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PACÍFICO

TRATADO DEL IGV

REGÍMENES GENERAL Y ESPECIALES
Doctrina • Jurisprudencia

Autor:
Walker Villanueva Gutiérrez

Primera Edición - Enero 2014

Primera Reimpresión - Marza 20 l4

Copyright 2014
© Instituto Pacífica S.A.C.
© Walker Villanueva Gutiérrez

Diseño, diogromación y montaje:

Luis Ruiz Martinez
Geargina Candari Choque
Pedro Luis Miranda de la Cruz
Ricardo De la Peña Malpartida
Billy Solana Anchante
Edición a cargo de :
Instituto Pacífica S.A.C. - 20 14
Para su sella editorial Pacífica
Editores Jr. Castrovirreyna Nº 224 -
Breña Central: 332-5766
E- mail: preprensa@aempresarial.com

Tira¡e: l.000 E¡emplares

Registro de Proyecto Editorial : 1 1 501051 400207

ISBN : 978-612 -411 8- 74- 6

Hecho el Depósito Legal en la
Biblioteca Nacional del Perú Nº : 2014-03343
Impresión a cargo de:
Pacífico Editares S.A.C.
Jr. Castrovirreyna Nº 224 - Breña
Central: 330-3642

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Queda terminantemente prohibida la reproducción tota l o parcial de esta obra par cualquier medio, ya sea
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la legislación peruana.
Ca ítulo
XII
LA SUJECIÓN
PASIVA EN EL IGV

Sumario:
1. Concepto general. 2. La habitualidad. 3. Los supuestos específicos
de habitualidad. 4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV. 4.1.
Los patrimonios autónomos y sus características comunes. 4.1.1 . La
ga rantía de prenda genérica. 4.1 .2. El patrimonio de afectación.
4.1.3. El administrador del patrimonio o el titular del dominio fiduciario
. 4.1.4 . El control contable separado. 4.2. Los fondos de inversión y
las distintas estructuras jurídicas . 5. Tratamiento impositivo específico
de los patri monios autónomos en nuestra Ley del IGV. 5.1. La
transparencia fiscal de los fondos y patrimonios fideicometidos. 5.2. El
tratamiento en el IGV y en el IR.

1. Concepto general
En relación con el aspecto subjetivo, apreciamos dos condiciones esenciales,
una referida a quiénes son los sujetos del impuesto y la segunda, cómo defi
nimos a los sujetos del impuesto.
En relación con lo primero, no solo deben ser sujetos del impuesto las
personas naturales o jurídi cas, sino cualquier entidad pública o privada que
realice los hechos gravados con el impuesto.
En relación con lo segundo, son sujetos del impuesto los "empresarios",
"comerciantes", "habituales" o "profesionales" que realicen las operaciones
gravadas con el impuesto. Esta última colldición no es exigible respecto de
la importación de bienes, cualquier persona constituye sujeto del impuesto,
r aunque no sea empresario, comerciante, habitual o profesional. No es exigi

l ble esta condición porque la importación de bienes puede ser efectuada por
consumidores finales
.
En teoría, la definición de los sujetos del impuesto gira en torno a la
definición de "comerciante", "habitual" o "empresario" aplicable a la venta de
bienes, mientras que respecto de los servicios es sujeto del impuesto el que

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realice el servicio gravado con el impuesto, aunque no sea comerciante, ha
bitual o empresario.

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Así, los servicios se gravan cuando estén realizados por comerciantes
o no, por sujetos habituales o no, por empresarios o no. La idea es que todo
servicio que se ofrezca en el mercado esté sujeto al IGV. En ese sentido, los
servicios prestados por profesionales o proveedores de servicios individuales
deberían estar sujetos al IGV.
Otro aspecto de primer orden es incluir como sujetos del impuesto a las
entidades que no tienen personería jurídica propia según el derecho común,
pero que sí debería ser necesario que la tengan para fines del impuesto, a fin
de que cualquier entidad que realice un hecho gravado con el impuesto esté
sometida al impuesto, sin tener ninguna ventaja comparativa frente a cual
quier otro sujeto que tenga personería jurídica .
Otra discusión más teórica que práctica, pero no por ello menos impor
tante, es determinar si los sujetos del impuesto deben ser denominados "deu
dor tributario" (España) , "sustituto del contribuyente" (Plaza Vega), "agente
de percepción" (Valdés Costa) o contribuyente o responsable (Colombia). La
discusión tiene como origen la discordancia entre la finalidad económica del
impuesto que es gravar la capacidad contributiva de consumo para el con
sumidor final y ser neutral para el sujeto empresario o comerciante que ac
túa dentro de la cadena de bienes y servicios, y la construcc ión jurídica del
impuesto, que prevé como hecho gravado, las ventas y los servicios y no el
consumo final.
En ese sentido, si atendemos a esta discrepancia entre el sustento eco
nómico del impuesto (consumo - consumidor final) y su arquitectura jurídica
(venta de bienes o servicios - empresario, comerciante), es comprensible que
quienes razonan desde la óptica económica del impuesto señalen que el "em
presario", "profesiona l" o "comerciante" no es el contribuyente del impuesto,
es solo un agente de percepción, un sustituto de aquel, mientras que quienes
razonan desde el prisma jurídico señalan que el "empresario", "profesiona l" o
"comerciante" es el contribuyente del impuesto, porque es él quien realiza el
hecho gravado con el impuesto.
El profesor Plazas Vega (2001 : 301-305) señala que, a diferencia de lo
que ocurre en Colombia , en países como el Perú es ostensible la influencia de
la doctrina y de la Ley General Tributaria de España, al identificarse al deudor
del IGV como contribuyente.
Nótese que el artículo 4º del Estatuto Tributario de Colombia establece
que para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los tér
minos contribuyente y responsable y, conforme con el artículo 2º, son contri
buyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de
quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial; y ya en los
artículos 437º y siguientes, relacionados con la sujeción pasiva en el tributo,
se identifica al deudor con el nombre genérico de responsable.
CAPÍTULO XII: LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV
Finalmente, es clásica aunque inútil la distinción entre sujeto de derecho
y sujeto de hecho. El primero es aquel que la norma lo hace responsable del
ingreso del gravamen al fisco, es el que debe asumir la responsabilidad legal
de pagar el impuesto ante el fisco y tiene el mecanismo de la traslación del
impuesto a otro sujeto. En cambio, el sujeto de hecho es el que no tiene nin
guna responsabilidad legal ante el fisco, es el que soporta la carga tr ibutaria a
través del mecanismo de la traslación o repercusión.
El Tribunal Fiscal en su Resolución Nº 493-2-2003 , de fecha 29 de
enero de 2003, señala que:
[...] no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto de la
cual opera la traslación de la carga económica del impuesto que efectúa el
contri buyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en
def initiva el gravamen) , con la calidad de sujeto pasivo del impuesto
establecido por la ley (persona obligada a pagar el gravamen al Fisco) (las
cursivas son nuestras).
La calificac ión del sujeto pasivo del IGV es objetiva y automática en las
sociedades mercantiles, cuyo propósito es ejercer actividad empresarial y
ofrecer bienes y servicios en el mercado. En cambio, la calificación de sujetos
pasivos del impuesto a entidades distintas a las sociedades mercantiles (en
tidades públicas, contratos de colaboración empresar ial, patrimonios autóno
mos) requiere de la habitualidad como condición 109 •
2. La habitualidad
La habitualidad se configura en la venta de bienes en función del objeto por el
cual el sujeto la realizó (la norma señala el objeto para "el cual las realizó") y
en el caso de los servicios, en la medida en que sean onerosos y similares a
los de carácter comercial.
La naturaleza, características, monto o frecuencia son criterios para
eva luar el objeto, finalidad o intención con el que se realizaron las
operaciones 110•
109 Así también lo señala el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 23-5-2004, de fecha 7 de
ene ro de 2004, en la cual se sostiene que, respecto a lo alegado por la recurrente en
el sentido que, para ser sujetos del IGV es necesario ser habituales según lo señalado
en último pá rrafo del artículo 9º de la Ley del IGV y el artículo 4º de su Reglamento,
debe indicarse que la habitualidad es exigible en el caso de personas que no realicen
actividad empresarial, lo que no ocurre en el presente caso (en el que la recurrente es
una empresa).
11O En este sentido, el Tribunal Fiscal señaló en su RTF Nº 1363-3-2004, de fecha 12 de mar-
zo de 2004, que:
[...] el recurrente realizó transferencias de diversos vehíc ulos en los meses de febrero y
marzo de 1997, setiembre, noviembre y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...].
Que en los meses de febrero y marzo de 1997, períodos en los que todavía no realizaba
ac tividad empresarial, solo se efectuaron las transferencias de dos vehículos, no
pudiéndose establecer la proximidad existente entre las fechas de adquisición y venta de
 los mismos, por lo que no es posible concluir que en cuanto a dichos meses el recurrente haya tenido la condición de habitual.

INSTITUTO PACÍFICO INSTITUTO PACÍFICO

fil
WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ 2000, señala que:
(...] con relación a lo argumentado por el recurrente, en el sentido que vende el pan a un
precio por debajo de su costo, con la finalidad de beneficiar a la comunidad, no teniendo
ganancia alguna por dicha operación, manifestase que el hecho que el recurrente no obten
Ello resulta claro en la venta de bienes, porque solo cuando la ga utilidad en tales operaciones, no lo libera de la afectación al IGV, ya que lo que se grava
adquisición tuvo por objeto su venta corresponderá analizar la frecuencia con tal impuesto es la venta.
y/o monto para determinar la habitualidad. Por el contrario, si la 114 En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6581-2-2002, de fecha 14 de noviembre de 2002,
se señala, sobre un servicio oneroso prestado por una persona jurídi ca sin actividad em
adquisición tuvo por objeto su uso o consumo, no es necesario analizar la
presarial, que:
habitualidad.
La referencia a un elemento subjetivo (objeto o finalidad) no tiene
otra intención que determinar, en nuestra opinión, el propósito mercantil INSTITUTO PACÍF ICO
que asiste
al sujeto que realiza operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación
del impuesto (ventas, servicios, contratos de construcción) 111.
Nuestra opinión es que el ejercicio de la actividad empresar ial es
inde pendiente de la finalidad mercantil que se tiene al ejercer la actividad
corres pondiente 112 e independiente del propósito lucrativo o no de la
entidad corres pondiente113.
Por lo tanto, la calidad de contribuyente del impuesto se determina
en las personas que ejerzan actividad empresar ial por el solo hecho de
ejecutar cualquiera de las operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación del impuesto. Ello, porque se entiende que en este tipo de
entidades cualquier operac ión califica como parte de la actividad
empresarial. En cambio, las per sonas que no ejercen actividad empresar
ial solo serán contribuyentes, si es
que la habitualidad califica la operación como una actividad empresarial
com prendida en el ámbito de aplicación del impuesto114.

Que respecto a las transferencias de vehículos en los meses de setiembre, noviembre

y diciembre de 2001 y enero de 2002 [...), se observa que entre las fechas de
adquisición y transferencia de los mismos han transcurr ido entre uno y tres meses [...).
Que atendiendo a dicha circunstancia, y a la cantidad de vehículos, que suman siete,
resul ta evidente que estos no fueron adquiridos para su uso o consumo, sino para su
posterior comercialización, por lo que tales transferencias se encuentran gravadas con el
IGV [...].
111 La doctrina financiera sostiene lo siguiente con relación a la habitualidad: "Es sabido
que la noción de habitualidad reposa en la existencia de un propósito especulativo
expresado a través de una reiteración de operaciones que denota el ejercicio de una
actividad con aquella finalidad" (Balbi 1994: 101). De igual forma, se señala que: "En
síntesis, el objeto de la norma (de la habitualidad) ha sido precisar que el impuesto
grava las operaciones de naturaleza mercantil o empresarial, aun cuando no sean
desarrolladas por empresas" (Padrón 1994: 41).
112 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 2554-4-2002, de fecha 14 de mayo de 2002,
señala: "Si bien [...] la recurrente brinda un servicio público que no se puede calificar
como empresa rial, resulta claro que la venta de medicamentos en su farmacia constituye
una actividad habi tual, de lo que fÍuye que tiene la condición de sujeto del impuesto por
ser vendedor habitual".
113 El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 853-3-2000 de fecha 22 de setiembr e de
CAPÍTULO XII LA SUJECIÓN PASIVA EN EL IGV
La única salvedad que se presenta a esta regla son las
importaciones, pues la sola realización de este supuesto convierte a
quien la realiza en sujeto pasivo del impuesto, siendo irrelevante si es
una persona que ejerce actividad empresarial o no.
Ninguna nor ma establece cuántas veces debe realizarse una operación para que la
persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razón por la cual debe
analizarse la frecuencia y el monto de las mismas conjunt amente, y, solo en caso de
que estos criterios evidencien que
dichas operaciones tienen un objeto mercantil, el sujeto estaría gravado con el impuesto.
,--,
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3. Los supuestos específicos de habitual idad fiil

La habitualidad es una condición aplicable a los sujetos o entidades que
no ejercen actividad empresarial. Dentro de ellas se encuentran las
personas jurídicas de derecho público, las distintas entidades del Estado,
tengan o no personer ía jurídica, las entidades sin fines de lucro, sea por
la venta o presta ción de servicios.
Dicha calificación determina que estos individuos sean sujetos del
im puesto respecto de las operaciones que califican como habituales
(artículo 4º, numeral 1, último párrafo, Reglamento de la Ley del IGV).
Nuestra ley ha definido la habitualidad en algunos casos específ icos
como sigue:
En la venta de bienes, se considera como habitual la reventa. Ni la
ley ni su reglamento definen la reventa. Sin embargo, si la sola
operación de reventa es calificada como habitual, entendemos que
ello requiere que el revendedor haya comprado los bienes con el
propósito de venderlo , y obtener, generalmente, en el acto de
reventa, una ganancia.
En la venta de inmuebles, la habitualidad se configura cuando el
enaje nante realice la venta de dos inmuebles dentro de un período
de doce meses. En este caso, se aplicaría el impuesto a partir de
la segunda transferencia. Al respecto conviene realizar los
comentarios sobre este precepto:
La norma hace referencia a la venta de inmuebles en general,
de modo que podría entenderse que cualquier venta de
inmuebles (te rrenos, concesiones mineras) computa como
primera operación. Esto último no nos parece muy lógico,
puesto que la venta de al gunos inmuebles no tiene relevancia
para el impuesto (caso de los terrenos o concesiones mineras),
de modo que el cómputo de la ha bitualidad debería abarcar
solo la venta de inmuebles construidos .
La habitualidad aplica también para el caso de la venta de
inmue bles en los que se graven las obras de ampliación o
remodelación. Se debe entender que la habitualidad se
configura para gravar este tipo de obras cuando el enajenante
realice dos ventas.

[...) se puede concluir que una persona realiza operaciones habituales respecto de un
servi cio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica que lo preste más de una vez.
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

En la venta de inmuebles se configura la habitualidad cuando el enaje

nante hubiera mandado a edificar total o parcialmente un inmueble con
el propósito de enajenarlo (señala la norma reglamentaria "para efecto de
su enajenación"). La habitualidad, que comentamos conjuntamente con
la anterior, no solo convierte a la entidad de que se trate en sujeto del
impuesto, sino que, adicionalmente, le confiere la calidad de constructor.
Esto último merece una breve explicación. Para las entidades que no
ejerzan actividad empresarial (entidades del Estado, entidades sin fines
de lucro, patrimonios autónomos, etc.), la habitualidad en la venta de
inmuebles en los términos antes explicados les confiere la condición de
sujetos del impuesto y, además, de constructores.
En cambio, para las entidades que ejercen actividad empresarial (socie
dades comerciales o civiles), la habitualidad en la venta de inmuebles les
confiere la calidad de constructor ; mas no así, la de sujeto del impuesto,
debido a su condición de sujeto que ejerce una actividad empresarial
(Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9).
Igualmente, calif ica como habitual la venta realizada por el importador de
vehículos usados antes de haber transcurrido el primer año desde la nu
meración de la Declaración Única de Aduanas o documento equivalente.

4. Patrimonios autónomos como sujetos del IGV

El artículo 9º, numeral 9.1, de la Ley del IGV, además de establecer como con
tribuyentes del impuesto a las personas naturales y jurídicas, considera como
tales a los denominados patrimonios autónomos : patrimonios fideicometidos
de sociedades titularizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los
fondos de inversión.
Por ello, su afectación al IGV está condicionada a que dichos patrimonios
realicen actividad empresaria l y que efectúen las operaciones gravadas del
impuesto (Reglamento de la Ley del IGV, artículo 4º, numeral 9). Es propósito
de la ley incluir como sujetos del impuesto a los patrimonios fideicometidos ,
fondos de inversión y fondos mutuos de inversión como sujetos del impues
to en la medida que sean de carácter empresarial115• Esto, sin embargo, no
descarta la posibilidad de que determinados fondos o patrimonios , cuando no
ejerzan actividad empresarial, pasen a ser sujetos del impuesto en la medida
en que sean habituales.
Este debería ser el caso de los fondos mutuos de inversión, que no reali
zan ningún tipo de actividad empresaria l, pues se tratan de fondos destinados
a la inversión en valores y a la generación de rentas pasivas.

115 "Son rentas de tercera categoría las rentas generadas por patrimonios en fideicomiso de
so ciedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial,
cuan do provengan del desarrollo o ejecución de una empresa" (ley del IR, artículo 28º,

m inciso j).
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