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INSTITUTO PACÍFICO

WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

MANUAL

IGV
I N S T I T U T O P A C Í F I C O

MANUAL

IGV
DOCTRINARIO
JURISPRUDENCIAL
PRÁCTICO

WALKER
VILLANUEVA
GUTIÉRREZ
INSTITUTO
PACÍFICO

MANUAL IGV

Autor:
Walker Villanueva Gutiérrez

Primera Edición - Marzo 2012

Copyright 2012
© Instituto Pacífico S.A.C.
© Walker Villanueva Gutiérrez

Diseño, diagramación y montaje:


Georgina Condori Choque
Anyela Carla Aranda Rojas
Ricardo De la Peña Malpartida
Billy Solano Anchante
Pedro Miranda De La Cruz
Luis Miguel Vergaray Díaz
Edición a cargo de :
Instituto Pacífico S.A.C. - 2012
Para su sello editorial Pacífico Editores
Jr. Castrovirreyna Nº 224 - Breña
Central: 332-5766
E-mail: preprensa@aempresarial.com

Tiraje:

Registro de Proyecto Editorial :

ISBN :
Hecho el Depósito Legal en la
Biblioteca Nacional del Perú N° :
Impresión a cargo de:
Pacífico Editores S.A.C.
Jr. Castrovirreyna N° 224 - Breña
Central: 330-3642

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la legislación peruana.
Dedicatoria
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

PRÓLOGO

INSTITUTO PACÍFICO 7
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

8 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

INTRODUCCIÓN

INSTITUTO PACÍFICO 11
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

12 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

SOBRE LOS AUTORES

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

14 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

ABREVIATURAS

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

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PRIMERA PARTE

HECHO IMPONIBLE Y RELACIÓN


JURÍDICA EN EL IGV
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

Capítulo I

EL HECHO IMPONIBLE
EN EL IGV

Sumario:
1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas. 2. El presu-
puesto de hecho y la relación jurídica tributaria. 2.1. El IGV como tributo
que grava operaciones. 2.2. El IGV como tributo de carácter periódico.
2.3. El IGV como tributo que grava el consumo. 2.4. El IGV como proce-
dimiento de imposición. 2.5. Nuestra posición.

1. La norma jurídica en el IGV: las distintas perspectivas


Toda norma, incluso la impositiva, tiene un carácter hipotético y categórico.
Se prevé un comportamiento futuro (hipotético en este sentido) y, si tal presu-
puesto se verifica en la realidad, el mandato debe ser obedecido (categórico
en este sentido). En lo que respecta al IGV surge la pregunta: ¿cuál es su
elemento hipotético y categórico? Porque si cada venta o prestación fuese el
hecho gravado, el mandato categórico sería pagar el IGV por cada operación
en concreto, que es la tesis más extendida sobre el hecho gravado en el IVA.
La estructura jurídica del IGV no solo implica una relación jurídica, como
cualquier otro tributo, sino también otras dos relaciones jurídicas que se inte-
gran en su funcionamiento como impuesto que grava el consumo. Nos referi-
mos a la relación jurídica de repercusión y a la de deducción. Ello ha conduci-
do a que parte de la doctrina sostenga que la estructura jurídica del IGV haya
superado la tradicional concepción del tributo como una obligación del sujeto
pasivo frente al Estado, que correlaciona una situación jurídica de deber frente
a una situación jurídica de poder y cuyo efecto patrimonial es el enriqueci-
miento del acreedor correlativo al empobrecimiento del deudor.
Tal es la idea que destaca el profesor Simón Acosta (inédito: 4) cuando
señala que:
[...] el IVA es un sistema de relaciones jurídicas triangulares encadenadas que ha
superado la definición tradicional del tributo como obligación de un sujeto con la
Hacienda Pública. El IVA es, jurídicamente hablando, un sistema de obligaciones
y deberes entre tres personas de suma cero: Hacienda, un proveedor y un cliente.

El IGV sería un sistema de relaciones jurídicas triangulares diseñadas


con un fin específico que ha superado la estructura simple de un tributo o una
obligación tributaria.

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En este orden de ideas, el estudio de la estructura jurídica del IGV tie-


ne, necesariamente, que abordar el funcionamiento de estas tres relaciones
jurídicas aludidas y, desde luego, el presupuesto de hecho del tributo. Más
aún, constituye premisa metodológica y lógica que el análisis de la estructura
jurídica comience por el presupuesto de hecho y concluya en la consecuencia
jurídica.
Desde este punto de vista, a modo de aproximación al estudio del presu-
puesto de hecho en el IGV, cabe señalar que su concepción puede ser distinta
según la óptica desde la cual se aprecie. Así, si se atiende a la estructura
jurídica formal del impuesto de un ordenamiento concreto, el hecho jurídico
tributario estaría dado por cada operación imponible prevista en la Ley. Si
se atiende a la técnica de recaudación1, el hecho jurídico tributario sería de
carácter periódico y, finalmente, si se atiende a la perspectiva económica del
impuesto, el hecho jurídico tributario estaría dado por el acto de consumo fi-
nal. En definitiva, los criterios jurídicos formales, el de la técnica impositiva y el
económico, conducirían a una distinta concepción del presupuesto de hecho
del tributo. Potito (citado por Colmenar 1982: 292-370) resume con claridad
las diferentes perspectivas:
– Si se atiende a su percepción por el sujeto que traslada el pago del
tributo, se podría concebir el IGV como un impuesto cuyo hecho jurídico
tributario es de carácter instantáneo, aplicado a cada acto singular de
cambio de bienes o servicios.
– Si se atiende a su recaudación, se podría concebir el IGV como un im-
puesto sobre la cifra global de negocios realizada por el sujeto pasivo
durante un cierto período de tiempo, previa deducción del impuesto
satisfecho en fases anteriores. En este caso, el hecho jurídico tributario
es de carácter periódico.
– Si se atiende a su incidencia en el consumidor final, se podría concebir
el IGV como un impuesto general sobre el consumo, cuyo hecho gravado
se produce cuando ocurre el acto de consumo de los bienes o servi-
cios en la etapa final de la cadena de distribución. En este supuesto,
se trata de un hecho jurídico tributario de formación compleja y sucesiva
que se perfeccionaría solo en la etapa final. Los pagos en las etapas
intermedias se consideran como pagos fraccionados.
En efecto, en la primera tesis, la obligación tributaria surgiría en el mo-
mento en que se perfeccionaría cada operación prevista como presupuesto

1 Con ello se alude a la recaudación que se produce por la diferencia entre el débito fiscal
de ventas y el crédito fiscal de compras, lo cual daría lugar a que se grave el valor añadi-
do, hecho discutible, como veremos líneas adelante, ya que si bien el método de adición
y el método de sustracción de bases permiten establecer como base imponible el valor
agregado, no ocurre lo mismo al adoptarse el método de sustracción de impuestos, donde
la base imponible es la contraprestación total y no el valor agregado, que parece ser una
circunstancia jurídicamente irrelevante. Véase el apartado 2.1.

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

de hecho, y su objeto2 sería la cuantía del tributo equivalente al IGV repercuti-


do (trasladado). En la segunda tesis, la obligación tributaria surgiría cuando se
complete el período previsto por la ley, y su objeto sería la cuantía que resulte
de la diferencia entre el IGV de las ventas y el IGV de las compras. En la ter-
cera tesis, la obligación tributaria surgiría en el momento en que se realice el
consumo en la etapa final y su cuantía sería equivalente al IGV repercutido al
consumidor final.
Esto ocurre en lo que concierne al presupuesto de hecho del tributo. Pero
también, para completar la aproximación al estudio de la estructura jurídica
del IGV, cabe examinar las relaciones jurídicas que componen su mecánica
de imposición. Tales relaciones son:
– La obligación tributaria. Es la que surge de la realización de cualquiera de
las operaciones previstas como gravadas por la Ley3 y que correlaciona
al sujeto pasivo del impuesto con el Estado. Este vínculo es, indudable-
mente, de carácter público.
– La relación jurídica de repercusión. Es la que surge por mandato de la
Ley y correlaciona dos situaciones jurídicas subjetivas complementarias:
la del sujeto pasivo, que ope legis repercute el impuesto, y la del adqui-
rente, que soporta su pago. No resulta claro si este vínculo es de derecho
privado o de derecho público, como tampoco resulta clara su naturaleza
jurídica como obligación, como derecho-deber o como simple derecho,
sea de ejercicio obligatorio o potestativo.
– La relación jurídica de deducción. Es la que surge por mandato de la
Ley y otorga al sujeto pasivo que ha soportado el pago del impuesto, en
virtud de la repercusión, un auténtico derecho de crédito frente al Estado,
o una simple deducción que da origen al hecho gravado y forma parte de
la determinación del tributo. Ello dependerá de la concepción jurídica que
se adopte acerca del presupuesto de hecho. Otro asunto por examinar es
si esta es una relación de derecho público o de derecho privado y, desde
luego, su naturaleza jurídica.

2 Para este fin, nos parece adecuada la tesis en torno a la estructura de la obligación civil
que distingue entre contenido y objeto. El primero está formado por el deber jurídico de
prestación y el poder jurídico de exigencia, mientras el segundo es el bien que se debe
procurar al acreedor para satisfacer su interés. Ello por cuanto el objeto de la obligación
no es tanto la conducta del deudor, sino el bien debido que esa conducta procura al
acreedor. De otro modo, no se explicaría cómo el interés del acreedor quedaría satisfecho
aun cuando un tercero (no el deudor) fuese el que ejecute la prestación y le procurase
el bien debido, o cuando el acreedor se procurase el bien debido mediante la ejecu-
ción forzada. Véase en torno a tal discusión Wayar (1990), Giorgianni (1958) y Bianca
(1990).
3 Esta relación es calificada por un sector doctrinal como una obligación tributaria stricto
sensu y, por otro lado, como una obligación tributaria instrumental al servicio del objeto
final del impuesto, que es gravar el consumo. Véase el apartado 2.1 y siguientes en los
que se trata las distintas posiciones doctrinales en relación con este tema.

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2. El presupuesto de hecho y la relación jurídica tributaria


La relación jurídica impositiva es la consecuencia jurídica que surge de la
realización del hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo.
Como señala el profesor De Barros Carvalho (1999: 28-29), la norma
tributaria presupone:
[...] una proposición antecedente descriptiva de un posible evento del mundo
social en la condición de supuesto normativo, implicando una proposición tesis
de carácter relacional en el tópico del consecuente [...] si existe el anteceden-
te, entonces debe darse el consecuente.

Y agrega este autor:


[...] si la proposición hipótesis es descriptiva de un hecho de posible ocurrencia
en el contexto social, la proposición tesis funcionará como prescriptiva de con-
ductas intersubjetivas (las cursivas son nuestras).

De este modo, tanto el antecedente como el consecuente de la norma


jurídica tributaria, cualquiera sea su naturaleza, deben extraerse exclusiva-
mente del dato normativo contenido en la ley reguladora del impuesto. No
sería propio que la construcción jurídica de la estructura del tributo se efec-
tuase al margen del ordenamiento jurídico concreto de que se trate. Como
sostiene Bosello, no sería acertado que se construyese la estructura jurídica
del impuesto sobre la base de un esquema ideal, teórico y preconcebido que
defienda cada autor, por cuanto el rigor metodológico exige que “[el] impuesto
sea calificado con relación a su presupuesto, siendo de la individualización de
este de donde se puede llegar a la referida calificación y no viceversa” (citado
por Checa González 1987: 45-46).
Téngase presente, sin embargo, que los países europeos que han im-
plementado el IVA basados en la Sexta Directiva4, y los latinoamericanos, que
han adoptado esta norma, estructuran el impuesto sobre la base de señalar
como “hecho imponible” u “operación gravada” a determinadas operaciones
de cambio de bienes y servicios. Esto es, el mecanismo de aplicación del im-
puesto gira en torno a estas operaciones concretas, señaladas como hechos
imponibles.
Para este fin, téngase en cuenta que el IGV es un impuesto construido
esencialmente sobre la base de principios económicos muy claros: el principio
de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribución
y el principio de gravamen proporcional al valor final de los bienes en la fase
de consumidor final. El alemán Von Siemens (1919) lo concibió como una
alternativa a la imposición múltiple sobre el volumen de ventas e, igualmente,
el Ministro de Hacienda francés, Lauré, quien lo incorporó por vez primera

4 La Directiva Nº 2006/112/CE de fecha 28 de noviembre de 2006 ha sustituido a la Sexta


Directiva.

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Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

en un ordenamiento jurídico concreto, no hicieron disquisiciones de carácter


jurídico.
Lo anterior demuestra que la construcción jurídica de la estructura del
IGV dista mucho de ser una tarea completamente definida y, lo que es más im-
portante, que un conocimiento detallado de su estructura jurídica puede con-
ducirnos a extraer soluciones coherentes a problemas concretos5. Debemos
ser conscientes, en este propósito, de los principios económicos que susten-
tan el impuesto y los principios jurídicos que derivan de su estructura jurídica.
Como sostiene el profesor Simón Acosta (inédito: 4), la complejidad del
IVA deriva del hecho de ser: “[...] un impuesto que recae sobre las ventas de
los empresarios, pero pretende gravar el consumo”.
Agrega este autor que:
[...] jurídicamente el consumidor es absolutamente ajeno al IVA en la mayoría de
casos: se limita a pagar el precio del producto o servicio, en el que ha incidido
económicamente el impuesto. El empresario que soporta todas las obligaciones
y deberes jurídicos es un espectador que colabora y cuyo patrimonio resulta leso.

Nuestro propósito en las líneas que siguen es examinar las distintas


posturas doctrinales esbozadas en relación con la estructura jurídica del IGV.
Asimismo, queremos dar nuestra apreciación crítica sobre cada una de ellas,
para luego analizar las dos relaciones jurídicas que integran la mecánica de
imposición del IGV y obtener, con ello, una idea completa de la estructura de
este impuesto. Solo así estaremos en condiciones de plantear, finalmente,
algunas conclusiones acerca de tan controvertido y complicado tema.

2.1. El IGV como tributo que grava operaciones


El IGV es un impuesto que grava operaciones concretas, las descritas en el
presupuesto de hecho de la ley de que se trate. El sustento de esta tesis es
formalista, como lo es en esencia el tributo6. Al respecto se sostiene que:
[...] toda la disciplina normativa del tributo considera impuesto la obligación deri-
vada de las operaciones (imponibles), tanto desde un punto de vista terminológi-
co como bajo el aspecto formal y sustancial, de modo que negar a tal obligación
la calificación de impuesto parece en verdad cosa bastante ardua (Bosello, cita-
do por Casado Ollero 1979: 589-612).

Las legislaciones latinoamericanas y las europeas, estas últimas basa-


das en la Directiva Nº 2006/112/CE que sustituye a la Sexta Directiva de la

5 La validez de una teoría jurídica está en proporción directa con su idoneidad para explicar
con coherencia lógica, antes que jurídica, el esquema normativo que debe servirle de
punto de referencia” (Casado Ollero 1979: 611).
6 Más aún cuando las teorías anticausalistas del tributo son predominantes en la doctrina
respecto de las teorías causalistas. Véase para una aproximación al tema: Valdés Costa
(1996) y Giuliani Fonrouge (1987).

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

CEE, describen ciertas operaciones de cambio de bienes y servicios (entrega


de bienes, prestación de servicios) como hechos jurídicos gravados con el
IVA. Ello da pie a sostener que el presupuesto de hecho del tributo está dado
por cada operación señalada por la Ley como generadora de la obligación
tributaria. No solo eso, sino que la base imponible, la alícuota y el devengo del
impuesto giran en torno a hechos jurídicos concretos señalados como opera-
ciones gravadas.
Así, los elementos esenciales de la estructura jurídica del tributo, tales
como el hecho gravado, la base imponible, la alícuota y el devengo, están
construidos sobre operaciones concretas.
En este sentido, el profesor Checa González (1987: 47) afirma que:
[...] el hecho imponible del IVA y subsiguiente nacimiento de la obligación imposi-
tiva está constituido por la realización de cada operación imponible, postura que
estimamos es la más correcta desde el punto de vista de las Directivas comuni-
tarias como desde la normativa española.

La obligación tributaria se originaría como consecuencia de realizarse la


operación prevista como gravada por la Ley. Su objeto sería la cuantía equi-
valente al importe repercutido a terceros. La determinación de la obligación tri-
butaria, en esta tesis, se produciría dentro del período de liquidación previsto
por la Ley, sea mensual, trimestral o cualquier otra periodicidad. Al respecto,
el profesor Checa González (1987: 43-44) dice que ello:
[...] no nos puede conducir a considerar que el IVA sea un impuesto periódico,
pues de lo expuesto, y como bien señala G.C. Croxato, “la función del período de
tiempo solo se manifiesta con referencia a la liquidación del impuesto y no en re-
lación con la definición y determinación legal del hecho imponible”, con lo cual el
susodicho período viene únicamente utilizado como momento de referencia para
el cálculo del saldo de las compensaciones que se hayan verificado en el mismo

En esta línea, debe destacarse que al final del período impositivo se li-
quida la cuantía del impuesto, pero sobre la base de una verdadera compen-
sación jurídica. Ello presupone que la obligación y el crédito recíprocos que se
compensan sean líquidos y exigibles y, sobre todo, sean relaciones jurídicas
distintas. En consecuencia, la relación jurídica de deducción es una relación
que no integra la estructura jurídica del tributo.
Checa González (1984: 709) destaca esto último señalando que:
[...] desde el punto estrictamente jurídico hay que considerar que son autónomos
del deber de pagar el impuesto, del de repercutir y del derecho de crédito frente
al Estado, los cuales dan lugar a relaciones entre sujetos diferentes, ya que si la
del impuesto une a un sujeto pasivo con el Estado, la de repercusión únicamente
tiene lugar entre sujetos pasivos, mientras que la de crédito convierte al Estado
en sujeto pasivo de otra obligación diversa de la propiamente dicha.
En esta tesis, mayoritariamente adoptada por la doctrina, habría que re-
saltar que el IGV no grava el valor agregado, ni tampoco es una cualidad

28 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

jurídicamente relevante, puesto que la base imponible es la contraprestación


total7 de la operación gravada8. Colmenar Valdés señala que el método de
crédito del impuesto implica la renuncia a definir legalmente el valor añadido
como base imponible del tributo9. Igualmente, el profesor Simón Acosta (inédi-
to: 5) señala al respecto que:
[...] una de las características [...] del IVA es que no grava el valor añadido [...], es
un impuesto proporcional sobre el valor final de los bienes en la fase de ventas al
consumo, equivalente al valor añadido a lo largo de todo el proceso productivo.
Pero para conseguir este objetivo se utiliza un mecanismo jurídico en el que el
valor añadido no es nunca una circunstancia relevante.

De esta primera tesis, puede extraerse las siguientes conclusiones:


– El IGV es un impuesto que grava hechos jurídicos concretos. El IGV no
grava el consumo de bienes o servicios ni el valor añadido, que vienen a
ser elementos extraños al presupuesto de hecho gravado.
– El objeto de la obligación tributaria sería equivalente a la cuantía que re-
sulte de aplicar a la contraprestación la alícuota que corresponda. La base
imponible estaría dada por el importe total de la contraprestación que ten-
ga que pagarse por cada operación de cambio de bienes y servicios.
– Las relaciones de repercusión y deducción no forman parte de la estruc-
tura jurídica del IGV aunque, desde luego, son funcionalmente esencia-
les para el logro de sus objetivos. La repercusión y la deducción mate-
rializan jurídicamente la neutralidad del impuesto para los empresarios
que actúan en la cadena de distribución y el de afectación económica al
consumidor final.
– La relación jurídica de deducción viene a ser una obligación sustancial en
la cual el acreedor es el empresario y el deudor es el Estado. Tal obliga-
ción se haría exigible simultáneamente a la exigibilidad de la obligación
tributaria, es decir, como la determinación torna en exigible la obligación
tributaria, también se haría exigible en tal oportunidad la obligación en
que consiste el derecho de crédito. Ello justifica que la compensación
opere dentro de la misma periodicidad señalada por la Ley para los fines
de la determinación de la obligación tributaria.

7 Cayón Galiardo (1999: 536) precisa que la base imponible en el IVA no solo es el precio de
las entregas de bienes gravadas sino la contraprestación “[...] del conjunto de actividades
que producen el efecto de la entrega del bien o prestación del servicio”.
8 Téngase en cuenta que el método de imposición que se adopte, método de adición o mé-
todo de sustracción, exige la definición del valor añadido como base imponible del tributo.
En cambio, en el método de crédito del impuesto, la base imponible es la contraprestación
total de cada operación, lo cual elimina “la necesidad de definir previamente el valor aña-
dido” (Calle Saiz 1978: 25).
9 Véase Colmenar Valdés (1982: 293); en igual sentido, Due (1970) y Sullivan (1978). Bos-
sello (citado por Varona 1991: 18) señala que “la denominación valor añadido no tiene
relevancia alguna en el sistema del IVA y que solo se justifica por motivos históricos”.

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2.2. El IGV como tributo de carácter periódico


El IGV no es un tributo que grave cada operación concreta señalada por la
Ley (operaciones activas). Con ello se aprecia tan solo parcialmente el fenó-
meno que pretende gravar el impuesto. La razón es que las operaciones pa-
sivas constituyen también un elemento que integra el presupuesto de hecho
del tributo. Esto es, el presupuesto de hecho está conformado por el total de
operaciones realizadas por los sujetos empresariales y por el total de opera-
ciones realizadas a favor de dichos sujetos. En buena cuenta, como sostiene
Colmenar Valdés (1982: 308):
[...] el hecho imponible estará constituido por el conjunto de operaciones sujetas,
activas y pasivas realizadas por el sujeto pasivo en el período impositivo. La
estructura de la deuda tributaria es, por tanto, la que conviene a la técnica de
los impuestos periódicos y, por ello, muy similar a la de los impuestos directos.

El profesor Fantozzi citado por Checa González (1987: 43) sostuvo que
“el IVA no gravaba operaciones aisladas, sino que su característica definitoria
y distintiva venía dada por el hecho de que se aplicaba al conjunto de opera-
ciones imponibles activas y pasivas realizadas por un sujeto en un cierto pe-
ríodo”. Así, el período señalado por la Ley cumpliría una doble función: como
período que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria y como período
en el cual se determina el tributo.
La base imponible no sería la contraprestación que se pague por las
operaciones activas. Sería tan solo la base aparente que serviría para la liqui-
dación de las operaciones activas, pero no para constituirse en base imponi-
ble del tributo. La diferencia entre la cuantía de las operaciones activas y las
operaciones pasivas realizadas en un período la constituirían. Solo al término
de dicho período se produciría el hecho imponible y surgiría la obligación tri-
butaria stricto sensu o, de ser el caso, el crédito tributario.
A diferencia de la tesis anterior, el nacimiento de la obligación tributaria
se produciría al final del período legal previsto en la Ley de que se trate. La
base imponible estaría constituida por la diferencia entre la cuantía de las
operaciones activas y pasivas verificadas en el período. Asimismo, la deter-
minación de la obligación tributaria se calcularía por la diferencia de cuan-
tías que resulte luego de aplicada la alícuota a las operaciones activas y
pasivas.
Entendemos que el derecho de deducción en esta postura podría conce-
birse de dos maneras. La que explica Colmenar Valdés, que operaría como
una deducción en la cuota muy similar en su técnica y fundamento a la que
rige en las relaciones entre el Impuesto a la Renta de las personas físicas y el
impuesto de sociedades. Es decir, si el impuesto de sociedades pagado otor-
ga una deducción en la cuota del Impuesto a la Renta de las personas físicas,
en razón de la doble imposición que se produciría en otro caso, del mismo
modo, la deducción en la cuota del IGV de las ventas obedecería a que parte

30 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

de dicha contraprestación ha resultado gravada en las etapas precedentes,


por lo que se reconoce la deducción en la cuota.
Otro modo de explicar la actuación del derecho de deducción es que
él formaría parte del hecho gravado y de la determinación de la obligación
tributaria. Así, la deducción no sería un elemento que opere después de la
determinación de la cuota tributaria del impuesto como algo externo a él, sino
como un elemento consustancial a su propia estructura, como parte del hecho
periódico que pretende gravar la Ley y de su determinación.
Esta forma de construcción enfrentaría un inconveniente: ya que el dere-
cho de deducción es una facultad del sujeto empresario, no podría integrarse
en la estructura del tributo sin llegar a distorsionar el concepto mismo de la
obligación tributaria. Bossello citado por Casado Ollero (1979: 611) lo destaca
de esta forma:
[...] no traduciéndose en un comportamiento obligatorio resulta difícil hacerla ex
necesse entrar en el fenómeno tributario [...] no pareciendo posible que la cons-
trucción de un impuesto fundada necesariamente sobre lo que solo es una facul-
tad concedida por la ley a un sujeto.

Tal obstáculo dejaría de ser tal si la deducción se concibiese como un de-


recho cuyo ejercicio fuera de carácter obligatorio, es decir, que configurada su
existencia, el sujeto titular estaría obligado a ejercitarlo10. Ello estaría fundado
en el interés público de que el IGV cumpla la finalidad para la que fue conce-
bida, esto es materializar la neutralidad del impuesto, pero al mismo tiempo
lograr la incidencia del tributo proporcional al valor agregado de cada etapa,
concepto que dejaría de ser extraño a la estructura jurídica del impuesto.
De esta segunda tesis se pueden extraer las siguientes conclusiones:
– El IGV no gravaría cada operación concreta prevista por la Ley. Ella sería
tan solo, como señala Casado Ollero, el presupuesto que pone en funcio-
namiento el mecanismo impositivo del sistema IVA.
– El hecho gravado estaría dado por el total de operaciones activas y pa-
sivas realizadas en un período determinado. La obligación tributaria sur-
giría al término del período y su objeto estaría dado por la diferencia de
cuantías (una vez aplicada la alícuota) entre las referidas operaciones.
– El valor agregado dejaría de ser un elemento extraño a la estructura
jurídica, en razón de que el hecho gravado sería el valor total de las
operaciones activas y pasivas. Cada operación activa o pasiva en forma
aislada jurídicamente sería relevante para definir la cuantía del hecho
periódico gravado.

10 Este es el caso del Perú, cuya Ley del IGV disponía que el uso del crédito fiscal era de
carácter obligatorio. Sin embargo, a partir de la vigencia de las Leyes Nº 29214 y 29215,
el uso del crédito fiscal es potestativo en un período de 13 meses.

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

2.3. El IGV como tributo que grava el consumo


El IGV no es un tributo que grave cada operación imponible concreta. Ello no
genera el efecto patrimonial de toda obligación tributaria stricto sensu. Este
consiste en originar el enriquecimiento del Estado y el correlativo empobreci-
miento del deudor, por cuanto el deudor ope legis traslada la carga impositiva
del impuesto a terceros (relación jurídica de repercusión) y el acreedor tribu-
tario está obligado a devolver tal impuesto vía compensación o devolución
(relación jurídica de deducción).
Se sostiene que las operaciones imponibles dan lugar al funcionamiento
del mecanismo de aplicación del IGV y como resultado se genera:
[...] un conjunto de obligaciones y deberes a cargo del operador económico que
cede el bien o presta el servicio. Pero ello no necesariamente supone que haya
que individuar cada operación imponible del presupuesto del tributo, si por tal se
entiende el hecho indicativo de capacidad económica cuya realización origina
una definitiva detracción de riqueza a favor del Estado (Casado Ollero 1979:
596).

El IGV se estructura sobre la relación jurídica de repercusión y la relación


jurídica de deducción. Con ambas se logra la neutralidad de los sujetos que
intervienen en la cadena de distribución, en otras palabras, estos no asumen
ninguna carga impositiva. Señala el Profesor Simón Acosta (inédito: 3) que “el
IVA es —o debe ser— neutral para los empresarios y profesionales. Los bie-
nes y servicios que están dentro del circuito empresarial no soportan el IVA,
es decir, no llevan IVA incorporado a su precio, salvo algún caso excepcional”.
En esta línea de pensamiento se han esbozado varias tesis11:
– El IGV como impuesto general sobre el consumo: el nacimiento de la
obligación tributaria se produce solo cuando se realice la operación en la
etapa final. En este momento se realiza la función típica del impuesto, es
decir, lograr el enriquecimiento del sujeto activo y el empobrecimiento del
sujeto pasivo.
Berliri citado por Checa González (1987: 42) sostiene que las opera-
ciones realizadas por los sujetos empresarios dentro de la cadena no
constituyen “la solutio de una obligación tributaria, sino que las mismas
únicamente representan pagos a cuenta en cumplimiento de obligacio-
nes accesorias que [...] son aquellas dirigidas a integrar o reforzar la
obligación del impuesto”.
– El IGV como impuesto con dos presupuestos de hecho: en esta te-
sis se distingue entre presupuesto en sentido formal y el presupuesto
en sentido sustancial. El primero alude al supuesto de hecho concreto
previsto por la Ley positiva como generador de la obligación tributaria, y

11 Véase Casado Ollero (1979: 594).

32 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

el segundo, a aquel supuesto de hecho que en verdad pretende gravar


el IGV. Este no es otro que el acto de consumo, el cual se realiza en la
etapa final de la cadena de distribución.
– El IGV como impuesto cuyo presupuesto de hecho es de formación
sucesiva: en esta tesis se distingue entre el presupuesto que da lugar
a una relación jurídica preliminar y el impuesto como presupuesto com-
plejo de formación sucesiva. Ingrosso sostiene que tal presupuesto está
formado “por el conjunto de las diversas y sucesivas operaciones imponi-
bles del ciclo, el cual solo se entiende definitivamente concluido cuando
se efectúe la última de ellas al consumidor final”12.
Como señala Colmenar Valdés, esta concepción desarrollada básica-
mente por la doctrina italiana “traslada al plano jurídico la configuración eco-
nómica del impuesto según la modalidad adoptada por las normas comuni-
tarias”. Se ha pretendido construir una tesis que armonice el funcionamiento
económico del IGV con el de su estructura jurídica.
Quizá a este fin convenga recordar la distinción entre objeto fin y el objeto
gravable del tributo. Por el primero se alude a la manifestación de riqueza que
se pretende gravar con el impuesto; con el segundo, al hecho señalado como
presupuesto de la norma. Así, en España, el impuesto a las actividades eco-
nómicas prevé como hecho gravado el mero inicio de actividades económicas
en territorio español. Igualmente, la licencia de funcionamiento en el Perú pre-
vé como hecho gravado la autorización de funcionamiento de una actividad
económica. Ambos casos se constituyen en el presupuesto de hecho de tales
tributos, pero cuyo objeto fin es gravar la renta potencial que se deriva de tales
actividades13.
Puede decirse, en este sentido, que las posturas jurídicas reseñadas en
este punto conducen a un mismo plano el objeto fin y el objeto gravable14, lo
cual, en cierto modo, fuerza el estado natural de las cosas. Asimismo, con-
viene señalar que el consumo como tal no es un acto que pueda preverse
como hecho gravado, puesto que sería imposible determinar, para cada tipo
de transacción, bien o servicio, el momento en que tal consumo habría de
producirse15.

12 Una variante de esta tesis es la siguiente:


El presupuesto de hecho del IVA es un presupuesto de hecho complejo de formación
sucesiva, en el que el consumo final representa, para las operaciones en fases anteriores
por sujetos pasivos, una condición suspensiva que una vez cumplida supone la total reali-
zación del hecho imponible (Amatucci, citado por Colmenar Valdés 1982: 303).
13 Ambos tributos se determinan sobre bases indiciarias relativas a una renta potencial (área
del establecimiento, actividad económica, etc.), aunque en el Perú el asunto es mucho
más complejo, porque este tributo se exige como si fuese una tasa.
14 Véase, en este sentido, los conceptos objeto fin, objeto gravable y objeto material esboza-
dos por Ferreiro Lapatza (1988).
15 Maffezzoni citado por Checa González (1987: 45) niega que el consumo entendido como

INSTITUTO PACÍFICO 33
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Tampoco ha de perderse de vista que el IGV no solo es un tributo que


afecta al consumidor final, sino también a las propias empresas. Esto ocurre
porque se trata de actividades exentas, sometidas a prorrata y de casos de
regularización (reintegro) de los bienes de inversión16.
De esta tesis, se pueden extraer las conclusiones siguientes:
– Las operaciones gravadas a lo largo de la cadena no serían más que
obligaciones tributarias preliminares, accesorias o integrantes de un pre-
supuesto de hecho de formación compleja. Pero, en cualquier caso, el
presupuesto de hecho solo se produciría con el acto de consumo que se
daría en la etapa final.
– El objeto de la obligación tributaria estaría dado por la cuantía que resulte
de aplicar al precio final de los productos la alícuota que corresponda.
– Las empresas que intervienen durante la cadena son simples agentes
recaudadores o responsables sustitutos, pero en ningún caso tendrían la
calidad de contribuyentes. El último sujeto de la cadena se constituiría,
por mandato de la Ley, en sustituto del consumidor final, y este último no
integraría la relación jurídica impositiva17.

2.4. El IGV como procedimiento de imposición


Este divorcio que se aprecia entre la finalidad económica del impuesto y su
construcción jurídica ha llevado a sostener que el IGV es un procedimiento de
recaudación compuesto por un conjunto articulado de actos que se realizan
a lo largo de la cadena empresarial y cuyo fin es lograr el gravamen sobre el
consumo final. Así, el IGV es una técnica de imposición diseñada con el fin de
gravar el consumo final o, como señala el profesor Varona Alabern (1991: 23)
—aunque en otro contexto—, “el consumo final se comporta como la causa

comportamiento económico general pueda constituirse técnicamente en el hecho jurídico


gravado. Añade que el consumo es la manifestación de necesidades a satisfacer y no
indica por sí mismo capacidad económica, salvo que el consumo se realice con riqueza
propia. También Jarach (1978: 498) sostiene que el presupuesto de la traslación no está
comprobado en la realidad, por lo que se pone en entredicho la efectividad del impuesto
sobre el consumo.
16 Casado Ollero (1982: 14) sostiene que el IVA estructurado por las directrices europeas no
es un puro impuesto sobre el consumo final, puesto que viene a incidir de manera definiti-
va sobre el consumo intermedio y las inversiones de las empresas que efectúen operacio-
nes exentas, y además, si atendemos al procedimiento aplicativo del tributo y a su técnica
formal de detracción, el aspecto que prevalece del IVA no es el de ser un impuesto sobre
el consumo, sino el de ser un impuesto sobre el tráfico jurídico de bienes y servicios.
17 Véase, para este propósito, el excelente trabajo del profesor Valdés Costa (1998). En el
cual sostiene que:
[...] los sujetos que intervienen en las distintas etapas [...] tienen, en el funcionamiento
normal del sistema, notorias similitudes con la figura del agente de percepción. En la
etapa final, la posición del sujeto pasivo se asemeja a la del responsable sustituto y la del
consumidor se caracteriza por su injustificable carencia de derechos frente al Estado.

34 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

final del impuesto, mientras que la técnica formal se comporta como su causa
instrumental”.
En ella, las empresas se comportan como meros agentes recaudadores
del impuesto. Generan la posibilidad de un control cruzado de operaciones.
La mecánica de imposición es un instrumento que posibilita que el impuesto
recaiga sobre el consumo final. Se sostiene a este propósito que:
[...] el gravamen ha sido ideado como un procedimiento de recaudar un impuesto
sobre las ventas, contemplado como un impuesto sobre el valor de un producto,
recaudado de las empresas vendedoras y que se esperará se traslade a los com-
pradores mediante un incremento en los precios en una cuantía igual al monto
del impuesto (Sullivan 1978: 65) (la cursiva es nuestra).

No hay hecho generador de obligaciones tributarias a lo largo de la ca-


dena. Ello, porque el acto de consumo, que es el que pretende gravar la Ley,
se realiza al final de la cadena y no integra el procedimiento jurídico de impo-
sición. Además, este mismo acto grava el impuesto incidido como consecuen-
cia del funcionamiento del procedimiento de imposición diseñado para ese fin.
De esta tesis, podemos extraer las conclusiones siguientes:
– Debido a que la finalidad del tributo es gravar el consumo, los sucesivos
actos a lo largo de la cadena no son hechos imponibles. Por tanto, los
sujetos que las realizan (empresas) no son sino meros agentes recauda-
dores del tributo.
– El acto de consumo que se realiza en la última etapa no integra el pre-
supuesto de hecho de la obligación tributaria. Es consecuencia del pro-
cedimiento de imposición el que la carga económica del impuesto sea
soportada por el consumidor final.
– No se fuerza la existencia de obligaciones tributarias en supuestos en
los cuales ni el contribuyente sufre mermas en su patrimonio ni el acree-
dor acrecienta el suyo. Como comenta el profesor Casado Ollero (1979:
612), no parece lógico:
[...] incurrir en un nominalismo jurídico en el que, incluso, llegue a vaciarse de
contenido el propio concepto de tributo, [que se designe como sujeto pasivo]
a quien ninguna efectiva merma económica experimenta con la aplicación del
impuesto y se señala como hecho imponible a un presupuesto normativo que no
comporta una definitiva detracción a cargo de quien lo efectúa.

– No se designa como sujeto pasivo a quien no realiza el acto revelador


de la capacidad económica que pretende gravar el legislador. El contri-
buyente es la persona designada como tal por su conexión con el hecho
revelador de capacidad económica que se pretende gravar. Está claro
que no se pretende gravar las entregas o servicios a lo largo de la cade-
na, sino el acto de consumo final que es el resultado del procedimiento
de imposición.

INSTITUTO PACÍFICO 35
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

2.5. Nuestra posición


Una idea fundamental que cabe destacar es el divorcio entre los principios
económicos que sustentan la aplicación del IGV y su configuración jurídica.
No compartimos la tesis del IGV como un tributo cuyo presupuesto se configu-
re solo en la última etapa de la cadena de valor. Ello, porque, como ya se ha
advertido por la doctrina, implica trasladar al campo jurídico la configuración
económica del impuesto.
De la distinción entre la finalidad del impuesto y el hecho gravado deriva
que no necesariamente el presupuesto de hecho del tributo coincide con el
objeto que se pretende gravar. Por esta razón, desde ese punto de vista, el
IGV puede concebirse como un impuesto que grava hechos jurídicos con-
cretos o hechos jurídicos periódicos sin violentar su finalidad. ¿Cuál de am-
bas alternativas expresaría en forma coherente la naturaleza del IGV como
tributo?
De lege ferenda decididamente nuestro entendimiento se inclina por la
tesis que sostiene que el IGV tiene como presupuesto un hecho jurídico de ca-
rácter periódico; esto permite explicar de manera más razonable y coherente
la naturaleza del impuesto. En efecto, el hecho jurídico periódico que resultaría
gravado en el IGV estaría dado por el valor añadido que resulte del conjunto
de operaciones activas y pasivas del período. Su base imponible y determi-
nación vendrían dadas por una misma operación aritmética, la diferencia de
cuantías entre el impuesto de ventas y el impuesto de las compras del período.
Ello no impediría, sin embargo, distinguir la cuantía de la base imponible.
Nos referimos a la diferencia de compras gravadas y ventas gravadas, y la
cuantía de la determinación: la diferencia del impuesto aplicado a las ventas y
del impuesto aplicado a las compras. Aunque, tanto la base como la determi-
nación del impuesto resultan de una misma operación aritmética —lo cual es
perfectamente posible— si consideramos que uno y otro elemento se ubican
en el consecuente de la norma tributaria.
Esta concepción es posible en legislaciones en las cuales el derecho de
deducción se ha concebido como de ejercicio obligatorio sin posibilidad de
devolución18 y sin que sea posible aplicarlo contra períodos anteriores a la
fecha de su devengo.
El derecho de deducción, en estas condiciones, sería uno de ejercicio
obligatorio. Con ello podría integrar la estructura jurídica del presupuesto sin
que se altere su naturaleza obligatoria, ya que la voluntad del titular del dere-
cho de deducción no tendría ninguna relevancia jurídica.

18 Era el caso de Perú hasta la modificación dispuesta por las Leyes Nº 29214 y 29215. Asi-
mismo, la Ley del IGV no regula el reembolso o devolución del derecho de deducción, ni
siquiera al momento del cese de actividades económicas del empresario. El último párrafo
del artículo 24º dispone que “en la liquidación de empresas no procede la devolución del
crédito fiscal”.

36 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo I: EL HECHO IMPONIBLE EN EL IGV

De esta manera, el derecho de deducción, cuya premisa es la repercu-


sión, no sería ya un elemento extraño al presupuesto de hecho del tributo. Lo
cual le otorga mayor coherencia a este último, en tanto la deducción plasma
jurídicamente la neutralidad del IGV durante la cadena de distribución. Por
tanto, parece lógica su integración a la mecánica de imposición del IGV, y no
únicamente como un elemento externo a su estructura jurídica.
Si ello fuera así, el valor añadido, que se concibe como un elemento ex-
traño a la estructura jurídica en la tesis tradicional, sería consustancial a ella,
por cuanto el presupuesto de hecho estaría constituido por esta diferencia de
valores. Esto parece ser más coherente, si se tiene en cuenta que la técnica
de imposición de gravar anticipadamente en cada etapa el valor generado y
añadido en ella se constituiría en el presupuesto de hecho, lo cual posibilitaría
que el consumo resulte incidido, finalmente, por el valor total añadido durante
la cadena de distribución.
El valor añadido en cada etapa de la cadena de distribución sería, así,
el objeto gravable respecto de bienes o servicios que desemboquen en un
consumo final. El valor añadido como valor que conforma el valor total de un
bien de consumo final se integraría en la estructura jurídica del tributo. A partir
de ello, se tendría contornos jurídicos más precisos para gravar o no gravar
ciertas operaciones. Los intereses por la adquisición de un bono no podrían
incluirse como parte del valor añadido, porque este tipo de bienes no derivan
en actos de consumo final. La cesión de posición contractual en un contrato
de arrendamiento financiero tampoco debería gravarse, porque el uso de di-
cho bien (alquileres) para fines empresariales forma parte del valor añadido,
mas no así el acto de cesión misma.
Desde esta perspectiva, el IGV vendría a ser un impuesto al tráfico jurídi-
co de bienes y servicios de carácter periódico. Este grava el valor añadido de
bienes y servicios que desemboquen en un acto de consumo final. La causa
instrumental u objeto imponible vendría dada por el valor añadido, el cual ser-
viría para gravar el consumo como causa final u objeto fin.
El mandato que surge del elemento prescriptivo de la norma conduce a
que el presupuesto hipotético no sea cada hecho económico (venta o com-
pra) individualmente considerado, sino el conjunto de ventas y compras de un
período, cuya síntesis da lugar al comportamiento prescriptivo que surge de
la norma. En suma, el imperativo categórico en el IGV es el resultado de esta
síntesis entre la cuantía de las ventas y compras (un presupuesto de hecho
complejo).

INSTITUTO PACÍFICO 37
Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

Capítulo II

LA RELACIÓN JURÍDICA DE
REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

Sumario:
1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión. 2. Nuestra opinión
acerca de la naturaleza de la relación jurídica de repercusión. 3. Natura-
leza pública o privada de la relación jurídica.

1. Enfoque doctrinario de la relación de repercusión


Las dos relaciones jurídicas, repercusión y deducción, constituyen el núcleo
fundamental en el mecanismo del IGV pues:
[...] si el propósito de hacer recaer la carga fiscal en el consumidor se consigue a
través del ejercicio obligatorio de la repercusión, el objetivo de la neutralidad del
impuesto en relación con los operadores económicos que intervienen en el ciclo
de producción y distribución de bienes y servicios se alcanza, fundamentalmen-
te, mediante el derecho de deducción o, en última instancia, con el derecho de
reembolso (Casado Ollero 1980: 132-133).

En este sentido, Victoria Sánchez y otros (2006: 227) precisan que “el
procedimiento de la repercusión junto con el de la deducción son los pilares
básicos sobre los que se asienta el funcionamiento del IVA para alcanzar su
objetivo; es decir, gravar el consumo final de bienes y servicios”.
Asimismo, Varona Alabern (1991: 482) considera que estas dos figuras
jurídicas inescindibles son “como las dos caras de una misma moneda”, pues
—explica el autor— para que el IVA “funcione correctamente, es necesaria la
existencia de ambas figuras, ya que con solo una de ellas no se lograría la
pretendida neutralidad [...]. Esa conexión funcional entre repercusión y deduc-
ción explica que sin la primera no tendría sentido la segunda”.
De este modo, la relación jurídica de repercusión —como sostiene el pro-
fesor Casado Ollero— ha sido configurada por la doctrina como una obligación,
como un derecho-deber y como un derecho cuyo ejercicio es considerado obli-
gatorio19. Con ese fin, es conveniente revisar someramente tales conceptos.

19 Bossello trata de dar un sustento lógico a esta tesis con poca fortuna. Sostiene que “la obli-
gatoriedad consiste en el hecho de que el sujeto debe constituirse en acreedor mediante el
débito (addebito) en factura. Por lo tanto, es obligatoria la constitución del crédito, mas no

INSTITUTO PACÍFICO 39
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

La obligación —en su acepción tradicional— es el vínculo jurídico que


correlaciona una situación jurídica de poder correlativa a una situación jurídica
de deber20. Desde esta perspectiva, la relación jurídica de repercusión repre-
sentaría una obligación en la cual el sujeto del IVA tendría el deber de trasla-
dar la carga económica del impuesto mediante la factura respectiva (Casado
Ollero 1979: 602).
Así, para Victoria Sánchez y otros (2006: 228), la repercusión es:
[...] de carácter obligatorio, ya que los sujetos pasivos deberán repercutir el im-
puesto sobre aquel para quien realice la operación gravada. [...] no se configura
como una facultad que se reconozca a los sujetos pasivos: es una obligación
ineludible y, como tal, no es susceptible de negociación entre las partes que
intervengan en las operaciones gravadas.
Simultáneamente a la obligación de repercutir el impuesto, se produce el deber
de los destinatarios de soportar la correspondiente repercusión. Si no fuera así,
la carga del impuesto recaería sobre los empresarios o profesionales, sujetos
pasivos del IVA, y se quebraría el mecanismo de repercusión y deducción, no
resultando posible trasladarlo al consumidor final.

La tesis del derecho-deber alude a una situación jurídica en la cual la


relación de repercusión sería un derecho, pero también un deber jurídico im-
puesto por ley. Cabe destacar que la nota esencial del derecho es la libre
voluntad de su ejercicio; y del deber, el cumplimiento compulsivo de una con-
ducta.
Así, Cayón Galiardo (1999: 532) sostiene que: “La repercusión del Im-
puesto consiste en el derecho-deber [...], de exigir en factura, y separadamen-
te del precio de la operación, la suma en que consiste la prestación tributaria
al adquirente de dichos bienes y servicios”. Acosta precisa el contenido de
esta tesis al señalar que el derecho es la facultad de exigir la prestación dine-
raria equivalente al impuesto, el cual es disponible, y que el deber es la exi-
gencia de emitir y consignar el IVA en la factura. Mientras el derecho tendría
como objeto un dar, el deber tendría un hacer21.

ya su ejercicio”. El profesor Casado Ollero (1979: 601) afirma que tal sustento “es un mero
juego de palabras, porque es difícil admitir una obligación cuyo objeto sea el constituirse
en acreedor”.
20 La doctrina civil moderna cuestiona esta concepción tradicional. Las tesis que han critica-
do tal concepción se basan en el libre albedrío de la conducta humana; esto es, la libertad
y voluntariedad son características inherentes a la conducta. Por tanto, el deber jurídico
de prestación es un contrasentido, porque al ser la conducta humana libre y voluntaria, no
puede ser contenido del deber; igualmente, el poder jurídico no puede tener como objeto
una conducta humana que es libre y voluntaria. Ello ha dado lugar a la formulación de
diversas tesis en relación con el objeto de la obligación. Al respecto, véase Diez-Picazo
(1996) y Bianca (1990).
21 La tesis de que la repercusión es un derecho-deber está respaldada por lo inferido por
González Sánchez citado por Varona Alabern (1991: 482-483) quien considera que:
[...] para calificar la repercusión tributaria, se debe tener en cuenta no solo el ejercicio de

40 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

En este sentido, para Checa González (2002: 290), “es correcta la ca-
lificación de derecho-deber, caracterizaciones ambas, que no son excluyen-
tes, sino consecuencia lógica una de la otra, ya que si la repercusión es un
derecho-deber es lógico que su ejercicio resulte obligatorio”.
Por último, la tesis del derecho de ejercicio obligatorio es explicada por
Casado Ollero (1979: 602), quien señala que “el derecho nace ope legis de
la operación imponible y para lo que la ley requiere, el concurso del sujeto
no es para la constitución del derecho, sino más para el ejercicio del mismo
[...]”. ¿Un derecho de ejercicio obligatorio podría alterar el propio concepto de
derecho? Ello estaría justificado por el interés público en la funcionalidad del
IGV como tributo que pretende afectar el consumo.

2. Nuestra opinión acerca de la naturaleza de la relación jurídica


de repercusión
La repercusión y el derecho de deducción permiten el funcionamiento del IGV
como un impuesto neutral para el empresario a lo largo de la cadena que afec-
te económicamente el consumo final. Desde tal perspectiva, la repercusión
otorga al sujeto del impuesto la facultad de exigir el pago del importe equiva-
lente al impuesto y, al adquirente empresario, el deber de soportar su pago.
Por ello, aquel dispone del poder de exigir tal prestación y este, el deber de
ejecutarla. Pero, a su vez, la repercusión implica el deber de consignar en la
factura el impuesto discriminado.
La finalidad de la relación de repercusión no justifica encasillar y forzar el
contenido jurídico de las instituciones del derecho. En este sentido, es impor-
tante distinguir entre la traslación económica del impuesto y el deber jurídico
formal de consignar el impuesto en forma separada en la factura.
En relación con el primer aspecto, pensamos que no se trata de una obli-
gación, porque no se puede compeler al sujeto pasivo a desplazar el pago del
impuesto. Además, nos preguntamos, ¿qué obligación sería aquella en que el
obligado debe constituirse en acreedor? Por último, si fuera obligación, ¿cuál
sería la sanción que derivaría del incumplimiento de dicha obligación?
En relación al segundo aspecto, el deber que se materializaría en el deta-
lle en la factura del IGV devengado es solo un deber jurídico formal de control
de la mecánica de imposición del IGV. Este no define la naturaleza del dere-

ella, que implica deber en cuanto es obligatoria, sino también en su contenido, que cons-
tituye un derecho de crédito; por lo que puede deducirse que la repercusión tributaria que
contempla el IVA se puede considerar como un derecho-deber del sujeto pasivo.
Asimismo, cabe mencionar que la repercusión para Checa González (1987: 57) “[...] des-
empeña un importante papel dentro del sistema IVA para la correcta aplicación del mismo,
constituyendo, por ello, de su ejercicio no solo un derecho para el sujeto pasivo realizador
del hecho imponible, sino, al mismo tiempo, una obligación, de donde proviene la califica-
ción de derecho-deber que ha sido asignado por un sector doctrinal”.

INSTITUTO PACÍFICO 41
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

cho de repercusión si es que no va acompañado del efectivo desplazamiento


patrimonial, porque ni el titular habría hecho uso de su derecho de repercu-
sión, ni el destinatario podría hacer uso del derecho de deducción.
En este sentido, en cuanto a la traslación económica del impuesto, la te-
sis del derecho de ejercicio obligatorio, creemos, se acerca con mayor acierto
al contenido jurídico de que dispone el titular de la relación de repercusión.
Se trata de un derecho que nace por mandato legal, pero creemos que su
ejercicio es libre.
Ocurre que el titular de este derecho, en su condición de empresario,
ejercitará —como regla general— este mismo derecho, porque ello le per-
mitirá trasladar un monto que, de otro modo, se convertiría en coste de sus
productos.
Si bien el derecho de repercusión nace ope legis, este es de carácter dis-
positivo. Ello posibilita que su titular pueda renunciar si es que ha convenido
en que no habrá lugar a la repercusión. Por consiguiente, la repercusión no es
una relación que surja del contrato, sino de la ley y es la voluntad un elemento
de exclusión de tal derecho y no de su nacimiento.
De la misma forma, si bien la relación de repercusión nace ope legis, el
momento en que ello tiene lugar no queda tan claro. En nuestra opinión, el
derecho nace simultáneamente a la realización de la operación imponible. Su
ejercicio se realiza a través de la correspondiente factura, en tanto no se haya
renunciado a su ejercicio mediante pacto. Entendemos que la disposición eco-
nómica del derecho de repercusión debe efectuarse con carácter expreso e in-
dubitado, porque ya que es un derecho que nace por mandato legal, y de cuya
efectividad depende el funcionamiento del IGV como un impuesto al consumo.
Así, si en un caso determinado no se trasladó el impuesto al creer que la
operación no estuvo gravada con este, no podría asumirse que el sujeto activo
habría renunciado a su ejercicio. Tampoco podría asumirse que el destinatario
de tal derecho, el sujeto pasivo del impuesto, habría renunciado al derecho de
deducción que le correspondería a partir de la efectivización de la repercusión.
De igual forma, en caso de que se hubiera trasladado el impuesto en una
operación exonerada, no habría lugar al nacimiento del derecho de repercu-
sión, debido que este solo surge en razón de operaciones imponibles. En esta
situación, el titular del derecho de repercusión debe ejercitar la acción de devo-
lución frente al fisco. El sujeto pasivo, que soportó su pago, no habría ejercido
—con arreglo a ley— el derecho de deducción, el cual debería ser reintegrado.

3. Naturaleza pública o privada de la relación jurídica


La naturaleza pública o privada de la relación jurídica de repercusión, esto
es, su sometimiento al régimen jurídico que corresponde a las obligaciones
tributarias o al de las obligaciones civiles, se resuelve, fundamentalmente, en

42 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

función a la legislación de cada país. En abstracto, sería conveniente regularla


como una obligación de derecho público, aunque vincule a dos particulares
(como sucede en el Derecho español). Ello, debido a que la realización de los
objetivos del IGV como un impuesto al consumo, neutral para los sujetos que
actúen como empresarios durante la cadena de distribución, depende de su
funcionamiento.
Checa González (1987: 59) considera que:
[...] la naturaleza jurídica tributaria de la repercusión es de derecho público, pues-
to que, aunque la repercusión no forma parte de la relación jurídica tributaria
strictu sensu, es claro que la Hacienda Pública no permanece ajena a la relación
que se instaura entre repercutidor y repercutido, ya que el correcto desarrollo de
la misma (la Hacienda Pública) es muy importante para la exacta aplicación de
los impuestos en que ella tiene lugar. Se deduce de ello la necesidad de una pun-
tual vigilancia y tutela de los intereses en juego por parte de la administración.

En igual sentido, Varona Alabern (1991: 483) señala que la naturaleza


pública del derecho-deber de la repercusión del IVA español:
[...] resulta coherente con la esencia de la repercusión, en la que no subyace el
interés privado, sino un interés público que merece ser protegido jurídicamente,
ya que de no proceder así, se facilitaría la utilización del instituto de la reper-
cusión de forma incorrecta, alterando la adecuada aplicación del tributo y, en
consecuencia, perjudica la neutralidad.

En nuestro país, dada la ausencia de una regulación expresa como rela-


ción de derecho público, la relación jurídica de repercusión en lo concerniente
a la traslación económica del impuesto, es de carácter privado, de modo que
cualquier conflicto de intereses relacionado con la no traslación o la traslación
indebida deberá discutirse conforme a las normas del Código Civil.
En la vida diaria, el impuesto tiene como materia prima los hechos eco-
nómicos que resultan de la autorregulación de intereses en ejercicio de la
autonomía privada. Esa autorregulación, contenida en el contrato, constituye
el supuesto de hecho construido por los privados a la que el ordenamiento le
reconoce el efecto jurídico que le es propio.
La valoración del ordenamiento (juridización) tiene como eje central la vo-
luntad de los particulares dirigida a la consecución del propósito económico, que
viene a ser el sustrato de la atribución de los efectos jurídicos. La fuerza jurídica
de esa autorregulación proviene del propio ordenamiento jurídico; el poder nor-
mativo no proviene de la voluntad privada en cuanto tal, sino del ordenamiento
que valora esa voluntad reguladora de intereses como supuesto de hecho.
Los impuestos no valoran la autorregulación de intereses creados por el
negocio como voluntad dirigida al propósito económico propio del negocio,
sino que valoran los hechos económicos que se juridizan como simple hechos
jurídico, el negocio jurídico es juridizado por el ordenamiento tributario como
hecho jurídico, hipótesis de imposición.

INSTITUTO PACÍFICO 43
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En efecto, no valora el orden jurídico impositivo, la voluntad dirigida a ese


propósito económico, sino tan solo los hechos económicos en cuanto tales, a
los que los eleva a la categoría de hechos jurídicos impositivos.
Así, si la razón del negocio es la función económica, abstracta o concreta
que desarrolla, en el caso del impuesto, es el hecho jurídico previsto en la nor-
ma tributaria a la que se atribuye el efecto jurídico que le es propio. La causa
del negocio es esa función que se consigue a través de la voluntad dirigida a
ese propósito práctico.
El IGV tiene la particularidad de que estos mundos se entrecruzan en
el propio funcionamiento del impuesto. En efecto, la finalidad económica del
impuesto requiere su traslación económica22, que corresponde al mundo de
la autorregulación de intereses, al mundo de la voluntad dirigida al propósito
económico del negocio que incide sobre la traslación.
Aquel mundo (el impositivo) valora hechos económicos; este mundo (el
negocial) valora la voluntad dirigida al propósito económico del negocio. En
otras palabras, débito y crédito fiscal son hechos jurídicos impositivos y tras-
lación económica es negocio jurídico.
Nótese los planos distintos en que se ubican. El crédito fiscal correspon-
de al ámbito impositivo, al de la valoración de los hechos jurídicos y al que
atribuye como efecto jurídico un derecho. Con esa finalidad, el ordenamiento
valora la traslación jurídica23 del impuesto en la factura como suficiente para
atribuir el efecto jurídico propio; esto es el surgimiento del derecho al crédito
fiscal. En cambio, la traslación económica corresponde al ámbito de la auto-
nomía privada.
La traslación económica no influye en el efecto jurídico que el ordena-
miento atribuye a las compras como hechos jurídicos. En esta basta la trasla-
ción jurídica, más no así la económica, que pertenece antes bien al mundo del
negocio y de la autorregulación de intereses.
Acosta sostiene, en referencia a la repercusión (traslación), que es la
facultad de exigir la prestación dineraria equivalente al impuesto (traslación

22 La traslación económica consiste en el desplazamiento de la carga tributaria que efectúa


el sujeto gravado por la ley hacia terceros que con él se relacionan, pero sin previsión
normativa al efecto y como pura consecuencia de la dinámica económica, y que tiende a
producirse en todos los impuestos, sean estos de naturaleza directa o indirecta, aunque
dependiendo, eso sí, de la elasticidad de la oferta y la demanda, ya que la carga impositiva
opera a estos efectos como un incremento del precio de los productos (Checa González
2002: 290).
23 Para Checa González (1987: 55), la repercusión tiene mayor semejanza con la trasla-
ción jurídica facultativa, pero no deben ser confundidas. Esta última es un simple derecho
potestativo del contribuyente, que es libre o no de ejercitar, o de hacerlo solo en parte,
mientras que, por el contrario, en el supuesto de la repercusión tributaria, estrictu sensu, el
sujeto pasivo se ve forzado —por ley— a indicar en la factura emitida por cada operación
imponible [...] y la subsiguiente cuota con separación del precio propio de la transacción.

44 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo II: LA RELACIÓN JURÍDICA DE REPERCUSIÓN Y TRASLACIÓN

económica), el cual es optativo, pero también es deber como exigencia de


emitir y consignar el IGV en la factura (traslación jurídica). Mientras el derecho
tendría como objeto un dar, el deber tendría como objeto un hacer.

• Es el derecho o facultad de exigir una prestación de


dinero equivalente al impuesto, el cual es disponible.
Traslación • Tiene como objeto un dar.
económica • Se encuentra en el plano de la autonomía privada.
• Se encuentra regulado en el artículo 38º de la ley del
IGV.

• Es el deber como exigencia de emitir y consignar el


IGV en la factura.
Traslación • Tiene como objeto un hacer.
jurídica • Se encuentra en el plano impositivo.
• Se encuentra regulado en el artículo 19º, inciso a), de
la Ley del IGV.

Nuestra jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal se ha referido a


la traslación económica, pero no a la jurídica. En efecto señala el Tribunal que:
[...] la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure (sujeto pasivo
[o contribuyente del impuesto]) transfiere la incidencia del impuesto sobre otra
persona [contribuyente de facto] quien está obligada a soportar la carga econó-
mica del IGV [consumidor final]. [...] La persona a quien se le traslada la carga
económica del impuesto es un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria, la
cual solo involucra al sujeto activo o acreedor tributario (Estado) y el sujeto pasi-
vo o deudor tributario (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1217-5-97)24.

Este es un primer caso en que se puede apreciar cómo pueden interac-


tuar el plano de la autonomía privada (traslación económica) y el plano impo-
sitivo (traslación jurídica). Nótese, asimismo, que el artículo 38º de la Ley del
IGV regula la traslación económica señalando que el comprador debe asumir
la carga económica, mientras que la traslación jurídica está regulada en el ar-
tículo 19º, inciso a), de la misma Ley. Se trata, indudablemente, de una norma

24 Con el mismo criterio, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 621-4-1997 de fecha 6 de


junio de 1997, indica que:
[...] en relación con el sujeto incidido con el tributo, debe señalarse que el legislador al
establecer el IGV bajo la estructura de un tributo plurifásico que grava el valor agregado
determinado a través del sistema de la deducción sobre base financiera, utiliza para tal
efecto el mecanismo de impuesto contra impuesto (deducción del crédito fiscal respecto al
débito fiscal), ha previsto la traslación de la carga económica del tributo respecto de quien
adquiere el bien o resulta usuario del servicio afecto [...].

INSTITUTO PACÍFICO 45
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

supletoria a la voluntad contractual, lo cual implicaría que, a falta de pacto, se


incorporaría en el contenido contractual.
Sin embargo, según la Ley Nº 26506 (ley que modifica los decretos le-
gislativos que aprobaron las normas sobre protección y publicidad en defensa
del consumidor), los consumidores25 no pueden ser obligados a pagar sumas
adicionales al precio, norma de carácter imperativo contra la que no cabe
pacto en contrario. Por lo que, cuando la venta o servicio se realice con un
consumidor final, no cabe cobrar ninguna suma adicional al precio pactado.
En relaciones en las que el cliente no sea consumidor final, según el
artículo 38º de la Ley del IGV, el comprador debe aceptar el traslado econó-
mico del impuesto, norma que a falta de pacto en contrario, se integraría al
programa contractual.
No obstante ello, la repercusión se debe ejercer en la forma y condicio-
nes previstas en la ley, es decir, a través de la emisión del comprobante de
pago correspondiente. Lo cual significaría que, si el vendedor o prestador del
servicio no ha ejercido su derecho conforme a ley, habría renunciado a ejercer
el traslado económico del impuesto.
Se produce, así, un conflicto entre la norma dispositiva del artículo 38º
de la Ley del IGV y la forma como se ejerce ese derecho. Esto obliga a prever
esa situación expresamente dentro de las estipulaciones contractuales a fin
de evitar contingencias en relación con la traslación económica del impuesto.
El Informe Nº 093-2011/SUNAT de la Administración Tributaria contiene
una opinión interesante sobre la interrelación entre la relación jurídica de re-
percusión mediante factura emitida extemporáneamente a la oportunidad en
que se verificó el hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria y
el momento en que el contribuyente ejerce su derecho a crédito fiscal. El he-
cho imponible y la obligación tributaria se generan conforme a los momentos
de devengo o verificación del hecho gravado, la traslación jurídica a través de
la factura puede ocurrir extemporáneamente a este momento y finalmente el
crédito se puede ejercer desde la emisión del comprobante de pago extempo-
ráneo hasta el plazo previsto en la ley.

25 Para dilucidar el problema, se debe tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Defensa
de la Competencia y de la Propiedad Intelectual, precedente de observancia obligatoria,
en que se declara que:
[...] se considera como consumidor, de conformidad con lo establecido en el literal a) del
artículo 3 del Decreto legislativo Nº 716, a la persona natural o jurídica que adquiere, utiliza
o disfruta un producto, ya sea un bien o un servicio, para fines personales, familiares o de su
entorno social inmediato. [...] Las personas naturales y jurídicas pertenecientes a la categoría
profesional de los pequeños empresarios son también sujetos afectados por la desigualdad
informativa en la relación de consumo y, por tanto, son considerados como consumidores
para efectos de la Ley de Protección al Consumidor cuando debido a las necesidades de su
actividad empresarial adquieran o utilicen productos, ya sean bienes o servicios, para cuya
adquisición o uso no fuera previsible que debieran contar con conocimientos especializados
equiparables a aquellos proveedores (Resolución Nº 0422-2004/TDC-INDECOPI).

46 INSTITUTO PACÍFICO
SEGUNDA PARTE

II

HECHOS GRAVADOS
EN EL IGV
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

Capítulo III

LA VENTA DE BIENES
MUEBLES EN EL IGV

Sumario:
1. Introducción. 2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal so-
bre el concepto venta para efectos del IGV. 3. La definición del hecho
gravado venta en la Ley del IGV y su Reglamento. 3.1. La concepción
jurídica del hecho gravado venta. 3.2. ¿Es necesaria la transmisión de
propiedad o basta actos o contratos que conlleven dicha transferencia?
3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la
definición del hecho gravado venta. 4. Actos que conlleven la transmi-
sión de propiedad sobre bienes muebles. 4.1. Cesión de posición con-
tractual de la condición de arrendatario de un arrendamiento financiero.
¿Se puede transferir la propiedad sobre la posición contractual? 4.2. Ce-
sión de posición contractual de la condición de arrendatario de un arren-
damiento operativo o de la condición de usufructuario de un contrato de
usufructo. 5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución
de contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto. 5.1.
Criterio del Tribunal Fiscal. 5.2. Criterios de la Administración Tributaria.
5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combusti-
ble) del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no
califica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el
Impuesto General a las Ventas. 5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega
de materiales para la fabricación de libros no constituye venta. 5.2.3.
Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000. 5.3. Apreciación critica de la posición
de SUNAT. 6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que
desembocan en la salida de los bienes de territorio nacional. 7. La terri-
torialidad del hecho gravado venta en las transacciones internacionales.

1. Introducción
La configuración del hecho gravado venta de bienes muebles en el país puede
definirse jurídicamente desde dos perspectivas: la denominada perspectiva
económica y la denominada perspectiva jurídica.
En la primera, se define el hecho gravado en función al poder de dispo-
sición sobre el bien; mientras que, en la segunda, en función a la transmisión
del derecho de propiedad26.

26 [En este sentido] [...] la amplitud del concepto de venta, para efectos de la aplicación

INSTITUTO PACÍFICO 49
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

La concepción económica se recoge en la Unión Europea a que a través


de la Directiva 112/2006 señala que es entrega de bienes la transmisión del
poder de disposición del bien corporal como propietario.
Esta definición ha sido interpretada por diversas sentencias del Tribunal
de Justicia de la Comunidad Económica Europea, en el sentido que se ha aco-
gido la tesis económica en la definición del hecho gravado, entrega de bienes.
Veamos la Sentencia C-320 de 8-2-1990:
“El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad...
sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por
una parte que faculta a la otra a disponer de hecho, como si fuera propietario de
dicho bien. Se trata, pues de poner acento en la transmisión del poder de dispo-
sición por encima del ropaje jurídico formal que revista la operación”.

Al respecto Bravo Cucci (2003) indica:


Es importante mencionar que en la doctrina y en el derecho comparado, dos son
las opciones técnicas que usualmente las legislaciones nacionales adoptan en
materia de afectación respecto de “ventas” de bienes muebles: a) aquella que
opta por gravar operaciones que implican la transferencia del derecho de propie-
dad y, en determinados casos, la simple entrega del bien sin que ello conlleve a
la transferencia del derecho de propiedad, y b) aquella que opta por gravar las
operaciones que implican la transferencia del derecho de propiedad. En una u
otra opción, estamos frente a hechos abstraídos de la realidad social y que son
descritos hipotéticamente en normas jurídicas. Por lo tanto no estamos frente a
hechos meramente económicos sino a presupuestos de hechos recreados como
realidades del mundo jurídico producto de la labor normativa (las cursivas son
nuestras).

En nuestra legislación, de una lectura de la definición de venta contenida


en la Ley, se podría llegar a la conclusión de que nos habríamos adscrito a
la perspectiva económica para definir el hecho gravado venta. Ello, porque
la Ley hace referencia a “cualquier transferencia de bienes a título oneroso”,
concepto dentro del cual podrían encajar, no solo la venta o actos que con-
lleven la transmisión de propiedad, sino también otros actos que transmitan
bienes a título oneroso, como el derecho de superficie, como el fideicomiso u
otros.
Sin embargo, en este caso, la colaboración reglamentaria es necesaria
porque permite apreciar con claridad que la opción legislativa para definir el
hecho gravado venta es la perspectiva jurídica, conforme a la cual, el hecho

del impuesto, depende de cada legislación. Puede comprender solo actos traslativos
o declarativos de propiedad. Puede también comprender actos de usufructo. Puede
además comprender a ambos anteriores más otros actos de poder de disposición del
bien. Puede por añadidura comprender a todos los anteriores más la constitución, y
sobre todo transmisión, de derechos reales sobre los bienes, etc. Bajo el concepto de
venta muchas legislaciones quieren comprender todo el quehacer contractual referido a
contratos nominados, civiles o mercantiles, salvo inafectación o exoneración (Seminario
Dapello 2003: 81).

50 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

gravado venta se configura con los actos o contratos que generen la transmi-
sión de propiedad.
Aclarada esta situación, lo que intentamos averiguar es si la configura-
ción del hecho gravado venta, tal cual está regulada en la Ley, requiere la
transferencia de propiedad civil. Para ello, es pertinente examinar la relación
entre el concepto legal de venta y su precisión reglamentaria, así como la
aplicación del derecho supletorio en los conceptos no definidos en el texto de
la Ley.

2. Examen de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el concep-


to venta para efectos del IGV
Si se lleva a cabo una revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, pode-
mos apreciar que no existe uniformidad de criterios para delimitar cuándo se
produce la transferencia de propiedad, si en el momento 1, en el 2 o en el 3.

1 2 3

ENTREGA
CONTRATO
OBLIGACIÓN Transferencia

Veamos las distintas resoluciones del Tribunal Fiscal.


En la Resolución Nº 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2003, el
Tribunal Fiscal señala que: “de las normas expuestas se desprende que, para
que nazca la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas, es nece-
sario que exista una venta, verificándose el hecho imponible con la existencia
de la venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiera la propie-
dad”, con lo cual, este pronunciamiento parece situarse en el momento 1.
En la Resolución Nº 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, se ha
declarado que deben considerarse “como operaciones gravadas aquellas en
las que ya existía la obligación de transferir la propiedad del bien al haber
acuerdo en el precio y la cosa” (igual criterio se aplicó en las Resoluciones
Nº 817-4-1997, 965-4-1997). Igualmente, en la misma Resolución, el Tribunal
Fiscal señala que:
[...] asimismo, no es necesario que se cancele el total del precio de la venta rea-
lizada para que dicha operación resulte gravada, por cuanto los pagos recibidos
anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarán grava-
dos, siempre y cuando al momento de realizarse el pago anticipado ya hubiera
surgido la obligación de transferir la propiedad (el subrayado es nuestro).

INSTITUTO PACÍFICO 51
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Con lo cual este pronunciamiento parece situarse en el momento 2.


Finalmente, en la Resolución Nº 620-5-2004, de fecha 4 de febrero de
2004, se señala que:
[...] en lo que respecta a cuándo se entiende transferida la propiedad de un bien,
la legislación del Impuesto General a las Ventas no ha efectuado precisión algu-
na, por lo que es necesario recurrir el Código Civil para determinar la transmisión
de propiedad de los bienes muebles, para lo cual el artículo 947º del indica-
do cuerpo legal prevé que la transferencia de propiedad de una cosa mueble
determinada se efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal
diferente.

Agrega el Tribunal: “en cuanto a la determinación de la fecha de entrega


del bien para efectos tributarios, se entiende por entrega de un bien la fecha
en que este queda a disposición del adquirente”, con lo cual este pronuncia-
miento se sitúa en el momento 3.

3. La definición del hecho gravado venta en la Ley del IGV y su Re-


glamento
3.1. La concepción jurídica del hecho gravado venta
Frente a esta indefinición jurisprudencial, es necesario examinar si, conforme
a la legislación del IGV, la transferencia de propiedad civil es necesaria para
la configuración del hecho imponible venta y la consecuente generación de
la obligación tributaria. Con este objetivo, transcribiremos los textos legales
correspondientes. Veamos:
– Venta es “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso” (Ley
del IGV, artículo 3º, inciso a). Según el Reglamento, venta es “todo acto
a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes”
(Reglamento, artículo 2º, numeral 3).
– De otro lado, según la Ley, “la obligación tributaria se origina cuando se
emite el comprobante de pago conforme al Reglamento o en la fecha en
que se entregue el bien, lo que ocurra primero” (Ley del IGV, artículo 4º,
inciso a).
– Se entiende por entrega la fecha en que el bien queda a disposición del
adquirente (Reglamento, artículo 3º, numeral 1, inciso a) y el comproban-
te de pago debe emitirse en ocasión de su entrega o en el momento en
que se efectúe el pago, lo que ocurra primero (Resolución de Superinten-
dencia Nº 07-99/ SUNAT, artículo 5º, inciso a).
Conforme se puede observar, la Ley del IGV hace referencia a “todo acto
por el que se transfieran bienes a título oneroso”. Esta definición es impreci-
sa, porque no se puede apreciar de su contenido qué tipo de transferencias
a título oneroso encajan en el hecho gravado venta, si cualquier transferen-

52 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

cia de derechos a título oneroso (caso del derecho de superficie, usufructo,


fideicomiso, venta, permuta), o solo las transferencias de propiedad civil so-
bre bienes muebles o inmuebles (caso de la venta, permuta, adjudicación en
pago, etc.).
Precisamente, esta indefinición de la Ley en la determinación del hecho
gravado venta da lugar a que Emilfork Soto (1999: 55), una autora chilena,
sostenga que:
La Ley peruana pudiera estimarse que hace excepción a esta concepción jurídica
del hecho gravado (la que conceptúa el hecho gravado venta como transferencia
de propiedad). Ello, por cuanto, al definir la venta, prescinde de la referencia a la
“transferencia de dominio”. En efecto, conforme al art. 3 a) se entiende por venta
“todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente
de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Agrega la autora que:


[...] la circunstancia de que hayamos podido disponer solo del texto de Ley nos
impide afirmar categóricamente que se trate de una concepción económica (la
que conceptúa el hecho gravado venta como cualquiera transferencia o disposi-
ción de derechos a título oneroso).

No le falta razón a la autora chilena cuando indica que el texto de la


Ley del IGV peruano parece adscribirse a las corrientes que definen el hecho
gravado venta sin necesidad de requerir la transmisión de propiedad. Sin em-
bargo, agrega que su conclusión no es categórica, porque no pudo acceder al
texto del Reglamento.
Por tal razón, a fin de construir el mensaje normativo completo, es nece-
sario revisar la Ley concordada con su Reglamento. Así conforme a la norma
reglamentaria, se puede apreciar que el hecho gravado venta requiere un acto
o negocio que conlleve la transferencia de propiedad.
Así, la venta como hecho gravado requiere actos o negocios que con-
lleven la transmisión de propiedad. Este hecho se da en contraste con otros
ordenamientos en los cuales basta la transmisión de derechos o del poder
de disposición del bien corporal con las facultades atribuidas a su propieta-
rio27 (Sexta Directiva, artículo 5º, numeral 1) o que otorgue a quien reciba los

27 Al respecto, Ramírez Gómez (1997: 89) comentando la Sentencia de fecha 8 de febrero de


1990 (C-320/1998, Rec, p. I-285) del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas,
señala que:
El Tribunal de Justicia ha precisado que con arreglo a la redacción de dicha disposición
(Apart. 1, Art. 2, Sexta Directiva) el concepto de entrega de bienes no se refiere a la trans-
misión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino
que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte
que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si fuera propietario de dicho bien. Se
trata, pues, de poner el acento en la transmisión del poder de disposición por encima del
ropaje jurídico formal que revista la operación.

INSTITUTO PACÍFICO 53
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

bienes la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario (Uruguay,


TO, título 10, artículo 2º, inciso A), denominadas estas otras corrientes como:
“concepción económica para definir el hecho gravado venta”, porque no solo
involucra negocios que transfieran la propiedad de un bien, sino negocios que
transfieran derechos que den el poder de disposición sobre los bienes28.
Sobre la base de lo expuesto, podemos concluir que nuestra Ley del IGV
se acoge a la concepción jurídica del hecho gravado venta en concordancia
de la Ley con su Reglamento.
Pero otra interpretación que se ha dado al artículo en comentario de la
Ley del IGV es recogida por Bravo Cucci (2003), quien explica que:
[...] según una autorizada corriente de opinión en nuestro medio, la Ley del IGV
haría referencia a una transferencia de riesgos y beneficios inherentes al dere-
cho de propiedad, según lo cual, no se requeriría la transferencia del derecho de
propiedad para que, en el caso de venta de bienes muebles, el hecho imponible
se configure. Según esta tesis, la Ley del IGV habría privilegiado el aspecto
económico de las operaciones de venta, con lo cual la entrega de un bien a otra
persona sería suficiente para que exista una venta de bien mueble, por lo cual, la
referencia efectuada por el reglamento de la ley del IGV respecto de “transmisión
de propiedad” estaría restringido (ilegalmente) al concepto amplio plasmado en
la ley del IGV29.

El mismo profesor nos explica por qué esta posición es errada al preci-
sar que:
[...] la tesis en cuestión hace alusión a que transferir bienes debe entenderse
como transferir los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad. Cier-
tamente, la transferencia de riesgos no implica necesariamente la transferencia
de propiedad de los bienes entregados, circunstancia que se aprecia, por ejem-

28 El autor uruguayo, Blanco (2004: 36) reafirma lo señalado: “Con esta definición queda cla-
ro, como ya se ha dicho, que toda operación que implique el traspaso de la disponibilidad
económica del bien sin que exista transferencia del dominio en el plano iusprivatista se
encuentra de todos modos en la hipótesis de circulación de bienes del hecho generador
del IVA [...]”. Del mismo modo, Borba (2001: 56). señala que:
[...] resulta claro que la idea es gravar determinados hechos en atención a la sustancia
económica de los mismos, independientemente de la forma jurídica que se haya utilizado.
Basta observar que se comprenden todas las operaciones de entrega de bienes, dando a
quien los recibe la facultad de disponer económicamente de ellos como si fuera su propie-
tario, sin que sea relevante la existencia de una transferencia jurídica del derecho de pro-
piedad. En tanto se persigue gravar el consumo en términos generales, resulta acertado
recurrir a un concepto de tipo económico que excede al de la simple compraventa.
29 Fundamentan esta posición, como lo ha señalado el profesor Bravo Cucci (2003), en el
hecho de que:
[...] apegándonos a la literalidad de la norma, en efecto es fácil advertir que la misma hace
alusión a la transferencia de bienes y no a la transferencia (transmisión) de propiedad de
los mismos, con lo cual la norma reglamentaria habría efectuado una ilegal intromisión en
la configuración de la hipótesis de incidencia del IGV, importando ello una vulneración del
principio de reserva de Ley.

54 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

plo, en los contratos de compraventa con reserva de propiedad, en los que el


riesgo por la pérdida o deterioro del bien pasan al futuro comprador con la simple
entrega. En cuanto a los beneficios, una persona que tiene el derecho de usu-
fructo de un bien goza de la posibilidad de percibir los beneficios y los frutos que
pueden fluir de él, aun cuando no sea propietaria del mismo, lo que no significa
que detente el derecho de disposición (enajenación). Sin embargo, creemos que
esa no es la acepción de transferencia a la que se refiere la Ley del IGV, la que
no hace mención alguna a riesgos y beneficios sino a bienes muebles.

En este sentido:
[...] la transferencia de propiedad es un elemento fundamental e integrador del
aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV, en el caso de transferen-
cia de bienes, sean estos muebles e inmuebles. En ese sentido, transferencia
se emplea como sinónimo de enajenación, lo que implica una obligación con
prestación de dar con carácter definitivo, y no en el sentido de entrega en uso o
en usufructo, u otras modalidades que importen obligaciones con prestaciones
de dar con carácter temporal. En igual sentido, para que se configure un retiro
de bienes tiene que producirse una transferencia de propiedad del bien y no una
simple entrega física, no efectuada con carácter definitivo (Bravo Cucci 2003)
(las cursivas son nuestras).

Estamos de acuerdo en que el hecho material gravado alude a la transfe-


rencia de propiedad civil, con lo cual, la corriente acogida por nuestra Ley es
la concepción jurídica del hecho gravado y no así la concepción económica.
Sin embargo, nosotros entendemos que la transferencia de propiedad tiene
una configuración propia en la Ley del IGV, lo que pasamos a explicar en el
siguiente apartado.

3.2. ¿Es necesaria la transmisión de propiedad o basta actos o contratos que


conlleven dicha transferencia?
Ahora bien, es necesario definir si los actos o negocios “deben transferir bie-
nes a título oneroso”, como dispone la Ley (Ley del IGV, artículo 3º, inciso a),
o basta que “conlleven la transmisión de propiedad” (Reglamento, artículo 2,
numeral 3), como dispone el Reglamento.
Bravo Cucci (2003) ha señalado que:
[...] la Ley peruana no ha optado por la opción técnica de considerar como “ven-
ta” a supuestos que no han implicado aún una transferencia de propiedad de
bienes, pero que eventualmente pueden generar dicho efecto jurídico. En el caso
de nuestro ordenamiento jurídico, consideramos que tales operaciones califica-
rán como hechos imponibles cuando se produzca la transferencia de propiedad
de los bienes involucrados. Por tanto, reafirmamos nuestra posición en cuanto
consideramos que para la Ley del IGV habrá “venta” cuando efectivamente se
produzca la transferencia de propiedad del bien.

Además, señala que: “aquellos que fundamentan que se gravaría el acto


que conlleve la transmisión de propiedad no requiriéndose en sí que ocurra la

INSTITUTO PACÍFICO 55
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

transferencia de propiedad, no tienen en cuenta que el IGV no grava actos ju-


rídicos sino los efectos jurídicos irradiados de los mismos” (Bravo Cucci 2003).
Sobre el particular, podemos observar que, si nos atenemos a la idea
de que el texto de la Ley prevalezca sobre el Reglamento, el hecho gravado
venta requeriría “actos que transfieran la propiedad sobre bienes muebles o
inmuebles”. No solo de actos que “conlleven la transferencia de propiedad”, lo
cual conduciría a un imposible jurídico en nuestro sistema de Derecho Civil,
porque ningún acto o negocio “transfiere propiedad”, puesto que los contratos
o negocios son obligacionales, esto es, generan la obligación de transferir la
propiedad, pero no transfieren bienes a título oneroso (no generan efectos
reales, como dispone la Ley). Por ello, la definición normativa de venta conte-
nida en la Ley conduciría a un imposible jurídico.
De modo que, cuando la Ley del IGV señala que es venta todo acto que
transfiere bienes, esta debe entenderse en concordancia con su reglamenta-
ción (artículo 2º, numeral 3), conforme a la cual, el acto no transfiere propie-
dad sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. Es decir, debe generar
la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente,
lo cual, en concordancia con nuestro sistema de Derecho Civil, es más apro-
piado y coherente.
Esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino
antes bien la concretiza y la hace más coherente y viable con nuestro sistema
legal. Así, puede extraerse de la lectura concordada de ambas normas un
mensaje normativo coherente y claro. La venta para efectos del IGV se confi-
gura con actos que conlleven la transmisión de propiedad.
En este sentido, la colaboración reglamentación encaja dentro de los pa-
rámetros de la reserva de Ley señalados por el Tribunal Constitucional (Expe-
diente Nº 2672-2002-AA/TC). Según este:
La reserva de ley permite remisiones de elementos esenciales del tributo a nor-
mas reglamentarias, única y exclusivamente cuando la ley misma establezca
parámetros y límites de actuación a dicha norma, y la razonabilidad así lo justi-
fique; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida
necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse
la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al
Ejecutivo de facultades para determinarla (la cursiva es nuestra).

En consecuencia, podemos concluir que el concepto de venta de la Ley


(“toda transferencia de bienes a título oneroso”) concordado con su Regla-
mento debe entenderse que alude a actos, negocios o contratos que “con-
lleven la transmisión de propiedad”. Por ello, al haber definido ya la Ley y su
Reglamento concordados, que el hecho gravado venta se configura con los
actos que conlleven la transmisión de propiedad, basta que exista el contrato
y que produzca los efectos que le son propios: la generación de la obligación
de transferir el derecho de propiedad sobre bienes muebles e inmuebles.

56 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

3.3. La aplicación supletoria del Código Civil no es procedente para la defini-


ción del hecho gravado venta
En este orden de ideas, la aplicación supletoria del derecho común prevista en
la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente. Aque-
lla procede cuando la norma tributaria no ha previsto determinado concepto
jurídico. En otras palabras, el derecho supletorio tiene como función “suplir,
subsanar o cubrir las insuficiencias regulativas de las fuentes formales explíci-
tas del derecho” (Vigo 1978: 56). Dado que tal insuficiencia no se presenta en
la definición normativa de venta, la referencia al Código Civil es inconducente.
En el Derecho Comparado, Colombia tiene una definición similar de ven-
ta a la nuestra. Dispone en su artículo 420º que se consideran ventas “todos
los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso
de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que
se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes”.
Plazas Vega (1999: 318) comenta esta disposición y señala que:
[...] como se observa, los actos o negocios jurídicos por sí mismos no transfieren
el dominio [...]. Puede suceder que, no obstante la celebración del negocio o
acto jurídico generador de la obligación de transferir la propiedad sobre bienes
corporales muebles y la entrega de la cosa, el deudor no la cumpla. Tal incumpli-
miento no significa que el impuesto sobre las ventas no se cause, pues basta con
la ocurrencia del hecho generador, aunque efectivamente el adquirente no haya
asumido el carácter de titular del derecho de dominio (las cursivas son nuestras).

En consecuencia, podemos concluir que el hecho generador material se


configura con los actos o contratos que conlleven la transferencia de pro-
piedad. Es decir, con los contratos que generen la obligación de transferir la
propiedad, y no es necesario acudir a la legislación civil para determinar el
momento en que se transfiere la propiedad.

4. Actos que conlleven la transmisión de propiedad sobre bienes


muebles
La concepción jurídica del hecho gravado determina que la titularidad que
constituye el aspecto material del hecho gravado es el acto que conlleva la
transmisión de propiedad y no otro acto jurídico que transmita derechos distin-
tos. A su vez, los bienes muebles según la Ley del IGV son los corporales, los
derechos referidos a estos y los intangibles (la interpretación de intangibles se
analiza en el Capítulo 5 de esta obra).
Si concordamos la titularidad que se transfiere (propiedad) con el objeto
sobre el que recae dicha titularidad (bienes muebles), observamos que, en
rigor, solo puede ejercerse derecho de propiedad (uso, disfrute y disposición)
sobre los corporales y que sobre los intangibles técnicamente se ejerce titu-

INSTITUTO PACÍFICO 57
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

laridad. En ese sentido, se transfiere la propiedad sobre los corporales y se


transfiere la titularidad sobre los intangibles.
Un aspecto no analizado hasta la fecha concierne a los “derechos sobre
los bienes corporales” respecto de los cuales, según la Ley del IGV, se puede
configurar una venta de bienes muebles. De modo que, en teoría, cabe la cele-
bración de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad sobre “de-
rechos referidos a los bienes corporales”. Veamos el alcance de este supuesto
de venta de bienes muebles conforme a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

4.1. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un


arrendamiento financiero. ¿Se puede transferir la propiedad sobre la po-
sición contractual?
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 2983-2-2004 de 12
de mayo de 2004 ha interpretado que: “Dado que en el presente caso el de-
recho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un
bien mueble (embarcación pesquera) su transferencia constituye una opera-
ción gravada según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV”.
Nótese que el Tribunal Fiscal sostiene que se ha configurado el hecho
gravado venta, a pesar que el derecho que se transfiere es el derecho de uso
(del arrendatario) sobre bienes muebles. Claro está que la cesión de posición
contractual de la condición de arrendatario de un contrato de arrendamiento
financiero (que se analiza en detalle en el Capítulo 5, apartado 6 de la obra)
no solo transfiere el derecho de uso sino también el derecho de opción de
compra que es inherente al contrato de leasing.
En otras palabras, el Tribunal Fiscal resolvió la controversia fijando su
atención en el objeto del derecho (derecho de uso sobre bienes corporales, en
este caso, las embarcaciones pesqueras), pero no hizo ningún análisis sobre
el tipo de titularidad transferida (solo derecho de uso o también el derecho de
opción que conlleva la transmisión de propiedad), es decir, no analizó si era
posible si la cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de
un contrato de arrendamiento financiero transfería o no la propiedad.
Desde luego tal como hemos interpretado en el apartado anterior, basta que
se trate de actos jurídicos que conlleven la transmisión de propiedad, de modo
que, el hecho gravado venta se configurará respecto de actos jurídicos que re-
caigan sobre derechos que conlleven la transmisión de propiedad. En la cesión
de posición contractual de la condición de arrendatario no se configura una venta
por todas las razones expuestas en el Capítulo 6, apartado 6 de esta obra.

4.2. Cesión de posición contractual de la condición de arrendatario de un


arrendamiento operativo o de la condición de usufructuario de un con-
trato de usufructo
En concordancia con lo antes expuesto, si se cede la posición contractual de
un contrato de arrendamiento operativo, la titularidad que se transfiere no es

58 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

la propiedad, porque nadie puede transferir un derecho que no tiene, de modo


que, el arrendatario transferirá su derecho de uso sobre el bien mueble corres-
pondiente. En estos casos, no cabe duda alguna que se transfiere el derecho
de uso sobre bienes corporales, pero no puede transferirse la propiedad sobre
una posición contractual que solo otorga el derecho de uso.
La RTF Nº 7449-2-2003 de resuelve la controversia referida a si la ce-
sión de posición contractual del derecho de concesión y de usufructo sobre
las unidades inmobiliarias Hotel de Turistas de Machu Picchu Ruinas y Hotel
Monasterio del Cusco, así como de los activos y/o bienes muebles que las
conforman, se encuentra gravado con el Impuesto.
En este caso el Tribunal Fiscal, aplica el criterio de la RTF Nº 2983-2-
2004 de 12 de mayo de 2004, en el sentido que si el derecho recae sobre bie-
nes muebles corporales (mobiliario de los hoteles), la cesión de posición con-
tractual está gravada con el Impuesto; en cambio si el derecho recae sobre
bienes inmuebles (unidades inmobiliarias que conforman el Hotel), la cesión
de posición contractual no se encuentra gravado con el Impuesto. Este fallo
del Tribunal Fiscal está sustentado, a su vez, en la RTF Nº 02424-5-2002 del
3 de mayo de 2002 que está comentado en detalle en el Capítulo 5, apartado
1 de esta obra.
En definitiva, el Tribunal Fiscal resuelve analizando el objeto del derecho
materia de transferencia (derecho sobre bienes muebles corporales o dere-
chos sobre inmuebles), pero no analiza la titularidad de propiedad que debería
recaer sobre los referidos objetos (transmisión de propiedad).
Nuestro entendimiento es que la ley exige actos que conlleven la trans-
misión de propiedad y que esa titularidad se refiera a derechos sobre bienes
corporales. En otras palabras, el mensaje normativo completo es que los de-
rechos referidos a corporales no son cualquier derecho (uso o disfrute) sino
solo los derechos que conlleven la transmisión de propiedad.

5. La entrega de explosivos y combustible para la ejecución de


contratos de obra constituye venta para efectos del Impuesto
La venta se configura cuando se celebren actos que conlleven la transmisión
de propiedad. En la entrega de explosivos y combustible a los contratistas en
el marco de un contrato de obra no se configura una venta, porque la provisión
de dichos materiales según el Código Civil (artículo 1773º) es de cargo del
comitente y no del contratista minero y no existe ninguna norma que otorgue
a dicha entrega la condición de transferir la propiedad.

5.1. Criterio del Tribunal Fiscal


El Tribunal Fiscal ha ratificado la posición de la Administración Tributaria a
través de la RTF Nº. 07718-3-2007 de 10 de agosto de 2007, habiendo seña-

INSTITUTO PACÍFICO 59
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

lado que la entrega de explosivos por parte de las Compañías Mineras a los
contratistas se encuentra gravada con el Impuesto.
En el caso ocurrió que Contratista Minera del Centro (COMINSA) y Vol-
can Compañía Minera, suscribieron un contrato de “labores mineras” con fe-
cha 1 de enero de 2000, siendo que en la cláusula segunda se dispuso que
la primera se compromete y obliga frente a la segunda a realizar trabajos en
las unidades mineras de ésta, utilizando exclusivamente sus propios equipos,
herramientas e implementos de seguridad y con su propio personal.
Asimismo, en la cláusula quinta se dispuso que “En cada tarifa del Ane-
xo I están incluidos todos los gastos administrativos y generales de COMISA
correspondientes a la ejecución de las labores mineras descritas en la cláu-
sula segunda, incluyendo sus costos y utilidad. En tal sentido, VOLCAN no
reconocerá ni pagará a COMISA, por ningún concepto, cantidades de dinero
adicionales a las que resulten de aplicar las indicadas tarifas” y que “[...] las
facturas comprenderán períodos mensuales de labores y se sustentarán en
las liquidaciones describiendo las labores realizadas”.
Adicionalmente, cabe señalar que en las liquidaciones emitidas por CO-
MINSA se reconocía el valor de los servicios consignados en las liquidaciones
(valor bruto), sin embargo se realizaba un descuento por el importe correspon-
diente a los materiales, luego de lo cual se determinaba un valor neto (valor
de venta). Las facturas emitidas por dicha empresa eran por el importe del
“valor neto”.
El Tribunal Fiscal sostiene que de lo señalado en el contrato, se tiene
que el valor del servicio prestado se sustenta en las liquidaciones emitidas
por COMINSA y que si bien Volcan acepta los importes consignados en tales
liquidaciones (valor bruto), procede a descontar el valor de los materiales que
ha entregado a COMINSA, determinando así un nuevo valor.
Asimismo, el Tribunal Fiscal refiere que los materiales le fueron entrega-
dos a COMINSA por Volcan para que pudiera realizar sus labores, por lo que
al descontar VOLCAN el valor de dichos materiales de la retribución que le
correspondía pagar a COMINSA por sus servicios prestados (retribución que
se encuentra sustentada en las liquidaciones), se concluye que Volcan cobró
a la recurrente por los materiales que le había entregado, ya que de lo con-
trario no habría efectuado ninguna deducción de los importes consignados en
las liquidaciones. El Tribunal Fiscal indica que ello guarda coherencia con lo
señalado en la cláusula quinta del “Contrato de Labores Mineras” en el que se
establece que corresponde a la COMINSA asumir todos los gastos y costos
necesarios para la prestación de sus servicios.
Sobre la base de ello, el Tribunal Fiscal concluyó lo siguiente:
“Que en tal sentido, al haberse acreditado que la entrega de materiales de Vol-
can Compañía Minera S.A.A. a la recurrente fue a título oneroso, no se configuró
el retiro de bienes no gravado que señala la recurrente, por lo que el valor de

60 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

los servicios prestados por ésta (totalidad de sus ingresos por estos servicios)
es el importe total consignado en las liquidaciones (valor bruto) y que debió ser
considerado para calcular el Impuesto General a las Ventas y los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta y no sobre el “valor neto” consignado en los “Estados de
Cta. Cte. Contratista”, y en consecuencia, corresponde confirmar la apelada en
este extremo”.
Que en cuanto a lo señalado por la recurrente en el sentido que Volcan Compa-
ñía Minera S.A.A. tiene la responsabilidad de entregar a sus contratistas los ma-
teriales para el cumplimiento de los contratos, lo que constituye una condición de
trabajo, cabe indicar que en el presente caso no se desprende que los materiales
hayan sido entregados bajo tal condición. Efectivamente, si Volcan Compañía
Minera S.A.A. se hubiese obligado, como parte de su prestación, a entregar de-
terminados materiales a la recurrente, su valor no debería figurar dentro de las
liquidaciones efectuadas por la recurrente (liquidaciones que sustentan la retri-
bución de sus servicios) ya que ello significaría que estos materiales formaban
parte de su costo, y de considerarse que el valor de estos bienes no fue incluido
en estas liquidaciones, no tendría sentido que Volcan Compañía Minera S.A.A.
efectuara alguna deducción puesto que se supone que los referidos bienes fue-
ron entregados en cumplimiento de la prestación a la que se obligó.
Por tanto, finaliza su análisis indicando que COMINSA no ha acreditado en au-
tos que la deducción del valor de los materiales entregados por Volcan en sus
liquidaciones de los servicios prestados se hubiera debido a una condición de
trabajo.

5.2. Criterios de la Administración Tributaria


5.2.1. Informe Nº 082-2006/SUNAT: la entrega de materiales (combustible)
del comitente al contratista, en el marco de un contrato de obra, no ca-
lifica como una operación gravada con el Impuesto a la Renta y con el
Impuesto General a las Ventas
El Informe Nº 082-2006/SUNAT de 20 de marzo de 2006 señala lo siguiente:
“En el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el cual
uno de los materiales necesario para la ejecución de la obra (combustible) es
proporcionado por el comitente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1773
del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los contratistas de obra, no
califica como una operación gravada para efecto del Impuesto a la Renta y del
IGV”.

A través de dicho informe se consultó si la entrega de combustible por


parte del comitente a los contratistas califica como venta para efecto del Im-
puesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta. A fin establecer el
criterio antes expuesto, la Administración Tributaria partió de la premisa que
la entrega del material se realizó en el marco de un contrato de construcción
o un contrato de obra, en los cuales uno de los materiales necesarios para la
ejecución de la obra es proporcionado por el Comitente, de acuerdo a lo pre-
visto en el artículo 1773 del Código Civil.

INSTITUTO PACÍFICO 61
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

5.2.2. Informe Nº 018-2001: la entrega de materiales para la fabricación de


libros no constituye venta
La Administración Tributaria fue consultada respecto a si la operación con-
sistente en servicios de impresión y entrega de textos escolares, encargados
por una entidad a otra —cuya organización es de tipo empresarial— a cambio
de un precio convenido, siguiendo las instrucciones impartidas por la primera
y en la que tiene relevancia el resultado final de la obra; califica para efectos
tributarios como una prestación de servicios o una venta de bienes muebles.
A fin de dar respuesta a dicha consulta, la Administración Tributaria emitió el
Informe Nº 018-2001/SUNAT, en el cual se dispuso lo siguiente:
– Que, en la medida que no existan definiciones propias en las normas
tributarias tendría que determinarse la naturaleza jurídica de cada opera-
ción, a fin de establecer el tratamiento tributario que le corresponde. Lue-
go de ello, se remitió a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar
del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la
cual contempla el principio de aplicación supletoria, señalando que “en lo
no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicar-
se normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los
Principios Generales del Derecho”.
– Que, el Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación
de servicios, señalando en el artículo 1755º que “por la prestación de
servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por
el prestador al comitente”.
– Que, de otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que
son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras: a)
La locación de servicios (regulada por los artículos 1764º al 1770º) y el b)
El contrato de obra (regulado por los artículos 1771º al 1789º).
– Que, en cuanto al contrato de obra, el artículo 1771º del Código Civil se-
ñala que “por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra
determinada y el comitente a pagarle una retribución”.
– Que “De la norma citada en el párrafo precedente, de lo que disponen las
normas del Código Civil respecto de dicho contrato y según la opinión de
especialistas en la materia, podemos afirmar que [Revoredo de Mur, De-
lia, en la Exposición de Motivos del Código Civil, y Arias-Schreiber Pezet,
Max y Cárdenas Quirós, Carlos, Exégesis del Código Civil Peruano de
1984]:
- En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transfor-
mación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte
empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resulta-
dos en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la

62 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de


proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus
servicios, contra el pago de una retribución.
- En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar ín-
tegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con
autorización escrita del comitente (artículo 1772º del Código Civil).
- Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y
existe, en suma, una organización económica proporcionada por el
contratista destinada a la realización de la obra.
- Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser
proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto
(artículo 1773º del Código Civil)”.
Sobre la base de tales consideraciones, la Administración Tributaria dis-
puso lo siguiente:
“De tal características antes anotadas podemos establecer que el objeto del
contrato de obra está dado por el resultado del trabajo realizado por el con-
tratista y no por el trabajo mismo, de modo tal que el contratista compromete
la realización de una obra determinada. Asimismo, el contrato de obra tendrá
como nota característica su carácter empresarial, sin tener mayor relevancia
quien proporcione los materiales o el valor de los mismos”.

5.2.3. Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000


En idéntico sentido, y confirmando la aplicación al supuesto analizado del
Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria se ha pro-
nunciado, a pedido de la Cámara Peruana de la Construcción - CAPECO, a
través de la Carta Nº 225-2006-SUNAT/20000, del 29 de agosto de 2006.
La consulta realizada por CAPECO fue la siguiente:
“Consulta complementaria a respuesta remitida por carta Nº 144-2006-SU-
NAT/200000 (punto 6 de análisis del Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B0000):
Se plantea que las empresas de construcción presentan a sus clientes propues-
tas económicas y valorizaciones cuyos precios fijados en el contrato incluyen
partidas como combustibles, alimentación, salud, entre otros.
Por motivos de carácter logístico, ambiental o de seguridad, determinados pro-
pietarios suministran dichos bienes y servicios al contratista. En la práctica, el
propietario descuenta el monto de dichos bienes y servicios de la valorización
que le presenta el contratista, de la siguiente forma:
- Valorización según contrato: 1000
- Bienes y servicios suministrados por el propietario: 100
- Monto neto a pagar: 900.
¿Cómo debe facturarse y gravarse con IGV e Impuesto a la Renta: en base a la
valorización según contrato o en base al monto neto?”.

INSTITUTO PACÍFICO 63
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Con relación a tal consulta, la Administración Tributaria dio su respuesta


remitiéndose a lo dispuesto en el Informe Nº 082-2006/SUNAT. Al respecto,
sostuvo lo siguiente:
“[Cabe] señalar que en la cuarta conclusión del Informe antes citado se ha indica-
do que en el supuesto de un contrato de obra regulado por el Código Civil, en el
cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible)
es proporcionado por el comitente (consumidor directo), de acuerdo a lo previsto
en el artículo 1773 del Código Civil, la entrega de dicho combustible a los
contratistas de obra, no califica como una operación gravada para efecto
del Impuesto a la Renta y del IGV” (el resaltado es nuestro).

La Carta antes citada también precisa la forma como debe interpretarse


el Informe Nº 082-2006, allí comentado:
“(...) tal como se indicara en el numeral 6 de la parte análisis de dicho Informe, la
evaluación respecto de la calificación o no de venta de la entrega de combustible
por parte del consumidor directo a los contratistas debe efectuarse en cada caso
concreto, para lo cual deberá analizarse los términos contractuales acordados
entre las partes, la identificación de las contraprestaciones a que estén obligadas,
así como las figuras jurídicas que se evidencien de los términos contractuales.
Así por ejemplo, la entrega de combustible podría ser considerada
como una dación en pago (pago en especie), entrega de materiales en
un contrato de obra, etc.”
Como puede apreciarse, a través de la Carta de la referencia, la Admi-
nistración Tributaria ha reiterado que el análisis debe ser realizado caso por
caso. Sin embargo, ha indicado que la entrega de combustible podría ser
considerada, entre otros supuestos, como una “simple entrega de materiales
en un contrato de obra”, esto es, sin que ello constituya una venta de bienes.
Conforme a lo anterior, la Administración Tributaria se ha pronunciado
en el sentido de que cada situación debe analizarse conforme a los acuerdos
contractuales expresos, a fin de determinar si se ha producido o no el hecho
gravado previsto en la Ley del Impuesto General a las Ventas, o el nacimiento
de la obligación tributaria correspondiente.

5.3. Apreciación critica de la posición de SUNAT


El artículo 1773 del Código Civil, el cual dispone que: “los materiales necesa-
rios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente,
salvo costumbre o pacto en contrario”.
La clara opción del legislador peruano, por lo tanto, ha sido la de imponer
al comitente, a menos que la costumbre o el convenio expreso determinen
algo distinto, la obligación de proporcionar los materiales al contratista.
En la doctrina contractual peruana, Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas
Quirós indican, comentando la norma citada del Código Civil, que sólo de una
forma se excluye la provisión de materiales a cargo del comitente: “o existe

64 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

una cláusula que desplaza esa obligación hacia el contratista, o la costumbre


así lo impone 30”.
En coherencia con lo dispuesto en el artículo 1773º, el numeral 3 del
artículo 1774º del Código Civil establece, por el contrario, que sí habrá obli-
gación del contratista de pagar por los materiales que reciba (o sea, que
sí se producirá un intercambio económico), cuando dichos materiales “por ne-
gligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados
para la realización de la obra”.
Por lo tanto, la provisión de materiales (explosivos en el caso bajo aná-
lisis), por resultar de una obligación legal, no da lugar a una transferencia de
propiedad que sea el resultado de una relación de intercambio ni de consumo.
Por el contrario, dicha entrega constituye uno de los presupuestos para la
ejecución de la obra.
En otras palabras, de tratarse de un contrato de obra en el que no se ha
pactado nada en relación a la provisión de materiales del comitente al con-
tratista, se entiende que no opera la transferencia de propiedad, porque es
obligación del comitente proveerlos para la ejecución de la obra encargada.
Dicho de otra forma la transmisión de propiedad sobre los materiales requerirá
un pacto expreso en el contrato a fin de que no opere el artículo 1773º.
En cambio, si se tratara de un contrato de locación de servicios, no existe
previsión específica en el Código Civil en relación a la entrega de materiales
por el comitente a favor del locador. De modo que, en este caso se requerirá,
a diferencia del contrato de obra, un pacto expreso que regule la transmisión
de propiedad de la entrega de materiales del comitente a favor del locador.
De otro lado, el artículo 1770º del Código Civil dispone que si el loca-
dor proporciona los materiales se aplican las disposiciones de la locación de
servicios si las provisiones de tales materiales no han sido tomadas prepon-
derantemente en consideración y que en caso contrario son aplicables las
disposiciones de la compraventa.

6. La “exportación en cadena” y las ventas sucesivas que desembo-


can en la salida de los bienes de territorio nacional
Cabe destacar que, aun cuando en nuestro país no estaba regulada las expor-
taciones en cadena, en doctrina se señala que:
[...] la operación de exportación de una mercancía se puede realizar a través
de ventas sucesivas, que van a dar como resultado la salida o el transporte del
bien al tercer país. Es lo que se conoce como exportación en cadena [...]. La
vinculación a la primera entrega del transporte se probará fundamentalmente
atendiendo a la documentación aduanera en la que constará como exportador

30 Arias-Schreiber Pezet y Cárdenas Quirós 1989: 104.

INSTITUTO PACÍFICO 65
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

de los bienes el primer vendedor en el que se inicia la cadena o su cliente no es-


tablecido, quienes deberán, también, realizar el transporte por cuenta propia o, a
través de un tercero en su nombre y por su cuenta. La DGT determina que, tam-
bién, podrá probarse esta vinculación por cualquier medio admitido en el dere-
cho con arreglo al principio de libertad de prueba establecida en el ordenamiento
tributario.
La determinación de prueba no tasada establecida en la Ley General Tributaria
es un elemento fundamental para el devenir de una exportación “en cadena”,
en efecto, no se debe estimar realizada una exportación de esta naturaleza,
aun cuando el DUA de exportación y el transporte lo realice el transmitente o el
adquirente no establecido, si el resto de los elementos de hecho de la misma no
determinan de manera unívoca que desde el principio el objetivo final era la sali-
da de los bienes de territorio comunitario (Lefebvre [editor] 2005: 281).

En la doctrina nacional, Guerra (2006: 24) sostiene, con buen criterio, que:
[...] la exportación es un régimen aduanero aplicable a las mercaderías. Si bien
puede existir un responsable del despacho ante aduanas, el régimen no está
previsto en función a una persona determinada ni tampoco a esta o aquella ope-
ración. Así, no resulta exigible el destino en mención a una venta o entrega en
particular porque son los bienes los que tienen ese destino, no la transacción so-
bre estos. Podrían existir varias operaciones de venta sucesivas sobre la misma
mercadería y, sin embargo, los bienes mantendrán el destino de consumo final
en el exterior (las cursivas son nuestras).

En consecuencia, lo importante y esencial en la denominada exportación


en cadena está en acreditar que el objetivo final de las ventas sucesivas es la
salida de bienes del territorio nacional. Debe notarse que, recientemente, el
Decreto Supremo Nº 069-2007-EF ha regulado las exportaciones en cadena,
esto es, las ventas sucesivas que terminan en una exportación de bienes, y ha
dispuesto que “cuando con anterioridad a la exportación de bienes, se realice
una o más ventas a sujetos distintos del comprador del exterior original [...]
las indicadas ventas se considerarán realizadas en territorio nacional” (Regla-
mento de la Ley del IGV, artículo 9º, numeral 9.4, inciso d).
La necesidad de regular las ventas sucesivas que desembocan en una
exportación de bienes en sentido diverso e inverso a lo que ocurre en el De-
recho Comparado es una muestra más de que en las ventas sucesivas que
desembocan en una exportación antes de la expedición de dicha norma re-
glamentaria, no se configura ninguna operación gravada con el IGV porque:
a) El primer transmitente ha manifestado su voluntad en la DUA de expor-
tación correspondiente para destinar los bienes a su consumo en el mer-
cado extranjero, al haber cumplido ya con tal declaración el requisito del
consumo en el exterior.
b) Porque en el supuesto negado de que hubieran operado ventas sucesi-
vas antes de dicha declaración, esa sola circunstancia no descalifica la
configuración de exportación, porque la venta local no implica consumo

66 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

en el mercado local, ya que lo relevante es que la finalidad de tales ven-


tas haya sido el consumo en el mercado extranjero.
En efecto, la transferencia de propiedad no determina que el consumo se
haya producido en territorio nacional, porque la venta de bienes por sí misma
no implica el consumo efectivo de los bienes. En doctrina se distingue muy
claramente entre el consumo como fin del impuesto y la venta de bienes o
prestación de servicios como el elemento objetivo del hecho imponible.
Señala Varona Alabern (1991: 19) en relación con estas categorías que:
[...] habría que considerar que el objeto fin de este impuesto es el consumo (la
riqueza que se desea gravar); el objeto material sería cada bien o derecho sobre
el que recayese la entrega, prestación de servicio o importación; y el presupues-
to objetivo del hecho imponible lo formarían las entregas de bienes, prestaciones
de servicios e importaciones.

En la actualidad, no existe ninguna duda de que la finalidad del impuesto


es gravar el consumo, pero al mismo tiempo, con igual convicción nadie duda
de que el hecho imponible no es el consumo, sino la venta de bienes y la pres-
tación de servicios empresariales. En otras palabras, no se puede identificar el
hecho imponible (venta de bienes) con la finalidad del impuesto, que es recaer
sobre el consumo final de los bienes y servicios (consumo).
Como señala Derouin (1981: 421):
[...] aunque el impuesto sea generalmente considerado como un impuesto sobre
el consumo y esto se mencione expresamente en el texto de la primera directriz,
ninguna de las leyes nacionales y directrices comunitarias definen las operacio-
nes, con la única excepción del autoconsumo, por referencia a este concepto (el
consumo). Al contrario, todas consideran la operación, no desde el punto de vista
de la parte que recibe el bien o el servicio y lo consume —es decir, lo destruye—
sino desde el punto de vista de la que lo suministra —es decir, lo produce—. Así,
las operaciones sometidas al impuesto son menos una operación que da lugar al
consumo, que una operación que procede de una producción.

7. La territorialidad del hecho gravado venta en las transacciones


internacionales
El IGV es un impuesto que pretende gravar el consumo final de los bienes
y servicios, aunque la Ley prevé como hecho gravado las ventas y servicios
empresariales. Sin embargo, esto no significa que el “consumo” sea un hecho
jurídicamente irrelevante.
En efecto, el “consumo”, aunque no es el hecho gravado en el IGV, es
fundamental en relación con ciertas exclusiones o inafectaciones en el im-
puesto. Veamos la relevancia del consumo en el IGV:
– La Ley considera que el valor del terreno se excluye de la base imponi-
ble de la primera venta de inmuebles. El sustento de esta disposición es

INSTITUTO PACÍFICO 67
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

que los terrenos no son bienes susceptibles de consumo, porque no se


deprecian31 (Reglamento, artículo 5º, numeral 9).
– La Ley considera que no son bienes muebles los títulos valores, accio-
nes, bonos, créditos, entre otros, porque la venta y adquisición de dichos
títulos representan actos de inversión y no de consumo (Reglamento ar-
tículo 2º, numeral 8).
– La Ley dispone que “tratándose de bienes muebles no producidos en el
país, se entenderá que se encuentran ubicados en el territorio nacional,
cuando hubieran sido importados en forma definitiva” (Reglamento. artí-
culo 2º, numeral 1, inciso a), último párrafo).
Según lo expuesto, la venta de bienes, antes de despacho a consumo,
no está gravada con el IGV, porque solo es posible el consumo en territorio
nacional, si es que previamente el bien se ha importado con todas las forma-
lidades de Ley para su consumo en territorio nacional.
En consecuencia, a pesar de que se puedan transferir bienes ubicados
en territorio nacional, no se configura el hecho gravado venta, porque en las
transacciones internacionales el “consumo nacional” o “el consumo en el ex-
tranjero” viene a ser un elemento jurídicamente relevante.
Nótese que no se produce el hecho gravado venta a pesar de haber ope-
rado la venta de bienes en territorio nacional, porque mientras no se produzca
el hecho habilitante para que el consumo de tales bienes se produzca en terri-
torio nacional, la venta de bienes es jurídicamente irrelevante.
La Ley dispone que “no está gravada con el Impuesto la transferencia en
el país de mercancía extranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación
Temporal o Admisión Temporal regulados por la Ley General de Aduanas”
(Reglamento, artículo 2º, numeral 9). Esta norma tiene su fundamento en el
hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva, el consumo
de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no puede pro-
ducirse en territorio local.
De todo lo anterior se puede concluir que la configuración de la venta de
bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante
para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la
posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero32.

31 Sostiene Varona (1991: 26) que los terrenos:


[...] nunca perecen o se destruyen, ni tampoco sufren un paulatino desgaste por su uti-
lización [...] tampoco se puede considerar que su consumo duradero agote la existencia
misma de tales inmuebles [...]. Estas consideraciones conducen a estimar que los terrenos
no son bienes consumibles y las construcciones se pueden concebir como bienes de con-
sumo duradero, en contraposición a los bienes de consumo inmediato.
32 A la misma conclusión llega Luque Bustamante (2000: 88) para quien:
[...] se debe tener presente que, aunque no se encuentre expresamente establecido en

68 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo III: LA VENTA DE BIENES MUEBLES EN EL IGV

En otras palabras, en las operaciones internacionales no solo basta ana-


lizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente
la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio ex-
tranjero (tratándose de las exportaciones) o la posibilidad legal de su consumo
en territorio nacional (tratándose de las importaciones).
Luque Bustamante (2000: 93) precisa que: “[...] estamos frente a un im-
puesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar
exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado pe-
ruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”. Rodríguez Dueñas (2000:
169) por su parte, agrega que:
[...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él,
pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particu-
lares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esen-
ciales de soberanía.

Así, en forma simétrica a lo que ocurre en los bienes provenientes del


extranjero (ventas antes de su despacho a consumo) o en los bienes ingre-
sados bajo admisión o importación temporal, en la exportación de bienes la
venta previa que tributariamente se perfecciona antes de la exportación no
está gravada con el IGV, dado que su destino es el consumo de los bienes en
el mercado extranjero.

disposiciones legales del IGV, no basta que un bien se encuentre situado en el territorio
nacional para que su transferencia se considere comprendida dentro del ámbito de aplica-
ción del impuesto; se requiere que el bien sea consumido en el país. Ello es consecuencia
de la aplicación del principio de imposición en el país de destino que supone afectar con
el impuesto a las importaciones y desgravar la venta de bienes que serán objeto de expor-
tación.

INSTITUTO PACÍFICO 69
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Capítulo IV

EL RETIRO DE BIENES
EN EL IGV

Sumario:
1. El fundamento para gravar el retiro de bienes. 1.1. El autoconsumo de
bienes como supuesto gravado. 1.2. Las transferencias gratuitas como
supuesto gravado. 2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos
del retiro de bienes. 3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley.
4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito. 5.
Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan derecho a
crédito fiscal. 5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamen-
tos. 5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a
los medicamentos. 5.3. La entrega de bienes con fines promocionales.
5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que
no constituyan beneficio directo y propio para el consumidor. a) La en-
trega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho propio del
adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo
Nº 775. b) La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos
y llaveros con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un
aprovechamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente
durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775. c) Entregas gratuitas
de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos
deportivos y juegos didácticos se encuentran gravados con el Impuesto.
Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y el
Decreto Supremo Nº 136-96-EF. d) La entrega gratuita de bolsas con
el logo de San Fernando conjuntamente con la venta de pollos cons-
tituía retiro gravado con el Impuesto porque, por su naturaleza, tiene
una utilidad que no se agota en lo publicitario. Criterio aplicado duran-
te la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la vigencia del Decreto
Supremo Nº 136-96-EF. 5.3.2. La finalidad promocional de las entregas
gratuitas. Los gastos de representación y los gastos de promoción. a)
El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal.
Las entregas de pavos de navidad como gastos de representación no
constituyen retiros promocionales. a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº
1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005. a.2) La Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de 2008. b) El concepto de
gastos de propaganda está dirigido a consumidores definidos como tales
conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº 11915-3-2007
de 14 de diciembre de 2007. b.1) La definición de consumidor final con-
forme a la Ley de Protección al Consumidor. b.2) Consecuencias prácti-
cas de la aplicación del concepto de consumidor de la Ley de Protección

INSTITUTO PACÍFICO 71
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

al Consumidor en la definición de consumidor real o potencial para los


gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta. b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Re-
glamento de la Ley del IGV. 5.4. Las bonificaciones. 5.4.1. Bonificación
en servicios. 5.5. Entrega de material documentario. 5.6. La entrega de
bienes en favor de los trabajadores como condición de trabajo. 6. El au-
toconsumo de bienes en la Ley del IGV. 6.1. Insumos, materias primas y
bienes intermedios utilizados en la elaboración de bienes que produce la
empresa. 6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la
fabricación de otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por
encargo”). 6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa
cuando sean necesarios para la realización de operaciones gravadas.
6.4. Las mermas y desmedros acreditados. 7. Base imponible en retiro
de bienes: valor de mercado o costo de adquisición. 8. El IGV pagado:
¿por qué razón no es costo o gasto? 9. Prohibición de trasladar el IGV:
¿cuál es la razón de dicha prohibición? 10. Nacimiento de la obligación.
11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes. 12. Casuís-
tica en el retiro de bienes.

1. El fundamento para gravar el retiro de bienes


1.1. El autoconsumo de bienes como supuesto gravado
El IGV es un impuesto económicamente construido con principios sencillos.
Estos son el de neutralidad económica para el empresario en la cadena de
producción y comercialización, el de afectación de la carga económica al con-
sumidor final y el de la estructura jurídica del impuesto (supuesto de hecho y
consecuencia jurídica). Pero esta última no resulta ser tan sencilla. A pesar
de que la finalidad del impuesto es incidir sobre la capacidad contributiva del
consumo final de bienes y servicios, el hecho imponible no es tal consumo,
sino las operaciones de venta y servicios concretos o la diferencia entre las
operaciones activas y pasivas del impuesto.
Como se trata de un impuesto cuyo propósito es recaer sobre el consu-
mo final de bienes y servicios, con la sujeción de los retiros de bienes se pre-
tende igualar las condiciones entre consumidores finales. Ello ocurre cuando
el sujeto del impuesto autoconsume bienes fuera de sus actividades empresa-
riales, esto es, cuando realiza autoconsumos no necesarios para realizar las
actividades gravadas del contribuyente.
En estos casos, la premisa para gravar el autoconsumo de bienes es que
el sujeto del impuesto ha computado previamente el IGV de compras de los
bienes autoconsumidos como crédito fiscal. De manera que la sujeción del au-
toconsumo pretende igualar las condiciones impositivas entre el consumidor
final común y el consumidor final empresa. Ello hace que este último también
soporte la carga económica del IGV.
Balbi (1993: 104) señala que la Sexta Directiva de la Unión Europea con-
templa:

72 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

[...] la asimilación a la entrega de bienes de los retiros de bienes efectuados por


el sujeto para su uso privado o el de su persona —esto es el autoconsumo—; así
como, para transferirlos a título gratuito o, más generalmente, para afectarlos a
fines ajenos a las necesidades de la empresa —estas son las transferencias a
título de liberalidad—, cuando tales bienes hubieran dado lugar al cómputo de
crédito fiscal en forma total o parcial.

En este mismo sentido, Martín Fernández y Rodríguez Márquez (2007:


59) señalan que “la justificación de la sujeción del autoconsumo, a pesar de
su carácter gratuito, es el hecho de evitar que se produzca un consumo no
gravado, como consecuencia de la deducción de las cuotas soportadas [léase
crédito fiscal] por quien lo realiza”.
Debemos notar, sin embargo, que en nuestra legislación la sujeción del
autoconsumo de bienes como supuesto gravado no tiene como premisa el
cómputo previo del crédito fiscal. Por tanto, puede ocurrir que el sujeto-em-
presa autoconsuma bienes respecto de los cuales no ha computado crédito
fiscal. De esta manera, se produciría un doble costo fiscal antitécnico.
Pensemos en el siguiente caso: una compañía compra bienes para ce-
lebrar el cumpleaños del gerente general. Dado que se trata de una compra
personal no vinculada con actividades empresariales, la compañía no toma
el crédito fiscal. Sin embargo, autoconsume tales bienes en actividades no
necesarias para su giro económico.
Nuestra Ley dispone que no se encuentra gravado el retiro de bienes
para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para
la realización de las operaciones gravadas (artículo 3º, inciso a), numeral 2)
de la Ley del IGV). Ello determina —en el ejemplo planteado— que el auto-
consumo se encuentre sujeto al impuesto como retiro de bienes y se produzca
así un doble costo fiscal, el IGV no computado como crédito fiscal y el débito
fiscal que recae sobre el autoconsumo.
De la misma manera, este supuesto abarca lo que en doctrina se de-
nomina como “autoconsumo interno”33 de los bienes producidos por la pro-

33 Así, en la Comunidad Europea, el autoconsumo se divide en dos modalidades: autocon-


sumo interno y autoconsumo externo. El autoconsumo interno, para Victoria Sánchez y
Castellano Montero (2006: 47):
[…] no trasciende al exterior de la unidad económica, se produce […] cuando determina-
dos bienes, sin salir del patrimonio empresarial […] se afectan dentro de él, a una acti-
vidad o sector de actividad, en la que se atribuye el derecho a deducción de las cuotas
soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó el
bien adquirido; y cuando el bien que forma parte del circulante de la empresa cambia su
afectación para ser utilizado en la misma como bien de inversión.
Agregan estos mismos autores que, en el caso del autoconsumo externo:
[...] trasciende a la unidad económica productiva, por cuanto tiene lugar cuando los bienes
[…] salen fuera del patrimonio empresarial […] sin contraprestación alguna, ya por trans-
ferencia gratuita a terceros, ya por transferencia al patrimonio o consumo particular del
sujeto pasivo.

INSTITUTO PACÍFICO 73
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

pia compañía. Estos se sujetarán como retiro de bienes gravados cuando el


autoconsumo no sea necesario para realizar las operaciones del sujeto del
impuesto. Piénsese en el consumo de gasolina en el vehículo personal del
dueño del grifo.
De otro lado, en doctrina se señala que otro de los objetivos de gravar
el retiro de bienes es preservar la neutralidad del impuesto. Así, al crédito fis-
cal le corresponde su débito fiscal y al caso de no cómputo del crédito fiscal
no corresponde ningún débito fiscal adicional. En efecto, González Sánchez
(1987: 186) señala que “la sujeción del autoconsumo persigue la neutralidad
del IVA, es decir, la correcta correlación entre la repercusión y la deducción, lo
cual presupone el cómputo del crédito fiscal”.
En este mismo sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Eu-
ropeas en la sentencia de 17 de mayo de 2001, Fischer, apartado 56 y 76,
señala dos ideas previas a la hora de la interpretación de normas referentes
al autoconsumo:
[...] 1) advierte que el presupuesto de partida es garantizar la igualdad de trato
entre el consumidor ordinario y un sujeto pasivo que afecta a sus fines privados
un bien de su empresa que compra un bien del mismo tipo, en el que ha dedu-
cido el IVA, siendo el objetivo evitar que se beneficie de una ventaja indebida
respecto del consumidor ordinario; y 2) el principio de neutralidad inherente
al sistema del IVA proscribe que exista una doble imposición sobre cualquier
bien.

De este modo, Blanco (2001: 122) expresa que “el gravamen del auto-
consumo externo apunta a igualar el tratamiento por el IVA del contribuyente
que consume bienes de su propia producción retirándolos directamente de su
empresa, respecto del consumidor final común que los adquiere de terceros
en el mercado”.
En este mismo sentido, Soto Guinda (1986: 595) señala:
[...] dado que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe recaer sobre
el consumidor o utilizador final de los bienes y servicios sometidos a gravamen,
parece ofrecer poca duda que el autoconsumo externo constituye un verdadero
acto de consumo que no puede quedar al margen del impuesto. En caso con-
trario, y además de discriminarse injustificadamente a favor del destinatario del
concreto bien o servicio (el propio empresario o profesional o un tercero), se
fomentaría la elusión del impuesto por esta vía.

De la misma forma, Blanco (2001: 122) indica que las razones de incluir
al autoconsumo como hecho generador del IVA son “mantener la neutralidad
y uniformidad del gravamen”.
En igual sentido, López Molino (2001: 46) señala que “la asimilación de
los autoconsumos [retiro de bienes] como entregas de bienes no es otra cosa
que preservar la neutralidad del impuesto, y que su falta produciría conse-
cuencias técnicamente perversas”.

74 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Como puede verse en las palabras de los autores citados, el autoconsu-


mo de bienes se sujeta como operación gravada siempre que la adquisición
de los bienes autoconsumidos hubiera dado lugar al cómputo del crédito fiscal,
presupuesto que no está regulado en nuestra Ley. Sin embargo, sí constituye
un acierto de nuestra Ley que el autoconsumo no gravado sea aquel necesa-
rio para realizar las actividades económicas de los sujetos del impuesto. Ade-
más, como contrapartida, que los autoconsumos no necesarios se encuentren
gravados con el impuesto (aunque en este caso hubiera sido deseable incluir
como presupuesto de la sujeción el cómputo previo del crédito fiscal).

1.2. Las transferencias gratuitas como supuesto gravado


Este supuesto es conocido en doctrina como autoconsumo externo. Alude a
las transferencias a título gratuito de bienes del ámbito empresarial al ámbito
personal o particular de otras personas. Es la desafectación de bienes com-
prendidos dentro del negocio con fines personales.
En tal sentido, en el caso de las transferencias gratuitas propias de las
actividades empresariales del sujeto del impuesto (entregas como gastos de
representación o gastos de promoción o, en virtud de cláusulas de garantía,
entregas como bonificación, entregas como muestras, etc.), estas no debe-
rían estar gravadas con el Impuesto. La razón es que en ellas el sujeto sigue
manteniendo los bienes en el ámbito empresarial y, en este sentido, ningún
costo fiscal debería soportar. En otras palabras, las transferencias gratuitas
necesarias para realizar las actividades del sujeto del impuesto deberían ser
neutrales a este.
Por contraste, las transferencias gratuitas no necesarias para realizar las
actividades económicas del sujeto deberían estar gravadas con el Impuesto.
En estos casos de transferencias no necesarias en los cuales se produce una
desafectación de las actividades empresariales a actividades personales, se
reputa por ficción legal a la empresa (sujeto del impuesto) como consumidor
final: esta debe asumir el impuesto de la transferencia gratuita.
La premisa en estos casos de transferencias gratuitas no necesarias de-
bería ser la misma que en el autoconsumo de bienes. Esto es, que el sujeto
del impuesto computó el IGV de compras como crédito fiscal, de modo que
al realizar la transferencia gratuita se busca igualar las condiciones fiscales
entre el consumidor final común y el consumidor que por ficción legal pasa a
ser el sujeto del impuesto.
Nuestra Ley recoge, con ciertas restricciones, los fundamentos técnicos
antes expuestos. Lo hace al señalar que como retiro de bienes todo acto por el
que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito (artículo 2º, numeral
3), inciso c) del Reglamento) y exceptuar de gravamen a ciertas transferen-
cias gratuitas (entregas a título de promoción, entregas a título de bonifica-
ción, entregas de muestras médicas y entregas de material documentario de
promoción).

INSTITUTO PACÍFICO 75
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Otra opción es la tomada por la legislación española. Esta excluye del


derecho de deducción a los bienes o servicios destinados a atenciones a
clientes, asalariados o a terceras personas (artículo 96º, numeral 5 de la Ley
del IVA). En otras palabras, no permite el derecho de deducción en las entre-
gas a favor de clientes, empleados y terceros. Por consiguiente, la entrega de
tales bienes a título gratuito no se encuentra gravada con el Impuesto.
Finalmente, no debemos dejar de mencionar que el gravamen de los au-
toconsumos y transferencias gratuitas tiene como propósito evitar maniobras
de fraude para evitar el pago del impuesto. Cosciani (1969: 207) ha señalado
que la asimilación responde a la necesidad de “evitar distorsiones en las for-
mas contractuales, y que se eluda el impuesto en ciertos casos”. Por su parte,
Balbi (1993: 104) indica que:
[...] la asimilación respondería fundamentalmente al propósito de evitar que el
impuesto sea reducido mediante maniobras tales como las adquisiciones de bie-
nes de uso personal, a través de la empresa, la reducción de retribuciones que
integran el valor agregado del sujeto o la utilización de transferencias a título
gratuito para encubrir distribuciones de utilidades que afectan la cuantía del valor
o transacciones realizadas a título oneroso.

Así, se pretende evitar34 el encubrimiento de operaciones onerosas. Para


ello es indispensable gravar las “transferencias gratuitas” de forma similar a
las operaciones onerosas con terceros.

2. Aplicación práctica de los fundamentos técnicos del retiro de


bienes
Caso I: Por ejemplo, una empresa compra productos de un tercero con el
propósito de entregarlos como regalo a los accionistas. En este supuesto, la
empresa adquirente no tiene derecho a crédito fiscal, porque la liberalidad no
constituye gastos o costos deducibles para fines del Impuesto a la Renta. Sin
embargo, a pesar de que no se puede computar el crédito fiscal, la transfe-
rencia a título gratuito debe gravarse generando un costo tributario adicional
antitécnico con los fundamentos antes expuestos.
Técnicamente, esta entrega a título gratuito no debería estar sujeta al
impuesto. Ahora bien, si el sujeto del impuesto tuviera derecho al crédito fis-
cal, la entrega gratuita debería gravarse con el IGV o alternativamente podría
disponerse el reintegro del IGV aplicado como crédito fiscal.

34 El IGV en tanto más neutral sea introducirá menos distorsiones en el mecanismo de for-
mación de los precios y discriminará menos entre las diversas formas de producción y dis-
tribución. Ocurrirá lo mismo entre los varios tipos de productos cuanto más se aplique en
todas las fases de producción y distribución y a todos los bienes y servicios, cuanto menos
sea el número de tipos de gravamen y regímenes especiales y cuanto más completa sea
la traslación hacia adelante no acumulativa.

76 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Caso II: Una empresa regala a los accionistas bienes comprados o produci-
dos que se encuentran en su inventario regular, y ha computado el crédito fis-
cal sobre ellos. En este supuesto, el sujeto del impuesto ha deducido el crédito
fiscal, por lo que la transferencia gratuita con fines ajenos a la actividad em-
presarial debe estar sujeta al impuesto. Así, cuando se trate de existencias35
compradas o producidas para su venta, lo adecuado será gravar las transfe-
rencias gratuitas para equiparar las condiciones entre consumidores finales.
En definitiva, el retiro de bienes se grava esencialmente para igualar el
costo fiscal entre el consumidor común, quien compra un producto incluido el
impuesto, y el consumidor ficto (sujeto del impuesto) que computó el crédito
fiscal y regaló los bienes con fines ajenos a la actividad empresarial.

Caso III: Una empresa dedicada a la producción de licores decide, por el cum-
pleaños del Gerente General, consumir 100 unidades del producto, cuyo valor
de mercado es de un nuevo sol y a sabiendas de que el margen asciende a
50%. ¿A qué valor debe gravarse dicha operación?
Si no se gravara la operación, habría un desequilibrio evidente entre el
consumidor final que accede al producto comprándolo de un tercero y el con-
sumidor que accede a él, al haberlo producido él mismo. Mientras el primero
asume una carga económica de S/. 119, el segundo asumiría solo el costo
de producción de S/. 50. En este sentido, resulta plenamente justificada la
inclusión del autoconsumo como “operación gravada” y que el valor que se le
asigne a tales productos en sus operaciones con terceros, debe ser el valor de
mercado, pues en caso contrario, habría siempre un desequilibrio económico,
que es lo que se pretende evitar.
Como señala Solé Estalella (2005: 34):
[...] un agente económico, al haber afectado inicialmente el bien o derecho a sus ac-
tividades económicas, habría podido deducir el IVA que soportó en su compra, por
lo que, de no existir la norma que grava este supuesto, cuando finalmente destinara
el bien a su consumo particular, no habría soportado definitivamente el impuesto.

De otro lado, cabe destacar que, el reintegro del crédito fiscal no es via-
ble en esta alternativa. Esto, a causa de que se reintegraría en función al IGV
del costo de producción del producto y no se pagaría el IGV por el margen de
ganancia que le corresponde a la empresa que autoconsume.
Señala Derouin (1981: 34), en este sentido, que:
[...] en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados miembros tienen
la facultad de sustituir el gravamen por la prohibición de la deducción o por su
regularización si la deducción ya tuvo lugar, lo que denota la preocupación no ya

35 Según la Norma Internacional de Contabilidad Nº 2, las existencias son activos que: a) se


mantienen para su venta en el curso ordinario de los negocios; b) se hallan en proceso de
producción, para efectos de dicha venta; o c) se encuentran en forma de materiales o sumi-
nistros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

INSTITUTO PACÍFICO 77
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

de crear in abstracto una categoría de operaciones imponibles nuevas, sino de


igualar las condiciones de la competencia entre los consumidores.

Como puede apreciarse, la alternativa del reintegro del crédito fiscal es


viable, siempre que no se trate del consumo propio de mercaderías adquiridas
o producidas. En tal circunstancia, habría un desequilibrio económico entre
los distintos consumidores, y la única alternativa posible sería gravarlos como
retiro de bienes y sobre el valor de mercado de dichos bienes (artículo 15º de
la Ley del IGV).
En definitiva, podemos concluir lo siguiente:
a) En las transferencias a título gratuito gravadas con el impuesto se pre-
tende evitar el encubrimiento de transacciones onerosas y se busca equi-
parar la situación de los consumidores finales. La carga económica la
asume por ficción legal el sujeto del impuesto que destina el bien a un fin
no empresarial o privado.
b) En el autoconsumo se pretende asegurar un trato impositivo igual entre
el comprador de un bien y el que lo adquiere como parte de las activida-
des de la empresa, y lo termina usando para sus fines personales. Ello
“tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado
bienes de su propia empresa en la misma situación que si se los procu-
rasen en el exterior” (Derouin 1981: 33).

3. La regulación del retiro de bienes en nuestra Ley


El gravamen del autoconsumo de bienes no necesario para las actividades del
sujeto del impuesto es técnicamente correcto. Sin embargo, revela un defecto:
no se ha regulado en la Ley como presupuesto o requisito del gravamen el
cómputo previo del crédito fiscal.
En cambio, como regla general, la Ley grava toda transferencia a título gra-
tuito. Esto incluye no solo liberalidades, sino también entregas relacionadas con fi-
nes empresariales (gastos de representación, entregas a título de muestras, etc.),
y solo por excepción reconoce algunas transferencias gratuitas no gravadas.
La Ley del IGV, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-
99-EF publicada el 15 de abril de 1999, define como venta al “retiro de bienes”
que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma,
e incluye a los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción
de los señalados por esta Ley y su Reglamento.
El contenido normativo de lo que se entiende por retiro de bienes lo pro-
porciona el artículo 2º, numeral 3) del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto
Supremo Nº 136-96-EF, modificado por el Decreto Supremo Nº 064-2000-
EF. Antes de entrar a un análisis detallado de nuestra legislación, veamos
el siguiente cuadro resumen de operaciones comprendidas dentro del hecho
gravado “retiro de bienes”.

78 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

CLASIFICACIÓN DE LOS RETIROS DE BIENES

La apropiación de bienes de la empresa por el propietario,


socio o titular de la misma.
En rigor, esta operación alude a actos de autoconsumo (propie-
tario) o transferencias gratuitas (socio o titular de la E.I.R.L.) y
que, como se vio, la finalidad es equipar las condiciones entre
consumidores finales.

AUTOCONSUMO

El consumo que realice la empresa de los bienes de su pro-


ducción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario
para la realización de operaciones gravadas.
Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de su
propia producción o existencias compradas (giro del negocio),
con fines no empresariales o privados.

Todo acto de transferencia gratuita de propiedad, tales


como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones.
Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a título
gratuito. Esto incluye los obsequios, muestras y bonificaciones, y
no solo las transferencias gratuitas con propósito de liberalidad
o aquellas destinadas a accionistas o trabajadores que encubran
pagos de utilidades o remuneraciones.

Entrega de bienes a trabajadores, cuando sea de su libre dis-


posición y no sean necesarios para la prestación de servicios.
Se grava la transferencia gratuita a favor de los trabajadores
en la medida en que no constituye condición de trabajo. La no
TRANSFERENCIA necesariedad que se pone como condición para gravar este
GRATUITA supuesto —debe entenderse— se cumple cuando la entrega
a favor del trabajador no constituye una condición de trabajo.
Las condiciones de trabajo aluden a entregas necesarias para la
prestación del servicio del trabajador.

La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no


considerada condición de trabajo y que no sean indispen-
sables para la prestación del servicio.
Se grava la entrega gratuita de bienes a favor de los trabajado-
res en virtud de la obligación surgida del Convenio Colectivo. Al
igual que el caso anterior, la entrega de bienes que no constitu-
yan condición de trabajo se encuentra gravada con el impuesto
como retiro de bienes. Nótese que el supuesto anterior usa la
palabra “no necesarios” y este, en cambio, usa la palabra “indis-
pensable”, aunque entendemos que debe interpretarse que
necesario o indispensable aluden a las condiciones de trabajo.

INSTITUTO PACÍFICO 79
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

4. La transferencia de propiedad de bienes muebles a título gratuito


La Ley señala que constituye venta el “retiro de bienes” que efectúe el propie-
tario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se
efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por
esta ley y su reglamento.
Nótese que la Ley no señala que la transferencia de propiedad a título
gratuito constituya retiro de bienes, más bien la Ley señala los supuestos que
no constituyen retiro de bienes y delega en el Reglamento la regulación de
otros supuestos que no constituyan retiro de bienes.
Esta técnica constituye una violación de la reserva de Ley por dos razo-
nes: (i) porque el concepto de retiro de bienes está en el Reglamento, el cual
señala que constituye retiro de bienes toda transferencia gratuita de propie-
dad (inciso c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV),
tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones; y, (ii) porque la
delegación en blanco para agregar otros supuestos que no constituyan retiro
de bienes delimita el supuesto de imposición del Impuesto, lo que debe estar
contenido en la Ley y no en el Reglamento.
Como se aprecia, el legislador califica como retiro de bienes, las trans-
ferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las muestras, bo-
nificaciones y obsequios, a fin de evitar un excesivo y desmesurado uso de
entregas gratuitas que pudieran encubrir operaciones onerosas gravadas con
el Impuesto, motivo por el cual, el legislador ha optado por facilitar la gestión y
administración del Impuesto en lugar de la técnica del Impuesto.
La técnica de Impuesto sustenta que las entregas gratuitas relacionadas
al negocio deberían ser neutrales al Impuesto, de modo que, su adquisición
debe otorgar derecho al crédito fiscal y su entrega gratuita no debe estar gra-
vada con el Impuesto. Esto ocurre con las excepciones previstas en el Re-
glamento (retiros promocionales, muestras médicas y bonificaciones) en las
cuales las adquisiciones vinculadas a tales retiros otorgan derecho al crédito
fiscal y no se gravan como retiro de bienes, lo que guarda plena coherencia
con el fundamento técnico de gravar los retiros sólo cuando se trate de consu-
mo privados ajenos a la actividad empresarial del sujeto.
Sin embargo, la regla general de que toda transferencia gratuita constitu-
ye retiro de bienes, sin importar si este se efectúa para fines empresariales o
privados, facilita la fiscalización del impuesto, pero no respeta el fundamento
técnico del impuesto de gravar únicamente las transferencias gratuitas sólo
cuando exterioricen un consumo privado.
No sólo la técnica del impuesto se ve afectada con la regla de general de
gravar toda transferencia gratuita, sino que este produce una doble imposición,
porque el valor de dichos bienes está incluido dentro de los costos y gastos
que se incorporan en el “valor de venta” de los bienes o servicios que ofrece el
sujeto del Impuesto, de modo que gravarlos en forma independiente represen-

80 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

ta una doble costo fiscal. Debemos recordar como explicamos en el capítulo


de base imponible que el valor de venta está conformado por el precio total
cobrado el cliente, el cual, a su vez, está conformado por los costos (directos
e indirectos), los gastos (administrativos y de ventas) y el margen de utilidad.
Debido a esta regulación rígida contraria a la técnica del Impuesto, el
legislador ha ido flexibilizando la regla de que “toda transferencia gratuita”
esté gravada con el Impuesto. A partir del ejercicio 1997 exceptúa los retiros
efectuados con fines promocionales y las entregas de muestra médicas y pos-
teriormente en el ejercicio 2000 exceptúa las entregas a título de bonificación.
Así se pueden mencionar las siguientes entregas relacionadas a fines empre-
sariales, que no califican como retiro de bienes:

La entrega a título gratuito de las muestras médicas de medica-


mentos vendidas bajo receta médica

La entrega a título gratuito de bienes con la finalidad de promo-


cionar su línea de producción, comercialización o servicios, siem-
pre que no exceda del 1% de los ingreso brutos promedios men-
suales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT.

Transferencias
La entrega a título gratuito de material documentario que efec-
gratuitas vin-
túen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
culadas a fines
bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos
empresariales y
de construcción.
no gravadas con
el Impuesto.
Las entregas de bienes que efectúen las empresas como boni-
ficaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cum-
plan las condiciones de los descuentos.

El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores con-


dición de trabajo siempre y cuando sean indispensables para
que el trabajador pueda prestar sus servicios o cuando dicha
entrega se disponga por Ley.

5. Las transferencias gratuitas no gravadas con el IGV otorgan de-


recho a crédito fiscal
Las adquisiciones vinculadas a los retiros no gravados con el Impuesto otor-
gan el derecho al crédito fiscal. La deducción del crédito fiscal, a pesar que su
entrega no está gravada se explica por el fundamento técnico del Impuesto,
que consiste en no generar costos fiscales (neutralidad fiscal) cuando el sujeto
del Impuesto esté realizando “entregas gratuitas” vinculadas a sus actividades

INSTITUTO PACÍFICO 81
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

económicas, como en efecto, ocurre con las entregas gratuitas promociona-


les, muestras médicas y bonificaciones. En todas estas entregas gratuitas la
finalidad es promover, incentivar o generar las ventas del sujeto del impuesto
y en esa medida las entregas gratuitas se encuentran destinadas a operacio-
nes gravadas con el Impuesto (Inciso b) del artículo 18º de la Ley).
En contraste con el sustento técnico de la neutralidad para no gravar
las entregas gratuitas vinculadas a fines empresariales, las entregas gratui-
tas que se destinen a fines privados se gravan porque el sujeto del impuesto
“desafecta” bienes incorporados al ámbito del negocio, a fines privados. La
desafectación del ámbito negocial al privado presupone que el sujeto del im-
puesto ha computado previamente el crédito fiscal de los bienes que desafec-
ta y que en razón de esa situación, la Ley impone que el sujeto del impuesto
que ha actuado como consumidor final asuma la carga del impuesto, porque
de lo contrario este habría efectuado un acto de consumo privado sin asumir
la carga económica del Impuesto.
Así la finalidad de este supuesto gravado es igualar las condiciones im-
positivas entre consumidores finales. Se trata que el sujeto del impuesto que
desafecta los bienes para fines privados restituya el crédito fiscal deducido
previamente, para lo cual, la Ley podría haber tomado 2 opciones: (i) gravar
las transferencias gratuitas o (ii) disponer el reintegro del crédito fiscal o, sim-
plemente, impedir el uso del crédito fiscal como ocurre en la Ley española en
relación a los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalaria-
dos o a tercera personas (Ley del IVA, artículo 95.Uno.5).
Veamos los supuestos específicos de retiros no gravados con el Impuesto.

5.1. Las entregas de muestras médicas de medicamentos


La entrega de muestras está vinculada a las actividades empresariales del su-
jeto del Impuesto, por lo que esta excepción es coherente con el fundamento
técnico de no gravar las entregas gratuitas vinculadas al negocio. Original-
mente esta excepción sólo para los productos médicos cuya publicidad masiva
estaba prohibida y que se expendían bajo receta médica. Sin embargo, el
Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), flexibiliza esta excepción, al
disponer que se aplica a todo medicamento que se expenda bajo receta médi-
ca, sin interesar que esté prohibida su publicidad masiva, porque se entiende
que todo medicamento es susceptible de promocionarse a través de muestras,
que permiten probar la calidad del producto. La flexibilización es razonable, en
tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estan-
do destinadas a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto.

5.2. Las entregas de muestra comerciales de productos diferentes a los medi-


camentos
Lo que llama la atención de esta excepción es que las muestras se restrinjan a
los medicamentos, cuando lo propio debería ocurrir con las muestras de cual-

82 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

quier otro producto. Sin embargo, el Reglamento dispone como regla general
que es retiro toda transferencia gratuita de bienes, tales como, obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones (inciso c) del numeral 3 del artículo 2
del Reglamento de la Ley del IGV). En ese sentido, como no existe una regla
de excepción para las entregas de muestras comerciales su entrega estaría
gravada con el Impuesto.
No obstante ello, la entrega de muestras de productos diferentes a los
medicamentos tienen como propósito incentivar en el potencial cliente una
decisión de consumo y en ese sentido promocionar la línea de producción o
comercialización de bienes. Si bien en relación a las muestras comerciales de
productos diferentes a los medicamentos no existe un pronunciamiento del
Tribunal Fiscal que las haya asimilado a las entregas promocionales, sí es
pertinente recordar que el Tribunal ha señalado que las entregas con finalidad
promocional “sólo se cumplen en el caso de entregas gratuitas efectuadas
como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (“promociones de
venta”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con algunos de los
productos o servicios” (RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002. En igual
sentido las RTF Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005 y RTF Nº 7445-3-
2008 de 17 de junio de 2008).
Teniendo en cuenta este criterio las muestras comerciales, sin duda, tie-
ne como finalidad motivar algún tipo de comportamiento en el consumidor en
relación con algunos de los productos que ofrece la Compañía, de modo que,
las muestras comerciales encajan dentro del supuesto de entregas promocio-
nales que veremos a continuación.
Finalmente, cabe mencionar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7164-2-
2002, de fecha 13 de diciembre de 2002, en la que refiriéndose a las muestras
médicas señala que estas tiene como finalidad promover o hacer conocer las
cualidades del producto entre el público en general, lo que corrobora nuestra
interpretación en relación a las muestras comerciales en general. Según la
RTF antes indicada “las muestras médicas están destinadas a promover o
hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de
esos productos a los profesionales médicos, clientela y público en general. [...]
No obstante, la entrega de muestras médicas debe estar debidamente sus-
tentada con documentos que permitan identificar debidamente los productos
que son transferidos gratuitamente en calidad de muestras médicas así como
el destino de las mismas; de lo contrario, se presta para ser utilizada como
un mecanismo de evasión, ocultando verdaderas ventas o ingresos gravados
con el impuesto a la Renta”.

5.3. La entrega de bienes con fines promocionales


Dentro de las excepciones al retiro de bienes la más relevante conjuntamente
con la referidas a las bonificaciones es las entregas gratuitas promocionales.
Dispone la norma que no se encuentra gravada con el IGV la entrega de

INSTITUTO PACÍFICO 83
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

bienes a título gratuito que efectúen las empresas con la finalidad de promo-
cionar su línea de producción, comercialización o de servicios, siempre que
el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% del
promedio de ingresos de los 12 últimos meses, incluyendo el mes en el cual
se aplica el crédito y con un límite de 20 UIT36.
El Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (Tercera Disposición Transitoria y
Final) señaló con carácter interpretativo que sólo se gravaría con el Impuesto,
el valor de las entregas gratuitas promocionales que superasen los límites
legales, lo cual descarta la interpretación que debería gravarse la totalidad del
valor de los bienes entregados a título gratuito.
Los retiros con fines promocionales han sido abordados por la jurispru-
dencia del Tribunal Fiscal habiendo establecido los siguientes criterios que
examinaremos en detalle:
a. Los bienes que pueden constituir retiros promocionales no gravados son
aquellos que no sean utilizables por el consumidor, aquellos bienes que
tenga finalidad únicamente informativa o publicitaria. Este criterio nace
de la RTF Nº 214-5-2000 y del Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005. Nues-
tra conclusión sobre este punto es que este criterio jurisprudencial no es
aplicable a partir del 1 de enero de 1997 en que se regula la excepción
de gravar los retiros promocionales.
b. La interpretación de la finalidad promocional establecida por el Tribunal
Fiscal en la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, aunque no es
procedente de observancia obligatoria es criterio reiterado, en el sentido
que las entregas gratuitas que constituyan gastos de representación no
encajan dentro de la excepción. Varias razones técnicas nos llevan a
discrepar de este criterio y también del discutible criterio del Tribunal Fis-
cal establecido en la RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007
respecto a la interpretación de consumidor real o potencial para delimitar
los gastos de propaganda en relación a los gastos de representación.

5.3.1. Sólo constituyen retiros promocionales la entrega de bienes que no


constituyan beneficio directo y propio para el consumidor
Este criterio tuvo su origen en la RTF Nº 214-5-2000 y fue acogido en el Acuer-
do de Sala Plena Nº 15-2003. Conforme a este criterio la entrega de bienes
que representen alguna utilidad, beneficio, ventaja o uso para el consumidor
constituían un retiro gravado con el Impuesto, mientras que los bienes que
tenían únicamente finalidad publicitaria no constituían retiros gravados. Am-
bos criterios fueron establecidos durante la vigencia del Decreto Legislativo

36 El Reglamento anterior (D.S. 136-96-EF) señalaba que el límite era del 0.5% de los ingre-
sos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses y con un límite de 4 UIT. Estos
límites fueron incrementados por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF a 1% y 20 UIT los
cuales se encuentran vigente a la fecha.

84 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Nº 775 y su Reglamento, Decreto Supremo Nº 29-94-EF, que no contenía


ninguna excepción a la regla que disponía gravar como retiro de bienes toda
trasferencia gratuita de bienes.
En el contexto normativo antes indicado en que toda transferencia gra-
tuita de bienes estaba gravada como retiro de bienes, resulta entendible que
el Tribunal Fiscal construyera un criterio para no gravar la entrega de afiches,
almanaques, banderolas, folletos y catálogos, bajo el fundamento que no eran
bienes que representaran un beneficio propio y directo para el consumidor.
Quizá hubiera sido más apropiado que se señalara que no se puede ejercer
el derecho de propiedad sobre “papeles” cuya única utilidad es transmitir in-
formación publicitaria, por lo que no se podía configurar una transferencia de
propiedad sobre bienes.
Al margen de la falta de rigor técnico del fundamento antes indicado, este
criterio se aplicó también desde el inicio de la vigencia del Decreto Legislativo
Nº 821 (23-4-1996) hasta el 31 de diciembre de 1996, pues a partir del 1 de
enero de 1997 entró en vigencia la excepción de los retiros con finalidad pro-
mocional con la modificación efectuada por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF.

a) La entrega de afiches no constituyen un bien utilizable en provecho pro-


pio del adquirente. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto Le-
gislativo Nº 775
Según la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 214-5-2000 de 28 de marzo de
2000, publicada el 5 de mayo de 2000, que resolvió una controversia susci-
tada entre noviembre de 1994 y octubre de 1995 respecto a si la entrega de
afiches publicitarios se encontraban gravados con el Impuesto. La Administra-
ción citó como fundamento de su determinación, el Manual del IGV de la Edi-
torial Economía y Finanzas que la sección 1/ 4.1 Retiro de empresas - actos
comprendidos correspondiente a la norma vigente en el ejercicio 1995 señala-
ba: “se considera como obsequios, las entregas que efectúe el contribuyente
por concepto de gastos de publicidad, esto es, bienes con publicidad de la
empresa como lapiceros, polos, llaveros, almanaques y similares (afiches)”.
En dicha Resolución que constituye precedente de observancia obligato-
ria el Tribunal señaló que: “no se trata de bienes que la empresa misma retire,
ni se entiende en relación causal, en relación causal a un beneficio propio
y directo a favor de terceros, tal como cabe entender, cuando la ley precisa
”...incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación...” en este
caso, el tercero no obtiene tal beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche,
sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos
se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la en-
trega de afiches efectuada por la empresa y reparada por la Administración”.
El vocal informante Dr. Juan Guillen Meza explicó con más detalle el fun-
damento expresado en la resolución de observancia obligatoria antes citada.

INSTITUTO PACÍFICO 85
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En relación a la entrega de afiches señaló que: “aun [...] de ser entregados


gratuitamente, no constituyen bienes que representen para el adquirente el
uso de tal bien, como pueden ser los lapiceros, polos, llaveros, almanaques,
etc., a que se refiere dicha cita, calidad que bajo ningún punto de vista alcan-
za a un afiche, el cual, sólo tiene por fin ser un instrumento promocional de
mercadeo, a tal punto, que su recepción es posible que sea desechada, como
ocurre con otros medios de similar naturaleza, verbigracia, los volantes que
las empresas distribuyen en sus propios locales o a los transeúntes a través
de terceros en las calles. Así pues, desvirtuada su utilización como bien en
provecho propio del adquirente, resulta forzado reputar como retiro, en su
calidad de obsequio, la entrega gratuita de afiches a terceros practicada como
técnica comercial por la contribuyente”.

b) La entrega de polos, uniformes, agendas billeteras, bolígrafos y llaveros


con logotipo de la empresa constituye bienes que permiten un aprove-
chamiento, uso y beneficio para quien lo recibe. Criterio vigente durante
la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775
Complementando el criterio anterior y haciendo referencia expresa la RTF Nº
214-5-2000, el Tribunal Fiscal adoptó el Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 de
6 de agosto de 2003 en relación a si la entrega gratuita de polos, uniformes,
banderolas, agendas, billeteras, bolígrafos y llaveros con fines publicitarios,
constituye retiro de bienes gravados con el IGV durante la vigencia del Decre-
to Legislativo Nº 775 y su Reglamento Decreto Supremo Nº 29-94-EF.
En ese sentido, el Acuerdo de Sala Plena señaló que: “Según el criterio
adoptado por la RTF antes citada (214-5-2000), la entrega gratuita de bienes
en favor de terceros, calificará como retiro en tanto dichos bienes impliquen un
beneficio propio y directo para el adquirente”. Continúa señalando el Acuerdo
que en ese concepto no encaja los afiches, banderolas, folletos y catálogos
que tiene como único propósito promocionar a la empresa en el mercado.
Mientras que en el caso de otros bienes señala el Acuerdo que “distinto
es el caso de los polos, llaveros, bolígrafos y agendas con el logotipo de la
empresa, dado que dichos bienes tienen la calidad de obsequios, cuya na-
turaleza —a diferencia de los bienes citados en los párrafos precedentes—,
permite un aprovechamiento, uso y beneficio propio para quien los recibe que
trasciende la difusión de la imagen de la empresa, por lo que su entrega cons-
tituye un “retiro”.

c) Entregas gratuitas de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas,


trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encuentran gra-
vados con el Impuesto. Criterio aplicable durante la vigencia del Decreto
Legislativo Nº 821 y el Decreto Supremo Nº 136-96-EF
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de
2008, resolvió en una controversia de enero a diciembre de 1997 que la entre-

86 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

ga de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas, trofeos, implementos


deportivos y juegos didácticos se encontraban gravados con el Impuesto en
aplicación del criterio contenido en el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y la
RTF Nº 214-5-2000. En efecto la Resolución señaló que “la entrega de bienes
en calidad de obsequio será gravada como retiro en la medida que éstos sean
susceptibles, por su naturaleza, de ser utilizados por quienes los reciben y
que, por el contrario, si su uso no puede ir por más allá que de lo publicitario,
tales entregas no califican como retiros”.
Agrega que: “En el caso de los uniformes deportivos, polos, bermudas,
pelotas, trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos, dado que la re-
currente manifestó que fueron entregados a clientes sino al personal con-
tratado para las campañas de promoción de sus productos, no acreditó que
constituían entregas como condición de trabajo, y teniendo en consideración
el criterio antes señalado, corresponde mantener los reparos respectivos”.
A pesar que durante el período materia de controversia ya estaba vi-
gente la excepción de los retiros promocionales, las entregas examinadas no
tuvieron finalidad promocional, por lo que no era aplicable la excepción de los
retiros promocionales recogido en el Decreto Supremo Nº 136-96-EF a partir
del 1 de enero de 1997 y en consecuencia, fueron válidas las referencias al
Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005 y RTF Nº 214-5-2000.

d) La entrega gratuita de bolsas con el logo de San Fernando conjuntamente


con la venta de pollos constituía retiro gravado con el Impuesto porque,
por su naturaleza, tiene una utilidad que no se agota en lo publicitario.
Criterio aplicado durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 y la
vigencia del Decreto Supremo Nº 136-96-EF
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4531-1-2003 de 12 de agosto de 2003
resolvió una controversia suscitada entre los meses de marzo, julio y diciem-
bre de 1998 respecto a si la entrega gratuita de bolsas con el logo de San
Fernando que se efectuaba conjuntamente con la venta de pollos constituía
un retiro gravado con el Impuesto.
Lo increíble de esta Resolución es que cita la regla de las entregas gra-
tuitas con finalidad promocional (no gravadas con el IGV a partir del 1 de
enero de 1997) y sin embargo, cita a continuación la RTF Nº 214-5-2000 y el
Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 para señalar que la entrega de bolsas tie-
nen una utilidad que trasciende de lo publicitario y que por lo tanto, se encuen-
tra gravada con el Impuesto. Decimos “increíble” porque es el propio Tribunal
el que traslada un criterio jurisprudencial establecido bajo un marco legislativo
distinto al que se encontraba vigente en el ejercicio 1998. Se entiende que el
Tribunal Fiscal revisa con rigor el supuesto de hecho y la norma aplicable y
en función de ello concluye si un determinado criterio jurisprudencial resulta
aplicable aun en períodos tributarios posteriores

INSTITUTO PACÍFICO 87
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

5.3.2. La finalidad promocional de las entregas gratuitas. Los gastos de repre-


sentación y los gastos de promoción
Entendemos que esta excepción funciona para toda entrega gratuita cuya fi-
nalidad sea promocionar la venta de bienes o prestación de servicios, lo que
podría abarcar tanto a los gastos de propaganda (Inciso m) del artículo 21º
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta) como a los gastos de re-
presentación materializados en la entrega de bienes como atención a clientes
determinados. Ambos tipos de gastos tienen como propósito promocionar las
ventas del sujeto del impuesto, el de propaganda a través de una promoción
directa de los productos o servicios del sujeto y el de representación a través
de una promoción indirecta de los productos o servicios del sujeto.
Los gastos de representación, en una de sus modalidades, son obse-
quios dirigidos a clientes especialmente identificados a fin de mantener una
imagen de mercado. Estas entregas no están unidas simultáneamente a nin-
guna venta o prestación de servicios sino que responden a una política de
la empresa para generar buena imagen comercial o fidelizar a determinados
clientes. En los gastos de representación “constituye objeto de la promoción
la imagen misma de la empresa” (RTF Nº 11915-3-2007 de 14 de diciembre
de 2007), a lo que agregaríamos nosotros, que la imagen de la empresa es un
medio para generar confianza en el consumidor y de esa forma persuadir de-
cisiones de consumo. Según el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impues-
to a la Renta estos gastos no podrán superar el 0.5% de los ingresos brutos (el
Reglamento precisa que son ingresos netos) con un límite máximo de 40 UIT.
A efectos del IGV los gastos de representación otorgarán derecho al cré-
dito fiscal, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos
brutos acumulados en el año calendario, hasta el mes en que corresponda
aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante un año calen-
dario (Reglamento, art. 6º numeral 10). En suma, los gastos de representación
sólo otorgan derecho al crédito fiscal hasta el límite de lo que es deducible
para fines del Impuesto a la Renta, aunque con un cálculo acumulativo en el
año calendario correspondiente.
Nuestro entendimiento es que los conceptos de renta que distinguen cla-
ramente entre gastos de propaganda o promoción y gastos de representación
no son trasladables al IGV, porque no existe norma de remisión tácita o ex-
plícita, ni tampoco es aplicable la Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario para la aplicación supletoria de la Ley del Impuesto a la Renta en
la definición de los retiros promocionales, porque la finalidad de ambos im-
puestos es diferente y porque adicionalmente en el Impuesto a la Renta no se
definen los gastos de promoción sino los gastos de propaganda.
De otro lado, si el derecho al crédito fiscal ya está limitado por norma
propia del IGV significa que las compras de los bienes que sirven realizar los
gastos de representación hasta el límite de ley son gastos incurridos dentro

88 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

de las actividades empresariales del sujeto, de modo que, su entrega no debe


gravarse como si se tratara de un gasto destinado al consumo privado.
Si además consideramos que una parte del IGV de compras de los gas-
tos de representación no constituye crédito fiscal por exceder del límite legal,
gravar su entrega a los clientes como retiros de bienes constituye una norma
absolutamente antitécnica que violenta el fundamento del gravamen de los
retiros de bienes, que técnicamente sólo debería comprender a las adquisicio-
nes que han otorgado crédito fiscal, lo que conduce a generar un doble costo
fiscal.
El Tribunal Fiscal ha señalado que la finalidad promocional se cumple
con acciones tendientes a incrementar las ventas o generar una decisión de
consumo en relación a los productos o servicios que ofrece la Compañía y que
esa finalidad no se cumple cuando se trata de acciones que tienden a prote-
ger la imagen de la Compañía (entiéndase gastos de representación), lo que
definitivamente es discutible, porque los gastos de representación no buscan
proteger como fin la imagen de la compañía o la fidelización de determinados
clientes, sino a través de tales acciones buscan como finalidad mediata man-
tener o incrementar su nivel de ventas.

a) El concepto de finalidad promocional esbozado por el Tribunal Fiscal. Las


entregas de pavos de navidad como gastos de representación no consti-
tuyen retiros promocionales
El Tribunal Fiscal en la Resolución 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 resol-
vió una controversia del mes diciembre de 1997 referida a la entrega de pavos
a diversas farmacias de la ciudad y provincias para promover la venta de los
productos de Grunenthal Peruana S.A.
En dicho período ya estaba vigente la excepción de los retiros efectuados
con la finalidad de promocionar la línea de producción, de comercialización y
de servicios, habiendo interpretado el Tribunal Fiscal en relación a la finalidad
promocional “[...] que dicha finalidad sólo se cumple en el caso de entregas
gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las
ventas (“promociones de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en
relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por
parte de la empresa (esto es actividades de “promoción estratégica”, que por
ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, destacar sus
ventajas frente a otros productos de la competencia) tanto si están dirigidas a
los consumidores finales o a los eslabones intermedio de la cadena de distri-
bución (concesionarios y distribuidores) no apreciándose que ello ocurra en el
caso de acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa,
como ocurre con las actividades vinculadas a la imagen de la empresa”.
El Tribunal Fiscal cita a William Ryan que en su obra “Guía básica para
la actividad de Marketing” señala que la promoción está conformada por ac-

INSTITUTO PACÍFICO 89
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

tividades vinculadas a la publicidad, venta personal, promociones especiales


e imagen y relaciones públicas. No obstante lo cual, concluye, que el texto
expreso de la norma “sólo comprende a aquellas entregas gratuitas efectua-
das con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los
servicios de una línea de producción, de comercialización o de servicios de la
empresa”.
El criterio interpretativo del Tribunal Fiscal parte de una cita a un libro
de marketing que no parece la literatura más apropiada para resolver un pro-
blema técnico del Impuesto al Valor Agregado y la conclusión a la que arriba
es contraria al contenido de la cita en la que se apoya, pues según el libro
mencionado las actividades de imagen y relaciones públicas son parte de las
actividades promocionales. Sin embargo, lo más discutible del criterio es que
el Tribunal Fiscal concluya que la excepción sólo comprende entregas gratui-
tas con la “finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o de los
servicios”, lo que no fluye ni de la literalidad de la norma ni de su finalidad.
En efecto la norma referida a los retiros promocionales no señala que
sean actividades estén “específicas” de promoción ni que dichas actividades
estén dirigidas a difundir las ventajas de los bienes o de los servicios.
Agrega que “[...] cuando la entrega de obsequios a los clientes tiene
como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes,
como ocurre con aquellas que [...] se denominan ‘gastos de representación’
[...] las entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas
dentro de los alcances del supuesto regulado ‘como entrega gratuitas con
fines promocionales’”.

a.1) Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1253-4-2005 de 25 de febrero de 2005


La Resolución citada resolvió una controversia suscitada en los ejercicios
1999 y 2000 referidas a entregas por concepto de promoción de ventas y dis-
tribución que conforme a las guías de remisión fueron entregadas a trabaja-
dores de la compañía y las denominadas entregas por “Atenciones” respecto
de las cuales no se especificaron a quienes se entregaron. En el contenido de
esta resolución se cita los considerandos de la RTF Nº 1215-5-2002 de 6 de
marzo de 2002 para resolver la controversia referida a las entregas por aten-
ciones y se concluye que al no haberse probado el destino de tales entregas
no resulta aplicable la excepción de los retiros promocionales. Lo relevante
de esta resolución es que se cita nuevamente el criterio de la RTF Nº 1215-
5-2002.

a.2) La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7445-3-2008 de fecha 17 de junio de


2008
La Resolución citada resolvió una controversia de enero a diciembre de 1997
respecto a si la entrega de uniformes deportivos, polos, bermudas, pelotas,

90 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

trofeos, implementos deportivos y juegos didácticos se encontraban grava-


dos con el IGV. El Tribunal Fiscal después de citar la RTF Nº 214-5-2000 y el
Acuerdo de Sala Plena Nº 15-2003 y examinar los supuestos de hecho some-
tidos a consideración, concluye que las entregas gratuitas citadas no encajan
como entregas que tenga finalidad meramente publicitaria y por lo tanto, se
trata de retiros gravados con el Impuesto. Finalmente cita el criterio de la RTF
Nº 1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002 y concluye que tampoco es de aplica-
ción el criterio contenido en estas RTF.
Lo relevante de esta resolución es que reitera el criterio de la RTF Nº
1215-5-2000 y que además se continúa citando el criterio de la RTF Nº 214-
5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº 13-2005, a pesar que como hemos
explicado anteriormente en el ejercicio 1997 ya se encontraba vigente la ex-
cepción referida a los retiros con finalidad promocional, de modo que, cual-
quier entrega de bienes (polos, llaveros, agendas, lapiceros, etc.) que tenga
finalidad promocional no se encuentra gravado a partir del 1 de enero de 1997
y que por consiguiente, el criterio de si el bien tiene una utilidad meramente
publicitaria (no gravado) o un beneficio directo para el consumidor (gravado)
que fue esbozado por la RTF Nº 214-5-2000 y el Acuerdo de Sala Plena Nº
13-2005 no es aplicable para la interpretación del supuesto normativo de los
retiros promocionales a partir del 1 de enero de 1997.

b) El concepto de gastos de propaganda está dirigido a consumidores defi-


nidos como tales conforme a la Ley de Protección al Consumidor - RTF Nº
11915-3-2007 de 14 de diciembre de 2007
La RTF ha sido expedida para interpretar la distinción entre los gastos de
representación y gastos de propaganda según el artículo 21º inciso m) del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para la situación de hecho si-
guiente. Se trataba de una empresa fabricante de cerveza que tenía suscritos
contratos de distribución con distribuidores y distintos mayoristas. Este fabri-
cante organizaba visitas a su fábrica para los clientes de sus distribuidores y
mayoristas (vendedores minoristas, detallistas, bodegueros, dueños de bares
y licoreros) y para consumidores y potenciales clientes provenientes de distin-
tas instituciones (organizaciones sociales, educativas y gremiales).
Sobre la situación de hecho expuesta, el Tribunal Fiscal concluye que
los gastos incurridos en la organización de las visitas constituyen gastos de
representación en el caso de las visitas para los clientes de sus distribuidores
y mayoristas, porque según el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, estos gastos deben estar dirigidos a una masa de
consumidores reales o potenciales y que la calificación de consumidor confor-
me al artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor37 sólo comprende a

37 Las personas naturales o jurídicas que adquieran, utilizan o disfrutan como destinatarios
finales productos o servicios (Art. 3º del TUO D.S. Nº 039-2000 de 11-12-00).

INSTITUTO PACÍFICO 91
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

los consumidores que adquieren bienes o servicios como destinatarios finales


y que por lo tanto, dicha calificación no alcanza a los distribuidores y mayoris-
tas. En efecto, el Tribunal Fiscal señala:
“Que de lo expuesto se tiene que los gastos incurridos por visitas a la fábrica de
la recurrente por clientes de sus distribuidores (distribuidores, mayoristas B, ma-
yoristas A-B y mayoristas A), no se encuentran dentro de los alcances del segun-
do párrafo del inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, antes citado, toda vez que no han sido destinados a consumidores,
según lo antes indicado, sino a mayoristas y distribuidores”.

Mientras que en el caso de las visitas de potenciales clientes provenien-


tes de distintas instituciones sociales, gremiales educativas, concluye el Tri-
bunal que sí encajan como gastos de propaganda en los siguientes términos:
“Que por el contrario, los gastos incurridos por visitas a la fábrica de la recurrente
por instituciones (grupos de individuos que provienes de sectores o unidades
comunes, como gremios, estudiantes universitarios, escolares, asociaciones
vecinales, municipalidades, universidades, comités, asociaciones civiles, institu-
ciones del Estado, fuerzas armadas y policiales) sí se encuentran dentro de los
alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21 antes citado, toda vez
que se trata de gastos dirigidos a masas de consumidores reales o potenciales,
que en el presente caso, tienen por objeto publicitar y posicionar las marcas
(productos) de la empresa”.

b.1) La definición de consumidor final conforme a la Ley de Protección al Con-


sumidor
La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor tiene
finalidad distinta a la definición de consumidor real o potencial del Reglamento
del Impuesto a la Renta, porque aquella busca proteger la asimetría de infor-
mación (proveedor-consumidor), mientras que la definición tributaria busca
que la propaganda se dirija a los consumidores potenciales o reales de los
productos o servicios.
Debido a tal diferencia de finalidad, la definición de consumidor está res-
tringida a la relación proveedor-consumidor final de bienes y servicios donde
se presenta la asimetría de información, mientras que la definición de consu-
midor real o potencial no puede estar restringida únicamente a dicha relación
sino que debe abarcar a toda la cadena de producción y comercialización
(fabricante-distribuidor, distribuidor-mayorista, mayorista-minorista, minorista-
consumidor final), pues todos los agentes que intervienen en ella tiene la ne-
cesidad de incurrir en gastos de propaganda que promocionen sus productos
o servicios.
La definición de consumidor según la Ley de Protección al Consumidor
no es una definición sencilla como lo plantea el Tribunal Fiscal. Inicialmente
se incluía como “consumidores” a las personas naturales e incluso jurídicas
cuando estas adquirían bienes y servicios distintos a los fines propios de su

92 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

actividad y actualmente sólo incluye a las personas naturales y a los peque-


ños empresarios y ya no a cualquier persona jurídica.
De modo que, la aplicación supletoria de la definición de consumidor de
la Ley de Protección al Consumidor, originaria que la definición de consumidor
real o potencial varíe según el cambio de la norma de protección al consumi-
dor y de la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI en relación a dicho con-
cepto. Veamos la definición de consumidor final según la Ley de Protección y
la jurisprudencia del Tribunal del INDECOPI.
El artículo 3º de la Ley de Protección al Consumidor busca proteger al
destinatario finales de bienes y servicios frente a los proveedores que ofertan
bienes o servicios por la asimetría de información entre ambos.
Conforme a la jurisprudencia actual del INDECOPI, el concepto de con-
sumidor final comprende a las personas naturales y jurídicas pertenecientes
a la categoría profesional de los pequeños empresarios, cuando debido a las
necesidades de su actividad empresarial adquieran o utilicen productos, sean
bienes o servicios, para cuya adquisición o uso no fuera previsible que de-
bieran contar con conocimientos especializados equiparables a aquellos de
los proveedores.
Conforme con lo anterior, se ha interpretado que el tratamiento que se
dispensa a los pequeños empresarios respecto de los servicios en general, es
equiparable al de cualquier adquirente de servicios, debido a que no cuentan
con un grado especial de conocimientos para su adquisición.
En definitiva, las personas naturales y los pequeños empresarios quedan
comprendidos dentro del ámbito de la Ley de Protección al Consumidor res-
pecto de la adquisición de cualquier servicio y en el caso de productos cuando
para su adquisición no fuera previsible que debieran contar con conocimientos
especializados.
De otro lado, con anterioridad a este criterio, la Resolución 101-96-TDC
de 18 de diciembre de 1999, publicada el 1 de enero de 1997, el Tribunal
del INDECOPI declaró que: “No se consideran consumidores y usuarios a
los proveedores cuando adquieran, utilizan o disfrutan de un bien o servicio
para fines propios de su actividad”, de modo que excluía de la condición de
consumidor a los proveedores cuando adquirían bienes y servicios propios de
su actividad, casos en los cuales, se asumía que el proveedor disponía de la
información suficiente para adoptar una decisión de consumo razonable.

b.2) Consecuencias prácticas de la aplicación del concepto de consumidor de


la Ley de Protección al Consumidor en la definición de consumidor real
o potencial para los gastos de propaganda del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta
La definición de consumidor final conforme al criterio actual de la jurispruden-
cia del Tribunal del INDECOPI, originaría que sólo los gastos incurridos res-

INSTITUTO PACÍFICO 93
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

pecto de personas naturales y pequeños empresarios constituyan gastos de


propaganda, de modo que los gastos incurridos por cualquiera de los agentes
de la cadena respecto de sus respectivos clientes (el fabricante respecto de
los distribuidores o mayoristas o minoristas, el distribuidor respecto de los ma-
yoristas o minoristas) no constituirían gastos de propaganda a pesar de estar
dirigidos a la masa de consumidores reales o potenciales de sus productos o
servicios y por el contrario tales gastos sí serían calificados como gastos de
propaganda cuando se incurran respecto de personas naturales o pequeños
empresarios.
Nuestro entendimiento es que los gastos de propaganda se distinguen
de los de representación no en función a la definición de consumidor sino en
función al destinatario de tales gastos, si se trata de gastos dirigidos a des-
tinatarios específicos e identificados o si se trata de gastos dirigidos a una
masa de consumidores reales o potenciales. En los gastos de representación
se promociona la imagen de la Compañía haciendo una atención especial a
clientes determinados, mientras que en los de propaganda los gastos se diri-
gen a una masa de consumidores reales o potenciales.
En ese sentido, si en el caso de la RTF Nº 11915-3-2007 la Compañía
hubiera organizado visitas de sus distribuidores o mayoristas (clientes identi-
ficados) los gastos incurridos en su ocasión constituirían gastos de represen-
tación; en cambio, si las visitas se hubieran organizado para los clientes de
sus distribuidores o mayoristas se está cumpliendo con dirigirla a una masa de
consumidores reales o potenciales.

b.3) La influencia de este criterio en los retiros promocionales del Reglamento


de la Ley del IGV
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal en relación a la definición de consu-
midor real o potencial aunque incorrecto también influirá en la aplicación de la
regla de los retiros promocionales, los cuales conforme al criterio de la RTF Nº
1215-5-2002 de 6 de marzo de 2002, no incluye a las entregas gratuitas que
constituyan gastos de representación.
Así si un fabricante de productos realiza entregas gratuitas de polos, la-
piceros, llaveros, agendas a sus mayoristas o distribuidores, no constituirían
gastos de propaganda porque no están dirigidas a personas naturales o pe-
queños empresarios, en cambio, si tales bienes se entregan a personas natu-
rales o pequeños empresarios, sí constituirían gastos de propaganda.
Las consecuencias prácticas y absurdas que se derivan del criterio es-
bozado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11915-3-2007 demuestra que la
aplicación supletoria del artículo 3 de la Ley de Protección al Consumidor para
definir el concepto de consumidor de los gastos de propaganda del inciso m)
del artículo 21 de la Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no ha sido
pertinente porque desnaturaliza la finalidad de la norma tributaria.

94 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

5.4. Las bonificaciones


Las bonificaciones constituyen retiros gravados en el texto original del Decreto
Legislativo Nº 821 cuyo artículo 3º, inciso a), numeral 2) dispone que constitu-
ye venta “El retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la em-
presa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o
bonificación, con excepción de los señalados por esta Ley y su Reglamento”.
Igualmente el Reglamento Decreto Supremo Nº 136-96-EF, publicado el 31
de diciembre de 1996, define al retiro de bienes como “todo acto por el que
se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros”.
En ese sentido, tanto la Ley y su Reglamento califican las bonificaciones
como retiro de bienes gravadas con el IGV del 23 de abril de 1996 hasta el
30 de junio de 2000 en que a través del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF se
incluye como excepción al retiro gravado a las bonificaciones.
“Asimismo, para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, no se consideran ventas las entregas de bienes mue-
bles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas
realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el nume-
ral 13 del Artículo 5º, excepto el literal c)”.
Los comentarios que suscita la redacción referida a las bonificaciones
son las siguientes:
– Del tenor literal de la norma reglamentaria, las bonificaciones sólo pue-
den realizarse respecto de empresas dedicadas a las ventas de produc-
tos, porque la norma se refiere a las bonificaciones sobre “ventas realiza-
das” y no sobre “operaciones gravadas”. Así si una empresa de servicios
bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se en-
contrarán gravadas con el Impuesto.
– La bonificación puede consistir en la entrega de bienes que no necesa-
riamente sean de la misma naturaleza de los bienes que vende la com-
pañía38.
– La bonificación debe otorgarse por prácticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipa-
do, monto, volumen u otros.
– La bonificación otorgada en base a alguna razón de mercado, debe ser
de carácter general, de modo que debe otorgarse a todos los casos que
cumplan con la razón de mercado elegida.

38 Con respecto a los bienes que pueden calificar como Bonificaciones, la Administración Tri-
butaria señala en su Informe Nº 022-2001-SUNAT/K00000: “Para efecto de no considerar
como venta la entrega de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificación al
cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a los
que son objeto de venta.”

INSTITUTO PACÍFICO 95
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

5.4.1. Bonificación en servicios


Tal como hemos explicado en el apartado anterior, si una empresa de servicios
bonifica con la entrega de bienes a título gratuito, tales entregas se encontra-
rán gravadas con el Impuesto. En sentido inverso, si una empresa dedicada
a la venta de productos bonifica con la prestación de servicios gratuitos, este
servicio no se encuentra gravado como “retiro de servicios”, porque esta figura
no está regulada en la Ley y los servicios gratuitos no están gravados con el
Impuesto. Adicionalmente el contribuyente tampoco perderá crédito fiscal por
la bonificación en servicios porque, en este caso, es inaplicable la regla de la
prorrata de crédito fiscal.
Como puede verse, en el primer caso (empresas de servicios que boni-
fican con entrega de bienes) se genera un sobrecosto fiscal discriminatorio
porque tendría que pagar el IGV sobre la bonificación realizada; mientras que
en el segundo caso (empresas comercializadora de bienes que bonifican con
servicios) la operación es neutral.
Finalmente, las empresas de servicios que bonifican con servicios no ge-
nerarían ningún sobrecosto fiscal, porque el servicio gratuito prestado a título
de bonificación no está gravado con el Impuesto ni da lugar a la prorrata de
crédito fiscal.

5.5. Entrega de material documentario


Las entregas de folletos, dípticos, trípticos y en general todo documento infor-
mativo que realicen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios, contrato de construcción,
no constituyen retiro de bienes, nace de la RTF Nº 214-5-2000 que esbozó
como criterio de observancia obligatoria que la entrega de bienes que tiene
únicamente utilidad publicitaria y que no depara ninguna utilidad para el con-
sumidor, no constituye un retiro gravado con el Impuesto. Cabe señalar, ade-
más que esta disposición que fue recogida por el Decreto Supremo Nº 064-
2000-EF tiene carácter interpretativo, según lo precisa la Tercera Disposición
Transitoria y Final del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF.
Adicionalmente, la entrega de material promocional forma parte de las
actividades económicas de la Compañía y no se trata de entregas en que la
Compañía esté actuando como consumidor final. Finalmente el material pu-
blicitario forma parte del “valor de venta” de las operaciones gravadas dentro
del rubro de gastos de publicidad o de ventas; con lo cual, se produciría una
doble imposición.
En este supuesto encaja acertadamente, lo dicho por el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 504-1-99 indicando que cuando la recurrente “[...] entre-
ga catálogos en los que aparece los productos y sus precios [...] y a su vez
las vendedoras reciben de la recurrente flyers de incentivos que contienen

96 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

información de exclusivo interés para las mismas, ya que en ellos se detallan


los beneficios que éstas obtendrían al colocar determinada cantidad de pro-
ductos [...]; en ambos casos nos encontramos con bienes que son proporcio-
nados por el recurrente a sus vendedoras a fin de que éstas puedan cumplir
con su actividad y que el nombre y calidad del producto llegue a conocimiento
de terceros, brindando información semejante a la que contendría cualquier
aviso en diarios, revistas o paneles, sin ser susceptibles de un uso distinto
[...]. Teniendo en cuenta estos elementos consideramos que los gastos por
este tipo de material deben ser totalmente aceptados como tales y su entrega
no puede ser considerada como retiro de bienes, por lo que no se encuentra
gravada”.

5.6. La entrega de bienes en favor de los trabajadores como condición de tra-


bajo
La entrega es condición de trabajo cuando es necesaria e indispensable para
el desarrollo de la función a la que está abocada el trabajador, de modo que,
los bienes entregados a éste no constituyen un beneficio a su favor sino un
elemento imprescindible para la prestación de sus servicios y por lo tanto, se
trata de entregas que deben ser asumidas como gastos inherentes y propias
de las actividades empresariales, cuyo costo indudablemente está incorpo-
rado en el valor de venta de los bienes o servicios, caso por ejemplo de la
entrega de cascos, uniformes y otros elementos que se entregan a obreros de
una mina o una empresa constructora.
La dificultad de este supuesto de excepción, radica en la calificación de
la entrega como condición de trabajo, que con todo acierto lo define Toyama,
como aquellas entregas necesarias para la prestación del servicio y no por la
prestación del servicio. Si se tratase de entregas no necesarias para la presta-
ción del servicio (condición de trabajo), ni tampoco entregas por la prestación
del servicio (remuneración), es lógico concluir que ellas reunirán la condición
de liberalidades o conceptos no remunerativos para efectos laborales (artículo
19º del D.S. Nº 001-97-TR, Ley de Compensación por Tiempo de Servicios),
en cuya circunstancia resultarán gravadas como retiro de bienes.
La Resolución Nº 9222-1-2001, el Tribunal Fiscal señala con respecto a
la entrega de uniformes a los trabajadores: “en tanto se efectúen con ocasión
de la prestación del servicio y con el objeto de unificar su vestimenta con la
cual se proyecta la imagen de la compañía, conforme a los usos y costumbres
de las empresas, califica como una condición de trabajo y a su vez es consi-
derada como indispensable para la prestación de servicios.”
Sobre el retiro de bienes a favor de los trabajadores como condición de
trabajo el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución Nº 8653-4-2001: “(...)
la condición de trabajo es la entrega de bienes otorgada a los trabajadores
para facilitar sus labores, entendiéndose que dicha entrega debe realizarse

INSTITUTO PACÍFICO 97
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

a todos aquellos que ejecutan labores similares y que por ende requieran de
iguales facilidades (tengan la misma necesidad)”.
El supuesto contrario a esta excepción es el previsto en el Reglamento
(artículo 2º numeral 3) inciso c) que señala como retiro de bienes gravado con
el Impuesto, la entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando
sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus
servicios.
La entrega de bienes a favor de los trabajadores puede constituir condi-
ción de trabajo, renta de quinta categoría, remuneración laboral o liberalidad.
Lo coherente sería que se configure el retiro de bienes gravado con el Impues-
to cuando la entrega de bienes a favor del trabajador sea considerado como
una liberalidad.
Sin embargo, el concepto de rentas de quinta categoría es tan amplio
que abarca las entregas de bienes que no son contraprestación por los servi-
cios prestados por el trabajador, como por ejemplo, los aguinaldos o entregas
de canastas de navidad que, a pesar de constituir rentas de quinta categoría,
encajan como retiro de bienes gravados con el Impuesto al no tratarse de
condiciones de trabajo y ser de libre disposición del trabajador.
Por último, el Reglamento señala que constituye retiro gravado la entrega
de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición
de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de ser-
vicios. El hecho que la entrega de bienes se efectúe por estipulación de con-
venio colectivo no lo convierte en condición de trabajo, es necesario siempre
evaluar si dicha entrega es indispensable para la prestación del servicio.

6. El autoconsumo de bienes en la Ley del IGV


Jurídicamente, en estas operaciones se grava, no una prestación derivada
de un contrato, sino el ejercicio de un atributo del derecho de propiedad, un
“acto material” consistente en el uso del producto para fines no empresariales
o privados. Entonces, lo lógico es no reconocer la traslación del impuesto, ni
que coincida el sujeto incidido (el que asume la carga económica) y el sujeto
percutido (el que es señalado como contribuyente por la Ley). Es decir, debe
asumir el pago del impuesto el que efectúa el autoconsumo.
La Ley del IGV tiene una regulación más lograda sobre los autoconsu-
mos necesarios. Solo grava los no relacionados con fines empresariales, en
tanto pretende equiparar el costo fiscal entre consumidores finales.

98 INSTITUTO PACÍFICO
Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en


la elaboración de bienes que produce la empresa. No es venta
siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia pro-
ducción, sea directamente o a través de un tercero.
El costo de estos bienes integra el valor de venta de los bienes
sujetos al impuesto; razón por lo que califica como un autocon-
sumo necesario.

La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabri-


cación de otros bienes que la empresa le hubiera encargado.
La entrega de los bienes al tercero es una forma de auto consu-
mo necesario, a través de un tercero, por la que los bienes son
incorporados a los productos cuya fabricación se ha encargado.

El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la


Autoconsumos construcción del inmueble.
Necesarios
Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario.

El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa, cuando


sean necesarios para la realización de operaciones gravadas y
no se retiren en favor de terceros.
Se trata de un típico supuesto de autoconsumo necesario, rea-
lizado por la propia empresa.

Las mermas y desmedros de existencias debidamente acredita-


das conforme a la Ley del IR.
Las mermas representan claramente un consumo necesario en
el proceso productivo. Los desmedros lo serán en la medida en
que sean destruidos físicamente en presencia de un Notario
Público.

6.1. Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elabora-


ción de bienes que produce la empresa
Es indudable que el valor de los insumos, materias primas y bienes intermedios
utilizados en la fabricación de bienes que produce la empresa forman parte del
valor de venta de los productos sujetos a imposición. Esta circunstancia se apre-
cia tanto si el “consumo” se produce en la propia empresa o en cabeza de un
tercero. En esta última hipótesis se produce una fabricación por encargo, que se
confunde con el siguiente supuesto. Sin embargo, habría que deslindar que el
caso que comentamos se refiere claramente a empresas industriales, pues existe
de por medio un proceso de transformación de la mercancía sujeta a imposición.

INSTITUTO PACÍFICO 99
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

6.2. La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de


otros bienes que se le hubiere encargado (“fabricación por encargo”)
En este supuesto habrá solo una guía de remisión de entrega y de regreso
entre el comitente y el fabricante. Se precisa que la entrega de bienes por
parte del comitente al contratista para la fabricación de los bienes encarga-
dos no califica como retiro de bienes. Ello significa que no hay transferencia
de propiedad ni autoconsumo no necesario, pues el consumo de los bienes
entregados al tercero se hace con un fin empresarial: la fabricación de bienes
relacionados al giro del negocio.
Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien distinto al co-
mitente, operación que, según la posición que adoptemos, puede calificar
como un servicio de fabricación o una venta de bienes. La legislación vigente
hasta 1992 calificaba expresamente a la fabricación por encargo como una
venta de bienes. En este sentido, el Decreto Legislativo Nº 656 (publicado
el 09 de agosto de 1991), el Decreto Legislativo Nº 666 (publicado el 11 de
septiembre de 1991) y el Decreto Ley Nº 25748 (publicado el 01 de octubre
de 1991) entendían por venta: “La entrega de bienes muebles elaborados o
fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya
sea que la operación suponga la obtención del producto final o constituya una
etapa de su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones
de utilización”.
En consecuencia, para la legislación del IGV vigente al 31 de diciembre
de 1992, la “fabricación por encargo” era considerada como una de venta
de bienes muebles. La razón era que el fabricante por encargo, al elaborar
un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el
comitente le hubiera proporcionado, “entregaba” un bien cualitativamente dis-
tinto. Por ello, se veía precisado a transferir la propiedad sobre el mismo. La
legislación tributaria a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha omite calificar
expresamente a la fabricación por encargo como venta de bienes muebles,
aunque tangencialmente ciertas normas abordan el tema.
En efecto, el artículo 3º inciso d) de la Ley del IGV e ISC vigente, califica
como constructor para la primera venta de inmuebles a quienes encargan a
terceros la construcción total o parcial de un inmueble. En ambos casos, aun-
que el comitente proporcione materiales, se grava la operación como “contra-
to de construcción”, es decir, como servicio y no como venta. De este modo,
el contratista no efectúa una venta en favor del comitente, sino un servicio
de construcción. A su vez, el comitente, cuando vende a terceros, efectúa la
primera venta de inmuebles. Lo expuesto determina que la “construcción por
encargo”, califica como un contrato de construcción (contrato de obra) y no
como venta.
Por otra parte, el artículo 33º, inciso 3 de la Ley del IGV e ISC, califica
como exportación:

100 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación


por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcio-
nado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encarga-
do. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los com-
probantes de pago y/o declaraciones de importación, que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.

Esta norma califica a la maquila como una exportación de bienes. Sin


embargo, el saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce por un monto pro-
porcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos,
materias primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exte-
rior. Así, si el cliente del exterior proporcionara la totalidad de insumos, el sal-
do a favor sería proporcional al valor agregado de los servicios de fabricación.
Lo expuesto permite concluir que la Ley del IGV regula ciertos supuestos
de fabricación por encargo como servicio en forma directa. Un ejemplo es
la construcción por encargo o en forma indirecta, lo que se da en la maquila
internacional. Por lo demás, el Decreto Legislativo Nº 775 calificaba ya a la
fabricación por encargo como un servicio exonerado, cuando indicaba que los
“servicios de fabricación de bienes cuya venta o importación, se encuentren
exonerados”. De manera que la fabricación por encargo de bienes gravados
constituía un servicio gravado. En suma, apreciamos en la fabricación por
encargo un autoconsumo necesario por parte del comitente y, por parte del
contratista, un servicio de fabricación gravado con el IGV.

6.3. El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean nece-
sarios para la realización de operaciones gravadas
No hay inconveniente alguno para concluir que el supuesto en mención es un
caso típico de autoconsumo necesario, cuyo costo forma parte del valor de
venta de los bienes o servicios sujetos a imposición. Debemos advertir que el
destino del autoconsumo debe ser la realización de “operaciones gravadas”,
lo cual no incluiría a la exportación, al tratarse de una “operación inafecta”. De
modo que, el autoconsumo de bienes por parte de una empresa exportadora
se encontraría gravado con el IGV. Entendemos que, la ratio legis de la norma
prevalece sobre la imperfección literal de la norma, porque el fundamento
técnico pretende gravar los autoconsumos con fines empresariales o priva-
dos. Por ello, gravar aquellos autoconsumos destinados a fines empresariales
significaría gravar los productos sujetos a exportación, aun cuando la norma
tributaria señala que no lo están. Además, legalmente podría sustentarse la
asimilación de las exportaciones al tratamiento de las operaciones gravadas
con el impuesto.

6.4. Las mermas y desmedros acreditados


Se entiende por mermas a la pérdida física (sea en el volumen, peso, cantidad
de las existencias) ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al pro-

INSTITUTO PACÍFICO 101


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

ceso productivo (pérdida cuantitativa o física del producto). Por desmedro se


entiende a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, y
que se conviertan en inutilizables para los fines a los que estaban destinados
(pérdida cualitativa o de valor del producto).
Al respecto, señala Luque Bustamante (1999: 14) que es extraña “la refe-
rencia que hace dicha norma a que las mermas y desmedros son retiros que
no constituyen venta, cuando, en puridad, no son retiros por no constituir ni
transferencias a título gratuito ni autoconsumos”. En nuestra opinión, las mer-
mas constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso produc-
tivo, pues la propia definición alude a la “pérdida física” en el volumen, peso
o cantidad de existencias. Ello, evidentemente, es un consumo al interior del
proceso productivo. En cuanto a los desmedros, por el contrario, hay una “pér-
dida en el valor” del producto, por lo que —en rigor— no hay autoconsumo.
Sin embargo, entendemos (y esa es la lógica de la disposición) que ambos
casos involucran “operaciones” inherentes al proceso productivo o de comer-
cialización. Por ello, gravarlos resultaría inadecuado, ya que la empresa no
actúa en tales supuestos como consumidor final, sino como empresa. Cabe
además completar este razonamiento con la siguiente precisión.
Por un lado, la Ley del IGV dispone el no reintegro del crédito fiscal res-
pecto de mermas y desmedros de existencias “acreditadas” conforme a la Ley
del IR (artículo 22º, quinto párrafo del TUO de la Ley y artículo 6º, numeral 4,
último párrafo, del Reglamento). Entendemos que, acertadamente, la norma
indica que no hay lugar al reintegro del crédito fiscal, porque se trata de au-
toconsumos que guardan vinculación con el ciclo productivo o de comerciali-
zación, y que, por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deducción
del crédito fiscal.
Recordemos que, con referencia al autoconsumo destinado a fines pri-
vados se ha precisado, a nivel doctrinario, la existencia de dos alternativas:
“bien el gravamen del consumo propio, bien la no deducibilidad del impuesto
pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de los sujetos
pasivos o por su regularización si la deducción tuvo lugar” (Derouin 1981: 34).
Es decir, así como en los autoconsumos destinados a fines privados existe la
opción de gravarlos como retiro de bienes o reintegrar el crédito fiscal, en los
autoconsumos destinados a fines empresariales no se gravan ni como retiro
de bienes, ni tampoco otorgan derecho a reintegro.
En cuanto a las mermas y desmedros no acreditados, entendemos, estos
originan el reintegro del crédito fiscal. No constituyen gastos deducibles y, a
su vez, califican como retiro de bienes, en su modalidad de autoconsumo no
necesario. Similares efectos se aprecian en las donaciones otorgadas a título
de liberalidad, en las cuales no se deduce el crédito fiscal, ya que no califican
como gasto deducible y, a la par, constituyen retiro de bienes en la medida en
que existe una transferencia de bienes a título gratuito.

102 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

Finalmente, si las mermas “anormales” no son explicadas ni sustentadas


financieramente, y los desmedros no son acreditados ni siquiera por medios
alternativos, la Administración Tributaria puede usar la determinación sobre
base presunta. Para ello, tomaría en cuenta que la documentación ofrecida
por el contribuyente evidencia dudas en cuanto a su veracidad o exactitud
(artículo 64º, numeral 2) del Código Tributario). Esto originará que la Admi-
nistración Tributaria determine la deuda tributaria por presunción de ventas o
ingresos debido a omisiones en el Registro de Ventas o Ingresos, en el caso
de los desmedros no acreditados39.
A su vez, determinaría la deuda tributaria por presunción de ingresos
omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción
obtenida, inventarios y ventas, en el caso de las mermas anormales no acre-
ditadas financieramente.

7. Base imponible en retiro de bienes: valor de mercado o costo de


adquisición
El artículo 15º del TUO de la Ley del IGV dispone que la base imponible, en el
retiro de bienes, será fijada conforme a las operaciones onerosas efectuadas
por el sujeto con terceros. En su defecto se aplicará el “valor de mercado”.
Ahora bien, se entenderá por valor de mercado el establecido en la Ley del IR,
la misma que, en su artículo 32º, señala que cuando se trate de existencias40,
el “valor de mercado” es el que normalmente se obtiene en las operaciones
onerosas que la empresa realiza con terceros. En este sentido, es pertinente
plantear las siguientes alternativas, en función a operaciones relacionadas
con fines empresariales o las relacionadas con fines privados:
a) Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia producción o
adquiridos de terceros para su venta, en calidad de muestras, bonifica-
ciones, promoción o representación, el valor será el que normalmente fija
la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el valor
de venta que incluye el margen de ganancia que difiere del costo de ad-
quisición o producción.
En el caso de inventarios que no son existencias destinadas a la venta,
pero que son transferidos a terceros con fines relacionados a activida-

39 Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2684-4-2003 de fecha 21 de mayo de 2003:


Que de la revisión efectuada en esta instancia a la constancia sobre la destrucción de los
desmedros de la producción de espárragos presentada por la recurrente se establece que
no cumple con lo establecido por la norma [...] en consecuencia, la diferencia entre la pro-
ducción de espárragos entregada mediante guía de remisión y la facturada no sustentada
por la recurrente constituiría un retiro de bienes [...] con respecto al Impuesto a la Renta,
la referida diferencia calificaría también como un retiro de bienes [...].
40 Existencias son bienes de propiedad de la empresa, destinados a la fabricación de sus
productos, al consumo, mantenimiento de sus servicios o la venta.

INSTITUTO PACÍFICO 103


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

des empresariales (gastos de promoción, gastos de representación), no


habrá valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no
vende dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habrá que acudir a la
disposición reglamentaria que indica tomar en cuenta el costo de adqui-
sición (artículo 5º, numeral 6 del Reglamento de la Ley del IGV) como
base imponible. No hay en esta hipótesis razón para agregar un margen
de ganancia adicional al costo de adquisición, pues se trata de productos
adquiridos con el exclusivo fin de regalarlos a terceros.
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 057-3-2000 de fecha 28 de enero
de 2000, señala que:
[...] en cuanto al valor de los retiros [...] la base imponible será fijada de acuerdo
con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, aplicándose
en su defecto el valor de mercado; y en caso no resulte posible lo anterior, la
base imponible será el costo de producción o adquisición del bien, según sea el
caso, más el margen normal de comercialización, lo que resulte menor.

b) Si la empresa transfiere bienes a terceros por causa de simple liberali-


dad, sin ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresa-
riales, es indispensable igualar las condiciones entre distintos consumi-
dores. En esta circunstancia, ya que se trata de existencias destinadas
a la venta, se gravará en función al valor de sus operaciones onerosas
con terceros, el mismo que difiere del costo de adquisición o producción.
Así, en este caso, no hay lugar a reconocer como una opción adicional el
reintegro de crédito fiscal, pues ello no equilibraría las condiciones entre
distintos consumidores.
Cuando se trate de inventarios que no son existencias destinadas a la
venta y que se transfieren a terceros por causa de liberalidad, la base
imponible será el costo de adquisición. La empresa no los adquirió con
la finalidad de venderlos, sino de usarlos. Si posteriormente decide re-
galarlos, se igualarían las condiciones entre distintos consumidores con
reconocer como base imponible el costo de adquisición. Por lo tanto, en
este caso, igualmente resulta válida la opción de gravar dichas opera-
ciones como retiro de bienes o, en su caso, reintegrar el crédito fiscal
previamente aplicado, pues ambas soluciones conducen al mismo ob-
jetivo.
c) En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado con fines empresa-
riales, se presenta exactamente la misma disquisición que la efectuada
en los párrafos precedentes. Si se autoconsume existencias destinadas
a la venta, deberá pagarse el IGV en función al valor de las operaciones
onerosas con terceros. En cambio, si se autoconsume existencias no
destinadas a la venta, se tomará en cuenta el costo de producción o ad-
quisición.

104 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

8. El IGV pagado: ¿por qué razón no es costo o gasto?


El artículo 16º de la Ley del IGV dispone que el impuesto no podrá ser consi-
derado como costo o gasto para efectos del IR41 por la empresa que efectúe
el retiro de bienes. Si recordamos el fundamento técnico del impuesto, el retiro
de bienes se grava por desafectar bienes del ámbito empresarial para fines
privados, sea en forma de autoconsumo no necesario, o como transferencia
a título gratuito. Por ello, se trataría de situaciones en las que la empresa no
actúa en el marco de su actividad empresarial, sino como consumidor final,
razón por la cual no podría deducir el IGV que afecte tales operaciones42.
En nuestra legislación, sin embargo, lo hemos visto a lo largo del pre-
sente capítulo, no solo grava operaciones ajenas a fines empresariales, sino
también operaciones relacionadas al giro de la empresa, tales como mues-
tras, bonificaciones, gastos promocionales, gastos de representación. Estos,
indudablemente, guardan vinculación con las actividades económicas de la
empresa, sin embargo, están gravados con el IGV. En este orden, el IGV
asumido por la empresa que transfiere dichos bienes debería admitirse como
costo o gasto de la empresa, en tanto resulta necesario para la generación de
renta; pero, por una absurda prohibición normativa, este impuesto no resulta
deducible.
En lo que concierne al adquirente de los bienes, en ningún caso puede
tomar el IGV consignado en el comprobante de pago como costo o gasto. La
razón es evidente: no ha realizado ningún pago que signifique costo o gasto
para él.

9. Prohibición de trasladar el IGV: ¿cuál es la razón de dicha prohi-


bición?
El artículo 2º, numeral 6) del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que, en
ningún caso el impuesto que grave el retiro de bienes podrá trasladarse al ad-
quirente de los mismos. Así, la empresa que efectúe el retiro de bienes deberá
asumir el importe del IGV que corresponda a dicha operación. Obviamente,
la disposición afecta el retiro de bienes bajo la modalidad de transferencia a
título gratuito, pues solo en ellas existe —eventualmente— la posibilidad de
trasladar el IGV a terceros.

41 El artículo 44º, inciso k) de la Ley del Impuesto a la Renta dispone: “El Impuesto General a
las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el Impuesto Selectivo al Consumo que
graven el retiro de bienes no podrán deducirse como costo o gasto”.
42 El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 3721-2-2004 de fecha 28 de mayo de 2004, señala
que el IGV pagado por el retiro de bienes no puede ser considerado como costo o gasto
y que tampoco lo es el IGV pagado por la empresa al adquirir los bienes que luego serían
retirados: “no resulta procedente que la empresa haya deducido como gasto el IGV de las
adquisiciones a las que hace mención, por cuanto tenía derecho a utilizarlo como crédito
fiscal”.

INSTITUTO PACÍFICO 105


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Entendemos que esta prohibición guarda coherencia con el fundamento


técnico del impuesto en el siguiente sentido: si la transferencia a título gratuito
se grava con el propósito de equilibrar la condición entre distintos consumi-
dores, es lógico, entonces, disponer que la carga económica del impuesto lo
asuma quien ocupa la posición de consumidor, en este caso, la empresa que
efectúa la transferencia gratuita y no el adquirente del bien. Por lo tanto, no
creemos, como afirma Luque Bustamante (2000: 19), que “la razón de ello
radique en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la transferencia ha-
bría dejado de ser gratuita al haberse pagado parte del precio”, y porque ello
significaría que contractualmente las partes podrían conferir a una operación
la naturaleza de venta propiamente dicha o la naturaleza de retiro de bienes,
sin importar el fundamento técnico del impuesto.

10. Nacimiento de la obligación


La norma prevé (artículo 4º, inciso b) de la Ley del IGV) que la obligación tribu-
taria nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante
de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro con el documen-
to que acredite la salida o consumo del bien (artículo 3º, numeral 1, inciso b)
del Reglamento de la Ley del IGV)43.

11. Obligaciones formales en relación con el retiro de bienes


En relación con los comprobantes de pago que deben emitirse por las entregas
a título gratuito, en el artículo 8º, numeral 8 del Reglamento de Comprobantes
de Pago se señala que cuando la transferencia de bienes o la prestación de
servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de
pago la leyenda “transferencia gratuita” o “servicios prestados gratuitamente”,
según sea el caso. Además, se precisará adicionalmente el valor de venta, el
importe de la cesión en uso o del servicio prestado que hubiera correspondido
a dicha operación.
En este caso, deben distinguirse las transferencias gratuitas de bienes
gravadas con el IGV (regla general), de las transferencias gratuitas no grava-
das con el IGV (retiros promocionales y retiros como bonificación). En aquellas
habrá de consignarse el IGV correspondiente, mientras que en las otras no.
Además, las entregas gratuitas no gravadas con el impuesto deben ano-
tarse en la columna referida a las operaciones inafectas (artículo 10º, numeral
1, inciso h) del Reglamento del IGV) y declararse en el PDT en la casilla 109
como “ventas no gravadas sin efecto en la ratio”, esto es, sin efecto en la pro-
rrata de crédito fiscal. La declaración en esta casilla no conlleva el aumento de
la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de la Casilla
301.

43 Véase al respecto la parte pertinente en el capítulo de nacimiento de la obligación tributaria.

106 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IV: EL RETIRO DE BIENES EN EL IGV

12. Casuística en el retiro de bienes


Muestras para vendedores:
Las muestras para vendedores no se transfieren a su favor. Se trata de entre-
gas para facilitar las ventas de la compañía. Lo que sucede aquí es un auto-
consumo de bienes por la propia compañía, el cual, según el artículo 3º de la
Ley, no está gravado con el IGV. En efecto, no está gravado el retiro de bienes
para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para
la realización de operaciones gravadas. En esta situación no hay necesidad
de generar una factura, porque no hay comprobante de pago. Bastaría una
guía de remisión en que se indique como motivo de la entrega al vendedor
“otros” y que se trata de muestras para fines de venta.
Con el objetivo de descargar dicha muestra como gasto, posteriormente
se puede hacer entrega de la misma a clientes, a título de promoción o como
bonificación en una venta determinada. En caso contrario, se tendría que pro-
ceder a la venta de las muestras que ya no se encuentren en buenas condicio-
nes o, en su caso, a su destrucción como desmedro de existencia.

Venta de productos dos por uno:


La entrega se realizará en ocasión de una venta. Esto la aproxima a una bo-
nificación más que a un descuento o un gasto de promoción o de representa-
ción. La razón es que el descuento supone una rebaja del precio de unidades
vendidas más que una entrega a título gratuito. En el caso de los gastos de
promoción o de representación, debido a que la entrega no va ligada a una
venta previa o simultánea, no se trata de una entrega que se da en ocasión
de una venta concreta.
En todo caso, para efectos prácticos, es conveniente tener en cuenta lo
siguiente:
– Si fuera una bonificación, como parecen ser las ventas dos por uno (2
X 1), ella constaría en el propio comprobante de venta en un rubro que
tenga la leyenda “bonificación” (transferencia título gratuito). Este importe
disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en que se
cumplan los requisitos de las bonificaciones señaladas antes (razones de
mercado, generalidad y constancia en el comprobante de pago).
– Si fuera un descuento (rebaja de precio), este constaría en el propio com-
probante de venta en un rubro que tenga la leyenda “descuento”. Este
importe disminuiría la base imponible de los pagos a cuenta del Impues-
to a la Renta y no se encontraría gravada con el IGV en la medida en
que cumpla con los requisitos antes mencionados (razones de mercado,
generalidad, constancia en el comprobante de pago y no sea retiro de
bienes).

INSTITUTO PACÍFICO 107


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Como puede verse, si se tratara de una bonificación (entrega gratuita


atada a una venta) y en el comprobante de pago se la considerara como des-
cuento, podría ocurrir que dicha operación esté gravada como retiro de bie-
nes. Ello, porque un requisito de la norma es que el descuento no constituya
retiro de bienes, es decir, que no equivalga al precio total de un bien o varios
bienes.
Por esta razón, es recomendable expresar la real naturaleza de la entre-
ga en los documentos formales que deban emitirse en cada caso.

Consumo necesario de bienes a través de terceros:


La entrega de combustible, hielo y otros materiales para el proveedor encar-
gado de prestar un servicio constituiría un supuesto de autoconsumo nece-
sario, no gravado con el impuesto. Sin embargo, el Tribunal Fiscal, mediante
la Resolución Nº 1272-4-2002 del 8 de marzo de 2002, declaró lo siguiente:
[...] en cuanto a los bienes entregados (hielo, material y equipos de lanchas,
repuestos y petróleo) por la recurrente a las indicadas empresas, cabe señalar
que toda transferencia de bienes o servicios que se haya producido entre las
mencionadas empresas es considerada como una operación entre terceros inde-
pendientes entre sí, al no calificar los contratos aludidos por la recurrente como
de colaboración empresarial para el propósito del IVA, procede tratar a dichas
entregas de bienes como retiro, debiendo mantenerse el reparo en este punto.

108 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

Capítulo V

LA VENTA DE BIENES
INTANGIBLES

Sumario:
1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV. 2. Cesión definitiva de intan-
gibles. 3. Cesión temporal de intangibles. 4. Utilización de servicios. 5.
La tributación del software en el ámbito del IGV. 5.1. La cesión de dere-
chos patrimoniales o la licencia de uso. 5.2. La distribución de software al
público constituye una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no
sujeta a detracción y la licencia de uso de software constituye una cesión
en uso de bienes muebles sujeta a detracción. 5.3. La simple licencia de
uso como enajenación en el Impuesto a la Renta. 5.3.1. La definición de
regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta. a) El pago por
la cesión de software es precio. b) El pago por la cesión de software es
regalía. 5.3.2. Exposición de motivos en el Perú. 5.3.3. Tratamiento del
software en la OCDE. 5.3.4. Legislación norteamericana. a) Existe una
regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor. b) No
existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de au-
tor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de autor
(“copyrighted article”). 5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de
software para uso propio a través de un contrato de licencia. 6. Cesión
de posición contractual. 6.1. La posición contractual como intangible.
6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales.
6.3. La posición contractual como servicio. 6.4. Sentencia de la Corte
Suprema sobre la cesión de posición contractual.

1. Los bienes intangibles en la Ley del IGV


El comercio de intangibles se encuentra gravado en el marco de la Comuni-
dad Europea en aplicación de la Directiva Nº 2006-112-CE, bajo las reglas de
los servicios y no de la entrega de bienes.
En nuestro país, con anterioridad al 23 de abril de 1996, los intangibles
no eran considerados como bienes muebles. En consecuencia, su transferen-
cia definitiva no estaba gravada con el IGV; mientras que la cesión temporal
de intangibles encajaba en la regla general de los servicios. Así, se producía
una asimetría poco deseable, lo que se ha pretendido solucionar incluyendo a
los intangibles dentro de la condición de bienes muebles. Sin embargo, como
veremos a continuación, la forma en que la Ley del IGV ha regulado la inclu-

INSTITUTO PACÍFICO 109


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

sión de los intangibles dentro del concepto de bienes muebles es defectuosa


y poco clara.
En efecto, el artículo 3º, inciso b) de la Ley del IGV enumera los bienes
considerados como muebles para efectos impositivos, “los corporales que
pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los
signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y simila-
res, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transfe-
rencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes”.
La calificación como bienes muebles a determinados intangibles expre-
samente enumerados en la norma, tales como signos distintivos, invenciones,
derechos de autor, derechos de llave y similares, es una modificación intro-
ducida por la vigente Ley del IGV a partir del 24 de abril de 1996. La norma
anterior sostenía que no se consideraban bienes muebles a “los bienes in-
corporales o intangibles, tales como marcas, patentes, derechos de llave y
similares”, entre otros.
La exposición de motivos señala que tal modificación se ha hecho con
el propósito de otorgar un tratamiento uniforme a la cesión temporal de in-
tangibles que se encuentran gravados como servicios, así como a la cesión
definitiva de intangibles, que a partir de su calificación como bienes muebles
se encuentra gravada como una venta de bienes muebles. Conforme a la mo-
tivación del legislador, la cesión temporal de intangibles (no considerados bie-
nes muebles) se encontraba gravada con el IGV bajo la regla de los servicios
y, para conferir un tratamiento tributario uniforme, se incluye a los intangibles
dentro de la calificación de bienes muebles. Ello, a fin de gravar la cesión de-
finitiva como una venta de bienes muebles.
Sin perjuicio de lo cuestionable que resulte gravar la cesión temporal de
intangibles como un típico servicio (situación que examinaremos más adelan-
te), conviene analizar si, conforme a la modificación comentada, se incluye
dentro de la calificación de bienes muebles únicamente a determinados intan-
gibles, los enumerados en la norma, o se incluye en general a todos los bienes
intangibles, inclusive a los no enumerados en la norma.
Obsérvese, en primer lugar, que conforme a la reglamentación anterior
del IGV, el artículo 3º, numeral 10, del Decreto Supremo Nº 29-94-EF expre-
samente disponía que: “no están comprendidos en el artículo 3º inciso b) del
Decreto (bienes muebles), los bienes intangibles o incorporales, tales como
marcas, patentes derecho de llave y similares”; es decir, no calificaban como
bienes muebles, en general, los bienes intangibles o incorporales, a cuyo
efecto se mencionaban a título ilustrativo algunos de ellos. De esto se puede
inferir que en la normativa anterior no había duda de que todo bien incorporal
o intangible estaba excluido de la calificación de bien mueble.
A diferencia de la anterior, la norma actual del IGV no se refiere a los
bienes incorporales o intangibles para calificarlos como bienes muebles. Se

110 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

limita a incluir dentro de tal categoría a los signos distintivos, invenciones,


derechos de autor, derechos de llave y similares. Esto último pareciera signi-
ficar que la inclusión prevista en la norma vigente no abarca a todo derecho
incorporal o inmaterial, sino solamente a los expresamente considerados en
la norma y sus similares. En este sentido, la expresión “similares” debe ser
interpretada en referencia a los bienes incorporales o intangibles semejantes
o similares a los indicados en la norma. Los intangibles mencionados en la
norma son:
– Signos distintivos: son derechos de propiedad industrial adquiridos sea
por el registro o el uso de los mismos, que tienen como función esencial
identificar la procedencia empresarial de determinados productos o servi-
cios en el mercado. De esta manera facilitan la elección del consumidor,
pues los signos distintivos se asocian a las cualidades del producto o
servicio. Entre los principales signos distintivos se encuentran las mar-
cas, los nombres comerciales, los lemas comerciales y los rótulos de
establecimiento.
El Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 2424-5-2002 del 3 de mayo de
2002, define a los signos distintivos como:
[...] aquellos derechos de propiedad industrial adquiridos por su registro o por su
uso, cuya finalidad es la diferenciación en el mercado de los productos o servi-
cios que se comercializan, o la identificación de una persona en el ejercicio de su
actividad económica, como, por ejemplo, las marcas, los lemas comerciales, los
nombres comerciales, etcétera.

Por su parte, Rosembuj (2003: 224) señala que:


Los signos distintivos —el nombre comercial y la marca, el brand— son irreduc-
tibles instrumentos de la organización en forma de empresa. Estos llamados
colectores de clientela no tienen otro escenario que la señalización de productos
y servicios en el mercado: el tráfico económico. No obstante, son independientes
de la propia organización.

– Los derechos de autor: son derechos de la propiedad intelectual, cuya


complejidad, sea que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su
naturaleza jurídica, implica la existencia de un derecho moral de autor
inalienable, que se adscribe a la categoría de los derechos de la perso-
nalidad y un derecho patrimonial de autor, transferible a terceros. Es evi-
dente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de autor.
El Decreto Legislativo Nº 822, Ley sobre los Derechos de Autor, incluye
a los software dentro de un ámbito de protección, de modo que la cesión
definitiva de los derechos patrimoniales de autor sobre el software cons-
tituiría una enajenación de bienes, tal como veremos en detalle en un
apartado especial referido a este punto.
Rosembuj (2003: 241) señala que: “El creador de una obra literaria, ar-
tística o científica es el titular de la propiedad intelectual, integrada por

INSTITUTO PACÍFICO 111


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

un conjunto de facultades personales (derechos morales) y patrimonia-


les, los derechos exclusivos a disfrutar, explotar y disponer de la obra
producida”.
– Invención: son derechos de la propiedad intelectual en los que se apre-
cia una creación intelectual novedosa, que no se encuentra dentro del
estado de la técnica actual (nivel inventivo) y susceptible de aplicación
industrial, y que permite a su titular el aprovechamiento exclusivo y exclu-
yente durante determinado lapso.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 02424-5-2002, se-
ñala: “Las invenciones están relacionadas con los derechos exclusivos
de explotación de creaciones nuevas de productos o procedimientos en
todos los campos de la tecnología que tengan nivel inventivo y sean sus-
ceptibles de aplicación industrial” (artículo 22º del Decreto Legislativo Nº
823, Ley de Propiedad Industrial).
Cabe señalar que, las invenciones se diferencian de los derechos de
autor en que las primeras tienen aplicación industrial, mientras que los
derechos de autor se refieren a creaciones en el ámbito literario y artís-
tico. Por otro lado, tanto el autor como el inventor tienen derechos patri-
moniales y morales respecto de su obra.
– Derecho de llave: este es un concepto vinculado al “fondo de comercio”,
o lo que la doctrina italiana denomina avviamiento comercialle. Así en-
tonces, el valor llave está integrado por el valor de la clientela, el nombre
comercial, la marca y todo elemento que redunde en el crédito y prestigio
del negocio. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4404-2-2004 del 25 de
julio de 2004 ha declarado que el goodwill es sinónimo de derecho de
llave. Veamos:
Considerando que doctrinariamente el derecho de llave se define como la can-
tidad que al traspasarse o enajenarse un establecimiento comercial o industrial
se paga por las utilidades que rinde, capitalizada a un alto tipo de interés, por lo
general; así al venderse una tienda se valora la mercadería, las instalaciones,
situación del local, clientela de que goza y las ganancias líquidas que obtiene,
y que el goodwill es la designación del derecho de llave en la lengua inglesa,
que comprende la posibilidad de que los antiguos clientes sigan frecuentando
el local, se puede concluir que el goodwill y el derecho de llave son conceptos
similares que algunas veces son considerados como sinónimos, por lo que el
denominado goodwill califica como un bien mueble.

Al respecto Rosembuj (2003: 55-56) señala que:


El fondo de comercio, goodwill o avviamento aparece como un concepto inelimi-
nable del valor de la empresa, pero, al tiempo, resulta de contornos indefinidos
y, finalmente, indeterminado. [...] Así se opta o por la explicación de la prefe-
rencia de la clientela, derivado del buen hacer organizativo (patronage) o por la
presencia de un beneficio excedente: un fondo de comercio significativo supone

112 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

beneficios superiores a los que la tasa ordinaria de retorno ofrece respecto a los
otros activos de la empresa (activos materiales).

Sin embargo, en la venta de empresas se realiza usualmente a través de


la venta de las acciones, caso en el cual, el goodwill no estará gravado
con el Impuesto porque será parte del valor de las acciones, que no cons-
tituyen bienes muebles para efectos del Impuesto. En cambio, cuando se
vendan el conjunto de activos como empresa en marcha el mayor valor
que perciba el vendedor en la venta, estará gravado con el Impuesto
como una venta de bien mueble intangible.
Cabe señalar que, el fondo de comercio, así como tiene un valor positivo,
también puede tener un valor negativo. Este es el caso del badwill, en el
cual el valor de las acciones es inferior a la suma de los activos menos
los pasivos de la empresa, y es esa diferencia el valor del badwill. En este
caso, la venta tampoco estará gravada con el Impuesto porque recae
sobre acciones.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1003-4-2008, de fecha 25 de enero
de 2008, señala:
[...] cabe indicar qué se entiende por plusvalía mercantil negativa o badwill, de-
biéndose señalar que según lo establecido en los párrafos 59 a 63 de la NIC 22
referidos al reconocimiento y medición de la plusvalía mercantil negativa que
resulta de la compra de un negocio: “Debe reconocerse como una plusvalía mer-
cantil negativa cualquier exceso sobre el costo de adquisición de la participación
del adquirente en los valores razonables de los activos y pasivos identificables
adquiridos, que se produzca en la fecha de la transacción de intercambio”.

En definitiva, de la enumeración propuesta por el legislador puede lle-


garse a la conclusión de que los intangibles que son considerados como bie-
nes muebles son los intangibles taxativamente señalados en la norma, y los
similares a los derechos de la propiedad intelectual e industrial, así como los
elementos que integran el valor llave del negocio.
Es claro que un derecho similar a una marca es el rótulo de un estable-
cimiento, pero no los derechos crediticios o la posición contractual. Aquellos
—la marca y el rótulo— comparten la característica de ser derechos de la
propiedad industrial, aunque guardan entre ellos diferencias importantes. Sin
embargo, ambos derechos no guardan similitud alguna con los derechos de
crédito aludidos o la posición contractual.
Igualmente, guardan similitud con los derechos de propiedad intelectual
(derechos de autor, invenciones) los modelos de utilidad y diseños industria-
les que son creaciones intelectuales de menor grado, pero que comparten la
característica de ser derechos de propiedad intelectual.
Finalmente, en cuanto al valor llave del negocio, son los elementos in-
corporales que integran el valor llave del negocio y aquellos similares que

INSTITUTO PACÍFICO 113


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

coadyuven a la consecución del goodwill, tales como el know how, los co-
nocimientos comerciales no secretos44, los que indirectamente posibilitan la
consecución de estándares óptimos de calidad, aquellos sobre los cuales el
negocio consigue imponerse en el mercado como una marca de prestigio.
Por consiguiente, los intangibles, considerados como bienes muebles
por el artículo 3º de la vigente Ley del IGV, se refieren a los derechos de pro-
piedad intelectual e industrial y los derechos incorporales conexos que inte-
gran el valor llave de un negocio determinado. Tal definición se complementa
con la enumeración enunciativa contenida en el numeral 8) del artículo 2º del
Reglamento vigente, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31
de diciembre de 1996, respecto a algunos intangibles excluidos de la califica-
ción como bienes muebles, tales como la moneda nacional o extranjera, los
documentos representativos de estas, las acciones y participaciones sociales,
los valores mobiliarios y títulos de crédito; salvo que la transferencia de los do-
cumentos antes citados implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.
Esta última norma, a nuestro entender, no puede interpretarse en el sen-
tido de que los incorporales no enunciados en la norma, a contrario sensu,
califican como bienes muebles. Ello vulneraría el principio de legalidad, al
transgredir el alcance de los bienes intangibles comprendidos en el artículo
3º de la Ley del IGV, que solo abarca a los derechos de propiedad industrial,
intelectual y los incorporales integrantes del valor llave del negocio.
En este sentido, la cesión definitiva de cualquiera de los derechos an-
tes mencionados (propiedad intelectual, industrial y valor llave) está gravada
como venta de bienes muebles en el país.
En cambio, la cesión temporal de los intangibles estará gravada bajo el
hecho gravado (servicios), aun cuando no recaiga sobre los intangibles consi-
derados como bienes muebles por la Ley.
El legislador. ha expresado en la exposición de motivos que la calificación
de bienes muebles de los intangibles se realizó con el propósito de brindar un
tratamiento uniforme a la cesión definitiva, que no se encontraba gravada con el
IGV, y a la cesión temporal de intangibles, que sí se encontraba gravada con el
IGV. A fin de lograr la neutralidad del Impuesto en la cesión definitiva o temporal
de intangibles, se debe interpretar que son bienes muebles todos los intangibles.
En la doctrina nacional se interpreta que “los similares” a los que se refie-
re la norma son todos los intangibles o incorporales. Esta interpretación tiene
apoyo en la exposición de motivos de la Ley vigente a la fecha.

44 En el derecho tributario, la “asistencia técnica” constituye un supuesto especialísimo de


prestación de servicios industriales, tecnológicos o de aspectos relacionados con la me-
cánica, la misma que guarda diferencias marcadas con la mera transferencia o licencia de
conocimientos secretos (know how) o conocimientos no secretos (asistencia técnica). Por
ello, en lo sucesivo nos referimos a esta prestación como licencia de conocimientos no
secretos para no confundirla con la asistencia técnica del Derecho Tributario.

114 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

El Tribunal Fiscal ha adoptado la interpretación amplia de similares, al


indicar que son similares todos aquellos intangibles que sean considerando
bienes muebles por el Código Civil (artículo 885º del Código Civil).
A través de la Resolución Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de agosto de
2004, el Tribunal Fiscal, en referencia a la cesión de una concesión minera
señala que:
[...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles
mencionados, sino que, por el contrario, es considerada por la legislación civil
y minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una
operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.

El Tribunal Fiscal señala que las concesiones mineras no son bienes


muebles por el Código Civil, razón por la que no encajan dentro del concepto
de similares para ser considerados bienes muebles gravados con el Impuesto.

2. Cesión definitiva de intangibles


En el contrato de franchising no apreciamos una cesión definitiva de signos
distintivos, del know how ni de los conocimientos no secretos transmitidos,
cuyo uso o aprovechamiento se permite solamente en forma temporal. De
modo que debemos descartar la posibilidad de enmarcarse dentro de la hipó-
tesis de la venta de bienes muebles en el país, que evidentemente se refiere
a la cesión o transferencia definitiva. Sin perjuicio de ello, debe remarcarse el
hecho de que el elemento jurisdiccional exigido por la Ley del IGV para gravar
dicha hipótesis implica que titular y adquirente se encuentren domiciliados
en el país. Así, cuando adquirente y/o transferente sean no domiciliados, la
cesión definitiva de los mencionados derechos se encontrará inafecta del IGV.
No compartimos la opinión de quienes sostienen que, cuando el vende-
dor sea un no domiciliado, la venta de intangibles estará gravada como una
hipótesis de utilización de servicios. No solo porque únicamente los intan-
gibles contenidos en un soporte material son susceptibles de importarse o
nacionalizarse, sino esencialmente porque la utilización de servicios supone
por parte del sujeto no domiciliado la ejecución de un servicio en favor del
usuario domiciliado. Como se sabe, el concepto de servicios para efectos del
IGV comprende las prestaciones de hacer y no hacer y, excepcionalmente, las
prestaciones de dar temporales (arrendamiento). Sin embargo, nunca puede
abarcar a las prestaciones de dar definitivas, como sería el caso de la cesión
definitiva de intangibles no materializados en un soporte físico, que, desde
nuestro punto de vista, no puede significar la prestación de un servicio. Por
otra parte, la cesión definitiva de intangibles materializados en un soporte físi-
co, al constituir un intangible capitalizado, implica la transferencia de un bien
incorporal, pero no la prestación de un servicio. En este sentido, se afirma que
“en la enajenación posterior (referida a intangibles materializados) lo enajena-

INSTITUTO PACÍFICO 115


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

do es una actividad personal, acumulada o capitalizada y, por ello, no existe


prestación de servicio personal, sino la venta de un bien incorporal y/o cesión
de uso” (D’Alessandro 1993: 316) (las cursivas son nuestras).

3. Cesión temporal de intangibles


El contrato de franchising involucra licencias temporales para el uso de de-
rechos de propiedad industrial (marcas, nombres comerciales), know how y
conocimientos no secretos acuñados por el franchisor. A cambio del uso de
dichos bienes, el franchisor percibe una contraprestación considerada como
renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta. Empero, la
cuestión medular a determinar en este caso es si dicha hipótesis se encuentra
gravada como un supuesto típico de servicios o como un supuesto de arren-
damiento de bienes muebles.
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2028-4-1996 de fecha 9 de agosto
de 1997, durante la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (anterior Ley del
IGV), sostenía que “la cesión en uso de intangibles se encuentra fuera del
campo de aplicación del impuesto”. El concepto servicio solamente abarca a
las prestaciones de hacer y excepcionalmente a las prestaciones de dar que
importen la cesión en uso de bienes corporales, tales como el arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles. Señala, asimismo, que los intangibles no
son considerados bienes muebles para efectos del IGV. De manera que la ce-
sión temporal de dichos bienes no califica como un arrendamiento de bienes
muebles.
Coincidimos con la postura asumida por el Tribunal Fiscal en la Resolu-
ción en mención, aunque nos apartamos de ella en cuanto a la interpretación
del concepto de servicios. Desde nuestro punto de vista, este no solo abarca
a las prestaciones de hacer, sino también a las prestaciones de no hacer y
tolerar, y excepcionalmente a las prestaciones de dar temporales.
Así entonces, conforme a las normas vigentes, solamente la cesión en
uso de los intangibles considerados como bienes muebles para efectos de la
Ley del IGV calificarían como un arrendamiento de bienes muebles y, en este
sentido, gravado como una hipótesis de servicios. Puede añadirse a lo ex-
puesto que, de conformidad con el inciso 6) del artículo 886º del Código Civil,
los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, marcas y simi-
lares son considerados como bienes muebles. Consecuentemente, su cesión
en uso de conformidad con el artículo 1666º del mismo cuerpo legal califica
como un contrato de arrendamiento; empero, la cesión en uso de intangibles
no calificados como bienes muebles por el Código Civil no se enmarcaría den-
tro de la estructura de un contrato de arrendamiento.
A pesar de ello, no puede interpretarse, en modo alguno, que la cesión en
uso de cualquier intangible, aun cuando no se considere como bien mueble,
está gravada con el IGV, puesto que tal cesión no constituye arrendamiento

116 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

de bien mueble ni tampoco implica la ejecución de prestaciones de hacer y no


hacer o tolerar. Ello debido fundamentalmente a que la licencia de uso tem-
poral de intangibles implica la ejecución de prestaciones de dar temporales
materializados en la entrega de documentos, soportes materiales o físicos,
etc. y no prestaciones de hacer. Al ser esto así, la cesión de un intangible
no considerado como bien mueble no califica como un servicio gravado para
efectos del IGV.

4. Utilización de servicios
La utilización de servicios, supuesto gravado por la Ley del IGV peruana en
armonía con la teoría de la imposición en el país de destino, supone la presta-
ción de servicios por parte de un sujeto no domiciliado en favor de un usuario
domiciliado, quien es designado como contribuyente del impuesto siempre
que dicho servicio sea consumido o empleado en territorio nacional. El ele-
mento jurisdiccional está dado por el consumo o empleo en territorio nacional.
En la cesión en uso de intangibles asimilada a un arrendamiento de bie-
nes muebles, el prestador del servicio (el arrendador) es un sujeto no domi-
ciliado, que cede en uso en favor de un domiciliado determinado intangible,
cuyo empleo evidentemente se va efectuar en territorio nacional. Razón por
la cual dicho negocio jurídico está gravado como una hipótesis de utilización
de servicios.
En cuanto al droit de entrée o derecho de entrada que se paga en los
contratos de franquicia, observamos que estamos frente a la retribución por la
cesión de un intangible, el derecho a formar parte de una cadena prestigiosa
de franquicias a nivel mundial. En primer lugar, consideramos que dicho intan-
gible califica como uno similar al derecho de llave: precisamente el prestigio y
fama de que gozan determinadas empresas justifica un cobro de tal naturale-
za. En segundo lugar, de conformidad con las estipulaciones del contrato de
franchising, dicho derecho es de carácter temporal. Por ello no estamos frente
a una cesión definitiva de intangibles; es más bien una cesión temporal por la
cual se abona una contraprestación por única vez.
En el caso de la cesión temporal de un intangible considerado como bien
mueble, para efectos del IGV esta califica como un arrendamiento de bienes
muebles. En consecuencia, como servicio gravado. Empero, al igual que en el
caso anteriormente analizado, es necesario verificar si el sujeto que lo presta
(el arrendador) está ubicado en territorio nacional; situación que, como hemos
visto, no ocurre en el contrato de franchising maestro. Por consiguiente, dicha
hipótesis se gravará como un supuesto de utilización de servicios en el país,
al igual que en el caso anterior. Pues el derecho a formar parte de la cadena
de franquicias, será empleado en territorio nacional.
Finalmente, conviene mencionar que respecto a las prestaciones de
commercial engineering, marketing y asistencia técnica es recomendable pre-

INSTITUTO PACÍFICO 117


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

cisar en el tenor del contrato el lugar donde se ejecutarán dichas prestaciones:


si en el territorio nacional o en el extranjero y las retribuciones respectivas a
cada una de ellas.
La retribución por las prestaciones de commercial engineering, marketing
y asistencia técnica, ejecutadas en territorio nacional, califica técnicamente
como una prestación de servicios. La prestación la efectúa un sujeto no domi-
ciliado establecido en el país, cuya ubicación en territorio nacional está dada
por los dependientes o los designados, que en nombre del no domiciliado eje-
cutan las prestaciones a favor del usuario domiciliado. En tal caso, el sujeto no
domiciliado debería cumplir con cancelar directamente el IGV correspondien-
te, puesto que el artículo 10º inciso a) de la Ley del IGV solo prevé el sistema
de retención, denominado en doctrina inversión del sujeto pasivo, para el caso
de la venta de bienes muebles efectuada por un vendedor no domiciliado.
En opinión discrepante con la expuesta, algunos autores sostienen que
las prestaciones de servicios ejecutadas por un sujeto no domiciliado en terri-
torio nacional califican como una hipótesis de utilización de servicios. Dicha
interpretación, a nuestro entender, se apoya en la defectuosa definición reco-
gida en la norma reglamentaria. Del tenor de la misma no se avizora ningún
condicionamiento respecto al lugar de prestación del servicio, si en territorio
nacional o en territorio extranjero. En efecto, el artículo 2º inciso b) del Regla-
mento de la Ley del IGV, antes de ser modificada por el Decreto Supremo Nº
130-2005-EF, señalaba que “el servicio es utilizado en el país, cuando siendo
prestado por un sujeto no domiciliado es consumido o empleado en el territo-
rio nacional”, y no se observa en él ninguna referencia al lugar de prestación
del servicio.
En este orden de ideas, en la prestación de servicios efectuada en territo-
rio nacional por un no domiciliado se produce una superposición de hipótesis
de afectación al calificar ella simultáneamente como prestación de servicios y
utilización de servicios. Sobre dicha base no puede soslayarse la abundante
doctrina acopiada en relación con la imposición de la utilización de servicios
que, al adscribirse al principio de imposición en el país de destino, grava las
prestaciones efectuadas desde el exterior, en función a elementos jurisdiccio-
nales como: el uso o empleo en territorio nacional, o la radicación del usuario
del servicio, que permiten establecer el vínculo de tales hechos gravados con
el Estado de destino. Por consiguiente, opinamos que la prestación de ser-
vicios efectuada en territorio nacional, por un sujeto no domiciliado, califica
como una hipótesis de prestación de servicios y no de utilización de servicios,
puesto que los servicios son prestados por un sujeto ubicado en territorio na-
cional. Y radica en este aspecto el elemento jurisdiccional que lo vincula a la
prestación de servicios; mientras que la utilización de servicios está reservada
para los casos en que la prestación de servicios se efectúe desde el exterior,
y allí radicaría el elemento jurisdiccional en el consumo o empleo en territorio
nacional.

118 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

5. La tributación del software en el ámbito del IGV


5.1. La cesión de derechos patrimoniales o la licencia de uso
La Ley del IGV no señala expresamente que el software sea un bien mueble
sino más bien hace referencia a los derechos de autor. Según el artículo 5
inciso k) del Decreto Legislativo Nº 822 son obras protegidas “los programas
de ordenador” y que su protección le corresponde en los mismos términos que
las obras literarias (artículo 69 del Decreto Legislativo Nº 822).
El autor de una obra intelectual es titular originario de los derechos sobre
la obra, de orden moral y patrimonial reconocidos por la presente Ley (artículo
10º del Decreto Legislativo Nº 822). Los derechos morales son perpetuos,
inalienables, inembargables, irrenunciables e imprescriptibles (artículo 21 del
Decreto Legislativo Nº 822), mientras que los derechos patrimoniales (repro-
ducción de la obra, comunicación de la obra al público, distribución al público
de la obra, la traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra
previstos en el artículo 31 del Decreto Legislativo Nº 822) puede transferirse
por mandato o presunción legal, mediante cesión entre vivos o transmisión
mortis causa, por cualquiera de los medios permitidos por la Ley (artículo 88
del Decreto Legislativo Nº 822).
La cesión se limita al derecho o derechos cedidos y al tiempo y ámbito
territorial pactados contractualmente (artículo 89 del Decreto Legislativo Nº
822), mientras que la simple licencia de uso, no exclusiva e intransferible, se
regirá por lo previsto en el contrato y la reglas referidas a la cesión de dere-
chos (artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822). Así el contrato de cesión de
derechos patrimoniales y los contratos de licencia de uso deben realizarse por
escrito.
En ese sentido para la configuración del hecho gravado “venta de soft-
ware” (“derechos de autor”), debe suscribirse un contrato que conlleve la
transmisión de propiedad de los derechos patrimoniales sobre el software,
mientras que la simple licencia de uso no transfiere la titularidad de propiedad
sobre los derechos patrimoniales sino la simple licencia de uso de una copia
del software.
En este orden de ideas, la cesión de los derechos patrimoniales sobre
el software con carácter definitivo e ilimitado constituirá una venta de “dere-
cho de autor”, porque la hipótesis de imposición de la venta requiere que se
celebren contratos que conlleve la transmisión de la titularidad de propiedad,
tal como lo hemos explicado en el Capítulo 3, apartado 4.1, a propósito de la
transmisión de propiedad de una cesión de posición contractual.
Por su parte, es importante aclarar que cuando se adquiere la licencia
de uso de un software, se está adquiriendo un producto, denominado “licen-
cia de uso” y que se denomina como copyright article o producto software.
En ese sentido, es perfectamente posible que una “licencia de uso” sinónimo

INSTITUTO PACÍFICO 119


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

de producto sea objeto de una transferencia de propiedad. De modo que la


licencia de uso definitiva y perpetua, constituirá una venta de bienes muebles
intangibles (similares), mientras que la licencia de uso temporal constituirá
una prestación de servicios en la medida que no conlleva la transmisión de la
titularidad de propiedad.
A su vez, también será posible que se configure la hipótesis de imposi-
ción de los servicios, cuando se celebre un contrato de cesión parcial de los
derechos patrimoniales, sea porque dicha cesión sólo comprende algunos de-
rechos patrimoniales y/o la cesión es por tiempo limitado, casos en los cuales,
la titularidad que se transfiere no puede ser propiedad, porque no comprende
todos los derechos patrimoniales o porque está limitado en el tiempo.

5.2. La distribución de software al público constituye una venta de bienes mue-


bles gravada con el IGV, no sujeta a detracción y la licencia de uso de soft-
ware constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a detracción
Según el Informe Nº 095-2007-SUNAT de 25 de mayo de 2007 “la distribución
al público de software a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de
transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre de-
rechos de autor constituye una venta de bienes para efectos del IGV”, opinión
que coincide con la contenida en la Carta 003-2007-SUNAT/200000 de 29 de
mayo de 2007.
Debe notarse en esta situación que la opinión de SUNAT se basa en que
el enajenante tiene el derecho de distribución al público del software y como
tal es titular de un derecho patrimonial. La cesión parcial de uno de los dere-
chos patrimoniales y por tiempo limitado según el contrato de que se trate, no
es un contrato que conlleve la transmisión de propiedad, que es lo que exige
la hipótesis de imposición de la venta.
De modo que técnicamente en estos casos no existe una venta de bienes
muebles sino un servicio gravado con el Impuesto, porque no se transfiere la
titularidad de propiedad sino una titularidad parcial de los derechos patrimo-
niales y limitada en el tiempo.
Por su parte, el Informe Nº 119-2006-SUNAT de 16 de mayo de 2006
concluye que “el contrato de licencia de uso de software así como sus ac-
tualizaciones, implica la cesión en uso de los atributos del derecho de autor
(realizar la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento) y,
por consiguiente, califica como servicio sujeto al SPOT”. La opinión de SU-
NAT tiene sustento en el Oficio 679-2005/ODA-INDECOPI que señala que la
licencia de uso autoriza la reproducción temporal en la memoria temporal del
ordenador en forma determinada y según lo convenido en el contrato sin que
ello implique la transferencia de ningún derecho.
En opinión de la Administración Tributaria la licencia de uso de software
constituye una cesión en uso de bienes muebles sujeta a la detracción del

120 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

IGV. Nuestro entendimiento discrepa de este criterio, porque la detracción pre-


vé como supuesto de afectación, la cesión en uso de bienes muebles, esto es,
“la cesión en uso de los derechos patrimoniales de autor”, lo que en la simple
licencia de uso no se produce, porque a través de ella no se cede ningún de-
recho patrimonial. La reproducción del software en la memoria temporal del
ordenador no constituye la cesión de uso de ningún derecho patrimonial, con-
dición indispensable para que la operación se encuentre sujeta a detracción.

5.3. La simple licencia de uso como enajenación en el Impuesto a la Renta


En el Impuesto a la Renta la simple licencia de uso, sea esta temporal o defi-
nitiva constituye una enajenación conforme al artículo 16 del Reglamento de
la Ley del IR.

5.3.1. La definición de regalía conforme al Reglamento del Impuesto a la Renta


El artículo 27º de la referida ley señala que se considera “regalía” a toda con-
traprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para
computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia indus-
trial, comercial o científica. El artículo 16 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta indicaba que la cesión en uso de programas de instruccio-
nes para computadoras (software) cuya contraprestación genera una regalía
según lo previsto en el artículo 27 antes mencionado, puede efectuarse a
través de las siguientes modalidades contractuales:
(i) Licencia de uso de derechos patrimoniales sobre el programa; o
(ii) Cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el programa para la
explotación del mismo por parte del cesionario45.
Cuando la contraprestación corresponda a la cesión definitiva, ilimitada
y exclusiva de los derechos patrimoniales sobre el programa o retribuya la
adquisición de una copia del programa para el uso personal del adquirente,
el mismo artículo establece que se entenderá configurada una “enajenación”.

45 Debemos señalar que el artículo 30º de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido a los
alcances de los derechos patrimoniales, indica que el autor goza del derecho exclusivo de
explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios,
salvo en los casos de excepción legal expresa. Complementariamente el artículo 31º de la
misma norma agrega que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho
exclusivo de realizar, autorizar o prohibir:
1. La reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento.
2. La comunicación al público de la obra por cualquier medio.
3. La distribución al público de la obra.
4. La traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra.
5. La importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del
titular del derecho por cualquier medio incluyendo mediante transmisión.
6. Cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como
excepción al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa
y no taxativa.

INSTITUTO PACÍFICO 121


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Como puede apreciarse, la regulación contenida en el Reglamento de la


Ley del Impuesto a la Renta sobre el concepto de regalías que son generadas
por la cesión en uso de software ha cambiado. Al respecto, se han establecido
los siguientes criterios:

a) El pago por la cesión de software es precio


El pago por la cesión de software es “precio” y no “regalía”, en los siguientes
supuestos:
– En la adquisición de una copia del software para uso personal. En este
supuesto, la adquisición de una copia del software viene acompañada de
una licencia de uso, la cual puede ser temporal o indefinida. En ambos
casos, se da lugar a una enajenación, puesto las normas no establecen
distinciones al respecto.
– En la cesión definitiva, ilimitada y exclusiva de los derechos patrimoniales
sobre el software.

b) El pago por la cesión de software es regalía


El pago por la cesión de software es “regalía” y no “precio”, en los siguientes
supuestos:
– En la adquisición de licencias de derechos patrimoniales sobre el soft-
ware. Sin embargo, en nuestra legislación la licencia de derechos patri-
moniales no existe, porque a través del contrato de licencia únicamente
se puede transferir el uso del software y no sus derechos patrimoniales,
según lo establecido en el artículo 95 del Decreto Legislativo Nº 822 - Ley
sobre el Derecho de Autor.
– En la cesión parcial de los derechos patrimoniales sobre el software, que
otorga al cesionario el derecho de explotar, reproducir y vender el soft-
ware por un plazo determinado.

5.3.2. Exposición de motivos en el Perú


En la Exposición de Motivos del Decreto Supremo Nº 134-2004-EF, que modifi-
có el artículo 16º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del
ejercicio 2004, se establece que el alcance de la frase “cesión en uso” contenida
en el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta puede llevar a confusión, en
la medida que el uso también está garantizado para el propietario del software,
como una de las potestades propias y esenciales del derecho de propiedad.
Así, el legislador precisa que la diferencia entre los casos de regalías,
beneficios empresariales o ganancias de capital provenientes de una enaje-
nación, ya ha sido analizada por la OCDE, a través de la última versión de los
Comentarios al Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición, por lo
que se remite a la misma.

122 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

En este contexto, en la Exposición que Motivos se destaca que la OCDE


plantea que la renta será catalogada como proveniente de la venta de un
bien (generalmente renta empresarial), si el fin esencial de la prestación es
la adquisición por parte del consumidor de la información para su propio uso
o disfrute más que para la explotación comercial de la propiedad que pueda
conllevar tal adquisición.
Asimismo, en la Exposición de Motivos se cita el caso de la Regulación
de los Estados Unidos de América, que explicaremos en el punto siguiente.
Sobre la base de lo anterior, en la Exposición de Motivos se concluye lo
siguiente:
“Así, se considera que si la transacción involucra la transferencia del derecho de
propiedad intelectual nos encontraremos frente a una venta (que origina rentas
empresariales para su perceptor) o a una simple cesión de derechos (que origina
regalía para su perceptor) dependiendo de si “todos los derechos sustancia-
les” del software han sido transferidos.
Los derechos que se consideran como sustanciales y que, por lo tanto, conlleva-
rían la realización de operaciones en las que el objeto de la transacción sería el
derecho de propiedad intelectual más que el bien patentado o protegido, serían:
a) El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público sea
para la venta, arrendamiento, cesión o licencia;
b) El derecho de crear programas derivados basados en el programa del orde-
nador;
c) El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibiciones
del software; y/o,
d) El derecho de poner a conocimiento del público las características del producto.
Si en cambio, la transferencia del bien no conlleva la cesión de alguno o la tota-
lidad de estos derechos, entonces, dependiendo de las características del con-
trato, estaremos frente a la venta sólo del programa computacional, sin derecho
a explotarlo para fines comerciales ya que los derechos de propiedad intelectual
pertenecerían a un tercero y se encontrarían protegidos por la legislación corres-
pondiente o, en todo caso, frente a un arrendamiento del bien material (programa
computacional). En ambos casos, entonces, la contraprestación otorgada
no podría ser tratada como regalía” (las negritas son nuestras).

Como puede advertirse, el legislador ha sido claro en establecer que sólo


existirá una renta que califique como regalía cuando se produzca la cesión de
los siguientes derechos sustanciales:
– El derecho de hacer copias de programa para la distribución al público
sea para la venta, arrendamiento, cesión o licencia;
– El derecho de crear programas derivados basados en un determinado
software;
– El derecho a poner en conocimiento público demostraciones o exhibicio-
nes del software y/o,

INSTITUTO PACÍFICO 123


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– El derecho de poner a conocimiento del público las características del


producto.
En caso contrario, esto es, si no se produce la transferencia de ninguno
de estos derechos sustanciales, las rentas que se generen no podrán ser ca-
lificadas como regalías por la Administración Tributaria.

5.3.3. Tratamiento del software en la OCDE


Ahora bien, debido a que la legislación peruana sobre el tratamiento tributario
de los programas de instrucciones para computadoras (software) es bastante
limitada, resulta necesario acudir a estudios más profundos y avanzados so-
bre la materia como los que han sido desarrollados por la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico - OCDE.
Esta organización establece, en líneas generales, que la cesión de los
programas del ordenador se puede dar bajo los siguientes dos supuestos:
a) Transferencia parcial de derechos sobre el software (sin que exista ena-
jenación del derecho, sino, más bien la adquisición de un derecho de
uso). Dicha transferencia será calificada como regalía cuando el pago
que realiza el cesionario se encuentre referido a derechos que, sin la
licencia, constituyen una infracción de los derechos de propiedad inte-
lectual.
b) Transferencia al cesionario del derecho de uso del software. El pago de
este concepto no dará lugar a una regalía sino a un beneficio empresarial.
En otras palabras, la OCDE distingue entre la cesión del soporte del soft-
ware (actividad que no genera una regalía), donde el objeto de la cesión es
el software mismo (copyright article) y la cesión de derechos específicos so-
bre el programa contenido en el soporte (actividad que genera una regalía),
donde el objeto de la cesión son los derechos patrimoniales sobre el software
(copyright).

5.3.4. Legislación norteamericana


Sin perjuicio de lo establecido por la OCDE, también es pertinente acudir a
la legislación comparada, la cual evidentemente se encuentra más avanzada
que la legislación del Perú y que por tanto, nos puede ayudar en el análisis
del presente caso.
Al regular el tratamiento tributario que debe aplicarse a los programas
de instrucciones para computadoras (software), la legislación de los Estados
Unidos de Norte América ha sido sumamente minuciosa.
En efecto, mediante la Directiva Nº 8785 emitida por el Servicio de Im-
puestos Internos de los Estados Unidos de Norte América y que se denomina
“Preamble and Final Regulations on Classification of Transactions Involving
Computer Programs” se establecen los siguientes principios básicos sobre el

124 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

tratamiento tributario aplicable a los programas de instrucciones para compu-


tadoras (software):

a) Existe una regalía cuando se produce la cesión de algún derecho de autor


Estos derechos son: (i) el derecho de hacer copias del software para su dis-
tribución al público a través de una venta o cualquier otra forma de transmi-
sión de propiedad, en alquiler o cualquier otro derecho de uso; (ii) el derecho
de preparar programas de ordenador derivados o basados en un programa
protegido por un copyright; y, (iii) el derecho a exhibir o ejecutar en público el
software.
Se produce una enajenación, y por lo tanto no una regalía, cuando se
transfiere los derechos sustanciales del derecho de autor adquiriendo el com-
prador los beneficios y cargas inherentes a la propiedad.

b) No existe una regalía cuando no se produzca cesión de los derechos de


autor sino que se transmite el artículo protegido por los derechos de au-
tor (“copyrighted article”)
Al igual que en el caso de la OCDE, las rentas provenientes de la venta de un
soporte físico del programa de ordenador (software) son tratadas como rentas
provenientes de una enajenación y no como regalía por la legislación de los
Estados Unidos de América.
Según los criterios que hemos expuesto en los numerales precedentes,
tanto la OCDE como la legislación norteamericana han establecido que la
cesión que tiene por objeto el software en sí mismo, sin ningún derecho patri-
monial sobre el mismo, no genera una regalía.

5.3.5. Opinión de la SUNAT sobre la compra de software para uso propio a


través de un contrato de licencia
A través del Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria
ha señalado lo siguiente:
“Como puede advertirse, el objeto de la prestación en el contrato de licencia de
uso de software es dicho programa en sí [no los derechos patrimoniales sobre
el mismo], respecto del cual el licenciante otorga al licenciatario la autorización
o permiso para que su obra (el software) pueda ser reproducida temporalmente
en la memoria temporal del ordenador (reproducción a la que se le denomina co-
múnmente uso) en una forma determinada y según lo convenido en el contrato,
sin que ello implique la transferencia de ningún derecho patrimonial sobre dicho
programa.
Ahora bien, toda vez que se ha establecido normativamente que cuando la con-
traprestación retribuya la adquisición de una copia del programa para el uso per-
sonal del adquirente, se entenderá configurada una enajenación; en el entendido
de que para dicho uso se requeriría contar con la correspondiente licencia de uso
[se entiende que el supuesto al que se refiere la norma es uno en el cual la licen-

INSTITUTO PACÍFICO 125


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

cia de uso subyace en dicha adquisición], se debe concluir que, para efectos del
Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de software, la retribución que
pagan los licenciatarios a los licenciantes respecto de contratos que impliquen la
simple licencia de uso de los programas de instrucciones para computadoras no
califica como regalía.”

Como puede apreciarse el informe señala que la compra de software


para uso propio a través de un contrato no constituye regalía sino precio por la
adquisición de un bien y en específico respecto de la adquisición de software
a medida para uso propio, el Informe Nº 311-2005-SUNAT/2B0000 concluye
lo siguiente:
– Para efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisición de copias de
software, la retribución que pagan los licenciatarios a los licenciantes res-
pecto de contratos que impliquen la simple licencia de uso personal de
tales programas para computadoras no califica como regalía.
– En la adquisición de software hecho a la medida o de programas estan-
darizados, la retribución que se pague será la contraprestación a una
enajenación de bienes tratándose de adquisiciones que impliquen el
simple otorgamiento de licencias de uso personal del software.
– Cuando se entrega un solo ejemplar del programa que se instala en el
servidor para ser utilizado desde un número determinado de computado-
ras, por cada una de las cuales se paga las correspondientes licencias de
uso, se está ante una enajenación para efectos del Impuesto a la Renta.

6. Cesión de posición contractual


En relación con el IGV, la cesión de posición contractual no está regulada
expresamente en la Ley del IGV, aunque prevalece la opinión de que esta
constituye una operación gravada. En la doctrina nacional se han esbozado
tres posiciones en relación con la cesión de posición contractual:

6.1. La posición contractual como intangible


La Administración Tributaria ha opinado, mediante el Oficio Nº 114-99-K00000
del 28 de diciembre de 1999, que la cesión de posición contractual es una
venta de bienes muebles. La Administración Tributaria señala que la defini-
ción de bien mueble contenida en el literal b) del artículo 3º de la Ley del IGV
incluye dentro de los bienes muebles a los bienes incorporales o intangibles.
En tal sentido, la posición contractual, entendida como un conjunto de dere-
chos y obligaciones, se encuentra dentro de tal definición, por lo que en este
supuesto se estaría transfiriendo un bien mueble.

6.2. La posición contractual como derecho referido a bienes corporales


Por su parte, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 2983-2-2004 de fe-
cha 12 de mayo de 2004, ha declarado lo siguiente: “Dado que en el presente

126 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo V: LA VENTA DE BIENES INTANGIBLES

caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está re-
ferido a un bien mueble (embarcación pesquera), su transferencia constituye
una operación gravada, según lo previsto en el inciso a) del artículo 1º de la
Ley del IGV”. En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición con-
tractual del derecho del arrendatario, en cuanto se refiere a un bien mueble
corporal, estará gravada con el IGV.

6.3. La posición contractual como servicio


Por otro lado, en el manual de la editorial Economía y Finanzas se señala que:
“Si en virtud del contrato de cesión el cesionario se obliga a pagar una suma
al cedente por la cesión del contrato, para fines del IGV se configurará una
prestación de servicios, en tanto esa suma represente una renta de tercera
categoría”.
Por nuestra parte, creemos que solo son bienes muebles intangibles los
considerados como tales por la legislación común. Al respecto, el numeral 6
del artículo 886º del Código Civil señala que son bienes muebles: “Los de-
rechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y
otros similares”.
Cabe resaltar que esta norma civil se refiere solo a derechos y no a
“derechos y obligaciones”. Debemos recordar que la cesión de la posición
contractual transmite un conjunto de derechos y obligaciones, conjunto que es
una unidad, por lo que no se pueden separar los derechos de las obligaciones.
La Resolución Nº 2983-2-2004 del 12 de mayo de 2004, al citar a Max
Arias-Schreiber, señala que: “se trata de una forma de transmitir la titularidad
de los contratos y funciona de un modo tal que los derechos y obligaciones
pasan a otras manos de una manera unitaria”. Al ser una unidad, no se puede
separar a los derechos para gravarlos; tampoco se puede gravar al conjunto
de derechos y obligaciones, pues ello implicaría violar la Norma VIII del Códi-
go Tributario que prohíbe que en vía de interpretación se extiendan las dispo-
siciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la Ley.
Igualmente, discrepamos con la posición adoptada en el Manual de la
Editorial Economía y Finanzas, porque la cesión de posición contractual impli-
ca una cesión definitiva de bienes. Por ello, no puede coincidir bajo el supues-
to de hecho de los servicios, que no incluyen prestaciones de dar definitivas.
En relación con la opinión del Tribunal Fiscal, tampoco la consideramos
correcta. La razón es que la Ley califica como bienes muebles solo a los dere-
chos referidos a los bienes corporales, pero no a los derechos y obligaciones
referidos a dichos bienes.

6.4. Sentencia de la Corte Suprema sobre la cesión de posición contractual


Los hechos relevantes del caso son los siguientes. Por escritura pública de
26 de julio de 1996, Servicios Internacionales de Comercialización (SIC) ven-

INSTITUTO PACÍFICO 127


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

dió al Banco de Progreso, la embarcación pesquera “Zorritos 2” y a su vez,


el Banco se la dio en arrendamiento financiero, obligándose la arrendataria
a ejercer la opción de compra. Posteriormente, por escritura pública de 30
de diciembre de 1996 SIC fue absorbida por Productos Pesqueros Peruanos
(PPP) y finalmente PPP con fecha 18 de febrero de 1999 cedió su posición
contractual en la relación de arrendamiento financiera a favor de Pesquera
Asturias (PA) en la cantidad de U$ 455,000 dólares americanos.
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema en segunda instancia es-
tableció que “mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual... no se
ha transferido la propiedad de la embarcación pesquera ‘Zorritos 2’ a Pesque-
ra Asturias (PA) sino solo el derecho, entre muchos, de usar dicho inmueble
en calidad de arrendataria. En tal sentido, al no haberse transmitido a título
oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el IGV el contrato
de cesión de posición contractual”.
La Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema en vía
de casación reitera la sentencia de Sala Civil al señalar que “no se ha produ-
cido venta de bien alguno, sino tan solo la cesión de la posición contractual
de PPP a favor de PA, cesión por la cual se le ha transmitido a este último el
derecho de usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la em-
barcación pesquera ‘Zorritos 2’”.
El vocal supremo Sánchez Paiva agrega en su voto singular que la po-
sición contractual en sí misma no constituye un bien mueble “No debe con-
fundirse un bien incorporal con el derecho subjetivo, sobre un bien, pues se
llegaría al extravío de concluir que el derecho sobre un mueble es por sí mis-
mo un mueble, en evidente sofisma. En consecuencia la cesión de posición
contractual bajo examen no contiene la transferencia de un bien en propiedad;
y faltando el ‘bien’ no se configura el contrato de compraventa, siendo al efec-
to irrelevante que el cesionario haya entregado una suma de dinero al cedente
de la posición contractual”.
Coincidimos plenamente con el razonamiento de las dos instancias judi-
ciales de la Corte Suprema, la venta de bien mueble requiere la transmisión
de propiedad sobre un bien mueble. En cesión de posición contractual no se
transfiere la titularidad de propiedad, ni tampoco un bien mueble. Esto último
porque son bienes muebles los derechos referidos a los corporales, mas no
así los derechos y obligaciones referidos a corporales.

128 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Capítulo VI

LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS

Sumario:
1. La definición de las hipótesis de imposición. 2. Definición residual de
servicios. 3. Definición positiva de servicios. 3.1. Definición restrictiva de
servicios. 3.2. Definición amplia de servicios. 3.3. La definición amplia
de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. 3.3.1. La prestación
comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer. 3.3.2. La prestación
de servicios comprende la cesión temporal de bienes intangibles. 3.3.3.
La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de
servicios. 4. Definición enunciativa de servicios. 5. Otros requisitos del
concepto servicios. 5.1. La prestación que una persona realiza a favor de
otra (la exigencia de alteridad). 5.2. El servicio debe efectuarse a título
oneroso. 5.2.1. El autoconsumo interno de servicios. 5.2.2. La prestación
de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo. 5.2.3. Los servi-
cios gratuitos entre empresas vinculadas. 5.3. La retribución o ingreso
percibido debe considerarse renta de tercera categoría para efectos del
IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto. 5.4. La contraprestación
como renta de tercera categoría solo comprende a los supuestos exo-
nerados. 6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de
servicios. 6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física.
6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio.

1. La definición de las hipótesis de imposición


Hemos examinado, en otro capítulo, que a nivel de doctrina la definición de los
hechos gravados gira en torno a dos supuestos de hecho: la entrega o la venta
de bienes y la prestación de servicios. La diferencia entre uno y otro hecho gra-
vado, en doctrina, radica en la distinta oportunidad en que nace la obligación
tributaria. Así, en la prestación de servicios, el IGV debe pagarse en función al
criterio de lo percibido, mientras que, en la venta de bienes, no. Esto genera
una diferencia sustantiva en cuanto al costo financiero que debe asumir el
sujeto del IGV en la venta de bienes respecto de la prestación de servicios.
En nuestra realidad y a nivel de nuestra legislación positiva, la prestación
de servicios se ha separado en otro hecho gravado distinto: el contrato de
prestación de servicios de construcción. De modo que, en nuestro país, pode-
mos hablar de tres supuestos de hecho diferentes: la venta de bienes muebles
o inmuebles, la prestación de servicios y los contratos de prestación de ser-

INSTITUTO PACÍFICO 129


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

vicios de construcción. En este último, la obligación de pago del impuesto se


genera con la percepción de la retribución, pero en la prestación de servicios
y la venta de bienes muebles no sucede así.
Explicada la razón por la que se conciben distintos supuestos de hecho,
si el legislador decidiera que el impuesto se cause uniformemente en todos
los hechos gravados en función a lo percibido o en función a otros momentos
distintos (v.g. emisión de factura), podría plantearse una definición general y
única de la hipótesis de imposición en el impuesto.
Una definición que cumpla con la vocación de generalidad inherente al
principio de neutralidad del impuesto, que no genere asimetrías impositivas
entre todas las actividades que compiten en el mercado, y que guarde más afi-
nidad con la naturaleza del impuesto como impuesto al consumo y recaudado
sobre actividades que generan valor agregado, podría plantearse en la forma
que sigue: “toda operación, actividad o prestación que genere la contrapresta-
ción debida por ella, cuando tal operación, actividad o prestación genere valor
agregado”, la cual, naturalmente, podría ser completada con una definición
del autoconsumo interno y externo de bienes y servicios.
En este sentido, Cosciani (1969: 211) señala que el concepto amplio de
servicios debería limitarse a aquellos que generan un valor agregado. Este
autor sostiene que:
Teniendo en cuenta que el impuesto es al valor agregado y tiende a gravar bienes
y servicios de carácter final, aquella definición debe interpretarse en el sentido
de que para considerar una operación como prestación de servicios, debe ser de
naturaleza tal que determine un valor agregado (transporte, seguro, publicidad,
servicios de custodia, etc.) en un proceso de producción de bienes y servicios,
con exclusión de cualquier otra operación.

Esta vocación de generalidad inherente al impuesto se consigue con la


definición residual de servicios, como “toda operación que no constituye venta
o entrega de bienes”. Examinada esta opción para abordar los supuestos de
hecho en el impuesto, se llega al mismo “puerto”, aunque por caminos diferen-
tes. En realidad, con esta definición se grava cualquier operación, actividad
o prestación bajo el concepto de servicios en la medida en que no constituya
venta o entrega de bienes.
El concepto de servicios busca concretizar la vocación de generalidad
y neutralidad del Impuesto al Valor Agregado. Derouin (1981: 51) señala que
“si la noción de entrega de bien puede definirse con una precisión relativa, la
de prestación de servicios es en cambio mucho más delicada de definir”46. En

46 Conviene rescatar lo señalado por De Juano (1975: 49), para quien:


[La prestación de servicios][...] no es ni puede equipararse jurídicamente por su naturaleza
con la “venta” [...]. El “servicio”, como el “trabajo humano”, está muy estrechamente ligado
a la existencia, a la preservación, a la seguridad y a la dignidad del hombre. Decir que se
“compran” o se “venden” servicios no se ajusta a la naturaleza de las cosas.

130 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

atención a esta delicada tarea, en la definición de la hipótesis de imposición


“servicios” hemos observado tres distintas opciones en Derecho comparado:
– La referida definición residual de los servicios adoptada por la Unión Eu-
ropea, que define los servicios como toda operación que no constituya
entrega de bienes.
– La definición positiva de los servicios, que consiste en dar una definición
explícita de las operaciones que constituyen servicios.
– La definición enunciativa de servicios que pretende abarcar, a través de
una relación enunciativa todas las prestaciones de servicios posibles.

2. Definición residual de servicios


Las legislaciones que adoptan esta concepción siguen el criterio de la antigua
Sexta Directiva de la Comunidad Económica Europea (actual Unión Europea), en
cuyo artículo 6º (actual artículo 24º de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de la
Unión Europea del 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del im-
puesto sobre el valor añadido) disponía que47: “Serán consideradas ‘prestaciones
de servicios’ todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes”.
Al respecto, se afirma que la definición de prestación de servicios solo
tiene un papel accesorio en relación con el hecho imponible venta de bienes,
además de ser imprecisa y no constituir una definición técnica. Nuestra opi-
nión, por el contrario, es que el concepto de servicios definido de esta forma
viene a ser el hecho imponible principal, porque cualquier operación, actividad
o prestación se encuentra gravada con el impuesto sin necesidad de analizar
si el contrato, negocio o acto celebrado por las partes ha generado una pres-
tación de hacer, de no hacer o de dar.
Esta definición es también criticada por su vaguedad y ensalzada por su
vocación de generalidad y neutralidad. En efecto, se dice respecto de esta
definición48:

El “servicio” se presta porque el que pone su trabajo o su esfuerzo o su sacrificio en favor


de otro, a cambio de una retribución, no le da dominio o la pertenencia de su fuente que lo
produce que es el mismo hombre en su azarosa existencia [...].
47 Al respecto, Seminario Dapello (2003: 87) comenta que:
Muchas legislaciones prefieren no dar una definición sobre la noción de prestación de ser-
vicios. Para ello, optan por decir que servicio es todo aquello que no configura entrega de
bienes, aunque incida en la cifra de negocios. Es decir, se trata de todos los negocios que
no son venta o entrega de bienes. De modo que el concepto de operaciones que inciden en
la cifra de negocios involucra tanto la venta o entrega de bienes como los negocios mate-
rializados en prestaciones donde no hay ni venta ni entrega de bienes. Lo que significa que
como venta de bienes se comprende sobre todo obligaciones de dar, en tanto que como
prestaciones de servicios se comprende sobre todo obligaciones de hacer o de no hacer.
48 Plazas Vega (1998: 379) señala:
[...] la doctrina europea no ha sido unánime en sus planteamientos sobre la definición de
la sexta directriz. Para algunos, esa aparente generalidad envuelve una imprecisión que,

INSTITUTO PACÍFICO 131


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

[La definición de prestación de servicios] [...] que por su imprecisión ha recibido


numerosas críticas, si bien tampoco debe dejarse de reconocer que la falta de
precisión es, si no disculpable, sí al menos comprensible, por al menos, dos ra-
zones: en primer lugar, porque resulta sumamente difícil dar una noción correcta
y certera de estas operaciones que abarque el muy amplio abanico de situa-
ciones que el IVA, debido a su vocación de generalidad, pretende gravar; y, en
segundo término y, sobre todo porque si la Sexta Directiva hubiese definido de
modo más preciso y técnico el concepto de prestaciones de servicios, ello hubie-
se muy probablemente colisionado de manera frontal con el derecho interno de
alguno de los Estados miembros (Checa González 2002: 35).

Rodrigo Ruiz (1987: 217), al comentar la Sexta Directiva, señala:


Tan imprecisa técnica de configuración de las prestaciones de servicios, que no
tiene más virtud que la extraordinaria comodidad que al legislador confiere ese
modo de proceder, aclara y resuelve bien pocas cosas, por lo que es oportuno
traer a colación las manifestaciones que sobre el particular realiza Ferreiro —a
las que me adhiero plenamente— cuando al referirse a las Directivas comunita-
rias, el autor señala que estas “tampoco son inmunes a la crítica que por obliga-
ción estamos obligados a hacer quienes como universitarios nos dedicamos al
análisis de las decisiones del poder que se convierten en norma jurídica. Pién-
sese, por ejemplo, en la tan fácil como inútil definición negativa de prestación
de servicios realizada por la Sexta Directiva. [...] El concepto de servicios, en
definitiva, se toma por el legislador al margen por completo del sentido técnico-
jurídico, e incluso usual, que el término posee, adoptándose a modo de un enor-
me cajón de sastre donde cabe, en principio, todo aquello que, como se ha di-
cho, no puede ser calificado como entrega de bienes. La vaguedad que alcanza
una delimitación de esta índole es tan grande que no solo resulta absolutamente
inútil para poder precisar, desde una perspectiva positiva, cuando nos hallamos
ante una prestación de servicios, sino que se revela también insuficiente para
acotar, de manera negativa, las operaciones que caen fuera de dicho concepto
gravado.

No obstante la dura crítica que ha recibido esta definición residual, la


ventaja de ésta es que cualquier operación que constituya una actividad eco-
nómica de mercado se encontrará sujeta al IGV y se respetará el principio de
generalidad y neutralidad. Por ello, Blanco (2004: 79) concluye que “la defi-
nición por vía residual de las prestaciones de servicios constituye en verdad
la técnica legislativa más adecuada a los propósitos de generalidad del IVA,
vistas las insalvables dificultades que derivarían de una definición por vía enu-
merativa de las operaciones gravadas [...]”.

en definitiva, culmina en la aplicación, en la práctica, de un sistema selectivo de gravamen


para los casos contemplados en las normas a modo de ejemplo. Otros, por el contrario,
consideran que la generalidad y el tipo residual del hecho generador en comentario permi-
ten un criterio amplio de interpretación para la calificación de operaciones sujetas al IVA,
en virtud del cual la consideración de la actividad como servicio es la regla general y su
tratamiento como entrega la excepción, aplicable únicamente si se cumplen los precisos
parámetros previstos en la directriz comunitaria y en las legislaciones internas para tal fin.

132 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

De lo expuesto, podemos concluir que la razón fundamental de una de-


finición amplia y residual de servicios radica en que “se trata de una solución
que permite alcanzar adecuadamente esa vocación de generalidad del IVA
[...], evitando todos los inconvenientes de las enumeraciones legales de cate-
gorías de negocios” (Blanco 2004: 25).
La vaguedad de la definición residual de servicios enunciada como toda
operación que no constituya entrega de bienes usualmente viene acompaña-
da por una relación enunciativa de servicios específicos. Estos se detallan a
fin de apreciar con meridiana exactitud los servicios exonerados.
Sobre el particular, el profesor colombiano Plazas Vega (1993: 78) señala que:
[...] si bien la doctrina acepta este sistema y no el selectivo como el más apro-
piado para una estructura y técnica del impuesto, y con ese criterio considera
un logro positivo cualquier reforma, en tal sentido, no es menos cierto que una
medida de esa magnitud envuelve dificultades que deben ser cuidadosamente
evaluadas por el legislador para tomar una decisión acertada y, lo que es más
importante, acorde con el principio fundamental de justicia. Aún en el sistema de
gravamen general, para aludir a una consideración materializada ya en varias le-
gislaciones, se requieren exenciones o exclusiones para los servicios de primera
necesidad y es también reconocido en materia fiscal que así como el impuesto,
desde el punto de vista de su devengo y causación, tiene un hecho generador,
desde el punto de vista negativo, con motivo de exenciones o exclusiones, impli-
ca un hecho generador o, en todo caso, una serie de condiciones de tipo factico-
jurídico cuya ocurrencia da origen al beneficio tributario.
Y, naturalmente, el sistema se torna complejo en extremo si la exoneración,
como ocurre en la legislación española, conlleva prolijas enumeraciones de ser-
vicios exentos que exceden las que regirían en un sistema de especificación de
determinadas operaciones gravadas.

Al ser la definición residual de servicios afín a la vocación de generalidad


y neutralidad del impuesto, preocupa que tal definición encierre una indefini-
ción. Así, una descripción tan vaga en el antecedente de la norma tributaria
no connotaría las conductas posibles que encajarían en el supuesto de hecho
normativo.
Al respecto, el profesor brasileño De Barros Carvalho (2002: 60) señala que:
[...] el antecedente de la norma jurídica se asienta en el modo ontológico de la po-
sibilidad, lo que quiere decir que los eventos de la realidad tangiblemente recogi-
dos en él tendrán que pertenecer al campo de lo posible. Si la hipótesis efectúa la
previsión del hecho imposible, la consecuencia, que prescribe una relación deon-
tológica entre dos o más sujetos, nunca se instalará, no pudiendo la regla tener
eficacia social. Estaría comprometida en el lado semántico, volviéndose inope-
rante para la regulación de conducta intersubjetivas. Se trataría de un sinsentido
deontológico, aunque pudiese satisfacer los criterios de organización sintáctica.

La definición residual podría no cumplir con el modo ontológico de la po-


sibilidad del antecedente normativo, pues, como señala De Barros Carvalho

INSTITUTO PACÍFICO 133


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

(2002: 139) “el hecho se caracteriza por tener rigurosamente establecidos,


además del núcleo factual, sus coordenadas determinantes de espacio y tiem-
po”. Esta rigurosidad en la descripción de las conductas que constituyen el
núcleo fáctico faltaría en la definición residual de servicios. De manera que
conduciría a una regla tan vaga que sería inoperante para la regulación de
conductas intersubjetivas y, por lo tanto, podría cuestionarse por la ausencia
de definición del hecho gravado.

3. Definición positiva de servicios


La definición que hemos denominado positiva de servicios se caracteriza por
proponer un núcleo fáctico de las posibles conductas que encajarían en su
contenido. De Barros Carvalho (2007: 220) comenta:
[...] ese núcleo [...] está formado, invariablemente, por un verbo, seguido de su
complemento. De ahí que aludamos al comportamiento humano, tomada la ex-
presión en la plenitud de su fuerza significativa, es decir, alcanzando no solo las
actividades reflejadas (verbos que expresan acción), sino también las espontá-
neas (verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc.).

La inclusión de un núcleo fáctico nos parece más adecuada con la es-


tructura de la norma jurídica y con el carácter ontológico del antecedente
normativo, que debe describir conductas posibles de la realidad social. Ese
núcleo fáctico puede ser abordado usando vocablos en sentido técnico jurí-
dico (prestación de hacer, de no hacer o de dar), o vocablos con significación
común (acción, operación, actividad) y se debe tener siempre presente la vo-
cación de generalidad y neutralidad del impuesto.
En este sentido, el profesor Plazas Vega (1998: 380) propone la siguiente
definición:
La prestación de una obligación de hacer o de no hacer, a cargo de una o más
personas y a favor de otra y otras, como contrapartida directa y relativamente
equivalente al pago de un precio y dentro de un contexto de valor agregado, en
la medida en que la actividad de que se trate no se encuentre expresamente
excluida por la Ley.

Otra alternativa es la definición de servicios de la legislación chilena, que


la establece como: “toda acción o prestación que una persona realiza para
otra y por la cual percibe un interés, una prima, comisión o cualquier otra for-
ma de remuneración”.

3.1. Definición restrictiva de servicios


La definición restrictiva de servicios usualmente incluye a las prestaciones de
hacer y de no hacer. Esto, definitivamente, delimita mejor el núcleo fáctico del
hecho gravado. Empero, adviértase que tal delimitación precisa no es afín con
la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto.

134 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Esta circunstancia nos permite apreciar que la tarea de definición de la


hipótesis de imposición “servicios” se traslada entre dos coordenadas de sig-
no opuesto (por un lado, la necesidad de precisión del núcleo fáctico grava-
do y, por otro, la generalidad y neutralidad del impuesto). Dentro de ellas, el
legislador deberá buscar con la mejor técnica legislativa un justo medio que
concilie la necesidad de una descripción del núcleo fáctico de servicios y la
vocación de generalidad y neutralidad del impuesto, sin caer en la vaguedad
o imprecisión que se le atribuye a la definición residual de servicios.
En nuestra legislación, la definición de servicios que contenía el Decreto
Legislativo Nº 775 (“acción o prestación”) se interpretó en sentido restrictivo
como comprensiva de prestaciones de hacer y de no hacer y excepcional-
mente las prestaciones de dar mencionadas expresamente en la ley (arrenda-
miento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero).
El Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 2028-4-1996 y Nº 1008-5-1997
declara que “las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes
muebles en propiedad, están comprendidas en las operaciones de venta; en
tanto que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer, y,
excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento de bie-
nes muebles e inmuebles, a las prestaciones de dar que importan cesión de
bienes en uso”.
La definición actual proviene del Decreto Legislativo Nº 821 (“prestación”)
que eliminó la palabra “acción” por carecer de definición técnica precisa, no
obstante lo cual, la interpretación jurisprudencial de “prestación” tiene un al-
cance más amplio que el de la ley precedente, a pesar que la anterior definía
a los servicios como “acción o prestación”.
La lógica indicaría que el concepto anterior de servicios (“acción o pres-
tación”) debería tener un alcance más amplio que el actual (“prestación”), lo
que sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se encargó de precisar
un contenido exactamente lo contrario.
La razón por la cual se abogó por una interpretación restrictiva de servi-
cios, es que la norma anterior excluía como bienes muebles a los intangibles,
de modo que, sólo se gravaba el arrendamiento de bienes muebles o inmue-
bles, pero no el arrendamiento de bienes intangibles. En otras palabras, la
jurisprudencia implícitamente tomó como eje definidor de los hechos grava-
dos (ventas o servicios) el concepto de bien mueble contenido en la norma
anterior.
Si tomamos en consideración que la incorporación de los servicios como
hechos gravados fue progresiva, se comenzó con la imposición selectiva de
algunos tipos de servicios, luego la imposición general de servicios y finalmen-
te la inclusión de los intangibles dentro de los hechos gravados del Impuesto,
parece razonable concordar con la postura restrictiva que asumió el Tribunal
Fiscal en relación a la definición de servicios.

INSTITUTO PACÍFICO 135


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Sin embargo, también habría sido posible discutir esa postura restrictiva
que asumió el Tribunal Fiscal, porque “la acción o prestación” que contenía
la definición anterior, habría sido suficiente para abarcar “la cesión en uso de
intangibles”, puesto que la definición de bienes muebles o la exclusión de los
intangibles guarda relación con la hipótesis de imposición de la venta, pero no
de los servicios.
La jurisprudencia expedida con la norma actual sostiene la definición am-
plia de servicio. En efecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 05130-5-
2002 y 08296-1-2004 señala que el concepto de servicios abarca las obliga-
ciones de dar, hacer y no hacer:
...la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Venta
[...], es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las obliga-
ciones de dar, salvo aquéllas en las que se dan en propiedad el bien, en cuyo
caso estaríamos ente una venta, como las de hacer y no hacer.

En la legislación comparada, por ejemplo, la colombiana, se aprecia una


definición restrictiva de servicios que se limita a las prestaciones de hacer y,
por excepción, a las de no hacer. Así, siguiendo a Plazas Vega (1998: 380),
nos indica que el Decreto Reglamentario Nº 1372 de 1992 de la Ley 6º del
mismo año define a los servicios en los siguientes términos:
Se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona
natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien
contrata la ejecución que se concreta en una obligación de hacer, sin importar
que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una con-
traprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación
o forma de remuneración.

3.2. Definición amplia de servicios


La definición amplia de servicios es la que, teóricamente, debería representar
una conciliación bastante más acabada entre exigencia de descripción del
núcleo fáctico del hecho gravado y la vocación de generalidad y neutralidad
del impuesto.
En nuestro país, la ley anterior a la vigente definía servicios como “toda
acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría”. Ello
podía ser interpretado con el alcance más amplio posible basado en el voca-
blo “acción” y también en la referencia no adjetivada de “prestación”.
El vocablo acción no tiene connotación jurídica, salvo en el Derecho Pe-
nal. Sin embargo, esto no ocurre así en el Derecho Privado o de los negocios
jurídicos con los que se intercambian bienes y servicios; mientras que el vo-
cablo prestación es el comportamiento del deudor que constituye el objeto del
derecho de crédito del acreedor con el cual satisface su interés.

136 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

La definición tradicional de prestación “como comportamiento o conducta


del deudor consistente en un dar, un hacer o un no hacer, tendiente a satisfa-
cer el interés del acreedor” (De la Puente y Lavalle 1991: 277) ha devenido en
insuficiente para abarcar todas las posibles conductas que puede desplegar
el deudor en la ejecución de la prestación. Piénsese en el intercambio de
intangibles o derechos incorpóreos o en el comercio electrónico de bienes o
servicios.
En este sentido, Giorgianni (2003: 180) señala que:
[...] no cabe duda que la vieja distinción (dare, facere, praestare) no podría agotar,
ni siquiera si fuera “modernizada”, la lista del contenido de los “comportamien-
tos”. Ya se ha reconocido efectivamente la extrema “ductibilidad” del objeto de
la relación obligatoria, en el sentido que toda expresión de la actividad humana
puede constituir, en abstracto, el contenido de la prestación; y de que solo pue-
den trazarse —negativamente— los límites impuestos por el ordenamiento (en
relación, sobre todo, con la posibilidad y la licitud del comportamiento debido).

En consecuencia, el comportamiento del deudor puede tener un conteni-


do diverso, sin necesidad de encasillar tal comportamiento en una prestación
de hacer, no hacer y de dar. Esto haría innecesaria la tradicional distinción de
prestaciones (hacer, no hacer, de dar) y bastaría una prestación del deudor
como comportamiento dirigido a satisfacer el interés del acreedor, lo cual sería
más acorde con la vocación de generalidad y neutralidad del impuesto.
En la doctrina nacional, Leysser León (2007: 26) sostiene que:
[...] en el Código Civil Peruano, aunque es perfectamente posible demostrar que
el contrato tiene efectos reales (Forno Flórez, Escobar Rozas), continúan exhi-
biéndose, y en demasía, normas repetitivas de una tripartición que en la actuali-
dad es a todas luces cuestionable (las obligaciones “de dar”, “de hacer”, de “no
hacer”) y acaso inútil.

Por su parte, Giorgianni (1958: 136) señala que:


[...] no nos ha parecido necesario especificar, como se hace a veces, que el com-
portamiento del deudor, esto es, el contenido de la llamada prestación, pueda
consistir en dar, en hacer o en no hacer: en efecto, aun admitido que esta triple
distinción agote todos los posibles supuestos de la prestación del deudor, no nos
parece que el contenido de la prestación del deudor pueda concurrir a individuar
la obligación. Es necesario considerar que todo comportamiento, siempre que
sea patrimonialmente valorable y pueda satisfacer el interés (aunque no sea
patrimonial) de otro sujeto, puede constituir el contenido de la prestación del
deudor; mientras que se puede decir igualmente que todo comportamiento pue-
de constituir el contenido del deber jurídico en general, y no solo la obligación.

Si se asume que la entrega o venta de bienes, en cualquiera de sus dos


vertientes doctrinarias, comprende la transferencia de propiedad civil (tenden-
cia jurídica) o la transmisión del poder de disposición sobre los bienes (ten-
dencia económica), la prestación de servicios comprendería toda prestación

INSTITUTO PACÍFICO 137


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

en sentido jurídico que no se superponga con la prestación derivada de la


venta o de la entrega de bienes.
Sin embargo, la definición de servicios en torno al concepto de presta-
ción en sentido técnico jurídico abarcaría solo aquellas situaciones jurídicas
en que el comportamiento del deudor satisfaga el interés del acreedor. Pero
no comprendería las situaciones jurídicas en que el titular del poder jurídi-
co satisfaga su interés sin mediar un comportamiento del deudor (derechos
reales) o aquellas situaciones jurídicas de sujeción (derechos reales de ga-
rantía).
Desde este punto de vista, el contenido de prestación sería todo compor-
tamiento destinado a crear una relación jurídica de contenido patrimonial. Esta
puede consistir en una relación jurídica obligatoria, una relación jurídica real,
una relación jurídica de sujeción o cualquier otra situación jurídica.
Así, el contenido de prestación comprendería los derechos de crédito,
los derechos reales de goce o de disfrute y los derechos reales de garantía u
otras situaciones jurídicas distintas (de sujeción, de carga). De manera que lo
relevante es que exista una prestación como comportamiento dirigido a gene-
rar una relación jurídica patrimonial. Ello, en definitiva, incluiría toda la gama
de prestaciones como contenido de la obligación y también las conductas
destinadas a la constitución de derechos reales de goce o de garantía u otras
situaciones jurídicas.
Ya Giorgianni advertía que existen ciertas relaciones obligatorias en que
el interés del acreedor se satisface mediante un poder inmediato sobre la
cosa, y no por la cooperación de la conducta del deudor; en otros casos, el
derecho real se satisface mediante una relación obligatoria.
Debe decirse que el interés (de goce) del titular es realizado mediante un poder
inmediato sobre la cosa no solo en la enfiteusis, en el usufructo, en el uso, en la
habitación y en la servidumbre positiva, sino también, por las razones antes ex-
puestas, en el arrendamiento, en el comodato y en la anticresis; mientras, por el
contrario, en la servidumbre negativa, como antes hemos intentando demostrar,
el interés del titular debe entenderse realizado mediante una relación obligatoria
(Giorgianni 1958: 95).

En la Ley del Impuesto General a las Ventas se define la hipótesis de


imposición referida a los servicios en el artículo 3º, literal c), numeral 1, en los
términos siguientes:
Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retri-
bución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del
Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos
el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Debemos notar que la Ley del IGV no alude solo a la prestación como
conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor, en cuyo caso única-
mente estarían previstas como hipótesis de imposición las relaciones jurídi-

138 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

cas obligatorias, mas no así las relaciones jurídicas reales o cualquier otra
situación jurídica creada por la autonomía privada de las partes en uso de su
libertad contractual.
Conforme hemos explicado en líneas anteriores, la prestación sería cual-
quier conducta que constituya el contenido de una relación jurídica obligatoria,
excluida la prestación destinada a transferir la propiedad de los bienes, o la
conducta destinada a la generación de una relación jurídica patrimonial distin-
ta a la obligación.
Y nótese que decimos contenido de una relación jurídica obligatoria o re-
lación jurídica patrimonial, por cuanto la ley exige una contraprestación (retri-
bución o ingreso) a consecuencia de dicha prestación. En este orden de ideas,
la constitución del derecho de superficie, de la servidumbre, del usufructo, a
título oneroso, entre otras situaciones jurídicas, encajaría en el concepto de
servicios y como tal se encontrarían gravados con el impuesto.
En definitiva, al igual que en el Derecho civil, la tradicional distinción en
prestaciones de hacer, de no hacer o de dar “temporales” como contenido
del concepto de servicios en el impuesto, ha devenido obsoleta y no respon-
de siquiera con meridiano alcance el diverso contenido que puede asumir la
prestación como conducta destinada a satisfacer el interés del acreedor. Me-
nos aún abarcaría otro tipo de relaciones jurídicas en las que la conducta del
deudor no es el medio para satisfacer el interés de la otra parte o el titular del
derecho o situación jurídica.

3.3. La definición amplia de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal


3.3.1. La prestación comprende obligaciones de dar, hacer y no hacer
El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 5130-5-2002 de fecha 4 de setiem-
bre de 2002 y 8296-1-2004 de fecha 26 de octubre de 2004, señala que el
concepto de servicios abarca las obligaciones de dar, hacer y no hacer, de
esta manera:
[...] la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las
Ventas [...] es bastante amplia, pues el término prestación comprende tanto las
obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se dan en propiedad el bien, en
cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer.

Del mismo modo, el Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nº 2028-4-1996


de fecha 9 de agosto de 1996 y Nº 1008-5-1997 de fecha 14 de julio de 1997,
declara que:
[...] las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes muebles en
propiedad están comprendidas en las operaciones de venta; en tanto que la de-
finición de servicios comprende las prestaciones de hacer y, excepcionalmente,
cuando el servicio es definido como arrendamiento de bienes muebles e inmue-
bles, a las prestaciones de dar que importan cesión de bienes en uso.

INSTITUTO PACÍFICO 139


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

3.3.2. La prestación de servicios comprende la cesión temporal de bienes in-


tangibles
Respecto a los bienes intangibles, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 225-
5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000, sostiene que:
[...] la cesión de uso de una marca origina el pago de regalías, figura que califica
como arrendamiento o cesión temporal en uso de un bien intangible, operación
que, como se ha desarrollado en los párrafos anteriores, se encuentra gravada
con el Impuesto General a las Ventas.

En general, cabe recordar que la cesión temporal de los bienes intangi-


bles considerados bienes muebles (marcas, patentes, derechos de autor, de-
rechos de llave) a través de contratos de licencia calificaría como prestación
de servicios. Por su lado, la cesión definitiva a través de contratos de cesión
calificaría como una venta de bienes muebles en el país49.
Otro caso de prestación de dar temporal es el de los contratos de cesión
minera. Sobre este punto, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5130-5-2002
de fecha 4 de septiembre de 2002, declara que:
Las concesiones mineras pueden ser objeto de diversos contratos, como son
el contrato de transferencia, contrato de opción minera y el contrato de cesión
minera. En el caso específico del contrato de cesión minera, el concesionario
entrega su concesión minera a un tercero, percibiendo una compensación [...].
Como resultado de la celebración del contrato, el cesionario sustituye temporal-
mente en todos los derechos y obligaciones al cedente en la concesión a cambio
de la mencionada compensación. [...] lo que principalmente se otorga es el uso
o goce del conjunto de derechos que conforman la concesión y que conllevan
la explotación económica para hacer suyos los productos. (Como puede apre-
ciarse, el contrato de cesión minera consiste en prestaciones de dar) en uso un
conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a
título oneroso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una
persona jurídica, renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta,
por lo que la operación realizada califica como una prestación de servicios.

Sin embargo, es importante precisar que el criterio contenido en la Re-


solución del Tribunal Fiscal Nº 05905-1-2004 de fecha 17 de julio de 2004,
donde este ha establecido que la cesión definitiva de la concesión minera no
se encuentra gravada con el impuesto, porque no constituye bien mueble para
fines del impuesto:
[...] la concesión minera no comparte ninguna característica de los intangibles
mencionados, sino que por el contrario es considerada por la legislación civil y
minera como un bien inmueble, por lo que su transferencia no constituye una

49 Otro caso de prestaciones de dar temporal, según el Oficio Nº 67-2000-KC0000 de fecha


11 de julio de 2000, es la cesión de uso del derecho a explotar la ruta que realizan las em-
presas de transporte público de pasajeros a favor de las unidades que conforman el padrón
vehicular de cada una de ellas, constituye una prestación de servicios gravada con el IGV.

140 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

operación gravada, según lo establecido en el literal a) del artículo 1º de la Ley


del Impuesto General a las Ventas.

3.3.3. La cesión de uso permanente de sepulturas no encaja en el concepto de


servicios
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6670-3-2002 de fecha 19 de noviembre
de 2002, al analizar el caso de la cesión en uso permanente de sepulturas,
declara que:
[...] atendiendo a que la recurrente únicamente es concesionaria de la explota-
ción y mantenimiento del cementerio, la concesión del derecho de uso perma-
nente de sepultura otorgado, a su vez, por la recurrente constituye, en estricto, la
cesión de un derecho, y por tanto, un acto jurídico cuyo objeto es un bien intangi-
ble o incorporal; cabe advertirse, además, que siendo este un derecho referente
a un bien inmueble, no encuadra en la definición de bien mueble en el inciso b)
del artículo 3º de las Leyes citadas anteriormente. [...] consecuentemente, tales
operaciones no se encontraban gravadas con el Impuesto General a las Ventas
en los períodos materia de análisis.

Nótese que el Tribunal Fiscal descarta la existencia de un hecho grava-


do porque la cesión en uso de la sepultura es un derecho incorporal que no
constituye bien mueble y, como tal, no encajaría en el concepto de servicios.
Sin embargo, la definición amplia de servicios, en el sentido que hemos pro-
puesto, abarcaría incluso las cesiones permanentes de intangibles en la me-
dida en que no transfieran la propiedad, incluso cuando dichos intangibles no
califiquen como bienes muebles.
Debe recordarse, como lo hacemos en el capítulo de la venta de intan-
gibles, que la cesión temporal de bienes intangibles o incorporales se encon-
traba gravada bajo el concepto de servicios. Asimismo, la cesión definitiva de
tales bienes no estaba gravada, porque nuestra anterior Ley no incluía a tales
bienes dentro del concepto de bienes muebles.
En consecuencia, la cesión permanente de sepulturas calificaría dentro
del concepto de servicios por tratarse de una conducta (prestación) por la cual
se percibe una contraprestación.

4. Definición enunciativa de servicios


Ciertamente, la enunciación de supuestos específicos de los servicios grava-
dos permite ilustrar y dar un mensaje normativo de pedagogía. Sin embargo,
la definición de servicios con una lista enunciativa de servicios sin propor-
cionar una definición general sería insuficiente e inútil, por la ductilidad de
las conductas que pueden encajar dentro del concepto de prestación. Como
señala Plazas Vega (1993: 77), esta concepción de los hechos generadores
específicos puede generar en que la misma norma da lugar a interpretaciones
encontradas y, en ocasiones, a prácticas de evasión. O, en todo caso, a deter-

INSTITUTO PACÍFICO 141


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

minaciones económicas afectadas por el aspecto tributario con desmedro del


llamado principio de neutralidad. Ello, a pesar de la conocida regla según la
cual, en materia tributaria, las formas jurídicas no deben dar origen a verdades
diferentes de las realidades económicas.

5. Otros requisitos del concepto servicios


Entre los requisitos para la configuración de la prestación de servicios, nues-
tra norma señala que esta debe cumplir los siguientes requisitos. Es decir,
debe ser: “toda prestación que una persona realiza para otra (exigencia de
alteridad) y por la cual se percibe una retribución (contraprestación) que se
considere renta de tercera categoría”50.

5.1. La prestación que una persona realiza a favor de otra (la exigencia de al-
teridad)
La prestación que una persona realice a favor de otra es la exigencia de bi-
lateralidad o alteridad en la relación jurídica patrimonial. De manera que la
ejecución de servicios para sí mismo no está gravada con el impuesto.
Como señala Blanco (2004: 110), “[...] los supuestos en los que se asienta
la formulación jurídica del hecho gravado del IVA hacen forzoso limitar a este,
en principio, a las operaciones con pluralidad de partes”. Es decir, el hecho de
gravar los consumos, tanto en la venta de bienes como en las prestaciones
de servicios, forzadamente genera la bilateralidad de partes, por cuanto de no
existir esta no se podría gravar el consumo, con el valor agregado generado
ya que ella presupone la participación de por lo menos dos sujetos en las ope-
raciones sujetas al impuesto.
• Jurisprudencia del Tribunal Fiscal: la sucursal establecida en el país
como proveedor de servicios a favor de la casa matriz
En la RTF Nº 1651-5-2004 de fecha 19 de marzo de 2004, el Tribunal
Fiscal señala que los servicios prestados por la sucursal a favor de la casa
matriz se encuentran gravados con el IGV, bajo los fundamentos siguientes:

50 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05130-5-2002, de fecha 4 de septiembre de 2002,


se grafica cómo se aplican estos requisitos:
[...] según la ley, se exigen los siguientes requisitos:
a) Que se trate de una acción o prestación realizada por una persona para otra.
b) Que la persona que efectúe la acción o prestación perciba una retribución o ingreso.
c) Que el ingreso sea considerado como renta de tercera categoría, aun cuando no esté
afecto al Impuesto a la Renta.
En el caso del contrato de cesión minera en análisis, como se ha explicado líneas arriba,
existen prestaciones que el cedente realiza a favor del cesionario, como el dar en uso un
conjunto de derechos que conforman la concesión, las que además se hacen a título one-
roso, siendo los ingresos que percibe la recurrente (cedente), al ser una persona jurídica,
renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que la operación
realizada califica como una prestación de servicios.

142 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

[...] para determinar cuándo un sujeto es domiciliado para efectos del Impuesto
General a la Ventas, las normas que regulan dicho tributo remiten a la legislación
prevista en el Impuesto a la Renta.
Que de las normas citadas se infiere que las disposiciones que regulan el im-
puesto consideran a la sucursal de una empresa establecida en el exterior como
un sujeto distinto a su matriz, pues mientras la primera es considerada como
un sujeto domiciliado que puede prestar servicios en el país gravados con el
impuesto, la matriz conserva su naturaleza de no domiciliada y los servicios que
presta y sean consumidos o empleados en el territorio nacional estarán gravados
bajo un supuesto distinto: utilización de servicios.
Que ello es concordante con la autonomía administrativa y contable de la que
gozan las sucursales del exterior constituidas en el Perú en las operaciones que
realizan, las que deben inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC)
y emitir comprobantes de pago con su razón social, entre otras obligaciones
formales tributarias.
Que no puede sostenerse que para efecto del IGV, la sucursal de una empresa
establecida en el exterior constituye un solo sujeto con su casa matriz, pues ello
implicaría que la primera solo podría considerarse como un sujeto no domiciliado
(calidad de su matriz) contrariamente a las normas que regulan dicho impuesto.
Que si bien es cierto que desde el punto de vista del derecho comercial, la sucur-
sal carece de personería jurídica independiente de su matriz, ello no impide que
para efectos tributarios, tratándose de sucursales de sujetos no domiciliados, se
les considere como sujetos independientes. Respecto a ello, Antonio Lovisolo, al
tratar sobre los establecimientos permanentes como centros de imputación subje-
tiva, señala que “[...] a los fines fiscales, la casa matriz y su establecimiento perma-
nente son considerados como autónomos y diversos centros de referencia de im-
putación de obligaciones jurídicas, a semejanza de lo que se verificaría entre dos
sujetos autónomos aunque vinculados entre sí por un interés económico común”.
Que por otro lado el artículo 396º de la Ley General de Sociedades aprobada
por la Ley Nº 26887 establece que “Es sucursal todo establecimiento secun-
dario a través del cual una sociedad desarrolla, en lugar distinto a su domicilio,
determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social. La sucursal
carece de personería jurídica independiente de su principal. Está dotada de re-
presentación legal permanente y goza de autonomía en gestión en el ámbito de
las actividades que la principal le asigna, conforme a los poderes que otorga a
sus representantes”.
Que con respecto a ello, Enrique Elías Laroza, al comentar sobre las sucursales
de personas jurídicas constituidas en el extranjero, señala que “[...] si bien la
definición de sucursal contenida en el artículo 396º de la LGS resulta aplicable
a todas las sucursales establecidas en el país, con independencia del lugar de
constitución de la principal, existen diferencias prácticas entre ambos tipos de
sucursales que justifican un tratamiento diferenciado en ciertas materias sin que
ello comprometa la unicidad del concepto de sucursal en la legislación peruana.
[...] Por estas razones, existe como una constante en la legislación peruana, un
tratamiento diferenciado entre ambos tipos de sucursales, que tiende a asimilar
a las sucursales de sociedades constituidas en el extranjero a sociedades con
personalidad propia [...].

INSTITUTO PACÍFICO 143


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Que de acuerdo a lo señalado se concluye que la sucursal es un sujeto inde-


pendiente de su matriz para efecto del Impuesto General a las Ventas.
No compartimos los fundamentos del Tribunal Fiscal por las razones que
pasamos a explicar:
– Si bien la Ley del IGV se remite a las normas del Impuesto a la Renta
para la determinación del domicilio, debemos hacer notar que esta condi-
ción solo es aplicable a aquellas entidades que sean sujetos del impues-
to. Según el artículo 9º de nuestra Ley, las sucursales de empresas cons-
tituidas en el extranjero no tienen la condición de sujetos; se reconoce
la condición de sujeto a la persona jurídica, mas no así a la sucursal. La
persona jurídica constituida en el extranjero para fines de determinar su
domicilio se considera persona domiciliada en el país, empero no apre-
ciamos ninguna norma que le otorgue la calidad de sujeto del IGV a la
sucursal como un ente distinto de la matriz.
– La definición de persona jurídica regulada en la Ley del Impuesto a la
Renta, en que se reconoce expresamente a la sucursal como persona
jurídica distinta a la matriz, no es trasladable al ámbito del IGV, porque
entendemos que la aplicación supletoria solo es posible cuando la finali-
dad de los impuestos no se distorsiona.

5.2. El servicio debe efectuarse a título oneroso


La definición de servicios alude a “toda prestación [...] por la cual [se] percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta”. Así, los servicios solo constituyen hipóte-
sis de imposición cuando sean ejecutados a título oneroso y, concretamente,
cuando se ejecute en correspondencia a una contraprestación.
Esta referencia a la onerosidad como contraprestación se realiza con un
doble propósito. La exclusión de los servicios a título gratuito de la hipótesis
de imposición y la exclusión de los servicios “dependientes” e “independien-
tes” a través de la exigencia de que la contraprestación constituya renta de
tercera categoría.
La referencia a la contraprestación dentro de la definición material de la
hipótesis de imposición de servicios debe interpretarse en forma concordada
con la base imponible del impuesto. Esta se define como: “la suma total que
queda obligado a pagar el adquirente”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios, en general, tendrán ca-
rácter oneroso cuando de por medio exista una retribución o ingreso que sea
considerada renta de tercera categoría51.

51 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4517-1-2002 de fecha 9 de agosto de 2002, se


señala que:

144 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

En otros ordenamientos jurídicos, como sostiene López (2001: 59), “la


mediación o existencia de contraprestación al tiempo de realizarse [...] las
prestaciones de servicios [...] es uno de los requisitos configuradores del he-
cho imponible del IVA”.
Así, a fin de calificar a la operación como onerosa para efectos del impues-
to, la contraprestación debe efectuarse a cambio de la prestación de un servicio.
Por ello, Blanco (2004: 91) afirma que “[...] para que exista onerosidad a
los efectos del hecho generador del IVA, basta que exista una contrapresta-
ción. [Además de] [...] que dicha contraprestación es algo que se recibe por
parte de quien entrega o presta el servicio”.
En este sentido, se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 1651-
5-2004, de fecha 19 de marzo de 2004, cuando señala que:
[...] los contratos onerosos son aquellos en los cuales cada una de las partes
sufre un sacrificio que se compensa con una ventaja. Que de acuerdo a la de-
finición de la Enciclopedia Jurídica Omeba, sobre el contrato a título oneroso
“casi siempre la onerosidad va unida a la bilateralidad del contrato no porque se
trate de conceptos idénticos, sino solo en razón de que, existiendo prestaciones
recíprocas en el momento del perfeccionamiento contractual, esas prestaciones
se han tenido en cuenta como uno de los fines del contrato.
Que la onerosidad de un contrato no se encuentra vinculada a la ganancia (renta
o utilidad) que obtenga una de las partes, como sostiene la Administración, sino
a las prestaciones y contraprestaciones de cada una de las partes, [...] cabe
indicar que de acuerdo con la ley del IGV, la retribución por el servicio prestado
se encuentra gravada con el impuesto aun cuando parte o el total de ella se
destinen a cubrir el costo del servicio que se realice en tanto que no se acredite
que el “reembolso de gasto” se haya efectuado por cuenta del usuario y que los
comprobantes de pago figuren a nombre de éste último.

En este mismo sentido, Ramírez Gómez (1997: 55) sigue la jurispruden-


cia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y señala que:
[...] para que una operación resulte “imponible” es preciso que esta se efectúe a
título oneroso, lo que implica la existencia de “un contravalor, de una prestación a
cambio de una entrega de bienes o prestación de servicios, en otras palabras, es
preciso la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado
un precio o contravalor.

Además, este autor también sostiene que dicho contravalor debe cumplir
ciertas exigencias o requisitos para que pueda hablarse de la existencia de
una contraprestación; por ende, de una operación afecta al impuesto. Estas
son las siguientes52:

[...] el servicio de alimentación que presta la recurrente a sus trabajadores en sus propios
comedores tiene la condición de servicio afecto al Impuesto General a las Ventas, resul-
tando irrelevante el tratamiento que la ley laboral otorgue a los referidos ingresos.
52 Véase: Ramírez Gómez (1997: 55-56).

INSTITUTO PACÍFICO 145


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

a) Entre el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una


relación directa, un vínculo directo, es decir, debe existir un intercambio
contractual.
b) El contravalor debe poder expresarse en términos monetarios.
c) El contravalor debe tener un valor subjetivo, ya que la base imponible es
la contraprestación realmente percibida y no un valor estimado mediante
criterios objetivos.
En el mismo sentido, en referencia a la legislación uruguaya, Blanco
(2004: 92) sostiene que la contraprestación debe tener una vinculación directa
con la entrega del bien y la prestación del servicio. Por ello, comenta:
[...] lo esencial para entender que se está en presencia de una operación onero-
sa es que el sujeto que [...] presta el servicio recibe una contraprestación que se
asocia precisamente a [...] ese servicio, por lo cual la recepción de otras compen-
saciones no asociadas directamente a las mismas no es suficiente para calificar
como onerosa [...] la prestación de un servicio en concreto.

5.2.1. El autoconsumo interno de servicios


El autoconsumo interno consiste en los servicios realizados por la propia em-
presa para sí misma. Estos no se encuentran gravados con el impuesto por
no cumplir con la bilateralidad de las partes y porque no implica la ejecución
de una contraprestación.
La inafectación del autoconsumo de servicios se sustenta en el hecho de
que, contrariamente a los bienes muebles, los servicios no poseen un soporte
material que haga susceptible el control y fiscalización por parte de la Admi-
nistración de los consumos. Es en esta dificultad en la que se fundamenta el
hecho de que la mayoría de las legislaciones excluyen este supuesto del cam-
po de aplicación del impuesto, a diferencia de los autoconsumos de bienes,
como en el caso de nuestro país donde el retiro de bienes sí se asimila a la
venta de bienes53.
Este hecho se presenta pese que el sujeto del impuesto puede deducir
el crédito fiscal de los bienes y servicios que a su vez le permiten realizar este
autoconsumo. En este caso, se pondera el gravamen del servicio autoconsu-
mido con el costo que genera su control, y resulta, como ya se explicó, más
factible su inafectación que su gravamen.

5.2.2. La prestación de servicios a título gratuito: el autoconsumo externo


La prestación de servicios a título gratuito, si bien no está gravada con el im-
puesto, sí genera un costo impositivo. La realización de este tipo de operación
da lugar a aplicar la regla de la prorrata de crédito fiscal y, con ello, parte del
crédito fiscal no se recupera como tal y se debe utilizar como costo o gasto

53 Al respecto, véase el capítulo de Retiro de bienes.

146 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

para fines del Impuesto a la Renta. La única excepción a dicha regla se da si


el servicio gratuito se presta a título de bonificación sobre ventas realizadas
por el contribuyente. En este caso, el servicio ejecutado en este contexto no
origina prorrata de crédito fiscal.
El contribuyente está obligado a emitir los correspondientes comproban-
tes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, en los
que consignará la frase “servicio prestado gratuitamente”. Adicionalmente, se
debe señalar el valor del servicio prestado que hubiera correspondido a dicha
operación.
Existe, sin embargo, un supuesto gravado de autoconsumo externo: “La
entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad de bienes
que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamen-
te, salvo en los casos señalados en el Reglamento”. Estamos frente una pres-
tación de servicios a título gratuito respecto de bienes del activo fijo cuando
cedente y cesionario sean empresas vinculadas.
En este caso, existe una omisión en la relación jurídica de repercusión
del cedente al cesionario. No existe una norma que prohíba el traslado del
impuesto, de modo que se aplicaría la regla general del artículo 38º de la Ley,
conforme a la cual el usuario está obligado a aceptar el traslado del impuesto.
Si este fuera el caso, el cesionario debería poder utilizar el impuesto
repercutido en la prestación de servicios gratuitos como crédito fiscal, aun
cuando la cesión gratuita de bienes no genere ningún costo o gasto para fines
del Impuesto a la Renta. Por el contrario, si el impuesto fuera asumido por el
cedente, este no podría deducir ese importe como costo o gasto para fines del
Impuesto a la Renta: en principio, conforme al artículo 38º de Ley, el importe
del mismo debería ser asumido por el usuario del bien.

5.2.3. Los servicios gratuitos entre empresas vinculadas


Según el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, todas las transaccio-
nes entre empresas, vinculadas o no, deben realizarse a valor de mercado.
Más aún, la norma, en su penúltimo párrafo, establece que: “lo dispuesto en
el presente artículo será también de aplicación para efectos del IGV”. Cabe
entonces preguntarse: ¿deben gravarse los servicios gratuitos con el IGV?
Consideramos que, la regla contenida en el artículo 32º de la Ley del
Impuesto a la Renta se aplica en el ámbito del IGV con sujeción a las reglas
contenidas en la Ley del IGV. Esto es, observando las normas de la base
imponible del IGV, las normas del crédito fiscal en el IGV, y las normas de
nacimiento de la obligación tributaria, las cuales tienen como premisa la con-
traprestación real pactada en una transacción económica.
De este modo, si según la Ley del IGV los servicios gratuitos no están
gravados con el IGV, no lo estarán por aplicación del artículo 32º de la Ley
del IR. De la misma forma, si según la Ley del IGV la base imponible es la

INSTITUTO PACÍFICO 147


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

contraprestación, esta no puede quedar desvirtuada por la regla de valor de


mercado contenida en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta: se al-
teraría el funcionamiento mismo del IGV, que está basado en débitos fiscales
y créditos fiscales reales y no en débito fiscales y créditos fiscales “imputados”
o “presuntos”.

5.3. La retribución o ingreso percibido debe considerarse renta de tercera ca-


tegoría para efectos del IR, aun cuando no esté afecto a este impuesto
La definición de servicios recogida por la Ley del IGV señala que es: “toda
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retri-
bución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto;
incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
financiero”.
Que el hecho que la norma señale: “[...] por la cual percibe una retribu-
ción o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del
Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto”, debe
entenderse que este ingreso tiene que calificar objetivamente como una renta
de tercera categoría conforme a las teorías de renta (renta producto, renta
flujo de riqueza o la teoría de renta incremento de flujo patrimonial más con-
sumo en los supuestos que fuera aplicable). Por tanto no interesa si subjetiva-
mente el sujeto esté gravado, exonerado o inclusive inafecto del impuesto a la
renta.
Tal criterio se desprende de las Resoluciones Nº 6828-4-2002 de fecha
22 de noviembre de 2002, 557-4-2001 de fecha 4 de mayo de 2001, 537-
4-2001 de fecha 30 de abril de 2001, 303-4-2000 de fecha 31 de marzo de
2000, 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997 y 2400-4-1996 de fecha 12
de noviembre de 1996. Así, precisamente en la primera Resolución citada se
sostiene:
Que mediante las Resoluciones Nº 537-4-2001 y 557-4-2001, este Tribunal
señaló que la recurrente se encontraba afecta al IGV por los servicios médico
asistenciales y hospitalarios onerosos brindados [...], indicando que cuando el
artículo 3º de los textos de la Ley del IGV aprobados por Decretos Legislativos Nº
775 y 821, hacen referencia a los ingresos que constituyen rentas de tercera ca-
tegoría para efectos del impuesto a la renta, se refiere a la categorización de los
diversos ingresos y no a que se requiere pagar el impuesto a la Renta para que
exista la afectación con el IGV. [...] asimismo, este Tribunal precisó que si bien
la recurrente en su calidad de entidad de auxilio mutuo, se encontraba inafecta
al Impuesto a la Renta, en virtud del inciso d) del artículo 18º de la Ley del Im-
puestos a la Renta aprobado por el Decreto Legislativo Nº 774, las rentas que
obtenía calificaban como rentas de tercera categoría, conforme a los dispuesto
en el artículo 28º de la misma Ley, y los servicios que generaban tales rentas los
prestaban de manera habitual, por lo que los mismos se encontraban gravados
con el IGV (las cursivas son nuestras).

148 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Igualmente, la Resolución Nº 799-4-1997 de fecha 20 de agosto de 1997,


señala que:
[...] se debe precisar que cuando la Ley del IGV precitada hace alusión a que los
servicios prestados deben constituir renta de tercera categoría para efectos del
Impuesto a la Renta, no está señalando que para la persona que presta el ser-
vicio debe ser un ingreso gravado de tercera categoría, sino tan solo que dicho
impuesto debe tener tal naturaleza y por tanto estar incluidas en el artículo 28º
del Decreto ley, aun cuando el Instituto Nacional de Administración Pública se
encuentre exonerado en forma subjetiva del Impuesto a la Renta (las cursivas
son nuestras).

5.4. La contraprestación como renta de tercera categoría solo comprende a


los supuestos exonerados
La Ley del IGV, con respecto a la retribución por los servicios, señala que:
“[...] se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a
la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto [...]”, esta debía
interpretarse de la siguiente forma.
Nótese que, de una lectura concordada de ambas normas, la retribución
debe ser renta de tercera categoría, aun cuando no esté afecto al Impuesto
a la Renta. Conforme a esta interpretación concordada, las prestaciones de
servicios para estar gravadas con el IGV debían encontrarse dentro del ám-
bito de aplicación del Impuesto a la Renta, lo que abarcaría solo a los sujetos
exonerados del IGV, mas no así a los inafectos, porque solo así la renta podría
calificarse como de tercera categoría54.
Si se tratara de sujetos exonerados, la retribución que ellos generan sí
podría calificarse como renta de tercera categoría. En cambio, si los sujetos
estuvieran inafectos del impuesto, la renta generada por ellos no podría clasi-
ficarse como de tercera categoría.
Así, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 933-1-1994 de fecha 8 de
agosto de 1994 señala que:
[...] cabe referir que las entidades como la recurrente no están exoneradas del
IGV, sino que no están sujetas, tanto al Impuesto a la Renta como al Impuesto
General a las ventas; [...] las no sujeciones implican que las entidades que no
generan renta, desde el punto de vista impositivo, no se encuentran incluidas en

54 Bassallo (2008: 38) señala al respecto que: Actualmente se encuentra aclarada la duda
que presentaba el texto original, al incluir expresamente que se encontrará gravado con el
IGV el ingreso que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Con el texto original no quedaba
claro si se encontraban gravados los ingresos calificados como de tercera categoría por
la Ley del Impuesto a la Renta generados por un sujeto inafecto o exonerado de dicho im-
puesto. Tal es así, que el Tribunal Fiscal en un primer momento adoptó la posición según
la cual no se consideraban afectos al IGV los servicios prestados por sujetos inafectos al
Impuesto a la Renta, aunque constituyeran en estricto renta de tercera categoría.

INSTITUTO PACÍFICO 149


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

la hipótesis de incidencia, por lo que su exclusión del marco conceptual de los tri-
butos referidos, opera de suyo, no siendo necesario que se expliciten en el texto
legal, que el hecho que el legislador haga una descripción de las no sujeciones
o no incidencias no significa que deban estar escritas, porque fluyen de la propia
concepción del tributo.

Por otro lado, con respecto a la frase en comentario, debemos resaltar


que es la única hipótesis de imposición en que la Ley exige que la contra-
prestación sea renta de tercera categoría. Ello obedece —entendemos— al
propósito de excluir del hecho gravado a los servicios que generen rentas de
1º, 2º, 4º, y 5º categorías.
En este sentido, consideramos que hubiera sido más adecuado excluir
mediante una inafectación legal a todos los servicios que califiquen como
rentas de 1º, 2º, 4º, y 5º categoría. Esto no generaría mayor duda y se evi-
tarían mayores problemas de interpretación para la tributación del impuesto
por aquellos sujetos inafectos de él que realicen habitualmente actividades
gravadas con el impuesto. Este es el caso de los entes públicos y entidades
de auxilio mutuo, en tanto que las prestaciones de servicios no empresariales
no generan renta de 3º categoría, toda vez que estas se encuentran inafectas
al IR (artículo 18º, inciso a y b).
De este modo, el Tribunal Fiscal ha interpretado que cuando la norma
refiere “aun cuando no esté afecto al Impuesto a la Renta”, esta comprende
tanto a los sujetos inafectos como a los exonerados, y basta que la contra-
prestación califique objetivamente como renta gravada de tercera categoría
conforme a las teorías de renta aplicable a las personas jurídicas.
En definitiva, consideramos que la exigencia normativa de que la contra-
prestación sea calificada como renta de 3º categoría es una redundancia con
la norma contenida en el artículo 9º, inciso 1 de la Ley del IGV. La razón es
que, al tratarse de actividades empresariales o de actividades habituales, la
contraprestación que se perciba por tales actividades objetivamente sería una
renta de tercera categoría.

6. Aspecto espacial o criterio territorial para la prestación de servicios


6.1. Regulación anterior: criterio fáctico o de ubicación física
Las normas anteriores a la modificación de la Ley Nº 27039 (31 de diciembre
de 1998) señalaban que “el servicio era prestado en el país cuando el sujeto
que los prestaba se encontraba establecido en él”. También se señalaba que
se entendía por sujeto establecido en el país, “si al tiempo de prestar el ser-
vicio, el prestador se encontraba ubicado dentro del territorio nacional”. En
consecuencia, el criterio de territorialidad se sustentaba en la ubicación espa-
cial del prestador del servicio, en tanto se buscaba gravar solo los consumos
verificados en el territorio nacional.

150 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VI: LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Luque Bustamante (1995: 14) señalaba al respecto que “el criterio de


ubicación del sujeto alude simplemente a la coyuntura espacial en la que se
encuentra un sujeto en el momento en que presta el servicio, debe concluirse
que tal lugar es aquel donde el sujeto desarrolla la actividad en el que consiste
el servicio”.
Asimismo, se definía como servicio utilizado en el país “a aquel servicio
que siendo prestado por un sujeto no domiciliado era consumido o empleado
en el territorio nacional”. Sin embargo, esta regulación conducía a la inafecta-
ción de consumos efectuados en el territorio nacional o a una superposición
de hechos gravados, como en los siguientes casos:
a) Un sujeto domiciliado en el país que presta servicios en el extranjero que
eran consumidos o empleados en el país se encontraba inafecto, toda
vez que, como el servicio no era prestado en el país, no calificaba como
una prestación de servicios y tampoco como una utilización de servicios
por tratarse de un servicio prestado por un sujeto domiciliado.
b) Un sujeto no domiciliado prestaba servicios en el país, servicios que
su vez eran consumidos o empleados en el país. El servicio encajaban
como un supuesto de prestación de servicios en el país y, simultánea-
mente, como una utilización de servicios.

6.2. Regulación vigente: criterio del domicilio


En nuestra actual Ley del IGV, en el artículo 1º, inciso b), se establece que
está afecta al impuesto “la prestación o utilización de servicios en el país”.
Por su parte, el artículo 3º, inciso c) de la misma Ley, al definir servicios en
su numeral 1, conceptúa como tal a “Toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere ren-
ta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Además, en el siguiente
párrafo de la norma se señala: “Entiéndase que el servicio es prestado en el
país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto
del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o
del pago de la retribución”.
Por ello, actualmente, se entiende que un servicio es prestado en el país
cuando es ejecutado por “un prestador domiciliado”. Por otro lado, la utiliza-
ción de servicios se verifica cuando el servicio es prestado por un proveedor
no domiciliado son consumidos o empleados en el territorio nacional. De ese
modo, se trata de gravar todas las prestaciones y utilizaciones de servicios
que se verifiquen en el país.
En consecuencia, se grava como servicios prestados en el país a toda
prestación, aun cuando estas se puedan emplear o utilizar en el extranjero, a
menos que sean calificados como supuestos de exportación de servicios, para

INSTITUTO PACÍFICO 151


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

lo cual, los supuestos tendrían que cumplir todos los requisitos establecidos
en la Ley, su Reglamento y encontrarse en el Apéndice V de la Ley del IGV.
Al respecto, Luque Bustamante (2000: 105) señala:
En relación a la prestación de servicios, la Ley del IGV dispone que se entiende
que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra
domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de
celebración del contrato o del pago de la retribución. Como puede apreciarse,
tratándose de la prestación de servicios, nuestra Ley ha adoptado el criterio del
lugar de prestación efectiva del servicio en función del domicilio del prestador del
domicilio.
En nuestro concepto, la definición domiciliaria es conveniente toda vez que otor-
ga mayor seguridad jurídica que el concepto de “establecimiento en el país” al
que se refería la Ley del IGV antes de la última reforma, reglamentado como “el
lugar en que se encuentra ubicado el prestador del servicio”. Esta seguridad es
particularmente manifiesta en el caso de servicios que se presten parte en el país
y parte en el extranjero.

Pero, además, al tratarse de servicios prestados por sujetos domiciliados


en el país pero ejecutados en el extranjero, el Reglamento de la Ley (artículo
2º, numeral 1, inciso b), segundo y cuarto párrafo, norma de carácter interpre-
tativo), ha precisado que:
No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domici-
liados en el país o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior
de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo
no sea consumido o empleado en el territorio nacional.

Esto resulta adecuado, en la medida en que precisa que un servicio pres-


tado en el extranjero, por domiciliados, para su empleo o utilización en el ex-
tranjero, no es una prestación de servicios, en tanto no se verifica su consumo
en el país.

152 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Capítulo VII

LA UTILIZACIÓN DE
SERVICIOS

Sumario:
1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios. 2. Cos-
to y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de utilización de
servicios. 3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios. 4.
El criterio de la Corte Suprema. 5. La utilización de servicios como pres-
tación de servicios. 6. La utilización de servicios gravado como hecho
imponible independiente. 7. Utilización de servicios como operación gra-
vada. 8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios. 9. La
base imponible en la utilización de servicios: doble imposición, no impo-
sición y sobreimposición. 10. Los intangibles provenientes del exterior se
gravan bajo la regla de la utilización de servicios.

1. El fundamento técnico para gravar la utilización de servicios


La utilización de servicios es un hecho gravado independiente de la prestación
de servicios. La razón para gravarla es igualar las condiciones de competen-
cia entre proveedores extranjeros y nacionales.
En efecto, si los proveedores nacionales que prestan servicios deben
trasladar el impuesto a los consumidores —con lo cual el precio relativo de
sus servicios se ve incrementado por aquel—, de la misma forma los provee-
dores extranjeros prestarán sus servicios por el importe total de la contra-
prestación sin incluir el IGV nacional. Sin embargo, el consumidor de dichos
servicios deberá, a su vez, pagar el IGV al Estado, de modo tal que el costo
financiero para el cliente o usuario de servicios será el mismo si contrata con
un proveedor nacional o con un proveedor extranjero.
La única diferencia relevante con la importación de bienes, en cuanto al
fundamento técnico para gravar la utilización de servicios, es que esta solo
está gravada si el usuario del servicio es sujeto del IGV. Esto es, si se trata
de una persona jurídica que ejerce actividad empresarial o de entidades que
no ejerzan dichas actividades, en tanto sean habituales. De este modo, en
el Informe Nº 011-2005/SUNAT del 19 de enero de 2005, la Administración
Tributaria ha establecido como criterio que si el usuario es una entidad de
derecho público debe pagar el IGV siempre que sea habitual.

INSTITUTO PACÍFICO 153


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

De modo que, el servicio prestado por un proveedor extranjero a favor de


personas naturales no está gravado con el impuesto. Así, en esta situación, se
presenta la asimetría de costos mencionada: el proveedor extranjero prestará
sus servicios sin incluir el IGV nacional, mientras que el proveedor nacional sí
deberá incluirlo.
Sin embargo, entendemos que el no gravar este tipo de servicios se sus-
tenta en una cuestión de control fiscal55. Es sumamente complicado que la Ley
designe a consumidores finales como contribuyentes del impuesto, porque la
recaudación dependería de la consciencia tributaria de las personas naturales.
Además, entendemos que no hay un comercio muy activo de servicios de pro-
veedores extranjeros a consumidores finales, salvo el comercio digital de bie-
nes y de servicios, en los cuales sí convendría repensar este criterio tradicional
de gravar la utilización de servicios solo cuando el usuario sea sujeto del IGV.

2. Costo y recaudación nulos (neutrales) en las operaciones de uti-


lización de servicios
La utilización de servicios, en su faceta de operación gravada, da lugar a una
obligación tributaria equivalente al 18% de la retribución pagada al no domici-
liado. Este importe debe ser declarado como una mayor obligación tributaria
de cargo de la empresa usuaria del servicio.
En su faceta de crédito fiscal, el IGV pagado sobre la utilización de ser-
vicios (18% de la retribución pagada) otorga al usuario el derecho de deducir
ese importe del IGV de las operaciones gravadas que fueran de cargo del
usuario. Ello supone que este importe deba ser declarado como crédito fiscal,
lo cual implica que el 18% reduce el IGV por pagar de cargo del usuario. Es
decir, el uso del crédito fiscal implica el pago de una menor obligación tributa-
ria de cargo de la empresa usuaria del servicio.

55 Respecto a la finalidad de este gravamen, Luque Bustamante (2000: 114-115) señala que:
[...] en materia de servicios no es posible asegurar un ingreso fiscal por la aduana debido
a que estas operaciones carecen de soporte material, lo que origina que el impuesto deba
ser pagado directamente por el usuario del servicio como contribuyente del mismo. En
función de la técnica del valor agregado, el impuesto pagado por quien utiliza el servicio
en el país es aplicado casi de inmediato como crédito fiscal; lo que significa que el fisco
no recuda del contribuyente más de lo que le corresponde pagar por sus operaciones
gravadas en el país. Si bien ello no ocurre en el caso de usuarios que no tienen impuesto
que pagar por encontrarse exonerados por sus operaciones en el país o por ser usuarios
finales del servicio; la afectación con el impuesto en estos casos tampoco se justifica por
aplicación del principio de economía en la recaudación, pues las sumas que podría recau-
dar el fisco serían insignificantes frente a los altos costos administrativos que se generen
a consecuencia de las difíciles tareas de control. [...] [Por ello concluye que] la afectación
de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados no cumple con los
objetivos de recaudación y neutralidad que se esperan del IGV; nuestra sugerencia es que
tal hipótesis sea eliminada y que volvamos al sistema que estuvo vigente antes del 1 de
enero de 1993, según el cual, los servicios solo se encontraban gravados cuando eran
“prestados y utilizados” en el país.

154 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Esta situación conduce a que la utilización de servicios represente para


la empresa usuaria del servicio un costo impositivo cero. Esto ocurre porque,
si bien debe pagar el 18% de la retribución (mayor obligación), su importe
puede utilizarse como crédito fiscal (menor obligación), con lo cual lo que se
paga con una mano se termina recuperando con la otra. Por la misma razón,
la utilización de servicios representa para el fisco una recaudación nula. Así ni
el contribuyente soporta costo impositivo alguno, ni la Administración Tributa-
ria logra una recaudación efectiva.
El ejemplo que sigue nos permitirá visualizar la neutralidad de estas ope-
raciones en cuanto no significan recaudación efectiva para el fisco, ni costo
económico para el contribuyente.
Una empresa no domiciliada presta servicios a favor de una empresa do-
miciliada por una contraprestación de S/. 1 000. La empresa domiciliada debe
pagar S/. 180 por concepto de IGV derivado de la utilización de ese servicio,
pero al mismo tiempo la Ley señala que los S/. 180 constituyen crédito fiscal.
Si en un mes solo se realizara esta operación se tendría lo siguiente:

Operación gravada Base imponible Tributo


Utilización de servicios 1 000 190
Crédito fiscal 1 000 (190)

El crédito fiscal así otorgado da la posibilidad de que el usuario del servi-


cio pueda restar, del IGV generado por sus operaciones gravadas (incluida la
utilización), el IGV pagado por la utilización de servicios. Es decir, si bien se
grava la utilización de servicios, la finalidad es que el usuario del servicio no
asuma ningún costo tributario.
Al respecto, cabe recordar las dificultades que generó en su momento el
cambio normativo dado por el Decreto Legislativo Nº 821. Este trajo consigo
la incertidumbre relacionada con el formulario de la declaración del pago del
IGV en la utilización de servicios —vigentes en aquella fecha—. Además, de
la oportunidad en que cabía hacer uso del crédito fiscal, en tanto existían for-
mularios distintos para ambos actos.
En una primera interpretación, la Administración consideraba que el uso
del crédito fiscal solo procedía si se había pagado el impuesto que gravó la
utilización del servicio, por ejemplo, S/. 180 en el formulario 1; luego recién
cabría hacer uso del crédito fiscal, inclusive en el mismo mes en que se decla-
ró y pagó el IGV, por ejemplo, en el formulario 2. Ilustramos la posición de la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal.
Si la empresa domiciliada utiliza el servicio en el mes 1, debía pagar en
efectivo el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el formulario 1.
Asimismo, debía declarar en un formulario 2 el total de sus operaciones.

INSTITUTO PACÍFICO 155


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Formulario 1
Operación gravada Base imponible Tributo
Utilización de servicios 1 000 190

Formulario 2
Operación gravada Base imponible Tributo
Utilización de servicios 1 000 190
Crédito fiscal 1 000 (190)
0

Por el contrario, la otra posición sostiene que el uso del crédito fiscal
podía hacerse en el mes 1, al declarar el IGV por la utilización de servicios
como “operación gravada”. Con ello, se incrementaba el IGV a pagar y en ese
mismo mes se declaraba el crédito fiscal en el mismo formulario. Si el contri-
buyente tenía operaciones gravadas por S/. 1000 por utilización de servicios,
se procedía del modo siguiente:

Operación gravada Base imponible Tributo


Utilización de servicios 1 000 180
Crédito fiscal 1 000 (180)

Sobre este particular, el Tribunal Fiscal se había pronunciado en tres re-


soluciones sobre la oportunidad de uso del crédito fiscal (RTF Nº 90-5-2000256
del 11 de febrero de 2000, RTF Nº1222-3-99357 de 20 de diciembre de 1999,
RTF Nº 575-2-99458 de 23 de junio de 1999), lo que mereció, inclusive, la

56 Resolución en la que se señala que:


[...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Admi-
nistración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los
citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados
por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el
crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto.
57 Resolución en la que se señala que:
[...] deben mantenerse los reparos [...], por cuanto la recurrente, tal como lo afirma la Admi-
nistración Tributaria, ha incorporado como impuesto bruto en la declaración jurada de los
citados meses el IGV correspondiente a operaciones por utilización de servicios prestados
por sujetos no domiciliados y ha ejercitado en los mismos meses su derecho a utilizar el
crédito fiscal sin haber pagado el referido impuesto.
58 Resolución en la que se señala:
Que de la norma antes citada se puede apreciar que bastaba agregar el IGV por utilización
de servicios prestados por no domiciliados al impuesto bruto de la declaración jurada del
mes de enero de 1997 para que se considerará pagado y a su vez tuvieran los contribu-
yentes la oportunidad de utilizar dicho impuesto como crédito fiscal del mismo mes de
enero de 1997, quedando eximidos por completo del pago de intereses y multas, sin haber
desembolsado monto alguno.

156 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

adopción de un Acuerdo de Sala Plena de fecha 2 de diciembre de 199959


para dirimir una posición definitiva al respecto. La resolución que a continua-
ción reseñamos constituye un segundo Acuerdo de Sala Plena Nº 2002-17
sobre el mismo tema, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 7116-5-2002 de
fecha 11 de diciembre de 2002, que ha establecido como precedente de ob-
servancia obligatoria que:
Desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, cabe interpretar que el impues-
to pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados podía de-
ducirse como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período
tributario en que se realizó el pago del impuesto.

3. El criterio de territorialidad en la utilización de servicios


El aspecto más relevante para determinar si la utilización de servicios se en-
cuentra gravada o no con el IGV es examinar el criterio de territorialidad ex-
presado en la Ley. De este modo, la ley, en su artículo 3º, inciso c), numeral
1, tercer párrafo, señala que “el servicio es utilizado en el país cuando, siendo
prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territo-
rio nacional, independiente del lugar en que pague o se perciba la contrapres-
tación y del lugar donde se celebre el contrato”.
La territorialidad de la utilización de servicio requiere de dos elementos:
a) Elemento subjetivo: la condición de no domiciliado del prestador del ser-
vicio, situación que es bastante sencilla de determinar, pues tal condición
se determina conforme a la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
existe una precisión reglamentaria importante de resaltar: para fines de la
utilización de servicios se considera que el establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas
en el país se considera como un sujeto no domiciliado (Reglamento de la
Ley del IGV, artículo 2º, numeral 1, inciso b), tercer párrafo).
b) Elemento objetivo: que el servicio debe ser consumido o empleado en
el territorio nacional, respecto del cual, lamentablemente, la Ley no da
una definición clara de cuándo debe entenderse que el servicio es con-
sumido o empleado en el país. Para definir dicha situación se puede
presentar los siguientes criterios:

59 Acuerdo de Sala Plena en la que se señala que: “Debe producirse el pago y debe utilizarse
el crédito fiscal en el mismo día o posteriormente”. El sustento de dicho acuerdo, señala el
Informe final del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-17, es que no existía una norma
clara que estableciera en qué momento podría utilizarse el crédito fiscal, lo cual solo ocu-
rrió con la dación de las modificaciones al Reglamento del IGV contenidas en el Decreto
Supremo Nº 136-96-EF, cuyo artículo 6º, numeral 11, establece que puede deducirse el
crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se reali-
zó el pago del impuesto. Por ello, antes de la vigencia del citado Decreto Supremo bastaba
con haber pagado el impuesto que afectaba la utilización de servicios para poder aplicar
el crédito fiscal a partir de la fecha.

INSTITUTO PACÍFICO 157


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– Criterio del consumo físico de los servicios: se entenderá que


el servicio es utilizado en el país cuando el servicio se consuma fí-
sicamente dentro del territorio nacional. Este criterio estaría basado
en el nexo de territorialidad que exige la Ley del IGV para gravar
los bienes o servicios. En efecto, si en la venta de bienes muebles
o inmuebles se sigue el criterio de la ubicación de los bienes, en el
caso de los servicios se debe seguir igual criterio, y se debe consi-
derar que la territorialidad se verifica en el lugar donde el servicio se
consume físicamente.
– Criterio del aprovechamiento económico de los servicios: se
entenderá que el servicio es utilizado en el país cuando el servicio
se utilice o aproveche económicamente en el país, aun cuando el
consumo físico se haya agotado con su prestación en el extranjero.
El Tribunal Fiscal ha tomado este criterio en varias resoluciones que
pasamos a reseñar brevemente:
• La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1901-5-2003 de fecha 9 de
abril de 2003, declara que se verifica la utilización de servicios
prestados por no domiciliados cuando la recurrente emplea los
certificados de inspección emitidos por tales empresas, a efectos
de concretar las operaciones de importación de vehículos a terri-
torio nacional.
• La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 399-4-2003 de fecha 23 de
enero de 2003, en el caso de seguros contratados con empresas
de seguros no domiciliadas para la exportación de productos, ha
declarado que:
Los servicios de seguro fueron contratados para cumplir con una obli-
gación contraída en la venta CIF, consistente en proveer de un seguro
contra los riesgos desde el punto de embarque, durante la travesía y
hasta el punto de llegada, careciendo de relevancia que el beneficiario
del seguro sea el comprador. En tal sentido, la contratación de los ser-
vicios de seguro se encuentra vinculada con las operaciones de expor-
tación de concentrado de mineral y con el desarrollo efectivo de su giro
de negocio.

– Criterio del primer acto de disposición del servicio: se enten-


derá que el servicio es utilizado en el país cuando el usuario se
sirva o use el servicio en territorio nacional. Este criterio atiende al
lugar donde el usuario hace uso, por primera vez, del servicio y, en
función de ello, se determina si tal uso tuvo lugar o no dentro del
territorio nacional. Veamos la jurisprudencia sobre este particular60.

60 Bueno Chocano (1997: 84) precisa:


[...] que la manera de determinar el lugar de utilización del servicio debe ser la misma en
la importación y en la exportación de servicios, a fin de guardar coherencia (y aun cuando

158 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

• La Resolución Nº 225-5-2000 de fecha 28 de marzo de 2000 de-


clara, como criterio, que:
El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país es en función
del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo
el primer acto de disposición del mismo. En el caso de autos, el primer
acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como con-
secuencia de la intermediación del agente de compras (no domiciliado),
el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el
país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servi-
cio con el despacho en el puerto de origen.

• Igualmente, la Resolución Nº 423-3-2003 de fecha 24 de enero


de 2003, declara que:
La comisión mercantil prestada por la no domiciliada no califica como
utilización de servicios en el país, debido a que el primer acto de dis-
posición del satélite PANAMSAT se produce únicamente en el espacio,
originando como consecuencia que este no sea consumido ni empleado
en el territorio nacional (las cursivas son nuestras).

Sobre esta Resolución la Corte Suprema ha expedido la Ca-


sación 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 (Sala de Derecho
Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema) y el
Tribunal Fiscal ha expedido la RTF Nº 82823-1-2009 de 20 de
agosto de 2009 en cumplimiento de la Sentencia de la Corte Su-
prema. (Véase el apartado 4 de este capítulo).
• Por su parte, en el Informe Nº 228-2004-SUNAT/2B0000, de fe-
cha 25 de noviembre de 2004, la Administración Tributaria ha
recogido ese criterio jurisprudencial en los siguientes términos:
A fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido
consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lu-
gar en que se hace el uso inmediato o primer acto de disposición. Debe
analizar las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin
de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o
empleado. [...] En el caso del comisionista no domiciliado que consigue
proveedores extranjeros, el primer acto de disposición del servicio ocu-
rre en el extranjero.

para el caso de la exportación de servicios no se haga referencia al consumo o empleo


sino al uso, explotación o aprovechamiento, términos que, siendo distintos, tienen el mis-
mo alcance). Del análisis de los distintos casos de prestación de servicios [...] resulta que
el elemento determinante es el lugar de destino del servicio, entendido como aquel donde
se ha de disponer el servicio. A este efecto debe considerarse únicamente el “primer desti-
no”, esto es, el lugar donde el beneficiario inmediato llevará a cabo el primer acto de dispo-
sición del servicio. Cabe destacar que solo debe considerarse el potencial uso del servicio
(destino del servicio) y no el empleo efectivo del mismo, por resultar en la generalidad de
los casos, de tan difícil verificación que haría imposible su implementación.

INSTITUTO PACÍFICO 159


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– Criterio de la renta de fuente peruana o gasto deducible: exami-


nando los criterios de territorialidad antes expuestos se aprecia que
no resultan muy claros para evaluar si el servicio prestado por un no
domiciliado está siendo consumido o empleado en territorio nacio-
nal. Por esta razón, un Proyecto de Ley de regulación de esta ma-
teria planteó la posibilidad de que el servicio se entienda consumido
o empleado en territorio nacional, en la medida en que la retribución
pagada por el servicio constituya renta de fuente peruana. Esto se
calificaría taxativamente con las reglas de los artículos 9º, 10º y 11º
de la Ley del IR.
Como una crítica al respecto señalaremos que el criterio de fuente
puede ser tan diverso (fuente ubicada en territorio nacional, fuente
utilizada en territorio nacional o fuente pagadora) que no necesa-
riamente coincidiría con el criterio de territorialidad que se quiere
expresar en un impuesto al consumo como el IGV.
También se planteó como criterio para determinar el consumo o em-
pleo en territorio nacional que la retribución pagada a favor del no
domiciliado sea deducible para fines del Impuesto a la Renta. Ello,
en nuestra opinión, tampoco guarda relación con el criterio de terri-
torialidad propio de un impuesto al consumo.

4. El criterio de la Corte Suprema


La Sentencia de Casación Nº 1587-2008 de 21 de octubre de 2008 expedida
por Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema
adopta el criterio de consumo o empleo en sentido físico.
Las instancias de mérito desestimaron la demanda:
– El servicio correspondiente iba a ser prestado en el espacio exterior.
– El servicio no incluye la emisión de una señal de televisión generada en
el satélite ni en uno o más de sus transpondedores dirigida hacia Pana-
mericana o hacia terceros.
– La cesión de derechos fílmicos del programa “Jaime Bayly en vivo”, así
como la cesión de derechos de señales efectuadas por Turner Interna-
tional al calificar como un arrendamiento o cesión temporal en uso de un
bien intangible, no se encuentran gravadas con el IGV por los períodos
señalados (1994, 1995 y 1996).
La Sala resalta lo estipulado en la Cláusula Cuarta del Contrato según
el cual “es responsabilidad de PANTEL utilizar las instalaciones en tierra para
bajar hacia éstas una señal de televisión. Siendo esto así, al haberse esta-
blecido que PANTEL utiliza el servicio prestado por MR Production NV corres-
ponde ahora determinar si la norma denunciada fue interpretada correctamen-
te” (Considerando undécimo).

160 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Se considera como operación gravada al servicio que es efectivamente


consumido o empleado en territorio nacional; “por lo tanto, dicho supuesto de
hecho resulta aplicable al caso de autos, toda vez que... a partir de lo acorda-
do por las partes en el referido documento el servicio fue empleado y utilizado
en el Perú” (Considerando decimotercero).

5. La utilización de servicios como prestación de servicios


El Decreto Ley Nº 25748 publicado el 28 de setiembre de 1992, vigente desde
esa misma fecha, señalaba en su artículo 1º que el IGV gravaba la prestación
de los servicios en el país. Se entendía que el servicio era prestado en el
país cuando la actividad se desarrollaba y utilizaba en el territorio nacional,
sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribu-
ción (Decreto Ley Nº 25748, artículo 3º, inciso c) numeral 1) (las cursivas son
nuestras).
La obligación tributaria nacía en la prestación de servicios, en la fecha en
que emitía la factura o el comprobante de pago o en la fecha en que se per-
cibía la retribución, lo que ocurriera primero (Decreto Ley Nº 25748, artículo
4º, inciso c).
Eran sujetos del impuesto, en calidad de responsables, el comprador y el
usuario del servicio, cuando el vendedor o el prestador no tenían domicilio en
el país (Decreto Ley Nº 25748, artículo 9º inciso a).
Posteriormente, con la emisión del Decreto Legislativo Nº 775, vigente
desde el 1 de enero de 1994, se gravaba “la prestación o utilización de servi-
cios” en el artículo 1º, inciso b). El contribuyente del impuesto era el prestador
del servicio no domiciliado (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 9º inciso b) y
el usuario del servicio era considerado como responsable (Decreto Legislati-
vo Nº 775, artículo 10º inciso b). El servicio se entendía prestado en el país
cuando el sujeto que lo prestaba se encontraba establecido en él (Decreto
Legislativo Nº 775, artículo 3º, inciso c) numeral 2)61.
A su vez el Reglamento del Decreto Legislativo Nº 775, el Decreto Su-
premo Nº 29-94-EF del 28 de marzo de 1994, precisaba que el sujeto se en-
contraba establecido en el país cuando se encontraba ubicado en el territorio

61 Bueno Chocano (1997: 83) comenta que:


[...] en algunas ocasiones este criterio [refiriéndose al lugar de utilización del servicio]
puede resultar de difícil aplicación al no poderse determinar con exactitud el lugar de
utilización del servicio. Ello ha llevado a algunas legislaciones a presumir que el servicio
es utilizado en el lugar donde el beneficiario del mismo tiene establecimiento perma-
nente. No obstante, esta presunción se emplea en forma “residual” [...]; es decir, solo se
hace uso del mismo cuando no es posible determinar el lugar de utilización efectiva del
servicio. En nuestro país este sistema es complementario al del lugar de ejecución de la
prestación [...], al gravar un supuesto no comprendido en los alcances del criterio anterior-
mente expuesto: los servicios ejecutados por personas no domiciliadas que son utilizadas
en el país.

INSTITUTO PACÍFICO 161


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

nacional, sea o no domiciliado (artículo 2º numeral 2). Asimismo, se señalaba


que el servicio era utilizado en el país cuando era prestado por un no domici-
liado y era consumido o empleado en territorio nacional.
La obligación tributaria en la prestación de servicios se originaba en la fe-
cha de emisión del comprobante de pago o en la que se percibía la retribución,
lo que ocurría primero (Decreto Legislativo Nº 775, artículo 4º inciso c); en la
utilización de servicios en la fecha de anotación del comprobante en el registro
de compras o en la fecha de pago de la retribución, lo que ocurriera primero
(Reglamento, artículo 3º, numeral 5). La declaración y el pago por este tipo de
operaciones se realizaban en el Formulario Nº 256-Retenciones IGV.
La norma vigente hasta el 31 de diciembre de 1993 (Decreto Ley Nº
25748) preveía como hecho gravado la prestación de servicios en el país, sea
que el sujeto que la prestase fuera domiciliado o no domiciliado. Si el sujeto
que la prestaba era no domiciliado, la Ley obligaba al usuario del servicio al
pago del impuesto a título de responsable. Nótese que durante este lapso el
servicio se entendía prestado en el país, cuando se desarrollaba y utilizaba
el servicio en territorio nacional. Así, la utilización era una característica que
debía cumplir la prestación para encontrarse gravada con el impuesto.
A diferencia de la norma anterior, el Decreto Legislativo Nº 775 hizo re-
ferencia como hecho gravado a la “prestación o utilización de servicios en el
país”. La prestación se configuraba cuando el prestador se encontraba ubica-
do en el país; y la utilización cuando el sujeto que lo prestaba era no domicilia-
do y el servicio era consumido o empleado en territorio nacional.
Nótese que la prestación y la utilización tenían distinta definición y distin-
to momento de nacimiento de la obligación tributaria. Pero, en ambos casos,
el contribuyente del impuesto era el prestador del servicio y, en el segundo,
además, el usuario del servicio era responsable del pago del impuesto.
En ese lapso, el Código Tributario vigente (Decreto Legislativo Nº 773 del
31 de diciembre de 1993) señalaba que el contribuyente era el que realizaba
o respecto del cual se producía el hecho generador de la obligación tributaria
(artículo 8º) y responsable era aquel, que sin tener la condición de contribu-
yente, debía cumplir la obligación atribuida a este (artículo 9º).
En consecuencia, durante la vigencia del Decreto Ley Nº 25748 y el De-
creto Legislativo Nº 775, el contribuyente del impuesto era el prestador del
servicio y el usuario era responsable del pago. Este no detentaba la calidad
de agente de retención, porque esa calidad no le venía atribuida por la Ley
y porque el usuario del servicio podía usar el pago del IGV por utilización de
servicios como crédito fiscal.
Este último hecho no hubiera sido posible si el usuario hubiera detentado
la calidad de agente de retención. En este caso, el pago legalmente se hubie-
ra efectuado a título de retención, esto es, con recursos retenidos a terceros,
motivo por el cual la Ley no le hubiera reconocido derecho al crédito fiscal.

162 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

Ocurre que la confusión era originada por el formulario en que se decla-


raba y pagaba el IGV por utilización de servicios. Este se denominaba “Reten-
ciones IGV”, Formulario Nº 156 o 256.

6. La utilización de servicios gravado como hecho imponible inde-


pendiente
El Decreto Legislativo Nº 821 vigente desde el 24 de abril de 1996 hasta la
fecha grava la prestación o utilización de servicios en el país. En el caso de la
utilización de servicios son sujetos pasivos, en calidad de contribuyentes, las
personas naturales o jurídicas que utilicen en el país servicios prestados por
no domiciliados. En este caso, la obligación tributaria se origina en la utiliza-
ción de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote
el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se
pague la retribución, lo que ocurra primero y tiene como base imponible la
suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio.
El Decreto Legislativo Nº 821 continuó gravando la utilización de ser-
vicios. Sin embargo, el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario del
servicio prestado por el no domiciliado. Este ya no estaba obligado a pagar
el IGV sobre la utilización de servicios como responsable, sino como contri-
buyente.
Este cambio es jurídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel
que realiza el hecho generador de la obligación tributaria (Código Tributario,
artículo 8º). Por tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda
propia; en cambio, el responsable es aquel que, sin tener la condición de
contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario,
artículo 9º). Se trata de una deuda ajena, pues, aun cuando el responsable no
ha realizado el hecho generador, está obligado a pagar una deuda tributaria
que no le corresponde a él, sino al contribuyente.
En definitiva, hasta la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775 (23 de abril
de 1996), el usuario del servicio cumplía con el pago del IGV como responsa-
ble. A partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (24 de abril de 1996)
cumple como contribuyente.
De esta forma, podemos esbozar las siguientes conclusiones sobre la
evolución normativa en el tratamiento de la utilización de servicios para efec-
tos del impuesto:
a) La utilización de servicios no constituía un supuesto gravado durante la
vigencia del Decreto Ley Nº 25748 (28 de setiembre de 1992 al 31 de
diciembre de 1994). Era una característica que exigía la Ley para con-
siderar gravada la prestación de servicios. En ese lapso, el usuario del
servicio prestado por un no domiciliado era responsable del pago del
impuesto.

INSTITUTO PACÍFICO 163


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

b) La utilización de servicios pasó a constituir hecho gravado con el impues-


to a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, pero continuó
siendo contribuyente del impuesto el prestador del servicio y, responsa-
ble, el usuario del mismo.
c) La utilización de servicios continuó como hecho gravado distinto a la
prestación a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, pero con
la diferencia de que el contribuyente del impuesto pasó a ser el usuario
del servicio prestado por el no domiciliado.

7. Utilización de servicios como operación gravada


La Ley del IGV, en la utilización de servicios, no grava la prestación del servi-
cio realizado por el no domiciliado, sino la utilización del mismo por la empresa
domiciliada, vale decir, como dos caras de una misma moneda, se grava solo
una de ellas, la utilización del mismo.
A fin de comprender la mecánica jurídica del IGV respecto de la utiliza-
ción de servicios, nos permitimos reseñar la normativa legal pertinente del
Decreto Legislativo Nº 821.
La Ley grava la prestación o utilización de servicios en el país (Decreto
Legislativo Nº 821, artículo 1º inciso b). Son sujetos pasivos, en calidad de
contribuyentes, las personas naturales o jurídicas que utilicen en el país ser-
vicios prestados por no domiciliados (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 9º
inciso c). La base imponible es la suma total que queda obligado a pagar el
usuario del servicio (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 14º). La obligación
tributaria se origina en la utilización de servicios prestados por no domicilia-
dos, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de
Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero
(Decreto Legislativo Nº 821, artículo 4º inciso d).
Estas normas regulan la utilización de servicios en su faceta de opera-
ción gravada con el IGV. El contribuyente del impuesto es la empresa que
utiliza en el país los servicios prestados por un no domiciliado. Ello quiere
decir que la empresa no domiciliada que presta el servicio emite su factura del
exterior sin el IGV correspondiente, porque el que está obligado a pagar ese
impuesto es el usuario del servicio.
Así, si el no domiciliado prestador del servicio emite una factura por 1.000
dólares, la empresa usuaria está obligada a pagar a la Administración Tributa-
ria el 19% de la retribución debida al no domiciliado. El importe correspondien-
te a ese 19% debe pagarlo en el mes en que anota esa factura en su registro
de compras, o paga la retribución al no domiciliado, lo que ocurra primero.
De este modo, la utilización de servicios no solo constituye una operación
gravada, sino también otorga derecho al crédito fiscal. A este propósito, rese-
ñamos las normas pertinentes del Decreto Legislativo Nº 821:

164 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

– En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados,


el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredita el pago del
impuesto (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 19º, séptimo párrafo).
– Tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el
crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspon-
diente ha sido pagado (Decreto Legislativo Nº 821, artículo 21º, primer
párrafo).
Como se observa, el IGV que se exige pagar sobre la utilización de ser-
vicios puede deducirse como crédito fiscal únicamente cuando el impuesto ha
sido pagado.

8. Inversión del sujeto pasivo en la utilización de servicios


La inversión del sujeto pasivo, técnicamente, “es un complemento o sustituto
de la importación de servicios’ y equivale a la designación como sujeto de
esas operaciones al beneficiario del servicio (y no al prestador, como de ordi-
nario acontece) por parte de la Ley” (Blanco 2004: 238).
Entonces, debe considerarse que el cambio normativo respecto de la
utilización de servicios como operación gravada con el IGV es un cambio ju-
rídicamente relevante, porque el contribuyente es aquel que realiza el hecho
generador de la obligación tributaria (Código Tributario, artículo 8º). Por lo
tanto, esa obligación es de su cargo, se trata de una deuda propia; en cambio,
el responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a este (Código Tributario, artículo 9º).
Se trata de una deuda ajena, pues aun cuando el responsable no ha rea-
lizado el hecho generador está obligado a pagar una deuda tributaria que no le
corresponde a él, sino al contribuyente. Por ello, el responsable tiene derecho
a exigir la devolución del monto pagado a los contribuyentes del impuesto
(Código Tributario, artículo 20º).
En definitiva, como señalamos líneas arriba, hasta la vigencia del Decre-
to Legislativo Nº 775, (publicado el 23 de abril de 1996) el usuario del servicio
debía cumplir el pago del IGV como responsable solidario y, a partir de la
vigencia del Decreto Legislativo Nº 821 (publicado el 24 de abril de 1996),
cumple como contribuyente. Sin embargo, cabe señalar que este cambio nor-
mativo repentino no estuvo acompañado de los procedimientos para llevar a
cabo su aplicación práctica, lo cual naturalmente desconcertó a las empresas.
Este cambio normativo se produjo literalmente de un día para otro. Hasta
el 23 de abril de 1996, la empresa usuaria del servicio era solo responsable
solidaria y debía declarar y pagar el IGV correspondiente a la utilización de
servicios en el Formulario Nº 256-Retenciones del IGV. A partir del 24 de abril
de 1996, la empresa usuaria pasó a ser contribuyente del IGV correspondien-
te a la utilización de servicios y, por tanto, ya no podía seguir utilizando el For-

INSTITUTO PACÍFICO 165


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

mulario Nº 256 para declarar y pagar ese impuesto, porque ya no se trataba


de un responsable solidario, sino de un contribuyente.
La incertidumbre no alcanzaba solo al formulario en que debía efectuarse
la declaración pago del IGV por la utilización de servicios, sino también res-
pecto a la oportunidad en que cabría hacer uso del crédito fiscal.
Veamos cómo se actuaba antes del cambio normativo y después de él
con relación al crédito fiscal en la utilización de servicios.
Antes del cambio normativo, el contribuyente efectuaba la declaración
del pago del IGV que afectaba la utilización de servicios en el Formulario Nº
256. Simultáneamente, procedía a hacer uso del crédito fiscal en el Formula-
rio Nº 254.
En la práctica, ello implicaba que el contribuyente no soportaba costo
económico alguno por concepto de IGV, puesto que declaraba y pagaba el
IGV por utilización de servicios en el Formulario Nº 256 y utilizaba ese mismo
importe como crédito fiscal en el Formulario Nº 254, con lo cual disminuía el
IGV a pagar. Vale decir, en un formulario declaraba y pagaba una obligación,
y en otro formulario utilizaba el crédito fiscal equivalente a esa obligación.
Era este el modo en que se procedía en la utilización de servicios presta-
dos por no domiciliados al momento de efectuarse el cambio normativo. Para
la Administración Tributaria, esta operación no representaba recaudación
efectiva, ni para el contribuyente costo económico. Se trataba de una ope-
ración que en los hechos era absolutamente neutral para la Administración
como para el contribuyente.
Al producirse el cambio normativo, el Decreto Legislativo Nº 821 introdujo
como requisito para el uso del crédito fiscal que el IGV sobre la utilización de
servicios estuviera pagado, pero no señaló la oportunidad en que podría ha-
cerse uso de ese crédito fiscal.
Ello recién se precisó mediante el Decreto Supremo Nº 136-96-EF del
31 de diciembre de 1996, el cual señaló, mediante su artículo 6º, numeral
11, que “el impuesto pagado en la utilización de servicios prestados por no
domiciliados podrá deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración
correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto,
siempre que este se hubiera efectuado en el formulario que para tal efecto
apruebe la Sunat”.
Para ello, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superin-
tendencia Nº 087-99/ SUNAT, publicada el 25 de julio de 1999, en su artículo
5º estableció que los deudores tributarios estarán eximidos de presentar de-
claración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios
prestados por no domiciliados. Además, señaló que dicho concepto deberá
ser pagado utilizando las boletas de pago Nº 1062 o Nº 1262, según corres-
ponda, o conforme a lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº

166 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VII: LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS

079-99-SUNAT. Para ello, deberá consignarse como período tributario en la


boleta el que corresponde a la fecha en que realiza el pago.
El artículo 5º, en su último párrafo, también señala que el monto pagado
y/o compensado podrá ser considerado como crédito fiscal a partir del perío-
do al que corresponda dicho pago y/o compensación. Para tal efecto, deberá
consignarse, en las casillas correspondientes de la declaración mensual del
IGV, la base imponible que ha dado lugar a dicho crédito y el impuesto resul-
tante.

9. La base imponible en la utilización de servicios: doble imposi-


ción, no imposición y sobreimposición
Hemos expuesto in extenso que la base imponible en el IGV es el importe total
de la contraprestación, el cual se encuentra obligado a pagar el adquirente.
Ello, en el caso de la utilización de servicios, puede conducir a situaciones de
doble imposición, de no imposición o de sobreimposición.
Se producirá una situación de doble imposición si el servicio prestado por
el no domiciliado se encuentra gravado con el IGV en el país de origen. Esto
podrá ocurrir sea porque no está regulada la exportación de servicios o por-
que no cumple con los requisitos para estar exonerado o exento o no sujeto
en dicho país y a su vez se encuentra gravado con el IGV peruano; entonces
se produciría una doble imposición. Pero, además, en este tipo de situacio-
nes también se producirá una sobreimposición porque el IGV de origen será
considerado parte de la contraprestación. Con ello estará gravado con el IGV
peruano el impuesto cobrado en el extranjero, es decir, la base imponible del
impuesto estaría compuesta por la contraprestación y el IGV que se gravó en
el país de origen62.
Las situaciones de no imposición se producen cuando el servicio en el
país de origen no está gravado por tratarse de una exportación de servicios;
tampoco se encuentra gravado en el país de destino como utilización de ser-
vicios, sea porque no encaja en el supuesto de hecho o, simplemente, porque
no está regulado en la legislación como hecho gravado.
Lo anterior sucede porque no existe una armonización del IGV en mate-
ria de comercio internacional de servicios. Por ello, será un fenómeno bastan-
te frecuente que se produzcan situaciones de doble imposición, no imposición
o sobreimposición.

62 La utilización de servicios implica la aplicación del principio de imposición en el país de


destino con el IGV, designando como sujeto pasivo al usuario del servicio que es prestado
fuera del territorio nacional, pero consumido en él. El problema que presenta adoptar este
supuesto como hipótesis de incidencia es que la materialización del servicio generalmente
se produce en dos países con potestad tributaria y, por lo tanto, parte del valor agrega do
es gravado en el país de origen (lugar donde se presta el servicio) y la totalidad de este en
el país en que se los utiliza (Bassallo Ramos 2008: 42).

INSTITUTO PACÍFICO 167


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

10. Los intangibles provenientes del exterior se gravan bajo la regla


de la utilización de servicios
Nuestra Ley del IGV ha tomado la opción de gravar los intangibles como una
venta de bienes muebles y no como una prestación de servicios. Sin embar-
go, existe una norma en el Reglamento en el que parece asimilar la venta de
intangibles a las reglas de la utilización de servicios. En efecto, el inciso e) del
artículo 2º del Reglamento dispone que:
Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto
se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso
de que la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) hubiera efectuado
la liquidación y el cobro del Impuesto, este se considerará como anticipo del im-
puesto que en definitiva corresponda.

Entendemos que esta norma es aplicable solo para los intangibles res-
pecto de los cuales no haya operado una transferencia de propiedad, esto es,
para los intangibles provenientes del exterior en la medida en que la transac-
ción encaje en el concepto material de servicios. En este sentido, la transfe-
rencia definitiva de propiedad no puede gravarse bajo las reglas de la utiliza-
ción de servicios, porque no constituyen servicios.
Si se interpretara que dicho artículo comprende cualquier intangible pro-
veniente del exterior, incluidos la transferencia de propiedad, esta disposición
reglamentaria sería ilegal, porque está vulnerando el concepto de servicios de
la Ley. La razón es que estaría gravando una operación que no encaja en el
concepto material de servicios y, además, estaría convirtiendo una venta de
intangibles no gravada con el impuesto en un supuesto gravado con el IGV
bajo otra regla, que sería la de los servicios.

168 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Capítulo VIII

LA PRIMERA VENTA DE
INMUEBLES EDIFICADOS

Sumario:
1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumo-construc-
tor. 2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos. 2.1.
El concepto de venta. 2.2. La condición de “primera venta”. 2.2.1. La
venta posterior por empresas vinculadas al constructor. 2.2.2. Transfe-
rencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o traspaso de
las empresas. 2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión,
nulidad y anulación de contratos. 2.2.4. La transferencia de alícuotas en-
tre copropietarios constructores. 2.3. El concepto de constructor. 2.4. Los
contratos de construcción a suma alzada. 2.5. Concepto de inmueble
construido. 2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados
o restaurados. 3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35
UIT. 3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la
Ley del IGV. 3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración. 3.1.2. Requisitos
de la exoneración. 3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT. 3.1.4. Valor de la
UIT a considerar. 4. La venta de bienes inmuebles futuros. 4.1. Momento
de emisión del comprobante de pago. 4.2. Documentos que acreditan la
existencia del bien inmueble.

1. La venta de inmuebles edificados como bienes de consumo-


constructor
La sujeción de las operaciones inmobiliarias en el ámbito del IGV genera una
especial problemática técnica. Los inmuebles edificados pueden ser bienes
de inversión, pero también bienes de consumo. Serán bienes de inversión
cuando el adquirente o constructor de los inmuebles edificados no tenga como
propósito vender los inmuebles, sino usar o explotar dichos bienes como una
inversión duradera en el tiempo. Y serán bienes de consumo cuando la fi-
nalidad del adquirente o constructor sea comercializar los inmuebles en el
mercado inmobiliario.
A lo expuesto se suma el hecho de que la prolongada duración de los
inmuebles edificados y las distintas alternativas de uso (arrendamiento, usu-
fructo, superficie, transmisión) obligan a tener una regulación especial.
El IGV solo afecta la primera venta de las edificaciones. La razón de
ello es que los inmuebles se venden en el mercado inmobiliario en su estado

INSTITUTO PACÍFICO 169


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

final, con todo el valor añadido total del inmueble y, además, se exige como
condición especial que el vendedor haya tenido como propósito destinar la
edificación a la venta, sea que la edificación la haya efectuado él mismo o
la haya encargado a terceros. Ello permite sujetar al gravamen la venta de
edificaciones calificados como bienes de consumo, esto es, destinados a la
circulación dentro del mercado inmobiliario.
Así, resulta que la venta de las edificaciones en las que el vendedor no
tenga la condición de “constructor” no se sujetará al impuesto. En razón de
que tales edificaciones ni estuvieron destinadas a la venta ni tampoco fue-
ron edificadas por constructores dedicados a dicha actividad. Por ello, no son
bienes destinados al consumo por empresarios constructores, sino bienes de
inversión que no deben estar gravados con el impuesto.
De modo similar, Rodríguez Márquez (2002: 111) indica que:
[...] la finalidad perseguida por este impuesto [el IVA] es la de someter a grava-
men, exclusivamente, el proceso de producción de las edificaciones. Por ello,
insistimos, se declaren exentas las transmisiones de los terrenos rústicos y no
edificables, ya que sobre los mismos no se ha iniciado aún el proceso de urba-
nización y construcción.

Además, este autor nos señala que uno de los requisitos para que se
encuentre gravada la primera venta de inmuebles es que esta entrega debe
ser realizada después de terminada la construcción o rehabilitación de la edi-
ficación. Al respecto, sostiene que:
[...] la existencia de una primera entrega requiere que la transmisión se efectúe
una vez que la construcción o rehabilitación de la edificación se encuentre ter-
minada. En caso contrario, es decir, si la entrega se efectúa con anterioridad, no
puede afirmarse que existe primera y, por supuesto, tampoco segunda entrega
de edificaciones (2002: 118).

En nuestra Ley, la primera venta de inmuebles efectuada por el construc-


tor de los mismos constituye una operación gravada a partir de la vigencia del
Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 10 de julio de 1991. Como hipótesis de
imposición, la primera venta de inmuebles guarda relación, sin ninguna duda,
con los contratos de construcción como pasamos a describir.
En efecto, puede ocurrir que sea el propio constructor el encargado de
edificar en terreno propio (“constructor en sentido propio”), en cuyo caso, la
venta de la edificación se gravará por su importe total. Este sería el valor aña-
dido total de dicho bien que comprende el valor añadido de la construcción y el
valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de las unidades
inmobiliarias.
En cambio, puede ocurrir que el constructor construya en terreno de ter-
ceros (“consumidor final”, “empresa” o “empresa inmobiliaria”). En este caso,
el valor añadido total de la construcción, se sujetará al pago del impuesto a
través de la hipótesis de imposición del contrato de construcción y en caso

170 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

se venda el inmueble, se grava el valor añadido de la actividad inmobiliaria


derivada de la venta.
Si se trata del “consumidor final”, la cadena empresarial destinada a la
producción de una edificación concluye con el pago del impuesto por el con-
trato de construcción que abarca el valor añadido total de la edificación.
Para el caso de la “empresa” que usa la edificación como bien de in-
versión (activo fijo), se permite la deducción íntegra del crédito fiscal. Esta
operación mantiene la neutralidad del impuesto, porque la depreciación del
bien constituirá parte del precio del bien o de los servicios. En el caso del
“empresario inmobiliario”, la edificación se integra al mercado como bien de
consumo en la cadena empresarial, motivo por el cual, la Ley no solo grava el
valor añadido total a través del contrato de construcción, sino también el valor
añadido de la empresa inmobiliaria por la venta de la edificación.
La calificación de empresa inmobiliaria, en los términos de nuestra Ley
(artículo 3º, inciso c), se otorga al que “habitualmente” se dedica a la venta
de inmuebles cuya construcción se ha encargado a terceros. Esto comprende
las situaciones en las que el propósito del encargo de construcción ha sido su
posterior venta o cuando se produzcan dos ventas de inmuebles en un perío-
do de doce meses.
En las líneas que siguen analizamos con detalle los elementos relaciona-
dos con este hecho gravado, la calidad de constructor, la condición de primera
venta, la deducción del valor del terreno y otros.

2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos


El artículo 1º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 821, publicado el 24 de abril
de 1996, Ley del IGV, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF,
describe el hecho gravado como “la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de los mismos”. Es pertinente analizar: el concepto de venta,
la condición de “primera venta”, el concepto de constructor y la condición de
inmueble construido.

2.1. El concepto de venta


El artículo 3º, inciso a), numeral 1 de la Ley del IGV, señala expresamente
que para efectos del impuesto, se entiende por venta “todo acto por el que se
transfiere bienes a título oneroso, independientemente de la designación que
se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las
condiciones pactadas por las partes”.
El artículo 2º, numeral 3), inciso a) del Decreto Supremo Nº 136-96-EF
del 31 de diciembre de 1996, Reglamento de la Ley del IGV, califica como ven-
ta todo acto a título oneroso que conlleve la transferencia de propiedad de los
bienes gravados, tales como: venta propiamente dicha, permuta, dación en

INSTITUTO PACÍFICO 171


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes socia-


les, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
Si nos ceñimos a la teoría de que los contratos civiles son obligacionales
en nuestro Código Civil, habría que convenir que la definición normativa de la
Ley del IGV no sería correcta: esta se refiere a cualquier “acto que transfiera
bienes a título oneroso”. Esto no sería posible conforme a nuestro ordena-
miento civil, porque los contratos civiles no generan efectos reales, sino solo
obligacionales, es decir, los contratos no transfieren la propiedad, solo gene-
ran la obligación de transferirla.
Sin embargo, pensamos que la compraventa de inmuebles en nuestro
sistema civil tiene efectos reales. El contrato transfiere la propiedad (artículo
949º del Código Civil), con lo cual la definición normativa de venta de la Ley
del IGV sería suficiente y no sería necesaria una precisión reglamentaria adi-
cional.
En cambio, aplicado este mismo concepto de venta de la Ley del IGV a
una compraventa sobre bienes muebles, debe entenderse que es venta todo
acto que transfiere bienes en concordancia con su reglamentación (artículo
2º, numeral 3). Conforme a ello, el acto no transfiere la propiedad, sino “debe
conllevar la transmisión de propiedad”. En otras palabras, debe generar la
obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente,
lo cual es más coherente con el carácter obligacional de los contratos en el
Código Civil.
Esta colaboración reglamentaria (como ya se explicó ampliamente en
el capítulo de venta de bienes, punto 3) no desnaturaliza la definición legal.
Antes bien, la concretiza y la hace más coherente con nuestro sistema legal.
Así, se puede extraer de la lectura concordada de ambas normas un mensaje
normativo coherente y claro.
En este sentido, como se señaló en el capítulo referido a la venta de bie-
nes muebles, no es necesario recurrir al Código Civil para determinar cuándo
se transfiere la propiedad de los bienes inmuebles. La Ley del IGV tiene su
propio concepto, que puede sintetizarse en la idea de que la venta para efec-
tos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de propiedad.
Si acaso sostuviéramos que la venta de inmuebles es de carácter obliga-
cional, se produciría una coincidencia entre la definición tributaria del hecho
gravado “venta” y la transferencia de propiedad en términos civiles.
En efecto, los actos que conlleven la transmisión de propiedad (definición
tributaria) son los contratos que generan la obligación de transferir la propie-
dad (definición civil63).

63 El artículo 949º del Código Civil dispone que: “La sola obligación de enajenar un inmueble
determinado hace al acreedor propietario de él”.

172 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Sin embargo, como el artículo 949º del Código Civil admite pacto en con-
trario, puede no haber coincidencia entre la configuración del hecho gravado
venta (para la cual basta la celebración de los contratos) y el momento en que
se transfiere la propiedad del inmueble para efectos civiles.

2.2. La condición de “primera venta”


El hecho gravado “primera venta”, recogido en el artículo 1º, inciso d) del TUO
de la Ley del IGV, se configura con la primera venta de inmuebles que reali-
cen los constructores de los mismos. Esta se refiere al momento en que, por
primera vez, los bienes que han sido edificados son puestos a disposición del
mercado, una vez que se le ha añadido valor al terreno.
En rigor, la primera venta se configuraría con cualquier construcción que
añada valor al terreno y que se destine en venta al mercado. No obstante,
como veremos más adelante, pueden existir algunas complicaciones para de-
finir cuándo un inmueble se considera “construido”.

2.2.1. La venta posterior por empresas vinculadas al constructor


La Ley del IGV señala que se encuentra gravada con el impuesto “la posterior
venta de inmuebles que realicen las empresas vinculadas con el constructor,
cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas
vinculadas económicamente con el mismo”.
Esta norma tiene por finalidad impedir la elusión que se podría dar al
transferirse inmuebles a empresas vinculadas64 a un menor precio que al del
mercado. Ello, para que el mayor precio de la posterior venta no esté gravado
con el impuesto.
Es requisito de este supuesto gravado que la primera transferencia (entre
el constructor y las empresas vinculadas a este) hayan sido realizadas por
debajo del valor normal de mercado. “Se entiende por valor de mercado el
que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor
o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el
que resulte mayor”.

64 La Ley del IGV en su artículo 54º, inciso b), define los supuestos de empresas vinculadas
económicamente:
1. Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por
intermedio de una tercera.
2. Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona,
directa o indirectamente.
3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital per-
tenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de con-
sanguinidad o afinidad.
4. El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes
de dichas empresas.
5. Por Reglamento se establezcan otros casos.

INSTITUTO PACÍFICO 173


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Sin embargo, con la normativa de precios de transferencia, vigente desde


el 1 de enero de 2001, las empresas vinculadas deben efectuar sus ventas a
valor de mercado. Con ello, este supuesto es poco probable que se produzca65.
El Reglamento ha precisado que dicho supuesto comprende: las ventas
que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí
y las ventas efectuadas por estas a terceros no vinculados.
Por ello, todas las transacciones que se realicen entre vinculadas y las
efectuadas por las vinculadas a terceros no vinculados se encontrarán grava-
das con el IGV. Esto, si no se puede demostrar que la anterior transacción se
efectuó a valor de mercado o a valor de tasación, el que resulte mayor.

2.2.2. Transferencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o


traspaso de las empresas
Señala la Ley que también se considera primera venta de inmuebles la que
se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas66.
La transferencia de inmuebles como parte del bloque patrimonial de una reor-
ganización de sociedad, sea por fusión, escisión o reorganización simple o
como parte de los activos del traspaso de una empresa, podría prestarse a
maniobras elusivas de los contribuyentes, ya que se pretendería sostener que
la venta posterior a estos actos no constituye “primera venta”, dado que habría
operado una previa transmisión inafecta del IGV.
La reorganización se define en los mismos términos de la Ley del Im-
puesto a la Renta (Reglamento, artículo 2º, numeral 7). A su vez, esta se
remite a la Ley General de Sociedades. En cambio, el Reglamento define qué
se entiende por traspaso de negocios en el artículo 2º, numeral 7, inciso b).
La finalidad de estos preceptos es evitar que se aproveche la inafecta-
ción del IGV de estas operaciones (reorganización y traspaso), de modo que
la posterior transferencia sería, en rigor, una segunda transferencia que no
debería estar gravada con el IGV.

65 En el Informe Nº 011-2003-SUNAT/2B0000, se señala que:


[...] si una operación de venta de inmueble se encuentra inafecta al IGV (como ocurre en el
caso de una segunda venta de un bien inmueble efectuada a valor de mercado por empre-
sas vinculadas económicamente al constructor), los intereses compensatorios, al formar
parte del valor de venta de tal operación, también se encontrarán inafectos al impuesto.
66 El numeral 7, artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV, respecto a la reorganización
de empresas, señala: Para efectos de este Impuesto, se entiende por reorganización de
empresas:
a) A la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regu-
lan el Impuesto a la Renta.
b) Al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total del activos y pasivos
de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal
condición por incurrir en las causales de los numerales 5 o 6 del Artículo 423º de la
Ley Nº 26887, con el fin de continuar la explotación de la actividad económica a la cual
estaban destinados.

174 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión, nulidad y anulación


de contratos
El Reglamento del IGV, en el artículo 2º, inciso d), señala que “se considera
primera venta y consecuentemente como operación gravada, la que se realice
con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta
gravada”.
Este supuesto ha sido regulado por el reglamento. Esto es definitiva-
mente criticable, porque se está regulando una ficción legal en relación con
la configuración del hecho gravado en una norma de rango reglamentario.
Excepto el caso de la nulidad, en los demás habría operado la primera venta
de inmuebles. Inclusive, al restituirse las prestaciones debido a la ineficacia
del negocio, se habría producido una segunda venta, de modo que, la ficción
legal de considerar la venta después de la anulación, resolución, rescisión
como primera venta obedece a un criterio de carácter práctico en el ámbito
tributario.
En efecto, en estos casos de anulación, resolución o rescisión de la pri-
mera venta, se deberá emitir la nota de crédito correspondiente, con lo cual
se habrá disminuido tanto el débito fiscal como el crédito fiscal como si la
operación no se hubiera efectuado. De modo que la venta posterior a la trans-
ferencia materia de anulación, rescisión o resolución, es la que debe estar
sujeta al impuesto.

2.2.4. La transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores


El Reglamento dispone que “no constituye primera venta a efectos del im-
puesto, la transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores”. Así,
para estos efectos, el Código Civil señala que “hay copropiedad cuando un
bien pertenece por cuotas ideales a dos o más personas” (artículo 969º del
Código Civil).
La copropiedad por cuota o el denominado sistema romano de la comu-
nidad procura el individualismo de la propiedad. En esta, cada copropietario
como individuo puede anteponer su interés al de los demás con el fin de poner
término a la comunidad, de modo que, no solo puede disponer libremente de
la parte alícuota que le corresponde, sino que además puede dar término a la
comunidad mediante la división y partición67.
El artículo 983º del Código Civil señala que: “Por la partición permutan
los copropietarios, cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes
que no se le adjudiquen, a cambio del derecho que le ceden en los que se le
adjudican”.
Así, la división y partición implica una permuta de derechos, que con-
forme a la precisión reglamentaria “no constituye primera venta a efectos del

67 Véase al respecto: Diez-Picazo y Gullón (1987: 83-84).

INSTITUTO PACÍFICO 175


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

impuesto, porque la transferencia de alícuotas entre copropietarios construc-


tores no está gravada con el IGV”.
Si cualquiera de los copropietarios transfiriera su alícuota a favor de ter-
ceros, se trataría de la venta de derechos referidos a bienes inmuebles que,
por ser inscribibles, tienen la condición de bienes inmuebles. Si acaso dicho
copropietario fuera constructor, la venta de dicho derecho estaría gravada con
el IGV.

2.3. El concepto de constructor68


El artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV señala que para efectos del impuesto
se entiende por constructor “cualquier persona69 que se dedique en forma
habitual70 a la venta de inmuebles”71.
– Construidos totalmente por ella: en este supuesto es el propio vende-
dor el encargado de realizar la construcción del inmueble. En este caso,
si este procede a la venta del inmueble edificado, pone a disposición del
mercado un bien de consumo que debe estar gravado con el impuesto
por el valor añadido total de la construcción.

68 Véase el apartado 1 de este capítulo donde se analiza el concepto de constructor.


69 Para Alva Matteucci (2003: 300), en cuanto a la calificación de habitualidad:
[...] solo operaría respecto de las personas naturales, ya que las operaciones que realicen
las personas jurídicas siempre se consideran gravadas con el IR y el IGV. En consecuen-
cia, el constructor puede ser cualquier persona, sea esta natural o jurídica y, solo en el
caso de tratarse de una persona natural, se deberán aplicar las reglas de la habitualidad.
70 En relación con la habitualidad, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 434-4-1997, de
fecha 25 de abril de 1997, señala que:
[...] la recurrente [...] no califica como sujeto para efectos del Impuesto General a las Ven-
tas por dicha actividad (venta de bien inmueble), pues la recurrente es una empresa de-
dicada al transporte de carga que no reúne los requisitos para ser considerada como
constructor, ya que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles construidos por
ella o parcialmente por ella, ni construye para terceros.
Por tanto, la venta del inmueble no se encuentra afecta al pago de IGV, por no cumplir con
el requisito de la habitualidad y no estar dentro del campo de aplicación del impuesto.
71 En el Informe Nº 331-2003-SUNAT/2B0000, se precisa el concepto de constructor:
[...] tratándose de la primera venta de inmuebles, las normas del IGV en forma expresa
han establecido que para encontrarse gravado, el sujeto debe calificar como constructor,
o sea dedicarse en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por él o
que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para él; salvo que dicho su-
jeto los hubiera edificado o mandado a edificar, total o parcialmente, para su enajenación.
Por consiguiente, en el caso materia de consulta, en la medida en que el inmueble fue
construido o mandado a construir por una empresa para la realización de sus actividades
empresariales (la misma que no tiene como objeto social la construcción de inmuebles
para luego venderlos), la venta del mismo no se encontrará gravado con el IGV, toda vez
que el sujeto no calificaría como “constructor”, al no cumplir con el requisito de la habi-
tualidad.
Ahora bien, se presume la habitualidad cuando el sujeto antes mencionado realice una
segunda venta de un bien inmueble dentro de un período de doce meses, debiéndose
aplicar el IGV a partir de ésta última operación.

176 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

– Construidos parcialmente por un tercero para ella: en este caso, la


construcción se puede realizar bajo dos formas: a) un contrato de cons-
trucción cuya retribución puede ser fijada en función a costos unitarios
o a suma alzada72, si la parte (parcial) que se le ha encargado construir
se efectúa a todo costo; o b) un contrato de construcción de administra-
ción73, en el cual el contratista puede efectuar la construcción de la totali-
dad de un inmueble, asumiendo exclusivamente el valor agregado de los
servicios de construcción.
– Construidos totalmente por un tercero para ella: en este supuesto,
el que encarga la construcción tiene la condición de constructor si habi-
tualmente vende los inmuebles construidos. La habitualidad se configura
cuando se encarga la edificación con el propósito de venta o cuando
efectúa la venta de dos inmuebles en un período de doce meses.
Cabe señalar que, este supuesto ha sido incorporado por la Ley del IGV
como hecho gravado a partir del 24 de abril de 1996, lo cual no significa que
tal hecho no se estuviera gravado con anterioridad. En efecto, hasta antes
de la vigencia de la actual Ley del IGV, el referido supuesto se encontraba
gravado con IGV como contrato de construcción, y lo sigue estando con la
ley actual. Sin embargo, la diferencia es que el valor añadido por la venta no
estaba gravada en la ley anterior, mientras que la actual sí la grava.

2.4. Los contratos de construcción a suma alzada


Los contratos de construcción construidos totalmente por un tercero bajo la
modalidad de suma alzada son considerados por la doctrina civil como una
compraventa antes que como un contrato de construcción: no hay solo pres-
tación de servicios, sino esencialmente transferencia de propiedad de bienes
a cambio de un precio determinado74.
En general, la doctrina civil discute la distinción entre el contrato de obra
y el contrato de compraventa de bien futuro. Para esto se han planteado cri-
terios diversos. Para algunos, lo esencial es si las cosas tienen o no una
calidad uniforme o estándar frente a la importancia del trabajo realizado, es

72 Asevera De la Peña Riquelme (1993: 141) que: “los contratos generales de construcción
por suma alzada son contratos en los que quien encarga la obra se limita a pagar el precio
convenido, sin aportar material alguno”.
73 “Los contratos de construcción se ejecutan por administración cuando el contratista aporta
solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como
arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia prima princi-
pal” (De La Peña Riquelme 1993: 141).
74 Al respecto, hemos manifestado que la doctrina civil sostiene que los denominados con-
tratos de construcción a suma alzada son contratos de compraventa, por lo que conse-
cuentemente tales contratos importan una primera venta de inmueble. Ello calificaría la
posterior venta por el comitente como la segunda venta del inmueble desde el punto de
vista civil. Sin embargo, tributariamente la primera operación es un contrato de construc-
ción, y la segunda operación, la primera venta de inmueble.

INSTITUTO PACÍFICO 177


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

decir, se evalúa la preponderación y relevancia de los servicios frente a los


bienes. Para otro sector de la doctrina, lo esencial radica en el suministro de
materiales por el locador (prestador) para la ejecución de la obra. Finalmente,
para otro sector doctrinario, dichos contratos califican como contratos de natu-
raleza mixta, pues en los contratos de obra a suma alzada existe una mixtura
de prestaciones75.
Bianca (1990: 109), uno de los autores italianos más reputados en la
doctrina civil, señala:
[En referencia a los contratos con prestaciones mixtas, que] la prevalencia de
uno u otro elemento se determina en base a la conducta debida, debiendo repu-
tarse prevalente el hacer o el dar según el título de la obligación sea determinada
principalmente en relación con la actividad del deudor o principalmente en rela-
ción con la enajenación del producto final.

Tal criterio de prevalencia en función al título de la obligación es un cri-


terio objetivo. Se debe excluir que la prevalencia del hacer o dar dependa del
juicio subjetivo de las partes, así como no depende de la opinión de ellas la
calificación jurídica de la relación obligatoria.
Por consiguiente, los contratos de construcción a suma alzada podrían
jurídicamente calificar como un contrato de compraventa de bien futuro, cuan-
do lo prevalente sea la dotación de material uniforme y de calidad frente a los
servicios de construcción. Este criterio está reflejado en el artículo 1770º del
Código Civil para el contrato de locación de servicio y aplicable mutatis mutan-
di para el contrato de obra76.
Esta discusión doctrinaria es útil para los contratos de obra sobre bie-
nes muebles, pero no para los bienes inmuebles, porque sí se construye en
terreno ajeno, la propiedad de la construcción le pertenecerá por accesión al
propietario del terreno.

75 En la legislación tributaria chilena, los contratos de construcción a suma alzada, si bien cali-
fican como contratos de construcción gravados bajo dicha modalidad no se encuentran gra-
vados, por cuanto es requisito esencial que la venta la efectúe una empresa que al menos
ha construido en parte el inmueble respectivo. En el mencionado contrato no hay ninguna
actividad de construcción por parte del comitente, sino únicamente una operación de com-
pra, razón por la cual la posterior venta que este efectúa no estará gravada con el IGV.
76 El artículo 1770º del Código Civil dispone que reglas previstas para la locación de servi-
cios son aplicables cuando el prestador proporciona los materiales, siempre que estos no
hayan sido predominantemente tomados en consideración. En caso contrario, rigen las
disposiciones sobre la compraventa. Arias-Schreiber y Cárdenas Quirós (1989: 97) seña-
lan en relación con este último supuesto que:
[...] si por el contrario los materiales puestos por el prestador constituyen el factor funda-
mental en el cumplimiento del contrato, en tanto que su actividad o labor sea secunda-
ria, no existirá locación de servicios sino compraventa [...] lo expuesto debe considerarse
cuando se redacta un contrato de construcción y se estipula que el constructor pondrá todo
el material. Desde luego, no se trata de establecer la distinción entre la locación de servi-
cios y la compraventa, sino que se habrá celebrado esta última y no un contrato de obra.

178 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

En el ámbito del IGV, el contrato a suma alzada se encuentra gravado


como contrato de construcción y la posterior venta por el comitente como pri-
mera venta de inmuebles construidos.
Es conveniente precisar que el encargo de construcción total del inmue-
ble supone la celebración de un contrato de construcción a suma alzada, en
el cual el prestador se encarga de construir la totalidad del inmueble, y asu-
me íntegramente los costos de los servicios, materiales e insumos requeridos
para el desarrollo de dicha labor.
En cambio, en el contrato de construcción de administración, el tercero
(el prestador) asume el valor agregado de los servicios. En consecuencia,
conforme al artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV, cuando se asuma algún
componente del valor agregado de la construcción, califica como construcción
parcial por un tercero.
El análisis efectuado nos permite extraer las conclusiones siguientes:
a) Cuando el constructor construye para sí y procede a la venta del inmue-
ble construido, se configura una “primera venta” gravada con el Impues-
to.
b) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero,
bajo la modalidad de administración, el contratista solo le presta servicios
de construcción, y la posterior venta del inmueble construido se encon-
trará gravada con el Impuesto como primera venta de inmuebles.
c) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero,
a suma alzada o por retribución específica, esta se gravara como cons-
trucción y la venta posterior como primera venta.
d) Cuando el constructor encarga totalmente la construcción a un tercero,
bajo la modalidad de suma alzada o retribución específica, esta se gra-
vará como construcción y la venta posterior como primera venta, pero
tributariamente como la “primera venta”.

2.5. Concepto de inmueble construido


Se puede entender por construcción y, por lo tanto, por inmueble construido,
cualquier construcción comprendida en la CIIU de Naciones Unidas, conforme
se establece en la Ley del IGV.
El artículo 3º, inciso d) de la Ley del IGV definía construcción como las
actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional
Uniforme de las Naciones Unidas (artículo 3º, inciso d) del Decreto Legislativo
Nº 656; así también lo hacían posteriormente el Decreto Legislativo Nº 666 y
el Decreto Ley Nº 25748). Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 que se define
a la construcción en términos idénticos a como lo hace la legislación actual.
Es decir, sin hacer referencia a la Gran División 5 de la CIIU de las Naciones
Unidas. Algunas aclaraciones sobre este particular:

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– La Revisión 2 y la Gran División 5 de la CIIU: la referencia expresa a


la Gran División 5 en los Decretos Legislativos Nº 656, Nº 666 y el De-
creto Ley Nº 25748 determinaba que las actividades de construcción se
calificaban en función a la Revisión 2 de la CIIU, pues esta revisión se
estructuraba en función a “Grandes Divisiones” a diferencia de la Revi-
sión 3, 3.1 y el de la Revisión 4, en los que se hace alusión a “Secciones”.
Así, la Gran División 5 de la Revisión II corresponde a la Sección “F” de
la Revisión 4 de la CIIU.
– La Revisión 4, Sección “F” de la CIIU77: En ausencia de una referencia
expresa a la versión de la CIIU aplicable para efectos del IGV, observada
a partir del Decreto Ley Nº 25978, Decreto Legislativo Nº 775 y hasta el
vigente Decreto Legislativo Nº 821, se debe entender que la CIIU aplica-
ble es la se encontraba vigente al momento de cada una de las respecti-
vas leyes.
En cuanto a la delimitación del concepto “inmueble construido” a partir
de una referencia indirecta de la definición de “construcción”, recogida en las
normas del IGV, puede aducirse que el artículo 3º de la Ley del IGV contiene
definiciones generales aplicables para todo el impuesto, y no solo para una
hipótesis de imposición en particular.
En efecto, el concepto de “venta” se aplica no solo para venta de mue-
bles, sino también para la primera venta de inmuebles. El concepto de “ser-
vicios” no solo se aplica para la prestación de servicios, sino también para la
utilización de servicios, y en tal orden de ideas, el concepto de “construcción”
se aplica también para la primera venta de inmuebles “construidos”. La propia
dicción literal del artículo 3º de la Ley del IGV corroboraría lo expuesto al se-
ñalar que “para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: [...]”.
En este sentido, la primera venta de inmuebles es una operación gravada
en directa conexión con los contratos de construcción. Se trata de gravar no
sólo el valor agregado de la actividad de construcción sino también el valor
agregado de la actividad inmobiliaria, esto es, la derivada de la venta de los
inmuebles y no sólo de su construcción.
El análisis de la “primera venta” nos ha permitido apreciar la íntima vincu-
lación de dicho supuesto con la celebración de “contratos de construcción”, en

77 En relación con la definición de construcción indicada en la CIIU, el Tribunal Fiscal, en la


Resolución Nº 829-4-97, señala que:
[...] construcción se define [...] conforme a la CIIU, en la División 45, sub-división 452,
Clase 4520 como Construcción de edificios completos y de partes de edificios, obras de
ingeniería civil, se encontrarían las actividades corrientes y algunas actividades especiales
de empresas de construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, las cuales pue-
den llevarse a cabo por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato.
Se excluyen de esta clase las actividades de arquitectura e ingeniería, que se incluyen en
la Clase 7421 (Actividades de arquitectura e Ingeniería y actividades de asesoramiento
técnico), también se incluyen en la Clase 7421 la dirección de las obras de construcción.

180 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

los que el tercero construye para el comitente (vendedor en la primera venta)


parcial o totalmente el inmueble respectivo.
Por otra parte, entendemos que la inclusión de ambas operaciones como
gravadas al impuesto tiene como propósito alcanzar la totalidad de los valores
agregados producidos en la cadena empresarial del sector de construcción e
inmobiliario.
Así, si un tercero construye parcialmente un inmueble, el valor agrega-
do por este se gravará como contrato de construcción; en tanto, que el valor
agregado por el comitente se gravará mediante la primera venta de inmue-
bles. Por consiguiente, para delimitar el concepto de “inmueble construido” lo
sería en términos de la CIIU.
En el caso, por ejemplo, de la venta de terrenos habilitados, la Admi-
nistración Tributaria, en el Informe Nº 044-2001-SUNAT/K00000, ha preci-
sado que: “La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras
de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del
IGV”.
En la doctrina extranjera, a efectos de gravar las operaciones inmobilia-
rias en el IVA, se distingue claramente entre las edificaciones y las habilitacio-
nes. Así se señala que:
Los bienes inmuebles reciben un tratamiento especial en el impuesto, configu-
rado por el conjunto de normas que les es aplicable [...]. Dentro de los bienes
inmuebles hay que diferenciar los terrenos de las edificaciones, ya que existen
normas específicas para unas y otras.
A efectos del IVA, se consideran edificaciones las construcciones unidas perma-
nentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie
como en el subsuelo, cuando son susceptibles de utilización autónoma e inde-
pendiente. En particular, se consideran edificaciones:
- Los edificios que son construcciones separadas e independientes, conce-
bidas para su utilización como viviendas o para servir al desarrollo de una
actividad económica [...].
Al contrario, no se consideran edificaciones:
- Las obras de urbanización de terrenos, en particular las de abastecimiento
y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribu-
ción de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras; las construc-
ciones accesorias de explotaciones agrícolas (Victoria Sánchez, Castellano
Montero y otros 2006: 1033).

En la venta de terrenos habilitados, el elemento preponderante es el te-


rreno, motivo por el cual, esta no se encuentra gravada, aunque tiene incor-
porado un valor añadido. Por esa razón en otras legislaciones, caso de la
española, se gravan los terrenos urbanizados y los terrenos construidos como
hechos gravados diferentes.

INSTITUTO PACÍFICO 181


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados


La razón por la cual se grava solo la primera venta de inmuebles edificados
radica en que, usualmente, el empresario constructor, al efectuar la transfe-
rencia de dicha clase de bienes, lo hace por su valor añadido total. De manera
que cualquier posterior transferencia del inmueble con el agregado de obras
de ampliación, de remodelación o restauración, se grava solo por el valor aña-
dido de dichas obras, siempre que el vendedor sea un empresario constructor
en los términos en que hemos definido al constructor en este capítulo.
En otras palabras, si se trata de obras de ampliación, remodelación o res-
tauración efectuadas con el propósito de venta, o si se venden dos inmuebles
en un período de doce meses, la venta de dichos inmuebles estará gravada
con el impuesto. En el caso de que tales obras hubieran tenido el propósito
de explotar el bien inmueble en mejores condiciones de uso la venta que se
haga de tales inmuebles ampliados, remodelados o refaccionados no estará
gravada con el impuesto.
En este sentido, la previsión de estos hechos gravados en el Reglamento
de la Ley del IGV infringe claramente el principio de reserva de Ley, dado que
prevé supuestos adicionales gravados con el IGV a las posteriores ventas de
inmuebles ampliados, remodelados o restaurados, los cuales, en rigor, no son
primeras ventas de inmuebles. Lo que es monofásico en la Ley se convierte
en plurifásico a través del Reglamento.
Así, el artículo 2º, numeral 1, inciso d) del Reglamento de la Ley del IGV,
define a la ampliación como “toda área nueva construida”, en contraste con la
reglamentación anterior, que la señalaba como “el área nueva construida que
supere en 50% o más el área ya existente”. Por su parte, el Reglamento Na-
cional de Edificaciones señala que la ampliación “es la obra que se ejecuta a
partir de una construcción preexistente, incrementando la cantidad de metros
cuadrados del área construida. Puede incluir o no la remodelación del área
construida existente”.
“También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los
cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración, por
el valor de los mismos” (Reglamento del IGV, artículo 2º, literal d), cuarto
párrafo)78.

78 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 533-2-2001 de fecha 30 de abril de 2001, se señala que:
[...] se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (am-
pliaciones de edificaciones) construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de pro-
tección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en
los inmuebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de las actividades
descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado,
no pudiendo calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino
más bien como la ejecución de contratos de construcción [...].
Si bien la recurrente se ampara en lo establecido en el inciso d) del artículo 2º del Decreto
Supremo Nº 029-94-EF [...], y señala que la actividad de ampliación y mantenimiento de

182 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Para la determinación de la base imponible se establece que se deberá


establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodela-
ción o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la
variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) hasta el último día del mes
precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormen-
te, más el referido costo de la ampliación remodelación o restauración. El re-
sultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante
se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplica al valor de
venta del bien, resulta así la base imponible de la ampliación, remodelación o
restauración.
En resumen, el porcentaje señalado en la norma se obtendrá de la si-
guiente fórmula:

Costo de los trabajos (amp./rem./rest)


x 100 = Y,YY %
Valor actualizado del inmueble
+ costo de los trabajos

Además, el valor actualizado del inmueble se obtiene tras multiplicar el


valor original de adquisición por el factor del IPM, de la siguiente forma:

IPM del mes precedente al inicio de


Factor del IPM = los trabajos (amp./rem./rest.)
IPM del mes de adquisición del inmueble

3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT79


Debe tenerse presente que mediante el Decreto Supremo Nº 119-99-EF, pu-
blicado el 11 de julio de 1999, se sustituyó el Apéndice I del TUO de la Ley del
IGV (Decreto Supremo Nº 055-99-EF), de modo que con su artículo 1º creaba
el literal B) en el Apéndice I. Luego de ello, dicho apéndice ha sufrido varias
modificaciones. La última fue la realizada por el artículo 7º del Decreto Legis-
lativo Nº 980, de fecha 15 de marzo de 200780.

edificaciones preexistentes constituye primera venta de inmuebles, esta conclusión no es


correcta ya que la reparación de edificios que no constituyen reformas ni ampliaciones
completas son incluidas en las clases 4530 (Acondicionamiento de Edificios) y 4540 (Ter-
minación de Edificios ), mas no en la clase 4520 de la División 45, referida a la construc-
ción de edificios completos y de partes de edificios y obras de ingeniería civil.
79 Por el Decreto Supremo Nº 169-2008-EF, norma publicada el 28 de diciembre de 2008, se
fija en S/. 3 550.00 el valor de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2009.
80 Como se sabe, en mérito a lo establecido en el artículo 6º del TUO de la Ley del IGV me-
diante Decreto Supremo, puede modificarse las listas de bienes y servicios exonerados
del IGV señalados en los Apéndices I y II del mencionado cuerpo de leyes.

INSTITUTO PACÍFICO 183


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En el actual texto del Apéndice 1, textualmente se dispone que son ope-


raciones exoneradas del IGV:
B) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos,
cuyo valor de venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre
que sean destinados exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presenta-
ción de la solicitud de Licencia de Construcción81 admitida por la Municipalidad co-
rrespondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 2715782 y su reglamento83.

3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la Ley del IGV
Respecto al mencionado literal B), resulta necesario establecer las siguientes
precisiones.

3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración


En efecto, cuando la norma señala que se exonera “La primera venta de in-
muebles que realicen los constructores de los mismos” se está establecien-
do una exoneración de tipo objetivo. La misma no se otorga a una persona
determinada, sino que resulta de aplicación a todo sujeto que califique como
constructor para efectos de la primera venta de inmuebles.
Resulta pertinente hacer esta apreciación pues, como se sabe, el gobier-
no viene promoviendo la adquisición de viviendas mediante el fondo denomi-
nado MIVIVIENDA y el programa Techo Propio. Así, podría pensarse que este
beneficio tiene relación directa con las adquisiciones que se realicen a través
de dichos programas del Estado. Sin embargo, como señalamos, al tratarse
de una exoneración objetiva, la misma se aplica sin atender a ninguna calidad
subjetiva del constructor. Entonces la presente exoneración beneficia a todas
las personas que compren un inmueble, tanto mediante el programa MIVI-
VIENDA o Techo Propio como los que construya el sector privado84.

81 Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC, artículo 2º, numeral 2.3. define a la Licencia de Obra.
Es la licencia de construcción señalada en el inciso b) del artículo 28º de la Ley, respecto
de la cual trata el Título I de la Sección Segunda de este Reglamento.
82 Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica
y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad exclusiva y de Propiedad común.
83 Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC y normas modificatorias, denominado Reglamento de
la Ley Nº 27157 de Regularización de Edificaciones, del procedimiento para la Declaratoria
de Fábrica del Régimen de Unidades Inmobiliarias de propiedad exclusiva y de propiedad
común, que en su sección segunda regula todo el trámite de licencia de Obra o construcción.
84 Respecto al tema, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 063-2005-SUNAT/2B0000,
ha señalado que:
La primera venta, efectuada por el constructor de los estacionamientos independizados de
las viviendas cuya adquisición es financiada por el Fondo MIVIVIENDA está gravada con
el IGV.
La base imponible del referido impuesto está constituida por el ingreso percibido con ex-
clusión del monto correspondiente al valor del terreno, considerándose, para tal efecto,
que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la trans-
ferencia del inmueble.

184 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

3.1.2. Requisitos de la exoneración


Una segunda observación se refiere a que la norma establece una serie de
condiciones para exonerar la transferencia del inmueble. Ellas apuntan al va-
lor de venta del bien (que no debe ser superior a 35 UIT), el destino que debe
darse al inmueble (exclusivamente de vivienda) y que cuenten con la presen-
tación de la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad
correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamen-
to, el Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC.
Sobre estos requisitos, cabe preguntarse cómo podrá el constructor te-
ner control sobre el eventual uso que vaya a conferir en el futuro el propietario
del inmueble. Entendemos que la norma se refiere a que esta exoneración no
alcanza a aquellos inmuebles que, por sus características al momento de la
venta, no sean aptas para una casa habitación del comprador, sino, por ejem-
plo, para la actividad industrial o comercial.
Respecto a la solicitud de licencia de construcción admitida por la muni-
cipalidad correspondiente, debemos remitirnos al artículo 50º del Reglamento
de la Ley Nº 27157, el que precisa que:
[...] la Licencia de Obra es la autorización otorgada por la Municipalidad, en el
ámbito de su jurisdicción, para iniciar cualquier tipo de obra de edificación seña-
lado en este Título, que deberán obtener obligatoriamente todos los propietarios
de terrenos que:
a) Constituyan predios urbanos.
b) Cuenten con proyecto aprobado de habilitación urbana con construcción si-
multánea.
c) Constituyan predios ubicados en zonas urbanas consolidadas que se en-
cuentren como urbanos en la Municipalidad correspondientes e inscritos
como rústicos en el Registro de Predios.

Además, se deberá tener en cuenta todas las normas contenidas en la


Sección segunda del Reglamento de la Ley en comentario. Estas regulan todo
el trámite administrativo en las municipalidades para obtener las licencias de
obras y las declaratorias de fábrica.

3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT


Como se sabe, en la primera venta de inmuebles se excluye del monto de la
transferencia el valor actualizado del terreno. Así, es sobre el exceso de dicho
valor sobre lo que realmente recae el impuesto. En este sentido, dispone el
artículo 5º, numeral 9, del Reglamento del TUO de la Ley del IGV que, para
tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor
total de la transferencia del inmueble.
El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 122-99-EF, norma vigente, estable-
ce que para efectos del cálculo de las 35 Unidades Impositivas Tributarias a

INSTITUTO PACÍFICO 185


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

que se refiere el literal B) del Apéndice I, se deberá incluir el valor del terreno,
actualizado de acuerdo a lo señalado en el artículo 5º, numeral 9 del Regla-
mento de dicho impuesto, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF.
Si, como se ha visto, en la primera venta de inmuebles no se encuentra
gravado el valor actualizado del terreno, ¿cuál ha sido la razón para incluir
dicho concepto para efectos del cómputo de la exoneración de las 35 UIT?
Como podemos advertir, el legislador incurre en el despropósito de aplicar una
exoneración sobre un concepto que el impuesto no gravaba, es decir, se está
procediendo a exonerar lo que nunca se gravó con el IGV, situación que nos
parece un claro error técnico de la norma bajo comentario85.
Adicionalmente, al comprender dentro de los alcances de esta exonera-
ción un valor que no se encontraba gravado, no se hace sino desvirtuar las
bondades que en materia social sustentaban la dación de la exoneración que
comentamos. En efecto, recuérdese que, precisamente, uno de los objetivos
que han motivado esta exoneración es el de lograr que las personas que no
podían acceder a la vivienda propia obtengan, mediante la disminución de la
carga tributaria que generaba la venta del inmueble, precios más accesibles
a sus economías.
En este sentido, lo más coherente con dicha finalidad es establecer que
el cálculo de las 35 UIT no comprende el valor actualizado del terreno para
complementarlo con la inafectación que ya existía sobre el valor del terreno.

3.1.4. Valor de la UIT a considerar


Finalmente, la norma dispone, en el último párrafo del artículo 2º, que el valor
de la Unidad Impositiva Tributaria a utilizar para efectos de la determinación

85 De los errores técnicos que se advierten también se derivan problemas en la aplicación del
Tributo, como lo advierte Picón Gonzáles (2008: 91) al señalar:
El IGV grava la primera venta de inmueble realizada por el constructor, con excepción del
valor del terreno, el cual se presume equivale al 50% del valor venta del inmueble. De
acuerdo al artículo 23º de la ley, para efecto del cálculo del crédito fiscal, se considera
como operación no gravada la transferencia del terreno (es decir, el 50% no gravado de la
primera venta de inmuebles).
Lo que en la práctica viene siendo un problema es determinar el crédito fiscal ante esta
norma. Es decir, si una empresa compra cemento, combustible y ladrillos gravados con el
IGV para la construcción de departamentos que serán vendidos por el constructor, ¿debe
considerar como crédito fiscal el 100% del IGV de las compras o deberá prorratearse to-
mando en cuenta el terreno?
Conforme lo dispuesto en el artículo 23º de la ley del IGV para efecto del cálculo de la
prorrata se considerará la venta del terreno (50% del valor de venta) como una operación
distinta de la venta de la construcción, significa que el primer paso es determinar si las
compras se destinan exclusivamente a la venta de la construcción (gravado, entonces el
IGV de las compras será crédito fiscal) o del terreno (no gravado), y en caso no se pueda
separar el destino de la adquisición, se aplicará la prorrata indicada.
Siendo así, ¿están las compras de los componentes de la construcción destinados ex-
clusivamente a la venta del inmueble construido?, ¿o debe entenderse como destinada
también a la venta del terreno?

186 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

del límite de las 35 UIT será la que se encuentre vigente en el período en el


que se realice la transferencia.

4. La venta de bienes inmuebles futuros


El artículo 1532º del Código Civil precisa que “pueden venderse los bienes
existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o suscepti-
bles de determinación y cuya enajenación no esté prohibida por la ley”. Asi-
mismo, el artículo 1534º del Código Civil indica que “en la venta de un bien
que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición
suspensiva de que llegue a tener existencia”.
En el mismo sentido, el artículo 1535º del mismo cuerpo legal señala que:
[...] si el comprador asume el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, el
contrato queda igualmente sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener
existencia. Empero, si el bien llega a existir, el contrato producirá desde ese
momento todos sus efectos, cualquiera sea su cuantía y calidad, y el comprador
debe pagar íntegramente el precio (las cursivas son nuestras).

De conformidad con las disposiciones legales citadas, los contratos de


compraventa pueden tener por objeto la transferencia de bienes futuros. En
este caso, el perfeccionamiento del contrato estará sujeto a la verificación de
la existencia del bien. Se trata de un contrato sujeto a una condición suspen-
siva: la existencia del bien.
Así, en el caso de la venta de un bien inmueble en planos, la obligación
de transferir se encuentra subordinada a la existencia del bien. Mientras dicha
condición no se verifique, la obligación de transferir el bien no habrá surgido.
Esto implica, a su vez, que todos los elementos del contrato, entre los que se
encuentra la obligación de transferir, están subordinados también a que se
verifique la citada condición.
Al respecto, la Administración Tributaria en la Directiva Nº 12 de fecha 20
de agosto de 1999, ha señalado que: “de las normas contenidas en el Código
Civil se puede apreciar que los contratos pueden tener por objeto la transfe-
rencia de propiedad de bienes futuros”, por lo que se infiere que la venta de
inmuebles futuros está afecta al IGV, en el caso de la primera venta de inmue-
bles realizada por los constructores de los mismos.
De manera más reciente, en los Informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000
y Nº 215-2007-SUNAT/2B000086, la Administración ha reafirmado su posición

86 Los informes y cartas de SUNAT (la administración tributaria) son de obligatorio cumpli-
miento para dicha entidad (artículos 93º y 94º del Código Tributario). En instancia Admi-
nistrativa, solo el Tribunal Fiscal emite Jurisprudencias de Observancia Obligatoria para
los órganos de la Administración Tributaria. Hecho que se debería dar para solucionar
esta controversia, como lo sugiere la propia Administración Tributaria en el Informe Nº
215-2007-SUNAT/2B0000.

INSTITUTO PACÍFICO 187


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

pese a que el Tribunal Fiscal en varias ocasiones ha señalado lo contrario.


Así, ha precisado que:
La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La
obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso.
[Añade que] toda vez que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las
operaciones de venta deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros, la
venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el IGV.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artícu-
lo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título
oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el
contrato de compraventa de bien futuro el que origina la obligación de transferir
la propiedad de un bien futuro al comprador y este a pagar su precio en dinero, la
operación de venta estaría gravada con el impuesto (las cursivas son nuestras).

Dicha interpretación ha sido refutada por el Tribunal Fiscal, para quien


la Ley del IGV se refiere al supuesto de afectación de inmuebles construidos
totalmente por el constructor o por un tercero para este. De manera que no
puede reconocerse una operación gravada cuando al momento de la entrega
de una cantidad determinada de dinero no existe edificación ni inmueble algu-
no. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en varias resoluciones, por ejemplo,
las Resoluciones Nº 256-3-1999, Nº 640-5-2001, Nº 467-5-2003, Nº 4318-5-
2005, Nº 1104-2-2007. Especialmente en esta última Resolución el Tribunal
señala:
La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo
que constituía la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto
General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros
de propiedad de la recurrente; en este sentido, los contratos mediante los cuales
la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes califican como contratos de
compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo 1534º del Có-
digo Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro,
el contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia.
Por lo tanto, a fin de determinar el período al cual corresponden los ingresos
obtenidos por dichas ventas, debe analizarse el momento en el cual se efectuó
la transferencia de propiedad.

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio estableci-


do en las Resoluciones del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005,
entre otras, para que nazca la obligación de pago del IGV es necesario que
exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién ocurrirá cuando
los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias
construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el
cual recién operará la transferencia de propiedad sobre los bienes.
Entonces, si tenemos en cuenta que el artículo 1º del Reglamento de la
Ley de Comprobantes de Pago lo define como “un documento que acredita la
transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios”.

188 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo VIII: LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES EDIFICADOS

Y además, de conformidad con el artículo 5º, numeral 3, del Reglamento


de la Ley de Comprobantes de Pago, “en el caso de la transferencia de bienes
inmuebles, los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportuni-
dad en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato,
lo que ocurra primero” (las cursivas son nuestras).
Asimismo, el artículo 6º del citado cuerpo legal indica que:
[...] están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o
jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho
u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u
oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación,
dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entre-
ga de un bien en propiedad (las cursivas son nuestras).

Entonces, de conformidad con los citados artículos, solo se emitirá un


comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de
bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del
bien está sujeta a la existencia del mismo, por lo que, de no verificarse esta,
no se emitirá comprobante de pago alguno.
En definitiva, la Administración Tributaria considera que la obligación tri-
butaria nace solo con la percepción del dinero y no ha tomado en cuenta que
para el nacimiento de la obligación tributaria deben completarse todos los
aspectos que comprenden el hecho imponible. En particular, la configuración
de la venta para efectos tributarios. Ello no ocurre, sino hasta el momento en
que se transfiere la propiedad del bien inmueble con la existencia del bien, lo
que, además, debería precisarse normativamente a fin de evitar discusiones
sobre el momento en que el bien tiene existencia.

4.1. Momento de emisión del comprobante de pago


De conformidad con los artículos citados anteriormente, solo se emitirá un
comprobante de pago desde el momento en que exista la transferencia de
bienes. Así, en el caso de una compraventa de bien futuro, la transferencia del
bien está sujeta a la existencia del bien inmueble, por lo que de no verificarse
esta, no existe la obligación de emitir el comprobante de pago.
Concordando este aspecto con el IGV, podemos concluir que mientras
no exista el bien inmueble, los pagos anticipados que reciba el constructor no
estarán gravados con el IGV y no existirá respecto de ellos los comprobantes
de pago.

4.2. Documentos que acreditan la existencia del bien inmueble


En atención a lo expuesto en el apartado anterior, determinar la oportunidad
en que el bien inmueble tiene existencia es relevante, pues, a partir de ese
momento, cualquier pago que reciba el constructor se encontrará gravado con

INSTITUTO PACÍFICO 189


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

el IGV. Además, los pagos anticipados recibidos hasta ese momento deberán
gravarse con el IGV y emitirse los comprobantes de pago que correspondan.
Un primer documento que acredita la existencia del bien es la conformi-
dad de obra que se presenta a la municipalidad.
Un segundo documento es la declaratoria de fábrica en la que se detalla
con precisión las unidades inmobiliarias que existirán, documento que será
base para el procedimiento administrativo de independización en Registros
Públicos.
El tercer documento es la independización en los registros públicos de
las unidades inmobiliarias existentes. La independización es la incorporación
en los Registros Públicos de las unidades inmobiliarias construidas, la cual
tiene carácter declarativo.
El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 080-5-2007, señala:
[...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura
que la declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es,
antes de la fecha de celebración de los contratos, conteniendo la descripción de
los departamentos y estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió
fueron muebles existentes.
[Dicha resolución agrega que] [...] el hecho de que la inscripción de la declara-
toria de fábrica y numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que
la transferencia de propiedad se produjo en la fecha en que se suscribieron los
contratos de compraventa, por ser actos que no inciden en ello (las cursivas son
nuestras).

Conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad inmobiliaria existe con


la declaratoria de fábrica. Si bien es cierto que la citada resolución no es de
observancia obligatoria, y se emitió dentro del contexto de una discusión en
relación con el Impuesto Predial, en ella se puede apreciar la posición que ha
tomado el Tribunal Fiscal respecto del tema.
Nuestra opinión es que la conformidad de obra o la entrega física a través
del acta de entrega, se acredita la existencia del bien.

190 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Capítulo IX

LOS CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN

Sumario:
1. Introducción. 2. Clases de contratos de construcción. 3. El concepto
de “construcción”. 4. Aspecto material. 5. Sujeción pasiva. 6. Aspecto
espacial y temporal. 7. Nacimiento de la obligación. 8. La construcción
por encargo: ¿venta o prestación de servicio? 9. Los contratos llave en
mano.

1. Introducción
Los contratos de construcción son una modalidad de prestación de servicios.
Sin embargo, nuestra ley ha regulado los contratos de construcción como una
hipótesis de imposición distinta a la prestación de servicios. Ello se explica,
esencialmente, por la diferencia de tratamiento en relación con el momento en
que nace la obligación tributaria.
En efecto, en la prestación de servicios, el impuesto se paga sin nece-
sidad de la percepción de la retribución. El nacimiento de la obligación tribu-
taria se produce cuando se emite el comprobante de pago (criterio formal),
cuando ha culminado el servicio (criterio de devengado), cuando han vencido
los plazos previstos en el contrato para el pago de la retribución (criterio de
exigibilidad jurídica) o cuando se hubiera percibido la retribución (criterio de
caja). En contraste, en los contratos de construcción, el pago del impuesto se
realiza, exclusivamente, sobre la base del criterio de caja. Este hecho resulta
adecuado a la realidad de este tipo de negocio, en que la percepción de la
retribución está sometida a especiales procedimientos de valorización, verifi-
cación y aprobación.
Pese a que los contratos de construcción gravados con el IGV pertene-
cen en puridad al género de la prestación de servicios, tiene una regulación
especial que se explica por lo mencionado en el párrafo precedente. Así, los
contratos de construcción son una especie de contrato de obra, en el cual el
contratista se obliga a realizar una obra determinada a cambio de una contra-
prestación.
El artículo 1771º del Código Civil señala que: “Por el contrato de obra, el
contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle

INSTITUTO PACÍFICO 191


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

una retribución”. Resulta, de ese modo, una obligación de resultados y no una


de medios, como ha distinguido la doctrina en el derecho común87.
Reafirma lo señalado el profesor Luque Bustamante (2002: 121), quien
señala:
[...] los contratos de construcción constituyen propiamente servicios porque im-
plican prestaciones de hacer para dar y, como tales, deberían haber seguido el
mismo tratamiento legal y tributario previsto para aquellos. No existiendo razón
alguna que justifique que los contratos de construcción configuren una hipótesis
de incidencia distinta a los servicios.

Por ello, el contrato de construcción se genera cuando “el contratista”


(representado por el empresario, el constructor o el profesional) se obliga a
ejecutar una obra o a prestar un servicio (alcanzar un resultado material) y la
otra parte, “el comitente” (el dueño o el propietario), se compromete a pagarle
por la obra o por el servicio un precio determinado en dinero.

2. Clases de contratos de construcción


Los contratos de construcción pueden asumir dos formas:
a) Contrato de construcción a suma alzada u obra por ajuste alzado: con-
trato por el cual el contratista encargado efectúa la obra o la construcción
total o parcial a todo costo. En este caso, la obligación principal del comi-
tente es pagar el precio convenido sin realizar ningún aporte material88.
En igual sentido, el Tribunal Fiscal, de acuerdo con Spota, en la Resolu-
ción Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, señala que:
[...] para la existencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que
se cumplan dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariable
para la totalidad de los trabajos previstos en los planos y presupuestos y, corre-
lativamente, que el empresario nunca podrá sufrir reducción del precio o exigir
aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.

Esto significa, señala el Tribunal:

87 Así también lo reafirma el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 256-3-1999 de fecha 23 de


abril de 1999, cuando señala que:
[...] se infiere que el contrato de construcción debe entenderse como un servicio compren-
dido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término “retribución”, entendiéndose
este como la contraprestación entregada con ocasión de la prestación de una actividad
de construcción, mas no en virtud de la venta de un inmueble que haya involucrado, por
cuanto dicho contrato no subsume la transferencia de propiedad.
88 Artículo 1776º del Código Civil.- El obligado a hacer una obra por ajuste alzado tiene dere-
cho a compensación por las variaciones convenidas por escrito con el comitente, siempre
que signifiquen mayor trabajo o aumento en el costo de la obra. El comitente, a su vez,
tiene derecho al ajuste compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen me-
nor trabajo o disminución en el costo de la obra.

192 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

[...] que las partes acuerdan establecer un presupuesto en el que se indique pre-
viamente las erogaciones que implican llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al
momento de la liquidación de la obra, además de los conceptos propios de los
honorarios, el costo de los materiales que fueron adquiridos en su nombre.

b) Contrato de construcción por administración: contrato por el cual el con-


tratista asume, exclusivamente, el valor agregado de los servicios de
construcción, sin injerencia alguna en el valor agregado de la construc-
ción. En estos casos, el contratista solo aporta sus servicios89.
Respecto del contrato de obra por economía o administración, el Tribu-
nal, en la Resolución Nº 467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, se-
ñala que: “[Spota] manifiesta que es aquel por el cual el dueño de la obra
puede dar mandato; es decir, otorgar un acto de apoderamiento a una
persona, quien se encargará de controlar por cuenta y, en general, a
nombre de dicho dueño”.
De este modo, en nuestro país, ambas formas de contratos de construc-
ción se encuentran afectas al IGV de concurrir todos los elementos del
hecho imponible.

3. El concepto de “construcción”
La Ley del IGV, en el literal d), nos remite a la Clasificación Internacional In-
dustrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU) a efectos de definir el con-
cepto de construcciones gravadas con el IGV sin precisar la versión de la
CIIU aplicable90.Como ya mencionamos el capítulo de la primera venta y el de
detracciones, la CIIU aplicable debe ser la vigente a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 821 en respeto del principio de reserva de Ley.
La Revisión 3 de la CIIU tiene la siguiente estructura91.

89 Frente a esto, cabe distinguir cómo el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 0533-2-2001 de


fecha 30 de abril de 2001, lo define:
[...] si el recurrente realizó una simple asesoría especializada o dirección de la obra en su
calidad de arquitecto o si, por el contrario, la actividad puede calificar como construcción [...].
Que del contrato privado de construcción suscrito por el recurrente en calidad de “contra-
tista” y del expediente del concurso, que de acuerdo a la cláusula segunda forma parte del
contrato, se desprende que la actividad del recurrente no constituye una dirección de obra,
sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra en calidad de constructor; por lo que, de
acuerdo a lo establecido por el literal d) del artículo 3º de la Ley del IGV y la Clase 4520 de
CIIU, la actividad realizada por este califica como construcción, encontrándose afecta al IGV.
90 La clasificación industrial uniforme es una norma de referencia elaborada por las Naciones
Unidas con la finalidad de uniformizar criterios de clasificación de todas las actividades
económicas a nivel mundial. Periódicamente, los criterios de clasificación de las activida-
des económicas son evaluadas con la finalidad de mantener actualizadas las divisiones y,
por ende, la clasificación allí establecida (Alva Matteucci 2001: 21).
91 En el Informe Nº 141-2006-SUNAT/2B0000, se ha señalado que:
1. Para definir qué bienes materia de alquiler calificarían como “contrato de construcción”,
además de lo señalado a lo largo del presente informe, el INEI ha recalcado que para cla-

INSTITUTO PACÍFICO 193


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Sección División Grupo Clase Título


F 45 Construcción
451 4510 Preparación de terreno.
452 4520 Construcción de edificios completos o de partes de
edificios; obras de ingeniería civil.
453 4530 Acondicionamiento de edificios.
454 4540 Terminación de edificios.
455 4550 Alquiler de equipo de construcción o demolición
con operarios.

En la nota explicativa de la CIIU se señalaba que la actividad industrial de


construcción, división 45, abarca las actividades corrientes, así como algunas
actividades especiales de empresas de construcción de edificios y estructuras
de ingeniería civil, acondicionamiento de edificios y terminación de edificios.
Se incluyen las obras nuevas, las reparaciones, las ampliaciones y reformas,
el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construc-
ción de obras de índole temporal.
Por su parte, en la Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas, se pue-
de apreciar que la sección F se ha clasificado en 3 divisiones. Ello mejora, así,
la división existente con divisiones más especializadas92.

sificar a una empresa constructora que alquila maquinaria y equipo de construcción con
sus operarios en la “Clase 4550 - Alquiler de equipos de construcción y demolición dotado
de operarios” es necesario tener en cuenta la naturaleza de los bienes transportados.
2. El alquiler de un camión con chofer de propiedad de una empresa que no es de cons-
trucción para transportar un equipo de construcción se clasifica en la Clase 6023 de
la CIIU - Tercera Revisión como transporte de carga por carretera. En consecuencia,
dicha operación no califica como un “contrato de construcción” para efectos del SPOT.
3. Si la empresa de construcción efectúa el alquiler de un camión con chofer para trans-
portar bienes que no son equipos de construcción (por ejemplo, muebles del propietario
y/o de terceros), dicha operación calificará como una actividad de transporte de carga
clasificada en la Clase 6023 de la CIIU - Tercera Revisión, y, en tal sentido, no calificará
como “contrato de construcción” para efectos del SPOT.
92 En la CIIU Revisión 4, la Sección F - Construcción se subdivide en las siguientes partes:
41 -Construcción de edificios, 42 - Ingeniería civil, 43 - Actividades especializadas de la
construcción. Se señala en la nota explicativa que esta sección incluye las actividades de
construcción general y especializada de edificios y obras de ingeniería civil. Se incluye las
nuevas obras, reparación, adición y alteración, la construcción de edificios pre fabricados
o estructuras en el lugar y, también, las construcciones de naturaleza temporal. La cons-
trucción general es la construcción de viviendas enteras, edificios de oficinas, almacenes
y otros edificios públicos, construcciones en granjas, etc.; o la construcción de obras de
ingeniería civil tales como autopistas, calles, puentes, túneles, líneas de ferrocarril, cam-
pos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos, sistemas de irrigación, sistemas de
alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías de distribución o transportación y líneas
eléctricas, instalaciones deportivas, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia
o a cambio de una retribución o por contrato. Partes del trabajo y algunas veces prácti-
camente todo el trabajo puede ser subcontratado. Unidades que llevan a cabo el trabajo
completo para un proyecto de construcción están clasificadas aquí.

194 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

De manera que la división 41, construcción de edificios, incluye la cons-


trucción general de edificios de todo tipo. Incluye, además, trabajos nuevos,
reparación, adiciones y alteraciones, la erección o levantamiento de estructuras
prefabricadas o estructuras sobre el lugar y, también, construcción de naturale-
za temporal. Se incluye la construcción de viviendas, edificios de oficina, tien-
das y otros edificios públicos y de servicio público, edificaciones en granjas, etc.
La división 42, ingeniería civil, incluye la construcción general de obras
de ingeniería civil. Esta implica nuevas obras, adiciones y alteraciones, levan-
tamiento de estructuras prefabricadas en el lugar y también la construcción
de naturaleza permanente. Está incluida, de la misma forma, la realización de
construcciones pesadas, tales como autopistas, calles, puentes, túneles, lí-
neas de ferrocarril, campos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos;
sistemas de irrigación, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales,
tuberías para transporte y distribución y líneas eléctricas, instalaciones de-
portivas al aire libre, etc. Este trabajo puede realizarse por cuenta propia, a
cambio de una retribución o por contrato. Parte del trabajo, y algunas veces
prácticamente el trabajo completo puede ser subcontratado.
Por último, la división 43, actividades especializadas de la construcción,
incluye actividades de comercio especial, es decir, la construcción de partes
de edificios y obras de ingeniería civil o preparación. Esto es usualmente es-
pecializado por el requerimiento de habilidades particulares o equipos tales
como instalación de pilotes y cimentación, enfoscado, obras de concreto, co-
locación de ladrillos, de piedras, andamiaje, cubierta de techo, etc.
El levantamiento de estructuras de acero está incluido, siempre que las
partes no sean producidas por la misma unidad. Actividades de construcción
especializada son en su mayoría llevadas a cabo bajo subcontratación, pero,
especialmente, en reparación de la construcción, esta es realizada directa-
mente por el dueño de la propiedad. También están incluidas las actividades
de terminación y finalización de edificios.
Se incluye la instalación de todo tipo de servicios que hacen que la cons-
trucción funcione como tal. Estas actividades son usualmente realizadas en el
lugar de la construcción, aunque algunas partes del trabajo pueden ser reali-

También se incluye la reparación de edificios y trabajos de ingeniería. Esta sección incluye


la construcción completa de edificios (división 41), la construcción completa de obras de
ingeniería civil (división 42), así como, también, las actividades de construcción especiali-
zada si son llevadas a cabo solo como parte del proceso de construcción (división 43). El
alquiler de equipo de construcción con operarios es clasificado con la actividad de cons-
trucción específica realizada con este equipo. Esta sección también incluye el desarrollo
de proyectos de construcción para edificios u obras de ingeniería civil y agrupa medios
físicos, técnicos y financieros para realizar el proyecto y su posterior venta. Si estas acti-
vidades no son realizadas para la venta posterior de la construcción del proyecto, pero sí
para su explotación (por ejemplo, para alquiler de espacios en estos edificios, elaboración
de actividades en estas plantas), la unidad no estaría clasificada aquí, sino de acuerdo a
su actividad operacional, que es industria o actividades inmobiliarias, etc.

INSTITUTO PACÍFICO 195


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

zadas en talleres especiales. Están incluidas actividades tales como plomería,


instalación de calefacción y sistemas de aire acondicionado, antenas, siste-
mas de alarma y otros trabajos eléctricos, sistemas de rociadores, escaleras
y ascensores, etc. También se incluye las obras de aislamiento (agua, calor,
sonido), trabajo de hojas de metal, obras de refrigeración comercial, la insta-
lación de sistemas de iluminación y sistemas de señalización para caminos,
líneas ferroviarias, aeropuertos, puertos, etc.

Sección División Grupo Clase Título


F Construcción
41 410 4100 Construcción de edificios.
42 Ingeniería civil.
421 4210 Construcción de caminos y vías férreas.
422 4220 Construcción de proyectos de servicios públicos.
429 4290 Construcción de otros proyectos de ingeniería civil.
43 Actividades especializadas de la construcción.
431 Demolición y preparación del terreno.
4311 Demolición.
4312 Preparación del terreno.
432 Actividades de instalación, eléctrica, fontanería y
otras instalaciones de la construcción.
4321 Instalación eléctrica, fontanería e instalación de ca-
lefacción y aire.
4322 Acondicionado.
4329 Otro tipo de instalaciones de construcción.
433 4330 Terminación de edificios
439 4390 Otras actividades especializadas de la construcción.

4. Aspecto material93
El aspecto material o elemento objetivo es el hecho que el legislador pretende
gravar con el impuesto. Los contratos de construcción se encuentran íntima-

93 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05242-1-2003 de fecha 15 de septiembre de 2003, con


el fin de determinar el crédito fiscal deducible de la operaciones inmobiliarias se señala que:
[...] dada la naturaleza del objeto social de la recurrente, en la que se involucra la cons-
tante investigación y búsqueda de nuevos proyectos de inversión inmobiliaria, los gastos
incurridos en esas actividades constituyen gastos deducibles para efecto del Impuesto a la
Renta [...]. Que, en tal sentido, de conformidad con lo señalado en el artículo 18º de la Ley
del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Supremo Nº 821, la recurrente
tiene derecho a la utilización del crédito fiscal por los mencionados gastos [...].
Por ello, los gastos pre-operativos de proyectos de construcción, claramente vinculados
con su actividad gravada con el IGV, como es la promoción de proyectos inmobiliarios, ta-
les como abogados, arquitectos, investigaciones de mercado y movilidad, son deducibles
para efectos del IGV.

196 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

mente relacionados a la primera venta de inmuebles, con la construcción se


grava el valor añadido de la actividad de construcción, con la primera venta,
el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta de inmue-
bles. Con anterioridad a este hecho gravado, sólo se gravaba la construcción
de inmueble en terreno ajeno, mientras que la construcción de inmuebles en
terreno propio y vendido a terceros no estaba gravada con el Impuesto, produ-
ciéndose una asimetría que vulneraba la neutralidad económica.
De este modo, cabe recordar que, anteriormente a la vigencia de la ac-
tual Ley, la posterior venta realizada por el constructor o empresario, luego
de un contrato de construcción, no se encontraba afecta al IGV, porque se
señalaba que era técnicamente incorrecto gravar la posterior transferencia del
inmueble construido en el que mediaba un contrato de construcción, en tanto
que ya estaba gravado con el IGV.
Así lo precisaba Benites94, quien señalaba que no procedía gravar la pri-
mera venta de inmuebles cuando exista de por medio un contrato de cons-
trucción. Lo anterior significaba que cada vez que se realicen contratos de
construcción, estos serán considerados como afectos al IGV (a no ser que se
contrate con el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales, como señalaba la norma en ese momento). Se explicaba que al cul-
minarse la construcción y recibir, en consecuencia, el adquiriente su inmue-
ble, si luego este lo vendía, ya esta operación no se encontraba afecta. En
consecuencia, solo si el constructor vendía directamente un inmueble, solo en
ese supuesto, la venta estaba gravada. Se señalaba que no se gravan ambas
operaciones conjuntamente, porque, técnicamente, no podrían proceder am-
bas a la vez.
El hecho señalado se daba porque los contratos de construcción a suma
alzada eran calificados como contratos de compraventa antes que un contrato
de construcción o un servicio. Ello ocurría debido a que se señalaba, esen-
cialmente, que existía la transferencia de propiedad de bienes antes que un
servicio, al igual que se considera, actualmente, en la legislación española
cuando, en el contrato de obra, si el constructor aporta todos los materiales,
esta califica como una transferencia de bienes y no como una prestación de
servicios95.

94 Véase la revista Análisis Tributario Nº 62.


95 Discusión que se presentó también en la doctrina colombiana, como lo resalta Plazas
Vega al señalar que:
Una de las principales inquietudes que han surgido sobre el tema de la construcción de
bienes inmuebles radica en lo que ocurre cuando el contratista suministra los materiales
requeridos para la edificación. El tema tiene que ver con lo previsto en el artículo 2053º
del Código Civil, cuyo texto es el siguiente: “Si el artífice suministra materiales para la
confección de una obra material, el contrato es de venta, pero no se perfecciona si no por
la aprobación del que ordenó la obra [...].”
Con fundamento en la norma transcrita, surgieron opiniones según las cuales era necesa-
rio distinguir los contratos de construcción, según fueran de administración delegada o por

INSTITUTO PACÍFICO 197


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Esta situación ha cambiado, puesto que, desde el 24 de abril de 1996,


se gravan ambas situaciones. Es decir, la construcción realizada por un cons-
tructor para el empresario (que también es calificado como constructor) y la
posterior venta realizada por este a un tercero. Así, son hechos que califican
como dos supuestos diferentes gravados con el IGV. El primero como contrato
de construcción y el segundo como primera venta de inmuebles que realiza el
constructor de los mismos.
Al tener en cuenta la íntima vinculación entre ambas operaciones, el Tri-
bunal Fiscal ha visto necesario precisar, en la Resolución Nº 256-3-1999 de
fecha 23 de abril de 1999, que:
[...] para que la actividad de construcción califique contrato de construcción gra-
vado con el IGV, necesariamente, deberá realizarse en un terreno que no sea de
dominio del constructor y, en el cual, el tercero encarga su construcción, mientras
que, si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa el cons-
tructor en un terreno de su propiedad para su posterior venta, constituye una
operación diferente, también gravada con el IGV, pero como primera venta de
inmuebles (las cursivas son nuestras).

En la doctrina colombiana, resalta la opinión de Plazas Vega (1998: 402),


quien respecto de los contratos de construcción concluye que, “en el servicio
de la construcción, la base gravable es la remuneración del contratista”.
Por tanto, la regulación de ambas hipótesis de incidencia gravadas con
el IGV tienen como propósito alcanzar los valores agregados dados en la
cadena de producción y comercialización dentro del sector de construcción e
inmobiliario. Así, si un tercero construye total o parcialmente un inmueble, el
valor agregado por este se gravará mediante un contrato de construcción; en
tanto que el valor agregado de la actividad inmobiliaria se gravará mediante la
primera venta del inmueble.
En este caso, de realizarse un negocio u operación calificada como con-
trato de construcción, de acuerdo a la CIIU de las Naciones Unidas, se con-
figurará el aspecto material del contrato de construcción gravado con el IGV.

precio global para concluir que, en el primer caso, habría lugar al IVA y la base gravable
estaría constituida por los honorarios del contratista, y, en el segundo, no se causaría el
tributo. En apoyo de esa conclusión, se afirma que, en el contrato por precio global, el con-
tratista cobra una suma total que cubre tanto su gestión como constructor como los mate-
riales utilizados para la edificación y que, por ser él mismo, como artífice, quien aporta la
materia principal del contrato, de acuerdo al artículo 2053 transcrito, se considera venta.
Como es obvio, el corolario necesario de esa tesis radica en que, dada la consideración
del contrato de compraventa y su referencia a inmuebles, no hay lugar al impuesto, no
porque no haya servicio, sino porque la regla transcrita del Código Civil permite descartar
el hecho generador prestación de servicios para arribar a una operación ajena al impuesto
como es la venta de bienes corporales inmuebles (Plazas Vega 1998: 396-7).
Esta tesis es refutada por el autor en virtud a la accesión, toda vez que cuando el dueño
del terreno paga el valor de la obra, no adquiere el dominio sobre el edificio, pues a él le
corresponde en virtud de la accesión.

198 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

5. Sujeción pasiva96
Hemos señalado que la calidad de contribuyente del impuesto se determina
en las personas que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de
ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplica-
ción del impuesto, porque se entiende que cualquier operación que realice
este tipo de personas se hace con la finalidad de especulación mercantil.
En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán
contribuyentes si es que la habitualidad denota propósitos de especulación
mercantil en la realización de operaciones comprendidas en el ámbito de apli-
cación del impuesto. Así, la habitualidad se constituye en una condición que
determina la calidad de contribuyente de la persona que no ejerce actividad
empresarial.
Respecto a los contratos de construcción, el artículo 3º, literal e) de la
Ley del IGV define como constructor a cualquier persona que se dedique en
forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que
hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Además,
el Reglamento de la Ley del IGV señala que, para calificar la habitualidad a
la que se refiere el artículo 9º de la Ley del IGV, la Administración Tributa-
ria considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o
periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el
sujeto las realizó97.
Sin embargo, a diferencia de la venta de bienes muebles, de la presta-
ción de servicios y de la primera venta de inmuebles, el reglamento no fija
criterios o parámetros de habitualidad para los contratos de construcción. Esto
ha generado en los contribuyentes y en la doctrina dudas y críticas, por lo cual
este aspecto debería ser precisado por el legislador.

96 En el Informe Nº 085-2003-SUNAT/2B0000, se concluye que:


1. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por las municipalidades ubi-
cadas en dicho ámbito geográfico se encuentran gravados con el IGV.
2. Los contratos de construcción ejecutados en la Amazonía por empresas municipales se
encuentran exonerados del IGV, siempre que dichos sujetos cumplan con los requisitos
para considerarse ubicados en la misma.
97 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 537-4-2003 de fecha 30 de enero de 2003, se
señala que:
[...] del análisis de lo expuesto, se desprende que la actividad del recurrente no constituye
una dirección de obra, sino que estaba a su cargo la ejecución de la obra, en calidad de
constructor, incluyéndose dentro de sus facultades la adquisición de los materiales e insu-
mos, la contratación de personal, siendo incluso responsable por el incumplimiento de los
proveedores, así como por la calidad de los materiales adquiridos, interviniendo el Núcleo
Ejecutor únicamente en la disposición de los fondos de pagos a los proveedores, consi-
derándose los desembolsos para la adquisición de materiales y/o servicios que realice,
como pagos a cuenta de las valorizaciones mensuales, emitiéndose los comprobantes de
pago a nombre del recurrente [...].Que, en este sentido, de acuerdo a lo establecido por el
artículo 3, literal d), de la Ley del IGV, la actividad realizada por el recurrente califica como
construcción y, por lo tanto, se encuentra afecto al IGV.

INSTITUTO PACÍFICO 199


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En este sentido, se han planteado alternativas o criterios para determi-


nar la habitualidad en los contratos de construcción. De manera que se ha
señalado que, para el caso de los contratos de construcción, resulta perfecta-
mente válido aplicar el criterio de habitualidad contemplado en la norma res-
pecto de la prestación de servicios, en razón de lo cual, ya que es la actividad
de construcción un servicio oneroso, que puede también ser de carácter co-
mercial, la Administración Tributaria procederá a evaluar la habitualidad con-
siderando la frecuencia y/o monto, según corresponda. Lo que resulta lógico
si tenemos en cuenta que, en general, los contratos de construcción califican
como servicios, pero ello no es óbice para que la Administración no tenga que
precisar qué número de operaciones o qué monto mínimo se debería tener
en cuenta a efectos de determinar la habitualidad u otro criterio que resulte
adecuado.

6. Aspecto espacial y temporal


Respecto al aspecto espacial, en los contratos de construcción, el Reglamen-
to de la Ley del IGV nos señala en el artículo 2º, numeral 1, literal c), que se
encuentran comprendidos en el artículo 1º de la Ley del IGV los contratos de
construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su deno-
minación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percep-
ción de los ingresos. De este modo, a efectos de determinar qué contratos de
construcción se encuentran afectos al IGV, se debe tener en cuenta el lugar de
ejecución del contrato; es decir, no interesa dónde se celebró el contrato o el
sujeto que lo realice, lo relevante resulta dónde se encuentran los bienes o la
obra que se ejecuta; en este caso, deben encontrarse dentro del territorio na-
cional, el que, como es conocido de acuerdo a nuestra Constitución Política,
comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo y el espacio aéreo que
los cubre. De ello, resulta difícil que se puedan realizar obras, por ejemplo, en
el espacio aéreo que cubre nuestro territorio, pero en el suelo, el subsuelo y el
dominio marítimo resulta perfectamente posible.
Del mismo modo, en lo referente al aspecto temporal, se encontrarán
gravados con el impuesto todos y cada uno de los contratos de construcción
que celebre y ejecute el constructor, por el hecho de que el IGV es un impues-
to de realización inmediata que se configura con la verificación de cada hecho
gravado en la realidad.

7. Nacimiento de la obligación
Al respecto, el artículo 4º, literal e), de la Ley del IGV estipula que, en los con-
tratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se
emita el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido por el Reglamento
o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones
periódicas, lo que ocurra primero.

200 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obli-
gación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el
monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el
monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto,
de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclu-
sive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la
obligación tributaria nace cuando estas superan el 15% del valor total de la
construcción98.
La norma, en comentario, es clara. En los contratos de construcción, la
obligación nace en la fecha de emisión del comprobante de pago o en la fe-
cha de percepción del ingreso por el monto total o parcial percibido, o por las
valorizaciones periódicas.
En lo referente a la base imponible, la Ley del IGV nos señala que esta
se determina por el valor de la construcción. Se entiende por esta la suma
total que queda obligado a pagar quien encarga la construcción. A su vez,
esta suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de
pago de la construcción, e incluye los cargos que se efectúen por separado de
aquel, aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios,
en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación
de la operación. Asimismo, los gastos realizados por cuenta del usuario del
servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo
comprobante de pago emitido al constructor o quien preste el servicio.
De la misma forma, por el principio de accesoriedad, cuando, con motivo
del contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el va-
lor de estos formará parte de la base imponible, incluso cuando se encuentren
exonerados o inafectos. Y del mismo modo, en sentido contrario de darse el
caso.
Por ello, Plazas Vega (1998: 402-403) precisa que:
[...] en el servicio de construcción, la base gravable es la remuneración del con-
tratista, no porque interese su particular situación, sino porque esta es la mag-
nitud dineraria en que se concreta el acontecimiento de consumo consistente
en acudir a un especialista para que preste el servicio. La actividad de construir

98 Al respecto, en la RTF Nº 0615-2-2001 de fecha 28 de mayo de 2001, se señala:


Que de las copias de las facturas emitidas por la recurrente, referidas a los ingresos rees-
tructurados por la Administración y a los contratos celebrados con su principal cliente [...],
se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación
de edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección,
bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en los in-
muebles de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de actividades descritas
no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo
calificarse a la actividad desarrollada como primera venta de inmuebles, sino más bien
como la ejecución de contratos de construcción.
Que en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de
emisión de las facturas, al haber sido giradas antes de la percepción del ingreso [...].

INSTITUTO PACÍFICO 201


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

requiere de una serie de insumos y servicios gravados y no gravados con el IVA,


a los que acude el interesado para lograr su objetivo. En lo pertinente es, como
aquí se ha anotado, una labor de incorporación o adherencia de muebles a in-
muebles que, como tal, requiere de bienes y servicios. Uno de ellos es, precisa-
mente, el servicio de construir y debe ser gravado en función del valor que tiene,
y no del que corresponda a los materiales que se adquieran para la edificación ni
atribuible a otros servicios que puedan diferenciarse del prestado por el contra-
tista. El valor del ladrillo, el cemento, y, en general, de los materiales adheridos
a la edificación, no es la base gravable del servicio de construcción, porque, en
lo que a este último atañe, el acontecimiento imponible puede relacionarse, pero
no se confunde con la compra de los bienes incorporados o adheridos. Lo propio
puede decirse en relación con la retribución de los maestros obreros y oficiales
de obra y la de los terceros contratistas que prestan otros servicios requeridos
para la construcción que, a pesar de su relación con el servicio mismo de cons-
truir, no se confunden con él.

Pero no por ello puede pretenderse que la base gravable del impuesto
atribuible al servicio en comentario se limite a la utilidad que, en última ins-
tancia, le corresponda al contratista, como si se tratara de definir la magnitud
que ha de considerarse para liquidar el impuesto sobre la renta. El IGV es un
tributo sobre bases brutas y no sobre utilidades finales y, por consiguiente, es
claro que la base gravable para determinarlo, en el servicio de la construcción,
debe ser la remuneración bruta del contratista y no la renta líquida que, en
definitiva, le corresponde.

8. La construcción por encargo: ¿venta o prestación de servicio?


A modo de antecedente legislativo, habría que señalar que la fabricación por
encargo era considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto, el
artículo 3º, inciso a), numeral 3, del Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 9 de
agosto de 1991, señalaba que para efectos del impuesto se entiende por ven-
ta: “La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un
tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga
la obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, cons-
trucción, fabricación o puesta en condiciones de utilización”.
En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 de fecha 11 de septiembre
de 1991 y el Decreto Ley Nº 25748 de fecha 1 de octubre de 1991 preveían
dicha operación como una hipótesis de venta para efectos del IGV. Es a partir
del Decreto Ley Nº 25978 de fecha 23 de diciembre de 1992, vigente desde
el 1 de enero de 1993, que se excluye, expresamente, a la fabricación por
encargo como una operación de venta para efectos del IGV, situación que se
observa hasta la actualidad en el TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo
Nº 055-99-EF).
Se puede apreciar de esta referencia legislativa que la fabricación por en-
cargo era considerada expresamente una venta de bienes muebles. La razón

202 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

era que el fabricante por encargo elaboraba un bien distinto a los insumos,
materias primas o bienes intermedios que el comitente le hubiere proporcio-
nado y procedía a entregar un bien cualitativamente distinto.
Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de 1993
a la fecha omite calificar expresamente a la fabricación por encargo como ven-
ta de bienes muebles, aunque algunas normas, tangencialmente, se refieren
al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º, inciso e), del TUO de la Ley del
IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de inmue-
bles a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un inmue-
ble. Puede observarse que cuando el comitente encarga la construcción total
del inmueble, el contrato de obra es tratado como un servicio de construcción,
de modo que la primera venta recién se configura con la venta que realice el
comitente a terceros. En definitiva, la construcción por encargo califica como
un contrato de construcción (contrato de obra) y no como primera venta, lo
cual coincide con el criterio jurisprudencial contenido en la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 256-3-99 de fecha 23 de abril de 1999, en la que se ha es-
tablecido lo siguiente:
Que entonces, a diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e)
del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el primer párrafo
de dicha norma no se menciona el vocablo “inmueble”, enunciándose solo la voz
“que se construya por encargo de un tercero”, esto es, comprende el servicio o
actividad propia de la construcción efectuada por el constructor por encargo de
un tercero, actividad definida en el literal f) del artículo 3 en análisis y gravada
como contrato de construcción según el literal c) del artículo 1 de la referida Ley.
Que, por tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de
construcción”, gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente
deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el
cual el tercero encarga su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad
mediante la edificación que efectúa el constructor, en un terreno de su propiedad,
para su posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con
el Impuesto General a las Ventas, pero como “primera venta de inmuebles”.

Por otra parte, el artículo 33º, numeral 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC,
califica como exportación:
La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación
por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran propor-
cionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación por encargo.
En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en los com-
probantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan a bienes
proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien encargado.

Según la norma citada, la fabricación por encargo en que el fabricante


remite los bienes al exterior a través de la exportación es considerada como
una exportación de bienes, por lo que aparentemente se estaría tratando la
fabricación por encargo como una venta de bienes muebles. Sin embargo, el

INSTITUTO PACÍFICO 203


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce solo por el monto proporcional
al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias
primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior.
Lo expuesto nos permite sostener que las normas del IGV referidas a la
“fabricación por encargo” asimilan su tratamiento tributario a los contratos de
construcción (en la construcción por encargo) y a la exportación de bienes,
pero con la descarga del crédito fiscal proporcional al valor agregado por el
fabricante, lo que en buena cuenta implica una regulación en función al valor
agregado de los servicios y materiales proporcionados por el fabricante. De
modo que se puede concluir que la fabricación por encargo es tratada como
un servicio de construcción en la construcción por encargo de inmuebles.
En otros sistemas, como el español, se considera la construcción por en-
cargo como venta de bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación. No obstante, se explica que
ello ocurre cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los
materiales cuyo coste exceda del 20% de la base imponible del IVA corres-
pondiente a la obra realizada. En este sentido, las ejecuciones de obra deben
entenderse como trabajos realizados por un empresario por encargo de un
cliente, con objeto de obtener un resultado.
Se concluye que, en el sistema del IVA español, aplicable a las ejecu-
ciones de obra o trabajo por encargo, se distingue —a efectos de considerar-
los entregas de bienes o prestaciones de servicios— entre utilizar materiales
aportados solo por el empresario que efectuó la obra o solo por el cliente que
las encarga, o bien materiales aportados por ambos:
– Si los aporta solo el empresario que realiza dicha ejecución de obra, esta
tiene consideración de entrega de bienes, muebles o inmuebles, dado
que tiene poder de disposición sobre los mismos.
– Si los aporta solamente el cliente, las ejecuciones de obras, tanto mo-
biliarias como inmobiliarias, no se consideran entrega de bienes, sino
prestaciones de servicios debido a su carácter residual (en el sistema del
IVA español).
– Si se aportan en parte por el empresario y en parte por el cliente, hay
que distinguir las ejecuciones de obras relativas a los bienes muebles e
inmuebles. Las de bienes muebles son, en todo caso, prestaciones de
servicios, salvo en el caso de que la aportación de materiales por el clien-
te sea tan insignificante o reducida que la operación pueda calificarse, en
definitiva, como transmisión de poder sobre un bien mueble corporal por
el empresario, en cuyo caso dicha operación constituye una entrega de
bienes afectos al IVA, de acuerdo con LIVA artículo 8.1. Mientras que las
inmobiliarias son entregas de bienes cuando la aportación de materiales
por el empresario supere el 20% de la base imponible del IVA correspon-
diente a la obra, y prestación de servicios, en caso contrario.

204 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Como puede apreciarse, la “construcción por encargo” califica como una


venta de bienes inmuebles en el sistema español. Sin embargo, en nuestro
sistema está tratado como un servicio de construcción.

9. Los contratos llave en mano99


Respecto de los contratos llave en mano o contratos EPC (Enginering, Pro-
curement and Construction), no se tiene establecido ningún régimen tributario
especial.
En efecto, los contratos EPC que se celebran bajo la modalidad “llave
en mano” incluyen prestaciones de naturaleza distinta en tanto comprenden,
en un solo contrato, la venta de equipos, maquinaria, el montaje, instalación y
puesta en funcionamiento.
Este tipo de modalidad contractual es frecuente en la realización de pro-
yectos internacionales donde el contratista principal se compromete a realizar
el diseño, suministro de maquinaria y materiales y la construcción de una
determinada infraestructura civil o industrial a través de sus propios medios o
mediante la posterior subcontratación de ciertas partes del proyecto, pero en
todo caso asumiendo el riesgo en cuanto a calendario y presupuesto, dado
que generalmente el precio está fijado de antemano.
En el Perú, el artículo 1.2.30 del Decreto Supremo Nº 034-80-VC, Re-
glamento Único de Licitaciones y Contratos de Obras Públicas, se refiere a la
licitación “llave en mano” como el “sistema por el cual el postor oferta en con-
junto, la construcción, el equipamiento y montaje hasta la puesta en servicio
de una determinada obra, pudiendo incluir, además, los estudios de arquitec-
tura e ingeniería del proyecto, así como su financiamiento”.
En cuanto a su naturaleza, se discute si los contratos llave en mano son
contratos de obra o contratos de compraventa de bienes futuros. Sucederá
lo primero si el comitente tiene interés y participación en la fabricación de la
obra, lo cual se evidencia con cláusulas relativas a la supervisión de la obra
o sobre procedimientos que deben respetarse en la fabricación del bien. En
cambio, será considerado como una compraventa de bien futuro cuando el

99 Por contrato “Llave en mano” se entiende aquel por medio del cual una persona se com-
promete a construir o fabricar y entregar en perfecto funcionamiento un bien mueble o
inmueble de conformidad con las características indicadas por el contratante a cambio
de un precio dentro del cual se encuentran incorporados los costos y gastos necesarios
más la utilidad perseguida por el contratista. En este orden de ideas, el contrato “Llave
en mano” comprende tanto la instalación, montaje y funcionamiento de equipos, como la
construcción de un bien inmueble, hasta entregarlo en condiciones de utilización.
Este contrato se caracteriza, entre otras cosas, porque dentro del valor del contrato se
incorporan todos los costos y gastos en que se incurre para el cumplimiento del mismo, ta-
les como estudios de prefactibilidad, diseño de planos, construcción o fabricación del bien
hasta entregar el bien en funcionamiento (DIAN, Concepto 11696 de fecha 11 de febrero
de 2000).

INSTITUTO PACÍFICO 205


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

comitente tenga como interés principal la adquisición del bien sin importar el
procedimiento seguido para su elaboración.
Cualquiera que sea la tesis que se acepte, lo importante es que las dis-
tintas prestaciones que involucran este tipo de contratos están sometidas al
régimen tributario que le es propio en la medida en que, en el contrato, se
haya distinguido el importe de la contraprestación que corresponde a cada
una de ellas. Es decir, si la contraprestación estuviera fijada globalmente y a
suma alzada, tendría que tratarse como un contrato de obra o como una com-
praventa de bien futuro, según el interés del comitente en el procedimiento de
fabricación de los bienes.
Luis Diez-Picazo y Antonio Gullón100 expresan que: “Si han dado especial
importancia al proceso productivo de la cosa, al trabajo a realizar, sobre la ma-
teria objeto de aquel proceso, no hay duda de que será la de contrato de obra
la calificación más adecuada. Cuando se busca la capacidad o habilidad de un
artífice será absurdo pretender que el comitente se ha dirigido a él con el fin de
adquirir unos materiales simplemente”. Mientras que “en el contrato celebrado
para la elaboración o construcción de una cosa fungible el proceso productivo
pierde importancia frente a la obligación de entrega, a la prestación de dar.”
Spota101 en la locación de obra interesa cómo se alcanza el resultado, es
decir, si éste ofrece todas las características que quisieron los contratantes,
mientras que se estará ante un contrato de compraventa de cosa futura cuan-
do el comprador tiene plena confianza que el proceso interno de fabricación
va a redundar en la calidad que a él le interesa sobre la cosa.
En conclusión, para calificar el contrato como de obra o como compra-
venta será necesario apreciar si el interés del comitente está en torno al pro-
ceso de producción del bien o si este elemento es irrelevante en el contrato,
y por lo tanto, la atención del comitente o adquirente está dirigida principal-
mente a la adquisición del bien, sin importar el procedimiento seguido para su
elaboración.
Dependiendo de las circunstancias que rodea a cada negociación con-
tractual, el contrato EPC constituiría un contrato de obra y no uno de compra-
venta de bien futuro, toda vez que el interés del comitente se centra en el pro-
ceso de diseño, instalación, acondicionamiento y montaje de la planta. Cabe
tener en cuenta también que el contrato de obra ha sido celebrado a suma
alzada, sin hacer una distinción entre las prestaciones que lo conforman y del
precio que corresponde a cada una, sino que se trata de un único contrato,
con un único precio o retribución por el resultado a alcanzar.
De modo que los pagos anticipados a la instalación del bien, estarán gra-
vados con el Impuesto dentro del supuesto de imposición de los contratos de

100 Diez-Picazo y Gullón 1995: 434.


101 Spota 1986: 25.

206 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo IX: LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

construcción, mientras que si se tratara de una venta de bien futuro sólo es-
tarían gravados con la existencia del bien y no al momento de su percepción.
Cabe precisar que si bien el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sen-
tido que en la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación
tributaria del IGV se produce cuando existe el bien, la Administración Tributa-
ria a través del Informe Nº 104-2007/SUNAT y Nº 215-2007/SUNAT ha emitido
una opinión contraria que resulta vinculante en caso de una fiscalización.
Al tener en cuenta lo expuesto, la entrega de los bienes (procurement), en
el marco de un contrato de llave mano, se consideraría perfeccionada cuando
el bien materia del contrato llegue a existir o cuando la obra sea entregada
como resultado del contrato de obra.
Como puede verse, en cualquiera de ambas situaciones (venta de bien
futuro o contrato de obra) sería mucho más sólida la sustentación de que la
transferencia de propiedad sobre el suministro de bienes ocurre con la entre-
ga de la planta, lo cual permitiría que el IGV se pague en este momento.

INSTITUTO PACÍFICO 207


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Capítulo X

LA IMPORTACIÓN DE
BIENES

Sumario:
1. Los impuestos que gravan la importación. 2. Finalidad de los impues-
tos que gravan la importación. 2.1. Derechos arancelarios y medidas
de efecto equivalente. 2.2. Imposición selectiva. 2.3. Imposición al valor
agregado. 3. Las medidas de defensa comercial lícitas. 4. Los distintos
impuestos que recaen sobre la importación de bienes. 5. Hecho gravado.
6. Aspecto subjetivo. 7. Aspecto temporal. 8. Valoración en los impues-
tos a la importación. 8.1. Nociones del valor en aduana. 8.1.1. Noción
teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB). 8.1.2. Noción
positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC. 8.2 Métodos de valoración
en aduana. 8.2.1. Primer método: valor de transacción. 8.2.2. Segundo
método: valor de transacción de mercancías idénticas. 8.2.3. Tercer mé-
todo: valor de transacción de mercancías similares. 8.2.4. Cuarto méto-
do: valor deducido. 8.2.5. Quinto método: valor reconstruido. 8.2.6. Sex-
to método: de último recurso. 8.3. Precios de transferencia y métodos
de valoración aduanera. 8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de
valoración. 8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración.
8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración. 9. Base
imponible del IGV. 9.1. Conceptos incluidos en la base imponible. 9.1.1.
Valor en aduana. 9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem. 9.1.3. Dere-
chos específicos. 9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria. 9.1.5. Impuesto
selectivo al consumo (ISC). 9.2. Conceptos excluidos. 9.2.1. Derechos
antidumping y compensatorios. 9.2.2. Gastos de financiamiento. 9.3. Los
incoterms. 9.4. Determinación de la base imponible en el IGV. 10. Princi-
pios a tener en cuenta en la importación. 10.1. Principio de trato nacional.
10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás. 11.
Excepciones a los principios. 11.1. Excepciones específicas a la desgra-
vación para determinados productos: aplicación del principio de NMF.
11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones
por un interés público. 11.3. Excepciones económicas: medidas de de-
fensa comercial lícitas. 11.3.1. Derechos antidumping. 11.3.2. Derechos
compensatorios. 12. La venta antes de su despacho a consumo. 12.1.
La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva.
12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o impor-
tación temporal. 13. Integración económica. 13.1. Grados de integración
económica. 13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC). 13.1.2. Unión adua-
nera. 13.1.3. Mercado común. 13.1.4. Comunidad económica.

INSTITUTO PACÍFICO 209


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

1. Los impuestos que gravan la importación


La importación de bienes se grava para equiparar las condiciones de com-
petencia entre los empresarios locales y los extranjeros. Ello significa que
cualquier impuesto o gravamen que se imponga a la venta de bienes en el
mercado nacional debe ser también impuesto a la importación de bienes pro-
veniente del mercado extranjero. Este fundamento técnico es extensible a
cualquier otro impuesto exigido por la venta de bienes en el mercado local.
En doctrina, Calvo Vergez (2007: 19) señala que la justificación del hecho
imponible del IVA en las importaciones:
[...] reside en la necesidad de establecer ajustes fiscales en frontera para aque-
llos bienes que pasan a integrar el circuito económico de la Unión Europea (UE):
los bienes que llegan a la Comunidad han de ser objeto, a priori, del mismo
impuesto que aquellos otros que ya están en ella. Así las cosas, el Impuesto se
liquidará en la Aduana, esto es, en la frontera fiscal.

En nuestro país, la venta local de bienes por parte de los empresarios na-
cionales está sujeta al IGV y, en algunos casos, se exige el Impuesto Selectivo
Consumo (ISC) para determinados bienes a nivel del fabricante. Esto determina
que, para igualar las condiciones de competencia en el mercado, la importación
de dichos bienes debe encontrarse sometido al pago del IGV y también del ISC.
Así, en términos impositivos al valor de venta de un bien en el mercado
local se le adicionará el IGV y, si fuera el caso, el ISC. Mientras que en la venta
en el mercado extranjero, igualmente, el valor del bien se incrementará con el
pago del IGV y el ISC a la autoridad aduanera. En ambos casos (compra en
el mercado local y mercado extranjero), si el adquirente es empresario, proce-
derá a deducir el IGV pagado en la adquisición de bienes como crédito fiscal,
mientras que si es consumidor final asumirá el pago del impuesto.
Mientras que los impuestos aduaneros, denominados aranceles o dere-
chos aduaneros, que gravan la importación de bienes, “[...] son una medida
que aplican los países con la finalidad de establecer un nivel de protección
a su producción nacional y/o con fines de incrementar los ingresos fiscales”
(Sandoval Aguilar 2006: 63).
En este caso, la función del impuesto aduanero es diametralmente distin-
ta a la función de los impuestos que gravan la venta de bienes en el mercado
local. Esta busca incrementar el precio relativo de los productos adquiridos en
el mercado extranjero. El IGV, por su lado, y cualquier otro impuesto exigido
en la venta de bienes en el mercado local, se hace extensible a la compra de
bienes en el mercado extranjero para igualar el precio relativo de los bienes.

2. Finalidad de los impuestos que gravan la importación


Los impuestos que gravan la importación son los derechos de importación o
aranceles, el ISC y el IGV, cada uno de las cuales tiene una función específica.

210 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

2.1. Derechos arancelarios y medidas de efecto equivalente


Su finalidad principal es ser instrumento de política económica. Su función
esencial radica en la protección del mercado local. La aplicación de los de-
rechos arancelarios permite disminuir las importaciones y mejorar la posición
de la balanza comercial, así como proteger la producción nacional y generar
ingresos a la caja fiscal del Estado.

2.2. Imposición selectiva


Su finalidad es influir en la decisión de consumidores de productos que gene-
ran externalidades negativas en el orden individual, social y medio ambiental o
referidos a productos cuyos insumos son productos no renovables. Estos son
las bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar y vehículos.
Asimismo, es uno de los mecanismos que pretende atenuar la regresivi-
dad del IGV. Su propósito es exigir mayor carga impositiva a aquellos consu-
midores con mayor capacidad contributiva a través de un impuesto adicional
al consumo por la adquisición de bienes suntuosos o de lujo, como son los
vehículos automóviles.

2.3. Imposición al valor agregado


Este gravamen tiene por finalidad igualar las condiciones de competencia
entre extranjeros y nacionales en la comercialización de bienes y servicios.
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 97) señala que “la importación
se encuentra gravada para evitar que los bienes producidos en el país en-
frenten una situación de mercado desventajosa al tener que competir con
los productos extranjeros que llegan al país desprovistos de carga impo-
sitiva”. En el supuesto de no gravarse la importación de bienes, el propio
Estado crearía una desventaja o desigualdad para los bienes producidos en
el territorio nacional, y ello otorgaría beneficios o ventajas a las empresas
extranjeras.

3. Las medidas de defensa comercial lícitas


Las denominadas “medidas de defensa comercial lícitas” son los derechos
antidumping y derechos compensatorios102. Estos no constituyen tributos, sino
que tienen la condición de multas administrativas103, pues se aplica a la impor-

102 Los derechos compensatorios se aplican para contrarrestar cualquier subsidio concedido
directa o indirectamente en el país de origen, cuando ello cause o amenace causar perjui-
cio a la producción peruana.
103 El Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, emitido por la Administración Tributaria en una
de sus conclusiones, señala que “los derechos antidumping constituyen multas de ca-
rácter administrativo [...] y no forman parte de la base imponible en la importación de
bienes”.

INSTITUTO PACÍFICO 211


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

tación de todo producto a precio dumping104 o a precios subsidiados, cuando


con ello se cause, o amenace causar, perjuicio a la industria nacional.
Los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas ni tam-
poco son derechos e impuestos que afecten la importación. Por lo tanto, no se
incluyen dentro de la base imponible en la importación de bienes para efectos
del IGV, tal como sostiene la doctrina administrativa expuesta por la Adminis-
tración Tributaria en el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000.

4. Los distintos impuestos que recaen sobre la importación de bienes


La obligación tributaria aduanera surge cuando los bienes o mercancías in-
gresan al territorio aduanero y se declaran bajo el régimen de importación
definitiva. O cuando una mercancía se traslada desde una zona de tributación
especial hacia una zona de tributación común. En estos casos se devengan
los siguientes impuestos:
– Derechos arancelarios o derechos ad valorem: son los impuestos
aduaneros que gravan la importación de mercancías con tasas de 0% al
20%. Esta última como máxima aplicable sobre el valor de la transacción
determinado conforme al Acuerdo de Valor de la OMC.
– Derechos específicos: son los impuestos que se pagan en función a
una unidad de medida del producto importado. Se establece un monto en
dólares americanos por tonelada métrica y se determina conforme a las
respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio FOB del
producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la mer-
cadería, o a la fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque.
Estos impuestos se pueden subdividir en:
• Derecho específico variable: son impuestos aduaneros que se
aplican a determinados productos agrícolas y que pueden alcanzar
inclusive a importaciones de productos provenientes de países con
los que el Perú haya celebrado acuerdos con ventajas comercia-
les. Los productos que se componen son alimentos como trigo duro,
maíz amarillo, arroz, azúcar, harina de trigo, en los cuales se trata de
defender una “Franja de Precios”, que busca proteger de las fluctua-

104 Se considera que una importación se efectúa a precio dumping cuando el precio de expor-
tación del producto de su país de origen o de exportación es menor al valor normal de ese
mismo bien o de un producto similar, destinado al consumo o utilización en dicho país de
operaciones comerciales normales.
Hay que tener en cuenta que el término “subvaluación” es diferente al dumping, pues la
primera consiste en declarar dolosamente un valor de la mercadería que no corresponde
por estar debajo del valor real de la mercancía determinado en aplicación de las normas
vigentes en el lugar de ingreso, con la finalidad de reducir la base imponible y pagar menos
derechos arancelarios, y lograr así mayor beneficio; mientras que el segundo, el dumping,
se configura cuando un producto ingresa al mercado de otro país con un precio menor al
de su país de origen con el ánimo de apropiarse del mercado.

212 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

ciones bruscas del precio tanto a productores (precio bajo - alza del
costo de importaciones) y consumidores (precio alto - baja de costo
de importaciones).
• Derecho específico fijo: son impuestos aduaneros que recaen so-
bre determinados productos que requieren una protección adicional.
En nuestro país, se aplica a las importaciones lácteas (leche en pol-
vo, mantequilla deshidratada, etc.).
– Sobretasa adicional arancelaria: son impuestos aduaneros que tienen
la misma naturaleza de los derechos ad valorem aplicables para un gru-
po reducido de mercancías, cuyo porcentaje puede oscilar entre 5% y
10%.
– Impuesto selectivo al consumo (ISC): están gravadas con este im-
puesto las importaciones de algunos bienes comprendidas en los Apén-
dices III y IV de la Ley del IGV, los cuales están constituidos básicamente
por combustibles, bebidas alcohólicas, cigarrillos y vehículos nuevos. La
base imponible es el monto del valor en aduana, más los derechos e im-
puestos que afectan a la importación con excepción al ISC e IGV en las
importaciones.
– Impuesto general a las ventas (IGV): se aplica a las importaciones de
mercancías. Su tasa es de 17%.
– Impuesto de promoción municipal (IPM): este impuesto tiene la misma
naturaleza y funcionamiento del IGV, cuya tasa es de 2%.

5. Hecho gravado105
El artículo 1º, inciso e) de la Ley del IGV, señala que se encuentra gravado con
el impuesto la importación de bienes106. Para tal efecto, ni la Ley del IGV ni su

105 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 3377-A-2002 de fecha 25 de junio de 2002, declara que:
[...] la obligación tributaria se conforma de una “hipótesis de incidencia” a la cual sigue una
“consecuencia jurídica”; la primera de ellas consiste en una descripción teórica definida
en la ley (en sentido lato), en un supuesto de hecho potencial, a cuya ocurrencia seguirá
la consecuencia preestablecida. Cuando dicho supuesto o “hipótesis de incidencia” se
actualiza, en realidad del mundo fenoménico, solo entonces puede hablarse de un “hecho
imponible”. En este sentido, el hecho imponible generador de la obligación tributaria que
incluya al derecho específico es la materialización de la importación de los productos
gravados con ese tributo, la cual se produce con la numeración de una declaración de
importación que ampare la nacionalización de un producto para el cual se exige el pago
de dicho derecho.
106 La inclusión generalizada de las importaciones como hecho gravado por el IGV se basa en
el propósito de igualar el tratamiento por el impuesto de todos los bienes cuyo destino sea
el consumo en el país, cualquiera sea su procedencia. Ahora bien, a la hora de trasladar
este postulado a la norma jurídica positiva, es evidente que si este describe a la hipótesis
gravada como la “introducción para su consumo en el país” se generarían serias dudas
y dificultades de aplicación, en tanto ello supondría en principio evaluar en cada caso

INSTITUTO PACÍFICO 213


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Reglamento realizan una definición de la importación de bienes aplicable al


tributo, como sí lo hace al definir el concepto de venta y servicios.
Dada la ausencia de definición de la importación de bienes, debemos
acudir a la aplicación supletoria del Derecho Aduanero. Según la Norma IX
del Título Preliminar del Código Tributario, “en lo no previsto por este Código
o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributa-
rias”. Así, literalmente interpretada esta norma tributaria, la falta de definición
normativa podrá completarse acudiendo a otras normas tributarias, en primer
lugar. Y, a falta de estas, podrá acudirse a otras normas distintas a las tribu-
tarias, lo cual a nuestro modo de ver es lo razonable, en tanto la regulación
contenida en otra norma tributaria resulta más afín y coherente con los fines
del Derecho tributario107.
Así, en este particular caso, habrá de aplicarse la definición de la impor-
tación de bienes contenida en la Ley General de Aduanas, Decreto Legisla-
tivo Nº 1053108. Recordemos que la anterior regulación (Decreto Legislativo
Nº 809, aún vigente en algunos artículos) definía a la importación como el
“régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías provenientes
del exterior, para ser destinadas al consumo. Las mercancías extranjeras se
considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante, momen-
to en que culmina el despacho de importación” (artículo 52º, primer y segundo
párrafos).

el destino final de los bienes, con un control real casi imposible, y en definitiva tornando
ineficaz a la norma. [...] Sin embargo, es sintomático que exista consenso acerca de que
ese texto legal no debe ser interpretado según su estricto tenor gramatical, debiendo en
su lugar entenderse que la importación se configura a los efectos aduaneros cuando las
mercancías ingresan al país con la intención de permanecer indefinidamente dentro del
territorio aduanero nacional (Blanco 2004: 145).
107 No hay duda de que para el derecho tributario, aun cuando un buen grupo asuma su au-
tonomía como rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos
propios, diferentes a los de otras materias jurídicas, es aplicable la frase de D’Amelio: “la
autonomía de una rama del Derecho no puede excluir ni ignorar a las demás, también
autónomas, de las cuales necesita para vivir.” En este sentido, en nuestra rama también
se aceptan el empleo de las reglas de aseguramiento de la plenitud mediante la aplicación
de normas o disposiciones de otras ramas del Derecho y la integración de la ley (a deter-
minados aspectos), aunque esta aplicación, en estricto, se realiza de manera supletoria
(Huamaní Cueva 2007: 118).
108 El Decreto Legislativo Nº 1053-Ley General de Aduanas, publicado el 27 de junio de 2008,
entró en vigor el 17 de marzo de 2009, con excepción del artículo 31º (salvo el literal d) y
el primer párrafo del literal a) del artículo 150º, que entraron en vigencia el 28 de junio de
2008 y el 26 de agosto de 2008 respectivamente. Por su parte el Reglamento de la Ley
General de Aduanas, aprobado mediante el Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, publicado
el 16 de enero de 2009, entró vigencia el 17 de marzo de 2009, con excepción de los ca-
pítulos III, V, VI del Título II de la Sección Segunda, La Sección Cuarta, la Sección Quinta,
el Capítulo IV de la Sección Sexta y el Título II de la Sección Décima, que entrarán en
vigencia el 1 de enero de 2010. Con respecto a las excepciones establecidas por la norma
reglamentaria, cabe precisar que los artículos correspondientes al Texto Único Ordenado
del Decreto Legislativo Nº 809 seguirán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2009.

214 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Por su parte, la nueva Ley General de Aduanas en su artículo 49º define


a la importación como aquel:
Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero
para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos
arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y
multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones
aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando
haya sido concedido el levante.

De este modo, de las definiciones establecidas en la ley se desprende


que la importación debe cumplir los siguientes requisitos:
a) El ingreso legal de mercancías
El ingreso de mercancía al territorio nacional debe efectuarse conforme a
ley. Para ello basta con verificar la internación de la mercancía al país, cual-
quiera fuera la operación comercial que motive la importación, aun cuando
lo usual es que la operación sea una de compraventa internacional.
b) La existencia de una mercancía proveniente del exterior
Las mercancías son bienes corporales o tangibles que pueden ser objeto
del régimen de importación definitiva, y son únicamente los bienes corpo-
rales los susceptibles de control por la autoridad aduanera.
c) Que el destino de dicha mercancía sea su consumo en el territorio nacional
Que el consumo de la mercancía se produzca en el país. Se entiende
que el consumo se produce con la destinación legal de la mercancía
al régimen de importación definitiva. La evaluación de este requisito se
entiende cumplida con la manifestación de voluntad del importador de
someter la mercancía al régimen de importación definitiva.
Este requisito deriva del principio de imposición en el país de destino,
que “supone gravar con este impuesto todas las introducciones de bienes
provenientes del exterior que ingresen al mercado interno con el propósito
de ser consumidos en él” (Blanco 2004: 142). Con esto se busca someter a
imposición solo a aquellos bienes que tengan la autorización legal para su
consumo definitivo en territorio peruano.
Por esta razón, la venta antes de despacho a consumo (antes de la des-
tinación aduanera) no se encuentra gravada con el impuesto. Asimismo, la
destinación aduanera para la admisión temporal o importación temporal no
autorizan el consumo definitivo de los bienes dentro del territorio peruano. De
manera que la internación de los bienes bajo esos regímenes constituye una
inafectación legal en virtud de la cual no se exigen los tributos que gravan la
importación de los bienes.
Así, en la venta antes de la importación no interesa que la operación se
haya perfeccionado para propósitos tributarios dentro del territorio peruano,

INSTITUTO PACÍFICO 215


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

pues, aun cuando ello ocurra, el consumo de los bienes es el elemento deter-
minante para inafectar la operación del IGV.
Debe recordarse que la cuarta disposición final del Decreto Legislativo
Nº 950109 derogó la inafectación expresa a la venta antes de despacho a con-
sumo del artículo 2º, inciso d) de la Ley del IGV. Y, a pesar de la inexistencia
de una inafectación expresa en la Ley, nadie duda de que la venta perfec-
cionada en territorio nacional antes de la importación no está gravada con el
IGV. Mientras no se produzca la importación definitiva de los bienes no está
autorizado legalmente su consumo en el mercado local.

6. Aspecto subjetivo
La Ley del IGV, en su artículo 9º, inciso f), señala que son sujetos del impuesto
las personas que importen bienes afectos. A fin de calificar como sujetos del
impuesto por la importación de bienes no se requiere la habitualidad, de modo
que cualquier sujeto importador califica como contribuyente del impuesto, y
es irrelevante si tiene la condición de habitual o realiza actividad empresarial.
Esta excepción a la regla general de que los sujetos del impuesto son las
personas que ejercen actividad empresarial obedece al hecho de que con la
importación se puede terminar la cadena de producción y comercialización en
el país de destino. Así, el consumidor final que ha importado mercancías se
encuentra obligado a pagar el impuesto.
Asimismo, de conformidad con el artículo 11º de la Ley General de Adua-
nas, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras son con-
tribuyentes los dueños o consignatarios (persona natural o jurídica a cuyo
nombre viene manifestada la mercancía o que la adquiere por endoso). Y
se designa a los agentes de aduanas (o sus representantes legales si son
personas jurídicas) como responsables solidarios con sus comitentes por los
adeudos que se formulen como consecuencia de los actos aduaneros en que
hayan participado.

7. Aspecto temporal
El aspecto temporal alude al momento en que se considera perfeccionado el
hecho gravado: importación de bienes. Según la Ley (artículo 4º, inciso g), en
la importación de bienes la obligación tributaria se origina en la fecha en que
se solicita su despacho a consumo.
Se entiende por despacho aduanero “[el] cumplimiento del conjunto de
formalidades aduaneras necesarias para que las mercancías sean sometidas
a un régimen aduanero”110. Específicamente se entenderá cumplido este re-

109 Publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de febrero de 2004.


110 Según lo señala el artículo 2º de la Ley General de Aduanas.

216 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

quisito en la fecha en que se solicite la destinación aduanera111 de la mercan-


cía al régimen de importación definitiva.
Como complemento de lo anterior, el Reglamento de la Ley del IGV, ar-
tículo 3º, numeral 2, inciso d), establece que la obligación tributaria del IGV
nace en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la impor-
tación o admisión temporal en definitiva. La inafectación legal que opera al
ingreso de mercancía bajo los regímenes temporales (admisión o importación
temporal) se convierte en sujeción cuando estos regímenes se convierten en
régimen de importación definitiva112.

8. Valoración en los impuestos a la importación


8.1. Nociones del valor en aduana
El valor en aduana es el precio al que se vendería o se vende la mercancía
importada en condiciones de libre competencia. Esta definición refleja diferen-
tes tendencias de valoración: la noción teórica y la noción positiva, las cuales
pueden ser explicadas en resumen del siguiente modo:

Noción teórica Noción positiva


En la noción teórica se aplica la Definición En la noción positiva se aplica el Acuer-
del Valor de Bruselas (DVB) en el cual el do de Valor de la OMC, en donde el valor
valor en la aduana es el precio al que se en aduana es el precio al que se vende la
vendería la mercancía a valorar en con- mercancía (método de transacción), en la
diciones determinadas. Por la forma de medida que las partes no influyan en el
declarar el valor en aduana, se considera precio. En caso contrario, el valor en adua-
que es un valor constitutivo. na se determinará conforme a los demás
métodos establecidos por la OMC. En tal
sentido, el valor en aduana se considera
como un valor declarativo.

A este efecto, Witker (1999: 45) señala que:


El valor aduanero del Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas es un con-
cepto teórico (“es el precio que se estima pudiera fijarse para las mercancías
importadas como consecuencia de una venta realizada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independientes entre sí”) llama-
do valor normal, y que la noción del valor OMC es positiva, esto es, el valor en
aduana debe apoyarse, en lo posible, en el precio efectivamente pagado, llama-
do valor de transacción.

111 El artículo 2º de la Ley General de Aduanas define la “destinación aduanera” como: “[la]
manifestación de voluntad del declarante expresada mediante la declaración aduanera de
mercancías, con lo cual indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía
que se encuentra bajo la potestad aduanera”.
112 En la importación de bienes, la obligación de pagar el IGV se origina, sin excepción algu-
na, en la fecha en que se solicita el despacho a consumo (Resolución de Tribunal Fiscal
Nº 136-2-1997 de fecha 24 de enero de 1997).

INSTITUTO PACÍFICO 217


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

8.1.1. Noción teórica, según la Definición del Valor de Bruselas (DVB)


En 1950, en Bruselas (Bélgica), se firmó el “Convenio sobre el Valor en Adua-
na de las Mercancías”. Este entró en vigencia en 1953, y a partir de él muchos
países calcularon los derechos de aduana según la Definición del Valor de
Bruselas (DVB).
Con arreglo a este método de valoración, para cada producto se deter-
minaba un precio normal de mercado, definido como el precio que se pagaría
por el producto en un mercado libre, en una transacción entre un comprador
y un vendedor independientes entre sí, sobre cuya base se calculaban los im-
puestos aduaneros. Las desviaciones en la práctica de este precio se tenían
en cuenta cuando el valor declarado era superior al valor establecido. Las
variaciones a la baja solo se tenían en cuenta hasta el diez por ciento.
Este método no satisfacía en absoluto a los comerciantes. Las variacio-
nes de los precios y las ventajas competitivas de las empresas no se refle-
jaban hasta que la oficina de aduanas ajustaba el precio teórico transcurrido
cierto tiempo. Además, los productos nuevos o extraños no figuraban muchas
veces en las listas, lo que hacía difícil determinar el “precio normal”.
Este acuerdo fue seguido por los europeos. Por el contrario, Estados Uni-
dos y Canadá nunca se adhirieron a la DVB: necesitaban un método de valora-
ción más flexible y uniforme que armonizase los regímenes de todos los países.
Por consiguiente, la DVB, al ser un valor constitutivo por la aduana, no
logró convertirse en un sistema universal de valoración aduanera. Ello generó
que se estableciera un nuevo sistema de valoración aduanera denominado
“Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio”. Este tenía como principio básico que la
base para la valoración aduanera de las mercancías importadas debía ser en
la mayor medida de lo posible su valor de transacción.

8.1.2. Noción positiva, según Acuerdo de Valor de la OMC


El Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del GATT o Código de Valo-
ración de la Ronda de Tokio, concluido en 1979, estableció un sistema positivo
de valoración en aduana basado en el precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas. El denominado “valor de transacción” tenía
por objeto proporcionar un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración
en aduana de las mercancías que se ajustase a las realidades comerciales.
Posteriormente, tras la conclusión de negociaciones de la Ronda de Uru-
guay, el Código de la Ronda de Tokio fue sustituido por el Acuerdo de la OMC
relativo a la aplicación del artículo VII del GATT de 1994. Este acuerdo es
igual en esencia al Código de Valoración de la Ronda de Tokio y se aplica
únicamente a la valoración de las mercancías a efectos de la aplicación de
derechos ad valorem a las importaciones.

218 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

No contiene obligaciones sobre la valoración a efectos de determinar


los derechos de exportación o la administración de los contingentes sobre
la base del valor de las mercancías. Tampoco establece condiciones para la
valoración de las mercancías con fines de aplicación de impuestos internos o
control de divisas.
Cabe mencionar que la diferencia sustancial entre el Acuerdo de la OMC
y el Acuerdo de valor GATT de 1979 es que los países suscritos a la OMC no
pueden elegir los temas a los cuales desean suscribirse, sino deben compro-
meterse a aplicar todos sus acuerdos en los diferentes temas. Así, los países
que quisieran pertenecer a este organismo deberán aceptar todos sus acuer-
dos, con lo cual se facilita el camino para contar con un sistema internacional
de valoración aduanera.
En el Acuerdo de la OMC se dispone que la valoración en aduana debe ba-
sarse, salvo en determinados casos, en el principio de la buena fe de las partes
contratantes, es decir, en el precio real de las mercancías objeto de valoración,
que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes113 corres-
pondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8º, equivale
al valor de transacción, primer y principal método a que se refiere el acuerdo.
El valor determinado es conocido como un valor positivo, pues es el acordado
por las partes en su condición de libre competencia consignado en la factura.
En este sentido, nuestro país se suscribió a la OMC mediante la Resolu-
ción Legislativa Nº 26407 de fecha 16 de diciembre de 1994, y fue puesto en
vigencia el 1 de enero de 1995.
Además, en el Acuerdo de la OMC se ha dispuesto que la administración
aduanera puede aplicar la duda razonable. En esta se tendrán que utilizar
distintos métodos de valoración. Dicha duda se da porque la autoridad tribu-
taria cuestiona el valor de transacción y establece el valor que le corresponde
según los métodos de valoración.

8.2 Métodos de valoración en aduana


El Acuerdo de Valor de la OMC tiene una metodología para determinar el valor
en aduana. También se le conoce como “base imponible en la aplicación de
impuestos a la importación”.
El primero de los métodos es el valor de transacción. Sin embargo, en
los casos en que no exista el valor de la transacción o en que el valor de la
transacción no sea aceptable como valor en aduana por haberse distorsiona-
do el precio como consecuencia de ciertas condiciones, el acuerdo establece
otros cinco métodos de valoración en aduana. Estos tendrán que aplicarse en
el siguiente orden de forma sucesiva y excluyente:

113 Los ajustes pueden ser positivos o negativos: son positivos cuando se aumenta el valor al
precio señalado en la factura; y es negativo cuando se descuentan los gastos referidos a
la carga y descarga si hubiesen sido incorporados en el flete.

INSTITUTO PACÍFICO 219


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– Primer método: valor de transacción


– Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas
– Tercer método: valor de transacción de mercancías similares
– Cuarto método: valor deducido
– Quinto método: valor reconstruido
– Sexto método: del último recurso
El Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC se incorporó a la legislación
peruana mediante Resolución Legislativa Nº 26407, publicada el 16 diciem-
bre de 1994. Gracias a ella, el Perú acuerda ser miembro de la OMC y por
el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, publicado el 29 de diciembre de 1999, se
aprueba el Reglamento del Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.

8.2.1. Primer método: valor de transacción


Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 1º, 8º y 15º del
Acuerdo de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 3º
al 12º del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
La norma fundamental del Acuerdo de Valor de la OMC es que el valor
en aduana debe basarse en el precio realmente pagado o por pagar. Es el
pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer
el comprador al vendedor o en beneficio de este, ajustado según convenga
mediante la adición de ciertas cantidades pagadas por el comprador, tales
como el costo de envases y contenedores, accesorios de embalaje, cánones
y derechos de licencia. Por otro lado, se excluyen las comisiones de compra
y los descuentos especiales obtenidos por los agentes y concesionarios ex-
clusivos, elementos que no deben tenerse en cuenta para determinar el valor
en aduana.
El valor en aduana es el valor de transacción cuando se cumplan las
siguientes condiciones:
– Prueba de la venta, como por ejemplo, facturas comerciales, contratos,
pedidos, etc.
– No debe existir restricciones a la cesión o utilización, con excepción de
las que imponga o exija la legislación del país de importación; o se limiten
al territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o no
afecten sustancialmente al valor de las mercancías.
– La venta o el precio no deben estar sujetos a condiciones adicionales.
– No revertirá directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del pro-
ducto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las
mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido
ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º.

220 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

– Deberá disponerse de información suficiente a efectos de que puedan


realizarse ajustes en el precio pagado o por pagar.
– No debe existir vinculación entre el comprador y el vendedor, de lo con-
trario, si existiera, la utilización del valor de transacción será aceptable
si el importador demuestra que la relación no ha influido en el precio, o
que el valor de transacción se aproxima mucho a un valor que responde
a determinados criterios.
Para determinar el valor de transacción se debe ajustar de acuerdo a lo
estipulado por el artículo 8º del Acuerdo de Valoración de la OMC. En este
sentido, el artículo 8º indica que existen dos clases de ajustes a los que se
denomina ajustes positivos y ajustes negativos.
En el primero de ellos, los ajustes positivos “se suman al precio de tran-
sacción siempre que los importes respectivos no estuvieren ya incluidos en
dicho precio y corran por cuenta del comprador” (Lascano 2007: 187). En el
segundo, los ajustes negativos, “los elementos no forman parte del valor de
transacción, y que, de hallarse incluido en el precio pagado o por pagar, se
deben descontar a los fines de la valoración siempre que cumplan con los
requisitos para esos efectos” (Lascano 2007: 189).

8.2.2. Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas


Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 2º y 15º del Acuerdo
de Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del
Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
Se recurre a él cuando el valor en aduana no pudo determinarse con el
primer método. De modo tal que, el valor en aduana se establecerá utilizando
un valor de transacción ya determinado para las mercancías idénticas, que
han de responder a los siguientes criterios:
– Ser iguales en todos los aspectos, con inclusión de sus características
físicas, calidad y prestigio comercial.
– Haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valo-
ración.
– Que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.
– Las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación
que las mercancías objeto de valoración. Deben también haberse expor-
tado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en
un momento aproximado.

8.2.3. Tercer método: valor de transacción de mercancías similares


Este método es normado por lo dispuesto en los artículos 3º y 15º del Acuerdo
del Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 13º y 14º del
Decreto Supremo Nº 186-99-EF.

INSTITUTO PACÍFICO 221


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Este, al igual que el anterior, debe referirse a mercancías vendidas para


la exportación al país importador en el mismo momento, o en un momento
aproximado, que las mercancías objeto de valoración.
Para aplicar este método se debe responder a los siguientes criterios:
– Que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo
que se refiere a su composición y características.
– Que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de
valoración y ser comercialmente intercambiables.
– Que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de
las mercancías objeto de valoración.
– Para que pueda utilizarse este método, las mercancías deben haberse
vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de va-
loración. Deben también haberse exportado en el mismo momento que
las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.

8.2.4. Cuarto método: valor deducido


Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 5º de Acuerdo del
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 15º, 16º y 17º
del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
Este valor se determina sobre la base del precio de venta unitario, en el
mercado nacional, de las mercancías importadas objeto de valoración o de
mercancías idénticas o similares, después de deducir elementos como los
beneficios, los derechos y gravámenes de aduana, el transporte y el seguro y
otros gastos efectuados en el país de importación.
Para esto, el comprador y el vendedor en el país importador no deben
estar vinculados y la venta debe realizarse en el momento de la importación
de las mercancías objeto de valoración o en un momento aproximado. Si no
se han realizado ventas en el momento de la importación o en un momento
aproximado, podrán utilizarse como base las ventas realizadas hasta noventa
días después de la importación de las mercancías objeto de valoración.

8.2.5. Quinto método: valor reconstruido114


Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 6º del Acuerdo de
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 18º, 19º y 20º
del Decreto Supremo Nº 186-99-EF.

114 El orden de aplicación del cuarto y quinto método podrá invertirse a petición del importador
(no, en cambio, a discreción del funcionario de aduanas). El Acuerdo contiene también
disposiciones sobre trato especial y diferenciado para los países en desarrollo y sobre
asistencia técnica. Como este Acuerdo forma parte integrante del todo único de la OMC,
todos los miembros de la OMC son miembros del Acuerdo de la OMC sobre Valoración en
Aduana.

222 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

Es el método más difícil y menos utilizado. Se determina sumando al


costo de producción de las mercancías objeto de valoración una cantidad por
concepto de beneficios y gastos generales igual a la que suele añadirse tra-
tándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mer-
cancías objeto de valoración efectuadas por productores del país de exporta-
ción en operaciones de exportación al país de importación.

8.2.6. Sexto método: de último recurso


Este método es normado por lo dispuesto en el artículo 7º del Acuerdo de
Valor de la OMC y sus notas interpretativas, y por los artículos 21º y 22º del
Decreto Supremo Nº 186-99-EF.
Cuando el valor de aduanas no se pueda determinar por ninguno de los
métodos anteriormente descritos, podrá hacerse utilizando de manera flexible
cualquiera de los métodos anteriores, siempre que los criterios aplicados sean
razonables y compatibles con el artículo VII del GATT. Sin embargo, el valor
así determinado no deberá basarse en los siguientes factores, entre otros:
– Precio de mercancías vendidas en el país de importación.
– Valores en aduana mínimos.
– Valores arbitrarios o ficticios.

8.3. Precios de transferencia y métodos de valoración aduanera


Al momento de realizar la importación de bienes nos encontramos con dos
sistemas de valoración para establecer, por un lado, la base imponible de los
derechos arancelarios y, por otro lado, el costo de adquisición del bien impor-
tado para determinar la base imponible del Impuesto a la Renta.
Esta situación se produce ya que las normas que regulan la valoración
aduanera provienen del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC. Mientras
que las normas que componen el régimen de fijación de precios de trans-
ferencia derivan de las recomendaciones emitidas por la Organización para
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
De manera que, la autoridad aduanera, en el momento de ingreso de la
mercancía importada, intenta aumentar el valor declarado para recaudar más
impuesto. Por otro lado, la administración tributaria, al gravar con el Impuesto
a la Renta el costo de adquisición del bien importado, intenta disminuir el valor
declarado por el contribuyente (el importador) para limitar la cantidad deduci-
ble de los impuestos en el país donde se efectúa la operación.
De esto se desprende que las normativas de precios de transferencia y
de valoración aduanera tienen objetivos diferentes: los tributos que las gravan
tienen intereses contrapuestos. Así, a los derechos arancelarios les beneficia
incrementar el valor de la mercadería, y al impuesto a la renta le interesa dis-
minuirlo.

INSTITUTO PACÍFICO 223


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Al respecto, Sandoval Aguilar (2006: 133) precisa:


Aunque las Autoridades Aduaneras y las Administraciones Tributarias pueden
tener un propósito similar cuando comprueban los valores declarados de ope-
raciones vinculadas transfronterizas, los contribuyentes pueden tener incentivos
opuestos al fijar los valores a efectos aduaneros y fiscales. En general, un con-
tribuyente que importa bienes está interesado, con fines aduaneros, en fijar un
precio bajo para la operación a fin de que así los derechos de aduana también lo
sean. [...] sin embargo, a efectos fiscales, el contribuyente puede querer declarar
el pago de un precio más alto por los mismos bienes con el objeto de incrementar
los gastos deducibles.

Pues bien, la finalidad de los precios de transferencia es que los importa-


dores que interactúan con partes vinculadas demuestren que los precios uti-
lizados son aquellos que se hubieran pactado entre terceros independientes.
Mientras que el de la valoración aduanera es asegurar que el precio pagado
por mercaderías adquiridas por el importador sea un valor objetivo, es decir,
que no esté subvaluado y afecte al fisco.
En buena cuenta, el objetivo de la valoración aduanera “no es obtener
una mayor recaudación sino establecer un sistema neutro que evite tanto la
sub-facturación por parte del importador como la manipulación alguna (sic) de
Aduanas al incrementar su base imponible” (Rivera Montoya 2008: 452).
Es necesario tener en cuenta que en nuestro país la Administración Tri-
butaria lleva el control tanto de los tributos internos como aduaneros, es decir,
el control de ambos sistemas de valoración. Esta situación, evidentemente,
acarrea el riesgo latente de que el valor al bien importado en uno y otro caso
no sea necesariamente el mismo, lo que puede afectar el desarrollo normal
del tráfico de bienes a nivel internacional.

8.3.1. Puntos divergentes de los sistemas de valoración


– Se aplican respecto de tributos con intereses contrapuestos. A los dere-
chos arancelarios les beneficia incrementar el valor, y al impuesto a la
renta le interesa disminuirlo.
– Para los precios de transferencia, una vez definidas las partes vinculadas
para efectos tributarios, se procederá a la aplicación de la metodología
de precios de transferencia para todas y cada una de las transacciones
de la empresa analizada. Por otro lado, en el sistema de valoración adua-
nera se tiene supuestos de vinculación más laxos que los referidos a las
normas peruanas de precios de transferencia. Esto es, las causales de
vinculación en la valoración aduanera tienen un carácter de mayor subje-
tividad que por precios de transferencias, pues estos últimos se rigen por
criterios más específicos.
– La metodología de los precios de transferencia asume que se desconoce
la vinculación y que la diferencia en precios responde a las circunstan-
cias de mercado. Mientras que en la valoración aduanera, al tratarse de

224 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

partes no vinculadas, la sobrevaluación de mercancías es una cuestión


de evasión fiscal.
– El estudio de precios de transferencia debidamente sustentado es la me-
jor prueba para determinar el valor de mercado, el cual se complementa-
ría perfectamente con un acuerdo anticipado de precio. Por el contrario,
para la valoración aduanera este estudio de precios de transferencia no
asegura necesariamente al valor de mercado bajo la óptica de aduanas.

8.3.2. Puntos convergentes de los sistemas de valoración


– Ambos sistemas de valoración se aplican a operaciones internacionales
y destacan al mercado como fuente de determinación de la base imponi-
ble de los tributos con relación a los que se aplican.
– Cuando no existe vinculación entre comprador y vendedor y, por lo tanto,
el mercado opera, ambos sistemas son neutros, esto es, respetan los
valores transados como base de cálculo de los tributos.
– Los métodos de ambos sistemas de valoración no son todos completa-
mente equivalentes, pero se acercan, y se pueden complementar más
que reemplazar un sistema por otro.
– La Directiva de la OCDE destaca la importancia de las valuaciones adua-
neras como información sustantiva para la determinación de los precios
de transferencia.

8.3.3. Aplicación convergente de los sistemas de valoración


A pesar de lo señalado en las convergencias y divergencias, los sistemas han
sido creados con prescindencia de tales intereses y objetivamente ambos pri-
vilegian al mercado. Y en vista de que nuestro país tiene una administración
tributaria a cargo de los tributos aduaneros y del impuesto a la renta, podemos
proponer una aplicación convergente de ambos sistemas de valoración:
– Si bien los precios de transferencia no son de aplicación para efectos de
valoración aduanera, deben ser considerados como instrumentos para
acreditar que la vinculación no ha influido en el precio y aplicar el primer
método de valoración.
– Si el control aduanero acepta prima facie, esto es, sin generar duda ra-
zonable sobre el valor de una operación entre empresas vinculadas, es
decir, aplica el valor de transacción, entonces se traslada la carga de la
prueba a la Administración Tributaria y tales operaciones se excluyen
del estudio de precios de transferencia. Esto otorgaría predictibilidad y
seguridad jurídica.
– El hecho de que el control aduanero descarte el valor de transacción y
aplique los métodos alternativos debe representar un indicador de riesgo
para la Administración Tributaria, en cuanto a los tributos internos.

INSTITUTO PACÍFICO 225


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

– El valor determinado en Aduanas debe constituirse en un límite respecto


de cualquier ajuste en función de las reglas de precios de transferencia.

9. Base imponible del IGV


En la importación de bienes, la base imponible está constituida, según el artí-
culo 13º, inciso e) de la Ley del IGV, por el valor en aduana determinado con
arreglo a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten
la importación con excepción del IGV, en las importaciones.
De lo anterior “se desprende la importancia capital que a efectos del IVA
tiene el esclarecimiento de la noción de valor en aduana, para lo cual se hace
preciso ahondar en lo señalado al respecto en [...] el Código Aduanero Co-
munitario, en el cual se establece una serie de métodos para llegar a la de-
terminación de tal valor” (González Sánchez 1987: 271). Los métodos a los
que se hacen referencia son: el valor de transacción, el valor de transacción
de mercancías idénticas, el valor de transacción de mercancías similares, el
valor deducido, el valor reconstruido y del último recurso, los cuales ya fueron
explicados en el punto 8.2 de este capítulo.
Para ello, debemos tener en cuenta qué conceptos están incluidos y ex-
cluidos de la base imponible del IGV.

9.1. Conceptos incluidos en la base imponible

9.1.1. Valor en aduana


Debemos precisar que toda referencia al valor CIF aduanero, en dispositivos
relacionados con la importación de bienes, para efectos de determinar el IGV
e ISC, se entenderá referida al valor en aduana, según lo dispuesto por la Ter-
cera Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo Nº 944115.
Asimismo, hay que tener en cuenta que el término CIF (del inglés Cost,
insurance and freight: costo, seguro y flete) es una cláusula ampliamente utili-
zada en los contratos de compraventa internacional, el mismo que se encuen-
tra definido en las cláusulas comerciales internacionales (Inconterms) aproba-
das por la Cámara de Comercio Internacional de París. En dicho documento
se establece que el término CIF implica que el vendedor pagará los gastos y
flete necesarios para hacer llegar la mercancía al lugar de destino, además
del seguro marítimo de cobertura de riesgos de pérdida o daño de la mercan-
cía durante el transporte. Por su parte, el comprador paga el precio según lo
dispuesto en el contrato de compraventa y asume todos los riesgos de pérdida
y daños de la mercancía desde el momento en que este haya sobrepasado la
borda del buque en el puerto de desembarque.

115 Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de diciembre de 2003.

226 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

El valor en aduana se determinará de acuerdo a lo establecido en el


Acuerdo de Valor de la OMC, esto es, con el método del valor de transacción.
Es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías.

Valor de
= Precio + Flete + Seguro + Ajustes que correspondan
Aduana

9.1.2. Derechos arancelarios ad-valorem


Son los pagos que tienen que realizar los importadores de mercancías para
retirarlos de la Aduana, con un porcentaje que varía del 0% como mínimo al
17% como máximo, aplicable sobre el valor en aduana.

Ad Valor en 17 %
= x
valorem Aduana (por ejemplo)

9.1.3. Derechos específicos


Son cobrados en dólares americanos por tonelada métrica y se determinan
conforme a las respectivas tablas aduaneras, sobre la base del menor precio
FOB del producto en el mercado internacional, a la fecha de embarque de la
mercadería, con fecha del conocimiento de embarque o guía de embarque.

9.1.4. Sobretasa adicional arancelaria


Tiene el mismo carácter que el ad valorem, pero solo se aplica para un peque-
ño grupo de mercancías. Su porcentaje es de 5% y 10%, aplicables sobre el
valor en aduana.

Valor en 10 %
Sobretasa = x
Aduana (por ejemplo)

9.1.5. Impuesto selectivo al consumo (ISC)


Están gravadas con este impuesto las importaciones de bienes comprendidas
en los Apéndices III y IV de la Ley del IGV.

Base
imponible Ad Valor en Derechos Sobretasa
= + + +
del ISC valorem Aduana específicos arancelaria

9.2. Conceptos excluidos


9.2.1. Derechos antidumping y compensatorios
Los derechos antidumping y compensatorios responden a la necesidad de
salvaguardar a la industria nacional de la competencia desleal con ocasión del

INSTITUTO PACÍFICO 227


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

ingreso al país de mercancías provenientes del exterior por debajo del precio
de su país de origen, con el ánimo de apropiarse del mercado.
Al respecto, Armella (2003: 484) precisa que:
El dumping [...] es una práctica comercial perseguida en forma autónoma por los
operadores económicos y consiste en un sistema de precios fijados a los efectos
de sostener la exportación: el precio requerido al mercado externo es inferior que
el precio fijado en el mercado interno y este último se establece en medida tal
que permita compensar el menor valor del precio fijado en el exterior.
Para contraatacar esta conducta dañosa los Estados establecen normalmente
impuestos antidumping o compensatorios, los cuales poseen naturaleza tributa-
ria y consisten en derechos aduaneros adicionales aplicados a la importación,
con el objeto de equilibrar el nivel de precio del producto importado con el valor
normal de un producto similar.

Como ya se señaló, estos derechos no forman parte de la base imponible


del IGV. No tienen naturaleza de tributos que afecten la importación; más bien
constituyen multas de carácter administrativo116.

9.2.2. Gastos de financiamiento


Los gastos de financiamiento no forman parte de la base imponible del IGV117.
Estos son asumidos por el importador, pues tal como se establece en la Decisión
3.1 del Comité de Valoración en Aduana de la OMC, los intereses devengados

116 En el Informe Nº 026-2007-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria señala que los


derechos antidumping no forman parte de la base imponible del IGV; para ello realiza el
siguiente análisis:
[...] el inciso e) del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV establece que, en las importacio-
nes, la base imponible está constituida por el Valor en Aduanas determinado con arreglo
a la legislación pertinente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con
excepción del Impuesto General a las Ventas. Ahora bien, de acuerdo con el Reglamento
para la Valoración de Mercancías, el valor en aduana se determina de conformidad con los
procedimientos y métodos del Acuerdo del Valor de la OMC.
En este sentido, de conformidad con el primer método de valoración, el valor en aduana es
el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercan-
cías cuando estas se venden para su exportación al país de importación.
Asimismo, al valor de transacción se debe adicionar cuando corresponda: las comisiones
y gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra; los costos de los envases o emba-
lajes y gastos de embalajes; las prestaciones a cargo del comprador, cánones y derechos
de licencia; los productos ulteriores que reviertan al vendedor; y los costos del transporte,
seguro y gastos conexos hasta el lugar de importación.
De otro lado, como se señaló anteriormente, los derechos antidumping no tienen naturale-
za de derechos ni impuestos que afecten la importación.
Como puede observarse, los derechos antidumping no forman parte del valor en aduanas
ni tampoco son derechos e impuestos que afecten la importación y, por ende, no se inclu-
yen dentro de la base imponible en la importación de bienes, a que se refiere el inciso e)
del artículo 13º del TUO de la Ley del IGV (las cursivas son nuestras).
117 La Administración Tributaria, en el Oficio Nº 283-96-I2.0000, señala que los intereses por
financiamiento de las mercaderías importadas no forman parte de la base imponible del IGV.

228 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

en virtud de un acuerdo de financiación (tanto si facilita la financiación el vende-


dor como si lo hace una entidad bancaria u otra persona física o jurídica) concer-
tado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías importadas no
forman parte del valor en aduana de las mercancías importadas, siempre que:
a) Los intereses se distingan del precio realmente pagado o por pagar por
dichas mercancías.
b) El acuerdo de financiación se haya concertado por escrito.
c) Cuando se le requiera, el comprador pueda demostrar:
- Que tales mercancías se venden realmente al precio declarado
como precio realmente pagado o por pagar.
- Que el tipo de interés reclamado no excede del nivel aplicado a este
tipo de transacciones en el país y en el momento en que se haya
facilitado la financiación.
De igual modo, el Reglamento Comunitario de la Decisión Nº 571- Valor
en Aduana de las Mercancías Importadas establece en el literal e), numeral 1
de su artículo 31º, que los intereses incluidos en la factura comercial, deven-
gados en virtud de un acuerdo de financiación concertado por el comprador y
relativo a la compra de las mercancías importadas, no forman parte del valor
en aduanas, siempre que concurran las circunstancias previstas en la Deci-
sión 3.1 del Comité de Valoración de la OMC.
Finalmente, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 16-2008-SU-
NAT/2B000, señala que los intereses de financiamiento se refieren “a todo tipo
de interés concertado por el comprador y relativo a la compra de las mercancías
importadas. Así también, es aplicable tanto a los intereses consignados en la
misma factura que sustenta la adquisición de las mercancías importadas como
a los consignados en documento aparte referidos a la misma transacción”.

9.3. Los incoterms


Los incoterms son un conjunto de reglas aplicables internacionalmente con el
propósito de facilitar la interpretación de los términos comerciales comúnmen-
te utilizados, en el comercio exterior, en nuestro caso para la importación. Los
términos generalmente utilizados corresponden a la versión 2000 publicada
por la Cámara de Comercio Internacional.
Estos permiten conocer y determinar la responsabilidad del comprador y
vendedor. Así, establecen el punto físico de entrega de las mercancías y, por
ende, los gastos que corren por cuenta del comprador y vendedor; ello, a efec-
tos de poder realizar los ajustes contemplados en el artículo 8º del Acuerdo
de Valor de la OMC.
Es importante precisar, como lo hace Sandoval Aguilar, que si bien los
Incoterms no se mencionan en el Acuerdo de Valor de la OMC, ellos sí se
utilizan en la compraventa internacional y es común que en los comprobantes

INSTITUTO PACÍFICO 229


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

de pago se transcriba el incoterm pactado. En este sentido, dependiendo de


los elementos que integran la base imponible en el país importador, se podrá
reconocer si la base imponible es similar a un término EXW, FCA, FAS, FOB,
CFR, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU y DDP.
En este sentido, el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 6456-A-2004 de
fecha 31 de agosto de 2004, declara que:
Los incoterms publicados por la Cámara de Comercio Internacional constituyen
reglas internacionales que sirven para interpretar los términos comerciales y
para regular la distribución del riesgo en la compraventa internacional, desde la
venta de la mercancía hasta que esta es puesta a disposición del comprador. Es
decir, la publicación de la Cámara de Comercio Internacional es la declaración
de costumbre de uso internacional, que solo son obligatorias a las partes (com-
prador y vendedor) si así lo acuerdan.

Además, Sandoval Aguilar (2006: 121) precisa que:


En la práctica, al observar en una factura el incoterm pactado, ello permite en
cierta medida conocer los elementos o conceptos de la transacción, pero no en la
totalidad, razón por la cual es usual que las administraciones aduaneras además
de la factura comercial correspondiente soliciten al importador llene una declara-
ción aduanera de importación con los datos sobre condiciones de la transacción,
según los conceptos estipulados en el Acuerdo de Valor de la OMC.

Los incoterms tienen cuatro grupos:


a) El vendedor exclusivamente pone las mercancías a disposición del com-
prador en su local (Término “E” -EXW).
b) Al vendedor se le encarga que entregue las mercancías a un transportis-
ta designado por el comprador (Término “F” -FCA, FAS y FOB).
c) El vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de
pérdida o daño del bien después de la carga y despacho (Termino “C”-
CFR, CIF, CPT y CIP).
d) El vendedor soporta los gastos y riesgos hasta el lugar de destino (Tér-
mino “D” -DAF, DES, DEQ, DDU y DDP).

GRUPO INCOTERMS CARACTERÍSTICA PRINCIPAL


Grupo “E” salida EXW En fábrica (... lugar convenido)
Grupo “P” trans- FCA Franco transportista (... lugar convenido)
porte principal
FAS Franco al costado del buque (... puerto de carga convenido)
no pagado
FOB Franco a borde (... puerto de carga convenido)
Grupo “C” trans- CFR Coste y flete (... puerto de destino convenido)
porte principal
CIF Costo, seguro y flete (... puerto de destino convenido) Transporte
pagado
CPT Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Transporte y seguro
CIP Pagado hasta (... lugar de destino convenido) Entrega en frontera

230 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

GRUPO INCOTERMS CARACTERÍSTICA PRINCIPAL


Grupo “D” DAF (... Lugar convenido)
llegada
DES Entrega sobre buque (... puerto de destino convenido)
DEQ Entrega en muelle (... puerto de destino convenido)
DDU Entrega con derechos no pagados (... puerto de destino convenido)
DDP Entrega con derechos pagados (... puerto de destino convenido)

Para un adecuado entendimiento de la aplicación de los incoterms pre-


sentamos el siguiente cuadro:

9.4. Determinación de la base imponible en el IGV


Filippi (2003: 462) señala que:
En cuanto concierne a los criterios para la determinación de la base imponible de
las mercaderías importadas, el impuesto debe aplicarse con las mismas tasas de
las cesiones de bienes efectuadas en el territorio del Estado: la base imponible
está vinculada al valor contractual sumado al importe de los derechos aduaneros
adeudados, excluido del valor agregado, así como también al importe de los de-
más gastos de envío hasta el lugar de destino dentro del territorio aduanero que
figura en el documento de transporte.

INSTITUTO PACÍFICO 231


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Por último, hay que tener en cuenta que las reglas para la determinación
de la base imponible, en el caso de importaciones, no siempre coinciden con
las normas sobre costo computable en el Impuesto a la Renta118.
Para determinar la base imponible del IGV “deben adicionarse al valor
de aduana, si no están comprendidos en el mismo, además de determinados
gastos accesorios119, los impuestos y demás gravámenes devengados por la
salida de las mercancías, si fuese el caso, y los devengados con motivo de la
importación, con excepción del propio IVA” (Sánchez 2005: 221).
Pues bien, si tenemos en cuenta lo precisado anteriormente, la deter-
minación de la base imponible en la importación de bienes se realiza de la
siguiente forma:

Base
Imponible Ad Valor en Derechos Sobretasa
= + + + + ISC
del IGV valorem Aduana específicos arancelaria

10. Principios a tener en cuenta en la importación


10.1. Principio de trato nacional
Este principio tiene el objetivo de proteger la igualdad de condiciones que
debe existir entre los productos nacionales y los productos extranjeros. Busca
que los bienes que entren al país ingresen con una carga similar a la de los
que han sido producidos en territorio nacional.
En este sentido, de no equipararse las condiciones entre las mercaderías
nacionales y las extranjeras y no se graven las importaciones con impuestos,
aranceles y otras cargas, las mercaderías producidas en otros países ingre-
sarían a competir en el mercado nacional en una situación más favorable de

118 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 5328-5-2002 de fecha 13 de septiembre de 2002,


declara que:
Es importante señalar que las normas del Impuesto General a las Ventas no se comple-
mentan con las del Impuesto a la Renta, a fin de establecer el costo computable, dado que
son dos normas que tratan sobre hechos imponibles distintos.
La determinación de la base imponible, es decir, el valor CIF aduanero indispensable para
establecer el IGV, no presenta una relación directa con la determinación del costo compu-
table necesario para establecer la renta bruta del Impuesto a la Renta.
Por lo tanto, dado que las reglas para la determinación de la base imponible, en el caso
de importaciones, no siempre coinciden con las normas sobre costo computable en el
Impuesto a la Renta, carece de sentido el argumento de la recurrente en el sentido que el
valor CIF aduanero debe ser considerado como costo computable de un bien importado.
119 Debe entenderse como gastos accesorios a “las comisiones, gastos de embalaje, trans-
porte y seguro, que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior [...] —del
territorio extranjero—, considerando este lugar el que figure en la carta de porte o cual-
quier otro documento que ampare la entrada de los bienes y no existiendo esta indicación
será el lugar en el que se produzca desagregación de los bienes al interior —del país
extranjero—” (Sánchez Gallardo y Estévez Vértiz 2005: 223).

232 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

la que tendrían los bienes producidos en el país. El propio Estado, entonces,


estaría creando una desventaja o desigualdad para con los bienes producidos
en el territorio nacional, y ello perjudicaría a la industria nacional y daría bene-
ficios o ventajas a las empresas extranjeras.
Respecto al IGV en las importaciones, Blanco, en la misma línea de
Shaw, nos señala la desventaja principal que implica el desgravamen de las
importaciones, sin el perjuicio que también generan las diferencias de tasas,
las limitaciones a las deducciones que se generan y los desfases que genera
el impuesto en su aplicación local.
En primer lugar, cuando la enajenación del bien se encuentra exonerada del IVA
en el mercado interno, la desventaja del producto local es evidente y definitiva,
puesto que mientras este último ve incorporado a sus costos el IVA aplicado a
los bienes y servicios adquiridos por su productor, el producto importado iniciará
su circulación en el mercado interno ya desgravado del IVA al carecer de etapas
previas gravadas (Blanco 2004: 143).

De manera que, se obliga a otorgar, a los bienes originarios de otro Esta-


do, un trato general o particular e igual al que recibe un bien idéntico o similar
producido en el Estado que recibe la importación. Pues bien, para el cumpli-
miento del objetivo señalado líneas arriba, el Estado deberá mediante leyes
internas discriminar entre bienes nacionales y bienes extranjeros, y establece-
rá condiciones más gravosas para estas.
El artículo III del GATT120 (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio) señala que “las partes contratantes reconocen que los impuestos y
otras cargas interiores, así como leyes, reglamentos [...] no deberían aplicarse
a los productos importados o nacionales de manera que se proteja la produc-
ción nacional” (las cursivas son nuestras).
Este principio de trato nacional solo se aplica una vez que el producto, el
servicio o la obra de propiedad intelectual han entrado en el mercado. Por lo
tanto, la aplicación de derechos de aduana a las importaciones no constituye
una transgresión del trato nacional, aunque a los productos fabricados en el
país no se les aplique un impuesto equivalente.
En síntesis, lo que se pretende con la aplicación de este principio es que
las mercancías importadas y las producidas en el país reciban el mismo trato,

120 GATT es acrónimo de General Agreement on Tariffs and Trade. Este es un tratado multila-
teral, creado en la Conferencia de La Habana en 1947, firmado en 1948, por la necesidad
de establecer un conjunto de normas comerciales y concesiones arancelarias. Está consi-
derado como el precursor de la Organización Mundial de Comercio. El GATT era parte del
plan de regulación de la economía mundial tras la Segunda Guerra Mundial, que incluía la
reducción de aranceles y otras barreras al comercio internacional.
El funcionamiento del GATT se basa en las reuniones periódicas de los estados miembros,
en las que se realizan negociaciones tendentes a la reducción de aranceles, según el princi-
pio de reciprocidad. Las negociaciones se hacen miembro a miembro y producto a producto,
mediante la presentación de peticiones acompañadas de las correspondientes ofertas.

INSTITUTO PACÍFICO 233


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

al menos después de que las mercancías extranjeras hayan entrado en el


mercado. Lo mismo debe ocurrir en el caso de los servicios extranjeros y los
nacionales, y en el de las marcas de fábrica o de comercio, los derechos de
autor y las patentes extranjeras y nacionales.

10.2. Nación más favorecida (NMF): igual trato para todos los demás
En virtud de los Acuerdos de la OMC, los países no pueden normalmente
establecer discriminaciones entre sus diversos interlocutores comerciales. Si
se concede a un país una ventaja especial (por ejemplo, la reducción del tipo
arancelario aplicable a uno de sus productos), se tiene que hacer lo mismo
con todos los demás miembros de la OMC.
De modo que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad con respec-
to a los derechos de aduana y cargas de cualquier clase, concedido por una
parte contratante a un producto originario de otro país o destinado a él, será
concedido inmediata e incondicionalmente a todo producto similar originario
de los territorios de las demás partes contratantes a ellos destinados.
Por ello, los tratados de comercio incluyen, a menudo, la cláusula “de la
nación más favorecida”, mediante la cual los Estados contratantes se compro-
metían a adoptar recíprocamente, cualquier tratamiento más favorable conce-
dido eventualmente a otros Estados [...]” (Uckmar 2003: 86).
Como se puede apreciar, este principio tiene tanta importancia que es el
primer artículo del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
(GATT), que regula el comercio de mercancías. Su objetivo es que la libera-
lización del comercio de bienes entre los Estados sea la mayor liberalización
que cada Estado concede hacia el exterior.
Sin embargo, se permiten ciertas excepciones en la aplicación de este
principio, como por ejemplo, los países pueden establecer un acuerdo de libre
comercio que se aplique únicamente a los productos objeto de comercio dentro
del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los productos de terceros
países. O pueden otorgar acceso especial a sus mercados a los países en de-
sarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los productos que se consi-
deren objeto de un comercio desleal procedentes de países específicos. Y, en el
caso de los servicios, se permite que los países, en ciertas circunstancias res-
tringidas, apliquen discriminaciones. Sin embargo, los acuerdos solo permiten
estas excepciones con arreglo a condiciones estrictas. En general, el trato de
NMF significa que cada vez que un país reduce un obstáculo al comercio o abre
un mercado tiene que hacer lo mismo para los mismos productos o servicios
de todos sus interlocutores comerciales, sean ricos o pobres, débiles o fuertes.
En resumen, este principio implica simplemente no discriminar entre el
nuevo socio comercial y los socios comerciales anteriores. Esto no siempre
se incluye en un TLC, por ejemplo, porque contradice los programas de des-
gravación progresivos.

234 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

11. Excepciones a los principios


11.1. Excepciones específicas a la desgravación para determinados productos:
aplicación del principio de NMF
El principio de intercambios sin discriminaciones o de la nación más favorecida
establece que ningún país puede conceder ventajas comerciales especiales a
otro o perjudicarlo. En este sentido, se plantea que todos los Estados se en-
cuentran en un plano de igualdad. Todos deben ser parte de los beneficios que
se generan por cada eventual reducción o eliminación de barreras arancelarias.
Las excepciones que se pueden presentar a este principio se dan “[...] en
especial con respecto a las uniones aduaneras y a las zonas de libre comer-
cio, que son admitidas bajo la condición de que sean integraciones ‘abiertas’,
entendiendo con esto que (GATT, artículo XXIV) no tengan como efecto cola-
teral o consiguiente una reducción del comercio (trade diversion) con terceros
países extra-zona” (Uckmar 2003: 512).
En virtud a esto, como ya se señaló, un Estado puede establecer un
acuerdo de libre comercio que se aplique únicamente a los productos objeto
de comercio dentro del grupo y hacer discriminaciones con respecto a los
productos de terceros países. O pueden otorgar acceso especial a sus mer-
cados a los países en desarrollo. O bien un país puede poner obstáculos a los
productos que se consideren objeto de un comercio desleal procedentes de
países específicos.

11.2. Excepciones no económicas: autorizan a establecer restricciones por un


interés público
Estas buscan preservar salud humana, animal y vegetal, la seguridad y el orden
público de la nación que el Estado se encuentra en la obligación de cautelar.
Así, el artículo XX del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994 referido a las excepciones generales establece que las
restricciones al comercio internacional se establecerán:
A reserva de que no se apliquen las medidas enumeradas a continuación en
forma que constituya un medio de discriminación arbitrario o injustificable entre
los países en que prevalezcan las mismas condiciones, o una restricción encu-
bierta al comercio internacional, ninguna disposición del presente Acuerdo será
interpretada en el sentido de impedir que toda parte contratante adopte o aplique
las medidas: a) necesarias para proteger la moral pública; b) necesarias para
proteger la salud y la vida de las personas y de los animales o para preservar los
vegetales; [...] f) impuestas para proteger los tesoros nacionales de valor artísti-
co, histórico o arqueológico; [...] etcétera.
Como se observa, estas restricciones buscan resguardar los intereses de
toda la nación, pero están fundadas en el hecho de que estas no se apliquen a
fin de establecer un trato diferenciado y discriminatorio entre los países.

INSTITUTO PACÍFICO 235


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Para establecer estas restricciones se debe tener en cuenta los siguien-


tes criterios:
– Criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
– Idoneidad entre el medio y el fin.
– Necesidad de elegir la medida menos restrictiva al intercambio comercial.

11.3. Excepciones económicas: medidas de defensa comercial lícitas


11.3.1. Derechos antidumping
El artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1994, referido a los derechos antidumping y derechos compensatorios,
señala que el dumping permite la introducción de los productos de un país en
el mercado de otro país a un precio inferior a su valor normal. Es condenable
cuando causa o amenaza causar un daño importante a una rama de produc-
ción existente de una parte contratante o si retrasa de manera importante la
creación de una rama de producción nacional.
Entonces se debe entender al dumping como una discriminación de pre-
cios realizada por un productor-exportador. Este exporta sus mercancías a un
precio menor al que vende ese mismo producto para su consumo en su país
de origen. En sentido contrario, el dumping configura importaciones de bienes
similares a los que produce la industria nacional a un precio menor que en el
mercado de origen.
De este modo, la aplicación de derechos antidumping en las importacio-
nes busca igualar el precio de importación al precio en el mercado de origen.
Ello, toda vez que los derechos antidumping han sido concebidos como me-
didas destinadas a contrarrestar y neutralizar los efectos nocivos que cause
el dumping sobre los productores locales del país importador, los cuales, se
señala, son mercancías a precios dumping.
Para su aplicación se requiere una investigación en la que se determine
la existencia de la práctica de dumping, el daño a la rama de producción na-
cional y el nexo causal entre estos dos elementos, es decir, la prueba del daño
concurrencial al competidor.

11.3.2. Derechos compensatorios


Estos buscan contrarrestar las importaciones de bienes subsidiados en su
mercado de origen, similares a los que produce la industria nacional. Al en-
contrarse subsidiadas las mercancías del Estado de donde provienen original-
mente, los derechos compensatorios buscan igualar las condiciones creadas
por estas al ajustar la ventaja artificial original por el subsidio para igualar el
precio que tendrían en el mercado de origen.
Al igual que los derechos antidumping, requiere la prueba del daño con-
currencial. Por ello, ningún Estado miembro de la OMC puede aplicar de-

236 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

rechos compensatorios a los productos o mercancías provenientes de otro


Estado miembro de la OMC, a menos que determine que el efecto del subsidio
es tal que causa o amenaza con causar un daño material a una industria na-
cional.

12. La venta antes de su despacho a consumo


12.1. La venta antes de su despacho a consumo en la importación definitiva
Debemos recordar que la finalidad del IGV es gravar el consumo final de los
bienes y servicios, aunque la Ley prevé como hechos gravados las ventas y
servicios empresariales. Sin embargo, eso no significa que el “consumo” sea
un hecho jurídicamente irrelevante, tal como lo demostraremos en este punto.
La venta de bienes antes de despacho a consumo no está gravada con
el IGV. Solo es posible el consumo en territorio nacional si es que previamente
el bien se ha importado con todas las formalidades de Ley para su consumo
en territorio nacional.
Luque Bustamante (2000: 93) precisa que “[...] si estamos frente a un
impuesto que grava la manifestación de riqueza consumo, este debe alcanzar
exclusivamente aquel que se verifica en el país y sobre el cual el Estado pe-
ruano tiene derecho a ejercer la potestad tributaria”.
Por su parte, Rodríguez Dueñas (2000: 169) agrega que:
[...] dadas las reglas de territorialidad que inspiran el IGV, se busca gravar los
consumos realizados en el territorio del país y no los que se realizan fuera de él,
pues ello implicaría desconocer los límites territoriales en los cuales los particu-
lares realizan los consumos de bienes y servicios, transgrediendo reglas esen-
ciales de soberanía.

Nótese que en la venta antes de su despacho a consumo no se produce


el hecho gravado “venta” a pesar de haber operado la venta de bienes en
territorio nacional. Ello, porque mientras no ocurra el hecho habilitante para
que el consumo de tales bienes se produzca en territorio nacional, la venta de
bienes es jurídicamente irrelevante. Así el Reglamento de la Ley del IGV en su
artículo 2º, numeral 1, literal a), último párrafo, señala: “Tratándose de bienes
muebles no producidos en el país, se entenderá que se encuentran ubicados
en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva”.
De todo lo anterior, se puede deducir que la configuración de la venta de
bienes en las transacciones internacionales no es el elemento determinante
para definir si existe hecho gravado o no. Así, es muy importante evaluar la
posibilidad legal del consumo en territorio local o en territorio extranjero.
En buena cuenta, en las operaciones internacionales no solo basta ana-
lizar el elemento de territorialidad de cada hecho gravado, sino esencialmente
la conexión del hecho gravado con la finalidad de su consumo en territorio na-

INSTITUTO PACÍFICO 237


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

cional (en el caso de las importaciones) o la posibilidad legal de su consumo


en territorio extranjero (en el caso de las exportaciones).
En este sentido, Luque Bustamante (2000: 98) declara que:
La venta antes de la importación puede realizase cuando el bien aún no ha ingre-
sado al territorio nacional o, cuando encontrándose este situado en el territorio
nacional aún no ha sido nacionalizado. En nuestra opinión, en ninguno de estos
casos debería aplicarse el impuesto, porque no existe certeza de que el bien
vaya a ser consumido en el país. No es sino hasta el momento en que se solicita
el despacho a consumo que existe tal certeza.

De igual modo, la Administración Tributaria ha expresado por medio de


sus funcionarios que:
Antes, si yo traía un vehículo importado cuyo valor CIF era de US$ 1500 y lo
vendía en US$ 2000 antes de nacionalizarlo solo pagaba el IGV por US$ 500
y luego la persona que lo nacionalizaba pagaba el IGV por el valor CIF; pero el
problema era de control porque el IGV que se pagaba antes de nacionalizarlo no
se empozaba en el Fisco121.

En consecuencia, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº


950 (publicado el 3 de febrero de 2004, vigente desde el 1 de marzo de 2004)
solo se paga el IGV al momento de la importación sobre el valor CIF más el
margen de utilidad derivada de la venta antes de su despacho a consumo.
Este cambio obedeció a un tema de control, en virtud del cual la responsabi-
lidad del pago del IGV sobre la totalidad del valor (CIF + margen de utilidad)
recae sobre el importador de los bienes. Hasta antes de la entrada en vigencia
del Decreto Legislativo Nº 950, el impuesto se recaudaba en dos momentos
diferentes y bajo dos sujetos distintos. El vendedor antes del despacho a con-
sumo sobre el exceso al valor CIF y el importador sobre el valor CIF.

12.2. Ventas de bienes ingresados bajo el régimen de admisión o importación


temporal
El artículo 2º, numeral 9 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que “no
está gravada con el Impuesto la transferencia en el país de mercancía ex-
tranjera, ingresada bajo los regímenes de Importación Temporal o Admisión
Temporal regulados por la Ley General de Aduanas”. Esta norma tiene su fun-
damento en el hecho de que mientras no se produzca la importación definitiva,
el consumo de los bienes ingresados bajo admisión o importación temporal no
puede producirse en territorio local.
Según la regulación contenida en la anterior Ley General de Aduanas
(Decreto Legislativo Nº 809, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 129-
2004-EF, artículo 63º), por la “importación temporal” se permite el ingreso de

121 Declaraciones realizadas al diario Gestión, de fecha 5 de febrero de 2004, por el Intenden-
te Nacional de Cumplimiento Tributario.

238 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

determinadas mercancías a territorio nacional, con suspensión de pagos de


derechos y demás impuestos aplicables a la importación, para ser reexporta-
das dentro del plazo máximo de 18 meses sin sufrir modificación alguna en
su naturaleza. Así también, se establecía en los artículos 70º y 71º, que por la
“admisión temporal” se permite el ingreso de ciertas mercancías extranjeras
al territorio aduanero con suspensión del pago de derechos e impuestos que
graven la importación, para ser exportadas dentro del plazo máximo de 24
meses, luego de haber sufrido una transformación o elaboración y deben di-
chas mercancías estar materialmente incorporadas en el producto exportado.
En estos casos, la obligación tributaria nace en la fecha en que se produzca
cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 3º, numeral 2, inciso b).
Con la vigencia de la nueva Ley General de Aduanas, la anterior “impor-
tación temporal” ahora se denomina “admisión temporal para reexportación
en el mismo Estado”(artículos 53º al 58º del Decreto Legislativo Nº 1053) y la
“admisión temporal para perfeccionamiento activo” sigue denominándose del
mismo modo (artículos 68º al 75º del Decreto Legislativo Nº 1053). Entonces
se verifica un cambio parcial en la denominación de ambos regímenes pero no
hay mayor variación en cuanto a sus efectos para el IGV.
En el caso de la admisión temporal para perfeccionamiento activo, la
mercancía puede ser objeto de una sola transferencia a favor de terceros
(Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 75º y el artículo 98º de su Reglamento).
De otro lado, la admisión temporal para perfeccionamiento activo se convierte
en definitiva:
a) Al vencimiento del plazo máximo de 24 meses, en cuyo caso se configura
un supuesto de nacionalización automática (Decreto Legislativo Nº 1053,
artículo 73º, último párrafo).
b) La nacionalización voluntaria de los bienes antes del vencimiento del pla-
zo (Decreto Legislativo Nº 1053, artículo 73º, inciso c).
Sucede lo mismo en el caso de los bienes ingresados bajo el régimen de
admisión temporal para reexportación en el mismo Estado122 (Decreto Legis-

122 La Administración Tributaria señala que el “Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de


abundante y reiterada jurisprudencia emitida desde el año 1999, de las que podemos citar
a manera de ejemplo las Resoluciones Nº 0664-A-99 de fecha 31 de abril de 1999, 1715-
A-2000 de fecha 17 de octubre de 2000, 0003-A-2000 de fecha 4 de enero de 2000, 1914-
A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1917-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 1920-A-2001
de fecha 2 de julio de 2001, 1934-A-2001 de fecha 2 de julio de 2001, 2485-A-2001 de
fecha 24 de agosto de 2001, 2499-A-2001 de fecha 27 de agosto de 2001, 10113-A-2001
de fecha 20 de diciembre de 2001, 4963-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, 2615-A-
2003 de fecha 16 de mayo de 2003, 4962-A-2003 de fecha 28 de agosto de 2003, entre
otras. A través de las cuales el mencionado órgano colegiado establece claramente que
la regularización del régimen temporal se configura con la sola numeración de la declara-
ción de importación ante la Administración Aduanera dentro del plazo concedido para el

INSTITUTO PACÍFICO 239


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

lativo Nº 1053, artículo 59º, literal b) y último párrafo), en cuanto a los hechos
que lo convierten en definitiva. Asimismo, el artículo 77º del Reglamento dis-
pone que las mercancías puedan ser transferidas automáticamente a favor de
un segundo beneficiario por una sola vez, previa comunicación a la autoridad
aduanera donde se señale, además, el fin, uso y ubicación de las mercancías.
Los bienes ingresados bajo estos regímenes no pueden ser consumidos
en territorio nacional, puesto que existe la obligación de reexportarlos dentro
del plazo máximo fijado para cada uno de ambos regímenes. Por esta razón,
el Reglamento de la Ley del IGV ha precisado que la venta de dichos bienes
no se encuentra gravada con el impuesto: el adquirente de dichos bienes no
puede consumirlo en territorio nacional y tiene la carga de proceder a su reex-
portación dentro de los plazos máximos previstos para cada régimen. Debe
considerarse que, según la Ley General de Aduanas y su Reglamento, solo
cabe una única transferencia.
De otro lado, en ambos regímenes la obligación tributaria nace solo cuan-
do la admisión para reexportación en el mismo Estado o la admisión temporal
para perfeccionamiento activo se convierten en importación definitiva. Esto
puede ocurrir en dos situaciones: al vencimiento del plazo máximo previsto
para dichos regímenes y la nacionalización voluntaria de los bienes.
Por lo tanto, las transferencias de las mercaderías realizadas durante el
plazo de vigencia del régimen de admisión temporal para reexportación en el
mismo Estado y de la admisión temporal para perfeccionamiento activo no
se encuentran gravadas con el IGV, siempre que estos regímenes hubiesen
cumplido con todos los requisitos establecidos por Ley123.

13. Integración económica


La integración económica se presenta cuando dos o más países deciden unir-
se para formar un espacio económico. En la mayoría de casos, la suma de
territorios integrados coincide. Su propósito consiste en lograr el desarrollo de
una zona de libre comercio, y eliminar, de manera progresiva, las restricciones

régimen, y aun en el supuesto de que la mencionada numeración se produzca dentro del


plazo de 30 días de vencido el plazo concedido para el régimen temporal.
123 La Administración Tributaria, en el informe Nº 079-2003-SUNAT, concluye que:
A fin que la transferencia de las mercancías no se encuentre gravada con el IGV, de con-
formidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del
IGV, debe efectuarse durante el plazo de vigencia del Régimen de Importación Temporal;
siempre que dicha importación hubiere cumplido con todos los requisitos establecidos por
la Ley General de Aduanas y su Reglamento.
Si con posterioridad a dicha transferencia, las mercancías son nacionalizadas, este hecho
no implica desconocer la inafectación otorgada a la mencionada operación, dado que la
misma se llevó a cabo cumpliendo con el supuesto que la norma antes mencionada ha
contemplado, es decir, que al momento de la transferencia las mercancías se encontrarán
sujetas al Régimen de Importación Temporal.

240 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

a la libre circulación de bienes, servicios y de personas, así como los arance-


les o tributos similares entre los países miembros124.
La integración económica toma importancia sobre todo en los países en
vía de desarrollo. Estos, individualmente, se encuentran indefensos frente a
los países más desarrollados, los que a su vez también se hallan inmersos
dentro de asociaciones o comunidades económicas.
En este sentido, la integración económica tiene las siguientes finalidades:
– Busca el intercambio comercial.
– Busca facilitar el movimiento transfronterizo de bienes y servicios.
– Genera oportunidades de inversión.
– Genera la ampliación de mercado. Por ello, los oferentes tienen un ma-
yor mercado y los demandantes de bienes y productos tienen un mayor
abanico de posibilidades.
El profesor Uckmar (2003: 87) señala, con referencia a los tratados inter-
nacionales en materia tributaria propios de los procesos de integración eco-
nómica, que estos:
[...] tienen por objeto la eliminación de [...] conflictos positivos de imposición que
dan origen al fenómeno de la doble imposición, que, entre otros efectos, provoca
distorsiones a la libre competencia dentro del comercio internacional.
Otros acuerdos, tales como los tratados de comercio, el GATT, el Tratado de
Roma, el Pacto Andino, el MERCOSUR y el Nafta tienden, en cierta medida y
con diversas finalidades, a abolir los obstáculos de la liberalización de intercam-
bio, como por ejemplo los aranceles aduaneros a la exportación e importación,
las tasas de tránsito, la discriminación fiscal de productos con fundamento de su
procedencia.

13.1. Grados de integración económica


Se pueden distinguir diversas fases o grados de integración económica entre
países si atendemos al nivel alcanzado en el proceso de integración. Ya sea
en materia política, económica, social, fiscal y de coordinación de las políticas
en general. A continuación, seguiremos a Plazas Vega125, quien a su vez sigue
el esquema planteado por Ekmekdjian, quien estudia el proceso histórico de la
Unión Europea y plantea los siguientes grados:

124 Por ello, Uckmar señala (2003: 89) que:


[...] son de fundamental importancia aquellos tratados internacionales en materia tributa-
ria que dan origen a las uniones regionales, que se forman para responder a exigencias
particulares de naturaleza política, económica y social, que son comunes en varios Es-
tados generalmente limítrofes. Tales uniones pueden responder a un simple propósito
de cooperación, más a menudo, tienden a obtener una verdadera y propia integración
económica.
125 Véase Plazas Vega (1998: 964).

INSTITUTO PACÍFICO 241


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

13.1.1. Zonas de libre comercio (TLC)


Las zonas de libre comercio están conformadas por varios países que deciden
eliminar las barreras del comercio interno. Estos suprimen o reducen aran-
celes y otras restricciones de forma gradual, pero mantienen cada uno sus
propios aranceles diferentes frente a terceros. En este sentido, se señala que:
En la zona de libre comercio los productos circulan sin ser gravados por aran-
celes aduaneros, que serían normalmente impuestos por los Estados miembros
que forman parte de la unión y continúan aplicándolos, en modo autónomo e
independiente, con relación a mercaderías provenientes de terceros países (Uc-
kmar 2003: 89) (las cursivas son nuestras).

Así, estas zonas se caracterizan por la formación de un espacio de libre


circulación de bienes y servicios, con eliminación de obstáculos y con el me-
nor número posible de excepciones. Su objetivo substancial es incrementar el
movimiento de las mercaderías entre los países miembros. Unos ejemplos de
zonas de libre comercio son el Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-
Colombiano126 y el Tratado NAFTA127.
El problema se presenta cuando, dentro del grupo de países asociados,
existe alguno con aranceles más bajos de modo que facilite las importaciones
de terceros países. Luego esos bienes se reexportan a los países asociados,
y se produce así un desequilibrio en la zona integrada. Para superar este pro-
blema es conveniente que se especifiquen que los bienes beneficiados con
una reducción de derechos e impuestos dentro de la zona de libre comercio
respondan a un mínimo de valor agregado. Para ello debe recurrirse a la apli-
cación de la cláusula de origen.
En lo que se refiere a “los impuestos indirectos orientados a gravar los
consumos (IVA), la afectación o beneficio para los países debe ser neutra,
de modo tal que las disposiciones vigentes en uno o en otro país no generen
ventajas o desventajas para los agentes económicos encargados de la zona
de libre comercio” (Plazas Vega 1998: 964). El IGV, en estos casos, es neutro
en la medida en que se acoja al sistema de gravamen a las importaciones y
exoneración de las exportaciones en forma pura y completa, y tenga derecho
de reembolso del impuesto generado en la adquisición de bienes y servicios
de los bienes exportados.

126 Convenio de Cooperación Aduanera, suscrito en Bogotá el 10 de mayo de 1938, que fue
aprobado mediante Resolución Suprema Nº 956 de fecha 18 de noviembre del año 1938.
Posteriormente, el 9 de enero de 1981 se suscribió asimismo el Protocolo Modificatorio del
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938, que entró en vigencia
mediante la expedición del Decreto Supremo Nº 069-82-EFC de fecha 17 de febrero de 1982.
127 NAFTA, por sus siglas en inglés North American Free Trade Agreement. Es el Tratado de
Libre Comercio de América del Norte TLCAN conocido también por TLC o ALÉNA, del
francés: Accord de libre-échange nord-américain. Este es un bloque comercial conforma-
do por los países del Norte de América, Canadá, Estados Unidos y México que establece
una zona de libre comercio. Tratado que entró en vigor el 1 de enero de 1994.

242 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

13.1.2. Unión aduanera


Según Plazas Vega (1998: 965), “[...] lo que identifica la unión aduanera es el
establecimiento de un arancel externo común por medio de los mecanismos
comunitarios que convengan las partes”.
En este sentido, una unión aduanera se origina cuando un grupo de paí-
ses elimina los aranceles internos y demás restricciones al comercio entre sí,
y se comprometen a aplicar un arancel exterior común.
Por su parte, el profesor italiano Uckmar (2003: 90) nos señala que:
[...] la “unión aduanera” es una forma de integración económica más estricta
respecto a la zona de libre comercio: además de la libre circulación de produc-
tos dentro de la unión —gracias a la eliminación de los aranceles aduaneros y
las barreras tarifarias—, se prevé también una tarifa externa común, es decir,
un nivel común de aranceles aduaneros y de otros obstáculos no tarifarios con
respecto a terceros países. Por otro lado, la unión aduanera puede prever una
política comercial común así como la armonización de la legislación aduanera de
los Estados contratantes.

Se requiere de mayores esfuerzos de negociación y acuerdos internos.


Cada país perteneciente a la unión verá modificada su estructura productiva
en mayor o menor grado como consecuencia de decisiones comunes. Lo que,
a su vez, se refleja en la necesidad de contar con una legislación arancelaria
y aduanera en común.
En la unión aduanera, los países tienen libertad plena en la circulación
de bienes y servicios, sin gravámenes arancelarios ni de efecto equivalente,
tanto de los productos originarios de la zona como de los importados por ter-
ceros países, los cuales no producen efectos negativos, como consecuencia
de la aplicación de un arancel externo común. De modo que las aduanas fron-
terizas entre los países miembros se convierten en una especie de agencias
de control.
Unos ejemplos de establecimiento de un arancel externo común son la
Comunidad Andina128 y el Mercosur129.

128 Es el acuerdo de integración subregional andino, suscrito en la ciudad colombiana de Car-


tagena en 1969, integrada por Bolivia, Colombia, Ecuador, Perú y Venezuela (1973). Chile,
que originalmente formaba parte de la integración, se apartó en 1976. El pacto tiene como
objetivo promover la industrialización de los países miembros, a través de la adopción de
una política común sobre las inversiones directas a efectuarse en el área, paralelamente a
la eliminación de barreras aduaneras.
129 El Mercado Común del Sur o Mercosur es un bloque comercial cuyos propósitos son pro-
mover el libre intercambio y movimiento de bienes, personas y capital entre los países que
lo integran, y avanzar un mayor grado de integración política y cultural entre sus países
miembros y asociados. Su creación se da con la Declaración de Foz de Iguazú del 30 de
noviembre de 1985. Sin embargo, el nombre le fue asignado el 26 de marzo de 1991 por el
Tratado de Asunción, en tanto que su existencia como persona jurídica de Derecho Inter-
nacional fue decidida en el Protocolo de Ouro Preto, firmado el 16 de diciembre de 1994,

INSTITUTO PACÍFICO 243


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

13.1.3. Mercado común


El mercado común es más complejo que los anteriores grados de integración.
Consiste en la formación de una unión aduanera (eliminación de aranceles
y medidas de efecto equivalente), sumada a la libre movilidad de capitales,
personas, bienes y servicios. En este sentido se pronuncia Ekmekdjian, citado
por Plazas Vega (1998: 966), al señalar que: “[...] se arriba a esta fase cuando
a la libertad de circulación de bienes y servicios se agrega la de los factores de
producción, capital y mano de obra, que operan en los países partes”.
La libre circulación de trabajadores consiste en permitir, en igualdad de
condiciones, la contratación de la mano de obra que proceda de los países
integrantes. Además, que se reconozcan mutuamente las titulaciones profe-
sionales y haya una cierta armonización de criterios educativos. La libre cir-
culación de capitales podría quedar desvirtuada mediante el establecimiento
de impuestos diferenciales, por lo que requiere también un cierto grado de
armonización fiscal.
Asimismo, se exige la coordinación de políticas económicas. Por último,
se requiere de la creación de órganos de carácter supranacional que regulen
la estructura orgánica del sistema a través de decisiones cuyo cumplimiento
resulte obligatorio para los Estados miembros.
Finalmente, el impuesto al consumo en las importaciones es eliminado
en los países del mercado común. Y, con relación a los países terceros no co-
munitarios, el impuesto se aplica bajo el principio de tributación en el país de
origen y la tributación en el país de destino, según sea el caso.

13.1.4. Comunidad económica


Este es uno de los grados más avanzados y perfeccionados de un proceso de
integración. No solo asegura la libertad de circulación de bienes, servicios, ca-
pitales y personas, sino que la integración actúa como una unidad frente a ter-
ceros países, mediante la armonización de las políticas fiscales y monetarias
o cambiarias unificadas, que se forman gracias a la unión territorial, lo cual
permite arribar a la identidad de políticas macroeconómicas. Se produce, de
este modo, un mayor grado de cesión de soberanía estatal, ya que al dotarse
de un sistema monetario único, cada país se somete a una disciplina mone-
taria para mantener los tipos de cambio dentro de los márgenes autorizados.
Plazas Vega (1998: 967) comenta que los estudiosos del apasionante
tema de la integración anotan que:

que entró en vigencia el 15 de diciembre de 1995. El Protocolo de Ouro Preto estableció


un arancel externo común y desde 1999 existe una zona libre de aranceles entre sus inte-
grantes con la sola excepción del azúcar y el sector automotriz.
Sus Estados miembros son Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay. Venezuela firmó su
adhesión el 17 de junio de 2006, y no estuvo clara su situación. En tanto Bolivia, Chile,
Colombia, Ecuador y Perú tienen estatus de Estados asociados.

244 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo X: LA IMPORTACIÓN DE BIENES

[Una comunidad económica] [...] es la antesala de la unidad política. Y en bue-


na medida, para que sea viable, requiere expresiones de esta última forma de
unidad, con el fortalecimiento de organismos de tanta importancia como el Par-
lamento Comunitario, cuyas funciones evolucionan de lo meramente técnico al
poder creador de normas jurídicas que conforman el derecho comunitario.

Claro ejemplo de esto es, señalan los autores, la Unión Europea, pues
en ella existe actualmente una moneda única y órganos superiores de regula-
ción, como el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea.

INSTITUTO PACÍFICO 245


TERCERA PARTE

III

ASPECTO SUBJETIVO, ASPECTO


TEMPORAL Y BASE IMPONIBLE
Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

Capítulo XI

LA SUJECIÓN PASIVA
EN EL IGV

Sumario:
1. Concepto general. 2. La habitualidad. 3. Los supuestos específicos de
habitualidad. 4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV. 4.1. Los
patrimonios autónomos y sus características comunes. 4.1.1. La garan-
tía de prenda genérica. 4.1.2. El patrimonio de afectación. 4.1.3. El ad-
ministrador del patrimonio. 4.1.4. El control contable separado. 4.2. Los
fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas. 5. Tratamiento
impositivo específico de los patrimonios autónomos en nuestra Ley del
IGV. 5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometi-
dos. 5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR.

1. Concepto general
El IGV grava el consumo de bienes y servicios, por ello, el que sufre la carga
económica de este impuesto es quien realiza el consumo de los bienes y ser-
vicios gravados. Sin embargo, este sujeto no es quien deposita el impuesto
en las arcas del Estado. Este papel es designado legalmente a otros sujetos
denominados contribuyentes o responsables, personas que cumplen el papel
de sujetos pasivos en la relación obligatoria que origina el IGV.
Por esta razón, el Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 493-2-2003, de
fecha 29 de enero de 2003, precisa que:
[...] no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto de la
cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el contri-
buyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva
el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecido por la ley
(persona obligada a pagar el gravamen al Fisco) (las cursivas son nuestras).

La sujeción pasiva es, por lo expuesto, uno de los temas centrales del
IGV. Este pretende afectar a las operaciones empresariales, esto es, la circu-
lación de bienes y servicios dentro del mercado. Por esta razón, los sujetos
que no ejercen o no realizan actividad empresarial no deben estar sujetos al
IGV. En este sentido, la calificación del sujeto pasivo del IGV es objetiva y
automática en las sociedades mercantiles, cuyo propósito es ejercer actividad
empresarial y ofrecer bienes y servicios en el mercado. En cambio, la califica-
ción de sujetos pasivos del impuesto a entidades distintas a las sociedades

INSTITUTO PACÍFICO 249


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

mercantiles (entidades públicas, contratos de colaboración empresarial, patri-


monios autónomos) requiere de la habitualidad como condición.
Según lo dispone el artículo 9º de la Ley del IGV, son sujetos del im-
puesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales, las
personas jurídicas y patrimonios autónomos, que desarrollen actividad empre-
sarial, y que efectúen ventas en el país, presten en el país servicios afectos,
utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, ejecuten contratos
de construcción afectos, efectúen ventas afectas de bienes inmuebles e im-
porten bienes afectos.
Agrega el segundo párrafo de la precitada norma que, en el caso de per-
sonas que no realicen actividad empresarial, pero que realicen operaciones
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán conside-
radas como sujetos pasivos del impuesto en tanto importen bienes afectos o
realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas.
Por tanto, de la conjugación de ambas normas se puede concluir que
se requiere habitualidad en los sujetos que no realicen actividad empresa-
rial; mientras que, en aquellos que sí la realicen, bastará con que ejecuten
cualquier operación gravada para constituirse en contribuyentes del impuesto.
Así, la habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad
de contribuyente de la persona que no ejerce actividad empresarial1.

2. La habitualidad
El artículo 4º, numeral 1 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone en tres de
sus párrafos, lo siguiente:
Para calificar la habitualidad, [...] la SUNAT considerará la naturaleza, caracte-
rísticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de
determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.
En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o produc-
ción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo
de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la
frecuencia y/o monto.
Tratándose de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios
onerosos que sean similares con los de carácter comercial.

Finalmente, el cuarto párrafo de esta norma destaca que: “[...] no se reque-


rirá la habitualidad en la importación de bienes para ser sujeto del impuesto”.

1 Así también lo señala el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 23-5-2004, de fecha 7 de ene-


ro de 2004, en la cual se sostiene que, respecto a lo alegado por la recurrente en el sentido
que, para ser sujetos del IGV es necesario ser habituales según lo señalado en último pá-
rrafo del artículo 9º de la Ley del IGV y el artículo 4º de su Reglamento, debe indicarse que
la habitualidad es exigible en el caso de personas que no realicen actividad empresarial,
lo que no ocurre en el presente caso (en el que la recurrente es una empresa).

250 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

De la norma citada se pueden extraer las siguientes conclusiones:


a) La habitualidad se configura en la venta de bienes en función al objeto
por el cual el sujeto la realizó (la norma dice el objeto para “el cual las rea-
lizó”) y en el caso de servicio, en la medida en que sea oneroso y similar
con uno de carácter comercial.
b) La naturaleza, características, monto o frecuencia son criterios para evaluar
el objeto, finalidad o intención con el que se realizaron las operaciones2.
Ello resulta claro en la venta de bienes, porque solo cuando la adquisición
tuvo por objeto su venta corresponderá analizar la frecuencia y/o monto
para determinar la habitualidad. Por el contrario, si la adquisición tuvo por
objeto su uso o consumo, no habrá lugar a analizar la habitualidad.
c) La referencia a un elemento subjetivo (objeto o finalidad) no tiene otra
intención que determinar, en nuestra opinión, el propósito mercantil que
asiste al sujeto que realiza operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación del impuesto (ventas, servicios, contratos de construcción)3.
Aun cuando creemos que el ejercicio de la actividad empresarial es in-
dependiente de la finalidad mercantil que se tenga al ejercer la actividad co-
rrespondiente4 e independiente del propósito lucrativo o no de la entidad co-
rrespondiente5.

2 En este sentido, el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 1363-3-2004, de fecha 12 de mar-


zo de 2004, que:
[...] el recurrente realizó transferencias de diversos vehículos en los meses de febrero y
marzo de 1997, setiembre, noviembre y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...].
Que en los meses de febrero y marzo de 1997, períodos en los que todavía no realizaba
actividad empresarial, solo se efectuaron las transferencias de dos vehículos, no pudién-
dose establecer la proximidad existente entre las fechas de adquisición y venta de los
mismos, por lo que no es posible concluir que en cuanto a dichos meses el recurrente haya
tenido la condición de habitual.
Que respecto a las transferencias de vehículos en los meses de setiembre, noviembre y
diciembre de 2001 y enero de 2002 [...], se observa que entre las fechas de adquisición y
transferencia de los mismos han transcurrido entre uno y tres meses [...].
Que atendiendo a dicha circunstancia, y a la cantidad de vehículos, que suman siete, resul-
ta evidente que estos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su posterior
comercialización, por lo que tales transferencias se encuentran gravadas con el IGV [...].
3 La doctrina financiera sostiene lo siguiente con relación a la habitualidad: “Es sabido que
la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo expresado
a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una actividad con
aquella finalidad” (Balbi 1994: 101). De igual forma, se señala que: “En síntesis, el objeto
de la norma (de la habitualidad) ha sido precisar que el impuesto grava las operaciones
de naturaleza mercantil o empresarial, aun cuando no sean desarrolladas por empresas”
(Padrón 1994: 41).
4 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2554-4-2002, de fecha 14 de mayo de 2002, señala:
“Si bien [...] la recurrente brinda un servicio público que no se puede calificar como empresa-
rial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye una actividad habi-
tual, de lo que fluye que tiene la condición de sujeto del impuesto por ser vendedor habitual”.
5 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 853-3-2000 de fecha 22 de setiembre de 2000,
señala que:

INSTITUTO PACÍFICO 251


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Por tanto, la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las


personas que ejerzan actividad empresarial por el solo hecho de ejecutar
cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del
impuesto. Ello, porque se entiende que en este tipo de entidades cualquier
operación califica como parte de la actividad empresarial. En cambio, las per-
sonas que no ejercen actividad empresarial solo serán contribuyentes, si es
que la habitualidad califica la operación como una actividad empresarial com-
prendida en el ámbito de aplicación del impuesto6.
La única salvedad que se presenta a esta regla es en cuanto a las impor-
taciones, pues la sola realización de este supuesto configura a quien la realiza
en sujeto pasivo del impuesto, y es irrelevante si es una persona que tiene
actividad empresarial o no.

3. Los supuestos específicos de habitualidad


La habitualidad es una condición aplicable a los sujetos o entidades que no
ejercen actividad empresarial. Dentro de ellas se encuentran las personas
jurídicas de derecho público, las distintas entidades del Estado, tengan o no
personería jurídica, las entidades sin fines de lucro (en la medida en que sean
habituales en las operaciones gravadas con el impuesto), sea por la venta o
prestación de servicios.
Dicha calificación determina que estos individuos sean sujetos del im-
puesto respecto de las operaciones que califican como habituales (artículo
4º, numeral 1, último párrafo, Reglamento de la Ley del IGV). Nuestra ley ha
definido la habitualidad en algunos casos específicos como sigue:
– En la venta de bienes, se considera como habitual la reventa. Ni la ley ni
su reglamento definen la reventa. Sin embargo, si la sola operación de
reventa es calificada como habitual, entendemos que ello requiere que
el revendedor haya comprado los bienes con el propósito de venderlo, y
obtener, generalmente, en el acto de reventa, una ganancia.

[...] con relación a lo argumentado por el recurrente, en el sentido que vende el pan a un
precio por debajo de su costo, con la finalidad de beneficiar a la comunidad, no teniendo
ganancia alguna por dicha operación, manifestase que el hecho que el recurrente no ob-
tenga utilidad en tales operaciones, no lo libera de la afectación al IGV, ya que lo que se
grava con tal impuesto es la venta.
6 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6581-2-2002, de fecha 14 de noviembre de 2002,
se señala, sobre un servicio oneroso prestado por una persona jurídica sin actividad em-
presarial, que:
[...] se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un
servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez. Nin-
guna norma establece cuántas veces debe realizarse una operación para que la persona
que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe analizarse la
frecuencia y el monto de las mismas conjuntamente, y, solo en caso de que estos criterios
evidencien que dichas operaciones tienen un objeto mercantil, el sujeto estaría gravado
con el impuesto.

252 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

– En la venta de inmuebles, la habitualidad se configura cuando el enaje-


nante realice la venta de dos inmuebles dentro de un período de doce me-
ses. En este caso, se aplicaría el impuesto a partir de la segunda transfe-
rencia. Al respecto conviene realizar los comentarios sobre este precepto:
• La norma hace referencia a la venta de inmuebles en general, de
modo que podría entenderse que cualquier venta de inmuebles (te-
rrenos, concesiones mineras) inafecta del impuesto computa como
primera operación. Esto último no nos parece muy lógico, puesto
que la venta de algunos inmuebles no tiene relevancia para el im-
puesto (caso de los terrenos o concesiones mineras), de modo que
el cómputo de la habitualidad debería abarcar solo la venta de in-
muebles construidos.
• Esta habitualidad aplica también para el caso de la venta de inmue-
bles en los que se graven las obras de ampliación o remodelación.
Se debe entender que la habitualidad se configura para gravar este
tipo de obras cuando el enajenante realice dos ventas.
– En la venta de inmuebles se configura la habitualidad cuando el ena-
jenante ha mandado a edificar total o parcialmente un inmueble con el
propósito de enajenarlo (señala la norma reglamentaria “para efecto de
su enajenación”). La habitualidad, que comentamos conjuntamente con
la anterior, no solo convierte a la entidad de que se trate en sujeto del
impuesto, sino que, adicionalmente, le confiere la calidad de constructor.
Esto último merece una breve explicación. Para las entidades que no
ejerzan actividad empresarial (entidades del Estado, entidades sin fines
de lucro, patrimonios autónomos, etc.), la habitualidad en la venta de
inmuebles en los términos antes explicados les confiere la condición de
sujetos del impuesto y, además, de constructores.
En cambio, para las entidades que ejercen actividad empresarial (socie-
dades comerciales o civiles), la habitualidad en la venta de inmuebles les
confiere la calidad de constructor; mas no así, la de sujeto del impuesto,
debido a su condición de individuo que ejerce una actividad empresarial
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9).
– Igualmente, califica como habitual la venta realizada por el importador de
vehículos usados antes de haber transcurrido el primer año desde la nu-
meración de la Declaración Única de Aduanas o documento equivalente.

4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV


El artículo 9º, numeral 9.1, de la Ley del IGV, además de establecer como con-
tribuyentes del impuesto a las personas naturales y jurídicas, considera como
tales a los denominados patrimonios autónomos: patrimonios fideicometidos
de sociedades titularizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los
fondos de inversión.

INSTITUTO PACÍFICO 253


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

Por ello, su afectación al IGV está condicionada a que dichos patrimonios


realicen actividad empresarial y que efectúen las operaciones gravadas del
impuesto (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9). Es propósito
de la ley incluir como sujetos del impuesto a los patrimonios fideicometidos,
fondos de inversión y fondos mutuos de inversión como sujetos del impuesto
en la medida que sean de carácter empresarial7. Esto, sin embargo, no des-
carta la posibilidad de que determinados fondos o patrimonios, cuando no
ejerzan actividad empresarial, pasen a ser sujetos del impuesto en la medida
en que sean habituales.
Este debería ser el caso de los fondos mutuos de inversión, que no reali-
zan ningún tipo de actividad empresarial, pues se tratan de fondos destinados
a la inversión en valores y a la generación de rentas pasivas. Su inclusión en
la primera categoría de sujetos es inapropiada (véase el artículo 28º, inciso j),
Ley del Impuesto a la Renta (IR), que no incluye al fondo mutuo de inversión
como generador de renta de tercera categoría).
Finalmente, nuestra Ley del IGV no hace referencia al patrimonio fidei-
cometido de un fideicomiso bancario. Esto es lamentable, porque al ser una
institución de uso bastante extendido en el mercado debería tener una regu-
lación clara en la Ley.

4.1. Los patrimonios autónomos y sus características comunes


Los patrimonios autónomos son una realidad presente e indiscutible en la
actualidad. Este es el caso de los fondos mutuos de inversión8, de los fondos
de inversión9, de los patrimonios fideicometidos10 y de otros fondos públicos

7 “Son rentas de tercera categoría las rentas generadas por patrimonios en fideicomiso de
sociedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial,
cuando provengan del desarrollo o ejecución de una empresa” (Ley del IR, artículo 28º,
inciso j).
8 Decreto Legislativo Nº 861- Ley de Mercado de Valores, artículo 238º:
Fondo mutuo de inversión en valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes
de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones finan-
cieras. El fondo mutuo es administrado por una sociedad anónima denominada sociedad
administradora de fondos mutuos de inversión en valores, quien actúa por cuenta y riesgo
de los partícipes del fondo.
9 Decreto Legislativo Nº 862-Ley de Fondos de Inversión, modificado por Ley Nº 27641,
artículo 1º, concepto de fondo de inversión:
Fondo de inversión es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas na-
turales y jurídicas para su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás
activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada sociedad administradora
de fondos de inversión, por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo [...]. Estos fondos
también pueden ser administrados por las sociedades administradoras de fondos mutuos
de inversión en valores a las que se refiere la Ley del Mercado de Valores.
10 Decreto Legislativo Nº 861-Ley de Mercado de Valores, artículo 310º, patrimonio fideico-
metido:
El acto constitutivo, una vez cumplida la forma establecida, genera un patrimonio autó-
nomo, distinto al patrimonio propio de la sociedad titulizadora, del fideicomitente, del fi-

254 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

creados por leyes especiales, como es el caso del fondo de inversión en tele-
comunicaciones (artículo 12º de la Ley de Telecomunicaciones, TUO-Decreto
Supremo Nº 013-93-TCC del 6 de mayo de 1993).
La característica esencial que se puede resaltar de cada uno de estos
fondos es que implican la constitución de un patrimonio autónomo, cuyo pro-
pósito exclusivo está predeterminado en la ley. Son notas comunes a la exis-
tencia de estos patrimonios:
– La derogación de la garantía ilimitada de la que disponen los acreedores.
Los bienes que conforman estos fondos no pueden ser agredidos por
ningún acreedor del constituyente, del administrador o del beneficiario
del fondo.
– La limitación a la libre disposición de los recursos del fondo. Las facul-
tades de disposición, uso y disfrute sobre los bienes que conforman el
fondo se encuentran predeterminados por la Ley.
– La presencia de un ente (persona natural o jurídica) administrador de
este patrimonio, excepto en el caso del fideicomiso, en que se tiene al
titular del dominio fiduciario.
– El control contable separado de las operaciones que se realizan en la
ejecución del propósito específico.
Estas notas explican por sí mismas la necesidad de que la constitución
de un patrimonio autónomo venga autorizada implícita o explícitamente por la
ley. La voluntad de las partes es insuficiente para sustraer bienes del derecho
de prenda genérica de todo acreedor y para imponer limitaciones en cuanto
a las facultades de uso, disposición o de disfrute de los bienes afectados a la
finalidad específica.

4.1.1. La garantía de prenda genérica


El patrimonio general es la garantía sobre la cual puede actuar todo acreedor
en caso de incumplimiento de las obligaciones a que se comprometió el deu-
dor. Al respecto, Avendaño (1964: 277) señala:
En toda obligación con efectos jurídicos, el acreedor tiene, respecto de los bie-
nes que integran el patrimonio de su deudor, el derecho de realizarlos y hacerse
pago con su importe en caso de incumplimiento. A esta afectación genérica de

deicomisario y de la persona designada como destinatario de los activos remanentes del


fideicomiso. Sobre dicho patrimonio la sociedad titulizadora ejerce el dominio fiduciario a
que se refiere el artículo 313º.
Por su parte la Ley Nº 26702-Ley del Sistema Financiero, artículo 241º, concepto de fidei-
comiso:
[...] El patrimonio fideicometido es distinto al patrimonio del fiduciario, del fideicomitente, o
del fideicomisario y, en su caso, del destinatario de los bienes remanentes.
Los activos que conforman el patrimonio autónomo fideicometido no generan cargos al
patrimonio efectivo correspondiente de la empresa fiduciaria.

INSTITUTO PACÍFICO 255


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

todos los bienes del deudor, existentes al momento de la ejecución, se ha dado


en llamarla “prenda general”. Con esta denominación imperfecta se pretende
destacar que dichos bienes del patrimonio del deudor están implícitamente afec-
tados al cumplimiento de sus obligaciones de tipo patrimonial o mixto.

Los bienes que conforman un patrimonio autónomo están sustraídos


de esta garantía general. De este modo, no pueden ser agredidos por los
acreedores del constituyente del patrimonio, del administrador o del propieta-
rio fiduciario del patrimonio o de los beneficiarios del patrimonio11. Esta sola
circunstancia implica la necesidad de que la generación del patrimonio venga
autorizada en la Ley.
Su independencia respecto del patrimonio general los sustrae de integrar
la garantía común referida. La excepción a este principio básico del derecho
de obligaciones impone —como ya se dijo— que la creación de un patrimonio
de afectación esté prevista por la Ley. En ello concuerdan todas las opiniones,
clásicas y modernas: “solo la ley puede facultar a un sujeto a que limite su
responsabilidad frente a sus acreedores” (Mario Giraldo 1998: 18).

4.1.2. El patrimonio de afectación


El patrimonio de afectación o de destino es el conjunto de bienes sujeto a una
o varias finalidades predeterminadas en la ley. Con ese propósito, la ley au-
toriza la generación de un patrimonio autónomo que solo puede ser utilizado
para lograr las finalidades previstas en la ley.
Hay una relación, de medio a fin, entre autonomía y afectación especial.
Esto se debe a que aquella sirve como instrumento para lograr el objetivo espe-
cífico. Dicha autonomía garantiza que el patrimonio sea vulnerable solo por las
obligaciones surgidas en el ejercicio de las facultades predeterminadas por la ley.
Ello implica que la ley señala lo que puede hacerse con el patrimonio (las
facultades predeterminadas por ley) y las obligaciones que lo pueden afectar
(aquellas contraídas en el ejercicio de dichas facultades). En definitiva, es
usual que la ley precise qué inversiones se pueden realizar con los recursos
del patrimonio, qué facultades se pueden ejercer sobre ellos y qué obligacio-
nes los afectan.

4.1.3. El administrador del patrimonio


La ley prevé que estos patrimonios autónomos sean administrados por terce-
ros que —de ordinario— son entes técnicos debidamente capacitados para
desarrollar en forma eficiente y profesional la administración del patrimonio y,
así, lograr el objetivo específico propuesto.

11 Respecto de los patrimonios fideicometidos, véase el artículo 253º de la Ley de Empresas


del Sistema Financiero, y el artículo 311º de la Ley de Mercado de Valores; respecto de
los fondos mutuos, el artículo 260º, segundo párrafo, de la Ley de Mercado de Valores; y,
respecto de los fondos de inversión, el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión.

256 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Cabanellas (2003:


171) define al administrador en los términos siguientes: “Siendo la adminis-
tración un verdadero mandato, el administrador no es más que un mandatario
(v.) con obligaciones y sus derechos [...] [agrega que] [...] por el origen de sus
funciones, hay administradores legales, judiciales y voluntarios”.
En consecuencia, la situación jurídica del administrador frente al patrimo-
nio no es la que corresponde al propietario. Este tiene las facultades legales
necesarias para lograr la finalidad específica como si se tratara de un mero
mandatario.
“En el contrato de fideicomiso, el fiduciario tiene la titularidad del dominio
fiduciario, lo que le concede las facultades plenas de administrar, usar y reivin-
dicar los bienes sobre los que ejerce dicho dominio” (Cabanellas 2003: 171).
Vemos así que se trata de un derecho real especial, en el que la titularidad
está limitada al logro de la finalidad específica; es más que un mero adminis-
trador, aunque no llega a ser un propietario pleno.

4.1.4. El control contable separado


A fin de controlar si el patrimonio de afectación cumple con el logro de la fina-
lidad específica, se dispone usualmente al administrador que realice el control
contable separado de lo que corresponde a su propio patrimonio. Por esa ra-
zón, la ley impone, al administrador o al fiduciario, la obligación de llevar con-
tabilidad independiente por cada patrimonio que se encuentra a su cargo12.
La calificación de los patrimonios autónomos privados como sujetos del
IGV no está condicionada a la habitualidad. Esto no corresponde a la realidad
de dichos patrimonios (fondos, fideicomisos) que pueden tener como objeto
principal la realización de actividades de inversión que no son actividad em-
presarial13. Otros fondos y patrimonios, cuyo propósito es realizar una activi-

12 Véase: el artículo 273º de la Ley del Sistema Financiero; artículo 306º inciso d), de la Ley
de Mercado de Valores; artículo 262º de la Ley de Mercado de Valores (fondos mutuos); y
el artículo 14º de la Ley de Fondos de Inversión.
13 En este sentido, véase la STJCE, Polysar Investments Netherlands BV v Inspecteur der
Invoerrechten en Accijnzen. Asunto C-60/90, en la que señala que:
Article 4 of the Sixth Council Directive (77/388/EEC) of 17 May 1977, on the harmonization
of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value
added tax: Uniform basis of assessment must be interpreted as meaning that a holding
company whose sole purpose is to acquire holdings in other undertakings, without invol-
ving itself directly or indirectly in the management of those undertakings, without prejudice
to its rights as shareholder, does not have the status of a taxable person for the purposes
of value added tax and therefore has no right to deduct tax under Article 17 of the Sixth Di-
rective. The fact that the holding company belongs to a world-wide group of undertakings,
which appears outwardly under a single name, is not relevant to the company’s classifica-
tion as a taxable person for the purposes of value added tax.
[Artículo 4º de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/ CEE) del 17 de mayo de 1977, rela-
tiva a la armonización de las legislaciones de los Estados miembros referidas al Impuesto

INSTITUTO PACÍFICO 257


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

dad empresarial, organizan la realización de medios humanos y de capital con


vista al ejercicio de una actividad económica en el mercado. En estos casos,
la calificación debería ser automática; sin embargo, en los otros tipos de fon-
dos debería estar sujeta a la regla de la habitualidad.
En este sentido, Blázquez Lidoy (2005: 119) —comentando la jurispru-
dencia europea establecida en la STJCE 29.4.2004.EDM,As.C-77/01— se-
ñala que:
[...] las operaciones financieras pueden estar comprendidas en el ámbito de apli-
cación del IVA siempre y cuando su finalidad sea la de obtener ingresos conti-
nuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición
o propiedad —gestión como inversor privado— y se enmarquen en el ejercicio
de una actividad comercial de operaciones financieras. A estos efectos, ni la
importancia de la venta ni la utilización en la misma de servicios de inversión son
criterios válidos para distinguir entre actividad privada y comercial. Por tanto, si
nos encontramos ante operaciones en las que se actúa como propietario y no
como comerciante, son operaciones excluidas del ámbito del IVA.

4.2. Los fondos de inversión y las distintas estructuras jurídicas


Los fondos de inversión han sido estructurados con distintos propósitos: fon-
dos para otorgar pensiones de seguridad social, fondos de inversión en activi-
dades empresariales diversas, fondos de inversión en el mercado de valores,
fondos de inversión en el desarrollo de infraestructura de telecomunicaciones,
etc. La estructura jurídica de dichos fondos puede agruparse en cuatro opcio-
nes distintas:
a) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obliga-
ciones) que los conforman gozan de autonomía o independencia respec-
to del patrimonio de los inversionistas o de la sociedad que lo administra.
Los partícipes tienen un derecho de copropiedad sobre los beneficios
que deriven de la administración exitosa de los recursos.
Este es el caso de los fondos comunes cerrados de crédito, de los cua-
les, en Argentina, se señala que:
Los fondos son un verdadero híbrido en nuestro derecho. El fondo común no es
una persona jurídica sino un “haber” —como dice la ley— separado del que hay

sobre el volumen de Negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: Base
imponible uniforme debe interpretarse en el sentido de que una sociedad holding, cuyo
único objetivo consiste en adquirir participaciones de otras empresas, sin que ello implique
una participación directa o indirecta en la gestión de dichas empresas, sin perjuicio de sus
derechos como accionista, no tiene la condición de sujeto pasivo a efectos de Impuesto
sobre el Valor Añadido y, por lo tanto, no goza del derecho a la deducción del impuesto de
conformidad con el artículo 17º de la Sexta Directiva. El hecho de que la sociedad holding
pertenezca a un gran grupo de empresas, que aparece hacia el exterior bajo un solo nom-
bre, no es relevante para que la empresa sea clasificada como sujeto pasivo a efectos de
Impuesto sobre el Valor Añadido (traducción del autor)].

258 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

varios copropietarios respecto de los beneficios, resultados y liquidación del fon-


do, que son los tenedores de cuotapartes. Se trata de un supuesto de autonomía
patrimonial (Lisoprawski 1996: 71).

b) Los fondos de inversión en que el patrimonio (bienes, derechos, obli-


gaciones) gozan de autonomía patrimonial absoluta respecto de los in-
versionistas y los administradores que manejan el patrimonio. En esta
modalidad, los inversionistas tienen un derecho de crédito sobre los be-
neficios, resultados y liquidación del fondo. Este es el modelo de los fon-
dos mutuos de inversión, fondos de inversión y fideicomisos en nuestro
país.
c) Los fondos de inversión en que el patrimonio pertenece pro indiviso (sin
dividirse) a los inversionistas, de modo que estos tienen un derecho de
copropiedad sobre el patrimonio y los beneficios, resultados y haber re-
sultante de la liquidación del fondo.
Al respecto, Bomchil (citado por Lisoprawski 1996: 71) sostiene que:
Los bienes que integran los fondos de inversión contractuales constituyen una
masa de bienes indivisos, de la cual la gestión reviste el carácter de común, pro-
pia a toda inversión que exterioriza la situación jurídica de una o varias personas
titulares al mismo tiempo de un derecho sobre un mismo bien o sobre un conjun-
to de bienes, sin que exista división material de sus cuotapartes.

d) Los fondos de inversión en los que los aportes de los inversionistas se


controlan en cuentas individuales de participación y son de propiedad ex-
clusiva del inversionista. Las cuentas individuales están conformadas por
los aportes realizados por los inversionistas y la rentabilidad obtenida.
Dada la propiedad individual de los partícipes, la ley protege los bienes
que conforman el fondo y les otorga el carácter de inembargables. Este
es modelo del Sistema Privado de Pensiones en el Perú y Chile.
Como puede verse, las dos primeras alternativas implican la generación
de un patrimonio autónomo. Mientras que las otras dos implican un modelo
de propiedad compartida (copropiedad) o de propiedad exclusiva (propiedad
individual). Las dos últimas no necesitan ningún esclarecimiento conceptual,
pero la institución del patrimonio autónomo como realidad jurídica presente en
nuestros días sí lo necesita.

5. Tratamiento impositivo específico de los patrimonios autóno-


mos en nuestra Ley del IGV
En el caso del fideicomiso de titulización y fondo de inversión, el patrimonio
fideicometido o autónomo es un sujeto del impuesto con su número propio de
identificación fiscal (RUC), con sus propios registros de compras y de ventas
y demás obligaciones formales, en la medida en que se traten de patrimonios
destinados a ejecutar un negocio o empresa. En caso de no ser así, esto es,

INSTITUTO PACÍFICO 259


WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

en caso de tratarse de patrimonios destinados a canalizar inversiones pasi-


vas, habrá que aplicar las reglas de la habitualidad explicadas en este aparta-
do para calificarlos como sujetos del impuesto.
A fin de lograr un entendimiento cabal del tratamiento de los fondos de
inversión y patrimonios fideicometidos, es conveniente hacer una breve ex-
plicación de la transparencia fiscal como modelo de imposición regulado en
nuestra Ley del IR.

5.1. La transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometidos


La tributación de los fondos mutuos, fondos de inversión y patrimonios fideico-
metidos tienen distintos modelos de tributación a nivel de derecho comparado.
El principio de neutralidad sustenta la aplicación uniforme de la fiscalidad a la
inversión directa e indirecta, en el sentido que el inversionista no debe tomar
su decisión en cuanto a la forma de inversión (directa o indirecta) influido por
consideraciones fiscales. El régimen fiscal que expresa mejor esta idea es el
de la transparencia fiscal (principle of transparency o full transparency).
La transparencia fiscal enfrenta en doctrina dos problemas centrales:
– La transformación de las rentas. Esta situación se presenta cuando el
tipo de renta generado por el fondo o patrimonio a nivel de este cambia a
otro tipo de renta cuando es distribuido al inversionista14. Si el tratamiento
a las distintas rentas y ganancias de capital fuera uniforme, esta transfor-
mación no generaría ningún problema tributario. Esto es lo que ocurrirá
en nuestro caso a partir del ejercicio 2009 con la vigencia del régimen
dual de tributación para las rentas y ganancias de capital.
La transformación de las rentas es evitada a través de la regla flow
through of income or pass-through of income, en virtud de la cual se
considera que el inversionista percibe las rentas en el mismo momento,
es decir, en el mismo año que el fondo percibe las rentas. De otro lado,
la acumulación de rentas se previene a través de presunción de distribu-
ción, denominada deemed-distribution approach.
– El momento en que se reconoce la renta a nivel del inversionista es otro
aspecto bastante problemático. En nuestro país se reguló el régimen de
acumulación de rentas con aplicación del criterio de lo percibido en el
ejercicio 2003 y luego se modificó a partir del 2004 al aplicarse el régimen
de lo percibido para las personas naturales inversionistas y el devengado
para las empresas.
En nuestra Ley, el tratamiento tributario regulado se denomina transpa-
rencia fiscal. De este modo, los patrimonios fideicometidos, sean de titu-

14 La transformación ocurre, por ejemplo, en el siguiente caso: en el momento de la distribu-


ción, Corporate Fund, considerado como contribuyente del impuesto, lo hace a título de
dividendo y, cuando el inversionista vende su participación, realiza una ganancia de capital
para efectos impositivos sin importar el contenido de las rentas generadas por el fondo.

260 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XI: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV

lización o bancarios o los fondos de inversión o fondos mutuos, no son


sujetos del IR, ya que se les atribuye esa condición a los partícipes en los
fondos, al fideicomitente en el fideicomiso bancario y al fideicomitente,
fideicomisario o un tercero en el fideicomiso de titulización.
La Ley del IR parece recoger la regla del pass through off income cuando
dispone que: “la sociedad administradora deberá distinguir la naturaleza de
los ingresos que componen la atribución, los cuales conservarán el carácter
de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo a esta Ley”
(artículo 29º-A, tercer párrafo, Ley del IR). Sin embargo, el reglamento precisa
que la atribución al cierre del ejercicio de las utilidades, rentas y ganancias de
capital constituye la distribución nominal de los resultados que proviene de un
FM, FI, PF (artículo 18º-A del Reglamento).
La ley parece recoger un régimen perfecto de transparencia fiscal al dis-
poner la regla de la atribución anual de resultados y mantener el mismo tipo
de renta percibido por el fondo a nivel del inversionista. Sin embargo, cuando
el Reglamento indica que esa atribución es nominal y que se debe respetar el
criterio de imputación de lo devengado o percibido, el régimen ya no resulta
muy claro. Esto porque ni se consideran devengadas o percibidas al cierre del
ejercicio (deemed-distribution approach), ni se considera que se mantiene el
mismo tipo de renta al momento que se cumpla el criterio de imputación res-
pecto del inversionista.
Tampoco nuestra Ley contiene ninguna regla específica respecto de la
transformación de las rentas a nivel del certificado de participación que deten-
ta el inversionista. De modo que, el inversionista aplica las reglas propias que
corresponden al certificado que detenta y puede realizar las ganancias gene-
radas en cabeza del fondo, a nivel de la plusvalía reflejada en su certificado
de participación.

5.2. El tratamiento en el IGV y en el IR


Debe notarse que, en el caso de los patrimonios fideicometidos (bancario y de
titulización) y de los fondos (mutuo y de inversión), el administrador de tales
patrimonios (fiduciario o sociedad administradora) tiene la carga de determi-
nar la renta neta o pérdida tributaria en el ámbito del IR para atribuirla a quien
corresponda.
Como puede apreciarse, en el patrimonio fideicometido de titulización y
en el de inversión, el fiduciario o la sociedad administradora debe controlar
toda la información tributaria necesaria para determinar el IR anual. Si se tiene
en cuenta que ambos son sujetos del impuesto, la obligación de emitir fac-
turas para fines del IGV lo realiza el propio patrimonio fideicometido o fondo
de inversión. Aquí se presenta una situación peculiar, porque el patrimonio o
fondo deberá pagar el IGV, mas no el IR.

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WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En cambio, en el patrimonio fideicometido de un fideicomiso bancario no


existe regulación específica en el IGV. Entendemos que el sujeto del impuesto
es el fideicomitente, que a través del fideicomiso realiza las operaciones gra-
vadas con el impuesto. Pero a esta interpretación se arriba más por razones
prácticas que por razones técnicas. En efecto, sería impensable que el fidu-
ciario se haga cargo del pago del impuesto devengado por las operaciones
gravadas.
Esto implica que, en el fideicomiso bancario, el fideicomitente tiene la
obligación de emitir los comprobantes de pago para efectos del IGV; mientras
que el fiduciario tiene la obligación de reconocer los ingresos, gastos y costos
para calcular la renta neta o pérdida tributaria derivada del fideicomiso.

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Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Capítulo XII

EL NACIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sumario:
1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria. 2. Las
distintas tesis en relación con el hecho gravado y el nacimiento de la obli-
gación tributaria. 3. Los distintos momentos en que se produce la venta
o prestación de servicios. 3.1. El criterio de realización de la venta o
servicio. 3.2. El criterio de la facturación. 3.3. El criterio de percepción de
la contraprestación. 4. La regulación positiva de los distintos momentos
en que se produce la venta o prestación de servicios. 5. Nacimiento de
la obligación tributaria en la venta de bienes muebles. 5.1. Nacimiento de
la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves. 5.2. Nacimiento
de la obligación tributaria en la venta de signos distintivos, invenciones,
derechos de autor y otros. 5.3. Nacimiento de la obligación tributaria en
la venta de bienes muebles en relación con los pagos anticipados. 5.4.
El nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la entrega de arras.
5.5. La venta por comisionistas y consignatarios. 5.6. Las operaciones
realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos. 6.
Nacimiento de la obligación tributaria en el retiro de bienes. 7. Nacimiento
de la obligación tributaria en la prestación de servicios. 7.1. Nacimiento
de la obligación tributaria en el caso de pagos parciales. 7.2. Nacimiento
de la obligación tributaria en los establecimientos de hospedaje. 7.3. Na-
cimiento de la obligación tributaria en los servicios de energía eléctrica,
agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos. 8. Nacimiento
de la obligación tributaria en la utilización de servicios. 9. Nacimiento de
la obligación tributaria en los contratos de construcción. 10. Nacimiento
de la obligación tributaria en la primera venta de bienes inmuebles. 11.
Nacimiento de la obligación tributaria en las importaciones.

1. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria


El nacimiento de la obligación tributaria deriva de la configuración del hecho
imponible en la realidad. Si el comportamiento hipotético previsto como hi-
pótesis de imposición se verifica en la realidad (hecho imponible), da lugar
al surgimiento del mandato categórico previsto como consecuencia jurídica
(obligación tributaria).
En la teoría general del derecho, la consecuencia jurídica deriva de la ve-
rificación fáctica del supuesto hipotético. En este sentido, el momento en que

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tiene lugar el hecho gravado es aquel en que surge la obligación tributaria, es


decir, no hay interregno entre la verificación del hecho gravado en la realidad
y el surgimiento de la consecuencia jurídica.
En este sentido, el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obli-
gación tributaria (devengo de la obligación tributaria o causación de la obliga-
ción tributaria) es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto
como hipótesis de imposición en la Ley. En rigor, el momento de la verificación
fáctica de la hipótesis de imposición es un prius y la obligación tributaria es
un posterius.
Por esta razón, el nacimiento de la obligación tributaria es, en realidad,
el momento en que tiene lugar el hecho gravado. La temporalidad es una
cualidad de la hipótesis de imposición y no de la obligación tributaria, pues la
obligación tributaria surge como consecuencia de la verificación fáctica de la
hipótesis impositiva.
Por ello, Plazas Vega (1998: 511-512) comenta en relación con el naci-
miento de la obligación tributaria en el IVA que:
[...] es obvio que la ley que regula el IVA no puede hacer depender el nacimiento
de la obligación tributaria del hecho mismo del consumo. Aún más, tampoco está
en condiciones de radicar la sujeción pasiva del gravamen en su destinatario
económico y tiene que vincular como deudor a la persona o entidad, y aún al
conjunto económico, que hace viable la realización del consumo mediante el
suministro de bienes o la prestación de servicios. De ahí que [...] [se] acuda a
ficciones de acuerdo con las cuales el acontecimiento de consumo tiene lugar
en un momento preciso, referido al acto o negocio jurídico o a la importación que
lo permite. De otra manera, sería imposible la efectiva administración del tributo,
tanto para la administración como para los administrados.

En la doctrina nacional, Ruiz de Castilla (2006: 1064) sostiene que,


“mientras que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia completa la
descripción legal del hecho gravado, la fecha de realización del hecho impo-
nible es el momento concreto en el que se produce el nacimiento de la obliga-
ción tributaria”. Agrega que:
Para efectos tributarios se debe preferir aquella coordenada temporal que se
acerque lo más posible al objeto económico gravado: el consumo y que se en-
cuentre lo más próxima a los elementos objetivos de la hipótesis de incidencia,
tales como la transferencia de la propiedad, título oneroso, etc. Además, esta
fecha debe ser determinada (precisa) y verificable (susceptible de control por
parte de la Administración Tributaria). En ese sentido, parece conveniente que
el legislador se refiera a la fecha de emisión de comprobante de la operación, la
fecha de entrega del bien o la fecha de pago (2006: 1162).

El Código Tributario, en su artículo 2º, dispone que: “La obligación tri-


butaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador
de dicha obligación”. En este sentido, la obligación tributaria nace cuando se
realiza el hecho generador, es decir, cuando este se verifica en su integridad y

264 INSTITUTO PACÍFICO


Capítulo XII: EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

con todos los elementos que lo conforman, cuando la hipótesis de imposición


se convierte en el hecho imponible.
Así, como sostiene Wainstein y Enrico (2002: 182), “[...] lo que nace es la
obligación tributaria, mientras que el hecho imponible es el acto normado por
la ley, la cual, una vez ocurrido, hace nacer el deber de ingresar un tributo”.
En este orden de ideas, el tiempo en que tiene lugar el hecho gravado
es un elemento esencial de la hipótesis de imposición y, como tal, debe estar
regulado y protegido por el principio de reserva de ley. Es un elemento que
integra la hipótesis de imposición y que permite identificar el momento exacto
en que se entiende que el hecho generador se ha producido.
Por ello, el momento en que se produce el hecho generador puede no
coincidir con el elemento material del hecho gravado. Esto ocurre porque el
legislador tiene que determinar una coordenada exacta en el tiempo, la cual no
necesariamente coincide con el acto que la ley pretende someter a imposición.
Así, puede nacer la obligación tributaria en la venta de bienes sin ne-
cesidad de que jurídicamente tal venta haya operado, o en la prestación de
servicio, sin necesidad de que se haya producido la prestación efectiva del
servicio. Cuanto más cercano sea el momento señalado por el legislador en
relación con la verificación del hecho gravado, más razonable y coherente
será la configuración de la hipótesis de imposición como hecho imponible.
De lo anterior se aprecia que el elemento temporal en la configuración del
hecho gravado es una cualidad inherente de la hipótesis de imposición. Como
tal, el momento o momentos señalados por el legislador serán distintos según
la concepción del hecho gravado que se abrace en el impuesto.

2. Las distintas tesis en relación con el hecho gravado y el naci-


miento de la obligación tributaria
De la explicación hecha en el apartado anterior, no hay duda de que el naci-
miento de la obligación tributaria deriva de la configuración fáctica del hecho
gravado. De modo que el surgimiento de la obligación tributaria será distinto
según la tesis que se adopte en relación con el hecho imponible que grava el
impuesto.
Si bien la tesis mayoritaria de la doctrina se inclina por un impuesto que
grava operaciones concretas de venta de bienes y prestaciones de servicios
basada en la literalidad normativa de las legislaciones que regulan el impuesto
al valor agregado, ello no es impedimento para hacer una reflexión más refi-
nada a partir de esas mismas legislaciones. Como tampoco es impedimento
para postular una tesis distinta que sea más coherente con la estructura técni-
ca del impuesto y con la propia estructura de la norma tributaria.
Por todo ello, creemos que, desde la estructura de la norma tributaria,
es más apropiado considerar que el impuesto grava el valor añadido. La ra-

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zón es que el imperativo categórico que deriva de la verificación fáctica del


comportamiento hipotético es precisamente el cumplimiento de la prestación
cuya cuantía viene determinada por la diferencia entre las ventas y compras
mensuales. El sujeto del impuesto no está obligado a la ejecución de una
prestación que venga determinada exclusivamente por las ventas.
También, si consideramos la técnica impositiva que sustenta el impuesto,
el valor añadido es un elemento jurídicamente relevante. Ello permite, a su
vez, sustentar jurídicamente la sujeción de cualquier operación de venta o
prestación de servicios que genere valor agregado y, al mismo tiempo, no su-
jetar o inafectar aquellas que no evidencien la generación de valor agregado.
Las distintas tesis en relación con el hecho gravado se clasifican en fun-
ción al criterio jurídico formal, al criterio de la técnica impositiva y al criterio
económico15, tal como lo resume con suma cla