanda, razón por la cual, se debe elegir los bienes de
consumo prescindible, los bienes suntuosos o los bienes o servicios cuyo con-
sumo generan externalidades negativas.
– Bienes de consumo nocivo: La finalidad es internalizar las externa-
lidades negativas que genera el consumo de los bienes nocivos, en el
caso del alcohol el daño a la salud de las personas, el incremento de
accidentes de tránsito, de violencia familiar, delincuencia común; en los
cigarrillos el daño a la salud de las personas. Due (1972: 154) señala que
el consumo de este tipo de bienes “contribuye escasamente al desarrollo
económico, y es por tanto, considerado como no deseable y en algunos
países censurable”.
Además en referencia a los combustibles, Due (1972: 161) afirma que la
justificación para gravar el combustible se relaciona con el principio del
beneficio y la asignación de recursos. Por lo tanto, se busca financiar me-
diante esta imposición selectiva, la construcción de obras de infraestruc-
tura vial, por la vía de afectar a los usuarios potencialmente beneficiados
con la implementación de las referidas obras.
– Bienes no esenciales: La finalidad es desincentivar el consumo de los
bienes o servicios superfluos y liberar recursos que se destinarán a usos
más eficientes para lograr una asignación óptima de recursos. Es el caso
de los juegos de azar y apuestas cuyo consumo no es deseable y cuyos
recursos se pueden destinar a usos más eficientes.
– Bienes suntuosos: En este tipo de bienes, el Estado decide también
afectar el precio relativo pero con una finalidad diferente exigir más im-
puesto a las personas que exteriorizan una mayor capacidad contributi-

va. Los bienes suntuosos o de lujo son accesibles para la población que
ostenta mayores niveles de ingresos, con lo cual se atenúa la regresivi-
dad de la imposición general al consumo. Si acaso resiste esa clasifica-
ción, tradicionalmente se ha considerado en este rubro a los vehículos.
3. La base imponible en el ISC: la magnitud del producto o el pre-

cio del producto
El ISC se exige sobre la base del valor del producto o sobre una unidad de
medida del mismo. Como señala Galán Sánchez (2006: 59) “la base imponi-
ble que estudiamos está constituida por unidades físicas y valores no mone-
tarios, lo que acerca su configuración a lo que algunos autores entienden que
debe ser la base imponible de un impuesto ecológico”.
La elección de una u otra alternativa es muy importante para definir su na-
turaleza como impuesto al consumo o impuesto de ordenamiento, pues el valor
del producto no guarda necesariamente relación con la nocividad del producto,
de modo que si lo que se busca es la recaudación del impuesto es muy pro-
bable que la base imponible esté establecida en función al valor del producto.
En cambio, si el impuesto se exigiera en función a una unidad de medi-
da del producto y tal medida tuviera que ver con el componente nocivo cuyo
consumo se pretende desalentar, estaríamos frente a un auténtico impuesto
de ordenamiento, en que la variación del valor del producto no incidiría en
su recaudación. Sin embargo, en esta alternativa puede apreciarse una dis-
minución de la carga fiscal frente a un incremento del precio del producto, lo
que quita eficacia a la finalidad extrafiscal del impuesto, situación que puede
corregirse a través del incremento del monto fijo que se recaude en función a
la unidad de medida del producto.
4. La reserva de ley en relación a la facultad de modificar la tasa y/o

montos fijos del ISC mediante Decreto Supremo
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la fijación de la alícuota del
impuesto1 y la regulación de sujetos pasivos del tributo2 en función a normas
reglamentarias, concluyendo que la regulación excedía los límites de la reser-
va de ley3. El Tribunal Constitucional declaró lo siguiente:
1 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de

2004, y Nº 2302-2003-AA/TC publicada el 30 de junio de 2005.
2 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 3303-2003-AA/TC publicada el 5 de diciembre de
2001.
3 El principio de reserva de ley está regulada en el primer párrafo del artículo 74º de la Cons-
titución en la cual se establece que:
[...] los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusiva-
mente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aran-

La Reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede

admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los
parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley.
El grado de discreción de los elementos esenciales del tributo en la ley es máxi-
mo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elemen-
tos; pero en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al
Ejecutivo para regular la materia.
La regulación del hecho imponible en abstracto —que requiere la máxima ob-
servancia del principio— comprende la descripción del hecho gravado (aspecto
material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal), el momento
del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el lugar de su
acaecimiento (aspecto espacial).
En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizarse la reserva de ley,
permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por
el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Eje-
cutivo.
Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o norma
habilitada se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer
dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado
para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad,
mas nunca de manera independiente.
El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia será el
Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por ley4.
La doctrina jurisprudencial ha señalado sobre el principio de reserva de

ley que, el Tribunal Constitucional ha admitido la relativización de la reser-
va, en el entendido que de exigir una regulación extremadamente detallista o
condiciones rigurosas en algunos casos concretos podría resultar antitécnico
e incluso, inconveniente para la propia protección de otras finalidades consti-
tucionales igualmente valiosas, como es el caso de la lucha contra la informa-
lidad y la evasión fiscal.
Cabe mencionar que, aun en estos casos, la relativización de la materia
no debe ni puede suponer jamás poner en riesgo su propia efectividad, me-
diante remisiones en blanco o sin parámetros suficientes a la norma regla-
mentaria. Evidentemente, la evaluación sobre qué debe entenderse por esa
regulación mínima o suficiente, será una cuestión a ponderarse en cada caso,
dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodean, siendo
imposible establecer, a priori, criterios estándares generalizados para todos
los supuestos.
celes y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales,
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de
su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
4 Criterio recogido por la Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 6626-2006-AA/TC publi-
cada el 12 de junio de 2007.

Cualquier consideración respecto a los parámetros suficientes deberá

atender a que el objetivo es que la Administración Tributaria tenga pautas cla-
ras de actuación evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parámetros que
sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuación.
4.1. La remisión normativa y la reserva de ley

En la sentencia Nº 1311-2000-AA/TC se sometió al Tribunal Constitucional la
discusión de si mediante un Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas, se podía modificar los montos fijos, así como los bienes
de los Apéndices III y IV, tal como lo establece el artículo 61º del Decreto Su-
premo Nº 055-99-EF, que aprueba el Texto Único Ordenado del ISC.
En este sentido, la empresa demandante (British American Tobaco) ar-
gumentaba que la disposición del artículo 61º violaba el principio de reserva
ley del artículo 74º de la Constitución. Por su parte, el Ministerio de Economía
y Finanzas argumentaba que no se había violado el principio de reserva le-
gal, pues el propio Decreto Legislativo Nº 821 en su artículo 61º establecía la
facultad del Ejecutivo para determinar las condiciones inherentes al tributo.
La Sunat agregaba que tal violación no existía porque conforme al ar-
tículo 61º del Decreto Supremo Nº 055-99-EF, TUO del Decreto Legislativo
Nº 821, por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Fi-
nanzas, se podían modificar las tasas y/o montos fijos, así como los bienes
contenidos en los Apéndices III y/o IV.
El Tribunal Constitucional resuelve que la fijación de los montos fijos a
través de decreto supremo viola el principio de legalidad y su sustento consti-
tucional, que es la separación de poderes. En efecto, el Tribunal Constitucio-
nal declara:
[...] que el sustento constitucional del Principio de Legalidad es la separación
del poder político en distintos órganos constitucionales, cada uno de ellos con
funciones exclusivas y excluyentes, y por ello se prohíbe que el Poder Ejecu-
tivo, a través de Decretos Supremos, cree, modifique o suprima impuestos, lo
que comprende la modificación de los montos de los impuestos; no solo las
autoridades políticas se inclinan por naturaleza a abusar del poder; también
el ciudadano que vive las vicisitudes del mercado, y es por eso que el Estado
constitucional es estimulado a extender el Principio de Separación de Poderes
del ámbito político, también al económico, a fin de evitar la distorsión del poder
económico5.
En otro pronunciamiento más reciente, el Tribunal Constitucional median-

te la Sentencia Nº 2762-2002-AA publicada el 4 de mayo de 2004, estableció
que todo análisis de conformidad constitucional, en casos similares, deberá
5 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 1311-2000-AA/TC publicada el 16 de octubre de

2001.

partir de la respuesta a la siguiente pregunta: “¿Cuál debe ser el contenido

de la ley o extensión del ámbito reservado, que permita satisfacer el mandato
constitucional en el presente caso?”.
Sobre el particular, como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional espa-
ñol —posición que comparte el Tribunal Constitucional peruano— se indicó lo
siguiente:
[...] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad
de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que
tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente
subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada
por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones le-
gales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente
el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea
indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las fina-
lidades propuestas por la Constitución o por la propia ley6.
Por consiguiente, cuando mediante la Constitución se ha determinado

la actuación exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para
que otro pueda actuar (Ejecutivo), será necesaria una autorización del poder
originalmente establecido por la Constitución, cuya extensión estará limitada
por el alcance del propio texto constitucional y nunca a merced de la voluntad
del poder determinado por la Constitución.
Una vez definido el alcance de la reserva de ley, la sentencia recaída en
el Exp. Nº 2762-2002-AA/TC analiza el artículo 61º de la Ley del IGV e ISC,
que establece lo siguiente: “por Decreto Supremo refrendado por el Ministro
de Economía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y/o montos fijos, así
como los bienes contenidos en los apéndices III y/o IV.”
Atendiendo a esta remisión normativa, se analiza la constitucionalidad
del Decreto Supremo Nº 222-2001-EF, a partir del cual se había incrementado
el ISC sobre la importación de cigarrillos de tabaco negro y rubio de 100% al
125%.
Este tipo de remisiones suele justificarse en razones técnicas y de con-
veniencia, debido a que las eventuales modificaciones requieren una rápida
adaptación a las condiciones de mercado que son muy volátiles. El Tribunal
Constitucional señaló que no resulta saludable una abierta aceptación de es-
tos criterios en todos los casos, para que la actividad normativa pueda consi-
derarse emitida conforme a la Constitución, puesto que se impondría la nece-
sidad de que dicha ley indicara expresamente tales medios técnicos.
Ahora bien, el Tribunal indica que es evidente que el artículo 61º del
Decreto Supremo Nº 055-99-EF, en este extremo, ha excedido los límites que
6 Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de

2004.

derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues el legis-

lador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido —sin ningún parámetro
limitativo como, por ejemplo, fijar topes— que sea este el que disponga las
modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una remisión normativa
en blanco o deslegalización, permitiendo que sea la Administración la que
finalmente regule la materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con
ello, además, el principio de jerarquía normativa.
Continúa el Tribunal Constitucional indicando que es razonable que la
alícuota integrante del mandato de la norma, en tanto determina el quántum
a pagar por el contribuyente, deba encontrarse revestida por el principio de
seguridad jurídica en conexión con el de legalidad, lo que conlleva a exigir un
mínimo de concreción en la ley sin embargo, ello no se concreta cuando se
deja al reglamento la fijación de los rangos de tasas ad infinitum.
En consecuencia, concluye el Tribunal Constitucional que es inaplicable
el Decreto Supremo Nº 222-2001-EF por ser contrario al principio de reserva
de ley del artículo 74º de la Constitución.
Finalmente, en esta oportunidad, el Tribunal Constitucional exhortó
al Congreso a que, tomando en cuenta estas consideraciones, ajustara la
normatividad vigente a lo dispuesto por la Constitución, estableciendo en
la Ley del IGV e ISC, cuyo TUO fue aprobado por Decreto Supremo Nº
055-99-EF, parámetros suficientes en la regulación de las tasas del ISC, en
respeto al principio de reserva de ley, lo que efectivamente se ha llevado a
cabo a través del Decreto Legislativo Nº 980 publicado el 15 de marzo de
2008.
5. El impuesto monofásico producto final: bienes del Apéndice III y IV

El TUO de la Ley del IGV e ISC y su Reglamento, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 055-99-EF y el Decreto Supremo Nº 029-94-EF respectivamente,
contienen las normas reguladoras del ISC en la venta, importación de los bie-
nes especificados en los Apéndices III y IV y los juegos de azar y apuestas,
tales como loterías, bingos, rifas, sorteos y eventos hípicos.
El Decreto Supremo Nº 055-99-EF ha regulado al ISC como un impuesto
monofásico a nivel de fabricante o productor final y a nivel de la importación de
los productos gravados con el ISC, esto último con el objetivo de no afectar la
neutralidad entre la imposición selectiva a la fabricación de productos internos
y los provenientes del extranjero.
El impuesto monofase para Cosciani (1969: 10) “consiste en gravar el
producto o servicio en una sola etapa del proceso de producción: al ser ad-
quirido por el consumidor final. El método ideal desde el punto de vista de la
pureza del sistema, es gravar el producto cuando pasa del minorista (o de
quien ocupe su lugar) al consumidor final”.

El ISC es un impuesto monofásico producto final que recae sobre las

entregas o ventas efectuadas por los productores o importadores. Por eso
se les denomina también gravamen monofásico a nivel productor o impor-
tador.
Por último, “para el ISC se opta por la imposición monofásica a nivel
de productor de bienes particulares, la afectación de la importación de tales
bienes y su posterior venta por el importador, así como la venta por las empre-
sas vinculadas económicamente al productor y al importador, con una base
imponible determinada según el criterio del ad valorem para el caso de los
combustibles” (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1374-3-2000 de fecha 20 de
diciembre de 2000).
6. Las normas vigentes en el ISC

Como se recordará, el TUO de la Ley del IGV e ISC se expidió mediante el
Decreto Supremo Nº 055-99-EF del 15 de abril de 1999, el mismo que entró
en vigencia al día siguiente de su publicación en las materias concernientes al
IGV (Título I de la Ley); mientras que el Título II correspondiente al ISC según
el artículo 79º del mismo cuerpo legal señala que: “[...] el Título II del presente
dispositivo, [...] entrará en vigencia cuando se apruebe el Reglamento corres-
pondiente y/o el Decreto Supremo que apruebe los Apéndices III y/o IV [...]”.
En consecuencia, el ISC afecta a los bienes comprendidos en los Apén-
dice III y IV de la Ley del IGV e ISC.
6.1. El Apéndice III de la Ley del IGV e ISC (Sistema específico)

Actualmente, el Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC fue sustituido
por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 071-2008-EF, publicado el 1 de junio
de 2008, que a su vez fue modificado por el Decreto Supremo Nº 126-2008-
EF del 29 de octubre de 2008, Decreto Supremo Nº 131-2008-EF del 15 de
noviembre de 2008, Decreto Supremo Nº 052-2009-EF y Decreto Supremo Nº
054-2009-EF publicados el 4 de marzo de 2009.
A modo de antecedente legislativo cabe señalar que, fue mediante el
Decreto Supremo Nº 025-97-EF del 12 de marzo de 1997 que aprobó el Apén-
dice III del Decreto Legislativo Nº 821, en el cual se cambió la forma de cálculo
de la base imponible que regía para la importación y venta de combustibles
y derivados del petróleo, del sistema al valor al actual sistema específico,
variación que implica calcular el ISC en función a una unidad de medida del
producto gravado; en este caso, se ha optado por fijar un monto de soles por
cada galón, cambio que hasta la fecha continúa vigente.
A continuación el Apéndice III del TUO de la Ley del IGV e ISC aprobado
mediante el Decreto Supremo Nº 055-99-EF:

Apéndice III - Bienes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo

Subpartidas Montos en
Productos.
nacionales nuevos soles
2710.11.13.10 Gasolina para motores. S/. 1,36 por
2710.11.19.00 Con un número de octano research (RON) inferior a 84. galón
2710.11.20.00
2710.11.13.20 Con un número de octano research (RON) superior o igual a 84, pero S/. 1,36 por
2710.11.19.00 inferior a 90. galón
2710.11.20.00
2710.11.13.30 Con un número de octano research (RON) superior o igual a 90, pero S/. 1,78 por
2710.11.19.00 inferior a 95. galón
2710.11.20.00
2710.11.13.40 2710.11.20.00 Con un número de octano research (RON) superior o igual S/. 2,07 por
2710.11.19.00 a 95, pero inferior a 97. galón
2710.11.20.00
2710.19.13.50 Con un número de octano research (RON) superior o igual a 97. S/. 2,30 por
2710.19.19.00 galón
2710.11.20.00
2710.19.14.00/ Queroseno y carburorreactores tipo queroseno para reactores y turbinas S/. 1,94 por
2710.19.15.90 (Turbo A1), excepto la venta en el país o la importación para aeronaves de: galón
• Entidades del Gobierno General, de conformidad con lo dispuesto
en el numeral 1 del artículo 2° de la Ley Nº 28411 - Ley General del
Sistema Nacional de Presupuesto.
• Gobiernos extranjeros, entendiéndose como tales, los gobiernos re-
conocidos de cada país, representados por sus Ministerios de Rela-
ciones Exteriores o equivalentes en su territorio y por sus misiones
diplomáticas, incluyendo embajadas, jefes de misión, agentes diplo-
máticos, oficinas consulares y las agencias oficiales de cooperación.
• Explotadores aéreos de conformidad con lo dispuesto en el artículo
71º de la Ley Nº 27261 - Ley de Aeronáutica Civil, certificados por la
Dirección General de Aeronáutica Civil del Ministerio de Transportes
y Comunicaciones, para operar aeronaves.
También se encuentran dentro de la excepción dispuesta en el párra-
fo anterior la venta en el país o la importación de comercializadores de
combustibles de aviación que cuenten con la constancia de registro vi-
gente emitida por la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio
de Energía y Minas.
2710.19.21.10/ Gasoils, excepto el Diesel B2. S/. 1,47 por
2710.11.21.90 galón
2710.19.21.20 Diesel B2. S/. 1,44 por

galón
2710.19.22.10 Residual 6, excepto la venta en el país o la importación para comerciali- S/. 0,52 por
zadores de combustibles para embarcaciones que cuenten con la cons- galón
tancia de registro vigente emitida por la Dirección General de Hidrocar-
buros del Ministerio de Energía y Minas.
2710.19.22.90 Los demás fueloils (fuel). S/. 0,50 por
galón

Cabe señalar que el Decreto Supremo Nº 217-2007-EF ha establecido la

necesidad de graduar el impuesto en función al grado de nocividad del com-
bustible, régimen que se encuentra vigente a partir del 1 de enero de 2008,
apreciándose una progresiva adaptación del impuesto al grado de nocividad
del combustible hasta el 2016.
6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico

En este Apéndice están regulados la importación y venta de vehículos, la
venta de cerveza a nivel fabricante, los licores y los cigarrillos. Tal como in-
dicamos anteriormente en relación al consumo de cerveza la política fiscal
del Estado ha sido cambiante y errática, pues ha habido períodos en que el
impuesto se exigía en función a los litros de cerveza consumidos con idas y
vueltas a la exigencia del impuesto en función al precio del producto.
En la actualidad se exige el impuesto selectivo en función al sistema de
precio de venta al público, lo que no consigue graduar el impuesto en función
a la nocividad del producto. Se ha anunciado durante el año 2008 que se
estaría pensando en volver al sistema específico regulando el impuesto en
función al contenido alcohólico del producto. Una similar situación se aprecia
en el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un sistema específico a
un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha.
En relación a la venta e importación de vehículos el impuesto se aplica
sobre el precio del vehículo, habiéndose apreciado que los vehículos usa-
dos para el transporte de persona no estaban gravados con el ISC, mien-
tras que los vehículos nuevos sí, generándose un efecto que distorsionaba
por completo la finalidad del impuesto, que debería haber sido proteger
el medio ambiente y en consecuencia, propiciar la renovación del parque
automotor. Es recién a partir del año 2005 que se corrige esa situación en
que la venta de vehículos usados paga un mayor ISC que los vehículos
nuevos.

Apéndice IV
Bienes afectos al Impuesto Selectivo al Consumo
A. Productos sujetos al sistema al valor

– Productos afectos a la tasa del 0%
Partidas
Productos
arancelarias
8703.10.00.00/ Solo: un vehículo automóvil usa do, importado conforme a lo dispuesto por la Ley
8703.90.00.90 Nº 28091 y su reglamento.
8702.10.10.00/ Vehículos usados que hayan sido reacondicionados o reparados en los Ceticos.
8702.90.99.90
8703.10.00.00/
8703.90.00.90
8704.21.00.10-
8704.31.00.10
8702.10.10.00/ Solo: vehículos automóviles nuevos ensamblados para el transporte colectivo de per-
8702.90.99.90 sonas, con una capacidad proyectada en fábrica de hasta 24 asientos, incluido el del
conductor.
Partidas
Productos
arancelarias
2202.90.00.00 Solo: Bebidas rehidratantes o isotónicas, bebidas estimulantes o energizantes y de-
más bebidas no alcohólicas, gaseadas o no; excepto el suero oral; las preparaciones
líquidas que tengan propiedades laxantes o purgantes, diuréticas o carminativas, o
nutritivas (leche aromatizadas, néctares de frutas y otros complementos o suplemen-
tos alimenticios), siempre que todos los productos exceptuados ofrezcan alivio a do-
lencias o contribuyen a la salud o bienestar general.
2202.10.00.00 Agua, incluida el agua mineral y la gasificada, azucarada, edulcorada de otro modo
o aromatizada.
Partidas
Productos
arancelarias
2204.10.00.00/ Vinos de uva.
2204.29.90.00
2205.10.00.00/ Vermuts y otros vinos de uva preparados con plantas o sustancias aromáticas.
2205.90.00.00
2206.00.00.00 Sidra perada, aguamiel y demás bebidas fermentadas.
2207.10.00.00 Alcohol etílico sin desnaturalizar.
2207.20.00.00 Alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación.
2208.20.20.00/ Aguardientes de vino o de porujo de uvas; whisky, ron y demás aguardientes de caña;
2208.90.90.00 gin y ginebra; y los demás.

Partidas
Productos
arancelarias
8703.10.00.00/ Solo: vehículos automóviles nuevos ensamblados proyectados principalmente para
8703.31.10.00 el transporte de personas.
8703.90.00.90
8704.21.10.10- Camionetas pick up nuevas ensambladas de cabina simple o doble.
8704.31.10.10
8704.21.10.90- Solo: chasis cabinados nuevos de camionetas pick up.
8704.21.90.00
8704.31.10.90/ Solo: chasis cabinados nuevos de camionetas pick up.
8704.31.90.00
Partidas
Productos
arancelarias
8701.20.00.00 Tractores usados de carretera para semirremolques.
8702.10.10.00- Solo: vehículos automóviles usados ensamblados para el transporte colectivo de
8702.90.99.90 personas.
8703.10.00.00- Solo: vehículos automóviles usados ensamblados proyectados principalmente para

8703.90.00.90 el transporte de personas.
8704.21.00.10/ Vehículos automóviles usados concebidos para transporte de mercancías.

8704.90.00.00
8706.00.10.00/ Chasís usados de vehículos automóviles, equipados con su motor.
8706.00.90.00
8707.10.00.00/ Carrocerías usadas de vehículos automóviles, incluidas las cabinas.
8707.90.90.00
Partidas
Productos
arancelarias
2402.10.00.00 Cigarros y cigarritos que contengan tabaco.
2402.90.00.00 Los demás cigarros, cigarritos de tabaco o de sucedáneos del tabaco.
2403.10.00.00- Los demás tabacos y sucedáneos del tabaco, elaborados; tabaco “homogenizado”
2403.91.00.00 o “reconstituido”.

– Juegos de azar y apuestas
a) Loterías, bingos, rifas y sorteos 0%

b) Literal eliminado en aplicación de la Cuarta Disposición
Complementaria y Final de la Ley Nº 27153 publicada el
09 de julio de 1999, vigente desde el 10 de julio de 1999.
c) Eventos hípicos 2%
B. Productos afectos a la aplicación del monto fijo
Partida arancelaria Producto Nuevos Soles

2208.20.21.00 Pisco. 1,50 por litro
C. Productos afectos al sistema de precios de venta al público
Partida arancelaria Producto Tasa

2203.00.00.00 Cervezas. 27,8%
2402.20.10.00 Cigarrillos de tabaco negro y cigarrillos de tabaco 30%
2402.20.20.00 rubio.
7. Ámbito de aplicación del ISC

Las operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del ISC,
de acuerdo con el artículo 50º de la Ley del IGV e ISC, son las siguientes:
a) La venta en el país a nivel de productor y la importación de bienes es-
pecificados en los Apéndices III (gasolina, queroseno, gasoils, diesel B2,
residual 6 y las demás fueloils) y IV (vehículos con características especí-
ficas, aguas minerales, vinos, aguardiente, alcohol, camionetas, cigarros,
pisco, cervezas).
b) La venta en el país por el importador de los bienes especificados en el
literal A del Apéndice IV (específicamente vehículos con características
específicas).
c) Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos
y eventos hípicos.
Debemos señalar que si el impuesto se aplica sobre la fabricación local
de determinados productos, esa situación justificaría la aplicación del mismo
impuesto a la importación de dichos productos.
Tradicionalmente, los impuestos sobre consumos específicos se aplican solo a
los bienes producidos internamente. Cuando se implantan, se establece un nivel
de tipos relacionado con el de los derechos aduaneros y normalmente algo me-
nor que este último. Al implantarse los impuestos sobre consumos específicos
normalmente se aumentan los derechos aduaneros para mantener el nivel de-

seado de proteccionismo. Algunos impuestos sobre consumos específicos mo-

dernos se aplican tanto sobre los bienes nacionales como sobre los importados
(Due 1972: 152).
Asimismo, sobre los literales a) y b), el Tribunal Fiscal en la Resolución

Nº 3736-2-2003 de fecha 27 de junio de 2003 señala que:
[En el caso del ISC] la importación de bienes y su posterior venta son dos hechos
económicos distintos que se originan en hechos imponibles independientes, no
cambiando su naturaleza la circunstancia que para determinar la base imponible
de dicho impuesto en la venta interna se permita la deducción del impuesto pa-
gado en la importación como crédito fiscal, lo cual se justifica precisamente por-
que al haberse establecido como operaciones gravadas distintas, la importación
de determinados bienes y su posterior venta en el país, existe la necesidad de
evitar gravar el bien con el mismo tributo dos veces.
Por último, los bienes afectos al ISC comparten la característica común

de ser productos de “demanda [...] relativamente inelástica” (Due 1972: 154),
esto es, productos que se ven mínimamente afectados en su demanda ante
el aumento en sus precios.
8. La sujeción pasiva
La Ley del IGV e ISC califica como sujetos pasivos del impuesto a:
– Los productores o las empresas vinculadas económicamente a éstos, en
las ventas realizadas en el país.
Debiendo entenderse por productor a aquella persona que actúa en la
última fase del proceso destinado a conferir a los bienes la calidad de
productos sujetos al impuesto, aun cuando su intervención se lleve a
cabo a través de servicios prestados por terceros.
– Las personas que importen los bienes gravados.
– Los importadores o las empresas vinculadas económicamente a éstos en
las ventas que realicen en el país de los bienes gravados.
– Las entidades organizadoras y titulares de autorizaciones de juegos de
azar y apuestas, a que se refiere el artículo 50º, inciso c) de la Ley.
Una de las mayores desventajas que enfrentan los modelos monofásicos
de imposición al consumo, es determinar el sujeto pasivo de la obligación
tributaria en la etapa elegida dentro de la cadena de producción y comerciali-
zación, puesto que no es sencillo dar una definición de fabricante o productor,
mayorista, minorista o incluso consumidor final.
Esta dificultad precisamente se aprecia en el ISC, el cual como se señaló
anteriormente recoge un modelo monofásico producto final (a nivel de fabri-
cante o productor), por lo que es de imperiosa necesidad proporcionar no solo
una definición de fabricante o productor propiamente dicho, sino también a

otros casos asimilados a tal condición, como en la fabricación por encargo, y

los supuestos de vinculación económica establecidos en la Ley del IGV e ISC
y su Reglamento.
8.1. El productor o fabricante propiamente dicho

El artículo 54º, inciso a) de la Ley del IGV e ISC, define como fabricante a
aquella persona que actúe en la última fase del proceso destinado a conferir
a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, aun cuando su inter-
vención se lleve a cabo a través de servicios prestados por terceros.
Por ejemplo, el literal “A” del Apéndice IV del Decreto Supremo Nº 055-99-
EF, se refiere a los vehículos automóviles nuevos ensamblados proyectados
principalmente para el transporte de personas; puede ocurrir que el productor
del chasis de dichos automóviles venda dicho producto a terceros, para que
éstos se encarguen de acoplar la carrocería respectiva y demás aditamentos
necesarios para conferir a dicho producto la calidad de automóvil apto para el
transporte de personas; en este supuesto, el productor o fabricante para efec-
tos del ISC será esta última empresa encargada de conferir al bien la calidad
de producto afecto al ISC. En ese contexto, cabe mencionar que, la Sunat
mediante el Oficio Nº 441-95-12.0000 del 2 de noviembre de 1995, “calificó
como productor a las empresas que realizaban procesos de mejoramiento de
gasolina”.
8.2. La fabricación por encargo

El Reglamento de la Ley de IGV e ISC en su artículo 12º, numeral , inciso
a) señala que la fabricación por encargo se da cuando “[el productor] encar-
ga fabricar dichos bienes a terceros para venderlos luego por cuenta propia,
siempre que financie o entregue insumos, maquinaria, o cualquier otro bien
que agregue valor al producto”.
A modo de antecedente legislativo habría que señalar que la fabricación
por encargo, era considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto,
el artículo 3º, inciso a), numeral 3) del Decreto Legislativo Nº 656, publicada
el 9 de agosto de 1991 señalaba que para efectos del impuesto se entiende
por venta:
La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un terce-
ro con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la ob-
tención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción,
fabricación o puesta en condiciones de utilización.
En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 del 11 de septiembre de

1991 y el Decreto Ley Nº 25748 del 1 de octubre de 1991, preveían dicha
operación como una hipótesis de venta para efectos del IGV. Es a partir del
Decreto Ley Nº 25978 del 23 de diciembre de 1992 vigente desde el 1 de ene-
ro de 1992 que se excluye expresamente, a la fabricación por encargo como

una operación de venta para efectos del IGV, situación que se observa hasta
la actualidad en el Decreto Supremo Nº 055-99-EF.
En consecuencia, para la legislación del IGV que se encontraba vigente
al de diciembre de 1992 la fabricación por encargo, era considerada como
un supuesto de venta de bienes muebles, atendiendo a que el fabricante por
encargo a elaborar un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes
intermedios que el comitente le hubiere proporcionado, está entregando un
bien cualitativamente distinto y en consecuencia transfiriendo la propiedad de
los mismos. En este contexto, el contribuyente del impuesto debería ser el fa-
bricante, puesto que éste efectúa la primera transferencia dentro de la cadena
de comercialización y producción.
No obstante ello, el Reglamento de la Ley del IGV e ISC vigente hasta
el 31 de diciembre de 1992, calificaba como contribuyente en la fabricación
por encargo, no al fabricante sino al comitente, lo cual significaba que para
efectos del ISC, no había una operación de venta del fabricante al comitente,
puesto que desde de la perspectiva del modelo monofásico producto final se
grava la primera venta en la cadena de producción y comercialización, es de-
cir aquella efectuada por el fabricante. Por la vía de calificar al comitente como
fabricante, se logra sustentar que la venta referida es la primera en la cadena
de producción y comercialización, y que consecuentemente la fabricación por
encargo, importa un servicio de fabricación cuyo valor se incorpora al produc-
to sujeto a comercialización por parte del comitente fabricante.
Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de
1993 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricación por encargo,
como venta de bienes muebles, aunque algunas normas tangencialmente se
refieren al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º, inciso e) del TUO de la
Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de
inmuebles, a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un
inmueble; en ambos casos, la transferencia que realiza a terceros el comitente
califica como primera venta efectuada por el constructor. Esto significa que
la construcción por encargo, califica como un contrato de construcción y no
como primera venta.
Por otra parte, el artículo 33º del TUO de la Ley del IGV e ISC, califica
como exportación:
por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran propor-
cionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien
encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en
los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan
a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien
encargado. Se considera exportador al productor de bienes que venda sus pro-
ductos a clientes del exterior a través de comisionistas que operen únicamente
como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportación; sin

agregar valor al bien; siempre que cumplan con las disposiciones establecidas
por Aduanas sobre el particular.
Lo dispuesto por la norma, no obstante de incluir a dicha operación como

exportación de bienes, significa que los saldos a favor del exportador, se ori-
ginan por monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el
valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados
por el cliente del exterior.
Lo anterior nos permite concluir que las normas del IGV referidas a la
fabricación por encargo, en referencia a la exportación de bienes (maquila)
se asimilan a una venta de bienes, pero se permite usar el crédito fiscal pro-
porcional al valor agregado por el fabricante, lo que en buena cuenta impli-
ca una regulación en función al valor agregado de los servicios y materiales
proporcionados por el fabricante. En lo sucesivo analizamos el tratamiento
dispensado a la fabricación por encargo en el ISC, operación que supone la
intervención del contratista quien recibe el encargo del “comitente”, para rea-
lizar las labores de fabricación.
8.2.1. El comitente como fabricante

El Reglamento de la Ley IGV e ISC contenido en el Decreto Supremo Nº 29-
94-EF, en su artículo 12º, numeral 1, inciso a) califica como productor el que
encargue a terceros (comitente) la fabricación de un bien, para efectos de su
posterior venta por cuenta propia y directa. Y el comitente calificará como pro-
ductor cuando este haya proporcionado financiación o haya entregado insu-
mos, maquinarias o cualquier otro aditamento que agregue valor al producto.
Por lo tanto, en principio el sujeto pasivo del ISC es el productor quien
encarga la fabricación de los bienes, no así el comitente quien en la realidad
realiza la fabricación propiamente dicha. El comitente será sujeto del impuesto
cuando proporcione algún elemento que agregue valor al producto, con lo cual
se quiere decir implícitamente que el fabricante por encargo no realiza una
operación de venta, sino simplemente presta un servicio de fabricación.
8.2.2. El contratista como fabricante

En cambio, si el comitente no agregara valor alguno en el bien fabricado, se
considera al contratista (fabricante de hecho) como contribuyente del ISC,
cuando se verifique una operación de venta de bienes muebles en la primera
fase de la cadena de producción y comercialización, dado que es el contratista
el encargado de conferir a los bienes la calidad de productos sujetos al ISC.
De lo expuesto, podemos concluir que el comitente será fabricante cuan-
do hubiera proporcionado algún elemento que agregue valor al bien fabricado
y por el contrario, el contratista calificará como fabricante cuando el comitente
se hubiera limitado a encargar la producción sin proporcionar ningún elemento
que agregue valor al bien fabricado. En el primer caso, el contratista no efec-

túa una venta de bienes muebles sino un servicio de fabricación no gravado

con el ISC, mientras que, en el segundo caso, el contratista efectúa una venta
de bienes muebles gravado con el ISC.
El razonamiento que sustenta este tratamiento tributario es que se pre-
tende gravar la totalidad del valor de venta del producto final obtenido en la
primera fase de la cadena de producción y comercialización, y es por ello que
se califica como contribuyente al comitente cuando proporcione algún valor
agregado al bien fabricado, el mismo que se adiciona al valor agregado por
el contratista (fabricante por encargo), para obtener la totalidad del valor del
bien; mientras que la calificación del contratista como contribuyente del ISC,
ocurrirá cuando el comitente no proporcione ningún valor al producto, lo que
se explica en que la totalidad del valor del bien fabricado la obtiene el fabri-
cante por encargo y en consecuencia, le corresponde a éste asumir el pago
del impuesto.
8.2.3. El comitente es productor por la aplicación de una marca distinta a la del

contratista
También califica como productor el comitente que encarga la fabricación de un
bien, aun cuando no haya proporcionado ningún bien que aumente el valor del
producto siempre y cuando le aplique una marca distinta a la del fabricante.
En este caso, el legislador estima que la sola aplicación de una marca distinta,
otorga un valor agregado al bien fabricado y en consecuencia, si el propósito
del legislador es gravar la totalidad del valor de venta del bien fabricado, es
coherente calificar a quien aplica la marca como fabricante y por consiguiente,
contribuyente del ISC.
Se exige adicionalmente que en el contrato de fabricación por encargo,
conste expresamente que el comitente aplicará una marca distinta a la del
contratista para el proceso de comercialización. Tal requisito es importante
para que el contratista y el comitente, conozcan de inicio que el producto fa-
bricado será identificado con una marca proporcionada por este último y en
consecuencia, que se agregará un mayor valor al producto fabricado sujeto
al ISC.
8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabricantes

Este supuesto hace referencia al caso de la fabricación por encargo, cuando
el comitente aplique al producto una marca distinta para su comercialización
sin existir un contrato entre el comitente y el fabricante. En tal caso, tanto el
comitente como el fabricante por encargo califican como productores y conse-
cuentemente como sujetos del ISC.
A diferencia del caso anterior, el contratista no conoce el propósito del
comitente de aplicar al producto fabricado por aquél una marca propia, en
cuyo caso el legislador estima que el primero ha conferido al bien la calidad

de producto sujeto al ISC y se le grava con el impuesto, pero además consi-

derando que el comitente aplica una marca propia al producto fabricado por el
contratista se vuelve a gravar con el ISC, produciéndose una doble imposición
sin posibilidad que el comitente haga uso del ISC pagado por el contratista,
con lo cual se produce el efecto cascada y piramidación.
8.3. Empresas vinculadas económicamente

El propósito del legislador al incluir como sujetos pasivos del ISC a las empre-
sas vinculadas al fabricante, es evitar maniobras elusivas que signifiquen una
reducción de la carga impositiva por la vía de constituir empresas vinculadas
económicamente al fabricante, y a través de ellas vender su producción sin la
incidencia del ISC en cuanto éstas no calificarán, en rigor, como productores
o fabricantes. En este supuesto, se califica como contribuyente tanto al pro-
ductor como a la empresa vinculada económicamente.
Ahora bien, como se sabe la propia Ley en su artículo 54º, inciso b) enu-
mera los casos de una empresa vinculada económicamente, señalando que
el Reglamento establecerá otros supuestos adicionales.
8.3.1. Los supuestos de vinculación económica: fabricante y empresa vincula-

da son sujetos del IGV
Los supuestos recogidos en el artículo 54º de la Ley del IGV e ISC, como
vinculación económica atienden únicamente al criterio de titularidad sobre el
capital social, no así a los casos de gestión empresarial común sin necesaria-
mente guardar vinculación por la posesión del capital social. Así apreciamos
los casos siguientes:
– El fabricante y la empresa vinculada, pertenecen en más del 30% de su
capital social a una misma persona directa o indirectamente. La vincula-
ción indirecta no tiene límite en la norma y se determina multiplicando los
porcentajes de participación accionaria en las distintas empresas. Así,
por ejemplo, si A es accionista de B con un porcentaje de 20% y B es
accionista de C con un porcentaje de 40%, por tanto A esta vinculado
indirectamente a C con un porcentaje de 8%.
– El fabricante y la empresa vinculada pertenecen en más del 30% de su
capital social a cónyuges entre sí o parientes hasta el segundo grado de
consanguinidad o afinidad.
– El fabricante y la empresa vinculada pertenecen en más del 30% de su
capital social a socios comunes.
– El último supuesto de vinculación económica está recogido en el artículo
12º del Reglamento de la Ley del IGV e ISC, Decreto Supremo Nº 29-94-
EF, el mismo que será examinado en el punto b) que comentaremos se-
guidamente, este supuesto de vinculación establecido en el Reglamento
podría resultar violatorio del principio de reserva de ley, porque se estaría

definiendo al sujeto pasivo por vía reglamentaria con una remisión en

blanco de la Ley al Reglamento.
– Las ventas entre fabricante y empresa vinculada: sus requisitos.
Luego de haber examinado los supuestos de vinculación económica re-
cogidos en la Ley, es conveniente indicar que, de conformidad con el
artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, las ventas entre el fabricante y la
empresa vinculada económicamente, originan la calificación de este últi-
mo como contribuyente del impuesto, cuando se cumplan las dos condi-
ciones siguientes:
• Precios menores a los fijados con terceros no vinculados
Esta situación se da cuando los precios de venta fijados por el fa-
bricante sean menores a los que normalmente se establecen para
sus ventas a terceros no vinculados. Por ello, cuando se demuestre
que el fabricante vende a precios no menores (iguales o mayores)
a los establecidos para terceros no vinculados, solo se considerará
contribuyente al fabricante.
• Ventas no mayores al 50%
Las ventas del fabricante a la empresa vinculada no sobrepasen del
50% de sus ventas totales en el ejercicio. Obsérvese atentamente
que el artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, hace referencia a las
ventas que no sobrepasen el 50%, es decir las ventas, puedan ser
menores o iguales al 50%. ¿Qué ocurre si las ventas sobrepasan
el monto indicado? La respuesta nos conduce al examen del caso
planteado en el rubro siguiente.
8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al 50%

Siempre enmarcados en las ventas efectuadas entre fabricante y empresa
vinculada, en los casos en que las ventas en el ejercicio, sin importar el precio
de venta fijado en tales transiciones, ambos serán calificados como sujetos
del ISC, en cuyo caso es necesario precisar lo siguiente:
– Las ventas deben ser mayores al 50% del total de las ventas, el porcen-
taje se establece en función a las ventas efectuadas en el ejercicio y no
en función a la producción como ocurre en el caso que las ventas se
efectúen a un tercero.
– El cómputo del porcentaje de ventas entre fabricante y empresa vin-
culada se efectúa en función a las ventas del ejercicio fiscal, en forma
acumulativa. La aplicación de este segundo requisito presenta algunos
inconvenientes que merecen esclarecimiento:
a) En primer lugar, la norma en cuestión, hace referencia al 50% del
total de ventas en el ejercicio. Por ejercicio debe entenderse los 12
últimos meses o por el contrario por ejercicio debe entenderse úni-

camente a los meses comprendidos en el año calendario. A nuestro

parecer el dispositivo en cuestión ha querido referirse a esta segun-
da posibilidad, por cuanto hace referencia a la preposición “en” y
porque normalmente por ejercicio se entiende el año calendario en
curso, tal como lo precisa el Tribunal Fiscal en el siguiente párrafo.
En relación a lo referente al 50% del total de ventas en el ejercicio, el
Tribunal Fiscal señala su posición en la Resolución Nº 4598-1-2003
de fecha 14 de agosto de 2003:
Debe tenerse en cuenta que el término “ejercicio” excluye la
posibilidad de considerar cierto número de meses anteriores a
aquél que es materia de comparación, toda vez que de acuer-
do a la terminología contenida en la normatividad tributaria y la
que rige el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selecti-
vo al Consumo, bajo este supuesto se habría hecho alusión a
“períodos”, y no al dispositivo que ha empleado, el mismo que
de acuerdo a una interpretación sistemática no puede ser otra
que el descrito en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
Renta, y por lo tanto se entiende referido al lapso que media
entre el 1 de enero hasta el 31 de diciembre.
[...] teniendo en cuenta que el objetivo de la norma es gravar
ventas no subvaluadas pero cuyo monto exceda la mitad de
la totalidad de las ventas del importador en un “ejercicio” esto
solo se podrá determinar respecto de un ejercicio concluido,
debido a que no se podría establecer el total de las ventas
realizadas en un ejercicio que aún no culmina [...].
Que en tal sentido, el total de las ventas en el ejercicio, no
puede determinarse antes que concluya el mismo, por lo que
para hacer posible la aplicación de tal disposición, la situación
descrita en la norma solo se configura con certeza a la conclu-
sión de cada período, oportunidad a partir de la cual se cono-
cerá si el próximo período anual que se inicia estará afecto al
Impuesto Selectivo al Consumo, puesto que de lo contrario, al
momento de efectuarse las operaciones no se sabría si están
gravadas, por lo que estaríamos frente a situaciones en las
cuales se gravarían ventas realizadas en meses en los cuales
se hubiese superado el 50% del total de ventas del ejercicio,
no obstante resulte que al cierre del ejercicio no hubiese su-
perado dicho porcentaje respecto de la totalidad de ventas del
ejercicio.
b) En segundo lugar, la aplicación del supuesto normativo presenta
cierta complejidad, por cuanto las ventas mayores al 50% lo son
respecto del total de ventas en el ejercicio. Es decir, el contribuyente

para determinar el exceso del límite referido, tiene la necesidad de

sumar las ventas acumuladas en el ejercicio, hallar el 50% de dicho
monto y verificar si las ventas efectuadas en el curso del ejercicio al
vinculado, exceden el referido monto.
De este modo, el control de la sujeción de la empresa vinculada sin in-
teresar el monto del precio, precisará: (i) una acumulación de ventas, (ii)
calcular el 50% de tales ventas y, (iii) comparar dicho resultado con las
ventas acumuladas efectuadas al vinculado en el ejercicio.
Así las cosas, si se excede el límite del 50% de ventas en el último mes
del ejercicio ¿Qué sucede con las ventas efectuadas en los 11 anteriores
meses? Planteamos el siguiente caso práctico.
Monto total Ventas al 50% del total de las Ventas acumuladas

Meses
ventas vinculado ventas acumuladas con vinculado
Enero 100 mil 40 mil 50 mil 40 mil
Febrero 100 mil 50 mil 100 mil 90 mil
Marzo 150 mil 70 mil 175 mil 160 mil
Abril 120 mil 70 mil 235 mil 230 mil
Mayo 130 mil 60 mil 300 mil 290 mil
Junio 100 mil 50 mil 350 mil 3400 mil
Julio 80 mil 70 mil 390 mil 410 mil
Agosto 160 mil 100 mil 470 mil 510 mil
Setiembre 140 mil 70 mil 540 mil 580 mil
Octubre 150 mil 80 mil 615 mil 660 mil
Noviembre 190 mil 30 mil 710 mil 690 mil
Diciembre 150 mil 100 mil 785 mil 790 mil
Según se aprecia en el cuadro, el contribuyente en los 11 meses ante-

riores del ejercicio no realizó ventas acumuladas a la empresa vinculada
por montos superiores al 50% del total de ventas del ejercicio y en con-
secuencia, ésta no se encuentra obligada al pago del ISC. Repárese que
una parte de las ventas durante el ejercicio en el caso materia de con-
sulta, se efectuaron entre el fabricante y la empresa vinculada, pudiendo
eventualmente por tal consideración, afectarse a esta última, si es que
tales ventas se hubieran efectuado a un precio menor que a los terceros
no vinculados.
Ahora bien, en relación a si el exceso del límite legal indicado en el último
mes del ejercicio, puede afectar a las ventas de meses anteriores, con-
viene efectuar las siguientes atingencias:
– El supuesto normativo del artículo 57º de la Ley del IGV e ISC, bajo aná-
lisis, hace referencia a ventas entre el fabricante y la empresa vinculada,

disponiendo que esta última se encontrará gravada con el ISC si vende

a precios menores que a terceros no vinculados, siempre que las ventas
no excedan del 50% de las ventas totales en el ejercicio. Así, en caso que
las ventas al vinculado superen el referido porcentaje, se gravará al vin-
culado sin interesar el precio de venta, sea éste mayor o menor. Empero,
para la aplicación de dicha consecuencia jurídica es necesario constatar
un hecho, que las ventas acumuladas en el ejercicio al vinculado supe-
ren el 50% de las ventas totales en dicho ejercicio, solo en ese caso, se
produce la obligación del vinculado de pagar el ISC sin interesar el precio
de venta correspondiente.
– En consecuencia, no se puede afectar a las ventas de los meses de
enero a noviembre, por cuanto el supuesto de hecho de la norma, no se
había configurado en los referidos meses y por consiguiente, la aplica-
ción del ISC al vinculado sin interesar el precio de venta, constituiría una
aplicación retroactiva de la norma, por cuanto el exceso del límite legal,
solo se produce en el último mes del ejercicio.
– La norma en cuestión, como hemos podido apreciar durante el desarrollo
del caso práctico no alude al promedio de ventas, sino a ventas acumu-
ladas en el ejercicio, a efectos de comparar el 50% del total de ventas
con el monto de ventas acumuladas efectuadas al vinculado. No hay
referencia alguna en la norma a un sistema de promedio de ventas, en
cuyo caso eventualmente podría concluirse que si el promedio superara
el porcentaje del 50% de ventas totales, éste se aplicaría en forma unifor-
me a todos los meses del ejercicio, por cuanto el promedio del ejercicio
habría superado el referido porcentaje.
– Por consiguiente, en atención a las consideraciones expuestas es ab-
solutamente incuestionable que el exceso del límite porcentual indicado
en el último mes, no tiene ninguna incidencia sobre las ventas de meses
anteriores, por cuanto el supuesto de hecho de la norma solo se produce
en este último mes y no en los meses anteriores.
9. Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o mayores al

50%
El Reglamento vigente aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, en su
artículo 12º, numeral 2, literal a) califica como un supuesto adicional de vin-
culación económica, “cuando el productor o importador venda a una misma
empresa o a empresas vinculadas entre sí, el 50% o más de su producción o
importación”. Un análisis riguroso de la norma, permite realizar las observa-
ciones siguientes:
– El dispositivo precitado incluye un supuesto más de vinculación econó-
mica, puesto que a diferencia de las dos últimas situaciones, las ventas

se efectúan entre el fabricante y una tercera empresa. Es decir, el solo

hecho de ventas iguales o mayores al 50% origina que la empresa com-
pradora (tercera empresa) califique como empresa vinculada y en conse-
cuencia como contribuyente del ISC.
El porcentaje de las ventas para originar vinculación económica puede
ser igual o mayor al 50%, a diferencia del caso anterior, que supone
siempre ventas mayores al 50%. Dichas ventas pueden hacerse a una
sola empresa o a varias empresas vinculadas.
– El cómputo del 50% de las ventas se efectúa respecto del total de la
producción y no respecto de la totalidad de las ventas. Por ejemplo, un
fabricante puede producir 10 000 unidades, de las cuales vende 8 000
unidades; si el fabricante vende 4 500 unidades a “X”, esta última no
califica como empresa vinculada por cuanto las ventas no son iguales o
mayores al 50% de la producción, pese a que las mismas son mayores
al total de las ventas. La evaluación del porcentaje de ventas en función
a la producción o importación, es ciertamente más riguroso que aquella
otra examinada en función a las ventas, lo cual en cierto modo es ra-
zonable por cuanto la sola venta por montos iguales o mayores al 50%
origina que la empresa compradora califique como empresa vinculada,
por lo que se exige que el volumen de ventas sea por montos conside-
rables, lo cual se logra estableciendo el volumen de venta en base a la
producción.
– Es importante indicar que en el artículo 12º, numeral 2, literal a) del Re-
glamento de la Ley del IGV e ISC, parece que, en este supuesto, no
interesa el precio de venta establecido entre el fabricante y la tercera em-
presa, es decir, el precio de venta fijado puede ser menor, igual o mayor
a los establecidos para terceros no vinculados.
Por último, contrastados ambos requisitos7 en las ventas entre el fabri-
cante y la empresa vinculada, ésta última tiene derecho a deducir el ISC que
le corresponde abonar como contribuyente, el ISC que ha pagado al momento
de efectuar la compra al fabricante.
Dentro del contexto y las razones que explican la afectación de las em-
presas vinculadas, resulta absolutamente coherente que se excluya a la vin-
culada de la sujeción al ISC, cuando se demuestre que el fabricante vende
a precios no menores a los establecidos para terceros no vinculados, según
pueda verificarse ello, en los respectivos comprobantes de pago, por tanto no
opera el principio de vinculación económica si el precio establecido es el de
mercado.
7 Que los precios sean menores a los fijados con terceros no vinculados y que las ventas no
sean mayores al 50% en el ejercicio.

10. Base imponible

10.1. Determinación de la base imponible
La base imponible en las ventas internas de productos gravados con el ISC se
calcula en función al valor de los productos (sistema al valor), en función a una
unidad de medida de los mismos (sistema específico) y en función al precio de
venta al público sugerido por el productor o el importador (sistema al valor se-
gún precio de venta al público). A los bienes comprendidos en los Apéndices
III y IV se les aplican los tres sistemas de determinación de la base imponible.
a) El sistema al valor, rige para los bienes comprendidos en el literal A del
Apéndice IV, en cuyo caso la base imponible está constituida por el va-
lor de venta del producto. El concepto de valor de venta es similar pero
no idéntico al previsto para el IGV, pues se entiende por éste al valor
total consignado en el comprobante de pago excluyendo el IGV, pero
incluyendo los cargos complementarios, originados en la prestación de
servicios, en intereses por el precio no pagado o gastos de financiación.
Se diferencia entonces del valor de venta del IGV, en que se excluye el
valor del ISC (artículos 14º, 56º y 58º de la Ley del IGV e ISC).
b) El sistema específico, rige para los bienes comprendidos en el Apéndice
III (determina el impuesto en proporción al galón de combustibles) y el
literal B del Apéndice IV (determina el impuesto en proporción al litro de
pisco).
Asimismo, es pertinente señalar que los montos fijos, tienen que ser ac-
tualizados mediante el procedimiento previsto en la Resolución Ministe-
rial Nº 026-2001-EF/15 del 19 de enero de 2001 el mismo que dispone
la actualización del monto fijo para los bienes del Apéndice III y el literal
B del Apéndice IV en función al Índice de precios al consumidor (IPC).
Dicha actualización en función al IPC, se materializa mediante la expe-
dición de una Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finan-
zas.
c) El sistema al valor según precio de venta al público, rige para los bienes
comprendidos en el literal C del Apéndice IV, en este caso, la base im-
ponible está constituida por el precio de venta al público sugerido por el
productor o el importador, multiplicado por un factor, el cual se obtiene de
dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del IGV, inclui-
da la del Impuesto de Promoción Municipal más uno. El resultado será
redondeado a tres decimales (artículo 56º, literal c) de la Ley del IGV e
ISC).
En el caso de los cigarrillos de tabaco negro y rubio, se está aplicando
el impuesto sobre el precio de venta al público sugerido por el productor
o el importador que incluye todos los tributos que afectan la importación,
producción y venta de dichos bienes, inclusive el ISC e IGV.

La finalidad es controlar el consumo del cigarrillo, toda vez que las caje-
tillas llevan impreso el precio de venta al público.
Por último, para determinar el ISC, se aplica previamente el IGV forman-
do así parte de su base imponible, ocasionándose un efecto acumulativo al
producirse lo que la doctrina denomina como sobreimposición, esto es, un
impuesto aplicado sobre otro impuesto.
Al respecto apréciese los siguientes cuadros:
Base imponible del IGV considerando el ISC

(a) Valor de venta 100
(b) ISC 10% de (a) 10
(c) Base imponible para IGV (a) + (b) = 100
(d) IGV 19% 20.90
(e) Precio de venta 130.90
Base imponible del IGV sin considerar el ISC

(a) Valor de venta 100
(b) ISC 10% de (a) 10
(c) Base imponible para IGV (a) = 100
(d) IGV 19% 19
(e) Precio de venta 129
10.2. El criterio de la accesoriedad

En la venta de bienes comprendidos en los Apéndices III y/o IV, formará parte
de la base imponible la entrega accesoria de bienes o la prestación de servi-
cios no gravados, siempre que formen parte del valor consignado en el com-
probante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar
la venta de los bienes. Así tenemos:
– Afectación de bienes no comprendidos en los Apéndices III o IV.
En la venta de bienes gravados, forma parte de la base imponible la
entrega de bienes no comprendidos en los Apéndices III o IV, que sean
necesarios para realizar la venta del bien.
– Afectación de bienes inafectos comprendidos en los Apéndices III o IV.
En la venta de bienes inafectos, se encuentra gravada la entrega de bie-
nes cuando: (a) No sean necesarios para realizar la operación de venta o,
(b) Su valor sea manifiestamente excesivo respecto de la venta inafecta.
– Afectación de bienes comprendidos en los Apéndices III o IV.
En la venta de bienes gravados, se encuentra gravada la entrega de
bienes comprendidos en los Apéndices III o IV cuando la tasa de estos

fueren mayor a la del bien vendido cuando: (a) No sean necesarias para
realización de venta o, (b) Su valor sea excesivo respecto de la venta del
bien afecto.
10.3. Derecho a la deducción

10.3.1. Fabricante y empresa vinculada contribuyentes del ISC
En todos los casos en que, por el criterio de vinculación económica o por el
volumen de ventas mayores a 50%, califiquen como contribuyentes del im-
puesto, tanto el fabricante como la empresa vinculada, tendrán derecho a
deducir el ISC que le corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado
la adquisición de bienes del fabricante.
10.3.2. Fabricante y comitente que aplica marca distinta sin contrato

Recuérdese que en este supuesto califican como contribuyentes del impues-
to, tanto el fabricante como el comitente, pero no hay norma expresa que
reconozca a este último el derecho a la deducción del ISC que ha gravado la
venta efectuada por el fabricante, aunque entendemos por la fundamentación
del derecho a la deducción, que debe reconocerse dicho derecho, en tanto el
legislador pretende gravar simplemente el valor de la marca, como un mayor
valor conformante del valor total del producto final.
10.3.3. Fabricante que usa insumos gravados con ISC

De conformidad con el último párrafo del artículo 57º de la Ley del IGV e ISC,
los contribuyentes que elaboren productos afectos al ISC, podrán deducir del
ISC que les corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado la im-
portación o la adquisición de insumos, siempre y cuando tales insumos no
sean gasolina o demás combustibles derivados del petróleo. Asimismo, se
señala que esta excepción no se aplicará en caso que dichos insumos sean
utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III. Lo cuestionable
de la norma, es que haga referencia exclusiva a insumos, mas no así a bienes
intermedios o productos finales, cuando lo razonable es pensar que estos
últimos, son los que se encuentran afectos con el ISC.
Así por ejemplo, una empresa “X” puede adquirir un chasis cabinado
usado de camioneta pick up gravado con la tasa del % por ISC y transformarlo
en un vehículo para el transporte colectivo de personas, con una capacidad
proyectada en fábrica de hasta 24 asientos gravada también con la tasa del
55% por ISC.
En cuanto a la prohibición de la deducción de los insumos que sean ga-
solina o derivados del petróleo, ocurre que el legislador estima que solo son
deducibles como crédito el ISC de los insumos directamente utilizados en el
proceso productivo para la generalidad de los fabricantes gravados con el ISC
que haya afectado a los combustibles y tratándose de fabricantes de combus-

tibles, se posibilita la deducción como crédito del ISC que haya afectado, a
los insumos utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo. Así
cuando el fabricante produzca bienes comprendidos en el Apéndice III (com-
bustibles y derivados del petróleo) tiene derecho a la deducción, respecto
de la adquisición o importación de insumos que sean gasolina o productos
derivados del petróleo, los cuales, a su vez, pueden ser utilizados directa o
indirectamente en el proceso productivo.
En tal orden de ideas, se aprecia que los combustibles utilizados indirec-
tamente como insumos para productos afectos al ISC (que no sean combusti-
bles), se cargarán al costo del producto; mientras que los fabricantes de com-
bustibles, tomarán como crédito el ISC que haya afectado los combustibles
utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo.
10.4. Alícuota del impuesto
Sistema
específico en
Apéndice III
nuevos soles
por galón
Gasolina para motores
- Hasta 84 octanos 1,36
- Más de 84 hasta 90 octanos 1,36
- Más de 97 octanos 2,30
Queroseno y carburadores tipo queroseno para reactores y turbinas 1,94
(Turbo A1), excepto la venta en el país o la importación de aeronaves.
Gasoils 1,47
Residual 6, excepto la venta en el país o la importación para comercia- 0,52
lizadores de combustibles para embarcaciones.
Los demás fueloils 0,50
Sistema al
Apéndice IV
valor
Literal A
Bebidas rehidratantes o isotónicas, bebidas estimulantes o energizan- 17%
tes y demás bebidas no alcohólicas, gaseadas o no y etc.
Agua (agua mineral, gasificada, azucarada, edulcorada de otro modo
o aromatizada).
Vino de uva, vermuts y otros vinos de uva, sidra perada, aguamiel y de- 20%
más bebidas fermentadas, alcohol etílico, aguardiente de vino y demás.
Vehículos dependiendo de sus características y otras condiciones. 0%, 10% y
30%
Cigarros y cigarritos de tabaco y los demás tabacos. 50%

Literal A
Pisco 1,50 por litro
Literal C Sistema al
valor según
precio de ven-
ta al público
Cervezas 27,8%
Cigarrillos de tabaco negro y rubio 30%
10.5. Concepto de venta

De conformidad con el artículo 51º de la Ley del IGV e ISC se señala que:
“para efecto del impuesto es de aplicación el concepto de venta a que se refie-
re el artículo 3º del presente dispositivo”. Por tanto, se entenderá como venta
todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, y el retiro de bienes,
que a su vez comprende la transferencia de propiedad a título gratuito y los
autoconsumos no necesarios para la realización de operaciones gravadas.
10.6. Nacimiento de la obligación tributaria

De conformidad con el artículo 52º de la Ley del IGV e ISC se aplica las nor-
mas del IGV respecto al nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido,
resulta de aplicación los literales a) y b) del artículo 4º de la ley, referidos al
nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles y retiro
de bienes.
Para el caso de los juegos de azar y apuestas, la obligación tributaria se
origina en el momento en que se percibe el ingreso.
10.7. Pago del impuesto

La Ley del IGV e ISC modificada por el Decreto Supremo Nº 167-2008-EF,
publicada el 21 de diciembre de 2008 y vigente desde el 1 de enero de 2009,
busca unificar las reglas para efectuar el pago del ISC al fisco.
De este modo, es regla general en el pago del ISC que éste se lleve a
cabo de conformidad con las normas del Capítulo VII del Título I de la Ley del
IGV e ISC, en la medida que no se opongan a lo establecido en el Capítulo III
del Reglamento. De manera que, tanto el pago como la declaración del ISC
deberán efectuarse en forma conjunta y en las condiciones que establezca
SUNAT, dentro del mes calendario siguiente al período tributario a que corres-
ponde la declaración y pago. Por tanto, a partir del 1 de enero de 2009 los pa-
gos a cuenta del ISC se realizarán por períodos mensuales y no semanales.
Cabe mencionar que, anteriormente, en el artículo 14º del Reglamento
de la Ley del IGV e ISC, para los distintos bienes sujetos al impuesto, se con-

sideraba hasta cuatro formas distintas de efectuar el pago: pago como regla
general; pagos a cuenta de gasolinas para motores, kerosene y otros; pagos
a cuenta de aguas minerales, cervezas y otros; y pago en la importación de
cigarrillos.
Finalmente, respecto a los pagos a cuenta en exceso cabe precisar que,
el contribuyente tendrá la posibilidad de que el saldo de dicho pago sea utili-
zado como pago a cuenta del mes siguiente.
11. El ISC en la importación de bienes

El ISC establecido para las importaciones como un tributo adicional a los dere-
chos de importación, obedece evidentemente a un propósito propio y distinto,
y es que mientras los impuestos a la importación tienen básicamente como
función esencial la protección de la producción interna nacional, aquellos bus-
can reasignar los patrones de consumo, hacia alternativas que produzcan un
mayor bienestar social y en ese sentido, se mejore el uso óptimo de los re-
cursos.
11.1. Bienes gravados

Se encuentran gravados con el ISC la importación de los bienes comprendi-
dos en los Apéndices III (combustible y derivados del petróleo) y IV (literales
A, B y C) de la Ley del IGV e ISC.
11.2. Base Imponible

a) Sistema al valor: En los bienes comprendidos en el literal “A” del Apén-
dice IV la base imponible está constituida por el valor CIF aduanero más
los derechos de importación (artículo 56º, inciso a, numeral 2 de la Ley
del IGV e ISC).
b) Sistema específico: En los bienes comprendidos en el Apéndice III (com-
bustible y derivados del petróleo) y en el literal “B” del Apéndice IV (pisco)
la base imponible está constituida por el volumen importado expresado
en las unidades de medida, de acuerdo a las condiciones establecidas
por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finan-
zas.
c) Sistema al valor según precio de venta al público: En los bienes reco-
gidos en el literal “C” del Apéndice IV (cervezas y cigarrillos de tabaco
negro y rubio) la base imponible está constituida por el precio de venta al
público sugerido por el importador, multiplicado por un factor, el cual se
obtiene de dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del
IGV, incluida la del IPM mas uno. Asimismo, el precio de venta al público
sugerido por el importador incluye todos los tributos que afectan la impor-
tación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el ISC e IGV.

11.3. Nacimiento de la obligación tributaria

En la importación de bienes el artículo 4º, literal g) de la Ley del IGV señala
que la obligación se devenga en la fecha en que se solicita su despacho a
consumo. El despacho a consumo o despacho aduanero “no es otra cosa que
el acto administrativo de autorización de la operación y de la determinación de
los tributos que sobre ella (o con ocasión de ella) se devengan, entre ellos el
IVA” (Blanco 2004: 197).
En este sentido, Sandoval Aguilar señala que:
El nacimiento de la obligación tributaria aduanera [...] puede establecerse se-
gún [un] criterio político geográfico, considerando como hecho generador de la
obligación tributaria el paso de ingreso de las mercancías al territorio aduanero,
o atendiendo a un criterio económico, cuando el usuario solicite mediante de-
claración aduanera su despacho a consumo, integrando la mercancía al circuito
económico del consumo interno.
En el caso del Perú, en la legislación aduanera actual, se considera que el hecho
generador está ligado a la solicitud de declaración presentada por el usuario
y la aceptación de ese documento (físico o electrónico) por la administración
aduanera, asignándole un número. Es decir, no se considera en sí como hecho
generador la solicitud a destinación, sino cuando la aduana acepta la decla-
ración asignándole numeración (Sandoval Aguilar 2006: 22) (las cursivas son
nuestras).
De este modo, en nuestra legislación, a efectos de determinar la fecha de

nacimiento de la obligación tributaria según los criterios expuestos por San-
doval, se sigue el criterio económico. Es decir, el nacimiento de la obligación
tributaria se da con la solicitud de despacho a consumo presentada por el
importador y la aceptación de ese documento por la Administración, dado que
con estos hechos se entiende que los bienes y mercancías que ingresan a
nuestro país son para ser consumidos.
11.4. Pago del impuesto

A efectos de determinar la forma y oportunidad en que se efectúa el pago
del ISC en las importaciones, el artículo 65º de la Ley del IGV e ISC señala
que los importadores liquidarán y pagarán el ISC correspondiente conforme
a lo señalado en el artículo 32º del mismo cuerpo legal. Siendo esto así, el
ISC que afecta las importaciones será liquidado por la Aduana, en el mismo
documento en que se determinen los derechos aduaneros, siendo pagado
conjuntamente con los derechos de importación.
12. La venta en el país por el importador de los bienes

En este rubro, solamente corresponde efectuar algunas precisiones que co-
mentaremos a continuación, en lo que fuera pertinente se aplicará las reglas

correspondientes a la venta local por el fabricante de los bienes, el concepto

de venta, el nacimiento de la obligación tributaria, el sistema de pagos defini-
tivos, la base imponible, alícuota, etc.
12.1. Los bienes gravados

Conforme al artículo 50º, inciso b) de la Ley del IGV e ISC, están gravados
con el ISC la venta en el país por el importador de los bienes específicamente
señalados en el literal A del Apéndice IV. Cabe recordar que el referido Apén-
dice, grava los bienes en función al valor del producto, razón por la cual, el
legislador pretende gravar el “valor total del producto final”, incluyéndose en
éste el margen de ganancia del valor incorporado al producto por el importa-
dor en la venta del mismo.
En consideración a la explicación expuesta, se infiere que dicho supues-
to (venta en el país por el importador) no es aplicable a los bienes gravados en
función al sistema específico, los que están recogidos en el Apéndice III y en
el literal B del Apéndice IV, pero en este sistema la incidencia económica del
impuesto no depende del valor del producto sino en el volumen expresado en
unidades de medida (galón, litros o unidad), hecho que no varía por la venta
en el país efectuada por el importador. Distinta es la situación de los bienes
gravados en función al sistema al valor, en la cual el importador, añade al valor
del producto su margen de ganancia, razón por la cual, el legislador decide
gravar ese mayor valor como parte del valor total del producto final.
En este sentido, en el caso que el impuesto se calcule en base al siste-
ma específico (pisco y combustibles), el artículo 62º de la Ley del IGV e ISC,
prescribe que no califica como operación gravada la venta en el país por el
importador de los bienes.
12.2. El sujeto pasivo

Son sujetos del ISC tanto el importador-vendedor local como las empresas
vinculadas económicamente a éste y la empresa que haya comprado más del
50% de las ventas totales del importador en un ejercicio fiscal determinado
(véase los comentarios efectuados anteriormente con relación a este punto).
12.3. El derecho a la deducción

El importador tiene derecho a la deducción del ISC que le corresponda abonar
por la venta local de los productos importados, el ISC que hubiera gravado al
momento de importar dichos bienes.
Se precisa en el Informe Nº 015-2005-SUNAT-2B0000 de fecha 20 de
enero de 2005, que:
La deducción del ISC pagado en la importación, procede siempre que la venta
interna de los bienes importados también se encuentre gravada con este im-

puesto, es decir, que esta deducción procederá únicamente cuando se trate de

los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV.
[Por otro lado] tratándose de los productores de los bienes especificados en los
Apéndices III y IV, no podrán deducir el ISC que grava la importación o adquisi-
ción de gasolina y demás combustibles derivados del petróleo, salvo que dichos
insumos sean utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III8.
Por el contrario, sí podrán deducir el ISC que grava la importación o adquisición
de insumos (que no sean gasolina y demás combustibles derivados del petró-
leo). En este caso, el bien importado o adquirido internamente no necesaria-
mente debe coincidir con el producto cuya venta está afecta al ISC, exigiéndose
únicamente que dichos bienes sean utilizados como insumos para la producción
de los bienes especificados en los Apéndices III y IV.
[Por último] para la deducción contemplada en el artículo 57º del TUO de la Ley
del IGV e ISC, es requisito que en el comprobante de pago el ISC que grava la
adquisición se encuentre discriminado.
Asimismo, el vendedor debe consignar separadamente el monto del ISC en el
comprobante de pago cuando realice operaciones con otros contribuyentes del
impuesto.
Por otro lado, mediante Carta Nº 008-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 16

de enero de 2008, la Administración Tributaria precisa que el crédito fiscal
generado hasta el 2 de diciembre de 2007, en la importación de los vehículos
excluidos del literal A del Apéndice IV del TUO de la Ley del IGV e ISC por
el Decreto Supremo Nº 210-2007-EF, puede ser aplicado contra el ISC que
origine la venta local de vehículos afectos:
Sobre el particular, cabe tener en cuenta que conforme con el criterio expuesto
en el Informe Nº 015-2005-SUNAT/2B0000, “la deducción del ISC pagado en
la importación, procede siempre que la venta interna de los bienes importados
también se encuentre gravada con este impuesto, es decir, que esta deducción
procederá únicamente cuando se trate de los bienes especificados en el literal A
del Apéndice IV”.
Así pues, como quiera que los vehículos materia de la consulta estuvieron inclui-
dos en el literal A del Apéndice IV del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 055-99-EF, y por ende, la importación y la venta de los mismos se en-
contraba gravada con el ISC hasta el 23.12.2007, el ISC pagado en dicha importa-
ción podrá ser aplicado contra el ISC que se origine por la venta interna de los bie-
nes que en la actualidad se encuentran considerados en el mencionado literal A.
12.4. La vinculación económica

Es sumamente importante entender que la vinculación económica está ín-
timamente relacionada al sistema al valor para la determinación de la base
8 Refuerza esta idea el Informe Nº 325-2002-SUNAT/K0000, de fecha 13 de noviembre de

2002, que señala que “El productor de combustible que importa dicho producto para ven-
derlo en el país como bien final, no puede deducir el ISC pagado en la importación”.

imponible en el ISC. Y una muestra de ello es requerir, para la aplicación del

impuesto a la empresa vinculada, que el valor de venta sea menor al usual-
mente establecido para terceros no vinculados.
Esto significa que respecto de los bienes en los cuales se aplica el ISC
en base al sistema específico, no interesa como es lógico suponer las reglas
de la vinculación económica, y así justamente lo establece el artículo 62º de la
Ley del IGV e ISC, señalando que respecto del Apéndice III y de los literales B
y C del Apéndice IV no resultan de aplicación tales consideraciones.
Si observamos el literal B original del Apéndice IV de la Ley del IGV e
ISC, en él se incluían a las aguas gaseosas y minerales y otros, se aplicaba
el sistema al valor. Sin embargo, la propia Ley del IGV e ISC vigente precisa
que la base imponible en el literal B del Apéndice IV, se establece en función
al sistema específico. Además adviértase que a la fecha el literal B del Apén-
dice IV comprende únicamente a los bienes cuya base imponible se calcula en
función al sistema específico (pisco, cervezas y cigarrillos).
13. Los juegos de azar y apuestas

La justificación de gravar el ISC, en el artículo 50º, inciso c) de la Ley del IGV
e ISC, a las actividades de juegos de azar y apuestas, se asimila al consumo
de bienes no esenciales, en los cuales como precisamos, el Estado interviene
mediante el uso de la política tributaria para direccionar el uso de los recursos
escasos, a consumos más beneficiosos, logrando por dicha vía una asigna-
ción óptima de recursos. En este orden de ideas, se grava a los estableci-
mientos titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas, así como de
máquinas tragamonedas, debidamente autorizados.
13.1. Base imponible

Para la determinación de la base imponible en los juegos de azar y apuestas
se aplica el sistema al valor.
El ISC se aplicará sobre la diferencia resultante entre el ingreso total
percibido en un mes por los juegos de azar y apuestas, y el total de premios
concedidos efectivamente en dicho mes (artículo 56º, inciso a, numeral 3 y
artículo 59º de la Ley del IGV e ISC). En este caso, como se observa el con-
sumo está medido sobre la diferencia de los ingresos percibidos y los premios
otorgados, por cuanto ello representa en alguna medida, el monto de la “retri-
bución” obtenida por el desarrollo de dichas actividades.
Si bien es cierto, los parámetros para la determinación de la base imponi-
ble, están señalados en la Ley del IGV e ISC, en realidad ocurre que el regla-
mento aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 095-96-EF, se encarga de
precisar el monto exacto de la base imponible, según la actividad específica
de juegos de azar y apuestas, lo cual infringe ciertamente el principio de re-

serva de ley. En efecto, la base imponible por actividad está especificada en

los artículos 3º y 4º del referido Decreto Supremo, según el cuadro adjunto a
continuación:
Actividad Base imponible Tasa

Juego de lotería Producto de la venta de cada emisión de billetes, carto- 10%
nes y similares, al cual le serán deducidos los descuentos
de venta o comisiones pagados a los vendedores mino-
ristas y mayoristas o agentes inscritos en el Registro de
vendedores de loterías.
(-) Premios
Juego de bingos, sor- El que resulte de multiplicar el precio de venta al público 10%
teos, rifas y similares de dichos juegos por el número de cartones, boletos o
tickets vendidos.
(-) Premios
Casinos de juego El que resulte por concepto de apuestas, excluyendo lo 5%
que corresponda a las máquinas tragamonedas.
(-) Premios
Eventos hípicos El resultante de multiplicar el precio de venta al públi- 2%
co del boleto de la apuesta por el número de boletos
vendidos.
(-) Premios
En relación al sistema al valor, es pertinente recalcar que la deducción

de los premios no incluye IGV cuando se tenga derecho a la deducción del
crédito fiscal, situación que normalmente ocurrirá, por cuanto la entrega del
premio, califica como retiro de bienes, en su modalidad de transferencia a títu-
lo gratuito, gravado con el IGV. Es decir, tratándose de la entrega de premios
se cumplirá con los requisitos sustanciales para tomar el crédito fiscal, por
cuanto dicha adquisición es costo o gasto para el IR y a su vez, se destina a
operaciones gravadas, en tanto la entrega del premio constituye un retiro de
bienes afecto al IGV.
En el supuesto de “no pagarse premios de lotería en un mes determina-
do, la base imponible del ISC a las loterías será el total de los ingresos obteni-
dos en dicho mes, calculado según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3º
del Reglamento del ISC y a los juegos de azar y apuestas”9.
13.2. Aspecto temporal

Según puede observarse del cuadro adjunto en el acápite anterior, la base
imponible en función al sistema al valor se obtiene de la diferencia entre el
ingreso total percibido en un mes y el total del premio concedido efectiva-
mente en dicho mes. De acuerdo a lo estipulado por el Decreto Supremo Nº
95-96-EF, artículo 13º, estamos frente a un tributo de periodicidad mensual,
9 Informe Nº 386-2002-SUNAT/K0000 del 31 de diciembre de 2002.

pues la ganancia bruta obtenida por la diferencia entre ingresos y premio, se

va forjando durante el período mensual incluido.
13.3. Aspecto subjetivo

Será sujeto del ISC aquellos que tengan la titularidad de la autorización para
realizar juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas y sorteos,
así como casinos de juegos y eventos hípicos.
En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe Nº 386-2002-SU-
NAT/K0000 hace la precisión que en el caso de una Sociedad de Beneficencia
Pública “que celebre contratos con terceros autorizando a éstos para la explo-
tación del juego de loterías, será sujeto del ISC la empresa contratante, en la
medida que tenga la calidad de entidad organizadora y titular de la autoriza-
ción del juego de lotería”.
13.4. Declaración y pago

La declaración y pago del ISC en los juegos de azar y apuestas se efectúan
dentro del cronograma de vencimientos establecidos por SUNAT según el úl-
timo dígito del RUC del contribuyente.
13.5. Inafectación del IGV

Como se sabe el artículo 2º, inciso ll) de la Ley del IGV e ISC, inafecta a las
actividades de juegos de azar y apuestas del IGV. Al respecto, cabe precisar
que la referida inafectación, alcanza únicamente al consumo de las activi-
dades mencionadas, en tanto éste se encuentra gravado con ISC; empero
entendemos que dicha inafectación no alcanza a las operaciones de venta,
sea venta propiamente dicha o retiro de bienes, las cuales se encuentran gra-
vadas con el IGV.

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INSTITUTO PACÍFICO

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Primera Edición - Marzo 2012

Diseño, diagramación y montaje:

Registro de Proyecto Editorial :

Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor.

SOBRE LOS AUTORES

HECHO IMPONIBLE Y RELACIÓN

1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas

El IGV sería un sistema de relaciones jurídicas triangulares diseñadas

En este orden de ideas, el estudio de la estructura jurídica del IGV tie-

de hecho, y su objeto2 sería la cuantía del tributo equivalente al IGV repercuti-

2. El presupuesto de hecho y la relación jurídica tributaria

Y agrega este autor:

De este modo, tanto el antecedente como el consecuente de la norma

4 La Directiva Nº 2006/112/CE de fecha 28 de noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta

en un ordenamiento jurídico concreto, no hicieron disquisiciones de carácter

Nuestro propósito en las líneas que siguen es examinar las distintas

2.1. El IGV como tributo que grava operaciones

Las legislaciones latinoamericanas y las europeas, estas últimas basa-

CEE, describen ciertas operaciones de cambio de bienes y servicios (entrega

La obligación tributaria se originaría como consecuencia de realizarse la

jurídicamente relevante, puesto que la base imponible es la contraprestación

De esta primera tesis, puede extraerse las siguientes conclusiones:

2.2. El IGV como tributo de carácter periódico

de dicha contraprestación ha resultado gravada en las etapas precedentes,

Tal obstáculo dejaría de ser tal si la deducción se concibiese como un de-

2.3. El IGV como tributo que grava el consumo

El IGV se estructura sobre la relación jurídica de repercusión y la relación

11 Véase Casado Ollero (1979: 594).

el segundo, a aquel supuesto de hecho que en verdad pretende gravar

12 Una variante de esta tesis es la siguiente:

Tampoco ha de perderse de vista que el IGV no solo es un tributo que

2.4. El IGV como procedimiento de imposición

comportamiento económico general pueda constituirse técnicamente en el hecho jurídico

No hay hecho generador de obligaciones tributarias a lo largo de la ca-

– No se designa como sujeto pasivo a quien no realiza el acto revelador

2.5. Nuestra posición

De esta manera, el derecho de deducción, cuya premisa es la repercu-

1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión

La obligación —en su acepción tradicional— es el vínculo jurídico que

La tesis del derecho-deber alude a una situación jurídica en la cual la

2. Nuestra opinión acerca de la naturaleza de la relación jurídica

cho de repercusión si es que no va acompañado del efectivo desplazamiento

3. Naturaleza pública o privada de la relación jurídica

función a la legislación de cada país. En abstracto, sería conveniente regularla

En igual sentido, Varona Alabern (1991: 483) señala que la naturaleza

En nuestro país, dada la ausencia de una regulación expresa como rela-

En efecto, no valora el orden jurídico impositivo, la voluntad dirigida a ese

22 La traslación económica consiste en el desplazamiento de la carga tributaria que efectúa

económica), el cual es optativo, pero también es deber como exigencia de

• Es el derecho o facultad de exigir una prestación de

• Es el deber como exigencia de emitir y consignar el

Nuestra jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal se ha referido a

Este es un primer caso en que se puede apreciar cómo pueden interac-

24 Con el mismo criterio, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 621-4-1997 de fecha 6 de

supletoria a la voluntad contractual, lo cual implicaría que, a falta de pacto, se

La concepción económica se recoge en la Unión Europea a que a través

Al respecto Bravo Cucci (2003) indica:

En nuestra legislación, de una lectura de la definición de venta contenida

2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el concep-

Veamos las distintas resoluciones del Tribunal Fiscal.

Con lo cual este pronunciamiento parece situarse en el momento 2.