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CÓDIGO
TRIBUTARIO
COMENTADO
"50 AÑOS DESPUÉS Y MÁS 11
Volumen 1
· ··Coordinadores
César Gamba Va lega
Jorge Bravo Cucci
Rubén Saavedra Rodríguez
Socimo Villa lobos Coronel
Fiorella Samhan Salgado
t
LEGALES
li§,.iii H1k1l Acade:rnla Internacional
de DerecbcTrlbutario
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
"50 AÑOS DESPUÉS Y MÁS"
VOLUMEN 1
Impresión y encuadernación:
Servicios Gráficos Legales E.LR.L.
. VENTAS:
Lima: Jr. Azángaro 1075, of. 604, lima
Telf.: (511) 427-2076 / 426-2406
ventas@legales.pe
A todos los docentes y nuevas generaciones
que hacen posible el desarrollo del
Derecho Tributario.
ÍNDICE GENERAL
Presentación . . . . . .. . . .. . . . . .. .. .. . .. .. . . .. .. . . 1
Prólogo................................................................................................................ 5
Prefacio 19
Anteproyecto de Código Tributario para la República del Perú
Jaime García Añoverost (España) 23
Texto Único Ordenado del Código Tributario 79
TÍTULO PRELIMINAR
Norma I. Contenido . 81
COMENTARIO 1: Daniel Yacolca Estares (Perú) . 81
COMENTARIO 2: César Gamba Valega (Perú) .' . 82
Norma II. Ámbito de aplicación . 96
COMENTARIO 1: Jorge Sarmiento Díaz (Perú) .. 97
COMENTARIO 2: Mario Alva Matteucci (Perú) . 128
COMENTARIO 3: Sergio Aguilar Rodríguez/ Eduardo Aguilar Magallanes
·· · (Méxíto).::·::.:·:·:.::·:·::·:·:·::·:·::::·:·::::·::·:::::·:·:·:·:·::::·:·:::·:::·::·::·:·:::·:·:·:·:::::·:::·::::::·::·:::·::::;·:·>:::·::::·::·:·::::::: 137
COMENTARIO 4: María Bertrán Girón (España) . 141
COMENTARIO 5: Walter Martín Noriega Meléndez (Perú) .. 150
COMENTARIO 6: Ana Laura Calleja I Karina Otero / Guillermo Nieves
(Uruguay) . 159
Co!YIENTARIO 7: Lady Zambrano Montesdeoca (Ecuador) . 178
COMENTARIO 8: Bayron Ines de León de León (Guatemala) . 181
COMENTARIO 9: Gabriela Ríos Granados (México) . 192 ~
Norma III. Fuentes del Derecho Tributario . 202 o
COMENTARIO: Carlos María Folco (Argentina) . 202
>
r
l:t1
-
(/l
Norma IV. Principio de Legalidad - Reserva de la Ley .. 228 trí
t;I
COMENTARIO 1: Clemente Checa González (España) . 229
COMENTARIO 2: César Gamba Valega (Perú) . 249 o
.__,
COMENTARIO 3: Carlos María Polco (Argentina) . 260 o
COMENTARIO 4: César Gamba Valega (Perú) .. 281 ~
(/)
VII
. ÍNDICE GENERAL
LIBRO PRIMERO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
TÍTULOI
DISPOSICIONES GENERALES
VIII
INDICE GENERAL
TÍTULOII
DEUDOR TRIBUTARIO
·············· ·············. · · ······· . · · · · · · · · ··········· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · CAPÍTUL.O..L .
DOMICILIO FISCAL
-
~
.......
jero . 521 o
COMENTARJO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) .. 521
Artículo 15. Presunción de domicilio fiscal para entidades que carecen de ~
personalidad jurídica
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)
.
.
522
522 t
IX
INDICE GENERAL
CAPÍTULO U
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
·rtTULOIII
TRANS.lVllSIÓN Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN-
TRIBUTARIA
CAPÍTULO!
DISPOSICIONES GENERALES
X
ÍNDICE GENERAL
CAPÍTULO U
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO
CAPÍTULO III
COMPENSACIÓN, CONDONACIÓN Y CONSOLIDACIÓN
Artículo 40. Compensación.............................................................................. 619
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 621
Artículo 41. Condonación................................................................................ 623
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)................................. 623
Artículo 42. Consolidación............................................................................... 624
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 624
CAPÍTULO IV
PRESCRIPCIÓN
XI
INDICE GENERAL
. LIBRO SEGUNDO
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LOS
ADMINISTRADOS Y LA ASISTENCIA ADMINISTRATIVA
.MUTUA EN MATERIA TRIBUTARIA .
TÍTULO!
ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN
XII
ÍNDICE GENERAL
TÍTULO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO!
FACULTAD DE RECAUDACIÓN
CAPÍTULO II
FACULTADES DE DETERMINACIÓN Y FISCALIZACIÓN
VOLUMEN 2' .:
TfTULOIII
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Artículo 83. Elaboración de proyectos 955
COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú)....................................... 955
Artículo 84. Orientación al contribuyente..................................................... 955
CoMENTARlO: Ricardo Ochoa Martínez (Perú).......................................... 955
Artículo 8 5. Reserva tributaria ... .. .. .. ... . . . .. . . . . . . . ... . .. . . . .. .. . . . . . . . . . .. . . . .. . . .. .. .. .. .. . 95 7
COMENTARIO 1: María Alva Matteucci (Perú) :.................. 960
COMENTARIO 2: José Manuel Calderón Carrero (España)........................ 971
CoMENTARlO 3: Cristian Carbajal Obregón (Perú).................................... 975
Artícul?, 86. ~rohi~iciones de los funcionarios y servidores de la adminis-
tracíon tributaria 977
COMENTARIO 1: César Vieira Cervera (Perú).............................................. 977
COMENTARIO 2: Ricardo Ochoa Martínez (Perú) 979
Artículo 86-A. Obligaciones de la SUNAT para efecto de las actuaciones
o procedimientos tributarios que se realicen a través de sistemas elec-
trónicos, telemáticos e informáticos.......................................................... 981
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú)................................. 981
TÍTULO IV
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Artículo 87. Obligaciones de losad.ministrados............................................ 983
COMENTARIO: Socímo A. Villalobos Coronel (Perú) . 989
Artículo 88. De la declaración tributaria........................................................ 991
CoMENTAruo: Salvador Montesinos Oltra (España) ,.... 993
Art~cu}o. 89. Cumplimiento de obligaciones tributarias de las personas
jurídicas 1019
CoMENTARlO: Cristian Carbajal Obregón (Perú) 1019
Artículo 90. Cumplimiento de obligaciones tributarías de las entidades
que carecen de personería jurídica 1019
COMENTARIO: Socimo A. Víllalobos Coronel (Perú) 1020
Artículo 9i. Cumplimiento de obligaciones tributarias de las sociedades
conyugales y sucesiones indivisas 1021
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 1021
TÍTULO V
DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS
Artículo 92. Derechos de los administrados 1021
COMENTARIO 1: César Vieira Cervera (Perú) 1023
XVI
ÍNDICE GENERAL
TÍTULO VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS
Artículo 96. Obligaciones de los miembros del Poder Judicial y otros 1037
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) ~ 1037
Artículo 97. Obligaciones del comprador,usuario, destinatario y transportista 1o3 7
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) ~ 1038
TÍTULO VII
TRIBUNAL FISCAL
Artículo 98. Composición del Tribunal Fiscal............................................... 1039
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) ; 1040
Artículo 99. Nombramientoy ratificación de los miembros del TribtinalFiscal 1042
................... COMENTARIO:Socimo..A Villalobos..CoroneL.(Eerú) ú.,,,,,,,,,,.,;,,,, .. J.043.
Artículo 100. Deber de abstención de los Vocales y Resolutores - Secretarios
de atención de quejas del Tribunal Fiscal 1043
COMENTARIO: Socimo A. Víllalobos Coronel (Perú) 1044
Artículo ro i. Funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal 1045
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 1046
Artículo 102. Jerarquía de las normas 1047
COMENTARIO: Socimo A. Víllalobos Coronel (Perú) 1047
TÍTULO VIII
ASISTENCIA ADMINISTRATIVAMUTUA EN MATERIA
TRIBUTARIA
XVII
ÍNDICE GENERAL
LIBRO TERCERO
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TÍTULO 1
DISPOSICIONES GENERALES
Artículo 103. Actos de la administración tributaria...................................... 1077
CoMENTAruo: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú) 1077
Artículo 104. Formas de notificación.............................................................. 1079
COMENTARIO 1: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú).............................. 1084
COMENTARIO 2: Jaime Lara Márquez (Perú)............................................... 1086
COMENTARIO 3: Betsy Castillo Ramos (Perú)............................................. 1098
COMENTARIO 4: José Nava Tolentino (Perú) 1100
XVIII
ÍNDICE GENERAL
TÍTULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Artículo 114. Cobranza coactiva como facultad de la administración tri-
butaria . 1171
COMENTARIO 1: José Nava Tolentino (Perú) . 1173
COMENTARIO 2: Roxana González Guerrero (Perú) . 1,176
Artículo 115. Deuda exigible en cobranza coactiva . 1180
COMENTARIO: José Nava Tolentino (Perú) . 1181
Artículo 116. Facultades del Ejecutor Coactivo . 1185
.......................... .......... CoMEN:rAruo:José Nªvª Iok:PJJ,n9 (:P~J:"(Ü . '. '. '. :'.·.· . :.:.:.: . ·.:.·.:.:.:.:.:.:.:.::.:.:.· . :.::.: . :.:.:.:.:.: . :.::.:.:.:.:.:.:.:.:·:.: .. 1187
Artículo 117. Procedimiento . 1198
COMENTARIO: José Nava Tolentíno (Perú) . 1199
Artículo u8. Medidas cautelares - Medida cautelar genérica . 1201
COMENTARIO: José Nava Tolentino (Perú) . 1204
Artículo 119. Suspensión y conclusión del Procedimiento de Cobranza
Coactiva . 1233
CoMENTARIO: José Nava Tolenti.no (Perú) . 1235 r-
til
C)
Artículo 120. Intervención excluyente de propiedad . 1256
COMENTARIO 1: José Nava Tolentino (Perú) . 1257 ~
til
COMENTARIO 2: Raúl Iván Morales Villegas (Perú) .. 1263 en
Artículo 121. Tasación y remate . 1267 gj
.....
COMENTARIO: José Nava Tolentino (Perú) . 1269 o
....
o
Artículo 121-A. Abandono de bienes muebles embargados . 1274 zt:t1
COMENTARIO: José Nava Tolentino (Perú) . 1275 (/)
TÍTULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO - TRIBUTARIO
CAPÍTULOI
DISPOSICIONES GENERALES
Artículo 124. Etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario............... 1282
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 1283
Artículo 125. Medios probatorios 1284
COMENTARIO 1: Wtlliam Mallqui Quijano (Perú)...................................... 1285
COMENTARIO 2: Carla Rubio Mendoza (Perú) 1288
Artículo 126. Pruebas de oficio 1300
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1300
Artículo 127. Facultad de reexamen 1303
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1303
Artículo 128. Defecto o deficiencia de la ley 1305
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1305
Artículo 129. Contenido de las resoluciones 1306
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1307
Artículo 130. Desistimiento 1309
·COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1309
Artículo 131. Publicidad de los expedientes 1312
COMENTARIO: Mónica Jácobo Guerrero (Perú) 1312
CAPÍTULO U
RECLAMACIÓN
Artículo 132. Facultad para interponer reclamaciones 1315
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)...................................... 1315
Artículo 133. Órganos competentes 1317
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1318
Artículo 134. Improcedencia de la delegación de competencia 1320
CoMENTARJO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)...................................... 1320
Artículo 135. Actos reclamables 1322
COMENTARIO: Julio Raúl Muñoz Vara (Perú).............................................. 1322
Artículo 136. Requisito del pago previo para interponer reclamaciones 1323
COMENTARLO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú) 1324
Artículo 137. Requisitos de admisibilidad 132_6
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 1328
Artículo 138. Derogado 1331
XX
INDICE GENERAL
CAPÍTULO III
APELACIÓN Y QUEJA
Artículo 143. Órgano competente . 1345
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) .. 1345
Artículo 144. Recursos contra la denegatoria ficta que desestima la recla-
mación . 1345
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) .. 1346
Artículo 145. Presentación de la apelación . 1348
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) . 1348
Artículo 146. Requisitos de la apelación .. 1349
COMENTARIO: Socimo A. Víllalobos Coronel (Perú) .. 1350
Artículo 147. Aspectos inímpugnables . 1351
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) .. 1352
Artículo 148. Medios probatorios admisibles . 1352
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) .. 1353
Artículo 149. Administración tributaria como parte . 1355
································ ················································ ·· ·············CoMENTARIO:VíctorMejfaNinacondor{Perú)··:::.::;.:::::;:::::::::;.::::·:::::::;:;:; 1356
Artículo 150. Plazo para resolver la apelación . 1356
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) .. 1357
Artículo 15i. Apelación de puro derecho . 1358
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) .. 1359
Artículo 15 2. Apelación contra resolución que resuelve las reclamaciones
de cierre, comiso o internamiento .. 1360 r--
trJ
COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú) .. 1361 CJ
Artículo 153. Solicitud de corrección, ampliación o aclaración .. 1362
~
CoMENTARJO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) .. 1362 en
l:r.l
Artículo 154. Jurisprudencia de observancia obligatoria .. 1363 l;j
>-<
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) .. 1364 n
o
>-<
TÍTULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL
Artículo 157. Demanda Contencioso Administrativa 1372
COMENTARIO: Socimo A. Villalobos Coronel (Perú) 1373
Artículo.1_s8. ~equisitos de admisibilidad de la Demanda Contencioso
Administrativa 1376
COMENTARIO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) 1376
Artículo 159. Medidas cautelares en procesos judiciales 1378
CoMENTARJO: Víctor Mejía Ninacondor (Perú) 1380
Artículo 160. Derogado :.······................................ 1384
Artículo 161. Derogado 1384
TÍTULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Artículo 162. Trámite de solicitudes no contenciosas 1384
COMENTARIO: Daniel Yacolca Estares (Perú) 1384
Artículo 163. De la impugnación 1385
CoMENTARJO: Cristian Carbajal Obregón (Perú) 1385
.. LIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
TÍTULOI
INFRACCIONES Y SANCIONESADMJNISTRATIVAS
": \. '·
XXII
ÍND!CE GENERAL
tr.l
CoM.ENTAIUO 3: Samuel Saez Montoya (Perú) .. 1594 b'
.._,
o
Artículo 178. Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obli- o
H
TÍTULO II
DELITOS
Artículo 189. Justicia Penal 1677
COMENTARIO 1: Fiorella Samhan Salgado (Perú) 1678
CoMENTARlO 2: Luis Alberto Huarcaya Revilla (Perú) 1680
COMENTARIO 3: Juan Pablo Fridenberg (Argentina) 1682
Artículo 190. Autonomía de las penas por delitos tributarios 1691
COMENTARIO: Fiorella Samhan Salgado (Perú) 1691
Artículo 191. Reparación civil 1700
. COMENTARIO: Fiorella Samhan Salgado (Perú) 1701
Artículo 192. Comunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero 1702
CoMENTARlO: Fiorella Samhan Salgado (Perú) 1703
XXIV
ÍNDICE GENERAL
DISPOSICIONES FINALES
Primera . 1709
Segunda. Derogada . 1709
Ter.cera . 1709
Cuarta : . 1709
Quinta. Derogada . 1710
Sexta . 1710
Sétima . 1710
Octava . 1710
Novena. Redondeo : . 1711
Décima. Pagos y devoluciones en exceso o indebidas . 1711
Décimo Primera. Reclamación . 1711
Décimo Segunda. Aplicación supletoria del Código Procesal Civil... . 1712
Décimo Tercera. Competencia . 1712
Décimo Cuarta. Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva . 1712
Décimo Quinta. Ejecución Coactiva . 1712
Décimo Sexta. Régimen de gradualidad . 1712
................................................................................................. Décimo.Sétima Seguridad . .So.daL
e., , ,., . .•.• ,.,,,,,,,,,, .•.• , •.,., .• , .•. ,~ •.•.•. ·.:.:.:.::: J]:t'.2.
Décimo Octava. Ley Penal Tributaria . 1713
Décimo Novena. fusticia Penal . 1714
Vigésima. Excepción . 1715
Vigésimo Primera. No habido . 1715
Vigésimo Segunda. Vigencia . 1715
Vigésimo Tercera. Devolución de pagos indebidos o en exceso . 1715 ~
C)
Vigésimo Cuarta. Compensación del Impuesto de Promoción Municipal >
(IPM) . 1716 ~
(/)
tr.l
Vigésimo Quinta. Manifestaciones obtenidas en los procedimientos de a>-<
fiscalización . 1716 o
......
o
Vigésimo Sexta. Solicitudes de devolución pendientes de resolución . 1716 z
Vigésimo Sétima. Cancelación o afianzamiento de la deuda tributaria B5
para admitir medios probatorios extemporáneos . 1716
Vigésimo Octava. Ejecución de cartas fianzas u otras garantías . 1717 ~
XXV
ÍNDICE GENERAL
XXVI
INDICE GENERAL
Quincuagésimo Novena. Domicilio de los sujetos dados de baja del RUC 1728
Sexagésima. Expedientes del Procedimiento de Cobranza Coactiva 1728
Sexagésimo Primera. Compensación del crédito por retenciones y/o per-
cepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas 1728
Sexagésimo Segunda. Procedimiento de Fiscalizaci~n 1731
Sexagésimo Tercera. Requisitos de la Resolución de Determinación 1731
Sexagésimo Cuarta. Aplicación del artículo 62-A del Código Tributario
para las fiscalizaciones de la regalía minera.............................................. 17 3 1
Sexagésimo Quinta. Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias.......... 17 31
Sexagésimo Sexta. Normas Reglamentarias 1732
Sexagésimo Sétima. Vigencia 1732
Sexagésimo Octava. Ratificación 1732
Sexagésimo Novena. Vigencia : 1732
Septuagésima. Vigencia : 1733
Septuagésimo Primera. Texto Único Ordenado del Código Tributario 1733
Septuagésimo Segunda. Vigencia 1733
Septuagésimo Tercera. Tablas de Infracciones y Sanciones 1733
Septuagésimo Cuarta. Referencia a convenios internacionales 1733
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
Primera .. 1735
Segunda ··:~.:.:·· . :.·.:.:.:.·::::::.:::.::.:.:.: . '..:.'·'·'·'·''·' ,,...,,.,,,,,,,,,;;:::::::::;::::;~;::·:: ::~·.:: .. ::::.:.:~··· 1735
TerEera · .. 1735
Cuarta . 1735
Quinta .. 1735
Sexta. Texto Único Ordenado . 1736
Sétima. Pagos en moneda extranjera .. 1736
Octava. Órganos resolutores en caso de aportaciones de períodos ante-
t-'
riores a julio de 1999 . 1737 tr1
C)
Novena. Extinción de costas y gastos .. 1737 >
Décima. Bienes abandonados CQU anterioridad a la publicación del pre- &;
(/')
TABLAI
CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES)
Personas y entidades generadores de Renta de Tercera Categoría inclui-
das las del Régimen MYPE Tributario 1745
TABLAII
CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES)
Personas naturales, que perciban Renta de Cuarta Categoría, personas
acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades
no incluidas en las Tablas 1 y III, en lo que sea aplicable......................... 1760
TABLAIII
CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES)
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Único Sim-
plificado :..................................... 1775
XXVIII
PRESENTACIÓN
1
PRESENTACIÓN
Tributario. Una verdadera joya que dio origen a una tributación moderna
en nuestro país.
Los coordinadores peruanos que han trabajado para que esta obra sal-
ga a la luz, son los siguientes docentes: César Gamba Valega (Título Preli-
minar), Jorge Bravo Cucci (Libro I), Rubén Saavedra Rodríguez (Libro II),
Socimo Villalobos Coronel (Libro III) y Fiorella Samhan Salgado (Libro
IV). También hemos contado con coordinadores internacionales, como el
catedrático de la Universidad de Valencia Cristóbal Barrero Moro, el doctor
Sergio Aguilar Rodríguez de la Ciudad de Guanajuato de México, la doctora
Gabriela Ulas de la Ciudad de Buenos Aires Argentina y el doctor Cristiano
Carvalho de la Ciudad de Porto Alegre Brasil.
El conjunto de comentarios presentados, constituyen un conjunto de te-
mas que invitan a la reflexión Iberoamericano, como guías importantes para
fomentar el derecho tributario. En todo caso, una herramienta muy recomen-
dable para la comunidad académica. Por su puesto, si bien no es una tarea
acabada, sí resulta muy útil para alcanzar propuestas de reforma tributaria.
A los autores de Perú Nancy Aguirre Arredondo, Mario Alva Matteucci,
Carlos Alvarez Solís, César Antonio Antezana Huarcaya, Jorge Bravo Cucci,
Manuel Bermúdez Tapia, Cristian Carbajal Obregón, Betsy Castillo Ramos,
Ángel Marco Chávez Gonzales, Vanessa Dávila Neyra, Carlos Flores Espino-
za, Lourdes Flores Chura, César Gamba Valega, Alfredo Gildemeister Ruiz
Huídobro, Roxana González Guerrero, Iohnny Guerra Soto, Luis Alberto
Huarcaya Revilla, Mónica [ácobo Guerrero, Javier Laguna Caballero, Jaime
Lara Márquez, William Mallqui Quijano, Ana Mercedes León Zarate, Víc-
tor Mejía Ninacondor, Raúl Iván Morales Villegas, Julio Raúl Muñoz Vara,
Walter Martín Noriega Meléndez, José Nava Tolentino, Fabiola Ñañaque
Fernández, Ricardo Ochoa Martínez, Roberto Pablo Rocano, Carla Rubio
Mendoza, Victoria Ruiz Ledesma, José Andrés Ruiz Colmanares, Julio Al-
berto Raggio Villanueva, Rubén Saavedra Rodríguez, Samuel Sáez Montoya,
Fiorella Samhan Salgado, Jorge Sarmiento Díaz, Levi Trujillo Vargas, César
Vieira Cervera, Juan Alberto Villagómez Chinchay, Socimo A. Villalobos
Coronel, Marco Antonio Villalba López, Daniel Villavicencio Eyzaguirre,
María Luisa Yupanqui Bernabé. A los autores de Argentina Cristina del Car-
men Mansilla, Mariano Ezeyza, Juan Pablo Fridenberg, Carlos María Polco,
Nicolas Gianfelici, Ricardo Manuel G. Reinoso, Gabriela U1as. A los autores
de Brasil Cristiano Carvalho y Octávio Rosa. A la autora de Ecuador Lady
Zambrano Montesdeoca. A los autores de España Cristóbal J. Borrero Moro,
Adoración Borja Sanchis, José Luis Bosch Cholbi, José Manuel Calderón
Carrero, Clemente Checa González, Bertrán Girón, Ana María Juan Lozano,
Ana Luque Cortella, Enrique de Miguel Canuto, Salvador Montesinos Oltra,
Ester Machancoses García, Gemma Patón García, Teresa Pontón Aricha y
Carmen Uriol Egido. A los autores de México Sergio Aguílar Rodríguez,
2
PRESENTACIÓN
3
PRÓLOGO
1 Cumplida noticia del proceso legislativo que llevó a la participación del Prof. García Año-
veros en la elaboración de un completo anteproyecto de Código puede encontrarse en el
relevante trabajo de Manuel BELAUNDE GUINASS!. CÓDIGO TRIBUTARIO. Concordado y
comentado. Lima. Editorial Desarrollo. 1970. La primera noticia de este texto me la ofrece
Lourdes CHAU, Profesora del Departamento de Derecho de la PUCP, a quien debo agrade-
cerle públicamente su generosa información que acompañó de una fotocopia del trabajo
del Prof. García Añoveros; posteriormente, el Director de esta obra, Daniel Yacolca, que
me hace el honor de solicitar que la prologue, completa esta información con el envío
completo de la obra de BELAUNDE GUINASSI que desde entonces se encuentra deposita-
da en la Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad se Sevilla; un motivo más
para honrar la Memoria del Prof. García Añoveros, desaparecido, prematuramente, en
marzo de 2000.
5
PRÓLOGO
2 Sobre el supuesto español versaba la invitación que me hace la PCUP, Luis Durán me-
diante, para intervenir en el SEMINARIO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO CON
MOTIVO DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CINCUENTA AÑOS DE VIGENCIA DEL CÓDIGO TRI-
BUTARIO EN EL PERÚ, ocupándome en mi Ponencia de La codificación tributaria: expe
riencia de la codificación en España en septiembre de 2016 en Lima. Desde ese origen
trae causa lo que se ha convertido en un proyecto de publicación del ensayo LA CODI
FICACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA. El pasado y las ideas de próxima publicación por la
Asociación de estudiantes IUS ET VERlTAS de la citada Universidad limeña.
6
PRÓLOGO
3 Véase, por ejemplo, un trabajo germinal, a pocos meses de publicarse la LGT: Jaime
GARCÍA AÑOVEROS "las fuentes del Derecho en la Ley General Tributaria" RDFHP N° 54
(1964), donde se ocupa in extenso del problema al que más adelante nos referiremos: el
de la relativa debilidad del Código, si en el sistema de fuentes no se ha previsto una rela-
tiva fortaleza o inexpugnabilidad a la norma que lo contiene; volveremos sobre el asunto.
7
PRÓLOGO
4 Por todos, véase el excepcional trabajo de Pedro CRUZ VILLALÓN La formación del siste-
ma europeo de control de constitucionalidad: (1918-1939). Centro de Estudios Consti-
tucionales. Madrid. 1987.
5 Del asunto se puede encontrar noticia en mi trabajo La configuración jurídica del deber
de contribuir. Perfiles constitucionales. Civitas. Madrid. 1988, sobre todo en el arranque
del epfgrafe 1.9 La constituciona/ización del deber de contribuir: acerca de su alcance y
significado. Sobre la efectividad de Jos principios en su configuración conceptual: La Juris
prudencia constitucionai {págs. 187 a 208). También en su segunda edición, veinte años
después, en Grijley págs. 238 a 266.
6 Véase ESCRIBANO op. ult. cit. pág. 190 ss.; 244 ss., en la segunda ediclón en Grijley.
8
PRÓLOGO
***
Ejercicio del poder tributario y creación y aplicación de las normas tri-
··············································· J.?:tJtm::iª§,§~¡;ª ~Lp1:jm~i::bl9qP<:! 9K . c:~~$tt9P~$ qq(;!
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en segundo lugar, el conjunto de las llamadas obligaciones tributarias ma-
teriales, incluido los aspectos del derecho sancionador tributario, es decir,
la disciplina fundamental del derecho tributario de la obligación principal,
de las accesorias y de las infracciones y sanciones. El tercero de los bloques
que constituyen el cuerpo normativo del Código estará configurado por las
normas de organización, procedimientos y reclamaciones: el contenido de
lo que en su momento se denominaba los aspectos formales de la relación
tributaria, básicamente en la doctrina italiana, donde el Prof. García Añove-
ros adquiere su primera formación en el ámbito tributario, como tanto otros
profesores españoles, becarios que fuimos del Real Colegio de San Clemente
de los Españoles en Bologna (Italia), donde nos doctoramos en la más an-
tigua universidad de Europa, la Universidad de Bologna, fundada, como es
sabido en 1088.
9
PRÓLOGO
Entre los tres primeros Títulos del C6digo Tributario (arts. 1 a 33, en
adelante ACP) se contienen aspectos principales, contenidos o no en la nor-
ma Constitucional, al tiempo que con ambición conceptual, se crean (o defi-
nen) instituciones básicas con ánimo de crear convenciones lingüísticas, que
faciliten un lenguaje común en el uso de las instituciones.
Así es posible encontrar un concepto de tributo, reducido a su expre-
síón esencial; como la misma Exposición de Motivos del Anteproyecto, obra
del mismo Profesor García Añoveros; el Maestro se encargará de subrayar
en ésta cómo se adoptará la denominación genérica de tributo con objeto
de superar la diversidad de denominación con el que varias manifestaciones
de éste, aparecen en la Constitución, por ejemplo. Así se acogerá dentro de
esta denominación genérica, la referencia los impuestos (art. 8 CP) o la de
contribuciones a que se refiere el art. 123 CP, o la de alcabala del 194.4 CP.
Con esa misma finalidad de creación de un lenguaje común, se dará
una idea genérica de hecho imponible, uno de los aciertos más notables de la
doctrina argentina, de procedencia italiana en la figura del Maestro Carlos
M. GIULIANI FONROUGE, que fue adoptada por casi todos los ordena-
mientos de lengua hispana, incluida la LGT de 1963, en España. El art. 5
ACP lo definirá como ... cualquier hecho, acto, operación o situación elegido
por la Ley como presupuesto del tributo.
El Título II del ACP se encargará de establecer los criterios del ejercicio
del poder tributario. El Maestro conjugará aquí, con acierto, los que están
constitucionalmente configurados, como el que ya analizamos del principio
de autoimposición con encaje constitucional preciso que llevará a los arts. 6
y 7 del ACP.
Pero completa los extremos no previstos constitucionalmente cuando
en su art. 8 ACP introduce el principio de generalidad que encontraba su
manifestación efectual, a su vez, en el art. 8 CP, como ya vimos, y junto a
él innova de manera exacta y ya hablará del deber de la adecuación de los
tributos a la capacidad económica del contribuyente.
Concepto no mencionado en la CP. Aquí el Maestro explicitará su for-
mación boloñesa. En efecto, durante los años cincuenta del pasado siglo,
comienza a adquirir en Italia el principio de capacidad contributiva, allí sí
constitucionalizado en el art. 53 CI, su máximo esplendor8•
8 Para mayores referencias véase el texto de las notas 5 y 6. Mientras escribo estas líneas
salta la noticia de una nueva STC 59/2017 publicada en el BOE de 15 de junio, en la que el
núcleo basilar del razonamiento será precisamente el principio de capacidad económica
que, como es sabido se formula en el art. 31.1 CE. Así, es posible leer en el FJ 5: El impues
to sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrarío al
Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos
10
PRÓLOGO
***
El Maestro García Añoveros siempre idolatró el principio de seguridad
jurídica como uno de los elementos basilares del buen derecho. En conse-
cuencia, su preocupación por un sistema de fuentes claro, preciso y bien ar-
monizado fue uno de sus nortes en los comentarios a la LGT española. En su
ACP esa preocupación se concreta en los precisos preceptos que constituyen
el corpus del Capítulo I del Título III; donde, al tiempo, es posible encontrar
otra cuestión basilar: aquellos conceptos o institutos tributarios que deben
ser sometidos a la más segura regulación, al tiempo que le ofrecía la mayor
solidez y grado de inmodificabilidad en el seno del ordenamiento; objetivo y
finalidad que se explicitará entre las normas que conforman el Capítulo II de
este título III: como buen ejemplo de lo que queremos decir, es paradigmá-
tico el contenido de su art. 23 ACP, en el que en cumplimiento del principio
··········· ······· desegu.tídaa·jutídíca· seexigitá.Ja· derogación· expresa delas disposiciones
del Código, así como su alteraciones con referencia a las disposiciones con
cretas que se deroguen o se alteren. Mas, en otra típica manifestación de su
11
PRÓLOGO
sentido del derecho, como norma que se formule con un acusado sentido
de la eficacia, no de un derecho con hermosas construcciones no factibles,
no eficaces, se añadirá en el mencionado artículo 23 ACP: Los jueces nega
rán la aplicación de la ley que derogue o altere este Código de manera tácita
o sin indicar la referencia específica requerida. O para decirlo en términos
más modernos: un derecho que va más allá de su simple formulación; un
derecho que se construye, no sólo en su fórmula, sino que se adorna de los
medios, incluso, en este caso, procesales para hacerlo eficaz.
Otro hallazgo preñado de modernidad lo encontramos en el art. 30
ACP: Las normas tributarias se interpretarán por lo métodos admitidos en
Derecho. Cuando se ha hablado del rubicón de esta idea ha sido normal y,
nosotros no somos una excepción, de atribuir al gran Ezio VANONI la idea
de interrelacionar la naturaleza (ordinaria) de la norma que contiene el tri-
buto con su modo de interpretación", adquiriendo así carta de naturaleza la
ordinaria juridicidad de la norma tributaria. Aproximadamente así, también
se formulaba en la LGT, si bien su plena madurez fue cuento largo. Tal vez
influido tanto por el conocimiento de la obra del Profesor italiano, como
por la cercana LGT que tan bien conocía, el Maestro Añoveros incluye el
comentado art. 30 ACP.
También apegado a las enseñanzas de Antonio BERLIRI en la Italia de
los años cincuenta del pasado siglo, el Maestro Añoveros se adscribe, tá-
citamente, a las ideas de Achille Donato GIANNINI y considera el hecho
imponible y su completa realización el término a partir del que se puede
considerar nacido el crédito tributario (rectius) la obligación tributaria; de
ello es consecuencia su definición del fenómeno en el art. 34 ACP.
Otra novedad no menos reseñable es la que se puede encontrar en el art.
36 ACP donde, con suma perspicacia, se atisba un fenómeno aún descono-
cido en España, cual es la posibilidad de que actos del obligado tributario
puedan dar lugar al nacimiento del crédito. Tal vez, estiro la norma, pero en
el art. 36.2 ACP se contempla la posibilidad de que la acotación del hecho
imponible que va a dar lugar al nacimiento del crédito no sea de la Adminis-
tración, sino del contribuyente.
9 Nos referimos, claro está, a su pionera obra (constituyó su texto originario, su Tesis di
laurea que era entonces el trabajo con el que se obtenida el grado de Docttore in Giu-
risprudenza), Natura ed interpretazione delle leggi tributarle, Padova. CEDAM. 1932;
existe versión castellana de Juan MARTÍN QUERALT. Madrid. IEF. 1973. Por mi parte glosé
y analicé con cierto detenimiento esta cuestión en el sexto apartado del Capitulo 1 de
mi trabajo La configuración jurídica del deber de contribuir ..• op. cit bajo el epigrama El
proceso de formación de una problemática autónoma en tomo a fa norma tributaria: su
ordinaria juridicidad. Interpretación y aplicación de fa norma tributaria (págs. 120 a 139);
págs. 156 a 185 en Ja segunda edición de /a obra en editorial Grijley. ·
12
PRÓLOGO
13
PRÓLOGO
***
El tramo final del ACP tiene por objeto en sus Títulos VII y VIII los pro-
cedimientos mediante los que se determina la deuda tributaria, al tiempo
que se desarrollan las funciones de control e investigación, a lo largo de casi
un centenar de preceptos.
Siguiendo el modelo de la LGT española de 1963, se formulará una níti-
da separación orgánica y funcional entre los órganos dedicados a la gestión
de los tributos-y los que tienen encomendadas la resolución de las reclama-
ciones configurando un denominado Tribunal fiscal (arts. 252 y ss. ACP)
que es órgano administrativo para resolver las reclamaciones en materia
tributaria. Se afrontará la cuestión competencial a caballo entre la vincula-
ción de los impuestos sobre bienes raíces y la residencia o domicilio fiscal
del sujeto; estableciéndose la regla de que la incompetencia orgánica deberá
declararse bien de oficio o a instancia de parte. La responsabilidad de ésta la
asume el órgano, por cuanto es el competente para apreciarla: la actuación
14
PRÓLOGO
15
PRÓLOGO
16
PRÓLOGO
***
Los Títulos IX y X ponen fin a la propuesta de ACP: se trata de estable-
cer la vía de recursos contra los actos administrativos. El Profesor García
Añoveros propugnará el traslado al ámbito peruano de la solución de los
países continentales europeos basada en el privilegio administrativo del co-
nocimiento previo a la posibilidad de llevar a la Jurisdicción Administrativa
el recurso; es decir, de dar a la Administración, en este caso, la Adminis-
tración Tributaria, la posibilidad de analizar por segunda vez el asunto. Así
se propugnará en el art. 252 ACP tanto la vía que en España se llama de
reposición, es decir, de que conozca de la reclamación el mismo órgano (de
gestión) que dictó el acto o bien a un denominado en el ACP Tríbunal Fiscal
que no es más que un órgano administrativo que debe resolver como vía
previa para poder acceder al Poder Judicial.
17
PRÓLOGO
***
Es evidente que me dejo variados asuntos en el tintero, mas considero
que en el marco de un Prólogo más bien consistiría la idea de quien me
encargó de hacerlo y de hacerlo sobre este asunto, que marcara las líneas
maestras fundamentales que un europeo venido de España y formado en
una de las escuelas más pujantes en Derecho Tributario, como es la italiana
en Europa, había concebido para la gigantesca tarea de Codificar el derecho
tributario peruano siguiendo las tendencias a las que nos referíamos en las
primeras lineas de este texto.
No he tenido acceso a los textos completos que configuran las diversas
aportaciones de esta obra, mas me consta de la calidad de sus autores, a los
que en parte he leído y conozco a fondo.
Tal vez quien me eligió para esta tarea específica supuso, y con sobradas
razones que él conoce, que me hacía un honor al encargarme hablar de nue-
vo de la obra magistral del Prof. García Añoveros.
La ambición de esta obra es gigantesca y estoy seguro del éxito de su
publicación, que se mantendrá en el tiempo y que servirá de acicate para los
estudiosos del Derecho Tributario en toda Sudamérica. Cincuenta años en
la vida de una norma jurídica no es sino el resultado de su acabada implan-
tación; que en su cincuenta aniversario haya acreditado su éxito lo prueba
que tan numerosos autores de calidad acendrada se hayan puesto a competir
en ciencia y agudeza con la calidad de los extraordinarios trabajos que aca-
badámente lo glosan.
Francisco Escribano López
Catedrático de Derecho Financiero y
Tributario de la Universidad de Sevilla
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PREFACIO
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PREFACIO
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PREFACIO
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA
REPÚBLICA DEL PERÚ
Preparado por: JAIME GARCIA AÑOVEROS
EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
I
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLlCA DEL PERÚ
ser sólo un medio que persigue otros objetivos; en todo caso, no se com-
prenden en este concepto de tributo las multas, cuya finalidad esencial es
reducir el patrimonio del sujeto y no procurar un ingreso, así como las
confiscaciones. Se adopta la denominación genérica de tributo con objeto
de superar la diversidad de denominaciones que se encuentra en las leyes;
la misma Constitución habla de impuestos en el artículo 82 y de contri-
buciones en el artículo 123, y de impuesto alcabala y contribución en el
artículo 194. Igualmente, se adopta la denominación hecho imponible
para designar al presupuesto de la tributación, pues es una expresión de
origen latinoamericano que ya ha sido admitida en varios Códigos argen-
tinos, en la Ley General Tributaria española y en el Proyecto argentino.
3. El Título JI desarrolla los principios constitucionales en materia tribu-
taria, especialmente el de legalidad, garantía máxima de los ciudadanos
frente al Poder Ejecutivo. En el artículo 8 se establece además el prin-
cipio de adecuación del tributo a la capacidad económica del contribu-
yente, sin perjuicio de la posibilidad de que sea utilizado para fines de
distribución de ingreso, desarrollo y estabilidad económica, de acuerdo
con las modernas concepciones de la política fiscal; de esta manera, el
principio de la capacidad de pago, que debe prevalecer de acuerdo con
la estimación actual de la equidad tributaria, no impide la utilización
instrumental del tributo. Se afirma también que el Poder tributario,
originario o derivado, solamente puede pertenecer a entes públicos de
estructura territorial y que tienen por tanto carácter en cierto modo
necesario y a la vez representativo, ya que donde éstos faltan no puede
existir la potestad de crear tributos que sería, en su caso, contraria a
los principios fundamentales de la Constitución, y a la naturaleza del
tributo, prestación colectiva que, según tradición secular, debe ser esta-
blecida por los representantes de los obligados.
4. En el Capítulo I del Título III se especifica la aplicación del principio de
legalidad, en congruencia con la Constitución. Recogiendo una práctica
legislativa se admite la posibilidad de delegación en materia tributaria
al Poder Ejecutivo, pero se introduce la exigencia de precisar los térmi-
U)
nos de la delegación; esta norma, sin embargo, tendrá dudosa eficacia
!io
..__,
práctica; el Congreso no puede autolimitarse con fuerza vinculante en
u el ejercicio de sus funciones de legislador ordinario, y, por ello, para ser
.......
Q plenamente eficaz, esta norma habría de ser constitucional. Se reconoce
p:;¡
U) el Poder reglamentario en materia tributaria señalando la competencia
exclusiva del Ministerio de Hacienda y Comercio. Se establece un siste-
~ ma para colmar las lagunas de ley, siguiendo las huellas de los artículos
0
p:;¡
,...:¡ XXIII y XXI del Título preliminar del Código Civil y restringiendo el
ámbito de la analogía, para que ésta no constituya un procedimiento de
t vulneración del principio de legalidad tributaria.
26
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
28
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
tración, porque lo que se intenta es que los sujetos estén localizados por
la Administración, no imponerles obligaciones molestas.
9. El artículo 68 establece para el lugar del pago una solución congruente
con la del artículo i.250 del Código Civil. El artículo 69 es similar al de
otras legislaciones, y sigue las líneas del artículo 109 de la Ley Orgáni-
ca del .Presupuestó Funcional de la República (Ley número 14.816). En
términos generales, las divergencias con el Código Civil, cuando existen,
son exigencias de la finalidad y del carácter público del crédito tributario.
El interés de demora se configura como obligación que no tiene carácter
de sanción, y se genera de modo automático. Se admite la posibilidad del
aplazamiento y del fraccionamiento en el pago, en ciertas condiciones, y
se regula la subrogación por pago voluntario, que en ningún caso pue-
de perjudicar los privilegios generales de la Administración tributaria.
También se da entrada con amplitud a la extinción de la deuda tributaria
por compensación, que se aplicará de oficio, en contra de lo establecido
en el artículo 1,295 del Código Civil, se limita en cambio la condona-
ción, de manera que no produzca situaciones de injusticia.
10. Son importantes las diferencias entre la prescripción tributaria y la
prescripción civil. Al señalar prescripciones independientes del dere-
cho de la Administración a acotar y liquidar la deuda tributaria y de la
acción para exigir el pago de las deudas liquidadas se resuelve un vie-
jo problema de la prescripción de las obligaciones legales, en beneficio
de los deudores. El término de prescripción es de cinco años en todos
los casos, y puede ser interrumpido, pero no suspendida. A causa de
las exigencias de realización del crédito tributario y de la necesidad de
···················································· ······ ······· ··· · · · · · · · · · · · · · · · · · · que las obligaeiones tributarias no perturben las relaciones privadas; la··
prescripción tributaria, a diferencia de la civil, es un verdadero medio
de extinción de las obligaciones que ha de aplicarse de oficio y no sólo
como excepción; por ello la prescripción producida es irrenunciable, en
contra del artículo i.150 del Código Civil y hay acción para repetir el
pago de créditos prescritos.
1i , En el Capítulo VI del Título IV se regulan las garantías del crédito tri-
butario, el cual gozará de un privilegio general que no prevalece frente
a los titulares de dominio, hipoteca u otros derechos reales inscritos; se
le conceden también privilegios especiales, limitados a dos anualidades,
y sólo en ciertos tributos, y un derecho de retención, congruente con el
artículo i.035 del Código Civil. El ente público acreedor puede mejo-
rar la eficacia de sus privilegios mediante inscripciones o anotaciones.
También se señala un orden de prelación entre entes públicos.
12. En el Capítulo VII del Título IV se establece, del modo más. general,
el derecho a la devolución de sumas indebidamente pagadas en. rela-
29
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA U\ REPÜBL!CA DEL PERÜ
dones tributarias, que debe ejercerse de acuerdo con las normas de.
procedimiento que el mismo Código contiene.
13. El Título V, "De las obligaciones tributarias': tiene su razón de ser en la
complejidad de la relación tributaria. Esta, considerada en toda su am-
plitud, no consiste solamente en el derecho de crédito tributario, sino
que contiene una serie de relaciones accesorias que tienden en definitiva
a asegurar la realización de aquél, y a garantizar a los contribuyentes la
correcta aplicación de las normas tributarias. Por ello, junto al derecho
de crédito el ente público acreedor tiene otros derechos, obligaciones y
deberes, y los demás sujetos tienen múltiples obligaciones, deberes y de-
rechos. A esas obligaciones y deberes, distintos de la obligación básica,
llamamos obligaciones tributarias. Este conjunto de obligaciones, debe-
res y derechos, ya existe en la actualidad en el derecho peruano pero no
se encuentran sistemáticamente enunciados, ni responden siempre a un
criterio común. La idea central inspiradora de este Capítulo es la de que
el sujeto está obligado a mantener una conducta de clara corrección y a
dar facilidades para que la Administración tributaria pueda llevar a cabo
su misión. Como la razón de ser de las obligaciones tributarias es la exis
tencia real o presunta del crédito tributario propiamente dicho quedan
vinculadas, en su duración, a la vida de este último según establece el ar-
tículo 111 para evitar evasiones de todo tipo, los representantes legales de
los sujetos que no sean personas naturales serán solidariamente respon-
sables con sus representados, del cumplimiento de estas obligaciones, y
los representantes legales de los sujetos personas naturales que no tengan
capacidad de obrar en el orden tributario las asumirán, como propias.
Estas obligaciones y deberes de los particulares tienen los límites de la
Constitución en cuanto ésta garantiza derechos de la persona, como el de
la inviolabilidad de domicilio, pero también se' obliga a los funcionarios
a mantener el secreto, salvo las lógicas excepciones del Poder judicial, la
estadística y otros casos. Regula igualmente este Título otras obligacio-
nes que afectan a los funcionarios públicos y a personas que desempe-
ñan funciones públicas; todos ellos tienen un especial deber de facilitar
C/l
la realización de los créditos tributarios; por tanto, se establece del modo
~ más amplio su obligación de dar cuenta a los órganos competentes de la
o
......, Administración tributaria de los hechos imponibles de que tengan cono-
8 cimiento en el ejercicio de sus funciones, ampliando un principio que ya
o~ se encuentra en el artículo 23 del Decreto-Ley 14.136. Esta obligación de
hacer se completa con la obligación de no hacer que contempla el artículo
U)
p::¡
,...:¡
~ 121 en relación con documentos o actos que no presenten clara justifica-
o
~ ción de haberse realizado el pago de los correspondientes tributos.
,...:¡
El Título VI se refiere a las infracciones y sanciones tributarias. Lama-
t
14.
teria de las infracciones y sanciones está ya agrupada, en el derecho
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
regulan los actos del Poder judicial y se limita a fijar algunas particula-
ridades de los procesos en materia tributaria siguiendo las líneas de lo
establecido en los artículo 82 y siguientes de la Ley 7.904 y 10 del De-
creto Supremo 5 de 1964. El Código aporta, sin embargo, una novedad.
El artículo 84 de la Ley 7.904 consagra el principio salve et repets, en vir-
tud del cual se exige el previo pago para la tramitación de la demanda.
Este principio va siendo suprimido en todas las legislaciones después
que la doctrina lo atacó duramente como una limitación innecesaria al
derecho de acudir ante los Tribunales de Justicia. Por ello en el Código
se opta por la supresión, sin que ésta pueda ocasionar perjuicios a la
Hacienda, ya que en cualquier caso la iniciación del proceso ante el Juez
37 su tramitación no interrumpen ni suspenden la ejecución del acto
objeto del recurso.
37
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
TÍTULO I
DEL .ÁMBITO DE APLICACIÓN DE ESTE CÓDIGO
Art. i.- El presente Código se aplica a todos los tributos (u obligaciones
tributarias).
Art, 2.- Son tributos las prestaciones impuestas con el objeto de procu-
rar un ingreso a los entes públicos.
Art. 3.- Solamente mediante ley pueden afectarse los tributos a un fin
especial.
Art. 4.- Los tributos son obligaciones legales, que nacen cuando se rea-
liza el hecho imponible.
Art. 5.- Es hecho imponible cualquier hecho, acto, operación o situa-
ción elegida por la ley como presupuesto del tributo.
TíTULOII
DE LOS TITULARES DEL PODER TRIBUTARIO
Art. 6.- El poder originario de imponer y suprimir tributos corresponde
al Estado que lo ejerce mediante leyes dadas por el Congreso de la Repúbli-
38
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
TÍTULO IU
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
CAPÍTULO!
DE LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
39
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULOII
DE LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARÍAS
Art. 20.- Las normas tributarias entran en vigor con arreglo a lo dis-
puesto en el artículo 132 de la Constitución.
Art. 21.- De \!acuerdo con el artículo 25 de la Constitución, la forma
tributaria no tiene efecto retroactivo; sin embargo, frente a la ley no hay
derechos adquiridos.
40
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÜBLICA DEL PERÜ
Art. 29.- No se puede aplicar varias veces el mismo tributo por el mismo
hecho imponible aunque se pretenda exigir de personas distintas.
Art. 30.- Las normas tributarias se interpretarán por los métodos admi-
tidos en Derecho, sin utilización de criterios interpretativos propios.
Art. 3i.- Cuando las palabras utilizadas tengan varios sentidos, se en-
tenderán en el que proceda según la intención de la ley.
Art. 32.- En la aplicación de las normas tributarias y del derecho suple-
torio a que se refiere el artículo 19, no se admite la analogía para extender
las obligaciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados
en ley (o disposición con fuerza de ley).
Art. 33.- La verdadera naturaleza de los hechos imponibles se determi-
nará en cada caso con los criterios expresados en las normas tributarias y; en
su defecto, con los que procedan según la intención del legislador.
41
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÜ
TÍTULO IV
DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS
CAPÍTULO I
DEL NACIMIENTO Y EXIGIBIUDAD DE LOS CRÉDITOS
TRIBUTARIOS
Art. 37.- Pueden ser acreedores tributarios al Estado, los Concejos De-
partamentales, los Concejos Municipales, las Comunidades de Indígenas y
las Entidades u organismos del subsector público independiente con perso-
nalidad jurídica propia.
CAPÍTULO III
DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS
42
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÜBLICA DEL PERÚ
Art. 47.- Los actos o convenios por los que se transmite la deuda tribu-
taria carecen de eficacia frente al acreedor tributario.
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓD!GO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO IV
DEL DOMICILIO FISCAL
Art. 57.- A efectos de la aplicación de los tributos todo sujeto' está do-
miciliado en algún lugar del territorio nacional.
Art. 5 8.- El domicilio fiscal de las personas naturales residentes en terri-
torio nacional es el lugar de su residencia habitual.
Art. 59.- El domicilio fiscal de las personas naturales que actúan, me-
diante representante legal, es el domicilio fiscal del representante.
Art. 60.- El domicilio fiscal de las personas naturales residentes, en el
extranjero será el del representante designado de acuerdo con el artículo 65
de este Código, y, en su defecto, el lugar en que se haya producido el hecho
imponible, o la parte de él acaecida dentro del territorio nacional.
Art. 61.- Los sujetos que no sean personas naturales tienen su domicilio
fiscal en el lugar del territorio nacional en que se halle el centro directivo de
sus actividades en el país, y, en su defecto o cuando no sea conocido, o sea de
dudosa determinación, primero el domicilio :fiscal de su representante desig-
nado conforme al artículo 65, y, en su defecto, el lugar en que se haya produci-
do el hecho imponible, o la parte de él acaecida dentro del territorio nacional.
Art. 62.- La Administración tributaria puede exigir a cualquier sujeto la
denuncia del domicilio fiscal. En todo escrito dirigido a la Administración
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · tdbiiiarfa debe conSlgnaise eraom.1an0 fiscál aersüjéfo respecnv:o.·
Art. 63.- A todos los efectos tributarios se estimarán subsistente el úl-
timo domicilio fiscal declarado por el contribuyente, o establecido por la
Administración.
Art. 64.- La Administración tributaria puede establecer o rectificar, en
cualquier momento mediante Resolución motivada, el domicilio fiscal de
un sujeto, cuando éste no lo declare, o cuando el declarado no sea el que
corresponde según este Código. La resolución será recurrible en vía admi-
nistrativa, y no producirá efectos frente al sujeto hasta que no haya sido
debidamente notificada.
Art. 65.- Las personas naturales residentes en el extranjero y los suje-
tos distintos de las personas naturales que tengan en el extranjero el centro
directivo de las actividades que desarrollan en el país, están obligados a de-
signar un representante con residencia en territorio nacional, a efectos de lo
dispuesto en los artículos 60 y 61 de este Código.
45
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÜBLICA DEL PERÜ
CAPÍTULO V
DE LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
46
·'· ·• • :,, ·.:~. - '~ - ·, ·•• .. "' ' .¡ • 1' ' : .: ·, ¡. ,,'.'.' ·'-'·-' ~ ,',
47
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
Sección 2: De la compensación
Art. 82.- El crédito tributario se extingue por compensación total o
parcialmente con los créditos líquidos y exigibles por pago de lo indebido
en relaciones tributarias. La Administración aplicará la compensación de
oficio, y aceptará la que solicite el deudor que presente el justificante de la
existencia, liquidez y exigíbilidad de su crédito.
Art. 83.- Procede también la compensación, que se aplicará de oficio
o a instancia del interesado, en los créditos entre el Estado y los Concejos
Departamentales,Provinciales y Municipales.
Sección 3: De la condonación
Art. 84.- Sólo la ley puede condonar o novar la deuda tributaria o tran-
sigir sobre ella, salvo lo establecido en el artículo 158 de este Código. No
obstante, el Poder Ejecutivo puede condonar total o parcialmente los créditos
tributarios de cualquier naturaleza,cuando por causas de fuerza mayor o por
calamidades públicas, se afecte la situación económica de alguna circuns-
cripción territorial, comarca, región o sector económico de la República.
Sección 4: De la consolidación
Art. 85.- Por consolidación se extinguen las deudas tributarias del cau-
sante de que sea titular el Estado cuando la herencia se declare vacante.
Sección 5: De la insolvencia
Art. 86.- La muerte o disolución del deudor y de los responsables, en
estado de insolvencia, extingue la deuda tributaria.
Sección 6: De la prescripción
Art. 87.- Prescriben a los cinco años:
1) En derecho de la Administración a acotar y liquidar la deuda tributaria.
2) La acción para exigir el pago de las deudas liquidadas.
3) La acción para imponer sanciones tributarias.
4) La acción para exigir el cumplimiento de las sanciones tributarias.
5) La acción para exigir el cumplimiento de las demás obligaciones y de-
beres y deberes tributarios.
6) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.
Art. 88.- El término de prescripción comenzará a contarse en los distin-
tos supuestos del artículo anterior:
48
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
49
Al\ITEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
so
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CAPÍTULO VII
DE LA REPETICIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS
TÍTULO V
DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
····· CAPÍTULO ÚNICO
51
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
53
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
TÍTULO VI
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
CAPÍTULO!
DISPOSICIONES GENERALES
Art, 122.- Son infracciones tributarias las violaciones de las normas tri-
butarias sancionadas en este Código y en las leyes.
Art. 123.- Los infractores de las leyes o reglamentos tributarios serán
castigados con sanciones de carácter administrativo, sin perjuicio de la apli-
cación de penas por la autoridad judicial, cuando las infracciones tributarias
sean también delitos.
Art. 124.- Las informaciones tributarias pueden ser simples infraccio-
nes, infracciones de omisión, e infracciones de defraudación.
Art, 125.- No es necesario el dolo o la culpa para la existencia de la in-
fracción tributaria, salvo los casos en que este Código o las leyes tributarias
establecen lo contrario.
Art. 126.- Toda infracción tributaria se presume voluntaria, salvo-
prueba en contarlo .
.Art, 127.- Puede ser infractor tributario y sufrir sanción tributaria,
cualquier persona natural o jurídica, pública o privada, nacional o extranje-
ra, así como las entidades a que se refiere el artículo 39 de este Código .
.Art. 128.- Representantes y representados son solidariamente responsa-
bles ante la Administración del cumplimiento de las sanciones- tributarias
54
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
55
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
respectivo que la sanción sea hecha pública, por los medios ordinarios de
difusión, a costa del sancionado o condenado.
CAPÍTULOII
DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO III
DE LAS SANCIONES
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ANTEPROYECTO DE CÓD!GO TRIBU1ARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO IV
DEL CONTRABANDO
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO V
DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS
TÍTULO VII
DE LOS ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Art. 169.- Las funciones de la Administración en materia tributaria se
ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la acotación
y liquidación, sanción y recaudación, y de resolución de reclamaciones, y
estarán encomendadas a órganos diferentes, saíro lo que se establezca en
este Código.
Art, 170.- La Superintendencia General de Contribuciones es compe-
tente para la gestión de todos los tributos del Estado y de las entidades del
subsector público independiente que por este Código u otra ley no esté en-
comendada a otro órgano o ente público.
Art. 17i.- La Superintendencia de Aduanas es competente para la ges-
tión del Arancel de Aduanas y de
60
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
61
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
TÍTULO VIII
DEL PROCEDIMIENTO DE GESTION
CAPÍTULO!
DISPOSICIONES GENERALES
CAPÍTULO II
DELOS PLAZOS
Art. 182.- Los plazos expresados en días se entienden de días hábiles,
salvo que la disposición que los establezca diga expresamente lo contrario.
Son días hábiles aquellos en que las oficinas se deban encontrar abiertas al
público.
Art. 183.- Los plazos expresados en semanas, meses, trimestres, o años se
computan de día a día, considerando que la semana tiene siete días, y los me-
ses, trimestres y años, los que correspondan según el calendario gregoriano.
. Se declaran expresamente de aplicación los párrafos 1ºy 2º_del artículo
i.116 del Código Civil
62
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CAPÍTULO III
DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
63
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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CAPÍTULO IV
DE LA INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO V
DE LA TRA.i\1ITACIÓN
66
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67
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
Art. 228.- Al solicitar los trámites que deben ser cumplimentados por
otras autoridades y organismos de la propia Administración, deberá consig-
narse en la comunicación cursada el plazo legal establecido al efecto.
Art. 229.- Aquellos trámites que deban ser cumplimentados por los in-
teresados deberán realizarse por éstos en el plazo de diez días, a partir de la
notificación del correspondiente acto, salvo en el caso de que por Ley se fije
plazo distinto. A los interesados que no lo cumplimentaren podrá declarár-
seles decaídos en su derecho al referido trámite.
Art. 230.- Los funcionarios que tuvieran a su cargo el despacho de los
asuntos serán responsables de su tramitación y adoptarán las medidas opor-
tunas para que no sufran retraso, proponiendo lo conveniente para eliminar
toda anormalidad en la tramitación de expedientes y en el despacho con el
público.
Art. 23i.- Cuando se formulare alguna petición ante la Administración
y ésta no notificase su decisión en el plazo de tres meses, el interesado po-
drá denunciar la mora y, transcurridos tres meses desde la denuncia, podrá
considerar desestimada su petición, al efecto de deducir frente a esta dene-
gación presunta la correspondiente reclamación, o esperar la resolución ex-
presa de su petición. En uno y otro caso la denegación presunta no excluirá
el deber de la Administración de dictar una resolución expresa. Contra el
incumplimiento de este deber podrá deducirse reclamación en queja, que
servirá también de recordatorio previo de responsabilidad personal, si hu-
biere lugar a ella, de la autoridad o funcionario negligente.
Art. 232.- El silencio, se entenderá positivo, sin denuncia de la mora,
cuando así se establezca por disposición con fuerza de ley o cuando se trata
de autorizaciones o aprobaciones que deban acordarse en el ejercicio de fun-
ciones de fiscalización y tutela de los órganos superiores sobre los inferiores.
Si las disposiciones legales no previeran para el silencio positivo un plazo
especial, éste será de tres meses, a contar desde la petición.
CAPÍTULO VI
DE LA ACOTACIÓN Y LIQUIDACIÓN
68
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69
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO VII
DE LA RECAUDACIÓN
· Art. 246.- Las leyes y reglamentos determinarán cuáles son los órganos
o entidades encargados de la recaudación de los tributos cuya gestión les
corresponda.
Art. 247.- En tanto las leyes no establezcan lo contrario, la Caja de De-
pósitos y Consignaciones es la entidad competente para la recaudación de
todos los tributos cuya gestión no corresponda a los entes locales. Estos po-
drán, no obstante, encomendar a la Caja sus funciones recaudadoras, en
las condiciones que la Caja establezca, con aprobación del Ministerio de
Hacienda, con carácter general,
Art. 248.- En el ejercicio, de sus funciones recaudadoras, los entes u
órganos encargados de la recaudación tiene todas las facultades que en este
Código se atribuyen a la Administración tributaria, de la que son parte in-
tegrante.
Art. 249.- Los órganos de recaudación pueden requerir el pago de los
deudores morosos cuantas veces estimen conveniente, y deberán hacerlo al
menos una vez.
Art. 250.- Los órganos de recaudación se deben limitar a recibir o inten-
tar recibir. el pago de los créditos liquidados por los órganos competentes.
Art. 2 5 L- Cuando la deuda no haya sido satisfecha en el término de (seis
meses) desde la exigibilidad del crédito y siempre que hubieran transcurrido
70
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TÍTULO IX
DE LAS RECLAMACIONESEN V1A ADMINISTRATIVA
CAPÍTULO!
DE LOS ÓRGANOS DE RECLAMACIÓN
Art. 2 5 2. - Son órganos de resolución de reclamaciones:
1) Los órganos que en vía de gestión hayan dictado los actos de que se reclama.
2) El Tribunal Fiscal.
Art. 253.- El Tribunal Fiscal constará de una o más Salas de primera o
única instancia, y de una Sala de segunda instancia. Por Decreto Supremo se
fijará el número de Salas de primera instancia, así como su lugar de funcio-
namiento, que puede ser cualquier capital de Departamento.
Art. 254.-Todas las Salas funcionarán con un Presidente y dos Vocales;
dos de los tres miembros- deberán ser abogados.
Art. 2 5 5. - El Presidente de la Sala de segunda instancia será Presidente
del Tribunal Fiscal.
Art. 256.- Podrá nombrarse para las diferentes Salas el número de
miembros que requiera su funcionamiento.
Art. 257.- El nombramiento de miembros del Tribunaly la designación
. . . .......... . .. .. . de Presidente se realizarán por Resolución Suprema aprobada en Consejo
··· de Mh.Usfros. · · · · · · · · · · · ·
71
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÜ
CAPÍTULO II
DE LOS RECLAMANTES
CAPÍTULO III
DEL OBJETO DE LAS RECLAMACIONES
Art. 275.- Pueden ser objeto de reclamación los siguientes actos en ma-
teria tributaria:
1) Los de liquidación.
2) Los que establezcan bases imponibles.
3) Los que aprueben valoraciones.
4) Los que impongan sanciones tributarias.
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5) L9$ ª~tQ~ <:p.i,~ §~[~íl,~t:~i::tJ2~ <l!tí<::t:i.l()~ AJ, ?4~ ~Z2 X?'.~9 ~s.~~ g<'.)~.~~
go, y todos los que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una
obligación o deber, directa o indirectamente.
6) Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo, del asun-
to o pongan término a la vía de gestión.
7) Los demás que establezcan directa o indirectamente las Leyes o Regla-
mentos.
Art. 276.- No pueden ser objeto de reclamación:
1) Los actos de aplicación, acotación, cobro o sanción referentes a dere-
chos de Aduanas
2) Los que expresamente se señalen en este Código o en las leyes.
Art. 277.- La reclamación ante el Tribunal Fiscal atribuye a la Sala com-
petente en cualquier instancia la facultad de examinar y resolver todas las
cuestiones que ofrezca el expediente de gestión y el de reclamación, hayan
sido o no planteadas por los interesados.
73
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO T.RIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
Art. 278.- Las facultades del artículo anterior no serán obstáculo al ejer-
cicio, por los órganos de gestión, de las que establezcan los artículos 202 y
203 de este Código.
Art. 279.- La cuantía de las reclamaciones se determinará por lo esta-
blecido en el Código.
CAPÍTULON
DE LAS ACTUACIONES
Art. 280.- Deberán ser motivados los actos que pongan término a la
instancia y los que decidan:
1) La negativa a dar curso a los escritos de los reclamantes.
2) La improcedencia de la recusación.
3) La denegación del recibimiento a prueba o de cualquier diligencia de
ella.
4) Las cuestiones que limiten derechos subjetivos de los interesados en el
procedimiento.
Art. 281.- Las actuaciones se realizarán por escrito.
Art. 282.- Es de aplicación a los actos del procedimiento de reclamación
lo establecido en los artículos 195, 196, 197 y 198 de este Código.
Art. 283.- Es de aplicación al procedimiento de reclamación establecido
en los artículos 182 y 183 de este Código sobre los plazos.
Art. 284.- El órgano al que corresponde la tramitación de la reclama-
ción puede conceder a petición del interesado prórroga de los plazos que no
exceda de la mitad de los mismos, siempre que se solicite antes de expirar
el plazo, que se alegue justa causa, que no perjudique derechos de tercero y
que no lo prohíba la norma que lo regula. No puede concederse más que una
prórroga a cada plazo, y contra el acuerdo que la deniegue o la conceda no
cabe recurso alguno.
Art. 285.- Transcurrido un plazo y la prórroga, en su caso, se tendrá
por caducado el derecho y por perdido el trámite o recurso que hubiera
dejado de utilizarse, sin necesidad de apremio, dándose al procedimiento
de oficio, el curso que corresponda; sin embargo, se admitirá el escrito
que proceda y producirá sus efectos legales, si se presentare antes o den-
tro del día en que se notifique el acto en que se tenga por transcurrido el
plazo.
Art. 286.- Es de aplicación al procedimiento de reclamación el artículo
213 de este Código, pero la reclamación se presentará ante el Presidente de
la Sala que conozca el expediente.
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO V
DEL PROCEDIMIENTO EN PRIMERA O ÚNICA INSTANCIA
75
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
Art. 300.- Contra las resoluciones de las Salas de primera instancia so-
bre el fondo del asunto, así. como contra las de declaración de competencia,
las que pongan término al procedimiento, hagan imposible o suspendan su
continuación, se puede reclamar en segunda instancia ante la Sala corres-
pondiente del Tribunal Fiscal, en el plazo improrrogable de quince días,
siempre que la cuantíadel asunto sea igual o superior a 25.000 soles oro o
indeterminada.
Art. 3oi.- Son de aplicación al procedimiento en segunda instancia las
disposiciones del Capítulo V de este Título.
CAPÍTULO VII
DE LA RECLAMACIÓN ESPECIAL POR MANIFIESTA
CONTRADICCIÓN
Art, 302.- Las resoluciones a que se-refiereel artículo 300, que no sean
susceptibles de reclamación en segunda instancia por razón de cuantía, po-
drán ser recurridas ante la Sala de segunda instancia del Tribunal Fiscal,
cuando el fallo sea manifiestamente contradictorio con otros fallos de las
Salas de Primera o de Segunda instancia.
Art. 303.- El recurso se formulará en el término improrrogable de
quince días, por los interesados y por el órgano que dictó el acto de
gestión, siéndolo de aplicación las disposiciones del Capítulo V de este
Título.
Art. 304.- La resolución que se dicte respetará la situación jurídica par-
ticular derivada de la resolución que se recurra, y unificará el criterio, que
deberán seguir obligatoriamente las Salas de primera instancia.
76
ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
CAPÍTULO VIII
DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD, ANULACIÓN Y REVOCACIÓN
DE LAS RESOLUCIONES
CAPÍTULO IX
DE LA RECLAMACIÓN POTESTATIVA DE REPOSICIÓN
TÍTULO X
DEL RECURSO ANTE EL PODER JUDICIAL
CAPÍTULO ÚNICO
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ANTEPROYECTO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA LA REPÚBLICA DEL PERÚ
78
TEXTO ÚNICO ORDENADO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
DECRETO SUPREMO Nº 133-2013-EF
(Pub. 22-06-2013)
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
CONSIDERANDO:
Que, mediante el Decreto Legislativo N° 816 se aprobó el Nuevo
Código Tributario, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de
abril de 1996.
Que, a través del Decreto Supremo Nº 135-99-EF, se aprobó el Texto
Único Ordenado del Código Tributario, publicado el 19 de agosto
de 1999.
Que, posteriormente se han aprobado diversas normas modifica-
torias del Código Tributario, incluyendo las establecidas median-
te los Decretos legislativos N°s. 1113, 1117, 1121y1123, entre
otras, por lo que resulta necesario aprobar un nuevo Texto Único
Ordenado, el cual contemple los cambios introducidos en su texto
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · O.~~;
a la fecha.
~~i~i~mo~ ia segúnda oispOsidorlComplémentaria ·Final del
Decreto legislativo N° 1121, faculta al Ministerio de Economía y
Finanzas a dictar, dentro de los ciento ochenta (180) días hábiles
l siguientes a la fecha de publicación de dicho Decreto Legislativo, el
! Texto Único Ordenado del Código Tributario.
J De conformidad con lo dispuesto en la Segunda Disposición Com-
j plementaria Final del Decreto legislativo N° 1121 y la ley Nº 29158,
:! Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.
J DECRETA:
·1
)
Artículo 1. Texto Único Ordenado del Código Tributario
n Apruébese el nuevo Texto Único Ordenado del Código Tributario
que consta de un Título Preliminar con dieciséis (16) Normas, cua-
m.. , tro (4) Libros, doscientos cinco (205) artículos, setenta y tres (73)
Disposiciones Finales, veintisiete (27) Disposiciones Transitorias y
tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
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Articulo 2. Derogación
Deróguese el Decreto Supremo Nº 135-99-EF.
Artículo 3. Refrendo
El presente Decreto Supremo será refrendado por el Ministro de
Economía y Finanzas. ·
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El presente Código establece los principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario.
81
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
,¬ 55
COMENTARIO 2: César Gamba Valega (Perú)
a. APROXIMACIÓN
La Norma I del Titulo Preliminar del Código Tributario dispone que la
finalidad del Código es "establecer" los "principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario".
En realidad, el Código Tributario a lo más establece las "instituciones,
procedimientos y normas" de carácter general (no las normas especiales),
que son aplicables al Sistema Tributario. Sin embargo, el Código Tributario
no puede "establecer" los principios generales del ordenamiento jurídico-
tributario, pues éstos (los principios tributarios), dada su virtualidad para
limitar al propio legislador, sólo pueden "establecerse" o "derivar" del Texto
Constitucional.
En el presente comentario nos limitaremos a dar unos pequeños alcan-
ces sobre los principios tributarios.
82
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
1 El profesor A. CUBERO TRUYO (La doble relatividad de la reserva de ley en materia tribu-
taria. Doctrina constitucional, en AA. VV., "Derecho Financiero Constitucional. Estudios
en Memoria del Profesor Jaime García Añoveros", Cívitas, Madrid, 2001, págs. 217 y si-
guientes) prefiere referirse a este mismo tema como la «doble relatividad de la reserva
de ley en materia tributaria»: Una «relatividad en un primer sentido»: la reserva de ley
no afecta «por completo» a toda la materia tributaria y una «relatividad en un segundo
sentido»: la reserva de ley no afecta «por iguals a toda la materia tributaria.
83
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
con rango de ley; mientras que el segundo (plano vertical), debe analizar
el grado de concreción +O densidad normativa- con que dichos elementos
deben venir regulados en una norma con rango de ley-,
En cuanto al plano horizontal, señalar que la reserva de ley del artículo
7 4 no exige que absolutamente toda la materia tributaria deba venir regula-
da por una norma con rango de ley-lo cual, evidentemente sería utópico-.
Por el contrario, en este plano la reserva de ley sólo alcanza a la creación de
nuevos tributos, así como a la regulación de sus elementos esenciales (ele-
mentos de «identidad» y de «entidad» de la prestación tributaria'). Así, lo ha
reconocido el propio Código Tributario en la Norma IV de su Título Preli-
minar, en que se efectúa un desarrollo constitucional de aquéllas materias
que se encuentran "cubiertas" por la reserva de ley.
En cuanto al plano vertical, cabe señalar que la reserva de ley tampoco
es absoluta, al no exigir que las normas con rango de ley regulen las materias
"cubiertas" de modo excesivamente riguroso, admitiendo, por tanto, remi-
siones a normas reglamentarias. Dicho en palabras del Alto Tribunal: "exigir
o
una regulación extremadamente detallista condiciones rigurosas en algu-
nos casos concretos podría resultar antítécnico e, incluso, inconveniente
para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente
valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión
fiscal'", En efecto, una regulación extremadamente "densa" de los elementos
cubiertos por la reserva de ley puede implicar un sacrificio innecesario de
otros valores -también constitucionales- como la eficacia administrativa, la
autonomía de los Gobiernos Locales, el carácter retributivo (y no contribu-
84
• ' '.\ -: :.~•;'. "•~ •; ",'
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85
m;JU.61• CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
86
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
87
m.n;,gaw CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
En ese sentido, hoy por hoy, no podemos negar que el principio de ca-
pacidad económica encuentra sustento en el propio texto constitucional
-amén de constituir una "exigencia de carácter lógico">, por lo que sus
mandatos deben ser cumplidos, tan igual a lo que sucede con los demás
. principios tributarios reconocidos expresamente en el texto constitucional.
Un primer acercamiento al principio de capacidad económica, nos lle-
va a afirmar que éste constituye una "situación patrimonial determinada"
-una "aptitud subjetiva" - que le permite a su titular afrontar la obligación
de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en la cuantía fijada por
el ordenamiento jurídico". Como señala la Cámara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal (sentencia de fecha 17 de sep-
tiembre de 2001):
El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las per-
sonas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida
suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación
económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aque-
llas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos
que están disponibles a título definitívo'".
Se trata, por tanto, de que las personas que sean las llamadas a soportar
la carga económica de los tributos, revelen una manifestación de riqueza,
·concreta, suficiente y presente, como para poder cumplir con sus obliga-
ciones tributarias. Funciona, a la vez, como un presupuesto que legitima la
aplicación del tributo y como un límite al legislador, pues éste debe afec-
tar únicamente manifestaciones de riqueza exteriorizadas por el obligado
tributario. De este modo, se tiene la condición de obligado tributario por
realizar un hecho o por tener una situación económica determinada, como
podría ser: ostentar la propiedad de un bien a una fecha, percibir una renta
por alguna actividad profesional dependiente o independiente, entre otros.
En todos los casos, pues, se presenta-una situación económica concreta a la
que se vincula el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas.
C/l
~
o
>-< 6 Esta idea la tomo prestada de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional español. Vid.,
u>-< por ejemplo, el fundamento jurídico 4º de la Sentencia del Tribunal Constitucional Espa-
fü
C/l
ñol (TCE) Nº 27 /1981, de 20 de julio.
¡,;¡:¡ 7 "( ... ) la capacidad económica en el sentido que aquí nos interesa es una situación sub-
,_;¡
<t! jetiva patrimonial en relación con obllgaciones dinerarias determinadas. Víd., a RAFAEL
o CALVO ORTEGA, Curso de Derecho Financiero / ... , cit., pág. 69.
~
,_;¡
8 La cita proviene del Manual de Jurisprudencia Tributaria, de PABLOJUDKOVSKI y VALERIA
VIRGINIA AMBIENI, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2004, pág. 203. Sentencia Lindberg Argen-
~ tina S.A. de fecha 17 de septiembre de 2001.
88
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ·~(.fo,fiil
9 Vid., la Sentencia del TCE 221/1992, de fecha 11 de diciembre (fj 4º). En el mismo sentido,
la Sentencia del TCE 194/2000 (fj 8').
89
m.a.m•• CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
90
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
91
mm;,g;w CÓDIGOTRIBUTARIO COMENTADO
92
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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m.n.m•• CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
94
CÓDiGO TRIBUTARIO COMENTADO
95
m.Mfoill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos.
Para estos efectos, el término genérico tributo comprende:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una con-
traprestación directa en favor del contribuyente por parte del
Estado.
b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras pú-
blicas o de actividades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
la prestación efectiva por el Estado de un servicio público indi-
vidualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen con-
tractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o man-
tenimiento de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un
servicio administrativo público o el uso o aprovechamien-
to de bienes públicos.
3. licencias: son tasas que gravan la obtención de autoriza-
ciones específicas para la realización de actividades de
provecho particular sujetas a control o fiscalización.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe
tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios
U) que constituyen los supuestos de la obligación.
~ Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de
o
.....
u Normalización Previsional - ONPse rigen por las normas de este Códi-
.....
o
P-1
go, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas
U) especiales, los mismos que serán señalados por Decreto Suprerno.í"
P-1
......1 El presente Código también es de aplicación para las actuaciones
c3 y procedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT o que deban
~ cumplir los administrados, conforme a la normativa sobre asisten-
'
cia administrativa mutua en materia tributaria, la cual incluye sus
recomendaciones y estándares mtemacionates.!"!
96
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. CONCEPTO DE TRIBUTO
Como inicio de estas líneas de análisis cabe anotar que nuestro Código
Tributario no establece una definición de tributo, como tampoco se encuen-
tra establecida en la Constitución ni en norma especial alguna, lo que según
algunos debería ser objeto de precisión con el fin de evitar dudas sobre la
naturaleza tributaria de algunas cargas establecidas por el Estado», opinión
que compartimos. Con el antecedente de la múltiple doctrina sobre el tema,
podemos ensayar una definición de tributo como la que sigue:
Los tributos= son obligaciones" establecidas por ley», que imponen
prestaciones pecuniarias a ciertos sujetos», con el fin de obtener recursos=
necesarios para el gasto público=.
19 El profesor Humberto MEDRAN O señala: "No existe ninguna norma constitucional o legal
que defina el concepto por lo que -evidentemente- la intención del legislador ha sido
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · aeJar c;ueraJürispiudenaa; apeláiidóaládoC:friiíá, se iJi'ónünCfe en ros casos cOiícretOs
que pudieran presentarse" para luego concluir "Las imprecisiones y dudas sobre el carác-
ter tributario que tienen o no determinados conceptos pone en evidencia que hubiera
sido deseable contar con una definición que permitiera identificar más fácilmente los tri-
butos"; artículo "En torno al concepto y fa clasificación de los tributos en el Perú" Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, Número 18 página 38.
20 El término tributo proviene del latín tributum, cuya raíz es el verbo ttibuere, que signifi-
caba repartir o distribuir.
21 Según una teoría de las obligaciones jurfdicas, éstas están constituidas por un vínculo
entre un acreedor y un deudor y por la cual el deudor debe cumplir con una o varias
prestaciones, que pueden ser de dar hacer o no hacer. En el caso de la obligación tribu-
taria, el acreedor es el Estado, el deudor el sujeto pasivo, y la prestación será una de dar,
constituida por el tributo. El artículo 1 del Código Tributario desarrolla el concepto de
obligación tributaria.
22 Lo que nos trae a colación que Sólo por ley o Decreto Legislativo (norma con rango de
ley), se puede crear, modificar y suprimir tributos, inicio de la redacción de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario que atañe al principio de legalidad y
reserva
97
m.1;;.011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
o
H
de la existencia de ingresos tributarios radica en la solidaridad de los ciudadanos para con-
tribuir con los requerimientos de la ciudadanía, la que es representada por el Estado.
~ Fuente, Política tributaria, Principio de Solidaridad y Capacidad Contributiva por Jorge Sarmien-
CIJ to Díaz, en: "Doctrina y Casu{stica de Derecho Tributario Libro Homenaje al Catedrático Fran
i:.t:l
cisco Escribano", Grijley-Academía Internacional de Derecho Tributario. Lima - Perú, 2010.
~ 25 Sin perjuicio que ciertos tributos pueden no tener como finalidad principal cubrir el gasto
~ público, sino otros fines (tributos con fines extra fiscales), por ejemplo, desalentar deter-
t minadas conductas dañinas a la salud, como el fumar, o desalentar prácticas nocivas para
al medio ambiente, como la emisión de gases en fábricas o unidades de transporte.
98
CÓOiGO TRIBUTARIO COMENTADO
26 O normas con rango de ley, como los Decretos Legislativos emitidos por el Poder Ejecuti-
vo, o las Ordenanzas emitidas por los Gobiernos Locales, conforme con el artículo 74 de
la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario. Cabe señalar
que la referencia contenida en el referido artículo 74 a que los aranceles y tasas pueden
ser regulados por decreto supremo, es desarrollada en la también citada Norma IV pre-
cisando que ello está circunscrito a las tarifas arancelarias y a la cuantía de las tasas.
27 Sin perjuicio que en ciertas legislaciones se puede establecer como acreedor tributario a
entidades diferentes a las que componen dicho Estado, como en el caso peruano, en el
que se señala, en el artículo 4 del Código Tributario, que son acreedores tributarios:"( ... )
entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa
calidad expresamente". Tal es el caso del Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de
Normalización Previsional - ONP, cabiendo precisar que mediante Ley Nº 27334 se encar-
gó a Ja SUNAT la administración de las aportaciones de estos organismos, manteniéndose
éstos como acreedores tributarios de las mismas.
28 Quienes pueden ser personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·entes cOiectivos;aüni:iúéestenTfmffadós Ocárézcan de cápaaaaao persónálídádJuríarca
según el derecho privado o público. Referencia: artículo 21 del Código Tributario.
29 Término empleado por los artículos 1, 4 y 7 del Código Tributario.
30 Conforme con los artículos 7 y siguientes del Código Tributario, el Deudor Tributario es el
género y las especies son: el Contribuyente y el Responsable, especie última que además
puede subdividirse en Agentes (de retención y percepción) y Responsables Solidarios.
31 Tal como lo establece el artículo 32 del Código Tributario que señala que mediante De-
creto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá disponer
el pago de tributos en especie, los que serán valuados según el valor de mercado en la
fecha en que se efectúen.
32 Por constituir la consecuencia ante la constatación de una infracción.
33 El Tribunal Constitucional en la Sentencia N° 4870-2007-PA/TC, define al Tributo, como
"una obligación jurídica pecuniaria, ex leqe, que no constituye sanción de acto lícito, cuyo
sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto
en esa situación por voluntad de la ley", en clara referencia a la definición ofrecida por el
profesor Geraldo ATALIBA en: "Hipótesis de Incidencia Tributaria", Instituto Peruano de
Derecho Tributario, 1985, Lima, p. 37, definición también recogida en las Resoluciones
del Tribunal Fiscal N° 00416-1-2009, 02862-Q-2016, entre otras.
99
m.Uu@ili CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3. IMPUESTOS
Según el literal a) de la Norma II del Código Tributario, impuesto es el
tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor
del contribuyente por parte del Estado.
Se ha criticado el uso del término contraprestación en la definición de
impuesto del Código Tributario, pues éste término evoca la dualidad pres
tación contraprestación, referida a las relaciones contractuales bilaterales35
del derecho civil en las que se verifican relaciones de cumplimiento recípro-
co para ambas partes, siendo que la relación jurídica tributaria no proviene
de un acuerdo de voluntades, sino que es impuesta por el Estado a través de
la ley36.
No obstante, consideramos que vale considerar el término contrapresta
ción si aceptamos el uso del término opuesto prestación tributaria para refe-
rirnos al pago del tributo, y tal término tendrá mayor significado si además
tenemos en cuenta que el Estado, que representa a todos los ciudadanos,
debe hacer uso de la prestación tributaria en el gasto público, que es :final-
mente el gasto de todos los ciudadanos y para todos los ciudadanos; es decir,
aunque no es una relación de prestaciones recíprocas del derecho civil como
consecuencia de un acuerdo expreso, sin embargo, sí es una relación en la
que la entrega de dinero de los ciudadanos implica una responsabilidad por
100
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
parte del Estado en el uso de este dinero para el beneficio de estos propios
ciudadanos.
En este sentido, y conforme con la redacción del Código Tributario, se
entiende que en el caso de los impuestos a pesar de existir la prestación tri-
butaria, no existirá un servicio específico que sea otorgado de manera indi-
vidual al pagador del impuesto, vale decir un servido directamente brindado
al contribuyente; sin embargo, ello no significa que no existan servicios que
brinde el Estado a los ciudadanos y contribuyentes a partir del pago de los
impuestos, sino por el contrario, existirán un conjunto de servicios y acti-
vidades del Estado que estarán dirigidos en última instancia a satisfacer las
necesidades de la ciudadanía.
Así, si bien el dinero recaudado proveniente de los impuestos no re-
dundará directamente en un servicio a un contribuyente determinado, sin
embargo, sí lo beneficiará indirectamente, con servicios que el Estado presta
a todos los ciudadanosv, como los gastos relacionados con la educación,
colegios y universidades públicas; salud, como hospitales, postas, equipos
médicos, doctores y enfermeras; gastos viales como calles, carreteras, ca-
minos, puentes, túneles y demás infraestructura vial; instituciones como la
policía, o el ejército, que velan por el orden, la seguridad nacional, interna
y el control fronterizo; la electricidad y el agua que implican las grandes
obras hidroeléctricas, desvío de cauces de los ríos, o redes de tendido de
cables o de conducción de aguas; gastos administrativos y remuneraciones
de servidores públicos que impulsan el aparato estatal, servicio de la deuda
externa, etc.
· · ······ ·······--···------------·--corrrela-dón·a-lo-s-1.mpues-tosdebe-.s·efral-arse-que-los.Esfados.moderno_s. ..
se rigen por el principio básico por el que sólo deben contribuir los ciuda-
danos que cuenten con capacidad para realizarla, es decir, quienes tengan
la capacidad económica para hacerlo, de modo que los ciudadanos que no
tiene esta capacidad no deberán tributar.
Sobre el particular, esta capacidad económica para contribuir es mate-
ria del conocido Principio de Capacidad Contrilrutiva/", por el que los sujetos
no deberán tributar si no cuentan con la capacidad para hacerlo, deberán tri
butar sí cuentan con tal capacidad, y deberán tributar más que otros sujetos
' ¡
37 Y entre ellos, los referidos contribuyentes que pagan impuestos.
l 38 Marco GARCÍA BUENOseñala: "La capacidadcontributivasurge una vez que el contribu
~ yente ha satisfecho sus necesidades primarias personales y familiares". "El Principio de
~ Capacidad Contributiva", en Derecho Tributario, Aspectos constitucionales, generales,
~;1
informático, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construcción, penal y
:.~:
;·1 aduanero. Grijley 2009.
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m.1;,,011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
si cuentan con más capacidad que aquellos», siendo. que tal capacidad puede
ser verificada en las siguientes manifestaciones de riqueza:
• Riqueza adquirida, es decir, flujos de ingreso al patrimonio, manifesta-
ción que origina el diseño de impuestos como los impuestos a la renta,
ganancias o utílídades=.
• Riqueza poseída, vale decir, patrimonio acumulado, lo que origina a los
denominados impuestos patrímoníales«.
• Consumo, es éecu.flujos de salida del patrimonio, que origina el diseño
de la imposición al consumo, tales como los impuestos al valor agrega-
do o como los impuestos específicos o selectivos=.
Como podemos ver, es dentro de la teoría de los impuestos, donde en-
cuentra mayor sentido el principio de capacidad contributiva" 44; así, to-
mando en cuenta la clasificación tripartita de los tributos considerada en el
39 José Oswaldo CASÁS señala con respecto de los antecedentes del principio de capaci-
dad contributiva: "El principio reconoce antecedentes de aquí/atado abolengo. Así, Adam
Smith, al enunciar Ja primera de las cuatro máximas a las cuales, según sus enseñanzas,
debe ajustarse Ja sanción de Jos Impuestos, indicaba: 'Los ciudadanos de cualquier Estado
deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a
sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la pro
tección estatal'". "Principios Jurídicos de la Tributación", en Tratado de Tributación Tomo
1 - Derecho Tributarlo Volumen 1, Parte general. Astrea 2003.
40 Como el Impuesto a la Renta existente en el Perú.
41 Como el Impuesto a la Propiedad Predial peruano.
42 Como el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto Selectivo al Consumo, respectiva-
mente, ambos impuestos regulados en el país.
43 Si bien este principio no se encuentra recogido expresamente en la Constitución Política,
el Tribunal Constitucional sostuvo en la causa Nº 0053-2004-Pl/TC que "( .. .)para que el
principio de capacidad contributiva como principio tributario sea exigible, no es indispen
sable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74 de la Constitución,
pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la
base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe
~ en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su
§ exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual corftscatoriedad.
sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su
u
>-< vertiente vertical I. .. )".
fü
V)
44 En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en
el Expediente N' 0053-2004-Al/TC que "la apelación a la capacidad contributiva como
sustento de Ja imposición es innegable en el caso de impuestos, pues estos tributos no
~ están vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente, sino más bien,
~
....:¡
básicamente, a una concreta manifestación de capacidad económica para contribuir con
t·
Jos gastos estatales. lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal única para luego
destinarse a financiar servicios generales e indivisibles".
102
.:·.~ ::·:·.:::·. ·¡ G:·:..,;.:;· .. ·..: . . ,. • ,._.~··
45 En los impuestos a la renta, la tasa puede ser proporcional o progresiva. La tasa pro-
porcional se fija en una proporción que permanece uniforme no importando el nivel
de ingresos del contribuyente. En nuestro país, un ejemplo de tasa proporcional en
el Impuesto a la Renta, corresponde a las rentas de tercera categoría, gravadas con la
tasa del 29,5%, esta tasa ofrece dos grandes ventajas: a) Evita la división artificial, pues
.............................................................•.... . ?.~ . J~. ~ .
~\!;:]Jl<:l9119 ~~¡~~~ \!~él ~ª~él ~~i~é),y léJ~ !~~~s ~E'. i~~r~~~~~~~ ~ I~ p~~ g~~ ~I ~iy~l .
gresos, los contribuyentes evitan ubicarse o caer en las tasas más altas, disgregando sus
Ingresos (dividiéndose o escindiéndose artificialmente) en otras personas jurídicas o en
otras personas naturales; es evidente que la tasa única evita la división artificial de las
personas jurídicas y por ello la mayoría de legislaciones modernas adoptan un sistema
de tasa única para las personas jurídicas; b) Evita diferencias, pues una tasa uniforme
no discrimina a las personas por su nivel de ingresos y es más justa pues todos tributan
sobre un mismo porcentaje, a la vez que los que ganan más pagan más, satisfaciendo
con corrección el principio de capacidad contributiva. Los defensores de este criterio
señalan que establecer tasas más altas para los mayores ingresos, implica desalentar
la generación de riqueza, pues, con tasas más altas, los costos de generación de mayor
riqueza pueden incrementarse de modo que no valga la pena el esfuerzo adicional para
su producción.
A diferencia de las personas jurídicas, para el caso de las personas naturales, puede
ser más conveniente la fijación de tasas progresivas, teniendo en cuenta la teoría
económica del sacrificio que propone que una primera parte de la renta personal
(familiar) es destinada a satisfacer las ·necesidades básicas de alimentación, vesti-
do, vivienda, educación y transporte, y que porciones adiciona les de la renta son
utilizadas para satisfacer necesidades secundarias, hasta llegar a necesidades su-
103
IM.U..fiil CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
perfluas del individuo o familia. Con base en esta clasificación de las necesidades, puede
entenderse que para el sujeto representa mayor sacrificio tributar sobre los montos de
renta que se encuentran en los niveles de satisfacción de las necesidades básicas y que
el sacrificio desciende conforme se van superando montos de renta que correspondan a
la satisfacción de las necesidades secundarias, superfluas, etc. Por ello, son sustentables
los siguientes criterios: a) Liberar del pago del impuesto por la renta, a aquellas rentas
que se encuentren en el rango de mayor sacrificio, ello sustentaría la existencia de un
mfnimo no Imponible, sobre el que ningún sujeto persona natural, debería tributar; b)
Incrementar paulatinamente las tasas, conforme crezcan los ingresos que ubiquen al su-
jeto en etapas que correspondan a la satisfacción de necesidades de diferente rango, sin
llegar por supuesto a un monto que grave excesivamente la riqueza, es decir, teniendo en
cuenta un máximo imponible.
46 Ingresos menos costos y gastos.
47 Sumados y deducidos.
48 Generalmente, de 1 de enero a 31 de diciembre, como los países latinoamericanos, sin
embargo, el año fiscal no coincide en todas las legislaciones con el año calendario, así por
ejemplo, en Estados Unidos el año fiscal no coincide, aunque tiene una duración de 12
meses, pues comienza el 1 de octubre y finaliza el 30 de setiembre.
49 En cualquier monto, como lo señala la Sentencia N° 2822-2003-AA; "( ... )en materia
de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho
imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo
que no ocurre si el impuesto (. .. ) afecta la fuente productora de la renta, en cualquier
quantum".
104
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
105
CÓDIGO TRIBUTAR\O COMENTADO
106
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
56 Como por ejemplo en el caso del Impuesto Predial que es un tributo de periodicidad
anual que grava el valor de los predios urbanos y rústicos que se encuentren en propie-
dad del sujeto al 1 de enero de cada año.
57 Pues el hecho generador está constituido por la propiedad de un bien en un momento
determinado, sin importar si hubo propietarios diferentes antes o después.
58 En el Impuesto Predial se ha establecido una inafectación por la cual los pensionistas
deducen de la base imponible un monto equivalente a 50 UIT siempre que sean propie-
tarios de un solo predio, el que debe estar destinado a su vivienda y que perciba sólo un
ingreso por su pensión, la que no debe exceder de 1 UIT mensual.
59 En el Perú, la Ley N° 30490, Ley del Adulto Mayor, otorga beneficio similar al existente
para los pensionistas.
60 No en todos los casos de bienes de gran valor operan esta exenciones; así, en Impuestos
patrimoniales a artículos suntuarios, como joyas u obras de arte, la propiedad es un
indicador de lujo sobre el que por su naturaleza no cabe una exención por imposibilidad
de pago, a diferencia de un único inmueble propiedad de un sujeto que ha trabajado de
manera dependiente la mayor parte de su vida.
107
l'mH,,fiii CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
108
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
IH·M.fill
agregado, exige que en la operación de venta66 se aumente al valor de venta,
el monto del impuesto, que es un porcentaje sobre dicho valor de venta, ob-
teniendo :finalmente el precio de venta:
Valor de venta (1 oo) + 18% 67 del valor de venta (18) = Precio de venta (118)
El pago se liquida mensualmente sumando los impuestos cobrados por
las ventas y deduciendo los impuestos pagados poi: las adquisiciones, resul-
tado al que se le aplica una tasa única68 para obtener el impuesto a pagar en
el mes69•
El impuesto se genera en el momento mismo de realización de la opera-
ción gravada, por lo que es de realización inmediata, aunque el pago al fisco
se realice a través de liquidaciones periódicas".
En los impuestos al consumo no se aprecia el principio de capacidad
contributiva con la claridad que sí ocurre en los impuestos a la riqueza ad-
quirida y los impuestos patrimoniales; ciertamente sí afectan la riqueza del
individuo, la que se manifiesta en el consumo que realiza, sin embargo, to-
dos los sujetos que deseen consumir71 un determinado bien deberán pagar
exactamente la misma suma de impuesto incorporado en el precio de venta,
sin importar sus diferencias económicas, y de este modo no se cumpliría
con la máxima del principio de capacidad contributiva por el que "los suje
tos no deberán tributar si no cuentan con la capacidad para hacerlo, deberán
tributar si cuentan con tal capacidad, y deberán tributar más que otros sujetos
si cuentan con más capacidad que aquellos".
66 Precisar que son operaciones gravadas no sólo las ventas, sino también otras operado-
............................................................................................................ nes como la.prestadón.de sefvkios, . contratos de·censtruccióA; .. primera·venta de inrnue- ....
bles que realizan los constructores de los mismos e importación.
67 la tasa del impuesto es 16%, aunque se !e adiciona 2% por el Impuesto de Promoción
Municipal.
68 Existen excepciones a la tasa única, así por ejemplo en el Perú existe -aunque debe pre-
cisarse que técnicamente es un impuesto diferente al Impuesto General a las Ventas- el
Impuesto a la Venta al Arroz Pilado con la tasa del 4%, aunque su existencia obedece
principalmente a políticas de control de la evasión. En algunos países existen tasas ex-
cepcionales reducidas del impuesto, las que son aplicadas en bienes y actividades espe-
cíficas como los bienes producidos por la agricultura o ganadería.
69 También puede producirse un saldo a favor, como resultado de un crédito fiscal de mayor
valor que el débito fiscal.
70 Algunos sostienen que es un impuesto de realización periódica, sin embargo la circuns-
tancia de existir un sistema de liquidación que incorpora la deducción del crédito fiscal,
no debe hace perder de vista el carácter de inmediatez en la generación del impuesto,
cuya obligación nace con cada operación realizada.
71 El consumidor es quien soporta y a quien va dirigido el gravamen en la imposición al
consumo, sin perjuicio de que formalmente el contribuyente sea el vendedor.
109
m;m&111 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
72 La venta de bienes inmuebles no suele ser una operación gravada con el impuesto pues
éstas suelen ser operaciones muy costosas y por regla general implican un gran sacrificio
para satisfacer una necesidad básica, como lo es la vivienda. Además, en muchas legis-
laciones ya existe un gravamen que eleva el monto de estas operaciones, como son los
impuestos de alcabala por las enajenaciones de inmuebles.
73 Algunas legislaciones gravan con el impuesto al valor agregado la venta de bienes inmue-
bles, por ejemplo en nuestro país está gravada la primera venta de bienes inmuebles
que realizan los constructores de estos inmuebles, con el objetivo de evitar la elusión del
impuesto que grava las operaciones de contratos de construcción.
110
·:.·:.:.:·1::);;r1,;·:::=:·
74 Una tributación con tasas diferentes produce diferencias en la carga tributaria soportada
por los diferentes bienes y servicios, circunstancia que incide finalmente en los precios de
estos bienes. Así por ejemplo -en el extremo- existe diferencia entre un bien exonerado
que no está sujeto a monto de gravamen alguno frente a otro que tiene algún gravamen
o el caso de bienes con menor gravamen respecto a otros con los que compiten en el
mercado, originando un cambio en los precios relativos. En estas hipótesis, es un efecto
de la tributación el inducir al consumo de determinados bienes y servicios que se hacen
relativamente menos caros que otros provocando que el consumidor sustituya bienes o
servicios por otros. Esta inducción del consumo puede ser consecuencia de una política
social o tributaria ajena a considerar el impacto micro económico de ciertas medidas,
o bien puede comprender medidas diseñadas especialmente para causar este impacto
inductivo, como por ejemplo conseguir la sustitución de unos bienes o servicios frente a
· ···· · · etres-per necesidades de protecclért . o· promoción de· éstos : . to· ciertcres · que. este ·efecto··
sustitución constituye una afectación del principio de neutralidad que los tributos deben
tener en la economía, aunque el sustento de política social, tributaria o de promoción que
se ha señalado podría considerarse de mayor importancia que mantener la neutralidad en
la economía. El efecto sustitución o precio se aprecia claramente en el caso de la imposi-
ción al consumo, la que por definición afecta los precios finales de los productos.
75 Análisis de confiscatoriedad que podría hacerse tanto para el vendedor como para el
consumidor.
76 La confiscatoriedad en la imposición al consumo podría producirse, excepcionalmente,
ante un incremento de la tasa del impuesto en una economía de precios controlados en
los que el aumento de la tasa sin poder aumentar el precio del bien o servicio obligara al
vendedor del bien a reducir el margen de utilidad hasta hacerla mínima o incluso sobre-
pasar el costo mismo de producción, afectando inclusive el patrimonio del vendedor.
77 Un impuesto monofásico está destinado a gravar una sola transferencia en et circuito de
producción, distribución y consumo.
78 Productor, fabricante o importador.
79 Bienes de lujo, accesorios y generalmente de alto costo.
80 En nuestro país además se encuentran gravados los combustibles.
111
m.U,,fiill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
4. CONTRIBUCIONES
Según el literal b) de la Norma II del Código Tributario, contribución es
el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados
de la realización de obras públicas o de actividades estatales.
Como puede apreciarse, la definición se centra en establecer cuál es el
hecho generador de este tipo de impuesto". Sobre el particular, precisar que
112
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113
WU.@111 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
usuarios de éstas.
92 Actividades estatales como las de los sistemas previsional y de salud.
114
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
IMffMiíl
los servicios que se derivan de obras públicas o actividades estatales que
constituyen los presupuestos de la contribución, por lo que la doctrina deno-
mina a las contribuciones tributos vinculados, siendo ello diferencia con los
impuestos y similitud con las tasas.
En el caso de las aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguri-
dad Social en Salud, el aportante es el empleador del beneficiario, pero no el
beneficiario mismo, por lo que dicho empleador no se beneficiará con las
prestaciones de salud. Sobre ello, podría cuestionarse la naturaleza de con-
tribución del aporte, señalando que se estaría ante el pago de un impuesto,
al no existir una contraprestación directa al aportante-empleador por parte
del Estado», sin embargo, tampoco puede afirmarse categóricamente que
se trate de un impuesto, pues el pago en este régimen constituye un aporte
destinado a cubrir las actividades u obras estatales que le dan origen, es decir,
se trata de un tributo vinculado, lo que es característica de las contribuciones
y no de los impuestos.
Sobre el particular, vale la pena reflexionar que las contribuciones sue-
len ser figuras híbridas a medio camino entre los impuestos y las tasas, com-
partiendo algunas características de unos y otros, lo que obliga a no perder
de vista que el objetivo de las contribuciones es el de poder financiar una.
obra o actividad estatal con un grupo que pueda aportar y vincularse con el
servicio que :finalmente preste el Estado, debiendo tener en cuenta que esta
vinculación no puede ser individualizada como en la tasa por la propia natu
raleza grupal del beneficio siendo difícil en las contribuciones relacionar con
paridad el costo del servicio y el pago del tributo ni puede ser una vincula-
ción desligada como en el
5. TASAS
Según el literal e) de la Norma II del Código Tributario, tasa es el tributo
cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Es-
tado de un servicio público individualizado en el contribuyente
Como se observa, al igual que en las contribuciones, la definición de
tasa se centra en establecer cuál es el hecho generador de este tipo de im-
puesto>', el que se verifica con la prestación efectiva del Estado de un servicio
individualizado. Notar que en el caso de las tasas se exige una prestación
efectiva, lo que no sucede en el caso de los impuestos, en los que no se evi-
dencia prestación directa del Estado, ni en el caso de las contribuciones, en
115
m.m.011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO·
las que el servicio del Estado es potencial, es decir, tan solo una posibilidad.
Asimismo, se requiere que el servicio sea individualizado, es decir, que el
servicio se refiera concretamente a alguien», lo que no sucede -evidente-
mente- en los impuestos, ni en las contribuciones, supuesto último en el que
el servicio está dirigido a un grupo de individuos". En suma, la obligación
tributaria en el caso de las tasas nace con una prestación efectiva de un servi
cio individualizado.
Asimismo, es nuevamente oportuno resaltar lo señalado en el penúlti-
mo párrafo de la Norma II que establece que el rendimiento de los tributos
distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo
de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación, es de-
cir, el pago de tributos como las tasas está destinado a cubrir el costo de los
servicios prestados efectivamente, por lo que también se denomina a las tasas
tributos vinculados, siendo ello diferencia con los impuestos y similitud con
las contribuciones.
Debe notarse que las contribuciones y las tasas se caracterizan porque
existe una actividad estatal que beneficia a un individuo o grupo y el aporte
de los sujetos pasivos de estos tributos es determinado costeando unitaria-
mente'? el servicio a ofrecer, o transfiriendo el total del costo al grupo, para
ser dividido entre los individuos que lo conforman", por ello, debe preci-
sarse que el sustento de existencia de estos tributos no es el principio de
capacidad contributiva", sino que puede ser sustentada en la denominada
Teoría del Beneficio1ºº 101, por la cual los sujetos tributan en razón de los
116
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
pagarán los impuestos en la medida del beneficio recibido". Jorge DAMARCO, El princi-
pio de capacidad contributiva como fundamento y medida de los impuestos. En: http://
www.econ.uba.ar/www/institutos/epistemologia/english/marco_archivos/ponencias/
............................................................................................................. ;'.\~~~~~?Q~lll/!~~~~j()~~?g~pi~t~/º~rri~~~C>=~r~~~J<l:P~L
102 Aunque excepcionalmente podría no ser destinado a la jubilación, sino, en caso de muer-
te anterior del aportante, a pensiones de orfandad o sobrevivientes.
103 La tasa es 13%, como regla general.
104 Que vaya acorde con su nivel de vida y ritmo de gastos habitual.
105 El Tribunal Constitucional en Ja STC N° 00053-2004-Pl/TC ha señalado sobre este tema;
"3. Problemas de aplicación de la capacidad contributiva en el caso de tasas munici
pales
En la mayoría de los casos particulares vistos por este Tribunal, se advierte que uno de
los criteriospara la determinación de arbitrios más usado por los municipios y o su vez,
más cuestionadopor los contribuyentes,ha sido el uso del valor de predio (autoavalúo),
elemento que representa una manifestaciónclara de capacidad contributiva, porque evi
dencia la tenencia de patrimonio y su valorización.
Evidentemente, el autoavolúo instrumento que demuestra la capacidadcontributiva en
cada caso, no puede ser el criteriooriginarioy determinante para distribuirel costo del
servicio, pues no es en base a la capacidad contributiva que se genera la obligación tribu
taria, sino a consecuencia de la actividad desempeñada por el municipio para la efectiva
prestación de servicios en beneficio de los contribuyentes.
117
m.M,@ill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
118
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
·~ [.Jj@i 11
de las tasas y contribuciones, en las cuales deberá de complementarse con otros princi
pios como el del beneficio o el de la provocación del costo". en Código Tributario Doctrina
y Comentarios. Carmen del Pilar Robles Moreno y otros, Instituto de Investigaciones El
Pacífico Asesores y Consultores Lima - Perú 2005.
107 Jorge BRAVO CUCCI señala en un análisis sobre las tasas: "Es una norma de incidencia
tributaria,cuyo aspecto material guarda vinculación directa con una actividad estatal
consistente en la prestación efectivapor el Estado de un serviciopúblico individua/izado
en el contribuyente, graduada por el principio de capacidad contributiva". en Fundamen-
tos de Derecho tributario, Grijley Lima - Perú 2009.
108 Dejando abierta la posibilidad para alguna figura no regulada expresamente por el legis-
lador.
109 El Decreto Legislativo 776 en su artículo 69 se refiere a la tasa por servicios públicos o
arbitrios.
110 Los municipios como parte del Estado en sus tres niveles: Gobierno Nacional (Central),
Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.
119
m.M,filili CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
esta situación, redefina la materia considerando estas particularidades, de modo que, a
futuro,pueda sincerarse y asumirse la confluencia del beneficio particular y el beneficio
120
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
121
W.folfill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
115 Agostino ENNIO LA SCALA, señala que "Los tributos medioambientales, desde el punto de
vista de los efectos, pueden repartirse en tributos que persiguen una función de no incen
tivación de algunos comportamientos y en tributos con finalidad redistributiva". Doctrina
y Casuística de Derecho Tributario, Libro homenaje al catedrático Francisco Escribano.
Grijley 2010.
H6 Término usado por el Tribunal Constitucional.
122
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
7. 1. Precios Públicos
Existen algunos conceptos que revisten la apariencia de tributos en tan-
to son pagados al Estado, como por ejemplo los pagos por el servicio de
agua potable:" o el pago de un particular por el uso de un puesto de venta en
un mercado municipab=, sin embargo, en estos casos la obligación de pagar
el consumo de agua o el derecho de uso del puesto de venta no provienen
del ejercicio del Poder de Imperio del Bstado», sino del Estado participando
como cualquier agente económico particular, lo que se verifica en el sumi-
nistro del servicio de agua potable, que podría ser brindado por un agente
privado=, o en el arrendamiento del puesto de mercado= en el que el Es-
tado brinda un servicio derivado de un bien que es de dominio privado= y
no público.
Sobre el carácter de bienes de dominio privado y público, tener en
cuenta:
Bienes de Dominio Público'», Conforme a nuestra regulación nacional=
pueden ser:
Destinados a uso público, como es el caso de playas, plazas, parques,
infraestructura vial, vías férreas o caminos.
117 Por ejemplo, el caso de SEDAPAL,que es una empresa estatal de derecho privado
fntegramente de propiedad del Estado, o SEDALIB que es una empresa del Estado
que cuenta como accionistas a las Municípa lidades de Trujillo, Pacasmayo, Ascope y
Chepén.
118 Propiedad del Estado .
........................................ ··· ······· t·19 tustmperium: . ·
120 Actividad que no se encuentra reservada para el Estado, lo que permite que pudiera en
algún momento ser brindada por un particular, no siendo relevante el carácter rnonopó-
llco del servicio.
121 Sobre el carácter no tributario de! arrendamiento de puestos de mercados, el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 05434-5-2002 estableció "La prestación efectuadapor los par
ticulares a quienes las municipalidadesles permiten usar espaciosfísicos en los mercados
de su dominio privado para el desarrollode actividades comerciales o de servicios no
tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para pronunciarse
al respecto".
122 Sobre el carácter no tributario del arrendamiento de puestos de mercados, el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 05434-5-2002 estableció "La prestación efectuadapor los par
ticulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mercados
de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios no
tiene naturaleza tributaria,por lo que este Tribunal no es competente para pronunciarse
al respecto".
123 Previstos en el artículo 73 de la Carta Magna.
124 Ley General del Sistema de Bienes Estatales - DS Nº 007-2008-Vivienda.
123
m.m.011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
por entidades privadas, administrando el Estado un pequeño porcentaje de los aportes
para casos de atención de la denominada capa compleja (atenciones en casos graves).
124
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
7+ Empréstitos forzosos
En el Perú se emitieron los denominados Bonos de Reconstrucción en el
año 1984134, con el objeto de obtener recursos que sirvieran para la recons-
trucción de las zonas afectadas por el Fenómeno del Niño de 1983. Estos
bonos eran adquiridos obligatoriamente, entre otros supuestos, por quienes
recibían un salario, siendo que parte de éste era pagado en bonos redimibles
con posterioridad.
Nótese que en este supuesto, así corno en otros similares considerados
empréstitos forzosos; el desembolso» será realizado por disposición expresa
y obligatoria de la ley con el fin de dotar al Estado de recursos necesarios
para el gasto público, por lo que pareciera cumplir con nuestra definición
de tributo al iniciar este texto: "obligaciones establecidas por ley, que imponen
prestaciones pecuniarias a ciertos sujetos, con el fin de obtener recursos nece
sarios el
Sin embargo, estos desembolsos no constituyen un pago del ciudadano
al Estado, sino tan solo un crédito al referido Estado con la respectiva obliga
ción de restitución de éste, y en tal sentido, su naturaleza es la de un préstamo
y no la de un pago tributario.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la Resolucion 198821490 señaló
con respecto a estos bonos:
"Que los denominados "bonos de reconstrucción" son empréstitos públi
cos, pues se trata de recursos que obtiene el estado a través de sumas de
dinero pertenecientes a terceros, con la obligación de reembolsarlos con un
125
m.U,,fii!I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
126
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
138 La Convención fue suscrita por los Estados miembros del Consejo de Europa y los países
miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos - OCDE. El
texto actualizado con las disposiciones del protocolo que modifica esta convención entró
en vigor a partir del primero de junio de 2011. ·
139 Al respecto, cabe resaltar que de acuerdo al artículo 2 de la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, (ratificada por el Perú mediante Decreto Supremo N" 029-
2000-RE y con entrada en vigencia para el Perú el 14.10.2000) se entiende "ratificación",
"aceptación", "aprobación" y "adhesión", según sea el caso, el acto internacional así
denominado por el cual un Estado hace constar en el ámbito internacional su consen-
timiento en obligarse por un tratado. Siendo ello así, todas estas formas de consenti-
miento están comprendidas en el término "celebrados" en tanto dicho proceso supone
el consentimiento del Estado.
140 Conforme con la Septuagésimo Cuarta Disposición Final de Código Tributario, la referen-
cia a convenios internacionales que se realiza en el Código Tributario debe entenderse
referida a los tratados internacionales o a las decisiones de la Comisión de !a Comunidad
Andina.
127
m.u .. g;11 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. INTRODUCCIÓN
En el actuar diario toda persona realiza diversas actividades, muchas de
ellas de carácter voluntario y otras por indicación de terceros, representados
por la familia, un jefe, un profesor, una autoridad, entre otros.
En el caso del cumplimiento de tareas o desarrollo de conductas a ve-
ces se utilizan mecanismos de presión, sobre todo para que las mismas se
lleven a cabo. En ese sentido resultan aplicables en cierto modo la coacción,
como mecanismo de mayor presión hacia una persona directamente iden-
tificable.
Sin embargo, a veces resulta necesario "ejercer una presión" no a una
persona o entidad sino que se pretende que una colectividad o un grupo
mayor de personas de manera indirecta adopten un determinado patrón de
conducta. En este último caso se aplicaría la coerción.
Tanto la coacción como la coerción son utilizadas en diferentes opor-
tunidades y situaciones, pero estos mecanismos también son utilizados en
materia tributaria. El motivo del presente artículo intentará primero desa-
rrollar estos conceptos a través de varios ejemplos y luego se relacionarán
con el actuar del fisco, sobre todo para ver cómo es que resultan aplicables
para efectos tributarios.
128
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ifi,fo,fiiil
141 El Distrito peruano de Tinta es uno de los ocho distritos de la Provincia de Canchls, ubica-
da en el Departamento de Cusco, perteneciente a la Región Cusco, Perú. Fuente: http://
es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_ Tinta (recuperado el 13.02.2018).
129
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
142 Tungasuca pertenecía al Corregimiento de Tinta. Es pueblo de altura, a casi 4000 msnm.
Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_Tinta (recuperado el 13.02.2018).
143 La provincia peruana de Carabaya es una de las 13 provincias que conforman el Depar-
tamento de Puno, bajo la administración del Gobierno Regional de Puno. Fuente: http://
es.wikipedia.org/wikí/Carabaya (recuperado el 13.02.2018).
144 El distrito peruano de Santa Rosa es uno de los 9 distritos que conforman la Provincia de
Melgar, ubicada en el Departamento de Puno, perteneciente a la Región Puno, en el sudes-
te Perú. Fuente: http://es.wikipedia.org/wiki/Distrito_de_Santa_Rosa_%28Melgar%29
(recuperado el 13.02.2018).
145 Esta información se puede consultar en la siguiente dirección web: http://es.wikipedia.
org/wiki/William_Wallace (recuperado el 13.02.2018).
130
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
131
m.M,fill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
147 En otras legislaciones existe la figura del apremio, que sería un equivalente al proce-
so de cobranza coactiva. Resulta interesante analizar lo que señala una jurispruden-
cia del Tribunal Supremo Español sobre el tema, cuando menciona que: "El apremio
132
....... ··::; .. ·. .=··.:·.·./(:",-:.":·:-:::'.·:·:
133
m·m&•11 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
148 SUNAT. "Un marco adecuado para la fiscalización". Artículo publicado en la revista Tribu-
temos, correspondiente al período setiembre 2001. Se puede consultar en la siguiente
página web: http://www.sunat.gob.pe/instituciona l/publicaciones/revista_ tributemos/
tributlOO/actualidadl.htm (recuperado el 13.02.2018).
134
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
149 PUPO KAIRUZ, Alba Rosa. Los procesos de trabajo en la Administración Tributarla -
tendencias de futuro. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.monografias.com/trabajos42/procesos-de-trabajo/procesos-de-trabajo2.
shtml (recuperado el 13.02.2018).
150 PABLO ROCANO, Roberto. Reivindicación de los derechos laborales de los fedatarios
fiscalizadores de la Sunat: El TC se pronuncia sobre la naturaleza permanente de sus la-
bores. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://blog.pucp.
ed u. p e/item/2 7210/reivi n d icaci on-de-I os-d ere e hos-1 abo ra 1 es-d e-los-fed atarios-f se a 1 i-
za dores-de-la-su na t-e 1-tc-se-p ron u ncia-sob re-la-naturaleza-permanente-de-sus-labores
(recuperado el 13.02.2018}.
151 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://orienta-
e ion.su n at. gob. pe/index. php ?o pti o n=co m_ co nte nt& vi ew=a rti cle&id=682 :ca ntrol-
movi l&catíd=lOS :acciones-de-fiscalizacion<emid=l 75 (recuperado el 13.02.2018).
135
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t v. La lista de los que deben las cuotas del mantenimiento en los condomi-
nios, entre otros casos.
136
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. OBLIGACIÓN DE CONTRIBUJR
En la Constitución Política Mexicana en su numeral 31 fracc. IV es-
tablece que son obligaciones de los mexicanos, contribuir para los gastos
publicos federales, estatales y municipales bajo los principios de legalidad,
proporcionalidad y equidad.
Dichos principios se interpretan de la siguiente manera:
a) Legalidad: que se refiere a que los impuestos deben ser creados de
acuerdo a ley, debe de ser una autoridad competente quien legisle acer-
ca del impuesto, y por ultimó debe de atender el principio de legalidad
(la autoridad solo puede realizar lo que tiene permitido, mientras que el
ciudadano no deberá realizar lo que este prohibido.
137
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2. TEORÍAS DE LA IMPOSICIÓN
En nuestro país existen distintas teorías del cobro de impuestos que son
las siguientes:
a) CONTRIBUTIVA: esta se deriva de la obligación de los mexicanos de
contribuir con la finalidad de satisfacer las necesidades.
b) EXTRAFISCAL: proviene de la finalidad de desalentar o favorecer con-
ductas, como el consumo del alcohol o cigarros.
e) REDISTRIBUCIÓN DE LA RIQUEZA: derivado del principio de pro-
porcionalidad, y al recaudar más al que tiene más al momento de satis-
facer necesidades, deberá de satisfacer al que menos tiene.
4. TIPOS DE CONTRIBUCIONES
Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de segu-
ridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha-
mientos las que se definen de la siguiente manera:
CONCEPTO DE IMPUESTOS
L "Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que de-
ben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en la
138
~~~~~~~~~C_ó_D_IG_O~TR_l_BU_T._A_R_IO_C_O_M_E_N_T_A_DO~~~~~~
CONTRIBUCIONESDE MEJORAS
III. "Contribuciones de mejoras, son las contribuciones establecidas en
Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de
manera directa por obras públicas':
DERECHOS
IV. "Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso
apreve0hamiente de los bienes del-deminie público de la Na~
·········· ········· ····· · · · · ········· ········ ······· · ···· ··· ···· ····· ····· ···· ········ ········· ·············· ···· · · 0
ción, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus
funciones de derecho público, excepto cuando se presenten por
organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuan-
do, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no
se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tam-
bién son derechos las contribuciones a cargo de los organismos
públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del
Estado".
Corresponde al pago que deben realizar los particulares por recibir
por parte del Estado una contraprestación directa o determinada.
PRODUCTOS
V. Son los recursos obtenidos por parte del estado en funciones de
derecho privado por ejemplo la renta de algún inmueble que se
encuentre en el dominio público.
139
m.liifüill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
APROVECHAMIENTOS
"Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funcio-
nes de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos
derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos des-
centralizados y las empresas de participación estatal.
140
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
.¬ SS
COMENTARIO 4: María Bertrán Girón (España)
141
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ras a un fondo de jubilación que sin bien se gestiona de una forma privada
"el interés público que denota su finalidad, hace de ella una de tipo especial,
vinculada de modo intrínseco al derecho universal y progresivo de toda perso
na a la seguridad social'r" y de ahí la naturaleza de las contribuciones que
al mismo se realizan. Ahora bien, el Tribunal Constitucional no le concede
una clasificación concreta, simplemente les reconoce su carácter tributario
a la vez que las califica de "aportaciones especíales=" en el sentido de la
norma ahora comentada.
Unido a ello, esta calificación de "especial': además, implica la no vulne-
ración, del principio de competencia en materia tributaria, pues el Congreso
si puede aprobarlas al tratarse de un aporte pensionario protegido constitu-
cionalmente.
Finalmente y en relación con esta cuestión, llama nuestra atención
el hecho de que el propio artículo del Código está permitiendo una fle-
t
con plena protección constitucional". Extractos de los fundamentos 16 a 19 de la STC .
01473-2009-PA/TC.
142
CÓDIGO TRIBUTARlO COMENTADO 1mmw1u
xibilización del principio de reserva de ley al establecer para este tipo de
prestaciones "especiales" la posibilidad de regulación a través del desarrollo
reglamentario, en concreto por Decreto Supremo, cuando determinados
aspectos así lo requieran. En el ordenamiento jurídico español se planteó
precisamente esta cuestión hace ya algún tiempo. Básicamente, se cuestio-
naba la pertinencia de la aplicación del principio de legalidad a las bases de
cotización ya que antes del año 1994 las mismas se regulaban directamente
por el Gobierno y no mediante ley. No pocas voces denunciaron la im-
procedencia de tal mecanismo de regulación al entender que al tratarse de
prestaciones patrimoniales de carácter público y naturaleza coactiva debía
estar protegidas por este principio de reserva de ley establecido en nuestra
Constitución. El Tribunal Supremo zanjó definitivamente la cuestión esta-
bleciendo que las cotizaciones debían estar sometidas a tal principio al ser
impuestas con carácter general, obligatorio y coactivo a todos los sujetos a
los que afecta el deber de cotizar, contribuyen a la satisfacción de un interés
público que, en todo caso, el Estado tiene el deber de cubrír-». El acuerdo
de doctrina y jurisprudencia es hoy por hoy unánime y de ahí que nos lla-
me la atención lo que parece estar estableciendo el ordenamiento jurídico
peruano.
Por otro lado, la cuestión de la inclusión de las cotizaciones sociales
en el ámbito de aplicación del código puede tener otras implicaciones si
se analizan desde un punto de vista más amplio. Nos referimos a la cier-
ta problemática que nos podemos encontrar en los casos de personas que
coticen en diversos países. En efecto, por todos es sabido que en el seno de
las relaciones internacionales la normativa doméstica propia de cada país
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·cea.e a:ros Cünvenlos Iriteriiae±on:a:1es fumados: Y no es m:enas deito que en
muchos países no se le atribuye tal naturaleza tributaria a estas cotizaciones
por lo que dependerá del acuerdo firmado para poder incluir las mismas en
el ámbito de aplicación de un determinado Convenio.
Si atendiésemos a la naturaleza atribuida por la normativa peruana lógi-
camente nos situaríamos en el ámbito de los Convenios para evitar la Doble
Imposición pero, para ello debe haber un acuerdo con el Estado contratante
que, en muchos casos, no otorgará tal carácter tributario a estas cotizaciones
y que, por contra, puede proponer la firma de Convenios específicos de Se-
guridad Social. En el caso de Perú tiene firmados o en vías de hacerlo ocho
Convenios de Seguridad Social con distintos países'>, si bien uno de ellos
143
i§@h\H11 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
les más específicos, como es el caso del español que es el más antiguo (1964)
renovado en el año 2003. Por su parte, tiene firmados diecinueve Convenios
para evitar la Doble Imposición.
Esto podría llevarnos a plantearnos, al menos para el caso de Perú,
si podemos entender, en aquellos supuestos en que no haya convenio
específico de la seguridad social, sí podrían ser aplicables los Convenios
para evitar la doble imposición. Para ello deberíamos acudir al ámbito
de aplicación de los mismos. En este sentido, el artículo 2 del Modelo de
Convenio establece que "se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre
el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o
cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias
derivadas de la enajenación de la propiedad mobiliaria o inmobiliaria,
los impuestos sobre los importes totales de los sueldos o salarios pagados
por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías latentes" Esta
regulación, a nuestro juicio, deja la puerta abierta a la inclusión dentro
del mismo de las cotizaciones socíales-v. Y más aún cuando los Comen-
tarios al Modelo (3) sobre este artículo 2 precisan que: "las cotizaciones a
la Seguridad Social u otras cargas similares no tendrán la consideración
de <impuestos sobre el importe total de los salarios> cuando exista una
relación directa entre la exacción y los beneficios individuales recibidos
en contrapartida" Por tanto, se está claramente descartando a las coti-
zaciones que generan beneficios directos individualizados, pero, a sensu
contrario, no a las que no lo hagan, convirtiéndose la referencia "a la
relación directa" en la clave de su inclusión o no. Como puede apreciarse
esta cuestión no estará exenta de problemas, pues, como es bien sabi-
do, cada país puede configurar sus aportaciones de manera diversa'» .
157 Ésta la forman en relación con el "convenio Iberoamericano de Seguridad Social" los si-
guientes países: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, La República
Dominicana, Ecuador, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá,
Paraguay, Perú, Portugal, España, Uruguay, y Venezuela.
158 Como se ha manifestado por la doctrina "El párrafo 2 del artículo 3 del Modelo de Conve-
nio de la OCDE está sujeto a varias interpretaciones que son objeto de controversia. De-
bería formularse de nuevo para eliminar cualquier equívoco o bien suprimirlo. Mientras
tanto debería continuar la discusión científica para tratar de llegar a una interpretación
común". VOGEL/PROl<ISCH. Informe General del Cahiers de droit fiscal international de la
IFA (Volume LXXVllla). lnterpretation of double taxation conventions. Netherlands. 1993,
pág. 157.
159 En el mismo sentido vid MARTIN JMÉNEZ, A. "Defining the objectíve scope of income
tax treaties: the impact of other treaties and EC law on the concept of tax in the OECD
144
· .. ····:·:··-···.··.··:.•.'·:·::·
145
m.u.,s¡¡1 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
146
CÓDlGO TRIBUTARIO COMENTADO
166 El Tribunal Constitucional, en su Sentencia núm. 44/2011 de 11 abril, reconoce que las
mismas «son prestaciones patrimoniales coactivamente impuestas por un ente público
(art. 31.3 CE), asimilables a los tributos, ya que consisten en la entrega de una suma de
dinero a un ente público para el sostenimiento de los gastos del Estado (en concreto, del
sistema de Seguridad Social) como consecuencia de la realización de un hecho revela-
dor de capacidad económica (art. 31.1 CE)l>. Ya se había pronunciado nuestro Tribunal
Constitucional, si bien obiter dicta, en Auto núm. 306/2004 de 20 julio, donde parte sin
lugar a dudas, y apoyándose también en el propio Tribunal Supremo, de que estamos
ante prestaciones coactivas de carácter público protegidas por la reserva de ley del art.
31.3 CE en el mismo sentido que la potestad tributaria refiriéndose al propio 133 CE. Se
inicia el referido Auto señalando que "sobre la naturaleza jurídica de las cotizaciones a
la Seguridad Social como prestaciones patrimoniales de carácter público no parece que
exista verdadera controversia entre las partes y, por lo demás, es cuestión ya zanjada
por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de Ja que es exponente su Sentencia de 3 de
diciembre de 1999. Partiendo de esa naturaleza de prestaciones patrimoniales públicas
que tienen las cotizaciones de los sujetos obligados al sistema de !a Seguridad Social,
entiende que resulta de aplicación la reserva de Ley que para aquéllas establece el art.
31.3 CE, en cuanto dispone que sólo «con arreglo a la Ley» pueden establecerse, como
hace el art. 133 CE al regular la potestad tributaria. Esa reserva de Ley, conforme a la
· · · · · · · · · · · · · · · · · ······················ · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · doctrina dél'Trib un al· constrtütfoh aren src rns/1995; cita da porra:i:íbogacra aerEstaao
y la Administración demandada, quedó concretada en la STS de 3 de diciembre de 1999.
De lo anterior extrae e! órgano judicial que la habilitación legal que en esos términos re-
quería el sistema de cotización por jornadas reales no puede encontrarse en una norma
reglamentaría cual es el Rea! Decreto 1134/1979, conclusión a la que se llega aplicando
la doctrina de la ya citada STS de 3 de diciembre de 1999. Por elfo, y partiendo del dato
de que la habilitación legal para el establecimiento del sistema de jornadas reales no se
encuentra en el Real Decreto 1134/1979, se interroga sobre si tal habilitación se encuen-
tra en la Ley de presupuestos 31/1991, art. 111.3 y sucesivos".
Por su parte el Tribunal Supremo, si bien fue algo reacio a admitir esa naturaleza, vid. por
todas la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección
7~) de 27 marzo 1991, la cual contiene un Voto particular destacando la postura no acer-
tada al no atribuirle tal carácter. Las Sentencia 3 de diciembre de 1999, enla que si bien
el Tribunal no otorga explícitamente tal naturaleza sí los efectos de la misma. Para un
estudio detallado de esta jurisprudencia Vld. MARTÍN LÓPEZ, J. "Algunas reflexiones ... ".
Op. cit.
167 MARTIN JIMÉNEZ, ADOLFO J. "Notas sobre el concepto constitucional del tributo en la
jurisprudencia reciente del TC". Revista Española de Derecho Financiero. Núm 106/2000,
págs. 184 y 211.
147
m.U,,fiill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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';j
o
~ 168 ALARCON CARACUEL, R./GONZÁLEZ ORTEGA, S. Compedio d .... Op. cit.. pág. 161.
169 URQUIZU CAVALLÉ, A. Las Cotizaciones ... Op. cit. VICENTE-ARCHE DOMIMGO, F. "En tor-
.t no a la naturaleza ... Op. cit., págs. 1235-12, entre otros.
148
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
149
m.u,,011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
.¬ 66
COMENTARIO 5: Walter Martín Noriega Meléndez (Perú)
170 Esta clasificación igualmente la encontramos en el artículo noveno del Modelo de Código
Tributario del CIAT de la versión publicada el año 1997 (Centro Interamericano de Admi-
. nistraciones Tributarias, 1997) y en el artículo segundo de la versión del año 2006 (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, 2006).
150
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Wi.lii,füw
2017-2019 revisado (Ministerio de Economía y Finanzas, 2016)17', se aprecia
que los ingresos por impuestos en el año 2016 representaron el 90 por ciento
del total de los ingresos tributarios del Gobierno Central, sin incluir devolu-
dones, en tanto que la suma de todos los demás ingresos tributarios repre-
sentó solo el 10 por ciento de los ingresos tributarios del Gobierno Central.
Cabe añadir que el impuesto se caracteriza por que su pago no origina
una contraprestación directa por parte del Estado a favor del contribuyente,
por ello también se le considera como un tributo no vinculado, ya que su
pago no se encuentra relacionado con una actuación estatal directa en favor
del contribuyente. No obstante, eso no significa que los ingresos por con-
cepto de los impuestos no repercutan de manera indirecta en la mejora de
los bienes y servicios que el Estado brinda de modo general a la ciudadanía
(carreteras, servicios de salud, administración de justicia, seguridad interna,
etc.).En relación a este punto Ruiz de Castilla (2009a) sostiene que la obliga-
ción de pago del impuesto se sustenta en el principio de retribución debido
a que: "Si el Estado produce bienes y servicios, entonces los usuarios de los
mismos deben cubrir el :financiamiento" (p. I-1).
Otra característica resaltante del impuesto es que su creación se funda-
menta en la manifestación de riqueza de los contribuyentes, esto es, en el
principio de capacidad contributiva. En relación a esta afirmación, cabe pre-
cisar el principio de capacidad contributiva también participa en la creación
de los demás tributos (contribución y tasa), aunque de un modo distinto. La
explicación radica en que, en el impuesto, la capacidad contributiva resulta
ser su fundamento; en cambio, tratándose de la contribución y la tasa, el
. principio de capacidad contributiva participa, pero únicamente para regular
······················································ ···· ··········································· · sü <:üst0:· r0t·e;110s:ra:v0·· (2015rsefiafa (lile:·· ····· ··········· · · ·········· ······ ······· · ···· ··················· · ·········· ····························· ······················ ········ ······
171 Aprobado en sesión del Consejo de Ministros del 26 de agosto de 2016. Revisar el cua-
dro estadístico número 10, correspondiente a Ingresos Corrientes del Gobierno Central
(Millones de soles).
151
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~ 172 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supre-
o
H
mo 179-2004-EF (Ministerio de Economía y Finanzas, 2004).
u
H 173 Texto Único Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF (Ministerio de Eco-
Q
µ::¡ nomía y Finanzas, 1999a).
(/J
174 Ley 28194 - Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía
~ (Congreso de la República, 2004)
-<
0 175 ley 28424 (Congreso de la República, 2004). Llama la atención que se mantenga la deno-
~ minación de temporal a este tributo pese a que su vigencia es actualmente indefinida.
t
176 Aprobado por Decreto Supremo 156-2004-EF (Ministerio de Economía y Finanzas,
2004a).
152
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
153
m.lmMll CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
154
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
155
m.i;,,011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
156
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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BLES MORENO, Carmen del Pilar, RUIZ DE CASTILLA, Francisco
Javier y BRAVO CUCCI, Jorge. Código Tributario Doctrina y Co
mentarios. Tercera edición. Volumen l. Lima. Pacífico Editores, pp .
i., INTRODUCCIÓN
El Código Tributario Uruguayo, si bien sancionado por el Decreto - Ley
Nº 14.306 de 26 de diciembre de 1974, tiene sus orígenes 25 años antes en
un proceso doctrinario que esbozó una serie de intentos codificadores que
fueron plasmados en las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
celebradas en Montevideo en 1956 y en el notable trabajo de codificación
del Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado por ilus-
tres profesionales del derecho de diferentes países latinoamericanos, entre
ellos, Enrique Vidal Cárdenas de la República del Perú (en adelante, Perú)
y Ramón Valdés Costa de la República Oriental del Uruguay (en adelante,
Uruguay).
159
tttM .. fiill CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2. CONCEPTOS PREVIOS
El análisis a desarrollar en el presente trabajo, impone efectuar algunas
precisiones relativas a las particularidades del sistema jurídico tributario
uruguayo en lo que a su consagración a nivel de la Constitución uruguaya
refiere. Concretamente: 1) la distribución de la potestad tributaria, y 2) la
recepción a nivel de la Carta Magna de las diversas especies tributarias.
160
. ,. :·, : .;; .•:· ..' (. ·:·-~-'-,'.~.'- ·~: ·.::.," "· .. · :· ·.:·.~:::;·.~·~: ~·.:.·:. '' ..' .
Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operación de importación,
exportación o tránsito ante las aduanas nacionales.
Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una administración depar
tamental, cualquiera fuere el órgano competente para su creación, modificacióno dero
gación. No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, se aplicarán a estos tributos las
normas de competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional".Es de tener presente,
como lo destaca RODRIGUEZ VILLALBA, que en la referida disposición legal, se consagra
un criterio distinto al establecido en la Constitución desde que, en el artículo 297 de la
Carta, son tributos departamentales aquellos creados por la Junta Departamental res-
pectiva. RODRIGUEZ VILLALBA, G. "La Potestad Tributaria de los Gobiernos Departamen-
tales". FCU. Montevideo. 1998, pág 66.
181 VALDÉS COSTA, R. "Curso de Derecho Tributario". Depalma -Temis - Marcial Pons, Bue-
nos Aires, Santa Fé de Bogotá, Madrid. 1996, pág. 85.
182 BLANCO, A. "Tributos y precios públicos". FCU. Montevideo. Setiembre 2005, pág. 82.
161
m.w.011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3.i. Tributo
El artículo 10 reza: "Es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en
ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cum
plimiento de sus fines.
No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en carác
ter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de natura
leza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya
sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en socie
dades de economía mixta o en concesión".
El primer inciso sigue las recomendaciones delModelo del Código Tri-
butario de América Latina (MCTAL)184, mientras que el segundo inciso tie-
ne su origen en el proyecto de 1970185•
Como lo expresan VALDÉSCOSTA; VALDÉS DE BLENGIO y SAYA-
GUÉS ARECO: "La definición del género tributo está estructurada en base a
los elementos comunes a todas· Zas especies y las características frente a otras
162
· ..... '· ·.. :.... ·...: ' . :·'·."·:·: ':-~·._.-.~·:·., ·~··~ -~:-
'
186 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E. "Código Tributario de
la República Oriental del Uruguay. Anotado y Concordado". FCU, 5~ Ed. 2002, págs. 204 y
205.
187 La obligación tributaria está definida en el artículo 14 del CTU como: "el vinculo de ca
rácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y Jos sujetos pasivos en
cuento ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley"
188 BLANCO, A., op. cit., pág. 66.
189 Es importante precisar, que el CTU resulta de aplicación (salvo disposición legal expresa
en contrario) a las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de
personas de derecho público no estatales (los denominados "paratributos") (cfrne. art. 1
del CTU).
163
m.ifüfili CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3.2.1. Impuesto
El artículo 11 del CTU establece que el impuesto: 'es el tributo cuyo
presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al
. contribuyente".
190 En nuestro país se han generado algunos casos controversiales (cuyo análisis excede am-
pliamente el objeto de este trabajo) y la necesidad de tratar a esos ingresos como tribu-
tos (primas sobre seguros obligatorios por accidentes de trabajo, publicaciones oficiales).
191 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGI0 1 N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., pág 205.
192 Ídem.
164
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO l~t.H,,fiil]
niendo que ese destino sea totalmente indiferente, lo que implica, que en el
impuesto, la cuantía de lo recaudado, no tiene un destino específico como
ocurre con la tasa y la contribución, eso nada impide que el rendimiento
que otorga, se destine más específicamente al cumplimiento de determina-
dos servicios públicos a los cuales, el legislador quiera apuntalar. Es decir,
entonces que el destino será un elemento que jugará en una etapa posterior,
referida a la actividad financiera, más propiamente presupuestaria, de modo
tal que la naturaleza jurídica del tributo, no podrá cambiar, según el legisla-
dor dé o no un destino específico a lo recaudado. Es más concluye, citando
a Pérez de Ayala, que es tan irrelevante el destino, que si se le cambiara, el
contribuyente no podría reclamar de lo pagado.
193 MONTERO, J. P. "Derecho Tributario Moderno. Derecho Tributario Material". FCU. Mon-
tevideo. 1997, págs. 183 a 187.
194 Ídem, pág.185.
195 Ídem, pág.186.
165
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
196 VALDÉS COSTA, R.; VALDÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., págs. 234 y 235.
166
'.''..'C:.·.···.··'··\:.1 -: =: :: ·:.:·_,:·,-. ::· ·:~·.·;.:~.::··:=: ·:: :;··: ·.:: ·: ::. ·.;; ::.· . e.. : ..
197 VALDÉS COSTA, R.; VALOÉS DE BLENGIO, N.; SAYAGUÉS ARECO, E., op cit., pág. 237.
198 Ídem, pág. 236.
199 Ídem, op cít., pág 237.
200 MONTERO, J. P. op. cit., pág. 207.
167
m.u .. 011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
1-1
(conceptual), no mensurable en tiempo presente. En efecto, esto no puede cuantificar-
q
µ:¡ se, pero no hay duda de que hay un beneficio, b) en lo atinente a los APORTES DE TRA-
r:/:J
~
,..:¡
BAJADORES si bien en este caso el beneficio es más directo, los beneficios de !a seguri-
<i:: dad social son siempre de materialización contingente y siempre futura (no actual). En
o efecto, el seguro de enfermedad es de uso contingente, si el trabajador no se enferma
;::¡ no lo utilizará, la jubilación es de uso contingente ya que si el trabajador muere antes de
168
·. . . . .. . ..·" ... ¡.·,.:~.;·:·:-:::
3.2.3. Tasas
La definición de tasa del CTU es coincidente en grandes líneas con el
MCTAL.
El artículo 12 del CTU establece: "Tasa es el tributo cuyo presupuesto de
hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacía el
contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público
correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades
del mismo".
En primer lugar, debemos recordar que la tasa es un tributo, que con-
tiene todos los elementos desarrollados en el punto 3 .1 y por tanto la separa
del concepto de precio.
El presupuesto de hecho se caracteriza por tratarse de una actividad
jurídica específica del Estado hacia el contribuyente. Por tanto, existe una
prestación por parte del Estado de naturaleza jurídica donde deben darse los
siguientes elementos esenciales=:
a) Naturaleza del servicio. La mayoría de la doctrina nacional sostiene
la tesis de que es requisito esencial de las tasas que el servicio estatal
que sirve de hecho generador sea un servicio "jurídico-administrativo"
(actividad jurisdiccional, controles y autorizaciones administrativas, re-
gistros públicos, expedición de pasaportes, etc.).
b) Divisibilidad en unidades de uso o consumo del servicio, a contrario
sensu, un servicio indivisible no admite su financiación mediante tasas.
La divisibilidad del servicio es un elemento esencial de las Tasas, puesto
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · queeslaúntcaman:era:de podersabersí existe o norecepciótrdelser~
vicio;
e) Debe existir vinculación entre el contribuyente y la actividad Estatal
El servicio debe ser jurídico, es decir prestado por la Administración.
El Código utiliza los términos "actividad jurídica'' en contraposición de
"actividad económica'';
205 Si bien no surge a texto expreso del artículo 12 del CTU se ha insistido por la dogmá-
tica y jurisprudencia nacional (Suprema Corte de Justicia y Tribunal en lo Contencioso
Administrativo) la necesaria existencia de una relación de inherencia entre la base de
cálculo y el hecho generador de la Tasa. la forma de cuantificar la obligación tributaria
determina que un tributo pueda enmarcarse en una u otra especie {Impuesto, Tasa o
Contribución Especial) ya que una incoherencia entre lo que la ley prevé como hecho
generador y la base de cálculo conlleva a la recalíficación del tributo en función de dlcha
base. Esta posibilidad de recalificación tiene especial trascendencia a partir del especial
régimen constitucional que tiene cada especie (artículo 87 y 297 de la Constitución na-
cional).
169
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Es·pede' ·
Tributaria
206 Si bien no resulta una diferencia en la categorización de los tributos en el sistema perua-
no y el uruguayo, si es dable mencionar, que el ámbito de aplicación del CTU establecido
por el artículo 1, comprende no sólo a los tributos (con excepción de los aduaneros y los
departamentales}, sino también a los llamados paratributos, esto es, a las prestaciones
legales de carócter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no
estatales, salvo que haya disposición expresa en contrario. (véase nota 5 y 14).
170
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
4.1. Tributo
Quizá el punto más destacable de este análisis, sea el hecho de que el
CTP no cuenta con una definición del término <tributo>. Parecería acoger-
se a la doctrina y legislación europea, donde el tributo no se define de forma
genérica, sino que directamente se caracterizan cada una de las especies.
Existen corrientes doctrinales que sostienen la inconveniencia de incluir en
las normas de derecho positivo definiciones de ese estilo, librando su conte-
nido a la doctrina, esto porque, inter alia, las definiciones legales recogen el
171
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
172
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
4.2.Especies Tributarias
En relación a las características de las especies tributarias, Uruguay ha
seguido una vez más las recomendaciones del MCAL y las enseñanzas de
Giannini, estableciendo la clasificación tripartita en base a dos elementos
esenciales:
a) El presupuesto de hecho, y
b) El destino de lo producido.
Por su parte, Perú si bien se alinea a la clasificación tripartita, no en
todos los casos define los elementos esenciales antes mencionados. De todas
maneras cabe destacar que la diferencia en lo que respecta al destino de lo
producido, se matiza en cierta forma, en lo que a las especies refiere, con lo
dispuesto en el inciso final de la Norma II del CTP.
4.2.L Impuesto
····· ···· · · · · · · ·A.1·· respécto· dé Tá "éspécíé tributaria: impuesto" el CTP no define él'
elemento descriptivo del presupuesto de hecho, sino que, a través de una
definición negativa -"cuyo cumplimiento no origina una contraprestación
directa" - determina que ese tributo (recordemos que el concepto del género
tributo no está definido) no tiene vinculación entre el Estado y los obligados
tributarios.
Por el contrario Uruguay, siguiendo las recomendaciones del MCTAl
le da un giro idiomático expresando que el impuesto es un tributo "cuyo
presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al
contribuyente", en la Exposición de Motivos de dicho modelo se aclara que
dado que el impuesto es aquel tributo que no tiene característica especial,
prefirieron dar, como definición "un elemento propio y de carácter positivo
como lo es la independencia entre la obligacíón de pagar el tributo y la activi
dad que el Estado desarrolla con su producto">,
173
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
4.2.2. Contribuciones
Con respecto a la especie tributaria contribuciones, en primer lugar,
queremos destacar que ambas especies son reconocidas por los Códigos
como tributos, sin embargo, como ya hemos desarrollado 'supra, el CTU le
brinda ciertas características propias en la definición legal genérica de tribu-
to, que no se visualizan a nivel del CTP.
Sobre el hecho generador, encontramos que ambas definiciones ele-
van a hecho generador la existencia de un beneficio derivado de la rea-
lización de obras púbicas o actividades estatales. No obstante, el CTP
no aclara la naturaleza del beneficio, ni tampoco la identificación del
beneficiario, a diferencia de lo que ocurre en el CTU donde se precisa
que el beneficio debe ser económico particular proporcionado al con-
tribuyente.
El hecho que el CTU establezca que el beneficio sea económico, quiere
advertir que la actuación estatal para que dé origen a la obligación tribu-
taria, debe provocar una valorización al contribuyente, de lo contrario ese
174
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
175
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
4.2.3. Tasa
En primer lugar, debemos destacar que ambos códigos consagran a la
tasa como otra especie tributaria autónoma.
· Las características esenciales de la especie tributaria tasa, son coinciden-
tes en ambos Códigos, ya que para que se configure deben existir vinculación
entre el contribuyente y la actividad estatal, el servicio debe poder individua-
lizarse al sujeto que utiliza el mismo, la prestación debe hacerse efectiva y el
destino de lo recaudado debe canalizarse a la financiación del servicio.
No obstante, es de destacar que el CTP no recoge la exigencia que esta-
blece el CTU en cuanto a que el producto de la tasa debe guardar una razo-
nable equivalencia entre el total de lo recaudado y el costo total del servicio.
El CTU siguiendo la propuesta de Valdés, recoge la postura clásica y exige
que el monto total de lo recaudado por esta especie tributaria tenga que ser
proporcionado al costo del servicio. MONTERO»s señala que la referida
176
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
postura atiende más que nada a los aspectos económicos que presenta la re-
caudación. Sostiene que si el fundamento de la tasa es hacer pagar al usuario
los gastos que ocasiona el servicio que se le presta, parecería lógico que debe
existir alguna relación entre el producto de la tasa y las necesidades finan-
cieras del servicio, es decir que sí bien no es necesario que exista una exacta
igualdad entre producto y costo, es necesario encontrar alguna relación, la
que puede hallarse en la fórmula de "una razonable equivalencia". El autor
cita como ejemplo a un servicio que supera en un 500% el costo del mismo
y concluye en este caso que no se trataría de una tasa.
Cabe destacar que, el CTP agrega que las Tasas, entre otras (donde des-
taca el carácter no taxativo de la enunciación) pueden ser: Arbitrios, Dere-
chos y Licencias .
El CTU no tiene en su artículo 12 una referencia similar a la clasifica-
ción de tasas, no obstante el Decreto del Poder Ejecutivo Nº 453/985, de 27
de agosto de 1985 al aprobar el Calificador de Ingresos Púbicos para los fines
de Programación y Administración del Presupuesto Nacional estableció la
siguiente clasificación: 1) Tasas por concesión de documentos probatorios;
2) Tasa por controles o inspecciones oficiales obligatorias; 3) Tasas por otor-
gamiento de autorizaciones o concesiones; 4) Tasas por inscripción en los
Registros Públicos; 5) Tasas por actuaciones judiciales o administrativas y
6) Tasas por otorgamiento de privilegios o protecciones jurídicas especiales.
En el siguiente cuadro comparativo, resumimos brevemente lo expues-
to en este apartado:
········ ··· Código Tributario Peruano ··· ·· · CódigoTrlbutario IJruguayo
177
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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ROU. Comentado y Concordado. Quinta Ed. FCU. Montevideo. 2002.
Los Tributos son cánones obligatorios que deben pagar los ciuda-
danos u organizaciones formadas dentro de un país, según la capacidad
contributiva de sus agentes económicos, establecidas mediante una ley
que exige y beneficia al Estado, con la finalidad de sustentar el gasto pú-
blico.
Entre las normativas de países como Ecuador y Perú que regulan los tri-
butos se lo denomina "Código Tributario': en donde reconocen tres tipos de
tributos: Impuestos, Tasas y Contribuciones en el caso d.e la Ley de Perú; al
igual que en el Ecuador Impuestos, Tasas, y con la diferencia que especifica
las Contribuciones Especiales o de mejora.
El contraste de estos tres conceptos consiste en la retribución inmediata
o pausada que realice el Estado ante el pago del tributo.
Es obligación del Estado garantizar el bienestar de sus habitantes, brin-
dando seguridad, justicia, libertad, equidad y el progreso de la sociedad;
para cumplir con todo esto hay que generar recursos para compensar las
necesidades públicas; por lo que la recaudación de los tributos es la manera
más adecuada de generar ingresos.
Según elCódigo Tributario del Perú en la Norma II: Ámbito de Apli-
cación puntualiza textualmente que este Código rige las relaciones jurídicas
originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo
comprende:
178
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
179
·CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
180
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
I. INTRODUCCIÓN
La legislación peruana regula en la Noma II del Código Tributario la
clasificación del tributo en impuesto, contribución y tasas, sin haber consi-
derado una definición de tributo.
Asimismo, en la legislación de Guatemala se tiene regulado la clasifica-
ción del tributo en el artículo 10 Código Tributario y sus reformas. emitido
por el Congreso de la República de Guatemala, en la que se precisa que: "Son
tributos los impuestos, arbitrios, contribuciones especiales y contribuciones
por mejoras:'
En el presente comentario se analizará las particularidades del tributo
en la República de Guatemala, con la finalidad a que se pueda tener en cuen-
ta en una análisis comparado con la normativa peruana.
181
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
to, sin una ley que previamente lo determine, dicho principio de legalidad
tributario o reserva de ley tributaria, ha sido desarrollado con mucha pro-
piedad en el artículo 239 Constitucional, en donde queda asentado que es
el Congreso de la República el único ente encargado de decretar tributos.v"
216 "El Estado, en ejercicio de su poder tributario, tiene la potestad de imponer a los par-
ticulares la obligación de aportar una cuota de su riqueza para.el cumplimiento de
las múltiples funciones que debe realizar en beneficio de los intereses colectivos" SCC
06/08/92 (pág. 230).
217 Ramón Falcón; Tella. Revista Española de Derecho Financiero. Número 104. Octubre a
diciembre de 1999. Un principio fundamental del Derecho tributario: la reserva de ley,
pág. 707. "( .. .)ya que como afirma el profesorSainz De Bujanda en su monumental traba
jo sobre Organización política y Derechofinanciero que precisamente lleva el significado
subtítulo de "Origeny evolución del principiode legalidad"; reservando a la Ley "la emi
CJ)
sión de establecer los tributos y de autorizarlos gastos públicos, los pueblos han pensado
zo
¡:L¡
-o
siempre que mecanismo financiero no entrado en colisión con las directrices de la vida
política. Por eso a la Ley fuente primera y casi exclusiva del Derechofinanciero se confió
u
>-< la salvaguarda de los intereses de la burguesíafrente al Fisco, cuando el ideal político se
¡:i¡ condensaba en la defensa de fa libertad jurfdica y económica del individuo; la ley permi
<o
¡:i¡ tió también, más tarde, la racionalización del mecanismo de la Hacienda, procurando al
~ Estado recursos amplios y constantes,cuando Ja conciencia colectiva ensanchó los fines
o del Estado."
~ 218 Artículo 10. Código Tributarioy sus reformas.Derecho número 6-91, emitido por el Con-
t
greso de la República de Guatemala. CLASES DE TRIBUTOS. "Son tributos los impuestos,
arbitrios, contribucionesespeciales y contribuciones por mejoras."
182
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
219 Casás, José Osvaldo. libro colectivo. "Estudios de Derecho Constitucional Tributario".
Coordinador Horacio García Belsunce, Estudio preliminar sobre los aspectos introducto-
rios al principio de reserva de ley en materia tributaria, De Palma Argentina, 1994, pág.
112.
220 Addy Mazz. "Cursode Derecho Financiero y Finanzas". Tomo 1, Volumen 11, Fundación de
Cultura Universitaria, Uruguay 2007, Páginas 8 y 9.
221 "En efecto, existe una prescripción constitucional que obliga a que los tributos al fisco
sean justos y equitativos, por lo que, para cumplirla, los Impuestos debe ser racional-
mente calculados sobre indicadores o manifestaciones de la riqueza del obligado ... La
potestad legislativa permite estimar la capacidad contributiva sobre diversos supuestos,
como pueden ser los basados en el giro del negocio, el capital invertido, el volumen de
los ingresos e incluso aquellos basados en la teoría de los signos de riqueza externa.
Así el legislador puede orientarse tomando en cuenta situaciones económicas que de-
muestran la capacidad contributiva como el patrimonio, la renta, la propiedad y otras
expresiones que, como la prevista en la ley analizada, constituyen la base informativa de
la capacidad de pago del sujeto pasivo." SCC 11/09/96, pág. 237.
183
m.m.011 CÓDIGO TRIBUTARIO COrvlENTADO
184
. : : '' . ·: ·.: ,"' . . . . :: ·. . :-:.. ' ..'·:~·. ~ :::-;· ~· ~~·::·<~: ·:: ·,. :· :, :::~·:. ' ' '.
223 Gaceta 70. Expedientes acumulados números 1060 y 1064-2003. Fecha de sentencia:
23/10/2003.
224 Artículo 153 de la CPRG, trata sobre el imperio de la ley y de forma literal establece que:
"El imperio de la ley se extiende a todas /os personas que se encuentren en el territorio de
la República."
225 Gaceta 93. Expediente número 1824-2009. Fecha de sentencia: 17/07 /2009.
185
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
226 " ... La Constitución, en forma específica, da en materia tributaria, prevalencia al principio
de legalidad al establecer en la misma norma que son nulas ipso jure las disposiciones
jerárquicamente inferiores a ley, que contradigan o tergiversen las normas legales ... En
congruencia con esta disposición, el Código Tributa río enfatiza su vigencia con la finali-
dad de evitar arbitrariedades y abusos de poder y desarrollar la regulación constitucional
restrictiva de la función legislativa en materia tributaria." SCC 08/02/94, pág. 230.
227 Vergara Sandova!; Rafael. Revista de la Asociación Iberoamericana de Tribunales Fiscales,
2010. Ponencia sobre: "Principios y Garantías Constitucionales tributarios Bolivianos",
pág. 15.
186
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
V. TRIBUTOS
El artículo 9 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido por
el Congreso de la República de Guatemala; describe el concepto de tributo
y de forma literal establece que: "Tributos son las prestaciones comúnmente
en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder tributario, con el objeto
de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines." Los tributos en sí, son
ingresos públicos útiles para el sostenimiento del Estado, y todo contribu-
yente está obligado a contribuir a dicho sostenimiento de conformidad con
228 Artículo 183.- Funciones del Presidente de la República. Son funciones del Presidente
de la Repúbllca: e) Sancionar, promulgar, ejecutar y hacer que se ejecuten las leyes,
dictar los decretos para los que estuviere facultado por la Constitución, así como los
acuerdos, reglamentos y órdenes para el estricto cumplimiento de las leyes, sin alterar
su espíritu.
229 Pérez Royo, Fernando. "Derecho Financiero y Tributario. Parte General". Civitas, Pam-
plona España, 2012, pág. 75.
187
W·fo·M"' CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
VII. IMPUESTOS
El artículo 11 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido
por el Congreso de la República de Guatemala; sobre los impuestos da a
conocer que: ': .. es el tributo que tiene como hecho generador, una actividad
estatal general no relacionada concretamente con el contribuyente." Los im-
puestos en Guatemala son directos e indirectos, instantáneos o periódicos,
objetivos o subjetivos, personales o reales, fiscales y no fiscales. Entre los
impuestos de mayor relevancia en Guatemala se pueden mencionar: 1) Im-
puesto Al Valor Agregado -IVA- es el impuesto que más dinero genera para
el Estado y su característica principal es que lo paga toda persona que com-
pra algún bien o servicio. Está normado por el Decreto número 27-92 del
188
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
VIII. ARBITRIOS
El artículo 12 del Código Tributario, Decreto número 6-91, emitido
por el Congreso de la República de Guatemala; sobre los arbitrios da a co-
nocer que: a••• es el impuesto decretado por ley a favor de una o varias mu
nicipalidades." El arbitrio general le corresponde al Congreso su creación,
a las Municipalidades les corresponde su administración y recaudación
y la misma Constitución Política en sus artículos 239 y 261 le concede
una facultad constitucional al Organismo Legislativo como a las Muni-
cipalidades de eximir arbitrios. En sí el arbitrio en Guatemala, es el pago
que hace un sujeto, a cambio de un servicio recibido por su Gobierno
Local.
189
CÓD\GO TRIBUTARIO COMENTADO
X. BIBLIOGRAFÍA
a. Autores:
i, ADDY MAZZ. "Curso de Derecho Financiero y Finanzas': Tomo I,
VJ Volumen II. Fundación de Cultura Universitaria, Uruguay 2007.
ii. . CASAS, José Osvaldo. Libro colectivo "Estudios de Derecho Cons-
--
~
o titucional Tributario", Coordinador Horado García Belsunce, Es-
u tudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de
Q
i:i:l reserva de ley en materia tributaria. De Palma Argentina, 1994.
C/)
µ.¡
,_:¡ iii. CHACÓN LEMUS, Mauro Salvador. "Los Derechos Fundamenta-
<t: . les" en Opus Magna Constitucional Guatemalteco, Tomo I; Institu-
o
li1
.....:¡ to de Justicia Constitucional; Guatemala; 2010 .
190
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
191
m.u,,011 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
d. [urisprudencial:
i. Auto CC 23/o7/2009
ii. Gaceta 79. Expediente número 2061-2005. Fecha de sentencia:
06/03/2006.
iii. Gaceta 70. Expedientes acumulados números 1060 y 1064-2003.
Fecha de sentencia: 23/10/2003.
iv. Gaceta 93. Expediente número 1824-2009. Fecha de sentencia:
17/o7/2009.
v. Gaceta No. 31, expediente No. 231-93, sentencia de fecha: 08-02-94.
vi. Sentencia de la Corte de Constitucionalidad. Expedientes acumu-
lados números: 886-96, 887-96, 889-96, 944-96 y 945-96. Fecha de
sentencia: 11/o9/1996.
vii. Sentencia de la Corte de Constitucionalidad. Expediente número:
53 3-96. Fecha de sentencia: 20/06/2006.
230 El título de este documento de trabajo nació inspirada por la obra española intitulada
La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de BARQUERO ES-
TEVAN, Juan Manuel, Madrid: Centro de Estudios Constitucionales Cuadernos y Debates
125, 2002. Aunque dicho libro parte de una hipótesis distinta a nuestro trabajo, debido
a que el autor se plantea la cuestión sobre ¿cuál es el tributo más óptimo para la recau-
dación? En tanto que la hipótesis central de nuestro trabajo descansa que en la actua-
lidad el tributo no únicamente cumple con la función de recaudar sino también con la
V)
µ:¡ función extrafiscal, que ha extrapolado su genuina función recaudatoria. Y para controlar
zo este uso indiscriminado de la extañscalidad sostenemos que se debe acudir al juicio de
...... ponderación que nacido en el Derecho Alemán. Para mayor profundidad en este tema
u
...... véase mi documento de trabajo número 108, Control de Proporcionalidad en el Derecho
Q
µ:¡ tributario mexicano, llJ/UNAM, 2008.
V)
Por otro lado, este documento de trabajo lo presenté como ponencia dentro del Semina-
~ rio La Reforma Hacendaría dentro de la Agenda de la Reforma del Estado. Además, forma
~
o
µ:¡ parte de mi llbro que lleva el mismo título.
....i 231 Como. hemos hecho referencia en otros trabajos, el tributo se identifica plenamente con
t la contribución. Ríos Granados Gabriela, "Capítulo octavo", del Manual de Derecho Tribu
tario, Alvarado Esquive! Miguel de Jesús, México: Porrúa, 2005, p. 139 y ss.
192
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
232 Sainz de Bujanda, Fernando, Hacienda y Derecho, Estudio de Derecho Financiero, Vol. 11,
Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pp. 254-258.
233 En esta misma consonancia encontramos a BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH,
Derecho financiero, Madrid: librería Campas, pp. 168-169.
234 Das Deutsche Steuersystem. le sisteme fiscal allemand, cit. pág. 661. Citado por SAÍNZ
DE BUJANDA, op. cit. supra, pp. 254-258.
235 /bid.
193
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
236 /bid. La obra que 'cita de Fuentes Quintana es el Sistema fiscal español y comparado,
Madrid, Curso 1960-61, pág. 16.
·.~
237 Ibídem.
194
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
238 En otro trabajo hemos indicado la diferencia entre el efecto y la finalidad extrafiscal.
Para un estudio con mayor profundidad remítase a: Ríos Granados Gabriela: Tributación
Ambienta/: La contribución por gasto, México: llJ/UNAM, 2007, p. 8 y ss.
239 García Bueno ha indicado que las garantías proporcionalidad y equidad han sido an.a-
!izadas a lo del devenir histórico jurisprudencia 1, sin embargo, manifiesta que no se ha
llegado a buen puerto, por lo que, la Corte resolvió este problema asimilando la propor-
cionalidad con la capacidad contributiva y la equidad con la igualdad. Sin embargo, para
................ ······ . · · e·I Gitade . autor, la· Cofte· no·fos·de.fine;·y·por· lotanto;·no los-haoe -consistentes-Paralos- ..
antecedentes de los principios tributarios en México es de obligada lectura la monogra-
fía de García Bueno, Marco César, El principio de Capacidad Contributiva a la luz de las
Principales Aportaciones Doctrinales en Italia, España y México, México: Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII, 2000, p.
118 y SS.
240 La ponderación ha sido definida por ALEXY como la optimización de principios contra-
puestos, la cual puede ser desintegrada en tres fases: "la primera establece los grados
de insatisfacción de un principio; la segunda establece la importancia de satisfacer un
principio opuesto, y la tercera se establece si la importancia de satisfacer el segundo
principio justifica el detrimento o la insatisfacción del primer principio." Vázquez Rodolfo,
presentación al libro: Jueces y ponderación argumentativa, de Andrés lbáñez Perfecto y
Alexy Robert, México: llJ/ UNAM, 2006, p. IX y X.
SÁNCHEZ GIL, siguiendo el criterio del profesor ALEXY hace un análisis profuso de este
principio desde la perspectiva del Derecho comparado, particularmente del derecho ale-
mán. Para este autor no se identifica este postulado con el de proporcionalidad tribu-
taria, y su argumentación se basa en dos presupuestos, el primero, se refiere a que el
fundamento constitucional del principio de proporcionalidad se ubica en los artículos 1
y 16; el segundo, dicho jurista advierte al principio de proporcionalidad en aprecio a los
195
l§l.fo,fiili CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
196
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
242 En este mismo sentido cabe citar a profesor español constitucionalista y tributarista Álva-
ro Rodríguez Bereijo al indicar que: "el establecimiento de ( ... ) beneficios fiscales puede
ser constitucionalmente legítimo e incluso venir exigido( ... ) para la consecución de otros
bienes u objetivos constitucionalmente protegidos (singularmente, los denominados de-
······································· ··· ································································· · ········· ···· reeh o·· eeenérniees-v sociales- del·· ·(apítulo·· IH del··Tftulo),··En·· tales·· · easos;la·· desigualdad·· ·
de trato de la exención o el beneficio supone ha de ofrecer una justificación razonable
y ser proporcionada al fin perseguido. Así lo ha reconocido expresamente el Tribunal
Constitucional en la STC 37/1987, FJ 13 (doctrina que se reitera en la STC 186/1993, FJ 4.u
Rodríguez Bereijo Álvaro: Los límites constitucionales del Poder tributario en la jurispru-
dencia del Tribunal Constitucional, en El Sistema Económico en la Constitución Española,
XV Jornadas de Estudio de fa DGSJE, Madrid: Ministerio de Justicia, 1994, vol. 11, p. 1314.
Obra citada por Herrera Malina Pedro M., Capacidad Económica y Sistema Fiscal, ot: cit
supra, p. 89. Existen aportaciones importantes en el derecho comparado sobre este prin-
cipio para lo cual se recomiendan las siguientes obras Berna! Pulido, Carlos: El principio
de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Madrid: Centro de Estudios Políti-
cos y Constitucionales, 2005; Aizega Zubillaga, Joxe Mari: La utilización extrafisca/ de los
tributos y las principias de justicia tributaria, Bilbao; Universidad del País Vasco, 2001.
Y nuestro documento de trabajo: Control de proporcionalidad en el derecha tributario
mexicano, número 108, México; UNAM/llJ, 2008.
243 No cabe duda que el IETU es un impuesto daramente irracional desde el punto de vista
fiscal y extrafiscal. No cumple ni con los mandatos constitucionales derivados del artículo
31 fracción IV, ni con los sancionados dentro de la Constitución Económica.
197
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
244 Entre los autores mexicanos que estudian la capacidad contributiva desde la perspecti-
va del derecho comparado cabe destacar GARCÍA BUENO Marco César en sus obras: El
principio de Capacidad Contributiva a fa luz de las Principales Aportaciones Doctrinales
en Italia, España y México, México: TFJFA, Colección de Estudios Jurídicos, Tomo XVII,
2002; ------------------, "El principio de capacidad contributiva como criterio esencial para
una reforma fiscal", Conceptos de Reforma Fiscal, Ríos Granados Gabriela, coordinadora,
México: llJ, 2002, p. 57 y ss; ------------------------, "Principios Tributarios constitucional i-
zados. El principio de capacidad contributiva", en Manual de Derecho Tributario, Alvara-
do Esquive! Miguel de Jesús, México: Porrúa, 2005, p. 29 y ss; --------------------------"El
Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas a la luz de Jos principios de igualdad y
capacidad contributiva", en Temas Selectos de Derecho Tributario, Ríos Granados Ga-
briela editora, México: llJ/Porrúa, en proceso de publicación; y en nuestra reciente cola-
boración en conjunto: Alcance de los principios de justicia tributaria en el sistema tribu-
tario mexicano: Ja capacidad contributiva, la igualdad y la proporcionalidad tributaria,
publicado en el Documento de Trabajo número 96, junio de 2007. En esta misma línea
argumentativo se inserta nuestra postura, tal como se pone de manifiesto en nuestros
trabajos, entre los que cabe destacar: lnconstitucionalidad del Impuesto Sustitutivo del
Crédito al Salario, en la Serie Decisiones Relevantes de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, número 10, México: SCJN- llJ/UNAM, 2006, p. 88 y ss.
245 Sobre este punto no debe olvidarse el principio del mínimo exento el cual responde a las
exigencias de la justicia tributaria, y el cual ha sido delineado en las doctrinas extranjeras
principalmente la española como parte sustancial del Derecho Tributario. Para un análi-
sis más profundo remítase al manual de Cencerrada Millán, Emilio, El mínimo exento en
el Sistema Tributario Español, Madrid: Marcial Pons, 1999. En México destaca el trabajo
(/) de Salinas Arrambide, Pedro, La exención en fa Teoría General del Derecho Tributario,
~ México: Tribunal Fiscal de la Federación, Colección de Estudios Jurídicos volumen XII,
o
...... 1993, p. 99 y ss. Y en nuestra jurisprudencia podemos encontrar que desde tiempos re-
u
>--< motos se ha manifestado que lo que "se busca es la menor incidencia de Jos tributos so-
~ bre las clases populares". Séptima Época, Instancia: Sala Auxiliar, Fuente: Apéndice 2000,
(/)
µ.:¡ Tomo I, Const., Jurisprudencia Histórica Página: 697 Tesis:73 Jurisprudencia Materia(s):
,_:i
Constitucional.
(§ 246 La primera Sala de la Suprema Corte de Justicia ha indicado el veintiocho de junio de dos
;:j mil seis que:
t
"Obligaciones tributarias, obedecen a un deber de solidaridad. El sistema tributario tiene
como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesida-
198
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
des básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo, -equitativo
y proporcional, conforme al artículo 31 fracción IV, de la Constitución Política de los Es-
tados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la
más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados
por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -elevada a
rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple
imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vincula-
ción social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por fa propia
Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos
3 y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo socia -dan-
do incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines,
encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la conse-
cución , de un orden en el que el ingreso y la riqueza de una manera más justa, para lo
cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este
contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad so-
cia! a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir
en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal,
por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de tas personas y de
su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que
conlleva responsabilidades,entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto
público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas y los objetivos inherentes a
la. . uiñidad.pública.o. aun.interés.social.ipor. ./o.. que../a.obligación..de. con.trib.uir.es.un.deber . . .
.................................................................................................
de solidaridad con los menos favorecidos. "Amparo en revisión 846/2006. Grupo TMM,
S.A. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan
Carlos Roa Jacobo,
247 Encontramos algunos criterios decorosos de ambas Salas de fa SCJN que también sos-
tienen esta postura, al respecto se citan los siguientes rubros: "RENTA. EL ARTÍCULO 70,
PÁRRAFOS PENÚLTIMO Y ÚLTIMO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN MIL
NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE), ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTA-
RIA, AL OTORGAR UN TRATO DISTINTO A LAS PERSONAS MORALES DE CARÁCTER CIVIL
DEDICADAS A LA ENSEÑANZA RESPECTO DE DIVERSAS PERSONAS MORALES PRECISADAS
EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO, EN RELACIÓN CON LA OBLIGACIÓN DE CONSIDERAR REMA-
NENTE DISTRIBUIBLE", Tesis l•. XXll/2004, Semanario y su Gaceta, tomo XIX, marzo de
2004, página 310, registro 181,870; "FINES EXTRAFISCALES. CORRESPONDE AL ÓRGANO
LEGISLATIVO JUSTIFICARLOS EXPRESAMENTE EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE LAS CON-
TRIBUCIONES", Jurisprudencia 1ª./J. 46/2005, Semanario y su Gaceta, tomo XXI, mayo de
2005, página 157, registro 178,454; "EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUS-
TIFICARLAS DEBEN DESPRENDERSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PRO-
CESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN", Tesis 2ll CLVll/2000, Semanario y su Gaceta,
tomo XII, diciembre de 2000, página 440, registro 190,843; "PRODUCCIÓN Y SERVICIOS.
199
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
los criterios aislados que han sostenido tanto la Primera Sala como el Pleno
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,248 en el que indican que si la
finalidad extrafiscal es notoria no es indispensable motivarla en el diario
de debates. Esto demuestra conforme nuestro pensamiento que existe una
notoria ignorancia sobre la teoría de la extrafiscalidad por parte de nuestro
Máximo Tribunal. Además, la extrafiscalidad motivada en el proceso legis-
lativo, también debe materializarse en el tributo concretamente249• Lo que
significaría que la extrafiscalídad formal y material tienen plena coinciden-
cia en el tributo. Otro rasgo importante de la exta.fi.scalidad, es su perento-
riedad. Es decir, la extrafi.scalidad no debe ser perpetua sino que una vez que
200
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO lfüttthn
se haya cumplido con el cometido extrafiscal consagrado en la Constitución,
debe abrogarse o derogarse, según sea el caso. Pues la falta de perentoriedad
de la extrafiscal es lo que convierte a esta finalidad perversa. Ya que como se
le permite vulnerar los derechos fundamentales de los contribuyentes, puede
que nazca extrafiscal pero luego al paso del tiempo sea fiscal con lo cual no
observaría la capacidad contributiva, y el mejor ejemplo de este supuesto es
el Impuesto Federal sobre la Tenencia de Vehículos, ya que nació con una fi-
nalidad extrafiscal que era subvencionar los Juegos Olímpicos del 68, sin em-
bargo, llegó para quedarse inconstitucional, ya qu.e es un impuesto que surgió
con una clara finalidad extrafiscal redistríbutiva, sin embargo, ahora ya se
concibe fiscal aunque no respete la capacidad contributiva ni a la igualdad
tributaria. Pero lo peor del asunto, es que la SCJN -haciendo circo, maroma y
teatro- lo ha declarado constitucional con razonamientos poco lógicos, por-
que existe un alto costo político y fiscal el eliminar dicho irnpuesto.>"
2. A MODO DE CONCLUSIÓN
Recapitulado todo lo dicho en este trabajo, es menester aceptar la doble
función del tributo en el Estado moderno de Derecho, es decir, la finalidad
fiscal y la extrafiscal, En segundo término, se asevera que la finalidad recau-
datoria debe reposar sobre los derechos fundamentales consagrados en el
artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución. En tercer lugar, la extafisca-
lidad debe encontrar su cobijo constitucional en algún derecho fundamental
que quiera proteger el legislador o el ejecutivo. Que la finalidad extrafiscal
no sea perpetua. Y por último, que la finalidad extrafiscal sea ponderada, es
decir, si es idónea, necesaria y proporcional al fin que se persigue .
. ''''" .
250 A modo ejemplicativo tan sólo citamos un criterio: "Del precepto citado se advierte que
la base del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos se integra por el precio de su
enajenación, incluyendo el equipo opcional común o de lujo, el impuesto al valor agre-
gado y las demás contribuciones que deban cubrirse por su enajenación o importación,
sin disminuir el monto de descuentos, rebajas o bonificaciones. Ahora bien, si se toma en
cuenta que el objeto del impuesto es gravar la tenencia o uso de vehículos, es indudable
que el hecho de que el artículo lo.-A, fracción JI, de la ley de referencia considere dentro
de la base para su cálculo el impuesto al valor agregado y las demás contribuciones, no
transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, frac-
ción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que
estos elementos, al formar parte del precio reflejado en la factura, son indicativos de la
capacidad económica del contribuyente." Bajo el Rubro: TENENCIA O USO DE VEHÍCU-
LOS. EL ARTÍCULO lo.-A, FRACCIÓN 11, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR
EN LA BASE PARA SU CÁLCULO LAS CONTRIBUCIONES QUE PRECISA, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis
de jurisprudencia 40/2006. Aprobada por fa Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión
de siete de junio de dos mil seis.
201
lttffi,M!ll CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. CUESTIONES INTRODUCTORIAS
La primer tarea que habremos de acometer es la de poner de resalto la
jerarquía que en sí mismo goza el Título Introductorio del Código, cuyas
"Normas" han sido singularizadas con números romanos.
En primer lugar señalamos que si bien su rango legal -el Código es un
conjunto de normas de carácter orgánico, coherente, metódico y sistemáti-
co-le permitiría lógicamente al legislador modificarlo por una ley posterior,
el ejercicio de esta facultad legislativa está a su vez limitado por el principio
de razonabilidad, esto es, la no alteración de los derechos afectados por la
ley que se examinare bajo tales parámetros.
Esta circunstancia se maximiza cuando determinadas normas del Títu-
lo Preliminar -tal como detalladamente veremos- ostentan cuño constitu-
cional o bien derivan de las cláusulas de tratados :internacionales de Dere-
chos Humanos - v. gr. debido proceso, esencial para la debida tutela de los
mismos.
La norma legal posterior que alterare o modificare los derechos huma-
nos que allí se tutelan resultaría irrazonable y por tanto, inconstitucional.
202
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO mm.nrn
Permítasenos entonces decir que la importancia cardinal de este Título,
precisamente, radica en que contiene claras normas de observancia inexcu-
sable por los operadores jurídicos a quienes se dirige en mérito al carácter de
éstos, en cuanto son creadores, aplicadores e intérpretes normativos.
Aquí abordaremos el análisis de las fuentes del Derecho, en especial del
Derecho Tributario (objeto central de nuestro trabajo) no sin dejar sentada
la existencia de diversos conceptos y categorías de las mismas, lo cual lógi-
camente depende de formas y modelos adoptados por el sistema jurídico de
que se trate.
Permítasenos aclarar entonces que entre las diversas clasificaciones y
acepciones admitidas sobre la expresión "Fuentes del Derecho", en el pre-
sente comentario habremos de referirnos como tal solo a los modos de crea-
r,' ción de las normas jurídicas coercitivamente aplicables por los Órganos del
poder público.
203
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
251 Es menester señalar que aun en el derecho laboral, donde en el plano contractual prima
el orden público, el convenio 95 de la OIT (convenio relativo a la protección del salario)
establece en su art. 1 que " ... salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere
su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada
por acuerdo o por la legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en
virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que este último haya
efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar ... rr (el resal-
tado nos pertenece}.
252 La Constitución de la Nación Argentina establece que "El presidente de la Nación tiene
las siguientes atribuciones ... 3) participa de la formación de las leyes con arreglo a la
Constitución, las promulga y hace publicar ... " (CN, art. 99).
204
....·;·"'·• ·.,.,, ..
.·:..:.::;::-,··.·:·.;.
; ~'
205
m.fü.@ii!I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2.2. La jurisprudencia
El sentido que se le otorga al término "jurisprudencia" como fuente del
derecho refiere a las orientaciones de los decisorios judiciales, esto es, cuan-
do la doctrina de un fallo o una familia de ellos permitieren entresacar una
norma revestida de generalidad que habrá de orientar las futuras sentencias
judiciales en casos análogos.
En lo que aquí interesa, cabe traer a la palestra el añejo debate sobre la
categoría de fuente primaria, directa o formal otorgada a la pacífica y rei-
terada jurisprudencia de los tribunales superiores desde la perspectiva de
la unificación del derecho y su anclaje en los principios de orden, certeza y
seguridad jurídica.
En nuestra opinión, ello habrá de depender por lógica, al grado de obli-
gatoriedad que se le reconozca normativamente a dichos decisorios, los cua-
les no solamente obligan al tribunal sentenciante, sino a todos los tribunales
inferiores.
La jurisprudencia de Argentina y una calificada opinión autoral ha
sentado con algunos matices diferenciales, la denominada doctrina de la
"obligatoriedad atenuada"; "presunción iuris tantum de obligatoriedad" o
"vínculatoriedad condicionada':
En mérito a ello, lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la
o
Nación en aquellas materias encuadradas en la Carta Magna normas fede-
rales, obliga a todos los tribunales inferiores.
Al respecto, el tribunal cimero de Argentina tiene dicho que:
"... No obstante que la Corte Suprema sólo decide en los procesos con-
cretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos
análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus deci-
siones a aquéllas (conf. doc. de Fallos 25:364). De esta doctrina y de
la de Fallos: 212:51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de
206
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2.3. La costumbre
En relación con la costumbre, la doctrina pacíficamente distingue entre:
a) Costumbre secundum legem o interpretativa; cuando la ley remite a ella
a efectos de llenar algunos vacíos legales, o le deja la determinación
especifica de algún aspecto legalmente determinado.
b) Costumbre praeter legem o supletoria; regula supuestos no contempla-
dos legalmente, es decir, rige en ausencia de ley.
e) . . ¿¿~t:;;m:t;~~··~~;;i;~i~i~m·o· <le~ogatoria;· es.ia.COstumbre··c0ntra.iaiey.· ·
Cabe señalar la admisión de la costumbre en el Derecho Civil bajo
ciertos requisitos, excepción hecha de la costumbre "contra - legem", pero
adquiere una singular importancia en el Derecho Comercial, donde prima
el conjunto de usos y prácticas comerciales, es decir, la llamada costumbre
mercantil, en cuanto encuentre su adecuación a ley y sea ponderada como
una norma de conducta obligatoria (opíniojuris ), esto es, un convencimien-
to generalizado de estar frente una norma. jurídica.
Además, en los hechos cumplidos deben concurrir oportunamente los
requisitos de espontaneidad, debiendo además ser públicos, uniformes y re-
iterados.
En tal sentido, el ordenamiento mercantil colombiano en su artículo 3
establece que:
207
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ción personal, los gastos de ce ••• la boda de los hijos del contribuyente o la
suya propia que, según usos y costumbres del lugar, hubiera satisfecho aquél
por la ceremonia y celebración de la citada boda y por la adquisición del
ajuar de los hijos con motivo de ésta"
2.4. La doctrina
La doctrina jurídica está constituida por .el conjunto de las opiniones
autorales de prestigiosos especialistas emitida sobre una materia concreta,
la que cumple una función prescriptiva.
Ciertos sistemas jurídicos la admiten expresamente como fuente formal
supletoria del derecho.
Así, por ejemplo, la legislación civilista de Suiza (1912) establece que a
falta de ley o de costumbre aplicable, el juez debe inspirarse en las soluciones
consagradas por la doctrina y la jurisprudenciav'.
Pero aun en aquellos sistemas que no la receptan de· manera expresa
como fuente del derecho, resulta clara e inopinable la eficacia de convicción
que proyecta sobre los operadores jurídicos, auxiliando a jueces, abogados y
legisladores en los distintos ámbitos jurídicos.
Ello ha permitido decir con acierto a Mouchet y Zorraquín BecÚ'56 que
si bien en principio las opiniones de los jurisconsultos no son obligatorias,
254 Artículo 123, Inciso d) numeral 2) del Real Decreto Nº 2384/1981, de 3 de agosto, por el
que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre ta Renta de las Perso-
nas Físicas.
255 Código Civil, art, 1: "La ley rige todas las materias a las cuales se refieren la letra o el
espíritu de una de sus disposiciones. A falta de una disposición legal aplicable, et juez
pronuncia según el derecho consuetudinario, y a falta de una costumbre, según las re-
glas que establecería si tuviese que actuar como legislador. Se inspira en las soluciones
consagradas por la doctrina y la jurisprudencia".
256 Mouchet Carlos y Zorraquín Becú Ricardo, "Introducción al Derecho", Ed. LexisNexis,
Buenos Aires, 2005.
208
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
209
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t 264 Cód. Civil de Perú, Artículo 1354: "Las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo.
210
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
265 Crfme. Art. 5 ínc. a) del Decreto Legislativo Nº 501 de fecha 29/11/1988, es función de la
SUNAT "Administrar todos los tributos internos con excepción de los municipales". A su
vez el Art. 4 inc. a) del ROF establece de forma concordante que compete a SUNAT "Ad-
ministrar los tributos internos del Gobierno Nacional, así como los conceptos tributarios
y no tributarios cuya administración o recaudación se le encargue por Ley o Convenio
1 nter institucional".
266 Vgr. ROF. Artículo 219. Funciones de la Gerencia de Fiscalización Internacional y Precios de
Transferencia. Inciso m) "Emitir y firmar las Resoluciones de Determinación y las Resolu-
ciones de Multa producto de las acciones de fiscalización por los montos autorizados en
Resolución de Superintendencia, así como otros actos administrativos de su competencia".
267 Art, 5, inc. i) Decreto Legislativo Nº 501. Faculta al Organismo para" Resolver en primera
Instancia Administrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes; concediendo
los recursos de apelación y dando cumplimiento a las resoluciones del Tribunal Fiscal, y
en su caso a las del Poder Judicial".
268 Art. 117 del TUO del Código Tributario, Art. 13 de! Reglamento de Cobranza Coactiva
aprobado por RS Nº 216-2004/SUNAT.
211
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
269 STC, Caso Alberto Borea Odrfa y más de 5000 ciudadanos, Exp. Nº 0014-2003-Al/TC.
212
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
270 Ello para referir al sistema de! Derecho bosquejado por el insigne jurista de la Universi-
dad de Viena, Hans Kelsen, quien para grañcar consideró que cabe ordenar las priorida-
des del mismo en forma de pirámide, buscando entonces puntualizar el orden jerárquico
de las leyes. La norma del grado anterior es conditio iuris para la creación de las normas
siguientes, sentando así la teoría de los grados o Stufentheorie. Véase in extenso Hans
l<elsen: "La Teoría pura de Derecho. Introducción a la problemática científica del De-
recho", Segunda Edición, trad. de Jorge G. Tejerina; prefacio de Carlos Cossío, Editora
Nacional, México, 1981.
271 STC 050-2004-Al/TC, 051-2004-Al/TC, entre otras.
213
fü.U11fiüi CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
272 Nuestro maestro Eusebio González García entiende por principios tributarios constitu-
o: cionallzados los principios de origen tributario que el movimiento liberal llevó a los tex-
~
zo tos constitucionales decimonónicos y que con variedad de expresiones (vgr. proporciona-
>--< lidad, equidad, igualdad, generalidad, razonabilidad, etc.), todos esos principios pueden
u
>--< reconducirse a la idea de justicia en el reparto de las cargas tributarias, justicia que en
Cl
¡:iq nuestros días gira preferentemente en torno al principio del gravamen en relación a la
(/)
~
,...;¡
capacidad contributiva de las personas l amadas a satisfacer los impuestos, pero que,
<G obviamente, no excluye la presencia de otros principios que, en su caso, completan las
C) insuficiencias del principio de capacidad contributiva, caso del principio de igualdad de
~ los tributos con fines extrafiscales, o concretan su alcance y límites, caso de los principios
de progresividad y no confiscatoriedad. Véase Eusebio González García: "Reflexiones en
~ torno a los principios de capacidad contributiva e igualdad" en ARS IURIS, Nro. 3, 1990.
214
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
215
@i@M CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
216
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
nente.
274 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. Viena, 23 de mayo de 1969. Con
posterioridad, en 1986 se celebró la "Convención de Viena sobre el Derecho de los Tra-
tados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones
Internacionales" (Vienna Convention on the Law of Treaties between States and lnter-
national Organizations or Between lnternational Organizations - VCLTIO), instrumento
internacional elaborado con la finalidad de complementar la anterior Convención.
275 Triepel, Car! Heinrich, "Volkerrecht und Landesrecht", Leipzig, 1899.
217
·----·-----·-----·--------··-· "" ""·-----·----·--·-····--··- · ····--·---------· ---·· ·-··--···
~
o
...... 276 Ratificada por Decreto Supremo N° 029-2000-RE. Instrumento de ratificación depositado
u
..... el 14 de septiembre de 2000. Fecha de ratificación el 14 de septiembre de 2000. Fecha
o
pQ de entrada en vigencia para el Perú el 14 de octubre de 2000.
CI)
277 "Pacta Sunt Servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por
ellas de buena fe" (Convención de Viena, Artículo 26).
~ 278 "El derecho interno y la observancia de los tratados Una parte no podrá invocar las dispo-
pQ
......¡
siciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta
218
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
219
CÓDIGO TRIBUTARlO COMENTADO
279 Cuarta. Interpretación de los derechos fundamentales Las normas relativas a los dere-
chos y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretan de conformidad con
la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacio-
nales sobre las mismas materias ratificados por el Perú.
220
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
mente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que pueda afec-
tarlos, concluyendo al respecto que "... cualquier actuación u omisión de los
órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio
o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal', pues 'es un derecho
humano el obtener todas las garantías que permitan alcanzar soluciones jus-
tas, no estando la administración excluida de cumplir con ese deber. Las
garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento administrativo y
en cualquier procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las
personas'v"
··· Párrafo aparte merecen los Convenios de doble imposición (CDI) cele-
brados por los Estados para evitar la doble o múltiple imposición tributaria
internacional y prevén mecanismos de cooperación entre las Administra-
ciones tributarías de los Estados firmantes.
Llamativamente, Perú ha celebrado un número poco significativo de
estos Convenios en relación con otros países de la región, encontrándose
vigentes a la fecha los convenios con Chile; Canadá; Comunidad Andina;
Brasil; Estados Unidos Mexicanos; República de Corea; Confederación Sui-
za y República de Portugal.
280 CIDH, "Caso Baena Ricardo y otros Vs. Panamá" de fecha 2 de febrero de 2001.
221
UCWNIIJI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
222
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Así, por ejemplo, ocurre con el impuesto predíal, tributo creado por
el Congreso que grava al valor de los predios rústicos y urbanos, cuya re-
281 "Los proyectos de ley orgánica se tramitan como cualquiera otra ley. Para su aprobación
o modificación, se requiere el voto de más de la mitad del número legal de miembros del
Congreso". (Constitución de Perú, Art. 106, último párrafo).
282 Código Tributario, Título Preliminar, Norma 11, "Ámbito de Aplicación".
283 En nuestro concepto, también tienen naturaleza tributaria los empréstitos forzosos,
por lo cual postulamos los mismos como una cuarta categoría. Estos resultan ser un
tributo con la particular promesa de devolución. En Ja Argentina se instituyeron los
regímenes de "ahorro obligatorio" {Leyes Nros. 23.256 y 23.549). La CSJN ha destacado
que estos regímenes" no admiten una consideración escindida respecto de las institu-
ciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión
de que aquél participa de Ja naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a
género con respecto al tributo". (CSJN, 04/05/1995, "Horvath, Pablo e/Fisco Nacional/
DGI).
223
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
284 Además del Impuesto Predial, pueden citarse ejemplificativamente el Impuesto de alca-
bala; Impuesto al patrimonio vehicular; Impuesto a las apuestas; Impuesto a los juegos e
Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos.
224
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
225
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3 .6. La jurisprudencia
En sus aspectos conceptuales y lineamientos generales como fuente del
derecho nos hemos referido al desarrollar el punto 2.2. precedente, al cual
nos remitimos "brevitatis causae"
Aquí corresponde agregar que,en principio, el Código Tributario ad-
mite la jurisprudencia con carácter amplio, es decir, no solo jurisprudencia
fiscal sino también de otros fueros, tales como el derecho civil o laboral, en
cuanto ello incida de manera directa en el procedimiento u obligación tri-
butaria, vgr. sentencia laboral que obliga al empleador al pago de remunera-
ciones de trabajadores o ex trabajadores y el consecuente tratamiento de las
aportaciones a ESSALUD.
Específicamente en materia fiscal, adquiere particular importancia,
toda vez que el Artículo 154ª del Código Tributario enuncia la jurispruden-
cia de observancia obligatoria:
"Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso
y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en
virtud del Articulo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente
de las Salas Especializadas, así como las emitidas por los Resolutores
- Secretarios de Atención de Quejas por asuntos materia de su compe-
tencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para los
órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación
no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por
Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el Tribunal señalará
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la
publicación de su texto en el diario oficial El Peruano".
Queda visto entonces que el Tribunal Fiscal de Perú puede emitir Reso-
luciones con efecto vinculante, esto es, consideradas corno Jurisprudencia de
Observancia Obligatoria, en la medida que cumplan los siguientes requisitos:
a) Interpretar en de modo expreso y con carácter general el sentido de las
normas tributarias.
b) Aplicar en las normas de mayor jerarquía, conforme el artículo 102 del
Código Tributario
En aras del principio de uniformidad de la jurisprudencia al cual refiere
el numeral 6) del artículo 101 del presente Código, a través del Acuerdo de
Sala Plena, el Tribunal Fiscal uniforrníza y unifica los criterios de su salas,
estableciendo en su seno criterios plenarios en materias de su competen-
cia, que tienen carácter obligatorio para los Órganos de la Administración
Tributaria mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo
Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley, de acuerdo a lo prescrito en el
artículo 154 del Código Tributario, el cual además dispone que: "En este
226
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
286 https ://www. m ef.gob. pe/ es/ju ri s p rud e ne i a/ a cu e rd os-de-sala-plena-y-resol uci o n es-de-
obse rva ncia-ob l igato ria ·
287 El Reglamento de Organización y Funciones del SENATI - Decreto Supremo N 05-94-TR
(18/10/94) en su Artículo 16 determina las atribuciones del Consejo Nacional, entre las
227
m.u.rn•M CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
228
"""' .,., ..,·,: .. :;.;.",i.':'•"····
288 En el mismo sentido se han pronunciado, igualmente, las SSTC Exp. N° 2689-2004-AA/TC,
y Exp. Nº 02724-2007-PA/TC.
229
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
289 Tal y como se afirmó en esta misma STC con el establecimiento de susodichos principios
la Constitución ha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que
pudiera incurrirse cuando el poder tributario se llevase a cabo fuera del marco constitu-
cional, motivo por el que el último párrafo del art. 74 de la Constitución señala que: "No
surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente
artículo".
En similares términos, en la STC Exp. N' 06089-2006-PA/TC se declaró que tales princi-
pios "constituyen una garantía para los contribuyentes, en tanto establecen que no se
puede ejercer la potestad tributaria contra la Constitución ni de modo absolutamente
discrecional o arbitrario", tesis también sustentada, casi con el mismo tenor literal, en las
precedentes SSTC Exp. N" 2302-2003-AA/TC, y Exp. N' 2689-2004-AA/TC.
290 "Principio de reserva de la ley tributaria", en Principio de reservo de la ley tributaría,
VV.AA., Colección de Derecho tributario moderno, lustitia, Academia Internacional de
Derecho Tributario (AIDET) y Grijley, Perú, 2012, pág. 94.
291 Como ha escrito CÁRDENAS GRACIA "Los principios y su impacto en la interpretación
constitucional y judicial", en Interpretación constitucional, FERRER MAC-GREGOR (coor-
dinador), Ed. Porrúa, México, 2005, Tomo 1, págs. 273 y 274, los principios tienen que
(/)
µ:¡ utilizarse en la producción, en la interpretación y en la integración del Derecho. En la
zo producción, porque circunscriben materialmente al legislador, que no puede producir
H normas incompatibles con los principios constitucionales, so pena de invalidez de su pro-
u
1-<
Q ducto. En la interpretación, porque los principios expresos de rango constitucional se
µ:¡ emplean para justificar las llamadas interpretaciones conformes, esto es, aquellas que
w
(/)
adaptan el significado de una disposición al de un principio previamente identificado,
siendo su propósito el establecer el sentido o significado compatible de ellas con el orde-
~
µ:¡ namiento constitucional. Y en la integración, los principios sirven para colmar lagunas.
~ 292 Como con acierto de declaró por la STC Exp. N' 5854-2005-AA/TC los valores, derechos
230
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
293 Así se indica claramente por el art. 51 de la Constitución política del Perú, al señalarse en
él que la Constitución prevalece sobre toda norma legal.
294 La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional, 3~ ed., Civitas, Madrid, 1985,
pág. 49 y SS.
295 De acuerdo con BORRERO MORO "Los principios materiales de justicia en el ordenamiento
constitucional español", en Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1, 1996,
pág. 189, la concepción de la Constitución como norma jurídica tiene la consecuencia de
que todos los preceptos que integran la misma son constitucionales y, como tales, gozan
del contenido y de la eficacia normativa que de su respectiva dicción resulta, superándose
así la idea de que los principios constitucionales son meras normas programáticas.
296 Así ha sido reconocido igualmente por el Tribunal Constitucional español en numerosas
sentencias: v. gr., 4/1981, de 2 de febrero; 16/1982, de 28 de abril; 206/1992, de 30 de
noviembre; 31/1994, de 31 enero; 47/1994, de 16 de febrero; 98/1994, de 11 de abril;
240/1994, de 20 de julio; 281/1994, de 17 de octubre; 307/1994, de 14 de noviem-
bre; 88/1995, de 6 de junio; 112/1996, de 24 de junio; 182/1997, de 28 de octubre, y
231
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t 298 Véanse, entre otros autores, GONZÁLEZ GARCÍA La interpretación de las normas tribu
tarias, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, núm. 6, Aranzadi, Pamplona, 1997, pág.
232
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
233
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
como única excepción el caso de los aranceles y las tasas, que se regulan
mediante Decreto Supremo; se especifica que los Gobiernos regionales y
los Gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que se-
ñala la ley; y se reafirma la plena vigencia y operatividad de la reserva de ley
en el apartado segundo de este precepto, al indicarse en él que el Estado, al
ejercer la potestad tributaria, debe respetar, entre otros, referido principio.
Y lo mismo se desprende de la norma IV del Título Preliminar del Texto
único ordenado del Código Tributario de Perú, aprobado por Decreto Su-
premo Nº 133-2013-EF, ya que en ella se establece que sólo por Ley o por
Decreto Legislativo, en caso de delegación, se pueden regular las materias
que en dicha norma se recogen y contemplan, que son las siguientes:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la
obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor
tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción,
sin perjuicio de lo establecido en el art. 10 de esta norma, que se refiere
a los agentes de retención o percepción, y en el que se señala que en
defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados
agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su ac-
tividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario, pudiendo adi-
cionalmente la Administración Tributaria designar como tales agentes
a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efec-
tuar la retención o percepción de tributos.
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios3º 2•
t
de bonificaciones fiscales y Jos Decretos-leyes en materia tributaria", Crónica Tributaria,
núm. 43, pág. 174.
234
··: ··.: ~·· .·. ·•· ·;.' -. ': ..; ;.·.~ =:. -, : ~ ·.~ ·.~ ', • ·.:::': ·• ·• :.·:· ~-~ ·'.·:·. ·;-::.-:.:- ~·:-:
235
yÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2.1. Una cuestión previa: la necesaria distinción entre los principios de le-
galidad y de reserva de ley
Conviene comenzar efectuando una precisión terminológica, ya que en
ocasiones se habla indistintamente de los principios de legalidad y de re-
serva de ley como si fuesen idénticos, cuando en realidad no es así, ya que
tienen un significado distinto, pese a que buena parte de la doctrina y de la
jurisprudencia los utilice como sinónimos.
Cierto es que originariamente tuvieron un contenido similar, pero en
la actualidad hay que separarlos, diferenciando con claridad el principio de
reserva de ley; concepto acuñado por O. MAYER3º5, del de legalidad, como
con todo acierto señaló SIMÓN ACOSTA3°6, quien escribió que si bien "en
régimen de estricta separación de funciones el principio de legalidad, que
significa que la Administración ha de estar habilitada en todas y cada una
de sus actuaciones singulares y concretas por una norma de carácter general
en base a la doctrina de la positive Bindung, hoy generalmente admitida, se
identificaba con el de reserva de ley': hoy, por el contrario, "al reconocerse
la posibilidad de que la Administración pueda con sus normas integrar el
ordenamiento, principio de legalidad deja de ser igual a reserva de ley'>=.
304 En la ya mencionada STC Exp. Nº 00053-2004-Pl/TC se indicó, además, que la frase "den-
tro de los límites que señala la ley", que se recoge en susodicha norma IV, "debe ser
entendida de forma tal, que la libertad que la Constitución ha otorgado al legislador para
la determinación de la potestad tributaria municipal se encuentre, a su vez, limitada ahí
donde !a Constitución lo ha establecido bajo pena de invalidez; es decir, cuando se trate
de preservar bienes constitucionalmente garantizados. Ello, en doctrina, es fo que se
conoce como límites inmanentes (límites a !os límites). En tal virtud, la regulación legal
de la potestad normativa tributaria municipal debe sujetarse al respeto a los principios
constitucionales tributarios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad
contributlva, desarrollados por la jurisprudencia constitucional, así como también a la
V)
p:.:¡
garantía institucional de la autonomía política, económica y administrativa que los Go-
z biernos locales tienen en los asuntos de su competencia".
o
...., 305 Derecho administrativo alemán, Depalma, Buenos Aires, 1949, pág. 98.
8
Q
306 El Derecho financiero y la ciencia jurkiica, Publicaciones del Real Colegio de España en
µ.:¡ Bolonia, 1985, pág. 203, nota 303.
C/)
307 Así lo ha señalado este mismo autor en fecha reciente, en la obra colectiva Lo esencial de
~ Derecho financiero y tributario. Parte general, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor,
o
µ.:¡ Navarra, 2017, pág. 103, en donde manifiesta que "mientras el principio de legalidad se
>-1 refiere con carácter general a la actuación administrativa (principio de vinculación posl-
236
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO IWfffttfU!A
Así se han pronunciado también, de forma clara y tajante, las SSTC Exp.
Nº 2302-2003-AA/TC, Exp. Nº 0042-2004-AI/TC, Exp. Nº 2689-2004-AA/
TC y Exp. Nº 1837-2009-PA/TC, cuando en ellas se afirma que "no existe
identidad entre el principio de legalidad y el de reserva de ley", ya que "mien-
tras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la
subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas
que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a
un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva
de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impo-
ne la regulación, sólo por ley, de ciertas materias".
2.2. Alcance del concepto y contenido del principio de reserva de ley tribu-
taria
Me acojo a la noción de reserva de ley aportada por M.S. GIANNINii s, 0
quien afirmó que la misma constituía una norma sobre la normación, sobre
la producción jurídica, y más en concreto "una norma sobre clasificación
de materias, que pueden ser emanadas de cada una de las fuentes jurídicas':
como ha resaltado CALVO ORTEGA309•
De acuerdo con lo expuesto, es evidente que el único encaje sistemático
que tiene el concepto de reserva de ley es el de una Constitución rígida, que
como es bien sabido es aquella que no puede ser modificada o derogada por
el procedimiento legislativo ordinario, sino que para ello es necesario un
procedimiento especial.
No tiene, por ello, sentido alguno una reserva de ley establecida en una
ley ordinaria, ya que en este supuesto el destinatario de la norma sería el
mismo . que.la . había.formulado: . .el.propío.legíslador.ordínanocque.en . con~....
secuencia, podría desvincularse de ella en cualquier momento.
Lo que sí cabe hacer a través de una ley ordinaria es establecer el princi-
pio de preferencia de ley, que constituye una manifestación del principio de
jerarquía normativas", pudiendo el mismo hacerse operativo y actuar, como
237
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
311 En "Consideraciones sobre los presupuestos científicos del Derecho financiero", Hacien
da Pública Española, núm. 1, 1970, pág. 139.
U') 312 "Principio de reserva de la ley tributarla", en Principio de reserva de la ley tributaria, ob.
¡::r;¡
zo cit., pág. 15.
313 "Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición", ob. cit., pág. 132, y "Los
u
H
t 316 Prólogo ·a la obra de CALVO VÉRGEZ Reserva de ley estatal y autonomía tributaria: cues
tiones conflictivas, Dykinson, Madrid, 2006, pág. 18.
238
·: '.".' ., .....· :.. ..... :: ·- ·- ·.:.- ~: ·:: ·:: .. , ..
".'
317 En términos más generales y amplios, dicho Tribunal Constitucional también ha declara-
do, entre otros extremos de interés, que ta ley es expresión de la voluntad soberana del
pueblo representado por las Cortes, sólo sometida a la supremacía de la Constitución:
STC 29/1982, de 31 de mayo; y que las Cámaras, en su doble condición de representantes
del pueblo en quien reside la soberanía, y titulares de la potestad legislativa, hacen reali-
dad el principio de toda democracia representativa, a saber, que los sujetos a las normas
son, por vía de la representación parlamentaria, los autores de la normas, o, dicho de
otro modo, que los ciudadanos son actores y autores del ordenamiento jurídico: STC
24/1990, de 15 de febrero.
318 "Estado de Derecho y sociedad democrática", en Constitución, Estado de las Autonomías
y justícía constitucional. {Libro homenaje al profesor GUMERSINDO TRUJILLO}, VV.AA.,
Tirant lo Blanch, Valencia 2005, pág. 94.
319 En Justicia y seguridad jurídica en un mundo de leyes desbocadas, Cuadernos Civitas,
Madrid, 2000, reimpresión, pág. 42, y en "La democracia y el lugar de la Ley", en El Dere-
cho, la Ley y el Juez. Dos estudios, VV.AA., Cuadernos Civitas, Madrid, 2000, pág. 58, en
donde indicó que el papel destacado que en las democracias de masas actuales han pa-
sado a desempeñar los partidos políticos, como agentes y beneficiarios de los procesos
239
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
electorales, ha llevado a que los mismos estén pretendiendo atribuirse el viejo principio
representativo popular del que la elección sería el instrumento, tendiendo a presentarse
los partidos en el poder como los legítimos representantes de la voluntad popular y a
intentar beneficiarse de la posición soberana que a ésta corresponde en el-Sr5tema, ocu-
pando así los partidos la posición, in loco et in ius, del pueblo mismo.
320 Parecidas consideraciones pueden encontrarse, desde todas las ópticas políticas y entre
otros muchos autores, en LEIBHOLZ Problemasfundamentales de la democraciamoder
na, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1971, pág. 51 y ss.; GONZÁLEZ GARCÍA "El
principio de legalidad tributaria en la Constitución española de 1978", en La Constitución
española y las fuentes del Derecho, Vol. 11, VV.AA., Instituto de Estudios Fiscales, Ma-
drid, 1979, pág. 1013 y ss., y "El principio de legalidad tributaria en el Reino de España",
en Memorias de los seminarios de Derecho constitucional tributario20052006, VV.AA.,
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tomo 1, México, 2007, pág. 652 y ss.; CAZORLA
PRIETO Las Cortes Generales. ¿Parlamento contemporáneo?, Cuadernos Civitas, Madrid,
1985, pág. 93 y ss. y El Congreso de los Diputados. (Su significación actual), Aranzadi,
Pamplona, 1999, pág. 33 y ss.; ARAGÓN REYES Estudios de Derecho Constitucional, Cen-
tro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 1998, pág. 39 y ss., y "Sistema par-
lamentario, sistema presidencialista y dinámica entre los poderes del Estado. Análisis
comparado", en Parlamento y control del Gobierno. V Jornadas de fa Asociación Espa
ñola de Letrados de Parlamentos, VV.AA., Aranzadi, 1998, pág. 34 y ss.; GARRORENA
MORALES"Apuntes para una revisión crítica de la teoría de la representación", en El
Parlamento y sus transformaciones actuales, Tecnos, Madrid, 1990, pág. 27 y ss., y Re
presentación política y Constituci6n democrática, Cuadernos Civitas, Madrid, 1991, pág.
57 y ss.: GÓMEZ CORONA "Control parlamentario, minorías y Tribunal Constitucional",
en El Parlamento del siglo XXI, VIII Jornadas de la Asociación Española de Letrados de
Parlamentos, VV.AA., Tecnos, Madrid, 2002, pág. 78; MANZELLA "El Parlamento en el
siglo XXI", en El Parlamento del siglo XXI, ob. cit., pág. 22 y ss.; HOLGADO GONZÁLEZ
"Partidos y representación política", en Derecho Constitucional para el siglo XXI, Tomo
11, VV.AA., Thomson&Aranzadl, 2006, pág. 2691 y ss.; .OÑATE RUBALCABA "Parlamento y
ciudadanía en España: ¿25 años de desencuentros?", en Parlamentos democráticos del
U) sur de Europa, W.AA., Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, pág. 218 y ss.;MORENO FERNÁN-
fl.1
z DEZ "Del deber constitucional de pagar un tributo a la responsabilidad patrimonial del
o
H Estado-Legislador", El cronista del Estado social y democrático de Derecho, Nº 3, 2009,
u
H pág. 52 y ss.; y ARIÑO ORTIZ "Partidos políticos y democracia en España. Así no podemos
Cl
¡;.¡.i seguir", El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho, Nº 4, 2009, pág. 60 y ss.
U)
fl.1
...:¡
321 Véanse, por ejemplo, PORRAS NADALES "La función de gobierno y la dialéctica entre
política y Administración", en Gobierno y Adminfstración en la Constitución, W.AA., Vol.
C3
¡;.¡.i
11, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Instituto de Estudios Fiscales, Ma-
...:¡ drid, 1988, pág. 1488 y ss.; ARAGÓN REYES Estudios de Derecho Constitucional, ob. cit.,
pág. 259 y ss., ELÍAS DÍAZ "Estado de Derecho y sociedad democrática", ob. cit., pág.
t lOl;VALADÉS "Problemas constitucionales de los flujos financieros internacionales", en
240
' " ." ......·. :.·.·.;,·~¡~ ~· :. ~': : '.'.'
241
m.m100 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
325 Señala a este respecto FALCÓN Y TELLA "La reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (y
111): límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes ministeriales", Quincena Fis-
cal, núm. 10, 2004, pág. 5, que generalmente se acepta que el legislador puede limitarse
a señalar unos principios y criterios mínimos, confiando su ejecución o desarrollo a las
normas reglamentarias, siendo por ello, en este sentido, la reserva de ley tributaria una
reserva relativa, que se contrapone al carácter absoluto que la misma presenta en otras
materias, singularmente en el ámbito penal.
326 Parecidas afirmaciones se contienen asimismo en, por ejemplo, las SSTC Exp. Nº 2762-2002-
AA/TC, Exp. Nº 0042-2004~Al/TC, Exp. Nº 2689-2004-AA/TC,Exp. Nº 00016-2007-Pl/TC,y exp.
1837-2009-PA/TC,en las que se señaló que el principio de reserva de ley en materia tributaria
es, en todos los supuestos recogidos en el art. 74 de la Constitución, una reserva relativa.
La excepción viene representada por el supuesto previsto en el último párrafo del art,
79 de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa). Por
tanto, cuando los beneficios tributarios o la eliminación de los mismos-establecidos con
anterioridad- constituya parte integrante de un régimen tributario especial como el que
prevé el último párrafo del art. 79 de la Constitución, éstos deben encontrarse establecí-
dos en una ley expresa del Congreso de la República, no siendo posible su delegación al
Poder Ejecutivo para que éste las regule mediante decreto legislativo.
327 Tal y como se declaró, entre otras, por las SSTC Exp. Nº 2762-2002-AA/TC, y Exp. N" 2058-
2003-AA/TC, es posible que en algunos casos, por razones técnicas, se flexibilice la re-
(/')
serva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados
~ por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo;
§...... caso contrario, estaríamos frente a una habllltación en blanco o remisión genérica de la
o
¡:i.¡
materia tributaria, claramente proscrita por la Constitución, extremo que también se
pone de relieve en las SSTC Exp. Nº 0042-2004-Al/TC,Exp. Nº 2689-2004-AA/TC, Exp. N°
~ 0042-2005-Al/TC, Exp. N° 02724-2007-PA/TC, y exp. 1837-2009-PA/TC.
Así se ha pronunciado también, de forma tajante, FALCÓN Y TELLA "La reserva de ley en
~ el art, 8 de la nueva LGT (y 111): límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes
;j ministeriales", ob. clt., pág. 5, cuando escribió que al tratarse de una reserva material, y no
t meramente formal, queda excluida por definición la posibilidad de una remisión en blan-
co al reglamento, es. decir, la posibilidad de una "deslegatización" completa de la materia.
242
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
328 Véanse también en el mismo sentido, y entre otras muchas, las SSTC 150/2003, de 15
de julio, 121/2005, de 10 de mayo, 7/2010, de 27 de abril, 73/2011, de 19 de mayo,·
184/2011, de 23 de noviembre, y 108/2015, de 28 de mayo.
243
CÓDIGO TR!BUTARIO COMENTADO
329 Así lo ha entendido también, en términos generales, la doctrina científica. Véanse, en-
tre otros autores, DE LA GARZA Derecho Financiero Mexicano, Ed. Porrúa 1976, pág.
271¡CALVO ORTEGA La determinazione dell'aliquota tributaria, Giuffre, Mi!ano¡ 1969,
pág. 3; GONZÁLEZ GARCÍA "El principio de legalidad tributaria en la Constitución españo-
la de 1978", trabajo incluido en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacio
nal tributario, VV.AA., Edersa, Madrid, 1980, pág. 65; PÉREZ ROYO "Las fuentes del De-
recho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional", en Hacienda y Constitución,
VV.AA., Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pág. 20, y también en "Relaciones
entre normas primarias y normas secundarias en Derecho tributarlo", artículo recogido
en Lo Constitución española y las fuentes del Derecho, VV.AA., Instituto de Estudios Fis-
o: cales, Madrid, 1979, pág. 1655; MARTÍNEZ LAFUENTE Derecho tributario. Estudiossobre
~ la jurisprudencia tributaría, ob. clt., pág. 41; FALCÓN Y TELLA "Un principio fundamental
o
,.... del Derecho tributario: la reserva de ley", ob. cit., pág. 715, y yo mismo en un precedente
u
H trabajo "El principio de reserva de ley en materia tributaria", en Estudios de Derecho y
~ Hacienda, Ministerio de Economía y Hacienda, Vol. 11, Madrid, 1987, pág. 801.
(/)
r.t.l Esta forma de proceder es, por Jo demás, la única que consiente, como bien ha escrito
~ CAZORLA PRIETO Las Cortes Generales: ¿Parlamento contemporáneo, ob. cit., pág. 52 y
o
~ ss., que las Cámaras legislativas se centren en su auténtica misión: ocuparse de los asun-
>-1 tos verdaderamente estructurales de la comunidad, dejando la regulación minuciosa de
i
todos los demás, a otros órganos, con lo que no se pierden en detalles impropios de su
atención.
244
·: ;; :_, ·.~ ·~ ·~ ·~ e
330 "La doble relatividad de la reserva de ley en materia tributaria. Doctrina constitucional",
ob. cit., pág. 234.
331 "Principio de reserva de ley tributaria", en Estudios de Derecho Constitucional Tributario,
VV.AA., Universidad de San Martín de Porres, Lima, 2011, pág. 42.
332 Véanse a este propósito, entre otros autores, ALGUACIL MARÍ "Doctrina del Tribunal
Constitucional español sobre principios formales del ordenamiento tributario", en Revis-
ta Iberoamericana de Derecho Tributario, núm. 1, 1996, pág. 218, y FALCÓN Y TELLA "La
reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (1): establecimiento de tributos y presunciones
iuris tantum", Quincena Fiscal, núm. 8, 2004, pág. 6.
333 Así se afirmó también en, por ejemplo, la STC 185/1995, de 14 de diciembre, al seña-
larse en ella que en la creación ex novo de los tributos la intervención reglamentaria
245
m.n,.un CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
246
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
247
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
z>1-1
o
1-< 336 Así se ha pronunciado también la más reciente STC 73/2011, de 19 de mayo.
u
...... Sobre este aspecto, FALCÓN Y TELLA "La reserva de ley en el art. 8 de la nueva LGT (y 111):
Q
µ.:¡ límites a la intervención del reglamento y de las Órdenes ministeriales", ob. cit., pág. 6,
CJ')
'1-1 manifiesta que en materia de tasas raramente el legislador procede a una minuciosa re-
....:¡
~ gulación de los elementos configuradores de las mismas, dada la necesidad de tener en
\.? cuenta las características, a menudo cambiantes, del servicio o actividad administrativa
~ que constituye en cada caso el hecho imponible; y si bien no cabe una deslegalización
t
absoluta, parece evidente que la reserva de ley puede ser más flexible en este ámbito
que en el de los impuestos.
248
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
i. APROXIMACIÓN
......................Nuestro Código. .Iribntario ha reconocido desde 19.96, con carácter .
expreso que determinadas potestades se ejercen con carácter discrecional,
tales como la facultad de fiscalización (artículo 62), para aplicar las sancio-
nes tributarias (artículo 82), del ejecutor coactivo para ordenar las medidas
337 A este respecto, y refiriéndose a la materia aduanera, se declaró en esta STC que: "En
ese sentido, se puede señalar, sobre esto último, que el Constituyente ha previsto -de
acuerdo con el principio de legalidad- que el decreto supremo es la norma que regula
los aranceles -también denominados derechos arancelarios, derechos de aduana o de-
rechos de importación-, entendidos como aquellos impuestos establecidos en el Arancel
de Aduanas a las mercancías que ingresen o que sean importados al territorio aduane-
ro. Tal previsión constitucional está relacionada también con el art. 118, inciso 20 de la
Constitución, el cual atribuye al Presidente de la República la potestad de regular las
tarifas arancelarias, según ha establecido este Colegiado en anterior oportunidad (STC
0012-2003-Al/TC). El hecho que la Constitución haya previsto ello, tiene su fundamento
constitucional indudable, en primer lugar, en la complejidad y especialización de la ma-
teria aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y
establecerse dichos aranceles".
249
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
338 No creemos que sea necesario insistir más en el hecho por el cual el Derecho, como re-
gla de sujeción de la Administración, no se identifica, ni mucho menos, con la ley, al ser
un concepto más amplio, pues como tiene dicho E. GARCÍA DE ENTERRÍA (Democracia,
jueces y control de la Administración, 3º edición, Cívitas, Madrid, 1998, pág. 127) en el
(/) Derecho "entran, además de las leyes formales, todos los «valores» constitucionales,
~
:z; desde los proclamados como «superiores» en el mismo articulo 1 de su texto [se refiere
o
....... a la CE (el añadido es nuestro)] hasta todos los esparcidos a lo largo de éste y, señalada-
u
....... mente, los derechos fundamentales (art. 53.1), en los que se incluyen ciertas «garantías
(:i
µ:¡ ínstítuclonales», y tos llamados expresamente «principies» en el artículo 9.3".
(/)
339 El mismo que debe ser diferenciado de la reserva de ley -como la exigencia constitucio-
~ nal de que determinados sectores del ordenamiento sean necesariamente regulados y
<
o
p.:¡
suficientemente por una norma con rango de ley.
...:l 340 Sin embargo, no por esta razón puede negarse que en estos casos la libertad administra-
250
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
343 "Ley" en sentido lato, claro está, incluyendo a las normas reglamentarias y, en general, al
Derecho en su conjunto.
251
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2. JUSTIFICACIÓN DE LA DISCRECIONALIDAD
Ahora bien, si, como hemos visto, la discrecionalidad consiste en una
disminución de la densidad de la programación normativa de la actuación
administrativa, que a la vez genera una menor intensidad de su control de
las mismas; ¿por qué, entonces existe la discrecionalidad?
A nuestro criterio, ello se debe, básicamente, a lo siguiente:
a) Lo primero que debemos tener en cuenta es que una configuración dis-
crecional del actuar administrativo no se encuentra proscrita por el tex-
to constitucional, sino que, por el contrario, ésta puede encontrar una
justificación razonable basada en el propio texto constitucional, pues el
legislador -en uso de su libertad de configuración-, legítimamente pue-
de optar por una regulación blanda de las decisiones administrativas a
fin de dar preferenda a otros valores constitucionales, como el principio
de eficiencia administrativa, la división de funciones de los poderes pú-
blicos, la cláusula del Estado social y democrático de Derecho, etc. Por
ello, la discrecionalidad -en la medida que obedezca a razones funda-
das y no a la simple comodidad administrativa- no es algo extraño en
el Estado de Derecho>«, sino que, por contra, constituye una exigencia
constitucional imposible de eliminar.
b) El rol principal de la Administración no puede limitarse a ejecutar los
mandatos de la ley sino que, por el contrario, su finalidad esencial es
servir en forma eficiente al interés público. Pero para cumplir con dicha
finalidad en forma adecuada, las leyes no deben atarla rígidamente al
ejercicio de potestades tasadas en todos los casos=, sino que, en deter-
minadas ocasiones es preciso que la Administración goce de un margen
t
imperativo constitucional, podría desempeñarse correctamente si estuviera (cosa por lo
demás imposible en la práctica) predeterminada de manera absoluta y rígida por la ley".
252
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO 1m.m.u
de libertad frente al Poder Legislativo, para efectuar las prestaciones de
adaptación que requiere cada circunstancia concreta.
Efectivamente, la discrecionalidad implica un ámbito necesario de li-
bertad de la Administración ante el Poder Legislativo, dado que, al omi-
tir definir estrictamente el contenido de la decisión administrativa, el
órgano legislativo rehúsa adoptar la decisión que le corresponde, con-
fiando en que la Administración es la más adecuada para hacerlo.
e) El nivel de complejidad y dinamicidad de los amplios sectores en los
que interviene la Administración, determina que la ley -que, por lo de-
más es irrenunciablemente abstracta- no pueda programar en su tota-
lidad las actuaciones administrativas, por lo que resulta imprescindible
remitir la última decisión a la Administración, a fin de que sea ella la
que elija la actuación que más convenga al interés público. En tal me-
dida, el legislador, al regular la actuación administrativa en determina-
dos ámbitos, debe renunciar a encontrar la solución al caso concreto y
conformarse con fijar meras directrices, pautas, criterios, cánones, pa-
trones, etc., que, a la vez que permitan un control de su adecuación a
los mismos por la Administración, limiten la discrecíonalidad, pero sin
impedir una continua adaptación a los cambios permanentes.
En definitiva, no es posible exigir a la ley que regule en forma acabada
la actuación administrativa en todos los sectores del actuar. adminis-
trativo, ni siquiera, se puede pretender hacerlo, pues en determinados
ámbitos -sea por su complejidad, por los incesantes cambios, por la
aparición de nuevos supuestos, etc.>" - lo aconsejable es dejar abiertos
............ .l.9S.Pctl:"á:m~t109~11Qiill<JJtY9s ª@.c:k.qg~ pµ<::dªn . sgx i;:;ornpl~tªdos con .
apreciaciones subjetivas de la Administración.
d) La propia protección de los derechos fundamentales puede exigir, en
algunos casos, no ya que la Administración actúe sujeta a parámetros
determinados, sino que, esta pueda hacerlo en forma flexible a fin de
proveer una protección dinámica de los derechos>".
346 Al respecto, A. NIETO señala que "el desarrollo social y técnico hace surgir cada día nue-
vos supuestos de hecho, nuevos intereses y nuevos valores, que provocan obsolescencia
antes de que se seque la tinta del Boletín Oficial del Estado. El legislador es consciente de
esta circunstancia y ha intentado, siempre en vano remediarla ( ... ). No se pueden poner
puertas al campo de la realidad social" (Vid., Estudios históricos sobre Administración y
Derecho Admínistratívo, INAP, Madrid, 1986, pág. 248).
347 Así lo ha puesto de relieve M. BACIGALUPO (Lo discrecionalídad administrativa... , clt., pp.
231 y 232) -siguiendo a la sentencia Kalkar, del Tribunal Constitucional Federal alemán,
de 8 de agosto de 1978- en fa que -manifiesta el autor- si bien se consideró que los·
requisitos para la autorización administrativa del establecimiento y funcionamiento de
253
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
'
nadamente imperfectos (inacabados o indeterminados) en su configuración normativa
inicial. De ahí que se conciba la discrecionalidad administrativa como habilitación a la
254
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
255
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
354 Nos referimos al Decreto Legislativo N° 816, publicado en el Diario Oficial el 21 de abril
de 1996.
256
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
calificadas como discrecionales por el legislador son las únicas que gozan de
esa condición (discrecional) o, si por el contrario, existen otras facultades
que -aún cuando no hayan sido calificadas de tales- se ejercen con carácter
discrecional.
Y la respuesta a esta cuestión es sencilla: si ya dijimos que la díscrecío-
nalidad se produce debido a una baja densidad eii la programación de las
actuaciones administrativas, realmente resulta irrelevantela calificación que
de ellas efectúe el legislador, pues una potestad será discrecional cuando la
norma no le indique a la Administración -ni tampoco al juzgador- cual es el
contenido concreto que debe tener la decisión en un supuesto determinado,
independientemente de la utilización -o no- de la palabra «discrecional» en
la norma habilitante.
La consecuencia de ello no es otra que en nuestro Código Tributario se
presentan potestades discrecionales con carácter expreso y tácito. A todas
ellas, pues, les resulta de aplicación el último párrafo de la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario.
Efectivamente, el dispositivo citado establece que en los casos que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecional-
mente:
Debe optar por la decisión administrativa que considere más conve-
niente para el interés público.
Debe adecuar su actuación al marco que establece la ley.
De la norma glosada pueden extraerse las siguientes consecuencias:
················ · · ····································································a) Dada suubicacrórrsístemática =Título Prelim:i:nardel·Eódigo 'fributa-
rio-, se aplica a todos los casos en los que la Administración Tributaria
se encuentra facultada para actuar discrecionalmente.
b) Su aplicación se extiende a todos los supuestos de potestades discrecio-
nales, independientemente de si la norma califica o no "expresamente"
la potestad como "discrecional". ·
e) En ningún caso la Administración podrá exceder el marco trazado por la
ley, debiendo entenderse esta última referencia en sentido lato, es decir,
incluyendo a la Constitución, a las Leyes y a las normas reglamentarias.
d) La Administración debe optar necesariamente por la opción más con-
veniente para el interés público -pues, la decisión que deba adoptarse no
ha sido configurada con carácter reglado en la norma habilitante-, y no
para satisfacer un interés privado o distinto de aquél.
e) La decisión administrativa discrecional debe adoptarse sobre la base de
razones, criterios o parámetros de carácter técnico o de oportunidad,
257
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
355 A nuestro criterio, ello resulta aplicable aunque Ja norma no Jo digo expresamente, pues
ya dijimos que la necesidad de aportar las razones o criterios de las decisiones adminis-
trativas se encuentra en la naturaleza misma de Ja discrecionalidad.
258
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
el tiempo que empleará en ella''. Con ello, pues, en opinión del TF el otor-
gamiento de poderes discrecionales justifica -en pleno Siglo XXI- una re-
nuncia absoluta a cualquier forma e intensidad de control administrativo,
permitiendo así que nuestros administradores tributarios obren por el mero
capricho o sin necesidad de justificar sus decisiones. ·
259
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. CUESTIONES INTRODUCTORIAS
Los tributos se fundamentan en el deber de los individuos de contribuir
al sostenimiento estatal, conforme lo establece el artículo XXXVI de la De-
claración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre>", al disponer
que "toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la
ley para el sostenimiento de los servicios públicos".
En la generalidad de los textos constitucionales se positiviza la obliga-
ción de pagar tributos para contribuir con el sostenimiento del gasto públi-
co (v. gr. Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Ecuador, Guatemala,
Honduras, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Vene-
zuela) signando así la :finalidad publica de la gabela.
En una de las antiguas Constitución de Perú aparecía expresamente
constitucionalizado este deber. Efectivamente, el Artículo 120 de la Consti-
tución del año 1826 -elaborada por el libertador Simón Bolívar y conocida
como la "Constitución Vitalicia" - se establecía que "Son deberes de todo
peruano: ... 3. Contribuir o los gastos públicos" y de manera concordante
el Artículo 43 disponía que "El Tribunado tiene la iniciativa: ( ... ) 2. En las
contribuciones anuales y gasto público".
Análogas disposiciones contenían con posterioridad la Constitución de
1867 (Art. 61); la Constitución de 1920 (Art. Ú) y la Constitución de 1979
(Art. 77).
Este último precepto constitucional establecía que "todos tienen el de-
ber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamen-
te las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios
públicos"
260
'. ,.
261
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
357 Véase in extenso: Rodríguez Gómez, Edgardo, "Crisis de la ley", principios constitucio-
nales y seguridad jurídica", Universidad Carlos 111 de Madrid. Instituto de Derechos Hu-
manos Barto!omé de las Casas, Universitas: Revista de Filosofía, Derecho y Política, n. 3,
enero 2006, pp. 23-42
262
..... :..;·.::..:.;.·_ . ..... · ... ;,.:·.·.".
z.a. "Solo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación ... "
La Constitución le otorga al Congreso la facultad propia y originaria de
la creación, modificación, derogación, o la exoneración de los tributos, tal
263
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
como hemos visto con anterioridad y solo como única excepción, admite la
delegación de tal facultad en el Poder Ejecutivo, pero limitada ella a la vía
del Decreto Legislativo.
Esto se explica porque a la luz del propio Artículo 104 el Congreso pue-
de delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos
legislativos, sobre la materia específica y por el plazo determinado estableci-
dos en la ley autoritativa.
En definitiva, el Congreso deberá señalar expresamente a través de la
ley autoritativa -norma especial productora de juridicidad=s- la materia es-
pecífica que se delega y la fijación de un tiempo determinado.
Resaltamos que no pueden delegarse las materias que son indelegables a
la Comisión Permanente. Por tanto, resultan indelegables conforme al Artí-
culo 101 de la Constitución, las materias relativas a reforma constitucional,
a la aprobación de tratados internacionales, leyes orgánicas, Ley de Presu-
puesto y Ley de la Cuenta General de la República.
Los decretos legislativos están sometidos, en cuanto a su promulgación,
publicación, vigencia y efectos, a las mismas normas que rigen para la ley;
disponiendo el texto constitucional que el Presidente de la República de
cuenta al Congreso o a la Comisión Permanente de cada Decreto Legislativo.
En este último aspecto, ponemos de resalto que el. Congreso será en de-
finitiva, quien pondere el contenido de los Decretos Legislativos, derogando,
modificando o convalidando en su caso, las disposiciones que ellos contengan.
De tal forma, esta cláusula del Código Tributario reconoce anclaje cons-
titucional en el citado Art. 74 de la actual Carta Magna en los términos pre-
cedentemente expuestos. El antecedente inmediato lo constituye el anterior
texto constitucional de 1979, con disposiciones análogas contenidas en el
primer párrafo del Artículo 139 en relación a la manda de ley -requerida
como "expresa" en el precepto antecedente- para establecer tributos; y el
Art. 188 en lo relativo a los Decretos Legislativos, en caso de delegación de
dichas facultades.
Los principios de legalidad y reserva de ley integran un bloque mono-
lítico constituyendo límites infranqueables al poder tributario del Estado,
esto es, la facultad propia de crear tributos y reglar sobre aspectos sustancia-
les de la obligación tributaria solo puede estar dado por la ley, lo cual cons-
tituye, al decir de Máximo Severo Giannini, una "norma sobre normación"
358 Declrnos que es una norma especial toda vez que no concurren en ella los caracteres de
generalidad y abstracción. Por el contrario, esta norma se limita a Ja atribución al Poder
Ejecutivo para dictar Decretos Legislativos en relación con las materias que expresamen-
te ella enuncia y por el plazo determinado.
264
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
359 Jarach, Dino, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", Editorial Cangallo, Primera Edi-
ción, Buenos Aires, 1983.
360 TC, Exp. Nº 0042-2004-Al/TC "Luis Alejandro Lobatón Donayre y más de cinco mil ciuda-
danos", 13/04/2005.
265
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
361 TC, EXP. N° 2762-2002-AA/TC, Brítish American Tobacco South America Limitada,
30/01/2003.
266
-.,·,: : !,.", ':::.'.·~ ::· ·~· :.: ..• ..... , ,', '~· ~·' '; ·i :·· ,.:·;::·;,~ ::: · ~·
362 Fo!co, Carlos Maria, "Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura", Ed. Rubinzal
Culzoni, Buenos Aires, 2011.
267
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
268
CÓDIGO TRIBUTARIO COfvlENTADO
269
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
270
.. '.' ·;.. ~::; ..:;._.·~.'. -~. ;-:
363 CSJN, "PuloilS.A .. A.P. Green, Argentina, S. A. e/ Nación" (1964). "Fallos", 258:75.
271
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
tación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, ac-
tividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En
materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen
especial de afectación para determinados bienes.
Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración
y beneficios tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la
ley.
La ley establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las
mencionadas instituciones, así como los requisitos y condiciones que
deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar
de los mismos beneficios. ·
Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por
ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación
del impuesto a la renta".
El artículo constitucional transcripto consagra una inmunidad tributa-
ria, excluyendo de gravámenes a las universidades, institutos superiores
y demás centros educativos.
El Tribunal Constitucional= ha considerado que dicha inmunidad se
encuentra condicionada a la verificación de los siguientes requisitos:
a) que los centros educativos se encuentren constituidos conforme a
la legislación de la materia; b) que el impuesto, sea directo o indirecto,
afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educa-
tiva y cultural.
Los aranceles de importación y las instituciones educativas privadas
que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, se
encuentran excluidos de la referida inmunidad tributaria.
A modo de conclusión, señalamos que en materia de beneficios tribu-
tarios tienen incidencia directa los principios de legalidad y reserva de ley,
en mérito al Artículo 74 que en su parte pertinente dispone que:"... se esta-
blece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo.
Es claro e inopinable que el legislador constituyente equipara la crea-
ción, modificación o derogación de los tributos al otorgamiento de benefi-
cios exonerativos, exigiendo la aplicación de los referidos principios, lo cual
encuentra concordancia en la Norma bajo análisis.
272
,' -.: ./: ·.j:¿·.~.:~ ..:~: .. ·•· ...... ·
365 Corte IDH. Derecho a la Información sobre la Asistencia Consular en el Marco de las Garan-
tías del Debido Proceso. Opinión Consultiva OC-16/99 del 01 de octubre de 1999, párr. 117.
366 Caso "Comunidad Indígena Sawhoyamxa c/ República de Paraguay", sentencia de fecha
29-3-2006.
367 Caso Claude Reyes y otros Vs. Chile. Sentencia de 19 de septiembre de 2006. (Fondo,
Reparaciones y Costas).
273
®M&Ui CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
368 STC, Exp. N' 2050-2002-AA/TC Carlos Israel Ramos Calque, 16/04/2003.
274
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
275
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
276
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
sión", esto es, cuando una misma persona revistiere el carácter de acreedor
y deudor.
Finalmente, la norma también admite que las leyes especiales establez-
can otros medios extintivos, disposición meramente referencial.
Así, por ejemplo, el Artículo 20 del TUO de la Ley General de Aduanas
establece que la obligación tributaria aduanera se extingue además de los su-
puestos señalados en el Código Tributario, por la destrucción, adjudicación,
remate, entrega al sector competente, por la reexportación o exportación de
la mercancía sometida a los regímenes de importación temporal o admisión
temporal, así como por el legajamiento de acuerdo a los casos previstos en
el Reglamento.
369 Los referidos límites en los términos constitucionales están dados principalmente por la
Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N' 27972 (Publicada el 27 de mayo del 2003) y el De-
creto Supremo N' 156-2004-EF- Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal.
277
CÓDIGO TR!BUT.A.RIO COMENTADO
278
.. . .. . . .· ... ·; '... ~. ·: :,; ; ·.: ~: ::. <-·:·'e;~ ., . ' . ,
370 Gianinni, Massimo Severo, Derecho administrativo, Colección Estudios de MAP, V. l., Ma-
drid, 1991.
279
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
--
~
o pio del debido procedimiento" señalando al respecto que "Los admi-
o nistrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido
Q
~ procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus
C/)
~ argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión mo-
. tivada y fundada en derecho".
~
~
,_:¡
280
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
281
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
En efecto, hoy en día podemos decir que la visión "autoritaria" del tri-
buto -en la que se encontraba ausente cualquier idea de justicia- forma
parte de la historia del Derecho tributario -al menos, desde un punto de
vista conceptual-. Así, resultan esclarecedoras, a título de ejemplo, las frases
del Tribunal Constitucional [por ejemplo, la Sentencia Nº 0004-2004-AI/
TC (fj. 9°)], en el sentido que a "todo tributo, le es implícito el propósito de
contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que
reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43
de la Constitución)". En el mismo sentido, en la Sentencia Nº 01993-2008-
AA/TC (fj. 10°) se reconoce que la exigencia de las deudas tributarias se
"sustenta en el principio de solidaridad y en el deber jurídico de colabora-
ción con la Administración, propia de la configuración del Estado Social y
Democrático de Derecho".
Lo dicho, pues, descarta de plano cualquier concepción "autoritaria" del
tributo, visto éste como "relación de poder", "relación especial de someti-
miento"; o también como derivación del "ius imperium" o de la soberanía
estatal. Por el contrario, la potestad tributaria debe ser concebida como un
conjunto de poderes (jurídicos) atribuidos a los entes públicos -en el pla-
no normativo o aplícatívo-, cuyo origen se encuentra en el mismo texto
constitucional (o se deriva de éste) y cuyo ejercicio sólo será legítimo si se
desarrolla conforme a las limitaciones impuestas por la misma Constitución
y por el resto del ordenamiento jurídico.
Tal como refieren MARTÍN QUERALT, LOZANO SERRANO, TEJE-
RIZO LÓPEZ y CASADO OLLERO (2006):
( ... )el poder financiero se ha «desvinculado definitivamente de la idea
de soberanía», concepto éste que, adecuado a la problemática jurídica-
política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Es-
tado constitucional, en el que el Estado en cuanto persona, es decir, en
cuanto sujeto de derechos y obligaciones, de potestades y deberes, de
situaciones jurídicas en general, no puede considerarse soberano; como
cualquier otra persona se halla sometido al Ordenamiento, del que bro-
tan en última instancia dicha situaciones jurídicas.
· ( ) la soberanía se transforma en el conjunto de competencias previstas
en la Constitución y en el resto del ordenamiento jurídico y distribuidas
entre el Estado y los entes públicos territoriales que lo integran (p. 213).
En esta misma línea, el TC ha subrayado el sometimiento pleno de la
potestad tributaria a la Constitución en su sentencia Nº 02689-2004-AA/
TC, de acuerdo al siguiente detalle:
( ... )la potestad tributaria del Estado, a juicio de este Colegiado, debe
ejercerse principalmente de acuerdo con la Constitución -principio
282
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ~
373 Vid., la STC N° 2689-2004-AA/TC (fj. 14º y 16º). En el mismo sentido, puede consultarse
la STC Nº 0918-2002-AA/TC (fj. 16º): "Todo ejercicio de poder, incluido el tributario, cual-
quiera que sea la instancia de gobierno, debe estar sometido a la Constitución" y la STC
Nº 2302-2003-AA/TC (fj. 31'): "La potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes
que en función de la ley, en función de la Constitución ( ... ) y de los principios que ella
consagra y que informan, a su vez, el ejercicio de tal potestad". Vid., también la STC Nº
0042-2004-Al/TC (fj. 8º).
374 Vid., la STC N° 0048-2004-Al/TC (fj. 49º).
283
m.m,g CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
284
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2.1.1.
En lo que acá interesa, el artículo 7 4 de la CPP dispone lo siguiente:
Artículo 7 4. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece
una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso
de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
( ... )los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia
tributaría.
A partir de este precepto, las competencias en materia tributaria a cargo
del Poder Ejecutivo son las siguientes:
i) El ámbito de aplicación de los Decretos Legislativos (con fuerza de
ley).
La facultad del Poder Ejecutivo para emitir Decretos Legislativos con
fuerza de Ley se encuentra reconocida en los artículos 104, 123.3) y
285
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
zo
rA
butarias pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante
-
>-<
u Decreto Legislativo. Se trata, en estos casos, de una reserva de acto le-
Q gíslatívo" (Sentencia Nº 02762-2002-AA/TC).
¡:..r.¡
V')
¡:..r.¡
,....¡
ii) La potestad reglamentaria en materia tributaria - El caso de los De-
~ cretos Supremos.
e
el La potestad para reglamentar las leyes por Decreto Supremo, "sin des-
286
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375 Vid., entre otros, a LEONARDO LÓPEZ, Poder tributario para la creación de aranceles en el
Perú: Necesidad de eliminar una incertidumbre jurídica, En VVAA, Libro Homenaje a Luis
Hernández Berenquel, IPDT-PUCP, Lima, 2010, págs. 372 y ss.
291
m.u.10@ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
292
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Poder Judicial
2.i.3.
La CPP tampoco reconoce expresamente alguna competencia en ma-
teria tributaria a favor del Poder Judicial. Sin embargo, anualmente, por
Resolución Administrativa, el propio Poder Judicial aprueba el "Cuadro de
Valores de los Aranceles Judiciales". Para el Año Judicial 2017,Jos denomi-
nados aranceles judiciales fueron aprobados por Resolución Administrativa
Nº 011-2017-CE-PJ, publicado en el Diario Oficial El Peruano, con fecha 21
de enero de 2017. En dicha resolución se fija el monto de la Unidad de Refe-
rencia Procesal (URP), así como el porcentaje de la misma que corresponde
aplicar en los distintos procesos y actuaciones seguidos ante las instancias
jurisdiccionales pertenecientes al Poder Judicial.
Analizados los considerandos de la citada Resolución vemos que ésta
intenta justificar el ejercicio de la potestad para fijar los denominados aran-
celes judiciales en el Artículo VIII del Título Preliminar del Código Procesal
Civil (CPC), cuyo tenor literal es el siguiente:
Artículo VIII. Principio de gratuidad en el acceso a la justicia
El acceso al servicio de justicia es gratuito, sin perjuicio del pago de
costos, costas y multas establecida en este Código y disposiciones ad-
ministrativas del Poder Judicial.
Nótese que, técnicamente, los denominados aranceles judiciales cali-
fican como tasas, pues se originan en un servicio público prestado con ca-
rácter coactivo por una entidad del Estado. El carácter coactivo (y no con-
tractual) se deriva del hecho que el Estado cuenta con el monopolio de la
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ~f~º~{;i~:~~¿ dr~li1¿ec¡faess~~ei:¿&~Jit6te~[ g~%ea~1~l~~~?r6~~¿f~~~~
0
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
al
artículo 74 del texto constitucional, hacer mención a fa regulación de
las tasas por Decreto Supremo.
A lo dicho sobre este punto en los acápites puntos Il.a.a.iii) (tasas del
Poder Ejecutivo) y Il.a.z.ii) (tasas del Poder Legislativo) nos remitimos en
todos sus extremos.
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m.i;. .f Uf.i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
296
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO u.un
la Ley Orgánica de Municipalidades), requisito que fue declarado
constitucional por el Tribunal Constitucional, entre otras, en la
Sentencia Nº 0053-2004-AI/TC.
El cumplimiento de estos criterios eran controlados con total normali-
dad por el Tribunal Fiscal mediante recurso de apelación, hasta la emi-
sión de la Sentencia Nº 4293-2012-PA/TC, que estableció que los órga-
nos administrativos carecen de control difuso, lo que implicó un serio
retroceso en la defensa de los derechos de los contribuyentes, quienes
en la actualidad se ven obligados a acudir al Poder Judicial para obtener
tutela judícíal=.
377 Víd., en ese sentido, la Comunicación Técnica presentada por Daría Paredes, bajo el título
Algunas reflexiones en torno al régimen tributariomunicipal peruano en la actualidad y
el control difuso, págs. 21 y 22.
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300
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
INTRODUCCIÓN
La Norma VII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Có-
digo Tributario (en adelante CTP), aprobado por el Decreto Supremo Nº
133-2013-EF y normas modificatorias, dispone las reglas generales para la
ordenación de normas legales que establezcan exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios.
El sentido de la Norma, al ordenar el establecimiento de exoneracio-
nes, incentivos o beneficios fiscales mediante normas legales, es embridar
el instituto jurídico de la exención dentro de unos parámetros procedimen-
tales y materiales, no siempre estrictamente jurídicos y fundamentalmente
preocupados por evitar el déficit presupuestario como consecuencia de su
aprobación descontrolada. Es decir, dicha Norma se encamina a controlar
las consecuencias, fundamentalmente, económicas de la dación de normas
legales de exoneraciones, incentivos o beneficios :fiscales.
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304
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO m.¡¡,,fiifill
tratamiento tributario especial de determinadas zonas del país, conforme
al artículo 79 Constitución Política del Perú; declarándose la suspensión de
los efectos de la Sentencia en tanto no se restituyera la legalidad por el Con-
gresos=. Situación de incertidumbre legislativa que no superó la Ley núm.
Nº 29742383, por la que se derogó el Decreto Legislativo núm. 977, por puras
razones de seguridad jurídica, ya que estaba declarado nulo; pero sin regular
la materia ex novo. Cosa que si que hizo el Decreto Legislativo Nº 1117, que
es la norma que incorporó al CTP la actual Norma VII del Título Preliminar.
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m.Hu@if)h CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
384 Vid. MARTIN QUERALT1 J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; CASADO. OLLERO,
G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27e ed. 2016, págs. 271 y ss.
310
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311
W.fo,fifJ!i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
312
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO m.u..g¡w
de fines como el relativo a la obligación del Estado de propiciar el acceso
a la cultura y fomentar su desarrollo y difusión -art. 2.8 CP-; bien de la
atribución, dentro del capítulo II del Título I: "De los derechos sociales y
económicos", al Estado de la función de proteger la familia, así como a sus
miembros -art. 4 CP-; la salud, así como a las personas discapacitadas física
o mentalmente -arts. 7, 9 y 11 CP-; el derecho a la seguridad social -art.
10; garantizar la libertad de enseñanza -art. 13 CP-; promover el desarrollo
tecnológico y científico del Perú -art. 14-; proteger los yacimientos y res-
tos arqueológicos -art. 21 CP-; fomentar el empleo -art. 22 CP-; bien del
mandato constitucional al Estado para que fomente la creación de riqueza
y garantice la libertad de empresa, comercio e industria; promoviendo las
pequeñas empresas -art. 59 CP-; bien, finalmente, de la atribución a los po-
deres públicos, en el capítulo II del Título III, de la función de promover el
ambiente y los recursos naturales; exige del legislador, fundamentalmente, la
promulgación de normas que hagan realidad el contenido de los principios
establecidos en dicho capítulo.
La constitucionalización de los fines del Estado atañe de modo deci-
sivo a la Hacienda pública, definiendo y orientando su contenido en una
dirección de cumplimiento constitucional. Esta situación, caracterizada por
el incremento de los fines que corresponden alcanzar al Estado, y por el
consiguiente aumento de las necesidades de recursos patrimoniales, da lu-
gar a una variación cualitativa en la actividad financiera; esto es lo que se
conoce como "funcionalización de la actividad financiera y de la Hacienda
Pública">". Esta variedad de fines a los que la Hacienda pública debe dar
respuesta la configuran como una Hacienda funcional, que si bien no está
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · expresamentereconocidaporelOrdenamientoconstitucional; se desprende
inequívocamente de los fines de Estado que se se propone el Constituyente
peruano en materia social, económica y ambiental, en cuyo reconocimiento,
respeto y protección están comprometidos los poderes públicos.
En esta nueva concepción, la Hacienda Pública se dirige directamente
al cumplimiento de los fines constítucíonales=, Esta circunstancia provoca,
como afirma LOZANO SERRANO, "que la obtención de ingresos deja de
ser una actividad puramente instrumental o medial con que allegar fondos
que permitan satisfacer los fines de justicia que otras ramas del ordenamien-
to definirían'' sino que "a tenor de las previsiones constitucionales - ... esos
fines de justicia son también propios del sistema tributario, que forzosa-
388 CASADO OLLERO, G.: "Los fines no fiscales de los tributos", ROFHP, núm. 213/1991, págs.
459-460.
389 Vid. ESCRIBANO LÓPEZ, F.: la configuración jurídica del deber de contribuir, Civitas, Ma-
drid, 1988, pág. 266.
313
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
314
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Bfi!m
En este sentido, sí bien la función extrafiscal del sistema tributario estatal
no aparece explícitamente reconocida en la CP, ni tampoco en la española. El
Tribunal Constitucional peruano -en adelante TCP- ha admitido la legitimi-
dad constitucional de la función extrafiscal de los tributos, en cuyo seno se in
tegra la exención extrafiscal. Así, ha afirmado que siendo "la función principal
del tributo la recaudadora - entendida no como fin en sí mismo sino antes
bien como medio para financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que
en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalida-
des constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno
a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice
para quedar exenta de la observancia de los principios constitucionales que
rigen la potestad tributaria" -Sentencia 6089-2006-AA/TC, FJ 13°-395.
Esta constituye, igualmente, la doctrina constitucional española. En
efecto el Tribunal Constitucional se pronunció abiertamente a favor de la
utilización extrafiscal de los tributos en la Sentencia 37/1987, de 26 de mar-
zo: "... tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tribu-
taria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado
para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente
ordenados" (F.J. 13°). El fundamento de dicho pronunciamiento es doble:
implícito, «... puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitu-
cionales en los que se establecen principios rectores de la política social y
económica (señaladamente, arts. 40.1y130.1)"; y explicito, "dicha función
está expresamente enunciada en el artículo 4 de la vigente Ley General Tri-
butaria, según el cual "los tributos, además de ser medios para recaudar
ª~ ~$tªPil~4ª4
ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política econó-
. . n::ü.:::ª g~:p.~:i:ªt é\J?AQ~r.ªJª.$. . ~~Jgrn<::tª§ yprngI<::!$9$.$Qf~<:lI~$Y
procurar una mejor distribución de la renta nacional" (F.J. 13º). Éste reiteró
....
395 Cita obtenida de DANÓS ORDÓÑEZ, J.: "Balance y perspectiva de la jurisprudencia cons-
titucional tributaria del Tribunal Constitucional peruano", diapositivas en red, 2009.
396 En este sentido, pueden verse las siguientes Sentencias del Tribunal Constitucional:
STC 27 /1981, de 20 de julio, en los antecedentes afirma que "como quiera que el
tributo tiene, además, otros fines, previstos en el artículo 4 de la Ley General Tribu-
taría, como instrumento de la política económica general, que adquieren un rango
315
m.rn.em CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
Constitución propugna" (F.J. 4º).
397 Cita obtenida de DANÓS ORDÓÑEZ, ob. cit.
316
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
398 Vid. VOGEL, K.: "La Hacienda Pública y el Derecho constitucional", HPE núm. 59/1978,
pág. 19.
399 Consecuencias ... s ob. cit., pág. 34.
317
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318
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400 Vid. MARTIN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZOLÓPEZ, J.M.; CASADO OLLE-
RO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 27~ ed. 2016, págs.
250 y SS.
320
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
321
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
.401 El subsidio constituye una ayuda o auxilio que se presta a una persona u organismo con
U) fines solidarios o de fomento. (Conf. Villegas, Hector B., "Derecho tributario penal" en
µ:¡
zo García Belsunce, Horado A. y otros, Tratado de Tributación, t. I, vol. 2, Astrea, Buenos
Aires, 2003, pag. 507).
o
H
...... 402 Los subsidios de naturaleza tributarla excluyen las ayudas artísticas, culturales, educati-
Q
µ:¡ vas, sociales, etc. (conf. Garcia Vizcaíno, Catalina, Derecho tributario, t. 11, 4ta ed., Abele-
U)
do Perrot, Buenos Aires, 2012, pag. 610).
~ 403 García Luis, T., "Impuesto sobre sociedades. Desgravación por inversión y creación de
o
µ:¡ empleo, Valladolid, Lex Nova, 1990, pág. 45.
,.._i 404 Conf. Villegas, B., "Curso de finanzas", 8va ed., pág. 266 y sigtes.
t 405 García Belsunce, Horacion A. (dir.), "Tratado de Tributación", tomo 1, vol. 2, ed. Astrea,
Buenos Aires, 2003, pág. 163.
322
:· :.":·~.'\· ;- :: ·~·::· ~= ~.:;, .,. •';, -,. r.;.. \' ·, ·;
323
m.m,eun CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
408 C.N.C.A.F., SALAV, "U rundel del Valle S.A. c/E.N. (Dir. Gral. Impositiva) s/ D.G.I.", 17/03/97.
409 SPISSO, Rodolfo R., "Derecho Constitucional Tributario", quinta edición, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2011, pág. 439
410 CORTI, Horado A. G., "Principios constitucionales financieros", checkpoint.laleyonline.
com.ar.
324
::\<,.:;,.\,':1.'1: =. ·: :·,i.":·:'' ,/ .'.\' :·.'-' ·:',;' •,, i·, :·: ·,' ·~ i ',' ·" ~ ' . '.'· , ' ..'. ·." ::~¡.. r • • ' •
411 El art. 74 de la CPP, en lo que aquí interesa, establece que en materia tributaria rigen los
siguientes principios:"( ... )reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. ( ... )".
412 PEREZ ROYO, Fernando, "Derecho financiero y tributario. Parte general", Civitas, Madrid,
1991, pág. 29.
325
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
413 Cfr. Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributaria, Tomo 11, Vol. 1, ASTREA, Bue-
nos Aires, Año 2004, págs. 282, 283.
326
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
414 Asimismo, no se soslaya el texto del art. 79 de la CPP en cuanto establece que "... los
representantes ante el Congreso no tienen la facultad de crear ni aumentar el gasto pú-
blico, con la salvedad de lo que refería al presupuesto. El congreso no puede aprobar
tributos con fines determinados, con la salvedad de que sea solicitado por el Poder Eje-
cutivo ... ",
415 El art. 44 de la CPP, reza: "Son deberes primordiales del Estado: defender la soberanía na-
cional; garantizar la plena vigencia de los derechos humanos; proteger a la población de
las amenazas contra su seguridad; y promover el bienestar general que se fundamenta
en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación. Asimismo, es deber del
Estado establecer y ejecutar la política de fronteras y promover la integración, particular-
mente latinoamericana, así como el desarrollo y la cohesión de las zonas fronterizas, en
concordancia con la política exterior".
416 Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributaria, Tomo 11, Vol. 1, ASTREA, Buenos
Aires, Año 2004, pág. 281.
417 Cfr. Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributaria, Tomo JI, Vol. 1, ASTREA, Bue-
nos Aires, Año 2004, pág. 281.
327
.m.M.@i@ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
do, es por ello que nos parece sumamente razonable la exigencia del inciso
a) de la norma VII que impone como contrapartida a dar un incentivo fiscal,
que se deba analizar el impacto de la medida sobre la legislación nacional.
Conclusiones:
Hay quienes sostienen que dar incentivos a sectores es menos eficien-
te que hacer una reducción de impuestos en forma general para todos los
sectores, ya que ello contribuiría a una mayor actividad económica, empleo
e inversión que los que pudiera obtener una zona o actividad determinada
incentivada por el Estado.w Sin perjuicio de lo anterior, ya que el análisis
o el acierto del Legislador al definir una determinada política económica
excede con creces el acotado ámbito de análisis de este comentario, conside-
ramos que resulta destacable esta norma del Código Fiscal que fija reglas y
establece los requisitos básicos que debe contener toda propuesta relativa a
normas que pueden llegar a afectar sensiblemente la actividad financiera del
Estado vinculada a tributos.
418 El inciso D} da la Norma VII -en línea con la exigencia del art. 79 de la CPP- exige para el
tratamiento de la propuesta un informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas,
instituyéndolo en una suerte de organismo de contralor de las reglas comentadas.
419 Cfr. Tratado de la Tributación, Política y Economía Tributarla, Tomo lt, Vol. 1, ASTREA, Bue-
nos Aires, Año 2004, pág. 283.
328
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO mmmw
término va a primar la voluntad de ellos. Es decir, el Estado no sustrae
recursos del sector privado, sino que los deja allí condicionando su uti-
lización futura'l=-
Ahora bien, la desgravación tributaria tiene como objetivo lograr la
inexistencia, eliminación o reducción de la carga tributaria pues nos refe-
rimos a hechos que si bien constituyen alternativas capaces de generar una
obligación tributaria, el legislador prefiere descartarlas en el caso de la in-
munidad, inafectación o exoneración o aceptarlas con la posibilidad de una
reducción del monto de la carga económica en el caso del beneficio o incen-
tivo tributario. 421
Por exoneración tributaría, el Tribunal Constitucional ha señalado lo
siguiente:
ce ••• el término 'exoneración' se refiere a que, no obstante que la hipóte-
420 RODRIGUEZ, Roberto Los incentivos tributarios en el Perú. Lima: UNMSM p. 27.
421 RUIZ DE CASTILLA, Francisco Inmunidad, lnafectación, Exoneración, Beneficios o Incenti-
vos Tributarios. Lima: Foro Jurídico p. 136.
422 STC Nº 8391-2006-PA/TC.
423 VILLANUEVA, Karina Los beneficios tributarios: Exoneración, inafectación, entre otros
Lima: Actualidad Empresarial p. 1-15.
329
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
330
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
331
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332
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO W.fo,fiWI
333
m.fü,MNfD CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
334
·.·· ·.··.· ··.. ···.···.:·:_.::.:::: :; ·~··:·;·:·:·:··:.'·:::·:
335
l~[.h,,ffJIJI CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
336
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
CONCLUSIÓN
Tras el desarrollo y presentación de los distintos métodos de interpre-
tación de las normas tributarias en Argentina, lo cual ha generado amplia
jurisprudencia judicial, conforme lo mostramos más arriba, intentando
resolver los litigios entre sujetos pasivos y el Organismo de Recaudación
Nacional (AFIP), podemos concluir que el sistema tributario de Perú, ha
avanzado mucho más en ésta materia de interpretación tributaria, porque
no podemos desconocer que la globalización implica que muchas políticas
nacionales pasan a tener efectos más allá de las fronteras de un país.
Además los sistemas tributarios de muchos países se gestaron cuando
el comercio entre los países se hallaba muy controlado y limitado, y prácti-
camente no existían los grandes desplazamientos de capitales. Hoy se trata
de utilizar todas las ventajas que a nivel planetario ofrecen las legislaciones
impositivas para evitar o disminuir la fiscalidad en las operaciones interna-
cionales, por ello se sostiene en variada doctrina que la globalización eco-
nómica genera posibilidades de evasión tributaria en las actividades comer-
ciales internacionales.
La evasión tributaria no se detecta fácilmente y se produce donde exis-
te ambiente para que las transacciones económicas sean secretamente en-
········································ ····· cubiertas o iricfüso no dócúriiéntádás. Lás empresas rntílñnaciónalésy10:s··
refugios tributarios son dos elementos bien conocidos que ofrecen un am-
biente propicio para la evasión tributaria en las actividades económicas in-
ternacionales. A medida que los mercados se expanden y las transacciones
financieras se hacen más complejas, las oportunidades de evasión y elusión
aumentan y adquieren formas más sofisticadas, sumado a la existencia de
Tratados Internacionales para evitar la Doble Imposición más los Acuer-
do de intercambio de información, por todo ello, es importante en nuestra
opinión, evaluar ampliar el alcance de los métodos de interpretación de las
normas tributarias, más allá del método de presunciones legales relativas o
absolutas a las cuales puede acudir el Fisco Nacional, conforme las disposi-
ciones normativas vigentes.
Porque el método de literalidad, respetando la intención del legislador
a través del criterio de realidad económica, no es suficiente para determinar
el sentido o alcance de las normas fiscales, al momento de determinar su
aplicación e interpretación.
337
m.m.fii@i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
BIBLIOGRAFÍA CONSULTADA:
García Vizcaíno, Catalina. Manual de Derecho Tributario. Editorial
Abeledo Perrot. Edición 2014. Buenos Aires. Argentina.
Folco, Carlos María y Gómez Teresa. Procedimiento Tributario ley
1i.683 - Decreto 618/97. 8va edición actualizada y ampliada. Editorial
La Ley.2014. Buenos Aires. Argentina.
Gabriel Gotlib, Valeria D'Alessandro y Sergio Mohadeb. "Procedimien-
to Tributario - Teoría y Práctica para el contribuyente". Editorial Erre-
par. 2012. Buenos Aíres. Argentina.
Ernesto Carlos Celdeiro, María de los Angeles Gadea y Juan José Imiri-
zaldu. Procedimiento Tributario ley 1i.683 - Decreto 618/97. Editorial
Errepar. 2012. Buenos Aires. Argentina.
Amaro Gómez Richard Leonardo, "Métodos de Interpretación de la
ley': http://www.econlink.corn.ar/. Buenos Aires. Argentina.
Tanzí Vito, "El impacto de la globalización económica en la tributa-
ción" - Boletín AFIP Nº 25, 1 de Agosto de 1999, Página Nº 1449. Bue-
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Lamagrande, Alfredo Julio, "Globalización, Evasión Fiscal y Fiscaliza-
ción Tributaria" Boletín AFIP Nº 9, 01 de Abril de 1998, página 627.
Buenos Aires. Argentina.
1
Todos aquellos que transitamos con pasión el camino del derecho, pasa-
mos por distintos momentos de madurez y fascinación con respecto a él. En
cada paso abrimos nuevas puertas, que comunican con universos ilimitados
de situaciones sobre las que reflexionar, que momentos antes se suponían
claras y delimitadas.
Existen temas en la teoría jurídica que a poco de observarlos deteni-
damente, nos dan entrada a interrogar las bases mismas del derecho y las
posiciones filosóficas asociadas a cada mirada. Son ventanas de una profun-
didad mucho mayor de la que aparentan.
La aplicación e interpretación de las leyes es, a mi juicio, uno de esos
temas que exceden ampliamente la mera discusión técnica sobre la cuestión
que se presenta bajo ese título. Debemos remontarnos a fundamentos pro-
fundos acerca del derecho para poder dar cuenta de los innumerables plan-
338
.~·:.:··:.: · :..'..:: ··:: ·. .. . - . " .- ' " . ... '·. ."·::: .;,._ .. ...:•. ·. ... ·~:·:.··,.::·:: • ':' ', •.-' 1 · .... ~:·;:._ ' - ·~ ·.~ :~ ·._ :: ·::·.::·.''':' ••••
teos que se generan en torno a este momento clave, necesario para realizar
la ley.
Toda la actividad del derecho se podría reducir, desde esta perspec-
tiva, al momento en que este se materializa en una situación particu-
lar, cuestión que depende totalmente de la tarea interpretativa realiza-
da previamente: "La decisión judicial es la actividad central en torno a la
cual se organiza el sistema del derecho, tanto la intervención (tratamiento)
del sistema del derecho en relación a los eventos que apodamos "sociales",
como su indiferencia respecto de aquellos que llamamos el mundo (¿de la
vidai) pueden ser considerados como el resultado de una actividad deci
. sional, no importando si ella se realiza de modo manifiesto o simplemente
implícito "427
El primer acercamiento hacia el derecho, de una manera intuitiva
y casi inconsciente, se elabora a partir de la noción del poder estatal; lo
"jurídico" no solo regula y administra la fuerza, sino que le otorga legi-
timidad.
Ese poder se torna visible y se materializa en normas, que se manifies-
tan a través de palabras, así "La ley aparece ante nosotros como una forma de
expresión. Tal expresión suele ser el conjunto de signos escritos sobre el papel,
que forman los "artículos" de los Códigos".4'8 Allí, en una rápida mirada su-
perficial, advertiríamos que básicamente se reconocen derechos y otorgan
resultados posibles, a situaciones diversas:
Del texto de la ley, o mejor dicho de la sumatoria de sus textos, se inten-
ta determinan qué y cómo se ejercen los derechos, quienes son sus titulares
................................................................................................. yquiéneslos sujetos obligados, '.'.A:lregularlasconductaskumanasla norma
jurídica se componen de signos lingüísticos, con el propósito de expresar lo que
debe ser"4,9
En el conjunto de normas tributarias, por ejemplo, se prescriben y des-
criben, esencialmente; el nacimiento y naturaleza de la relación jurídica tri-
butaria; el hecho generador de la misma, los sujetos partes y sus derechos y
deberes.
427 Douglas Price, Jorge: "La decisión Judicial y el ral de Jos tribunales en el Estada Democrá-
tíco de derecho'; conferencia de apertura, en Douglas Price Jorge E. y Duquelski Gornez,
Diego (Coord.) "Primer Congreso Iberoamericano XXVIII Jornadas Argentinas de Filosoña
Jurídica y Social" Ediciones SAU, Buenos Aires, 2016, pág. 4.
428 Garcia Maynes, Eduardo; "tntroduccián al estudio del derecho", Ed. Porrúa S.A1 Vigesima
Tercera Edición Revisada, México D.F., 1974, pág. 327.
429 Cucci, Jorge Bravo "Algunos comentarios con relación a la norma XVI del título preliminar
del Código Tributario" en Revista del Instituto Tributario de Perú, N° 53, Febrero de 2013,
pág. 67.
339
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
II
La idea del derecho y de la ley en particular, no es unívoca ni pacífica
entre los especialistas, practicantes y todos los operadores del derecho. El
mundo jurídico diariamente se forma, construye, y muta en función de la
.interacción de miles de perspectivas, criterios y valoraciones diferentes que
confluyen y se confrontan, en el mundo de los hechos, al margen del orden
inmutable de los límpidos conceptos de la doctrina y la jurisprudencia esta-
blecida en un momento determinado.
A la hora de descolgar esos cuadros normativos, bellamente expuestos
en los códigos tributarios, muchas de aquellas palabras que determinan en
abstracto situaciones generales, no son tan claras en el instante de enmarcar
con ellas un caso concreto en una situación particular.
Esa circunstancia, nuevamente nos sitúa ante un abismo de conoci-
miento y conceptos que indagar. A esta tarea en el derecho se la denom.ina
Interpretación, y constituye el paso previo e ineludible, para aplicar la nor-
ma
III
La interpretación de la ley en general ha sido definida por la mayoría de
los autores en la actividad que consiste en "descubrir su verdadero sentido y
340
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
alcance en relación a los hechos a los cuales se aplica 433, y constituye un tópico
tradicional dentro de la doctrina jurídica desde tiempos remotos ..
Desde el punto de vista de las normas tributarias también se lo ha ex-
presado como el problema ': .. cuya finalidad es descubrir qué es lo que esta
blecen concretamente y cuando son aplicablesí.o.
La norma VIII en su redacción actual expresa: "Al aplicar las normas
tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el
Derecho. En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse san
ciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarías
a personas o supuestos distintos de los señalados en la. ley. Lo dispuesto en la
Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo".
Interpretación y aplicación son actividades diferenciadas conceptual-
mente, pero que en la práctica no siempre se puede determinar con certeza
sus límites mutuos. La norma citada reconoce tal realidad en su primer pá-
rrafo, dejando implícita pero claramente expresado que no existe una sin la
otra.
El contenido regulado por esta norma se dirige no solo a los Jueces,
sino que incluye a todas las autoridades de aplicación que intervengan en
la actividad tributaria. Situación no siempre clara y precisa, pues al estar
incluida en la amplia tarea Financiera en los modernos Estados de Derecho,
constituye una función compleja e interdependiente, y por lo tanto no es
sencillo determinar con exactitud los niveles de autoridades intervinientes,
y en cuánto cada uno fue interpretando la normativa aplicable.
No siempre se puede especificar la "cantidad" o modo exacto en el que
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · IiiITiiY:ó un organISillü :y aütürI<lact ad.míi:ii.Sfraüva en .Parffóiiar; ségúri su CJ:f~
terio interpretativo para cada instancia, en la conformación final de un acto
subsumido en una norma tributaria.
En sentido, se ha dicho que la problemática de la "decísión judicial" de
bería ser "decisión jurídica", pues en muchos lugares del estado se realizan
todos los días resoluciones sobre el derecho's»
Por supuesto, una cualidad del Estado de Derecho es que todo acto se
encuentra sujeto :finalmente al control jurisdiccional del Poder Judicial como
341
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
342
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
IV
Más allá de aquellos métodos y otras situaciones particulares, que han
sido ampliamente examinados y discutidos por los tratadistas más desta-
cados y sería redundante repetir sus opiniones y apasionantes debates, es
mi intención en estas humildes líneas, presentar también otras perspectivas,
relacionados con la actividad interpretativa y de aplicación del derecho.
La separación de poderes y la aplicación e interpretación de la ley.
Como se expreso, la cuestión acerca de las reglas y los límites sobre
la interpretación y posterior aplicación de las normas jurídicas es de vieja
data, muy anterior a los Modernos Estados de Derecho. "Surgió exigido por
los hechos'v" a partir de la práctica del derecho, y no como un problema
438 Aftalion Enrique R y Vilanova José "Introducción al derecho", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, Segunda Edición, Buenos Aires, 1994, p. 839.
343
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
344
'. · ::;·:c.':';·'i··~~:.::::~:::.: c::·.:1·_.: '. . .. ' .: .' ._ ._. _,, .__ ' ..
V
Derecho como lenguaje y práctica discursiva.
He expresado al inicio de este texto, la naturaleza básica de lenguaje que
posee el derecho, por el cual se transmiten los enunciados que la ley dispone.
442 Araoz Villena, Luis Alberto "Una aproximación al correcto sentido y alcance de fa norma
VIII del título preliminar del Código Tributario" en Revista del Instituto de Derecho Tribu-
tario de Perú, N' 44, año 2006, pág. 187.
345
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
443 White, James Boyd "Derecho y Literatura: un no manifiesto", en; Roggero, Jorge (Comp.)
"Derecho y Literatura. Textos y contextos", Ed. Eudeba, Serie textos, Buenos Aires, 2015,
pág. 38.
444 Cucci, Jorge Bravo ob. clt., pág. 67.
346
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
BIBLIOGRAFÍA
Aftalion Enrique R y Vilanova José "Introducción al derecho", Ed. Abele-
do-Perrot, Segunda Edición, Buenos Aires, 1994.
Araoz Villena, Luis Alberto "Una aproximación al correcto sentido y al
cance de la norma VIIIdel títulopreliminar delCódigo Tributario" Nº 44,
año 2006.
Cassagne, Juan Carlos: "Derecho Administrativo" , Ed. Abeledo Perrot,.
Buenos Aires 1986.
- ~· Cucci, Jorge Bravo, "Algunos comentarios en relación a la Norma XVI
·. del título preliminar del Código Tributario '' en "Revista del Instituto Pe-
::- ruano de Derecho Tributario, Nº 53, Febrero 2013. Lima, págs. 67 a 80.
Douglas Price, Jorge: "La decisión Judicialy el rol de los tribunales en
el Estado Democrático de derecho", en Douglas Price Jorge y Duquels
ki Diego (Coord.) "Primer Congreso Iberoamericano XXVIII Jornadas
Argentinas de Filosofía Jurídica y Social" Ediciones SAIJ, Buenos Aires,
2016.
347
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
C/)
~
z 445 Villegas, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Novena edición
o
..... actualizada y ampliada, primera reimpresión. Editorial Astrea. Buenos Aires - Argentina
-o
o
~
2007, pág. 244.
446 Torres Vásquez, Aníbal. Introducción al Derecho. Teoría General del Derecho. Segunda
VJ edición. Editorial Temis. Bogotá - Colombia 2001, págs. 203 y 204.
~ 447 Conforme dicta la Norma 11 del Título Preliminar del Código Tributario.
~
o
~ 448 Esto es, que se encuentren reconocidas expresamente por el Ordenamiento Jurídico Tri-
,...:¡ butario Peruano, como se aprecia en el séptimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Im-
puesto a la Renta: "Por costo computable de Jos bienes enajenados, se entenderá el costo
~ de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio
348
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores
incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustadosde acuerdo a las
normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda. En ningún
caso los intereses formarán parte del costo computable".
449 Este principio dicta que la Constitución Política de un país se encuentra jerárquicamente
por encima de todo, ya que es la norma máxima del Estado y fundamento de todo su
Sistema Jurídico.
450 Por citar un ejemplo, el artículo 74 de la Constitución, consagra expresamente los princi-
pios de legalidad - reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales y no
confiscatoriedad, como rectores del Ordenamiento Jurídico Tributario Peruano.
451 Rubio Correa, Marcial. Interpretación de las Normas Tributarias. Primera edición Junio
2003. Lima - Perú, págs. 140 a 152.
349
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
JURISPRUDENCIA
Método Literal: Casación Nº 12754-2014-Lima del 26.05.2015:
"DÉCIMO NOVENO: En cuanto a la denuncia por inaplicación de la
Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legisla-
tivo Nº 981, la misma debe ser desestimada por cuanto dicho disposi-
tivo establece que la aplicación del Decreto Legislativo Nº 981 no solo
se efectuara a las consecuencias de las relaciones jurídicas o situaciones
jurídicas futuras de nuevos casos que se presenten ante la Adminis-
tración, sino también a las relaciones jurídicas o situaciones jurídicas
nacidas bajo la vigencia de la normatividad anterior, pero qué aún se
encuentran en trámite, supuesto de hecho que se subsume debidamente
en los hechos materia de autos ( ... ) ".
Método Histórico: Casación Nº 1388-2009-Lima del 26.1i.2009:
'.'DÉCIMO CUARTO: Que, con la entrada en vigencia del Decreto Le-
gislativo Nº 776 -Ley de Tributación Munícipal-, el literal a) de su ar-
tículo 17 sólo considera la aplicación de la inafectación del impuesto
predial a los predios de propiedad del Gobierno Central, los Gobiernos
452 El sentido y alcance de una norma jurídica no se aplica a menos ni a más supuestos de los
(/.) previstos expresamente en la ley.
~ 453 El sentido y
alcance de una norma jurídica se aplica a menos supuestos de los previstos
o expresamente en la ley.
u
H
H
454 El sentido. y alcance de una norma jurídica se aplica a más supuestos de los previstos
Q
i'.I1 expresamente en la ley.
455 Existen posiciones que propugnan la existencia de una "Interpretación analógica" (exten-
~ sión de una norma jurídica que regula un determinado hecho a otro semejante no pre-
o
l:il visto expresamente en aquélla), pero en estricto ésta se encuentra comprendida dentro
.....:¡
de la prenotada interpretación extensiva. Además, la analogla pertenece al campo de la
350
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
351
m.m,ijiti CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. LOS PRINCIPIOS
Muchas páginas lleva ya ocupando este asunto de los principios. Más
que nada, se viene escribiendo y hablando mucho sobre la diferencia entre
normas y principios, reglas y principios, la ley y los principios, sin llegar a
acuerdos entre las distintas posturas.
Lo que sí podemos afirmar es que cuando hablamos de principios, ha-
blamos de fundamentos, bases, pautas, indicaciones, directrices.
De hecho, Genaro Carrió distingue siete focos de significación. Entien-
de a los principios como núcleos básicos, indicaciones generales, objetivos,
fuentes generadoras, axiomas, verdades éticas y máxímasv",
El prestigioso jurista, además, explica que los principios jurídicos tie-
nen múltiples empleos.
El primero de ellos se refiere a su utilización con el fin de aislar
aspectos importantes de un orden jurídico como podría ser, a modo de
ejemplo, el principio de separación de poderes. Luego, los principios
también pueden utilizarse para expresar generalizaciones que se obtiene
a partir de reglas que existen en el sistema jurídico como el principio de
buena fe.
Pero también los principios tienen otros usos. Por ejemplo, podemos
citar a la utilización de ellos para designar pautas. a las que se les atribuye el
carácter de justo y también en aquellas en los principios aluden a máximas
que provienen de la tradición jurídica y también a juicios de valor que reco-
gen ideas de justicia y moralw.
Lo sí podemos afirmar es que los principios vienen a intentar comple-
tar los sistemas jurídicos entendido como tal a un conjunto de normas que
rigen las conductas de una sociedad. Y vienen a completarlo por el hecho
de que el derecho es palmariamente incompleto. Es así como los juristas in-
tentan rellenar esas lagunas jurídicas echando manos de estándares que no
operan corno lo haría una norma, sino que lo hacen como si fueran pautas
o directrices, al momento de razonar o discutir sobre lo que llamamos los
casos dífícíles=.
456 CAR.RIÓ, Genaro, Notas sobre Derecho y Lenguaje, Ed. AbeledoPerrot, Buenos Aires,
2011,. p. 209.
457 lbíd., p. 211.
458 DWORKIN, Ronald, Los derechos en serio, Ed. Planeta, Buenos Aires, 1993, p. 72.
352
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Por ello, y a los fines prácticos resulta de alta utilidad saber que exis-
ten doctrinas que se oponen al modelo de reglas de Hart y que se basa en
distintos conceptos, incluyendo, dentro del sistema jurídico, a los princi-
pios.
El primer concepto de Hart es que el derecho está compuesto por un
conjunto de reglas y que cada regla se utiliza de manera disyuntiva. La regla
puede ser válida -y por ello aceptada-y entonces determina el resultado que
prescribe, precisamente porque dicha norma es válida y aceptada, pero tam-
bién puede ser inválida con lo cual el resultado que prescribe es irrelevante.
Ante un conflicto entre normas, una de ellas no puede ser válida.
El segundo concepto habla de que toda regla obedece a una superior
que obra como regla de reconocimiento aceptada por la comunidad.
Por último, para Hart, nada que no sea una regla puede integrar el sis-
tema jurídico, incluso los que una comunidad reconoce como principios.
Pero los principios son diferentes a las reglas. Dworkin asegura, al criti-
car el modelo de reglas, que su distinción es Iógica=.Por una parte los prin-
cipios no se aplican de manera disyuntiva como las reglas porque ellos no
establecen consecuencias jurídicas. También se destaca que los principios
tienen una dimensión del peso o importancia que será tendí en cuenta al
momento de resolver un caso, característica que falta en las reglas. Además,
se agrega que estas características de los principios adquieren mayor rele-
vancia cuando se plantea un caso difícil.
Es por esto que la forma en la cual se aplican las reglas y los principios
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .es . diferente. Míentras que PªIªJªs p:rimerªs se. iJtfüzªJª ~µ].?sJJni:;ión deJo§
hechos a la norma, los principios, en cambio, se aplican por medio de la
ponderación.
Y mientras esta es la realidad que presentan los principios y las normas,
el Código Tributario del Perú, al establecer pautas de aplicación e interpre-
tación, nombra a ambos.
353
m.w,pu31 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
460 NINO, Carlos Santiago, Introducción al análisis del derecho, Ed. Astrea, Buenos Aires,
1998, p. 70.
461 lbíd., p. 78.
354
·./ ·. ;.: . ..... ,:. :;.;· :: :· ~>;·.;.:·.; ~ ·;·.. ~ . •. • • . ·.·· .. ,. ·::r;;:,~:~: ::·:_,.,., .· .
355
m.n,,gu31 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Es por todo ello que esta norma que establece la superioridad de las
normas tributarias resulta altamente cuestionable, en tanto intenta imponer
una jerarquía normativa que puede llegar a romper, como hemos visto, con
la prelación normativa habitual del sistema jurídico.
Pero además, la segunda parte de la Norma IX expresa que "Supletoria-
mente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del
Derecho".
Mediante esta regla el Código Tributario habilita la aplicación de los
principios pero, de realizarse, se hará de manera supletoria a las normas,
pues así es como surge de la redacción de ella.
Dentro de la aplicación de los principios que prevé el Código, tenemos
que se establece una prelación de los Principios Tributarios por sobre los
Principios del Derecho Administrativo y los Generales del Derecho.
Nuevamente podemos afumar que la pretendida prelación entre dichos
principios es inapropiada.
Si consideramos que los principios son la base-fundamental de un siste-
ma jurídico, difícilmente podamos determinar de manera certera que algu-
no debe tener prelación sobre otro.
Ahora bien, el mundo de los principios ya de por sí es complejo. Hay
principios que se encuentran positivizados como lo es, por ejemplo, el
principio de legalidad y reserva de ley de la Norma IV del Código Tribu-
tario. Pero existen otros que no los podemos encontrar establecidos en
ninguna norma positiva. Esta clase de principios a veces son derivaciones
de preceptos constitucionales, como lo es el principio de no confiscatorie-
dad que deriva. del derecho de propiedad, o son pautas valorativas como
el principio de buena fe, o también pueden ser una síntesis de un cierto
grupo de normas, como el principio de no retroactividad de la ley. Pero
también tenemos que los principios pueden agruparse dentro de los Prin-
cipios Generales del Derecho, y por ello ser informadores de todo el síste-
rna jurídico, y también contar con otros principios que pertenecen solo a
alguna rama del derecho y que, por ello, sientan las bases de un subsistema
en particular. Esto llevó a juristas como Bobbio a realizar una lista de prín-
. cipios tan larga y compleja que difícilmente puedan conocerse todos los
principios existentes, y, mucho menos, catalogarse acertadamente dentro
de los generales o de los menos generales, dentro de una rama del derecho
o de todo el sistema 462•
356
:. ··.:·.'·.":• ·.· .... ~
357
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
fURISPRUDENCIA.
Casación Nº 7037-2013-Lima del 21.04.2015:
"SÉPTIMO: Para efectos de determinar si resulta correcto o no el pro-
ceder de la Administración Tributaria de haberle atribuido responsabi-
lidad solidaria a la actora respecto a las deudas tributarias de su señor
padre ( ... ), por haber recibido en calidad de anticipo de legítima un
bien inmueble, subsumiendo dicho supuesto en el numeral 1 del artícu-
lo 17 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, antes aludido,
es menester remitirnos a las normas del Código Civil para revisar el
U)
¡:.q
concepto de heredero ( ... )".
z
o,_...
-
.u
~
V)
465 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Edición Setiembre 2010. Edito-
rial Jurista Editores. Lima - Perú, pág. 244.
466 Torres Vásquez, Aníbal. Op. cit., pág. 607.
µ.:¡
H 467 El artículo 74 de la Constitución consagra expresamente los principios de legalidad -
~
0
pq
reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales y no confíscatoriedad.
..,_i 468 La mayoría de estos principios se encuentran recogidos en la Ley 27444- Ley del Proce-
t
dimiento Administrativo General.
469 Por citar algunos ejemplos, los principios de libertad, solidaridad, justicia, etc.
358
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · i =~··i~f>~~cJ¡~r1=~~·~=~t~·ij~e~~f&2a~~~~·~·~~~~a¡1;~t~.~~~~~n~=~r~=u';,~~~~·· ·
das en el Diario Oficial.
(*) Párrafo modificadopor la Primera Disposición Final y Transitoria de la Ley
Nº 26777, publicada el 03051997.
Esta disposición guarda relación con las reglas establecidas en los artí-
culos 74, 103 y 109 de la Constitución Politica del Perú.
Hay que recordar que en cuanto a la aplicación de las normas en el
tiempo existen tres supuestos: Aplicación inmediata, según la cual la norma
se aplica a los hechos, relaciones y situaciones producidas durante su vigen-
cia, aplicación retroactiva, según la cual la norma se aplica a los hechos, re-
laciones y situaciones producidas antes de su vigencia y la aplicación ultrac-
tiva, según la cual la norma se aplica a los hechos, relaciones y situaciones
producidas después que dejó de tener vigencia.
359
m.rnrnn CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
360
CÓDJGO TRIBUTARIO COMENTADO
desde el primer día del siguiente año calendario, sin embargo, no precisa al
afio siguiente de qué. De una interpretación sistemática de las normas que
hemos mencionado nos queda claro que la interpretación correcta es que
se trata del primer día del año calendario siguiente a la publicación de la
norma. Ciertamente esta es la razón por la cual los últimos días del año y
en especial el 31 de diciembre de cada año es normal ver la publicación de
normas que modifican el Impuesto a la Renta.
Otro tema a destacar es el de las elementos contemplados en el inciso a)
de la Norma rv, ya que el segundo párrafo de la Norma X se refiere única-
.mente al hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo,
la alícuota, el acreedor tributario y el deudor tributario, pero el artículo 7 4
., de la Constitución no hace esa distinción y habla de todas las normas re-
lativas a tributos de periodicidad anual, entonces, surge la pregunta ¿Una
ley relativa al Impuesto a la Renta que modifica elementos distintos a los
señalados en el inciso a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código
Tributario puede tener vigencia antes del 01 de enero del año siguiente a su
publícacióni. Queda claro que si prevale el artículo 74 de la Constitución
no. Sin embargo, opinamos que por una interpretación sistemática de las
normas que hemos mencionado debemos entender que si es posible. Queda
la tarea pendiente de armonizar las norma constitucional y la norma tribu-
taria ya que el artículo 7 4 de la Constitución regula exclusivamente temas
tributarios por lo que no parece correcto que para un mismo tema la norma
constitucional y la norma codificada tengan redacciones que llevan a con-
clusiones diferentes. Claro está que hay que tener en cuenta la dificultad de
modificar la Constitución, ahí una tarea pendiente.
Otra crítica recurrente a la Norma X que se hace extensiva al artículo
7 4 de la Constitución, es que habla de tributos de periodicidad anual, pero
la misma lógica se debe aplicar a todo tributo de carácter periódico, es de-
cir, las modificaciones relevantes de todos los tributos periódicos deberían
surtir efecto a partir del primer día del periodo siguiente, de lo contrario
se generaría un corte difícil de controlar dentro del periodo o se podría
dar una indebida aplicación retroactiva de la norma si se pretende aplicar
a hechos imponibles ocurridos antes de su vigente pero que se tienen que
liquidar después del inicio de vigencia de la nueva norma. Ciertamente esta
omisión se puede suplir con una adecuada técnica legislativa que postergue
la vigencia de estas normas al primer día del periodo que señale, pero de
todas maneras sería conveniente que los artículos que regulan la vigencia
de las normas apliquen la misma lógica a situaciones iguales, donde hay la
misma razón hay (o debería) haber el mismo derecho.
Al respecto cabe hacer referencia al Modelo del Código Tributario del
CIA1: presentado en Mayo de 2015, que en el numeral 2 del artículo 8 señala
361
IM.]Mi(I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
362
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
470 Por medio de leyes dictadas por el Congreso o Decretos Legislativos en caso de delega-
ción de facultades al Poder Ejecutivo.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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·.··· .. ' .... - · .· . : ·. ·:.· .. :~ -: .. > :, ·.;.: :~ .~ : ·.: -: ...
365
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
471 García Mullin, Roque: "Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto". Centro
Interamericano de Estudios Tributarios {CIET) Organización de Estados Americanos. Bue-
nos Aires 1978. P. 35.
366
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
los sujetos a los que se les solicite información con dicho fin no estén en rea-
lidad obligados a proporcionarla. Por tanto se hace necesaria la regulación
mencionada.
La adecuación de las normas del Código Tributario se efectúa conside-
rando la aplicación del principio de reciprocidad por el cual un Estado no
puede solicitar un tipo de asistencia que no esté listo para otorgar a otros Es-
tados. Asimismo, se ha tomado en cuenta las disposiciones sobre la materia
qu.e contiene el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (versión 2015)
Por último cabe precisar cuando la norma se refiere a la "autoridad.
competente', para el Perú es la SUNAT.
472 Moron Urbina, Juan Carlos. "Comentarios a la Ley de Procedimiento Administrativo Ge-
neral". Gaceta Jurídica S.A. Undécima Edición. Agosto 2015. P. 463.
368
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO m.ttrmtm
Prorrogables: Aquellos plazos establecidos. originalmente con un
término fijo pero que la Administración queda facultada a exten-
derlos a pedido del interesado.
º Perentorios: Son aquellos plazos que con su vencimiento impiden la
ejecución del acto procesal al que están referidos, agotando la facultad
no ejercida en el procedimiento sin requerirse apremio, petición de par-
te, ni resolución declarativa adicional.
A nivel tributario habría que evaluar una subclasíficación para los
plazos ordenatarios simples. Por ejemplo, en cuanto a los plazos para in-
terponer el recurso de reclamación contra Resoluciones de Determina-
ción, el numeral 2 del artículo 137 del TUO del Código Tributario, esta-
blece un plazo de 20 días hábiles, pero el numeral 3 del referido artículo
dispone que se puede interponer reclamación vencido el plazo de 20 días
si se paga o presenta carta fianza con relación a la deuda impugnada.
Entonces, no se trata de un plazo perentorio ni ordenatorio prorrogable,
pero tampoco de un plazo ordenatario simple ya que la posibilidad de in-
terponer la reclamación está condicionada al cumplimiento de requisitos.
Entonces, podemos a.firmar que en el caso del plazo para interponer una
reclamación contra una Resolución de Determinación, estamos ante un
plazo ordenatorio simple con requisitos a diferencia de los plazos ordena-
tarios simples sin requisitos, como es por ejemplo el plazo para resolver
el recurso de reclamación regulado en el artículo 142 del TUO del Código
Tributario.
369
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
mos que las reglas del inicio del cómputo del plazo difieren cuando se trata
de días, meses o años. Para el caso de los días no cuenta como inicio el día
de la notificación sino el día hábil siguiente, pero para los plazos expresados
en meses o años si.
Esto guarda relación con el aforismo "dies a quo non computatur in
termino" (el día de inicio del cómputo del plazo no computa) que normal-
mente aplica para los plazos establecidos en días pero no necesariamente
para los plazos establecidos en meses o años. Esto tiene que ver con que los
plazos en días son normalmente más cortos y por tanto contar el día inicial
podría perjudicar el derecho del beneficiado con el plazo, en el caso de me-
ses o años este efecto disminuye notablemente.
El día del inicio del cómputo del plazo es determinante para conocer
cuándo vence el plazo pues solo a partir de aquel se podrá realizar el con-
teo que nos permita llegar al vencimiento. Entonces, los plazos estableci-
dos en días se computan, por regla general, a partir del día hábil siguiente
de la notificación, contando solo los días hábiles hasta llegar al número
de día establecido. El día del vencimiento del plazo si cuenta dentro del
plazo.
Si tomamos en cuenta que los días hábiles son todos los días de atención
de la administración excluyendo sábados, domingos y feriados, tenemos
que si un acto se notifica un día viernes y el plazo relacionado se encuentra
establecido en 3 días, el día uno del plazo sería el lunes, el día dos sería el
martes y el día tres del plazo es el miércoles (asumiendo que todos esos días
son hábiles), venciendo el plazo el miércoles.
En algunas ocasiones hemos escuchado una opinión diferente que dice
que si la notificación se efectuó el viernes se debe considerar que surte efec-
tos al día hábil siguiente, es decir, el lunes y el plazo comenzaría a correr
el día hábil siguiente, o sea, el martes. No compartimos esta posición que
trastoca el sentido y la literalidad de la norma, ya que el artículo 133 de la
Ley de Procedimiento Administrativo General habla del día hábil siguiente
de aquel en que se practique la notificación del acto no del día siguiente al
que surte efecto la notificación. En consecuencia, nos ratificamos en que los
· plazos en días deben computarse conforme hemos señalado en los párrafos
precedentes.
También se debe tener en cuenta que la forma en que se establecen los
plazos también podría dar lugar a problemas de interpretación. Por ejem-
plo, el inciso e) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta estable que para el caso de desmedros se debe comunicar previamente
a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fe-
·~ cha en que se llevará a cabo la destrucción de los bienes. Al respecto en la
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.·.· ... · .....¡.:;.?~::.:.:'.:.::.::
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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m.fomm CÓDIGO TR!BUTAR!O COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
del dinero en el tiempo. Por ejemplo, si las sanciones con contenido eco-
nómico o multas no se actualizan, irán perdiendo su valor, por efecto de la
inflación, por lo que su relevancia en el cumplimiento de las obligaciones se
irá perdiendo, de esta manera puede llegar un momento en que el costo del
incumplimiento sea menor que el del cumplimiento con lo cual se crearía
un incentivo perverso para dejar de cumplir las normas, los montos pue-
den quedar obsoletos o desfasados, lo cual no es bueno. Por estos y otros
motivos es necesario que los valores que determine la política tributaria se
encuentren permanentemente actualizados.
Sería muy costoso u oneroso para el Estado tener que calcular cada cier-
to tiempo cuánto es el monto no imponible para el Impuesto a la Renta de
personas naturales, cuánto es el monto de cada sanción tributaria o cuál es
el límite de ventas para acogerse al Régimen MYPE Tributario, entre otros.
Por ello resulta más eficiente que la política tributaria determine qué
valores deben ser permanentemente actualizados y en lugar de establecer un
monto fijo se remita a una unidad de referencia, de tal manera que solo se
actualice esta unidad de referencia y todos los valores vinculados automáti-
camente se actualicen, ahorrando costos al Estado, brindando seguridad al
administrado y generando una mejor asignación de los recursos.
En aplicación de la Norma XV del Título Preliminar del TUO del Có-
digo Tributario, en nuestro país esta unidad de referencia se denomina Uni-
dad Impositiva Tributaria (UIT).
Como señala la norma bajo comentario, la UIT puede ser usada en las
normas tributarias para cualquier aspecto de los tributos que considere con-
veniente el legislador, si bien se hace una relación de los aspectos que puede
comprender, esta lista es enunciativa de tal manera que se pueden incluir
otros aspectos no mencionados expresamente.
Su nombre puede llevar a alguna confusión por un lado en cuento al
término "ímposítiva" ya que puede llevar a pensar que solo tiene que ver con
fa imposición de tributos y no con obligaciones formales o todo lo que no
sea imponer tributos, pero no es así.
Sobre la denominación "tributaria" es oportuno mencionar que si bien
la UIT tiene origen tributario y en tal sentido está bien su nombre, la reali-
dad nos dice que se ha convertido en una unidad de referencia que va más
allá de lo tributario, así por ejemplo, el legislador de las normas de tránsi-
to decidió que las multas de tránsito se calculen como un porcentaje de la
UIT a fin de gozar de los beneficios de la unidad de referencia y no tener
que recalcular las multas periódicamente, así como este caso existen muchos
otros donde en otros ámbitos distintos al tributarios se usa la UIT, lo cual no
está prohibido, solo que para algunos administrados resultará extraño ver el
376
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
término tributario en su quehacer diario que no tiene nada que ver con lo
tributario y le puede generar alguna confusión.
Cabe mencionar que desde que se tiene registro de la UIT está siempre
ha ido en aumento o se ha mantenido, es decir, no ha habido ocasión en que
haya bajado, sin embargo, dentro del mundo de las posibilidades esta posi-
bilidad no está descartada.
Tampoco es una exigencia legal que la UIT se fije cada año, ya que la
norma no dice nada acerca del periodo de actualización, sin embargo, por
tradición y orden el Ministerio de Economía cuida que antes de iniciar el
año calendario se publique el Decreto Supremo que establece la UIT para
dicho año.
Desde el punto de vista del administrado o contribuyente la variación
dé la UIT puede tener efectos positivos o negativos, ya que en algunos casos
el aumento de la IUT determinará que se tenga que pagar más y en otros que
se tenga que pagar menos. Para ejemplificar ello revisaremos rápidamente
los principales efectos de la variación de la UIT en el ámbito tributario.
No cabe duda que uno de los principales efectos de la UIT se presenta
en las multas, ya que muchas de ellas (pero no todas) se calculan como un
porcentaje de la UIT, entonces, si sube la UIT sube el desembolso económi-
co que debe realizar el infractor. Con relación a las sanciones hay que recor-
dar que el literal a) del artículo 180 del TUO del Código Tributado establece
que para el caso de multas la UIT aplicable es la vigente al momento en que
se cometió la infracción, entonces, no interesa cuando se detectó la infrac-
ción o cuando se impuso la sanción, sino cuando se cometió la infracción .
..... Afiél4e . lanormaque ~~. rl<:l . ~~ . P9~il:Jlé! é!~~<l:l?l~c::é!~ ~<l:f~C::h<l: ~~ q~~~ C::<:J~~~i§ l(l:
infracción, la UIT aplicable será la que se encontrara vigente a la fecha en
que la Administración detectó la infracción.
Otro de los importantes usos de la UIT está relacionado a establecer el
monto ínafecto para las rentas de cuarta y quinta categoría, como sabemos
en estos casos existe un monto inafecto de 7 UIT, lo que quiere decir que los
ingresos por estos conceptos hasta por 7 UIT no están gravados con el im-
puesto, entonces, cuando sube la UIT, sube el monto inafecto y baja el mon-
to a pagar si los ingresos por cuarta y quinta categoría permanecen iguales.
Igualmente, la escala progresiva acumulativa del Impuesto a la Renta de las
personas también está establecida en función a la UIT, en consecuencia,
cuanto mayor sea la UIT menor será el impuesto a pagar. Situación similar
ocurre con el Impuesto de Alcabala que tiene un monto inafecto de 10 UIT.
Otro efecto se presenta con el acogimiento al Régimen MYPE Tributa-
rio al que se pueden acoger empresas cuyas ventas no superen 1,700 UIT,
entonces, si sube la UIT serán más empresas las que puedan acceder a este
régimen que tiene tasas de impuestos más bajas.
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alguna parte vinculada cuyos ingresos superen las 2,300 UIT, no se encuen-
tran dentro del alcance del FRAES.
La UIT y las sanciones: El artículo 180 del propio Código Tributario ha
establecido que la Administración Tributaria aplicará, por la comisión de
infracciones, diversas sanciones como multas, comiso, internamiento tem-
. poral de vehículos, cierre temporal de establecimientou oficina de profesio-
nales independientes, suspensión temporal de licencias, permisos, concesio-
nes, o autorizaciones vigentes otorgadas por el Estado para el desempeño de
actividades o servicios públicos. Además indica que las sanciones aplicadas
serán de acuerdo a las Tablas que, como anexo forman parte del propio Có-
digo Tributario. Así por ejemplo, en la Tabla I en donde se establecen las
sanciones para las personas y entidades generadoras de rentas de tercera ca-
tegoría, se indica que quien incurra en la infracción de no presentar las de-
claraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro
de los plazos establecidos; le corresponde la sanción de multa equivalente a
1 UIT.
La UIT también sirve como referencia para las sanciones aplicadas de
otros organismos de fiscalización. Por ejemplo, si la SUNAFIL por interme-
dio de su personal competente, verifica, en el transcurso de una diligencia
inspectíva, el incumplimiento de una norma sociolaboral y pese a la oportu-
nidad otorgada para subsanar la infracción, no se levanta la misma; enton-
ces sancionará con una multa máxima de 50 UIT si la infracción es califica-
da como leve, con 100 UIT si es calificada como grave y; con 200 UIT si es
calificada como muy grave.
Evolución del valor de la UIT:
La UIT ha venido evolucionando en forma ascendente en los últimos
años, así, para el año 2018, mediante Decreto Supremo Nº 380-2017-EF se
fijó en SI 4,150, luego de haber tenido los valores de S/ 4,050 en el año 2017,
SI 3,950 en el 2016, S/ 3,850 en el 2015, S/ 3,800 en el 2014, SI 3,700 en el
2013 y SI 3,650 en el 2012.
Todos los años el Consejo de Ministros aprueba el Marco Macroeconó-
mico Multianual - MMM con una proyección de cuatro años el cual contie-
nen las proyecciones macroeconómicas multianuales oficiales, aprobadas en
sesión de Consejo de Ministros. El último fue aprobado el 23 de agosto de
2017 que cuenta con opinión previa del Consejo Fiscal, y con cuyas proyec-
ciones se elaboró el Presupuesto del Sector Público para el año fiscal 2018.
Tal como indica la Norma XV del Código Tributario, uno de los supues-
tos macroeconómicos, es la variación (o crecimiento) del nivel esperado de
;. precios a nivel nacional. Por ello, la tasa esperada de inflación nacional (2%
anual) se considera que sirve de referencia para determinar el valor de la
380
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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...... ·;,·.•.•;"•''••:···
··:.,·'..r;r:::·:.:;.·.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
474 ADl.1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTII, Relator(a) del Fallo: Min. GILMAR
MENDES, Tribunal Pleno, juzgado el 26/05/2010, DJe-047, divulgado el 11-03-2011
y publicado el 14-03-2011. EMENT. VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220-01 PP-
00050.
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CÓDiGO TRIBUTARIO COMENTADO m.ifo[tws
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r. INTRODUCCIÓN
La Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del
Código Tributario regula tres figuras jurídicas, en particular, primero, es-
tablece una norma de calificación; luego, establece la figura de la elusión
de normas tributarias o fraude a la ley tributaria y en tercer lugar, dispo-
ne la simulación. Con ellas la Administración Tributaria lucha contra la
elusión tributaría y garantiza una correcta aplicación del ordenamiento
tributario. Ahora bien, téngase en cuenta que la norma de calificación es
una fórmula de carácter hermenéutico, por tanto, estamos ante una ta-
rea de interpretación jurídica; mientras, la elusión de normas tributarias o
389
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2. NORMA DE CALIFICACIÓN
Según el párrafo primero de esta norma, la SUNAT, determinará la
verdadera naturaleza del hecho imponible. Para ello, tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, per-
sigan o establezcan los deudores tributarios. En este párrafo se establece una
norma de calificación del hecho imponible, pero. ¿qué es calificar! "Calificar
es poner una etiqueta a ese acto o negocio, establecer a qué tipo normati-
vo corresponde'v'. Así, la calificación "es la operación básica y consiste en
determinar si un determinado supuesto (hecho, acto o negocio jurídico) es
un caso concreto del abstractamente definido en la Ley"478• De modo que,
476 La cláusula general es una norma contra la elusión tributaria, que por su regulación se
puede aplicar a cualquier tributo del ordenamiento tributario. Por el contrario, las cláu-
sulas especiales se regulan para luchar contra la elusión tributaria específica, de un tri-
buto en particular y en un supuesto de hecho concreto o singular. En opinión de CRUZ
PADIAL Y BAHÍA ALMANSA, "entendemos que el instrumento sobre el que debe nuclear-
se el régimen jurídico de la lucha contra la efusión, debe ser de forma preferente el de
las cláusulas generales". Véanse, CRUZ PADlAL, J., Y BAHÍA ALMANSA, B., "Cláusulas anti-
elusivas generales versus cláusulas particulares. El art. 15 de Ja LGT" en AA VV., Tratado
sobre la Ley Genera( Tributaria: Homenaje a Álvaro Rodrfguez Bereijo, Vol. 1, 2010, Aran-
C/)
¡.:¡ zadi Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), págs. 488 - 489 y 495; GARCÍA NOVOA,
z C., La cláusula antielusiva en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004, págs. 259 - 275 y
o
...... PÉREZ ARRAIZ, J., "El art. 15 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciem-
u
...... bre)" en AA VV., Tratado sobre la Ley General Tributaria: Homenaje a Áfvaro Rodríguez
~ Bereijo, Vol. 1, 2010, Aranzadi Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), págs. 508 - 509.
C/)
p::¡ 477 Véase, PALAO TABOADA, C., "Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma
española sobre el fraude a la ley tributaria" en La aplicación de fas normas tributarias y
~
µ:.¡ fa elus.ión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 133.
,..._¡
478 Véase, PALAO TABOADA, C., "La interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria" en La aplicación de las normas tributa-
~ rias y la elusiónfiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 46.
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479 Véase, PALAO TABOADA,C., "La interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria", op. cit., pág. 62. Y "Tipicidad e igual-
dad en la aplicación de las normas tributarias (la prohibición de la analogía en derecho
tributario)" en La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal, Lex Nova, Va-
·········································· 11~9C>1i9( ?P9~~ p~~: ~?'. !~~~¡~~ ~!".Y~?YA?9~~? ~?~~i?~r~ g~~1~ ~~fi~~~~i?~ ''.~~ ~~~
fase o elemento de la interpretación que, a su vez, está incardinada en la aplicación
de las normas". Que en síntesis consistiría en "un razonamiento deductivo, construido
según un modelo silogístico, donde se llegaría a la conclusión /efectos jurídicos, a través
de la subsunción de los hechos/premisa menor en la premisa mayor/norma o hipótesis
abstracta". Véase, NAVAS VÁZQUEZ, R., "Interpretación y calificación en Derecho Tri-
butario" en AA VV., Comentarios a la Ley General Tributaría y líneas para su reforma:
homenaje a Femando Sáinz de Bujanda, vol. 1, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1991, pág. 393
480 El término hecho imponible fue acuñado por DINO JARACH en su monografía, El hecho
imponible, publicada en Buenos Aires, en 1943. Esta referencia se toma del profesor
SÁINZ DE BUJANDA. Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., "Concepto del hecho imponible", en
Hacienda y Derecho, vol. IV, Centro de Estudios Constitucionales - Instituto de Estudios
Políticos, Madrid, 1966, págs. 264 y 276.
481 Véase, SÁINZ DE BUJANDA, F., "Concepto del hecho imponible", op. cit., págs. 285 y 286.
482 Cfr., La norma IV, letra a) y el artículo 2 del Texto Único Ordenado del Código Tributario.
483 Con relación a la obligación tributaria recomendamos la lectura del trabajo del profesor
VlCENTE-ARCHE DOMINGO, F., "Configuración jurídica de la obligación tributaria", Revis-
ta de Derecho Financiero y Hacienda Pública, vol. 25, 1957.
391
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
En segundo lugar, la norma XVI del Texto Único Ordenado del Có-
digo Tributario establece: "determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible'Y-. En la actualidad, la doctrina tributarista acepta unánime-
mente que el hecho imponible tiene naturaleza jurídica. Así nos lo ense-
ñó el profesor SÁINZ DE BUNJANDA; quien afirma que el legislador al
delimitar el hecho imponible se vale de dos métodos fundamentales, "el
primero consiste en asumir como hecho imponible una realidad econó-
mica, que no aparece configurada por ningún sector del ordenamiento
positivo como realidad jurídica, y que, por tanto, es el propio Derecho tri-
butario el que tiene que crearla como tal realidad jurídica, con indepen-
dencia de cualquier otro concepto o instituto extratributarío, el segundo,
consiste en elevar a la categoría de hecho imponible una relación jurídica
que ya aparece acuñada en algún otro sector del ordenamiento't-".
''A la vista de ambos métodos, la doctrina tributarista, dejándose arras-
trar por una superficial consideración del problema, ha llegado a creer
que existen dos clases de presupuestos: unos, de naturaleza económica;
otros, de naturaleza jurídica-". Cuando en realidad "el hecho impo-
nible tiene, en todo caso, naturaleza jurídica, sin que esta proposición
pueda verse alterada por la circunstancia de que el elemento material
del hecho consista, unas veces, en supuestos económicos configurados
como hechos imponibles por el legislador tributario y, otras, en relacio-
nes o negocios jurídicos a los que el propio legislador atribuye expresa-
mente condición de hechos imponibles". Por lo tanto, "sea cual fuere la
índole del elemento material del hecho imponible, éste, en cuanto tal,
tiene siempre naturaleza jurídica; más concretamente: es siempre una
realidad jurídico- tributaria" 487•
En la raíz de la distinción de las dos clases de presupuestos: uno, de
naturaleza económica, y otro, de naturaleza jurídica, está la teoría de la in-
terpretación económica-", que inicialmente "propugnaba la irrelevancia ge-
392
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
cit., pág. 579. El origen de esta teoría se encuentra en los trabajos de ENNO BECKER, que
fructificaron en la Ordenanza tributaria alemana, de 1919.
489 Véase, FALCÓN Y TELLA, R.," Interpretación económica y seguridad jurídica", Crónica Tri-
butaria, N° 68, 1993, pág. 25. Sobre esta teoría, véanse, SÁINZ DE BUJANDA, F., "Natura-
leza del hecho imponible", op. cit., págs. 586 - 604. Y COMBARROS VILLANUEVA, V.E., "La
interpretación económica como criterio de interpretación jurídica (Algunas reflexiones a
propósito del concepto de «propiedad económica» en el Impuesto sobre el Patrimo-
nio)" Civ/tas Revista Española de Derecho Financiero, N° 44, 1984, págs. 485-536.
·490 ·véase;sA1Nz·oi:·srnANoA,r;··"Nátür:areza·aerhécho·1mponmre",·ofJ.·at:;·¡:¡ags.·s92·~·604:·
491 La interpretación económica, en su sentido tradicional, no es un remedio eficaz en la lucha
contra el fraude, ya que es "una huida del Derecho, de consecuencias arbitrarias e impre-
visibles". Véase, FALCÓN Y TELLA, R., "Interpretación económica y seguridad jurídica", op.
cit., pág. 30. También, MARTÍN QUERALT, J., "Las cañas se tornan lanzas (a vueltas con el
art, 25 de la Ley General Tributaria)", en Palau 14, Revista Valenciana de Hacienda Pública,
Nº 23, 1994, págs. 105 - 112; PALAO TABOADA, C., "La interpretación y aplicación de las
normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria" op. cit., pág. 59;
FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2004, pág.
38; PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., Comentarios a la Reforma de la Ley General
Tributaria, Aranzadi, Elcano (Navarra), 1996, pág. 86. Y PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley
en el derecho tributario, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996, págs. 182 y 183.
492 Véanse, FALCÓN Y TELLA, R., "Interpretación económica y seguridad jurídica", op. cit.,
pág. 27; MARTÍN QUERALT, J., "Interpretación de normas tributarias y derecho consti-
tucional", Crónica Tributaria, N° 64, 1992, pág. 56; FERREIRO LAPATZA,J.J., La nueva Ley
General Tributaria, op. cit., pág. 36. Y PÉREZ ARRAIZ, J., El fraude de ley en el derecho
tributario, op. cit., pág. 183.
493 Véase, COMBARROS VILLANUEVA, V.E., op. cit., pág. 495.
393
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
tación de esta teoría, en cuanto que, con ella, "se entiende la averiguación,
a partir del tenor literal de la ley, y con ayuda de los restantes criterios de
interpretación (lógico, sistemático, histórico), del fin concreto perseguido
por el legislador, para determinar si efectivamente pensaba en un presu -
puesto de hecho fundamentado en caracteres económicos, o simplemente
en una realidad previamente juridificada por otro sector del ordenamiento,
con independencia de las circunstancias económicas", por cuanto es una
interpretación teleológica que no se diferencia de la utilizada en otros ám-
bitos jurídícos=.
Y en tercer lugar, dado que el hecho imponible es un concepto jurídico
y su naturaleza es siempre una realidad jurídico tributaria, en el proceso de
calificación no hay que determinar la verdadera naturaleza del hecho im-
ponible, más bien, hay que subsumir los actos, situaciones y relaciones que
real o efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributa-
rios en el hecho imponible del tríbuto=. Téngase en cuenta que el legisla-
dor peruano usa los términos "actos, situaciones y relaciones económicas",
cuando en la doctrina española hay una unanimidad al afirmar que se cali-
fican los hechos de la realidad o los supuestos de hecho de la realidad=. De
modo que lo que se califican son los hechos, que son siempre jurídicos; estos
hechos carecen del calificativo "económico". Por consiguiente, si los hechos
son jurídicos no es posible aplicar la teoría de la interpretación económica,
en su sentido inicial.
Con respecto al ámbito de la norma de calificación, hay que señalar
que éste es el hecho imponible y no el resto de elementos de la obligación
494 Véase, COMBARROS VILLANUEVA, V.E., op. cit., pág. 501. Esta versión moderna de la
interpretación económica también es compartida por PAlAO TABOADA. Véase, PALAO
TABOADA, C., "la interpretación y aplicación de las normas tributarlas en la reforma de
1995 de la ley General Tributaria" op. cit., pág. 61.
495 Opinión que es compartida por SEVILLANO CHÁVEZ, S., Lecciones de Derecho Tributaría:
principios generales y código tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo
editorial, lima, 2016, pág. 144; HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario Comentado, parte
1, Jurista editores E.l.R.L., lima, 2015, pág. 343; RUÍZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J.,
~ Y VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., en AA.VV., Código Tributario. Doctrina y Comentarios, 4ª
o
....... edición, Instituto Pacífico, S.A.C., Breña, 2016, pág. 106; y BRAVO CUCCI, J., Fundamentos
o
....... de Derecho Tributario,Sª edición, Jurista editores, E.1.R_.L., lima, 2015, págs. 214 y 227 .
Q
µ:¡ Actualmente, en España se establece una norma de calificación de carácter general en
U'.)
el art. 13 de la LGT, al indicar que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a
~ la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
~ pudieran afectar a su validez".
t 496 Véase, ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 16.
394
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
497 Esta cuestión fue objeto de trabajo en las dos Comisiones de estudio que participaron en
la elaboración de la nueva LGT. Así, en el informe correspondiente a la primera Comisión
se propuso una formulación más amplia, que no se ciñera sólo al hecho imponible, sino
que se extendía al resto de elementos de la obligación tributaria. Pero, en el Informe
correspondiente a la segunda Comisión se "propone limitar la calificación al hecho im-
ponible, por entenderse, frente al criterio minoritario expresado en aquel informe, que
los problemas de calificación sólo afectan a este elemento del tributo". Véanse, Informe
para la reforma de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales - Ministerio
de Hacienda- Secretaría de Estado de Hacienda, julio 2001, pág. 48. E Informe sobre el
borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, Ministerio de Hacienda -
Secretaría de Estado de Hacienda, 23 de enero de 2003, pág. 15.
498 Véase, HUAMANÍ CUEVA, R., op. cit., págs. 345 y 346.
499 Según SEVILLANO SÁNCHEZ, basándose en las Resoluciones del Tribunal Fiscal, la facul-
tad de calificar le corresponde a toda administración tributaria y no sólo a la SUNAT.
Véase, SEVILLANO SÁNCHEZ, S., op. cit., pág. 145. Opinión que también comparten RUÍZ
DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J., Y VILLANUEVAGUTIÉRREZ, W., op. cit., pág. 106.
500 Véase, SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., pág. 145.
395
m.fo,@f!WS CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
501 Téngase en cuenta, que el segundo párrafo de la norma VIII del código tributario excluye
la analogía estrictamente en los siguientes ámbitos jurídicos: la creación de tributos, el
establecimiento de sanciones, la concesión de exoneraciones y a las personas o supues-
tos señalados en la ley. Esta restricción a la analogía se fundamenta en el principio de
reserva de ley tributaria. Aunque, actualmente la doctrina española y la comparada de-
fiende que la analogía es un modo de integración de derecho, de creación del Derecho,
no es una fuente del Derecho, sino un modo de aplicaclón del mismo. Por ello, se asume
su.admisibilidad genérica, excepto en aquellos ámbitos jurídicos en que expresamente
está vedada su aplicación. Véanse, PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., págs.
3~ y 36; MARTÍN QUERALT, J., "Interpretación de normas tributarias y Derecho Constitu-
cional", op. cit., págs. 58 y 65; PALAO TABOADA, C., "Tipicidad e igualdad en la aplicación
~ de las normas tributarias (la prohibición de la analogía en derecho tributarlo)", op. cit.,
z págs. 83-85. Y MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., Y CASA-
o
-
......
u
Q
>-'!
u:i
DO OLLERO, G., Curso de derecho financiero y tributario, Tecnos, 27ª ed., Madrid, 2016,
págs. 178y179.
502 Como señala FERREIRO LAPATZA, la integración consiste "en un proceso lógico por el cual
>-'! se trata de determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto
~ un caso que no ha tenido en cuenta", y presupone un caso que no ha sido regulado.
.,
o
µ:¡ Frente a la interpretación que "supone un proceso lógico por medio del cual se trata de
,...:¡
determinar cuál es la voluntad del legislador expresada a través de una norma dada".
Que presupone un caso regulado expresamente. FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley
General Tributaria, op. cit., pág. 39.
396
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
503 Véase, PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., pág. 34. Además, NAVAS VÁZQUEZ,
R., afirma que "Esta solución legal significa implícitamente el reconocimiento por la ley
de la imposibilidad de «tipificar» exhaustivamente la realidad'.'. Y ello supone "una
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · vk:toriá deToshéchossOfüera riói'ma;·c¡ue trehe·ra·preteiisiónTnieial ·ae·aefinrrlos·a·toaos·· ··
en abstracto y se ve en la necesidad de reconocer la imposibilidad de lograrlo". NAVAS
VÁZQUEZ, R., op. cit., pág. 399.
504 Véase MARTÍN QUERALT, J., "Interpretación de normas tributarias y Derecho Constitucio-
nal", op. cit., pág. 58.
505 Como afirma FERREIRO LAPATZA, "el Derecho tributario y financiero en general debe ser
interpretado e integrado de acuerdo con las técnicas y los criterios comunes a todo el
ordenamiento". FERREIRO LAPATZA, J.J.1 La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág.
39.
506 Téngase en cuenta que, según el primer párrafo del artículo 62 y el último párrafo de
la Norma IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional,
por consiguiente la Administración Tributaria optará por la decisión administrativa que
considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la
ley. Por lo tanto, la Administración Tributaria está sujeta al principio de legalidad y de
discrecionalidad, pero no a la arbitrariedad. Véanse, HUAMANÍ CUEVA, R., op. cit., págs.
201-203 y 227-232; SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., págs. 246-252; y BRAVO CUCCl,J., op.
cit., págs. 115-117.
397
W#ffititd CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
.t las normas tributar/as y la efusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 22 .
511 Véase, PALAO TABOADA, C., "El Fraude a la Ley en Derecho tributario", op. cit., pág. 26.
398
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
512 Véase, PALAO TABOADA, C., "Interpretación y aplicación de las normas tributarias en
la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria", op. cit., pág. 54. También, ZORNOZA
PÉREZ, J., op. cit., pág. 560.
La doctrina española disiente en cuanto que la simulación tributaria comprende la simu-
lación relativa y absoluta, o bien, sólo la simulación relativa. Así, ZORNOZA, FERREIRO y
GARCÍA NOVOAentienden que la simulació~ tributaria admite ambas, absoluta y relati-
va; mientras, PÉREZ ROYO, Y AGUALLO AVILÉS consideran que la simulación tributaria es
sólo aplicable a la simulación relativa. Véanse, ZORNOZA PÉREZ, J., op. cit., pág. 566; FE-
RREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 43; GARCÍA NOVOA,
C., op. cit., pág. 147; Y PÉREZ ROYO, F., Y AGUALLO AVILÉS, A., op. cit., págs. 72 y 75.
513 En la doctrina española existe unanimidad al afirmar que la simulación tributaria no es
aplicable en el procedimiento de recaudación o de cobranza. En dicho procedimiento,
la administración tributaria deberá acudir a la vía correspondiente, civil o penal, para
que en dicha vía se declare la simulación. Véanse, ZORNOZA PÉREZ, J., op. cit., pág. 574;
PÉREZ ROYO, F., y AGUALLO AVILÉS, A., op. clt., pág. 74; y GARCÍA NOVOA, C., op. cit.,
pág. 147.
399
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
514 Véase, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General Tributaria,op. cit., pág. 43.
515 Como señalan PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, "Lo que no es admisible es que la ad-
ministración, ante la presencia de indicios que le hagan <<sospechar» que existe una
simulación, exija a los sujetos pasivos la prueba de que ésta no ha existido, invirtiendo
de esta manera la carga de la prueba". Véase, PÉREZ ROYO, F., y AGUALLO AVILÉS, A., op.
cit., pág. 77.
516 La cita deesta resolución se toma de HUAMANf CUEVA, R., op. cit., págs. 343 y 344.
517 O como índica, "El aspecto práctico más llamativo en esta materia es elde la dificultad
de la prueba de la simulación". Que, "Exige de los letrados máximo esfuerzo imaginativo
y hasta un cierto instinto policíaco; Imponiendo a los Jueces una tarea de mayor delica-
deza" Véase, DE CASTRO Y BRAVO, F., El negocio jurídico, op. cit., págs. 334 y 366.
....
V)
z 518 Véase, GARCÍA BERRO, F., op. cit., págs. 337 y 338.
o
....u 519 Que es un elemento esencial de la estructura de la simulación, que tiene por contenido
.... la consideración como fingido del negocio simulado (voluntad de crear una apariencia)
~
~ y, en su caso, el negocio verdaderamente querido. Véase, PALAO TABOADA, C., "Inter-
ti)
pretación y aplicación de las normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General
~ Tributaria", op. cit., págs. 54.
o
>.ti. Mientras, ROSEMBUJ considera que "el sujeto calificador no puede sino atenerse a los
H efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados". Véa-
t se, ROSEMBUJ, T., La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaría,op.
cit., pág. 25
400
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
401
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
402
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
último profesor fue el redactor del Título 1 de la LGT -donde se incluye el fraude de ley-,
en la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria, de julio de 2001, que es el
punto de partida de la nueva LGT.
525 DE CASTRO Y BRAVOafirma "El fraude de la ley, en sentido antiguo, cuando se pretende
eludir la finalidad de la ley, salvando, sin embargo, lo dicho en su letra, y el fraude a la ley
en sentido estricto o moderno, cuando se intenta amparar el resultado contrario a una
ley en otra disposición dada en verdad con una finalidad diferente". Véase, DE CASTRO Y
BRAVO, F., El negocio jurídico, op. cit., págs. 369 - 370.
Por consiguiente, como afirma PALAO TABOADA, el fraude a la ley fiscal sería una especie
del género común. Véase, PALAO TABOADA, C., "La interpretación y aplicación de las
normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria", op. cit., pág. 47.
526 Según la Real Academia de la 'Lengua, eludir es evitar con astucia una dificultad o una
obligación. http://www.rae.es
527 PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA W., op. cit., pág. 70. Y "Los instrumentos normatí-
··· · ·· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · vos c:oritrara éTüsronHscál" énTCi aiilicáaon ae1asnormas tribútaiiásv la élüs!Oli J;5cáí,
Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 177. O como indican PÉREZ ROYO y AGUALLO AVILÉS, "el
recurso a formas jurídicas abusivas, el empleo de medios jurídicos distintos de los nor-
males o típicos, adecuados al contenido económjco del negocio". Véase, PÉREZ ROYO, F.,
y AGUALLOAVILÉS, A., op. cit., pág. 47.
528 Véase, DE CASTRO Y BRAVO, F., Compendio de Derecho Civil. Introducción y Derecho de la
persona, 5~ ed. A. G. Marisal, Madrid, 1970, pág. 122; y El negocio jurídico, op. clt., pág.
370.
529 Según el penúltimo párrafo de la norma XVI del Texto Únlco Ordenado' del Código Tribu-
tario, por créditos por tributos se entiende el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, la recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, la devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Im-
puesto de Promoción Municipal, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebi-
dos o en exceso. Obsérvese que en este párrafo, primero, hay una enumeración de qué
se entiende por créditos por tributos y, finaliza el párrafo con una cláusula de cierre, en
la que cabría cualquier otro concepto semejante, previsto en la normativa tributaria, y
que no sea pago indebido o en exceso.
403
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
530 . Véase, PALAO TABOADA, C., "Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal", op.
cit., pág. 176.
531 Véase, PALAO TABOADA, C., "El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Antepro-
yecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria", Civitas Revista española de
U)
¡.¡:¡ Derecho Financiero, N' 165, 2015, ISSN 0210-8453, pág. 6.
zo 532 Esta es la opinión de la Comisión Permanente del Consejo de Estado, en su Dictamen
de 22 de mayo de 2003, pág. 10. Consultado en BOE.es - Documento CE-D-2003-1403.
u
)-(
t
jurídica utilizada. Véase, PALAO TABOADA, C., "La interpretación y aplicación de las nor-
mas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributarla", op. cit., pág. 48.
404
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
405
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
LARRAZ, J., Metodología aplicativa del Derecho Tributario, Editorial Revista de Derecho
Privado, Madrid, 1952, pág. 61. La cita se toma de PALAO TABOADA, C., "La norma anti-
elusión del proyecto de nueva Ley General Tributaria", op. cit., pág. 156.
540 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2 en AA VV., op. cit., pág. 76.
541 Véanse, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CASADO
OLLERO, G., op. cit., pág. 183; FERRE!RO LAPATZA, H, "Prólogo" al libro de GARCÍA NO-
VOA, C., op. cit., pág. 16; GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 396; y FALCÓN Y TELLA, R.,
"Economía de opción, fraude de ley y simulación" Actualidad Jurídica Aranzadi, N' 833,
2011, BIB 2011\1863, pág. 2.
542 Como afirma PALAO TABOADA, "parece ganar adeptos la posición negadora de la analogía,
por la que yo mismo me había inclinado, quizá con excesiva rotundidad, en un viejo trabajo
de 1966. Está claro, en cualquier caso, que en los supuestos de elusión no hay una laguna
de ley, porque el supuesto vacío está cubierto precisamente por la ley eludida. Sólo existe,
por tanto, una laguna en sentido impropio, puramente formal, creada precisamente por
~. quien utiliza abusivamente las formas jurídicas". Véase, PALAO TABODA, C., "Los instru-
406
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
mentas normativos contra la elusión fiscal", op. cit., pág. 183. Esta opinión es compartida
············ ·····porMARTÍN QlJERAtT,·J.,·"1nterprétad6n·de·nomrastributar1as·yoerecho··eonstltuc1onal'',··
op. cit., pág. 65. En este sentido, véanse, SEVILLANO CHÁVEZ, S., op. cit., pág. 149; y BRAVO
CUCCI, J., op. cit., pág. 230. No obstante, en la doctrina española hay autores que conside-
ran que debe aplicarse la analogía; entre ellos, véanse, FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva
Ley General Tributaria, op. cit., pág. 47; "Prólogo" al libro de GARCÍA NOVOA, C., op. cit.,
págs. 9 y 16; GARCÍA NOVOA, C., op. cit., págs. 92, 281 - 284; y el informe para la reforma
de la Ley General Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, julio de 2001, pág. 50.
543 Como afirma ROSEMBUJ, "deberá probarse objetivamente". Véase, ROSEMBUJ, T., La si-
mulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, op. cit., pág. 95.
544 En el ordenamiento español se regula un procedimiento administrativo especial para
declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Este procedimiento es el si-
guiente: cuando el órgano actuante, inspección de los tributos, estime que concurren las
circunstancias de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se lo comunicará al
interesado, concediéndole un plazo de quince días para presentar alegaciones y aportar
o proponer las pruebas que estime procedentes. Recibidas las alegaciones y practicadas
las pruebas, el órgano actuante remitirá el expediente completo al órgano competente
para liquidar, tradicionalmente, inspector-jefe. Éste, a su vez, estimara si concurren las
circunstancias de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Cuando así lo es-
407
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
408
.\
CÓDiGO TRIBUTARIO COMENTADO
C., TEJERlZO LÓPEZ, J.M., y CASADO OLLERO, G., op. cit., pág. 188. Mientras, PALAO con-
sidera que en este procedimiento hay un predominio de la Dirección General de Tributos.
Véase, PALAO TABOADA, C., "El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Antepro-
yecto de la Ley de Modificación de la Ley General Tributaria", op. cit., ISSN 0210-8453,
pág. 7. A los profesores MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ,
J.M., y CASADO OLLERO no les parece correcto que uno de los cuatro miembros de la
Comisión consultiva pueda ser el órgano actuante. Véase, MARTÍN QUERALT, J., LOZANO
SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., y CASADO OLLERO, G., op. cit., pág. 190.
547 En opinión de GARcfA NOVOA, la existencia de un régimen diferenciado incentiva a la
Inspección a utilizar de manera masiva la simulación, por su mayor comodidad procedi-
mental. Téngase en cuenta que la simulación no exige procedimiento específico alguno
y, además, en el ordenamiento español la simulación se sanciona administrativamente.
Véase, GARCÍANOVOA, C., op. cit., pág. 402.
546 Siguiendo a ANGUITA OYARZÚN, en Chile se establece un procedimiento especial, ante
un órgano jurisdiccional independiente, para declarar el abuso -efusión o fraude- y la
símulacíán... .En . ambos . .ca.sos, . sólo. .el. Di.rectorN.a.ciooaLdeLS.enriciQQ\'!Jt:nPi,i!l~t9? . Internes. . .
.........................................................................................................................
podrá solicitar la declaración de la existencia de abuso o simulación, cuando el monto
de las diferencias de impuestos, determinadas provisionalmente por la Autoridad Tri-
butaria, exceda una cantidad equivalente a 16.000 euros aproximadamente, a la fecha
de la presentación del requerimiento. Antes de esta solicitud de declaración de abuso o
simulación, durante la etapa administrativa, se deberá citar al contribuyente, pudiéndole
solicitar los antecedentes que se consideren necesarios y oportunos. El procedimiento
especial es ante un órgano jurisdiccional independiente, el Tribunal Tributario y Adua-
nero respectivo. Éstos son tribunales de primera instancia, que conocen asuntos sobre
materia tributaria y aduanera, hay uno en cada región del país y cuatro, en la Región
Metropolitana. Contra la resolución de este Tribunal es posible interponer recurso de
apelación. Y contra la resolución del recurso de apelación es posible interponer recurso
de casación, ante la Corte Suprema. Véase, ANGUITA OYARZÚN, C., op. cit., págs. 13 - 14.
En España, el profesor FALCÓN YTELlA es partidario de que la declaración y prueba de la
existencia de fraude a la ley tributaria, se le encomiende a "un órgano verdaderamente
imparcial e independiente, al margen de la estructura de la Agenda, e incluso sería de-
seable, a mi juicio, acudir a una fórmula de tipo arbitral". Véase FALCÓN Y TELLA, R., "El
fraude a la ley tributaría como mecanismo para gravar economías de opción", op. cit.,
págs. 60 y 73.
409
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
547 Véase, PALAO TABOADA, C.; Capítulo 2 en AA VV., op. clt., págs. 68 y siguientes, en espe-
cial las págs. 70 - 74.
548 Véase, PALAO TABOADA, C., "Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma
U)
española sobre el fraude a la ley tributaria", op. cit., pág. 127.
~ 549 Véase, PALAO TABOADA, C., "Algunos problemas.que plantea la aplicación de la norma
o
....... española sobre el fraude a la ley tributaria" op. cit., pág. 127. El Inspector, MARTÍNEZ LO-
u
~ ZANO, considera que "la determinación de la existencia de fraude era algo que se podía
~ realizar perfectamente en el seno del procedimiento de comprobación". Y considera que
U)
µ.¡ no había una razón fundamental que justificase la necesidad de un expediente especial
,_:¡
-<CJ al aplicar el fraude de ley tributaria, cuando en el resto de la Administración del Estado
µ.¡ tal aplicación venía siendo realizada por los órganos ordinarios, que en cada caso trami-
,_:¡ taban los distintos expedientes. "¿O es que acaso se stgue percibiendo al Derecho Tribu-
t
tario como un derecho odioso, en el que se han de introducir todas las cautelas posibles?
La respuesta parece obvia: sí". Véase, MARTÍN EZ LOZANO, J.M., op. cit., pág. 419.
410
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
411
m.u . .eum CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Actualmente y según el artículo 206 bis de la LGT, introducido con la Ley 34/2015,
se considera infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias
mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado
mediante la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y en él se
acredite cualquiera de las siguientes situaciones: la falta de ingreso dentro del plazo
establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributa-
ria; fa obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo;
la solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal; o la determinación
o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a
compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de
terceros.
Este incumplimiento constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite
la existencia de igualdad sustancial, entre el caso objeto de regularización y aquel o
aquellos otros··supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo;·y
éste hubiese sido hecho público para general conocimiento, antes del inicio del plazo
para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
551 Téngase en cuenta, como ha destacado PALAO TABOADA, que "trazar el límite entre el
fraude de ley y la «economía de opción» o elusión legítima del impuesto, aprovechan-
do con habilidad las posibilidades de configuración jurídica de tas actividades privadas,
pero sin deformar ni vaciar de contenido los negocios jurídicos, entraña, como toda apli-
cación de la ley, un juicio valorativo, que ha de hacerse caso por caso". Véase, PALAO
TABOADA, C., "¿Existe el fraude a la ley tributaria?" en La aplicación de las normas tribu-
tarias y la efusión fiscal, Lex Nova, Valladolid, 2009, pág. 114.
552 Véase, MARTÍNEZ LOZANO, J.M., op. cit; pág. 425.
553 Véanse, PALAO TABOADA, C., "Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal", op.
ctt., págs. 185. Y FALCÓN Y TELLA, R., "El fraude a la ley tributaria como mecanismo para
-~ gravar determinadas economías de opción", op. cit., pág. 67.
412
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
una real voluntad negocial hay una amplia zona intermedia en la que la dis-
tinción se difumina hasta hacerse ímposíble">'.
Obsérvese que si cualquiera de estas figuras jurídicas, norma de califi-
cación, simulación o elusión de la norma tributaria, fuera sancionada expre-
samente, podría indinar el filo de la balanza a favor de su aplicación'», De
modo que, la SUNAT podría acudir antes a la figura jurídica que establece
expresamente su sanción y, más todavía, si esa figura no tiene un procedi-
miento específico, en su declaración y prueba=,
En cualquier caso, la regulación jurídica de la norma de calificación, la
elusión de normas tributarias y la simulación tratan de proteger los prin-
cipios y valores constitucionales -generalidad, igualdad, capacidad econó-
mica, progresívídad-, que rigen el Ordenamiento Tributario; por ello, en
la aplicación de estas figuras jurídicas radica una de las claves de la pro-
tección de dichos valores=. Además, el segundo párrafo, del artículo 103,
de la Constitución Política del Perú "no ampara el abuso del derecho" Por
consiguiente, tampoco puede abusarse de las normas jurídicas tributarias en
beneficio propio y en perjuicio de la Hacienda Pública.
En definitiva, hay que tener en cuenta que estas figuras jurídicas son
instrumentos jurídicos relevantes en la lucha contra el fraude fiscal, si bien
deben aplicarse en sus debidos términos, garantizando siempre el principio
554 Véase, PALAO TABOADA, C., "Calificación y abuso de Derecho", op. cit., págs. 194.
555 Como afirma el profesor PALAO TABODA, en relación a la sanción de la elusión de Ja nor-
ma tributaria, el "modelo de independencia" no sólo es "conveniente para avanzar en la
línea de separación entre los procedimientos de liquidación y sancionador, sino también
........................................................................................................................para·evitarque·+a posibilidad de-irnporrer-ena-sartctón . constituya un-estímule-eera . ·prefe···
rir la calificación como negocio simulado frente a la calificación como conflicto". Véase,
PALAO TABOADA; C., "Calificación y abuso del Derecho", op. ctt., págs. 194 - 195.
556 En la lucha contra la elusión tributaria, la Administración tributaria española ha contado
con otras vías más eficaces que la propia regulación del fraude a la ley -elusión de nor-
mas tributarias o conflicto en la aplicación de la norma tributaria-, al carecer las otras
figuras -norma de calificación y simulación- de procedimiento específico alguno. Así,
con la inicial LGT, Ley 230/1963, e! artículo 25 de esta !ey otorgaba a la Administración
amplias facultades de calificación. Luego, tras la reforma de la LGT por la Ley 25/1995,
la Administración prefería acudir a la figura de !a simulación que, además, se sanciona-
ba administrativamente, postergando la aplicación del fraude a la ley. Véanse, PÉREZ
ARRAIZ, J., "El art, 15 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)",
op. cit., págs. 513-514; PALAO TABOADA, C., "El Fraude a la Ley en Derecho tributario",
op. cit., pág. 31; PALAO TABOADA, C., "La norma anti-elusión del proyecto de nueva Ley
General Tributaria", op. cit., págs. 163-166; PALAO TABOADA, C., Capítulo 2, op. cit.,
págs. 68 y siguientes, en particular, págs. 70 a 74; BURLADA ECHEVESTE, J.L., op, cit., BIB
2006\476, págs. 26-28; y GARCÍA NOVOA, C., op. cit., pág. 161.
557 Véase, PALAO TABOADA, C., Capítulo 2, op. clt., pág. 81.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
416
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417
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
418
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. A MODO DE INTRODUCCIÓN
Se quiera o no aceptar, el problema principal del Derecho es el lenguaje
.... . ~on el qµ~ s~ encuentran xev~stidªs Ias normªsj11:ddi@s qrn~lo int~grnn; el.
lenguaje social o lenguaje común, el cual es ambiguo, vago, impreciso y po-
lisémico-", Y es que en efecto, al regular las conductas humanas, las normas
jurídicas se componen de signos lingüísticos, con el propósito de expresar lo
que debe ser. Ese uso oscila entre el aspecto onomasiológico o uso corriente
560 De acuerdo al artículo 26 del United States Code § 7201 US elusión y evasión tributarias
son dos tipos de fraude a la ley. La sanción es un acto discrecional del IRS. https://www.
irs.gov/uac/related-statutes-and-penalties-general-fraud. Artículo 1741 del Code céne-
ra/ des lmpots. (Francia} Fraude Fiscale.
561 Polisemia.
(De poli-l y el gr. o~µa:, significado).
l.
f. Ling. Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lingüístico.
2.
f. L/ng. Pluralidad de significados de un mensaje, con independencia de la naturaleza de·
los signos que lo constituyen.
419
m.M,fUtU CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
2. CONTEXTO HISTÓRICO
Todo proceso interpretativo de una norma jurídica, requiere de un con-
texto, a los efectos de extraer de la mejor forma posible, el contenido de sig-
nificación de la norma interpretada, esto es, entender la hipótesis y mandato
en ella contenidos. En el presente caso, el contexto histórico es relevante
para comprender los problemas que serán tratados en los puntos siguientes.
La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996
hasta antes de la modificación introducida a través del Decreto Legislativo
Nº 1121, exhibía el siguiente tenor:
"Norma VIII: Interpretación de normas tributarias
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de inter
pretación admitidospor el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Super
intendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
562 BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Derecho Tributaría. Noeses -Grijley, 2012, págs. 135-136.
420
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
563 GARCÍA NOVOA1 César. Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Prelimi-
nar del Código Tributario Peruano. Revista del IPDT Nº 44, pág. 64.
421
m.i;ue¡¡11 CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
564 GARCÍA NOVOA, César. La cláusula aniielusivo en la nueva Ley General Tributaria. Mar-
cial Pons, 2004, pág. 234.
565 "HABERMAS trabaja efectuando la distinción entre hechos y objetos de la experiencia.
Los hechos serían los enunciados lingüísticossabre las cosas y los acontecimientos,sobre
las personas y sus manifestaciones. Los objetos de la experiencia son aquello acerca de
lo cual hacemos afirmaciones, aquello sobre lo que emitimos enunciados". CARVALHO,
Paulo de Barros. Derecho tributario. Fundamentosjurídicos de la incidencia. Ábaco, 2002,
pág. 117.
566 Ley 27444. Artículo IV.
1.11. Principio de verdad material. En el procedimiento, la autoridad administrativa com-
petente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por
la ley, .aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
567 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. La interpretación de fas normas tributarias. Aranzadl, Pam-
plona 1997, pág. 70.
422
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423
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568 PALAO TABOADA, Carlos. La aplicación de las normas tributarias y la Efusión Fiscal. Lex
Nova 2009, pág 51.
424
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO w.1¡¡,u;;11
a través de la propia interpretación, no siendo necesario recurrir a faculta-
des exorbitantes ni al expediente de la analogta=. Así como la simulación
relativa puede ser combatida por medio de la calificación del hecho imponi-
ble, lo propio debe ocurrir con el fraude a la ley57º.
3. ¿QUÉ ES ELUSIÓN?
Una de las primeras observaciones que los operadores del Derecho Tri-
butario tienen respecto a la norma en cuestión, radica en que tanto en su
título como en su segundo párrafo, se hace mención a la expresión efusión
de normas tributarias. Se trata de la primera vez en la que la palabra elusión
es utilizada en una norma tributaria en nuestro país. Legislaciones como la
española o la argentina -muy afines a la nuestra- jamás han hecho uso de la
referida expresión.
En el lenguaje común, la palabra elusión denota una acción, la cual con-
siste en evitar o evadir la configuración de un hecho. Eludir y evadir son
palabras que en el lenguaje castellano denotan básicamente lo rnismo?". La
palabra proviene del latín élüdere, presente infinitivo de élüdó, que significa
evitar o esquivar con astucia algo.
El problema radica en el sentido en el que la expresión elusián tributaria
es empleada en la doctrina en materia tributaria. Mientras que hay autores
que entienden que la elusión tributaria equivale a lograr el ahorro tribu-
tario a través de negocios anómalos (fraude a la ley, simulación, negocios
indirectos)572, otros consideran que la elusión se identifica con cualquier
tipo de ahorro, inclusive aquellos alcanzados a través de las denominadas
economías de opción573 o la propia abstención de realizar el hecho grava-
············································ · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ble~z4,. existiendo unater<::erapostura··<fl:l:e··identi:fica··a· la·elusióflco11··el·d:e-··
569 CARRARO, Luigi. Frode alfa Legge. Novissiimo digesto Italiano. Utet. 1957, pág. 647.
570 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria. Quin-
cena Fiscal Nº 17, pág. 19.
571 Eludir. 2. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un artificio.
Evadir. 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. Diccionario de la Lengua Espa-
ñola. Real Académica Española.
572 TORRES TAVEIRA, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado. Autonomía Privada, si-
mulaciio, elufoo tributária. Editora Revista Dos Tribunais, Sao Paulo 2003, pág. 186-
187.
573 VILAR MAYER, Polyana. Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la
Ley General Tributaria. EN: Temas actuales de Derecho Tributario. BOSCH TRIBUTARIO,
Barcelona 2005, pág. 76-77.
574 DURÁN-SINDREU BUXADÉ, Antonio. Los motivos ec~nómicos válidos como técnica con-
tra la elusión fiscal: Economía de opción, autonomía de voluntad y Causa en los negocios.
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425
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
575 HUCI<, Herrnes. Evaséio e E/isao. Rotas nacionals e internacionais do planejamento tribu
tário. Saraiva 1997, págs. 30-32.
576 HUCK, Hermes. Op. cit. págs. 61-70.
577 FASIANI, Mauro. Principiosde Ciencia de la Hacienda. Editorial Aguilar 1962, pág. 232.
426
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427
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428
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578 Sentencia del Tribunal Constitucional del 15 de mayo de 2003. " . .Ja seguridad jurídica
es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo desde luego a la Norma
Fundamenta! que lo preside. Su reconocimiento es implícito en nuestra Constitución ... "
579 DE POMAR SHIROTA, Juan Miguel. Seguridad Jurídica y Régimen Constitucional. Revista
del IPDT Nº 23.
580 SCHREIBER, Anderson. A ProibifOO de Comportamento Contraditório: tutela da conñanca
e venire contra factum proprium. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 21.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
430
LIBRO PRIMERO
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
TÍTULO 1
DISPOSICIONES GENERALES
[, JfJJJllll:~:~~~i~!~,~~.·~~·~~·~·;GAC;Ó·~ ;~·;~UTARIA
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que
tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo
exigible coactívarnente.'
431
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
se promulgó en 1993 el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo 773, por lo
que es claro el desinterés fiscal a esta forma de pago y su interés de recaudar en dinero.
432
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
10 En el artículo 18 se precisa que "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros
entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto
en la ley.
Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure median-
te garantía real o con privilegios especiales".
11 En la versión del año 1997, se establecía el concepto de obligación tributaria en el artí-
culo 13 donde se señalaba: "La obligación tributaría surge entre el Estado y los sujetos
9E! ~E!~~() P~E!\/i~~() E!rl I~ lt?Y: C::()rl~~~IJYE! ~~ \fÍf)~
.......................................................................................................... P~?i':'.()~ E!rl ~IJ~rl!() ()~IJ~~E! E!I P'.E!~l:!Pl!E!S~()
culo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real
o con privilegios especiales" (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias -
CIAT: 1997). No obstante en las posteriores versiones la tendencia es definir a la relación
jurídica tributaria más que a la obligación tributaria. Así en por ejemplo en el artículo
2 de la versión del año 2006, se señalaba: "La relación jurídica tributaria es el conjunto
de obligaciones materiales y formales, derechos, deberes y potestades que se originan
por la aplicación de los tributos entre el Estado y los obligados tributarios. La obligación
tributaria principal tiene por objeto el pago del tributo" {Centro Interamericano de Ad-
ministraciones Tributarias - CIAT: 2006). Por su parte el artículo 19 de la versión de mayo
del año 2015 señala: "La Relación jurídico tributaría es el conjunto de obligaciones y
deberes, derecho y potestades que se originan por la aplicación de los tributos entre el
Estado y !os obligados tributarios" {Centro Interamericano de Administraciones Tribu-
tarlas - CIAT: 2015). Agrega el artículo 20 que "De la relación jurídíca tributaria pueden
derivarse obligaciones tributarias materiales y formales tanto para el Estado como para
los obligados tributarios. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal,
las de realizar pagos a cuenta o anticipados y de retener o percibir, así como todas las
demás que tengan por objeto una prestación de dar de contenido económico" (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT: 2015).
433
t!Dllll~~~~~-c_ó_D_tG_O_T_R_IB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
12 Si bien fue Ata liba quien difundió y profundizó de manera notable en el estudio del tér-
mino "hipótesis de incidencia" al parecer, no fue él quien acuñó dicho término. Esto se
deduce de lo señalado por el propio Ata liba (1987), cuando en relación con el uso del
término hecho generador señala: "En lo que a nosotros respecta, preferimos repudiar la
expresión, llevando las razones de rechazo hasta sus últimas consecuencias: la sustitui-
mos por "hipótesis de incidencia", a ejemplo de BECl(ER, pero distinguiéndola del hecho
concreto que en ella se subsume" (p. 59).
437
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!llElfl.'..._~~~~~Có_D_l_G_O_T~R_IB_U_TA_R_IO~C_O_M_EN_T_A_D_O~~~~~~~~~
13 GONZALEZ y NAVA, "Proceso de Cobranza de la Deuda Tributaria", Lex & luris, Lima,
2015, p. 99.
14 GONZALEZ y NAVA, "Proceso de Cobranza de la Deuda Tributarla", Lex & luris, Lima,
2015, p. 99.
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ll!l?111Um~~~!.R,l~~~~'L~=:_~=~
Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la
prestación tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos lo-
cales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las enti-
dades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la
ley les asigne esa calidad expresamente.
445
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Respecto de la figura del sujeto activo, Ataliba= nos refiere: "Sujeto activo
es el acreedor de la obligación tributaria. Es la persona a quien la ley atribuye
la exigibilidad del tributo. Sólo la ley puede designar al sujeto activo. Esta de-
signación compone la hipótesis de incidencia, e integra su aspecto personar'
En adición a tal concepto, De Barros Carvalho16 nos dice: "Sujeto activo
de la relación jurídica tributaria es, normalmente, el Estado, entendido na-
turalmente; en su sentido lato. Nada impide, sin embargo, que el legislador,
titular de la competencia impositiva, atribuya a otra persona, pública o pri-
vada, la capacidad tributaria activa; es decir, la aptitud para integrar relación
jurídica de naturaleza fiscal, en la condición de sujeto activo o, en otras pala-
bras, la idoneidad para ser titular del derecho subjetivo público, que consiste
en exigir una determinada prestación pecuniaria:'
En nuestro Código Tributario, solo se permite que el Estado asuma
la función de acreedor tributario (sujeto activo de la relación jurídica tri-
butaria), sin embargo para Paulo de Barros Carvalho (como se señala en
el párrafo anterior) dicha figura podría también ser asumida por un ente
privado. En nuestro país y en otros países, esta postura se traduce única-
mente en la cobranza de la deuda tributaria (que luego debe ser remitida
al Estado), figura que se les da a las entidades financieras, sin embargo no
correspondería darles el calificativo de sujetos activos sino de entidades en
donde realizar los pagos respectivos de la deuda tributaria, puesto que di-
chas entidades :financieras no realizan las demás funciones propias de un
sujeto activo, como son determinar una deuda tributaria o sancionar alguna
infracción tributaria.
Asimismo tenemos que el artículo 24 del Modelo del Código Tributario
del CIAT de 2015, sobre el tema señala lo siguiente:
"Artículo 24. Sujeto activo.
Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente público titular
de la-potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo:'
En efecto, el sujeto activo resulta ser el acreedor de la obligación tribu-
taria, es decir, aquel a favor del cual debe cumplirse la prestación tributaria.
El Estado califica como el acreedor tributario porque es el titular de dos
facultades muy importantes:
r. Cuando el deudor tributario cumple con la prestación a su cargo, dentro
del plazo de ley, entonces el Estado es titular de la facultad de recibir la
suma de dinero que Viene a entregar la persona natural o persona jurídica.
15 ATALIBA, Geraldo, "Hipótesis de Incidencia Tributarla", Ara Editores,Sao Paulo, 2001, p. 105.
16 DE BARRO~ CARVALHO,Paulo, "Teoría de la Norma Tributaria", Ara Editores, Sao Paulo,
2009, p. 126.
446
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447
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Las deudas por tributos gozan del privilegio general sobre todos los
bienes. del deudor tributario y tendrán prelación sobre las demás
obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no
sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeuda-
dos a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado
de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional
de Pensiones, las aportaciones impagas al Seguro Social de Salud -
ESSALUD, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran
devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el artículo 30 del
Decreto Ley Nº 25897; alimentos y; e hipoteca o cualquier otro de-
recho real inscrito en el correspondiente Registro.'?
La Administración Tributaria podrá solicitar a los Registros la ins-
cripción de Resoluciones de Determinación, Órdenes de Pago o Re-
soluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple solici-
tud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el tiempo
de inscripción que determina la preferencia de los derechos que
otorga el registro.
la preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros
según el orden establecido en el presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados en
cualquier momento.
("') Párrafo modificadopor el artículo 2 del Decreto Legislativo 1170, publicado
el 07122013.
448
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
17 El primer párrafo fue sustituido por el Artículo 5 del Decreto Legislativo N' 953, publicado
el 05 de febrero de 2004.
18 Rectificado con Fe de Erratas publicado el 17 de diciembre de 2013.
19 Conforme al artículo 30 del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Admi-
nistración de Fondos de Pensiones, Decreto Ley N' 25897 y modificatorias, aprobado por
Decreto Supremo N' 057-97-EF y modificatorias; los aportes obligatorios de los trabaja-
dores dependientes son: a) el 10% de la Remuneración Asegurable destinado a la Cuenta
Individual de Capitalización; b) Un porcentaje de la remuneración asegurable destinado
a financiar las prestaciones de invalidez y sobrevivencia y un monto destinado a financiar
la prestación de gastos de sepelio; c) Los ·montos y/o porcentajes que cobren las AFP
por las retribuciones que perciban por el aporte obligatorio del 10% de la remuneración
asegurable y los correspondientes al caso de nuevos afiliados.
449
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
450
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
EUDOR TRIBUTARIO
24 Decreto Supremo N° 133-2013 EF que aprueba el texto. único ordenado del Código tri-
butario, publicado el 22 de junio de 2013 y normas modificatorias al 31 de diciembre de
2016.
451
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
gasto público". En las primeras décadas del siglo XX, la aplicación del tributo
respondía a una única obligación: la del pago del tributo por el realizador del
hecho generador de la obligación (titular de la manifestación de la capacidad
económica). En la misma intervenía el ente público acreedor (sujeto activo)
y el obligado deudor del tributo (sujeto pasivo). Una vez realizado el hecho
generador de la obligación, nace la obligación de pago del tributo para el
contribuyente frente al fisco.
Sin embargo, a mitad del siglo XX se introducen con carácter general
en la mayoría de los sistemas tributarios diferentes mecanismos de aplica-
ción de los tributos, con el propósito de simplificar la gestión y hacer más
efectiva la recaudación de los tributos: los mecanismos de anticipación del
tributo (ej. retenciones); los mecanismos de traslación de la cuota tributaría.
(como ocurre en aquellos impuestos indirectos, como el IGV26, que permi-
ten al sujeto pasivo trasladar la cuota del tributo a otro obligado ajeno a la
relación con el fisco); los mecanismos de suministro de información al fisco
(más allá de las obligaciones formales inherentes a la obligación tributaria
principal de pago del tributo); así como los mecanismos de garantías perso
nales del crédito tributario (como es la aparición de la figura del responsa-
ble tributario que responde frente al fisco junto al deudor principal por la
deuda de éste).
En. este contexto, para configurar las posiciones subjetivas en materia
tributaria es necesario atender a la visión dinámica o procedimental del
tributo más que a la visión estática o sustancial del mismo en torno úni-
camente al hecho imponible. Sin embargo, desde mediados del siglo XX
los códigos tributarios estructuraron y definieron las categorías subjetivas
alrededor de la noción de hecho imponible (visión estática o sustancial del
tributo) lo que acarreó mucha confusión. Frente a estas regulaciones, la
doctrina española al final de la década de los 80 se pronunciaba arguyendo
que es un error ordenar jurídicamente a los sujetos pasivos partiendo de
una concepción del tributo rígida, estática, a través de su proyección en el
hecho imponible del que deriva el nacimiento de la obligación tributaria.
En este contexto, como ya afirmaba ESEVERRI MARTÍNEZ, con ocasión
de la Ley General Tributaria de 1963, "•. .los sujetos pasivos que se regulan
se alinean en torno al hecho imponible con lo que el cuadro de sujetos tri-
butarios queda reducido sobremanera y se pierde la visión conceptual de
25 El CTP no recoge una definición de tributo pero, de acuerdo a las tres categorías que
comprende definidas en la Norma 11 del CTP (impuestos, tasas y contribuciones especia-
les) es posible afirmar que esta puede ser una noción del tributo.
26 Impuesto General sobre Ventas, en Perú; Impuesto sobre el Valor añadido, sería el caso
de España.
452
CÓDlGO TRIBUTARIO COMENTADO
aquellas otras posiciones ocupadas por sujetos que no están, directa o indi-
rectamente, relacionados con un hecho imponible, pero que son igualmen-
te esenciales para aplicar el tributo y tremendamente enriquecedoras para
el estudio y la esencia del fenómeno tributario en su estricta dimensión?v.
En la Ley General Tributaria española de 28 de diciembre de 1963, como
afirma este autor, los redactores partieron para la construcción jurídica del
tributo de las concepciones glorificadoras del hecho imponible como pre-
supuesto generador de todo el fenómeno tributario imperante en la época.
"Toda proyección jurídica del tributo tenía su origen en ese presupuesto
de hecho manifestativo de capacidad económica y sus diferentes institu-
tos jurídicos se explicaban también en función del hecho imponible; al
ser así, cualquier elemento que íntimamente conectase con el presupues-
to de hecho tributario era calificado como aspecto sustantivo del mismo
para diferenciarlo, además, de aquellos otros aspectos formales que orde-
naban, en cambio, su gestión y eficaz aplicación ... no obstante, el paso del
tiempo ... nos ha venido a demostrar que, en su sustancialidad, los aspectos
materiales del tributo no son tan esenciales para su conformación como
se nos ha hecho creer y que, de igual modo, los llamados aspectos adjeti-
vos o procedimentales son de tal manera esenciales en el desenvolvimiento
del fenómeno tributario que de nada serviría construir el más perfecto y
justo de los impuestos, por ejemplo, si después no se arbitra un adecua-
do procedimiento para su gestión en el que quede preservada la seguridad
jurídica del administrado, limando acciones discrecionales de los órganos
administrativos" En suma, la proyección sustantiva del hecho imponible
debe enriquecerse con los matices que derivan de los procedimientos que
posibilitan su gestión".
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · Eii siima;aa:ao qiié ermodelotribi.itafio actual :responde ala nodon·
compleja de relación jurídica tributaria, la construcción normativa de la
subjetividad tributaria debe tener en cuenta, las diferentes modalidades
de obligaciones tributarias para comprender las diversas posiciones pasi
vas que pueden ocupar los obligados a su cumplimiento. No es lo mismo
el régimen jurídico de la obligación que nace del hecho imponible, que el
régimen jurídico de la obligación de anticipar tributo o el de la obligación
del responsable a pagar la deuda de otro sujeto. Asimismo, es necesario con-
cretar las diversas categorías subjetivas del deudor del tributo para delimi
tar su régimen jurídico ya que los derechos y obligaciones de los obligados
453
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
454
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
31 Véase artículo 9.1 del Impuesto General sobre Ventas (Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decre-
to Supremo Nº 055-99-EF).
455
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
de pago del tributo sino frente al sujeto con derecho a repercutir el im-
puesto. Con el mecanismo de traslación del tributo es fácil observar que
en la obligación tributaria principal, consistente en el pago del tributo al
fisco, el sujeto obligado que realiza el hecho imponible no coincide con
el sujeto que soporta efectivamente el gravamen. Por ello, junto a la obli-
gación tributaria principal entre el fisco y el realizador del hecho impo-
nible aparece la obligación entre particulares de naturaleza tributaria en
la que se produce la traslación del impuesto del obligado a repercutir y el
oblígado a soportar la repercusión.
El CTP, sin embargo, regula al agente de percepción como un respon-
sable ya que entiende que, en el caso de los tributos con repercusión
como el IGV, el deudor principal del tributo frente al fisco (el sujeto que
vende o presta el servicio) no es el titular de la capacidad económica
que soporta efectivamente el tributo (el sujeto que compra o es destina-
tario del servicio). Sin embargo, y ahí la confusión, el deudor principal
del IGV frente al fisco es un auténtico contribuyente en tanto que ha
realizado el hecho imponible del impuesto (entrega del bien o presta-
ción del servicio). En consecuencia, no es un responsable de ningún
contribuyente como viene regulado en el CTP.
Además, también la norma puede instrumentar los supuestos de res-
ponsabilidad en virtud de los cuales un tercero ajeno a la obligación
tributaria ha de hacer frente al pago frente al fisco junto al deudor prin-
cipal. En estos casos, es importante diferenciar la categoría del respon
sable tributario de otras categorías como, por ejemplo, la del mero re-
presentante, el sucesor, el adquirente, el agente de retención, el agente
de percepción o el obligado a suministrar información sobre terceros
previo requerimiento. Todos estos obligados al cumplimiento de obli-
gaciones tributarias no han realizado el hecho imponible de la obliga-
ción tributaria pero tampoco son responsables del contribuyente que sí
ha realizado el hecho imponible.
El CTP, sin embargo, partiendo de la noción de obligación tributaria
V) que surge del hecho generador (hecho imponible) descrito en el tributo,
>I.1
z establece una noción omnicomprensiva de obligado tributario, el deu-
o
....... dor principal, y distingue únicamente dos categorías: el contribuyente,
u......
Q realizador del hecho imponible, y el responsable, todo deudor que no
>I.1 ha realizado el hecho imponible, o que realizándolo, como ocurre en el
V)
>I.1 caso del IGV, no es el titular de la capacidad económica, no es el sujeto
~
c3µ.< que ha de soportar efectivamente el tributo. Esta situación lleva a una
~ confusión de categorías y regímenes sustancialmente distintos, ya que
en la definición del responsable regula supuestos de auténtica responsa-
t bilidad (como el administrador que incurre en conductas dolosas o cul-
456
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
posas), pero también supuestos que nada tienen que ver con la respon-
sabilidad, como el mero representante, el agente de retención, el agente
de percepción o el sucesor. Aunque no son los titulares de la capacidad
económica (salvo algún caso como el sucesor que sí lo es), la posición
subjetiva que ocupan en relación con el contribuyente y la posición que
ocupan frente al fisco determinan regímenes sustancialmente distintos
de manera que no es posible reconducirlos todos ellos a una única cate-
goría como es la del responsable tributario.
En todo caso, la subjetividad en materia tributaria se rige por el prin-
cipio de no indiferencia, de manera que, con independencia de la rela-
ción jurídica frente al fisco en el pago del tributo, se tienen que crear los
· mecanismos necesarios para que el titular de la capacidad económica
· acabe haciendo frente a la obligación tributaria aunque no tenga una
relación deudora frente al fisco. Como afirma el profesor CALVO OR-
TEGA "la gran peculiaridad de la obligación tributaria en relación con
los sujetos pasivos es el principio de no indiferencia en relación con
el sujeto que al :final de un procedimiento (en ocasiones complejo) ha
cumplido la obligación" 3 2•
32 En este sentido, el autor (vid. CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero, Civltas,
14ta edición, 2010, pág. 168 in fine y 169) explica como, a diferencia del ámbito privado
en el que se contempla más la figura del acreedor sin perjuicio de los mecanismos de
reequilibrio patrimonial, en el campo tributario, la Constitución española quiere que el
cumplimiento de la obligación sea hecho por el sujeto que ha manifestado capacidad
económica concreta y no por otro. "Debe pagar el contribuyente (y no el sustituto o el
responsable que pueda resultar, en ocasiones, definitivamenteincididos) y debe estable
cerse que el contribuyente realice fa traslación jurídica de fa obligación tributaria cuando
la ley lo exija por darse en el sujeto repercutido, también, una manifestación de capaci
dad económica determinada".
457
filllAU CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
458
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
459
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
H
ténticos responsables tributarios, esto es, a los terceros que por ley se
~ sitúan junto al deudor principal frente al fisco para responder de la
C/)
~
~ 36 La Norma lV del CTP "principio de legalidad-reserva de ley''. establece "Sólo por Ley o por
::s Decreto legislativo, en caso de delegación, se puede: a) señalar el hecho generador de
t
la obligación tributaria, el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el Artículo 10; ... ",
460
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
461
~---~~~~~~~~~~~~~~~~
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
462
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
41 La expresión "En primer lugar" la introduzco para dejar patente !a posibilidad de otros
posibles sujetos obligados al cumplimiento de esta cuota tributaria en casos de sucesión
o en casos de responsabilidad. Estos últimos pueden estar obligados por ley al pago de
la cuota tributaria pero no en primer lugar sino como consecuencia de un supuesto de
sucesión (subrogación en la posición del obligado en primer lugar) o de responsabilidad
(extensión de la posición subjetiva a un tercero que se coloca junto al deudor principal
frente al fisco como garantía del pago del tributo).
42 En la doctrina peruana, algún autor define al "sujeto pasivo" el obligado al cumplimiento
de la prestación tributaria frente al acreedor tributario. En este sentido, afirma que dicha
· categoría subjetiva permite la siguiente subdivisión: contribuyente; responsables y sus-
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ti!utos (SR.Avo cu ce Jorge.
1, Fundaméntos dédérechó fri&utarlo; e¡ uinfá ea1aoñ; TúrJSta
editores, Perú, página 335). No compartimos esta definición ni la clasificación. En la defi-
nición es importante conectar al sujeto pasivo con la obligación tributaria principal (pago
de la cuota tributaria) que queda totalmente diferenciada de otras que también pueden
originarse en la aplicación del tributo (obligación de pagos a cuenta, entre particulares,
accesorias, formales, etc). En consecuencia, el género "sujeto pasivo" contiene dos es-
pecies: contribuyente y sustituto. Uno u otro tiene la posición deudora frente al fisco
respecto de la obligación tributaria principal. Cosa distinta son los sujetos tributarios que
pueden ocupar dicha posición deudora a título de representante, sucesor o el propio
responsable tributario. Estos tres últimos pueden representar, subrogarse o colocarse
junto al deudor en cualquiera de las obligaciones tributarias materiales, no únicamente
la obligación tributaria principal, de la que es deudor principal el sujeto pasivo a título
de contribuyente (realizador del hecho imponible) o de sustituto (realizador del presu-
puesto de hecho de la sustitución y que tiene como consecuencia el desplazamiento del
contribuyente en el cumplimiento de la obligación tributaria principal).
43 Vid. por ejemplo articulas 9 y 55 del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de tributación
municipal aprobado por Decreto Supremo N" 156, en el que se regulan dichos impuestos
municipales.
463
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
464
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Por otro lado, el carácter ex lege de esta obligación tiene como conse-
cuencia la índisponibilidad de los particulares de la posición deudora
frente al fisco. El carácter coactivo y de derecho público determina que
ni los particulares, ni la administración tributaria, puedan modificar
al deudor del tributo ni la cuantificación del mismo, fuera de los su-
puestos establecidos en la ley. Así, el artículo 25 CTP prescribe "Los
actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obliga
ción tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administra
ción Tributaria?", Como se afirma por parte de la doctrina científica
·peruana los sujetos designados por Ley como "deudores tributarios"
deben cumplir con la obligación tributaria sin que les esté permitido
· · que convencionalmente puedan modificar dicha circunstancia. Solo la
Ley puede fijar la calidad de contribuyente, y en tal sentido, cualquier
pacto privado en sentido contrario no puede hacerse valer frente a la
administración 48•
Además, el pago en principio ha de consistir en una cantidad de dine-
rov. Todo ello, sin perjuicio de que con carácter excepcional se establez-
ca la posibilidad de realizar el pago en especie".
465
6fl!f llc__~~~~-C_ó_D_IG_O_T_R_lB_U_T_A_Rl_O_C_O_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
2. Por otro, el sujeto pasivo es el que resulta por Ley deudor frente al fisco
de la obligación tributaria principal, con independencia de si coincide o
no con el sujeto que soporta efectivamente el gravamen. La obligación
tributaria principal (OTP) nace con la realización de un hecho imponible
por un sujeto. El tributo es una prestación coactiva pecuniaria a la que
todos están obligados para contribuir al gasto público, de acuerdo con
su capacidad de contribuir. De acuerdo a la definición de tributo, es fá-
cil llegar a una primera conclusión: es sujeto pasivo de la obligación de
pago del tributo el sujeto que realiza el hecho imponible y que, por tanto,
es el titular de la capacidad económica y como tal queda obligado por
ley a contribuir al gasto público. Estamos ante la figura del contribuyen
te. Un deudor principal frente al fisco, que además soporta el gravamen
efectivamente, sin posibilidad de trasladar la cuota a otro sujeto. Esta es
la normalidad de los casos. Es sujeto pasivo del tributo el contribuyente
que realiza el hecho imponible del Tributo. En suma, en la normalidad
de los casos, el sujeto pasivo es el contribuyente que, como realizador
del hecho imponible, ocupa la posición deudora frente al fisco y además
soporta efectivamente el gravamen, sin que pueda trasladar la cuota a
otro sujeto distinto.
Sin embargo, la aplicación del tributo resulta más compleja en muchos
casos. Por un lado, la mecánica del tributo no siempre es tan sencilla. En
el ámbito de la imposición directa y de la imposición indirecta, el que
soporta efectivamente el tributo no siempre coincide con el deudor que
por ley está obligado frente al fisco (sujeto pasivo de la obligación). Por
ejemplo, en los supuestos de retención definitiva (en los que el retenedor
es el único deudor de la obligación tributaria principal del retenido,
que efectivamente soporta el tributo, sin que este último tenga relación
alguna con el fisco a pesar de ser el contribuyente que realiza el hecho
imponible y que soporta el pago del tributo); también en los supuestos
de traslación de la cuota tributaria, característicos de la imposición in-
directa (en los que el contribuyente que realiza el hecho imponible no
es el sujeto que reaJmente soporta el gravamen. El sujeto obligado a so-
portar la repercusión del IGV no realiza el hecho imponible, pero es el
obligado a soportar el gravamen y no tiene relación alguna con el fisco).
desocupados; siendo el valor de los mismos el valor de autoavalúo del bien o el valor
de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional de Tasaciones, el
que resulte mayor.
- Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará como bien inmue-
ble los bienes susceptibles de inscripción en el Registro de Predios a cargo de la Su-
perintendencia Nacional de los Registros Públicos.
466
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
51 Como manifiesta CORTÉS DOMÍNGUEZ, MATÍAS en su espléndido trabajo sobre "los su-
jetos de la obligación tributaria" (Revista de administración pública, N' 48, 1965, pág.
25) " ... Hemos visto que, técnicamente, el contribuyente tiene que ser sujeto pasivo de
la obligación tributaria, entendiendo por ésta la obligación «ex lege», en virtud de la cual
un sujeto ha de hacer una prestación pecuniaria al Estado o a un ente público. Pero si
abandonamos por un momento esta concepción del tributo y de ]a obligación tributaria
y nos encaramos con el problema de la obtención de los ingresos tributarios por parte
del Estado, caeremos en la cuenta de que el Estado no siempre obtiene los ingresos
tributarios -directa e inmediatamente- de los sujetos que estima -según el principio
de capacidad contributiva- han de contribuir, sino que, con fines de comodidad y de
agilidad administrativa, utiliza diversas técnicas de exacción de los mismos, que, a veces,
consisten en obtener los medios pecuniarios que necesita de esos sujetos que considera
que, en justicio, han de contribuir, pero a través de otros sujetos, cuya capacidad econó
mica no considera en esa ocasión, sino que los utiliza como simples intermediarios para
gravar a otros sujetos con capacidad econámica".
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTAR\O COMENTADO
t
obtiene el derecho de reembolso del contribuyente, logrando así la finalidad del tributo:
gravar al titular de la capacidad económica.
470
~~~~~~~~~~c_ó_D_IG_o....,_TR_l_B_UT_A_R_l_O_c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~llllll!!fj
471
. r.l!l!IJlllr~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_l_B_UT_A_R_IO~C-O_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~~~~-
ción entre particulares (el obligado a retener y el obligado a soportar la retención, que
coincide con el contribuyente de la obligación tributaria principal).
59 Por ejemplo el administrador de la empresa que incurre en dolo puede ser responsable
solidario junto con el obligado a retener y entregar la retención (la empresa empleado-
ra). Pero no es admisible afirmar que el empleador es responsable solidario ci'el impuesto
sobre la renta del trabajador. Son categorías subjetivas distintas.
60 Este impuesto está regulado en el Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de tributación
municipal aprobado por Decreto Supremo N° 15.6
U")
!io 61 En este sentido no podemos compartir con SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra cuando señala
como dos supuestos de sustitución los siguientes: por un fado, entiende como un ejem-
H
plo de sustitución en el sistema peruano el caso del artículo 9 de la Ley ele Tributación
....
u
o
p-.;¡
Municipal referida al impuesto predlal cuando. después de atribuir la condición de sujeto
U")
pasivo como contribuyente al propietario del predio, el último párrafo establece que,
"cuando la existencia del propietario no pudiera ser determinada, son sujetos oblíga-
~ dos al pago del Impuesto, en calidad de responsables, los poseedores o tenedores, a
o
p::¡ cualquier título, de los predios afectos, si perjuicio de su derecho a reclamar el pago a
,....:¡
los respectivos contribuyentes" (Lecciones de Derecho Tributarlo: principios generales y
¡ código tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2016, página
183). Esto no es un caso de sustitución del contribuyente porque no desplaza al contri-
472
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
473
~~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
474
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
**'ª
frente al fisco, sino que se colocan junto a éste en garantía del pago porque
el obligado principal incumple su obligación.
La sustitución del contribuyente puede ser con retención o con reper-
cusión. En la sustitución con retención, el sustituto es el agente de retención
que por la vía de la retención definitivasustituye al contribuyenteen el cum-
plimiento de la OTP. En la sustitución con repercusión, el sustituto es un
sujeto que por su relación con el contribuyente ofrece mayores posibilidades
de pago del tributo de este. Por ejemplo, un representante fiscal de un no
residente al que la ley le atribuya la condición de único obligado al pago del
tributo, de manera que desplaza al contribuyenteno residente, sin perjuicio
del derecho de. reembolso del representante frente al contribuyente=.
La mención expresa de esta categoría subjetiva de "sustituto" no aparece
en el Código tributario peruano ni en las leyes de los tributos. Sin embargo,
el análisis de los deudores de las OTP regulados en el derecho peruano lleva
a afirmar que sí existen supuestos de sustitución en el derecho tributario
peruano= y es necesario concretar la definición y caracteres de este institu-
to subjetivo para terminar el análisis de los sujetos que ocupan, en primer
lugar, la posición deudora frente al fisco de la obligación tributaria prin-
cipal. Ante la ausencia de definición legal, la construcción dogmática del
"sustituto"ha de realizarse necesariamente de la mano del régimen jurídico
establecido.
En suma, el contribuyente como establece el CTP (art, 8) es el que reali-
za el hecho generador y debemos entender que se refiere al hecho imponible
de la obligación tributaria principal. El sustituto es el sujeto pasivo que, por
................................... . . ~gipq~~<::i§J:J: Ac: ~~ 1~Y1 Y ~,t:tJ~1g~ 9:c:~ ~<?J:l:!!~~~1yc;:J:J:~C:(?: 4if<=~C:J:J:<::i~ 4e~ ~~~P<?ll~
sable) 64, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como
475
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
las obligaciones formales inherentes a la misma. Todo ello sin perjuicio del
derecho de exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributa-
rias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa 65•
Como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo español: "La estructura
jurídica del tributo se desdobla, previendo un HI del que surge la obligación
para su realizador, que es contribuyente, y un segundo hecho, el presupuesto fác
tico de la sustitución, en cuya virtud se desplaza dicha obligación hacia el susti
tuto, quedando relevado el contribuyente de la posición pasiva de la relación tri
butaria, que se desarrollará solamente entre la Administración y el sustituto'».
65. "El sustituto no manifiesta nunca la capacidad económica que pretende ser gravada y,
en atención a ello, la Ley debe arbitrar siempre la posibilidad del sustituto de resarcirse
del pago de la deuda tributaria, ya sea por el mecanismo de la retención ... , o de la reper-
cusión ... " (MENÉNDEZ MORENO, A. y TEJERIZO LÓPEZ, JM "Los obligados tributarios en
el ordenamiento español: aspectos generales de su configuración", en Sujetos pasivos y
responsables tributarios,IEF, Marcial Pons, 1997, pág. 132)
66 Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 1995, Fto Jco tercero (en Westlaw
RJ\1995\1519). Sobre las diferencias contribuyente y sustituto ver también del Tribunal
Supremo: STS 12 de mayo de 1992 (RJ 1992\3975); STS de 5 de diciembre de 1996 (RJ
1996\9107); STS 20 de noviembre de 2000 (RJ 2001\955) y STS 16 de mayo de 2003 (RJ
2003\5562). De la Audiencia Nacional véase la SAN de 24 de abril de 1995(JT1995\492).
Sobre el declive de la figura del sustituto en el sistema tributario español véase CHECA
GONZÁLEZ, Clemente. Hecho imponible y sujetos pasivos {onólisis jurisprudencia}, Lex
Nova, 1999, págs. 237 a 241
67 El artículo 23 de la LGT ("la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta") prescribe a
estos efectos:
476
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Wifilil
477
~-----.,..-------------
............ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
478
~~~~~~~~~-C_ó_D_IG_O_T_R_l_BU_T_A_R_IO~CO_M~EN_T_A_D_O~~~~~' IE!f.PIJ
cuando el tributo establece que en caso de impago por parte del deudor
principal el agente de retención se sitúa junto al deudor principal frente
al fiscal para cumplir con la obligación de pago de éste, sin perjuicio del
derecho de repetición que le asiste en la vía civil. En algunos sistemas
tributarios esto ocurre en la tributación del no residente. La retención
del pagador consiste en la cuota que debe pagar el contribuyente no
residente por las rentas obtenidas en el territorio. En caso de impago, el
fisco puede ir tanto a por el retenedor como a por el contribuyente no
residente para exigir el pago del impuesto. Sin embargo, si el legislador
establece que el retenedor es el único obligado al pago porque desplaza
al contribuyente no residente de la obligación tributaria principal frente
al fisco estaríamos ante un agente de retención sustituto del contribu-
yente, al que nos referimos como tercera posibilidad.
3. La tercera categoría subjetiva en la que un agente de retención puede
concurrir es en la categoría del sustituto (retenedor sustituto del con-
tribuyente en la obligación tributaria principal). El retenedor obligado
al pago a cuenta es distinto del retenedor sustituto del contribuyente.
Pensemos por ejemplo en la regulación de una retención definitiva que
desplaza al contribuyente de la obligación tributaria principal frente
al fisco. En este sentido, siguiendo la opinión de una gran parte de la
doctrina y de los textos legales, pese a las analogías entre retención e
ingreso a cuenta y sustitución no es posible considerar que estamos
ante el mismo instituto jurídico: ''. .. el retenedor a cuenta continúa suje
to a los mismos tres deberes que el sustituto, retener, declarar e ingresar la
retención. Pero la diferencia radical es que no se opera con el mecanismo
··············· ··························· ··········· · ····························· · ······· · · · · · · · · de la retenciénni con el del ingresoa cuenta el desplazamientodelcotrtri~
buyente de la relación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante
la Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar
el importe correspondiente de la obligación tributaria. Por ello, más que
eliminarse la relación tributaria con el contribuyente para establecerse ex
clusivamente con el sustituto, en los casos de retención en ingreso a cuenta
se mantiene la primera, añadiéndose una segunda con el pagador. Esta
última tendrá por objeto el importe de la retención a cuenta o el ingreso
procedente, que, por tanto, queda excluido del ámbito de aquella. Pero
subsisten estas dos relaciones tributarias, con diferente objeto y diferente
obligado, correspondiendo ambas a un mismo tributo que conjuntamente
integran'". En el derecho español, con la introducción de la figura del
retenedor como obligado al pago a cuenta se creó alguna confusión so-
479
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
480
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
rango legal nada es óbice para su aplicación al derecho tributario, cuando éste no recoge
ninguna singularidad para el instituto de la sucesión de persona física, jurídica o entida-
des sin personalidad jurídica.
72 Actualmente no cabe duda de la ausencia de singularidad de lo tributarlo en esta mate-
ria. El heredero se subroga en las obligaciones pendientes del causante con independen-
cia de su naturaleza tributaria o no. En este sentido, siguiendo la autorizada doctrina de
CORTÉS DOMÍNGUEZ ("Los sujetos de la obligación tributaria'; Revista de administración
pública, Nº 48, 1965, pág. 68) no cabe duda de que no es concebible una sucesión tribu-
················· tªriª cJi~t:intª <:l~ 1ª ~J11il,fr~11~~ ª 1ª,s pg,sJ~i911E!? c:Jqg:ri11ª1E!~9l!E! E!t1 lg? ~~<?? ~Qc:lE!fE?11c:Jíª11
la singularidad de la sucesión tributaria respecto de la civil (entre otros, por POTITO, vid.
La successione nei rapporti tributan, Nápoles, 1964) el autor afirmaba que "cuando una
relación jurídica tiene un régimen jurídico dudoso porque, como en el supuesto de Ja
sucesión de Ja deuda tributaria, se interfieren dos intereses normalmenteamparadospor
sectores distintos del Derecho, conviene determinar cuál es, lógicamente, la situación, el
polo de atracción más fuerte, de tal manera que aquella relaciónjurídica se ampare por
el sector jurídico más cercano a su esencia. Pues bien, parece que en el supuesto que se
discute no puede caber duda de que, si bien las personas obligadas al cumplimiento de la
obligación tributaria vienen determinadas por normas tributarías, los leyes de la herencia
están contenidas en el Código Civil, sin que sea concebible que el derecho hereditario
pueda perder su esencia/ unidad, que gira en torno al hecho de la muerte del causante, y
a Ja de la división de su patrimonio, convirtiéndose en un derecho cuyo contenido estaría
determinado por un conglomerado normativo de tantas clases de obligaciones que que
dasen pendientes a la muerte del causante ... ''.
73 "Cuando muere una persona, las relacionesjurídicasen las que el causanteera sujetopa
sivo o activo no se extinguen, sino que generalmente ese conjunto de relacionesjurídicas
activas y pasivas, que componen el patrimonio de una persona, pasan a los nuevos titula
res del patrimonio, de tal manera que se produce un cambio, según Jos casos, bien en las
481
CÓDIGO TRIBUiARIO COMENTADO
titularidades activas o pasivas de las relaciones jurídicas pendientes. Pues bien, cuando
el causante era sujetopasivo de una relación juridico tributaría, el sujeto pasivo cambia a
su muerte, correspondiendola cualidad de sujetopasivo al sucesor determinado por Ley
o por la voluntad del causante. En este supuesto, no puede vislumbrarse una verdadera y
· propia garantíadel acreedor o sujetoactivo, sino una simple mutación del sujeto pasivo,
motivada por la muerte del titular" (CORTÉS DOMÍNGUEZ "Los sujetos de la obligación
tributaria", Revista de administración pública, Nº 48, 1965, pág. SO).
482
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
74 "El hecho de que una persona jurídicahaya acordadosu disolución y liquidación e inscrito
esta en los Registros públicos no la exime de presentar la declaraciónmensual, por cuan
to el referido acuerdo unánime inicia el proceso de disolución o liquidación disolución
(por lo que su personalidad jurídica continúa hasta que su extinción esté inscrita en los
Registro Públicos" (Resolución del Tribunal fiscal 00168-6-1997, de 15 de julio de 1997)".
483
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~"---~~~~~~~~~~~
'
GE ANTONIO BRAVO), Código tributario. Doctrina y comentarios, Volumen 1, Instituto
Padfico S.A.C, Breña, Cuarta edición, págs. 302 a 309.
484
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ~
~~~~~~~~~~~~~
77 El articulo 25 CTP no dice nada respecto de las sanciones cuando los trata de sucesores a
título universal mientras que el articulo 20-A excluye la extensión de las sanciones a los
herederos cuando los trata como responsables solidarios
485
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
486
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
wm
del obligado tributario (ej. la sociedad que no ha desaparecido pero que ha
transmitido una rama de actividad) en aplicación del art. 17.2 aunque no
aclara el alcance de dicha responsabilidad. Por otro lado, también puede
producirse la extinción de una sociedad sin liquidación por una operación
de reestructuración empresarial de manera que el adquirente lo es a título
universal (ej. fusión por absorción o escisión en dos nuevas entidades). En
estos casos, que pueden estar incluidos en el artículo 17.2 CTP estamos ante
una sucesión de persona jurídica por extinción sin liquidación. Es impor-
tante que el legislador deslinde los supuestos de sucesión y los supuestos de
responsabilidad, así como el régimen jurídico aplicable a cada uno de ellos.
Por último, el artículo 18 in fine del CTP recoge erróneamente entre
los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión tributaria
con ocasión de la disolución de entes sin personalidad: "También son res
ponsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los
entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos
entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por
la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos .
entes dejen de ser tales". Cuando los entes "dejen de ser tales entes" el deudor
principal, el ente, ha desaparecido del plano jurídico y no es deudor frente
al fisco. Para estos casos, la norma designa como sucesores a los que fue-
ron miembros de dichos entes y la transmisión alcanza a la deuda tributaria
no cancelada o pendiente en el momento de la disolución. Dado que en
el CTP el concepto de deuda tributaria (artículo 28) incluye el tributo, las
sanciones y los intereses, los sucesores responderán de estos elementos de
la deuda que la entidad disuelta hubiera dejado pendiente. ¿y si la entidad
.............................................................................................. dejó pendientes obligaciones como agente de retención? Dicho de otra for-
ma, en el término "tributo" ¿se incluyen los importes de las obligaciones de
pagos a cuenta? En todo caso, dado que se trata de un supuesto de sucesión
es importante separar la regulación de la responsabilidad solidaria de los
supuestos de sucesión.
Con la difusa regulación actual (consistente en incluir la sucesión tri-
butaria en la regulación de los responsables tributarios, artículos 17 y 18 in
fine) se produce la incongruencia de aplicar al sucesor tributario el régimen
jurídico de los responsables solidarios establecidos en los artículos 20 y 20A
del CTP: derecho de repetición y liberación de la deuda del responsable cuan
do el contribuyente satisface la deuda. Estos dos efectos no son posibles en
los supuestos de sucesión ya que, por un lado, el sucesor no tiene ningún
derecho de repetición porque se trata de supuestos de mutación jurídica en
los que el contribuyente o deudor principal ha desaparecido del mundo ju-
rídico y, en segundo lugar, y consecuencia de lo anterior, no es posible que
el sujeto que ha fallecido o se ha extinguido o disuelto (personas jurídicas y
487
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
488
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con
personalidad jurídica"
El cuarto apartado, establece el régimen de la sucesión de entidades sin
personalidad jurídica disueltas: "4. En caso de disolución de fundaciones
o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley,
las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los
destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o
cotitulares de dichas entidades".
Por último, el apartado quinto confirma que las sanciones también se
transmiten en estos casos de sucesión de personas jurídicas y entidades sin
personalidad jurídica: "5. Las sanciones que pudieran proceder por las in-
fracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este
artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos esta-
blecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor
determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo".
78 Así la doctrina establece la distinción entre contribuyente como deudor por deuda propia
y responsable como deudor por deuda ajena (entre otros HUAMANI CUEVA, Rosendo.
Código tributario comentado. Parte 1, Jurista editores, Perú, 2015, pág. 406); algunos
códigos tributarios también establecen esta distinción, como ocurre con el Código tribu-
tario de Guatemala que incluye en la categoría de responsable a todo aquél que no sea
contribuyente incluido, de forma incongruente, el obligado a suministrar información
(vid. art. 30 CTG).
489
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
C/)
79 Aunque desde una perspectiva didáctica del titular de la capacidad económica esta cla-
--fil
µ:¡
zo sificación puede ser apropiada, no Jo es, a mi entender, cuando se trata de regular el
derecho tributario. Es tanta la complejidad de las categorías subjetivas que se incluyen
u
en los sujetos que pueden estar obligados al cumplimiento de una obligación tributaria
sin haber realizado el hecho generador de la obligación tributaria principal (hecho impo-
C/)
µ:¡ nible) que reconducirlos a una relación de género y especie dentro de la categoría del
....:¡
~ responsable es confuso, y resulta incongruente cuando comienzan a analizarse cada una
o de dichas especies de responsables a las que se les atribuye el régimen de la respon-
~ sabilidad tributaria que muchas veces no es ajustado en absoluto a la realidad jurídica
t
(por ejemplo, el mero representante, el agente de retención, el sucesor o el agente de
percepción).
490
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
491
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
>--< requerido en el numeral 4 del Artículo 78; 10. 'Omite a uno o más trabajadores al presen
~ tar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos; 11.
C/)
~ Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o se incluye en el Régimen Especial del
Impuesto a la Renta o en el Régimen MYPE Tributariosiendo un sujeto no comprendido
~ en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes".
i:i:1
,._¡_ "En todos los demás casos, corresponde a la AT probar la existencia de dolo, negligencia
t
grave o abuso de facultades".
86 Artículo 18.6 del CTP.
492
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
493
f'!JJill '"--~~---,-~~c_o_'o_1_G_O_T_R_IB_U_T_A_R_lo_c_o_M~E_NT_A_D_O~~~~~~~~~~
¡:¡.:¡ persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener,
según corresponda b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que
~- entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste, el monto o los bienes
\..'.:) retenidos o que se debieron retener, según corresponda: c) Comuniquen la existencia
l::LI
i-1 o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado; d)
t
Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no
entreguen a la Administración Tributaria el producto de la retención".
494
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· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ······· · · s¿~~X~1i~t~1:!!rci~~J~ir~i0tletii1~ii0~1P%~~~~!irci!iei~i~1iaI~~~
sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de responsables, los
poseedores o tenedores, a cualquier título, de los predios afectos, sin
perjuicio de su derecho a reclamar el pago a los respectivos contribu-
yentes". Esto es un supuesto de auténtica responsabilidad solidaria: la
ley coloca junto al contribuyente a un tercer obligado al pago (el posee-
dor o tenedor del inmueble) siempre que concurra el presupuesto de
hecho de la responsabilidad: no puede ser determinada la existencia del
propietario y, se tiene la condición de poseedor o tenedor del predio. No
es un supuesto de sustitución como afuman algunos autores9º.
"En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verifica-
ción que permita confirmar los supuestos que determinan la responsabilidad".
90 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra (Lecciones de Derecho Tributario: principios qenerales y có-
digo tributario, Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2016, pág. 183)
lo califica como un ejemplo de sustitución en el derecho peruano.
495
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496
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96 Art. 20 A.3 CTP. Véase también el Art. 20 A.5 CTP respecto de los efectos de la suspensión
o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva.
97 Art. 20 A in fine del CTP.
98 Art. 20 A:4 CTP; "la responsabilidad solidaria no es automática, se debe acreditar feha-
cientemente (o por las causales de presunción) que el representante tuvo intención y
conocimiento deliberado de la omisión en el en el cumplimiento de la obligación tribu-
taria o de los deberes formales. Asimismo, se debe tener presente que para imputar la
responsabilidad solidaria, la AT la debe realizar mediante Resolución de Determinación,
la misma que es reclamable en un procedimiento contencioso tributario" (VVAA (Carmen
Robles, Francisco Rulz, Wall<er Villanueva y Jorge Antonio Bravo), Código tributario. Doc
trina y comentarios, Volumen 1, Instituto Pacífico S.A.C, Breña, Cuarta edición, pág. 292)
99 Art. 16, 16 A CTP.
100 Art. 18.2 CTP.
497
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
ración. Véase también el 18 in fine CTP que alude los ex miembros de las entidades sin
personalidad jurídica que han sido disueltas.
498
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499
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~~I~~~~~~~~~~~~~~~~-
500
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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En la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario - 2006. (IX Jornadas Nacionales
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109 HUAMANI CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado, Parte l. Jurista Editores, Urna
20123, págs. 248-249.
507
flDll!ll~j~~~~~C_ó_D_IG_O~TR_I_BU_T_A_R_IO_C_O_M_E_N_T_A_DO~~~~~~~~~
AGENTES DE RETENCIÓN
-----O<X>t'W'
O PERCEPCIÓN
·:o><.o<.o~c:aoi «<>
508
. • .. ·.·.:.,·~·;e,.,.,.;;·,;:·. . '·:'. ~
·- ·.......;. ':· ~· :.: .. :..· ·.. : ..·,: ;. ·,. ' ... ' ' . . :,. -, ' ': ·: · .....
CÓDIGOTRIBUTARIO COMENTADO
establece que se entiende por Agente de Retención «Al adquirente del bien
mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción,
designado por la SUNAT de acuerdo al Artículo 3 de la presente resolu-
ción.»
En ese sentido, la retención viene a ser el el régimen por el cual, los
sujetos designados por la SUNAT como Agentes de Retención deberán
retener parte del Impuesto General a las Ventas que le es trasladado por
algunos de sus proveedores, para su posterior entrega al Fisco, según la
fecha de vencimiento de sus obligaciones tributarias que les corresponda.
La tasa de retención es el 6% del importe total de la operación gravada.
Como resulta obvio, solamente están sujeto a la retención las operaciones
gravadas.
Los proveedores pueden deducir los montos que se les hubieran rete-
nido, contra su IGV que le corresponda pagar. El régimen de Retención,
también es aplicable para el Impuesto a la Renta de Cuarta y Quinta Cate-
goría (renta de trabajo), quienes pueden deducirlo de su regularización del
Impuesto a la Renta. ·
Sin embargo, no es aplicable el régimen de retención en las operaciones
a que hace referencia el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia Nº
037-2002/SUNAT. º 11
509
~'--~~~~-c_ó_D_l_G_O_T_R_IB_U_TA_R_l_O_c_o_M_E_N_T_AD_O~~~~~~~~~-
RS 058-2006 y RS 128-2002 y
modificatoria modificatorias
510
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
*MIM
será el o. 5 %, cuando la operación por la que se emita comprobante de pago
que permita ejercer el derecho al crédito :fiscal y el cliente (adquirente) sea
designado Agente de Percepción 114.
Sin embargo, no es aplicable el régimen de percepción en las operacio-
nes a que hace referencia el artículo 6 de la Resolución de Superintendencia
Nº 058-2006/SUNAT.
Finalmente, el procedimiento para efectuar el régimen de percepción
en una venta interna se puede explicar en el siguiente gráfico'»,
Agente de Percepción ·Sujeto de Percepción
(Vendedor) (Cliente)
FACTURA
Valor de venta 5/.1,000.00 +
IGV 180.00
Precio de Venta . . . 1,180,00
Percepción2% 23.60 +
Total a cobrar S/.1,203.60
Comprobante de
percepción
511
ri!llllll~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_I_A_Rt_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
TÍTULO 11
DEUDOR TRIBUTARIO
CAPÍTULO 1
DOMICILIO FISCAL
512
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
513
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
116 ,;Artículo 18. Los contribuyentes y los responsables tienen la obligación de comunicar
su domicilio fiscal y de consignarlo en todas sus actuaciones ante la Administración
Tributaria. Dicho domicilio se considerará subsistente mientras su cambio ,no fuere co-
municado".
117 El profesor PEREZ DE AVALA refiere a la necesidad de mantener las relaciones con el
sujeto pasivo o la necesidad de existencia de un punto de conexión con el administrado.
PEREZ DE AVALA, Miguel. Fundamentos de Derecho Tributario, Editoriales de Derecho
Reunidad, 5' Ed., Madrid, p. 138.
118 Al respecto puede revisar el concepto de PUGLIESE citado por BELAUNDE GUINASSI ... " ...
es el lugar que el contribuyente señala para el cumplimiento de todas sus obligaciones
tributarías, sean sustantivas o materiales o formales o procesales",
119 Consecuencia para ambas partes de la relación jurídica tributaria ante la aplicación con-
forme o no a Derecho del procedimiento de notificación.
514
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
DOMICILIO FISCAL
Según las últimas modificaciones del texto en comentario, el domicilio
fiscal debe ser señalado por el contribuyente o sujeto obligado como una
obligación al momento de inscribirse en los registros de la Administración
Tributaria. Su incumplimiento origina la aplicación de los criterios sobre
120 Buzón electrónico: servicio disponible que se encuentra en SUNAT OPERACIONES EN LÍ-
NEA o Clave SOL
121 En et que se conoce los conceptos de no residente o no domiciliado, y de residente o
domiciliado.
515
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
DOMICILIO PROCESAL
En relación al domicilio procesal, el artículo en comentario ha preci-
sado que el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria
debe señalar expresamente un domicilio procesal en cada uno de los proce-
dimientos regulados por el código, excepto por los señalados por el numeral
1 del artículo 112 (procedimiento de fiscalización).
516
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
517
~--~~~~~_c_óo_1_G_O_T_R_IB_U_TA_R_1o~c_o_M_E_NT_A_D_O~~~~~~~~~
i:i2 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos, Derecho de las Personas, 10º Edición. Grijley. lima
2007, pág. 144.
518
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO A¡tiiFi
519
f.¡ffiF@ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
123 FERNÁNDEZ SESSAREGO, Carlos, Derecho de las Personas, 10~ Edición. Grijley. Lima
2007, pág. 246.
124 LAROZA, Enrique Ellas, Derecho Societario Peruano. La Ley General de Sociedades del
Perú, Normas Legales. Trujillo 1999, págs. 21-22.
520
- -~
... :· ··:' ; : :~ ·.~·~·:_ -~ ; ·.~ ::· ...··.. ··: . . : .-.. ' .. ¡··._-:.~:-¡.:re·.~'":.'-',:~·:·:·.·.· .
521
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~------------·
tal o parcialmente su actividad empresarial en el país; asimismo, cuando
una persona actúa en el país a nombre de una empresa constituida en el
exterior.
En ese sentido, se puede entender que el domicilio permanente es el
lugar donde se lleva a cabo la actividad económica de la empresa en un
determinado país, por parte del propietario ubicado en el exterior (no do-
miciliado).
El artículo 1-4, establece la presunción para establecer el domicilio fis-
cal de las personas domiciliadas en el extranjero. Cuando la norma hace
referencia a las «personas», se debe entender tanto a las personas naturales
como jurídicas.
Es por ello, que en el inciso a) se establece que si el domiciliado en
el extranjero tiene establecimiento permanente en el país, se aplicaran las
disposiciones de los artículos 12 y 13 del Código Tributario. Esto es, si el es-
tablecimiento permanente está constituido por una persona natural, la Ad-
ministración podrá escoger el domicilio fiscal según las reglas del artículo
12, pero si el establecimiento permanente está constituido por una persona
jurídica, la Administración aplicará el artículo 13.
Asimismo, en el inciso b) del artículo bajo comentario, se establece que
en los demás casos, sin admitir prueba en contrario,. se considerará como
domicilio fiscal el de su representante.
fll ~, ~~;,~~~·~;·ÓN
QUE CARECEN DE PERSONALIDAD JURÍDICA--~~~~~~~~~~~~
¿'E ;;;~~-c~-;;·~~,~LP~~~"'ENTIDADES
0
522
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO •ttrm
Para que la Administración Tributaria pueda imputar un domicilio fis-
cal bajo presunción, deberá aplicar las reglas de los artículos 12 y 13 del
Código Tributario, según corresponda.
CAPÍTULO 11
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
523
fl'ii(, 1 CÓDIGOTRIBUTARíO COMENTADO
524
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
1. INTRODUCCIÓN
Al interior de toda empresa el cargo de Gerente recae normalmente en
una persona que cumple diversos roles y puestos. Por eso, a veces el Gerente
casi siempre es quien lleva a cabo la planificación de los negocios, conoce su
entorno donde se desempeña para poder tomar las decisiones adecuadas, es
una persona que tiene un papel motivador, además de ser un interlocutor
entre los trabajadores, la alta dirección del negocio y los accionistas .
.. . . . .Iamhíén.el.Gerente es.vísto como aquella.persona que tíene.nna.bnena
capacidad de organización de los recursos, al igual que el aprovechamiento
de las capacidades de las personas que laboran dentro del negocio. Establece
mecanismos de control para verificar el avance de lo planificado a través del
cumplimiento de los objetivos trazados.
Sin embargo, el Gerente al ser la figura visible del negocio frente a ter-
ceros, cumple una labor de representatividad no solo ante otras empresas,
sino también con los bancos, las instituciones privadas, al igual que ante la
SUNAT y otros entes públicos.
El Gerente al tomar las decisiones dentro del negocio, le corresponde
también señalar las órdenes necesarias para el cumplimiento y pago de las
obligaciones tributarias. Sin embargo, pueden presentarse casos en los cua-
les éstas obligaciones no se han realizado, pudiendo generar una responsa-
bilidad solidaria que recae en el Gerente en su calidad de representante legal,
solo cuando exista dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo cual será
materia de análisis en el presente informe.
525
~----~~~~~~~~~~~
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
526
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
sideración las funciones establecidas en el texto del artículo 188 de la Ley General de
Sociedades.
527
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
528
! ·~:¡,;.::,::_·.~.·:.::.":' .....
529
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
S30
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
132 GARCÍA FALCONÍ, Ramiro J. "La Culpa Contractual". Esta información puede consultarse
en la siguiente página web: http://www.dlh.lahora.com.ec/paginas/judicial/PAGINAS/D.
Civil.7.htm
133 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Tomo
11 Lima, Editorial Normas legales, págs. 464 y 465. Esta información se ubicó en el artí-
culo publicado por FERNANDEZ CARTAGENA, Julio A. cuyo título es "La Responsabilidad
Solidaría de los Directores y Gerentes de Sociedades anónimas". Este trabajo puede
consultarse en la siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07 _JXJorl-
PDT_JFC.pdf.
134 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://content.uridp.
org/ go/ userg u id e/cap/a set-mgmt/as et-loss-th eft/?I a ng=es.
531
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
135 Este criterio se puede apreciar en las RTF N° 02574-5-2002, 05822-5-202, 07114-5-2003
y 02723-2-2004.
532
CÓDIGO TRIBUTARIO COMEl\!TADO
3.3. ¿Cuáles son las causales que el Código Tributario señala para que se
configure la responsabilidad solidaria en el gerente?
Dentro del texto del artículo 16 del Código Tributario apreciamos que
allí se establecen los supuestos de responsabilidad solidaria de los repre-
sentantes legales, precisando que ésta opera solo cuando exista dolo, negli-
gencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrarío-", cuando el
deudor tributario:
i , No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para
una misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no
lleva contabilidad, cuando los
libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o
presentados a requerimiento de la Administración Tributaria'>, dentro
136 ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano: Ley General de Sociedades. Tomo 11.
Lima. Ed. Normas legales, 1999, págs. 464 y 465.
137 RAE. La responsabilidad solidaria del representante de la empresa frente a la Adminis-
tración Tributaria". Comentario de la RTF Nº 02723-2-2004. Revista RAE Jurisprudencia
correspondiente a Agosto 2008, pág. 321.
138 Este tipo de presunciones se denominan "juris tántum" y son las que admiten una prue-
ba en contrario, lo que permite desvirtuar la presunción.
139 Conforme lo señala el texto del numeral· 1 del artículo 177 del Código Tributario; se con-
sidera como una infracción el no exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta
solicite. En el caso de la Tabla l de Infracciones y Sanciones, aplicable al Régimen General
533
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
de Tercera Categoría, le corresponde una multa equivalente al 0.6% de los Ingresos Netos
del ejercicio anterior. En concordancia con lo señalado por el literal b) del artículo 180
del Código Tributario, los Ingresos Netos Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios
y otros ingresos gravables y no gravab!es o ingresos netos o rentas netas comprendidos
en un ejercicio gravable.
Para el caso de tos deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que
se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los
campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior a! de la comisión
o detección de la infracción, según corresponda, en tas que se consignen los conceptos
de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos grava bles y no gravables de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de tos deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la
Renta, el IN resultará del acumulado de la información contenida en los campos o casillas
de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos
sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según
corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuar-
ta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el IN será el resultado de acumular
la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas
rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según sea et caso.
Sí la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación o venci-
miento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración
Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas
Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no grava bles o rentas netas
o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar ta Declaración Jurada
Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejerci-
cio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en
el ejercicio anterior y no hubiera vencido et plazo para la presentación de la Declaración
Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
CF)
Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior
~ o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se
o
...... considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párra-
u
....... fo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se
~ encuentre, respectivamente, et sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera
CF)
pq encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los
,....¡
<!:! ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.
o
~ Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual
,....¡
o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial
del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por dento
~ (80 %) de la UIT.
534
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
140 El fisco notificará a los contribuyentes no hallados para que cumplan con declarar o
confirmar su domicilio fiscal, indicándoles que de no hacerlo pasarán a la condición de
no habido. Esta forma de notificación puede darse mediante el uso de la página web
de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada· mes, entre otros medios.
El contribuyente requerido tiene hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la
publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal. Si transcurre este plazo y el
· · contrlbuyétité·· no·· declaró nlco·nf!rmó·· su domicilio fiscal entonces·· adquie·rela condtttén
de NO HABIDO.
141 Conforme lo define el texto del artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 943, Ley del Registro
Único de Contribuyentes, Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las
personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en
alguno de los siguientes supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, con-
forme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos adminis-
trados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta
entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obliga-
ción debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución
respectiva.
e) Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de
Excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incor-
poración al registro.
535
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
142 El numeral 4 del artículo 78 del Código Tributario precisa que tratándose de deudores
tributarios que .no declararon ni determinaron su obligación o que habiendo declarado
no efectuaron la determinación de la misma, por uno o más períodos tributarios, previo
Vl
µ¡ requerimiento para que realicen la declaración y determinación omitidas y abonen los
z tributos correspondientes, dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al
o procedimiento establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio que la Administración
o
H
...... Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio .
o~ 143 En cuanto al Régimen Único Simplificado - RUS se recomienda revisar el artículo 3
(/.)
µ¡ Decreto Legislativo N° 937, que crea el RUS y señala a las personas no comprendidas en
....1
~ dicho régimen.
C)
~ 144 En cuanto al Régimen Especial del Impuesto a la Rentas se recomienda revisar el artículo
....1 117 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se señalan los sujetos comprendidos y el
artículo 118 donde se indican los sujetos no comprendidos y las actividades que no se
~ pueden desarrollar en dicho régimen.
536
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
537
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~ jurisdiccional.
~
o
~ 146 BUENO CHOCANO, Patricia. "La responsabilidad tributaria de los administradores de
i
sociedades en la legislación peruana". En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. N° 37, diciembre de 1999, pág. 98. Urna.
538
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
147 Si se desea revisar el texto completo de la Sentencia emitida por el Tribunal Constitucio-
nal se puede ingresar a la siguiente página web: http:/ /www.tc.gob.pe/jurisprudencia/
2012/02247-2011-AA.html
148 La indefensión es un concepto jurídico indeterminado referido a aquella situación proce-
sal en la que la parte se ve limitada o despojada por el órgano jurisdiccional de los me-
dios de defensa que le corresponden en el desarrollo del proceso. Las consecuencias de
la indefensión pueden suponer fa imposibilidad de hacer valer un derecho o la alteración
injustificada de la igualdad de armas entre las partes, otorgando a una de ellas ventajas
procesales arbitrarias. Puede consultarse esta información en la siguiente página web:
http ://es. wi kipedia.org/wiki/ln defensi%C3 %8 3 n.
539
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
540
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
541
Pllllll!IL~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_A_Rl_o_c_o_M_E_N_TA_D_O_·
~~~~~~~~-
542
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
del Impuesto General a las Ventas, así como por haber omitido registrar
en los libros contables de la empresa los ingresos correspondientes al
arrendamiento de inmuebles, los que tampoco fueron declarados, apre-
ciándose que el recurrente tuvo conocimiento de todas las situaciones
mencionadas en su calidad de Director Gerente, quien tuvo el manejo
general y efectivo de la empresa durante los periodos acotados.
RTF Nº 04168-1-2007
Se revoca la apelada que declaró infundada las reclamaciones interpues-
tas contra las resoluciones de determinación, que le atribuyen responsa-
bilidad solidaria al recurrente. Se indica que si bien el recurrente tenía la
condición de representante de la empresa durante los periodos acotados,
al ser el gerente general de dicha empresa, de la documentación que obra
en autos, se advierte que mediante Resolución de la Sala Penal Transito-
ria de la Corte Suprema de Justicia ha absuelto al recurrente de los cargos
por la comisión de los delitos de defraudación tributaria y contra la fe
pública, no encontrándose acreditada la conducta dolosa del recurrente.
RTF Nº 00282-1-1999
Se declara nula e insubsistente la apelada que declaró improcedente la
reclamación contra la Resolución de Determinación mediante la cual se
atribuye responsabilidad solidaria al recurrente por las deudas de la em-
presa por IGV y Renta correspondientes a 1991, de la cual fue Gerente
General, debido a que para establecer responsabilidad solidaria en el pe-
riodo en que se configuró el incumplimiento, no es suficiente acreditar la
calidad de representante.fal como.ha.ocurrídn en el.presente caso, sino
que además es necesario acreditar que el representante tuvo intervención
directa en la omisión de pagar los impuestos de cargo de la representada,'
tal como lo establece el artículo 7.2 del Código Tributario aprobado por
D.S. 218-90-EF y que ha actuado con dolo, negligencia grave o abuso de
facultades, tal como lo señala el artículo 8 del D. Leg. 769. RTF: 19424.
RTF Nº 067 49-2-2006
Se confirma la resolución apelada al establecerse que el recurrente es
responsable solidario respecto de las deudas tributarias que mantiene
la empresa New Raínbow s EIRL, ya que ha quedado acreditado que
las deudas acotadas a dicha empresa fueron dejadas de pagar o incum-
plidas debido a la actuación dolosa del recurrente en el ejercicio de sus
funciones como representante legal durante los períodos acotados.
RTF Nº 00232-3-2010
Se revoca la apelada y se deja sin efecto el valor emitido por atribución
de responsabilidad solidaría, debido a que la Administración no prue-
543
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
544
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545
frtiliff CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
546
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1. INTRODUCCIÓN
Tienen la condición de obligados frente a la Hacienda Pública todas
las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad a los que
la ley atribuye el cumplimiento de una obligación tributaria'v, Pero, en la
medida en que dicha condición se deriva de una imposición de origenlegal
tiene que venir expresamente establecida por una norma que, si no es la
que configura el hecho imponible, cuanto menos vincula el presupuesto
de hecho que genera la obligación, de manera directa o indirecta, a la rea-
lización del mísrno=. En este sentido, el término de "obligado tributario':
interpretado de una manera amplia, puede abarcar a un grupo muy hetero-
géneo de sujetos, deudores o no, que de algún modo resultan obligados al
cumplimiento de prestaciones materiales o formales con la Administración
tributaria. ·
El Código Tributario de Perú (en adelante, CT) no utiliza el término
de "obligado" sino que se refiere a los "deudores tributarios"?', entre los que
· · . . · · · · · · ·· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · Incluye a los conii'itH1yen:tes'~2;respurrsabl'es153Y agentes de· reteneión () per~
cepcíóu-«, El contribuyente es el sujeto que realiza-el hecho generador de
la obligación tributaria y que pone de manifiesto la capacidad económica
que se pretende gravar mientras que, los restantes deudores, ajenos al hecho
imponible, lo serán a título de responsables y deben cumplir solidariamente
con la obligación atribuida a aquél. De este modo, bajo el abrigo de "los
149 Véase, artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (del ordena-
miento español).
150 En este sentido, MENÉNDEZ MORENO, A.: "Repasando la noción de obligado tributario
y sus diferentes modalidades (A propósito de la Resolución del tribunal Económico Ad-
ministrativo Central de 29 de septiembre de 2016)". Quincena Fiscal, núm. 1-2 (2017),
pág. 15.
151 Artículo 7 CT.
152 Artículo 8 CT.
153 Artículo 9 CT.
154 Artículo 10 CT.
547
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
548
~~~~~~~~~~c_ó_D_IG_O~TR_l_B_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~-'llZfUlf4
549
r¡ttlt*f CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
a que se refiere, en las que incide de manera especial el matiz público y el interés ge-
neral ( ... ) No obstante, a pesar de las peculiaridades y de las especialidades que pueda
presentar la sucesión en las deudas tributarias, no puede decirse que este tipo de su-
cesión no presente una fuerte conexión conceptual con la sucesión en general de fas
obligaciones", en Lo sucesión en la deuda tributaria. Aranzadi, Pamplona, 1993, pág. 11.
También explicaba esta relación, ya muchos años atrás, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., cuyas
palabras queremos reproducir por la claridad con que conecta fas conceptos jurídicos
de otras ramas del ordenamiento y el Derecho tributario: "En este tema adquiere espe-
cial relieve fa debatida cuestión del valor, en Derecho tributario, de los institutos y fas
conceptos jurídicos ya formulados en el campo de! Derecho civil o de la Teoría General
del Derecho,; y en qué medida esos institutos son utilizados como "supraconceptos"
para regular de un determinado modo las relaciones jurídico-tributarías. A través de un
proceso de imitación y transformación de los conceptos, en algunas situaciones parti-
culares "el legislador tributario utiliza determinados fenómenos del derecho civil como
modelo para la configuración de institutos peculiares del derecho tributario. Este fenó-
meno se presenta particularmente relevante debido a la escasa elaboración dogmática
del instituto de la sucesión tributaria, que podría hacer pensar -equivocadamente- que
los estudiosos del derecho tributario estiman que no es sino un aspecto del fenómeno
de !a sucesión civil ( ... ) Cuando el derecho tributario toma prestada de otra rama del
{/)
Derecho una determinada institución, es evidente que, una vez realizado el trasplante,
~ esta institución sufre las oportunas adaptaciones a fa específica materia tributaria; pero
o tal institución, en fo que tiene de "supraconcepto", queda esencialmente intacta. Estos
u>--<
>--<
es, la sucesión, pongamos por caso, trasplantada al Derecho tributario será siempre idén-
Q
µ.:¡ tica, en el plano conceptual, abstracto, a la sucesión en el Derecho privado. Lo que no
{/)
¡;¡.;¡ significa que neguemos la existencia de un fenómeno sucesorio autónomo, sino que los
.....;¡
institutos jurídicos, en lo que tienen de "supraconceptos", se mantienen sustancialmente
C3
µ.:¡ inalterados cuando son trasplantados de una a otra rama del Derecho"; en "La sucesión
.....;¡ en fas relaciones tributarias". Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 57
t
(1965), págs .. 23 y 24.
162 Es la opinión de GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: La sucesión ... , op. cit., pág. 26.
550
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
163 Sobre las diferencias entre el heredero a título universal y el legatario pueden verse los
artículos 735 y 756 del Código civil.
Téngase en cuenta que, como señala GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M., según el tipo de sucesión
también pueden variar algunos matices objetivos de su regulación "pues no es fo mismo
que la sucesión se produzca a título particular que universal", en La sucesión... , op. cit.,
pág. 15.
164 Ibídem, pág. 32.
551
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~'---~~~~~~~~~~~~~~~~
165 Otro ejemplo de la distinta posición que ocupan viene marcada por el hecho de los
responsables, como explica ESEVERRI MARTÍNEZ, E., "en la fase declarativa de los pro-
cedimientos de aplicación de los tributos( ... ) no es parte-interesada y las actuaciones
administrativas en ellos desarrolladas no despliegan efectos jurídicos hacia el responsa-
ble que sólo toma interés en el procedimiento cuando la deuda ya liquidada, le puede
resultar exigible (bien, en período voluntario, bien, en período ejecutivo) ... la falta de
legitimadón jurídica del responsable tributario en relación con las· actuaciones admi-
nistrativas desplegadas para la concreción de la deuda a través de los procedimientos
de gestión e inspección tributaria seguidos frente al deudor principal, no le priva de un
interés directo en su resultado, lo que significa que el responsable debe poder accionar
frente a la liquidación deducida en tales procedimientos, pues, si no sucediera así, se le
estaría provocando una clara indefensión. Por esta razón, el artículo 174.S LGT faculta
· a los responsables, con ocasión de fa notiñcación del acuerdo declarativo de su respon-
sabilidad, para recurrir las liquidaciones a las que se refiere el presupuesto de hecho
habilitante de la misma sin perjuicio de que, en caso de que la resolución dictada fuera
estimatoria de sus pretensiones, el sentido de tal pronunciamiento no puede afectar
(/) a los obligados tributarios para los que la liquidación hubiera adquirido firmeza"; la
~
zo prescripción tributaria (en la jurisprudencia del Tribunal Supremo). Tirant Lo Blanch,
...... Valencia, 2012, págs. 295 y 296 .
u
...... 166 El artículo 674 del Código Civil dispone que "Pueden renunciar herencias y legados
Cl
µ:¡ quienes tienen la libre disposición de sus bienes".
U'.l
µ:¡ 167 Comparte esta opinión LEÓN PINEDO, S.: "De la transmisión de la deuda tributaria", IX
Jornadas nacionales de Derecho tributario: Los sujetos pasivos responsables en materia
~
¡:iq
tributaria. Lima (Perú), 2006. www.ipdt.org/jornadas/11.
,...:¡
168 En contra, aunque con referencia a la solidaridad en el ordenamiento tributario espa-
t ñol, CALVO ORTEGA, R., para quien "conviene dejar claro que la sucesión hereditaria
de un deudor tributario existiendo una pluralidad de herederos, no integra un supues-
552
····:·,.· ".:·:·:··. ·:·.·. ·.. ' ..... , ... -¡ ·.::.~:;.:,.:·-=:~ ..-.
~~~~~~~~~-c_ó_D_IG_O~TR_l_B_UT_A_R_IO~C_O_M_E_NT_A_o_o~~~~~-11 tttlf4
dispuesto en el artículo 19 CT, que así lo dispone para todos los sujetos
respecto de los que se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
También es necesario diferenciar la figura del "responsable en calidad
de adquirente" de la del contribuyente-causante que realiza el hecho gene-
rador, pues si bien es cierto que en este punto no existe ningún tipo de con-
fusión, resulta conveniente a fin de hacer más inteligibles las consecuencias
que se derivan de ocupar una u otra posición.
La primera diferencia viene marcada por el hecho de que el sucesor no
realiza el hecho generador del impuesto, por lo que ambos quedan obligados
frente a la Hacienda Pública pero por presupuestos distintos. La segunda,
porque el contribuyente responde de las deudas tributarias con su patri-
monio de manera ilimitada, mientras que el sucesor sólo lo hará con los
bienes y derechos adquiridos en la herencia limitando su responsabilidad.
Y la tercera, por la necesaria superposición cronológica en la obligación tri-
butaria, que los coloca en la posición de deudor frente a la Administración
pero en momentos distintos. Todo ello determina también un tratamiento
diferenciado· en cuanto al importe de la deuda que se les puede reclamar
y en lo referente a los derechos y obligaciones que han de asistir a uno y a
otro en los procedimientos de aplicación de los tributos relacionados con la
determinación de la deuda=s.
En lo que se refiere a las cantidades que tienen que abonar, en virtud
de lo dispuesto en el artículo 20 a) 1° CT, que señala que la deuda puede ser
exigida "total o parcialmente" a cualquiera de los deudores, los sucesores
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · resporrderándel pago de la cuota y delos demás compe11entesaccesori0s
que integren la deuda (intereses y recargos), que también forman parte del
pasivo de la herencia. Quedan al margen las sanciones que el precepto en
cuestión ha excluido, sin duda alguna en virtud del principio de personali-
dad de la culpa que las convierte en intransmisibles.
El CT tampoco ha previsto lo que sucede con las deudas del causan-
te que se encuentren pendientes de liquidación en el momento del fallecí-
553
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
554
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
555
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~L--~~~~~~~~~~~~~~~~
556
~~~~~~~~~~-c_ó_D_IG_O~T_R_IB_U_T_A_R_Jo~c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~-ll!biifd
177 En este sentido, PÉREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte general, 262 ed.,
Civitas-Thomson Reuters, Cizur Menor, Navarra 2016, pág. 171.
178 El artículo 659 del Código civil dispone: "La herencia comprende todos los bienes, dere-
chos y obligaciones de una persona, que no se extinguen por su muerte". Por su parte, el
artículo 661 señala que "os herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte
en todos sus derechos y obligaciones". La citada remisión a las normas civiles, así como
la libertad de aceptación de la herencia, que se establece en el artículo 988 del Código
civil, han llevado a al nos autores a lantearse incluso la naturaleza privada de la deuda
que "hereda" el sucesor: "() la transmisión de la obligación tributaría no es forzosa y sí
depende de un acto voluntario del heredero. La libertad del Derecho Sucesorio preva-
lece sobre la imperatividad del Derecho Tributario. Esto plantea la duda de si estamos
ante una mutación de tal obligación que deja de ser pública y se transforma en privada";
CALVO ORTEGA, R.: "Obligados tributarios", op. cit., pág. 160.
179 Artículo 39.1 LGT: "A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias
pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de !o que establece la legislación
civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas
condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya
a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota
( ... )".
180 El artículo 1010 del Código Civil dispone que todo heredero puede aceptar la herencia
a beneficio de inventario aunque el testador se lo hubiera prohibido. Por su parte, en
cuanto al beneficio de inventario, el artículo 1023 del Código Civil dispone lo siguiente:
"El beneficio de inventario produce en favor del heredero los efectos siguientes:
1º El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cargas de la herencia sino
hasta donde alcancen los bienes de la misma.
557
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
decir, que en los casos. de aceptación pura y simple, los sucesores res-
ponden de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes
y derechos, conforme a lo dispuesto en el artículo i.003 del Código
civil, sin que exista limitación de la responsabílidad-".
Se establece, en concordancia con la normativa civil, una distinción en -
tre el heredero, que sucede a título universal, y el legatario, que lo hace a
título particular. En este sentido, la LGT dispone de manera expresa que
el legatario no asumirá las deudas tributarias salvo que toda la herencia
se distribuya en legados (en cuyo caso, la posición del legatario será
la misma que la del heredero, aunque el límite de su responsabilidad
vendrá determinado por la cuota hereditaria que reciban) '82 o cuando
se instituyan legados de parte alícuota (que coloca al legatario en idén-
tica posición que al heredero al considerarse también sucesor a título
universal)183• En CT de Perú se menciona indiscriminadamente a los le-
gatarios sin hacer distinción alguna con los herederos a título universal,
seguramente por la limitación genérica de responsabilidad que afecta a
todos los sucesores.
Al referirse a la muerte de los "obligados" en general y no sólo al contri-
buyente, ha contemplado la posibilidad de que también se transmita a
los herederos la condición de "responsable" de una deuda ajena (solida-
rio o subsidiario), cuestión que no aparece regulada en el CT de Perú.
2' Conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera con-
tra el difunto.
3' No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares
con los que pertenezcan a la herencia".
181 Artículo 1003 del Código Civil: "Por la aceptación pura y simple, o sin beneficio de inven-
tario, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no sólo con los
bienes de ésta, sino también con los suyos propios".
182 También esta regla deriva de manera directa de lo que se. dispone en el artículo 891 de
nuestro Código civil: "Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las
<:./)
u:¡
deudas gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no se que
z el testador hubiera dispuesto otra cosa".
o
...... Algunos autores han criticado la equiparación de los legatarios a los herederos en la
u
...... medida que aquéllos no pueden aceptar a beneficio de inventario; véase, PEDRAZ CAL-
(:::¡
¡:.q VO, M.: "Sucesores de personas físicas (art. 39 LGT)" en Coord. HU ESCA BOBADILLA, R.:
~ Comentarios a la Ley General Tributaria y reglamentos de desarrollo con jurisprudencia .
..-< Procedimientos tributarios. Normas comunes gestión e inspección, Tomo 1, La Ley, Ma-
~
¡:.q drid, 2007, pág. 260.
..-< 183 La figura del legatario de parte alícuota ha sido reconocida por la jurisprudencia de nues-
tro Tribunal Supremo para los casos en que el legado no se refiera a un bien concreto sino
~ un porcentaje o parte alícuota de la herencia.
558
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
184 CALVO ORTEGA, R. Se plantea algunas dudas en lo referente a la transmisibilidad de los in-
tereses y recargos: "Hay que tener en cuenta que ambas son debidas, como mínimo, a una
negligencia y en consecuencia a la culpabilidad del contribuyente. Lo lógico es que lo debido
a la culpa, en sentido amplio, del causante no sea transmisible a los herederos. En definitiva,
estos casos participan de la misma lógica jurídica que la no transmisión de las sanciones, aun·
que su fuerza dialéctica sea evidentemente menor"; "obligados tributarios", op. cit., pág.163.
185 Artículo 41.3 LGT: "Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, la res-
. . . . . . . . . . . . . . . ················· · · ········· ········ · · · · · · · · · · · · · · ponsabHidad··alcanzará·a· la totalidad··de la··deuda tributar..ia exigida en período voluntario .
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin
realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los intereses y recargos
que procedan".
Esta regla contiene un excepción en el supuesto del artículo 42. 2 LGT.
186 Cfr. Artículo 39.1, párrafo 3º LGT.
187 Señala el artículo 41. 4 LGT que "La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo
las excepciones que en ésta u otra ley se establezcan". Sin embargo, no son pocos los
casos en los que los responsables lo son también de las sanciones. Y ello no sólo cuando
su responsabilidad se deriva de una actuación ilícita [por ejemplo, el que participa en la
comisión de una infracción tributaria (artículo 42.1 a LGT); o los administradores de he-
cho o de derecho de una sociedad que ha cometido una infracción (artículo 43.1 a LGT)],
sino también en otros en los el responsable no ha tenido nada que ver con la infracción
cometida por el contribuyente [por ejemplo, en los casos de sucesión ínter vivos en la ti-
tularidad o ejercicio de explotaciones económicas (artículo 42.1 c LGT]]. En este sentido,
un importante sector de la doctrina ha criticado la extensión de responsabilidad por las
sanciones a la figura de los responsables. Puede verse, por ejemplo, MARTÍNEZ LAGO,
M. A., en cuya opinión el tema "debería afrontarse exclusivamente desde la óptica de la
determinación del sujeto activo de la infracción, aplicando para ello principios esenciales
559
~'L-~~~~~c_ó_D_IG_O~TR_l_B_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_T_A_D_O~-'-~~~~~~~-
del Derecho Sancionador como es el de personalidad de las sanciones y sin tender la mi-
rada a instituciones típicamente tributarias como resulta la figura de la responsabilidad
tributaria, que representa una garantía personal que asegura la satisfacción del crédito
tributario de la Administración y que no tiene justificación desnaturalizar y extender su
aplicación a las sanciones, ya que éstas sólo formalmente ser calificadas como un crédito
de la Administración frente al infractor, puesto que por su fundamento y razón de ser son
medidas radicalmente diferentes. Al respecto, bastaría recordar los argumentos que dio
el Tribunal Constitucional en la STC 194/2000 de 19 de julio (RTC 2000, 194), dado que
el modo originario de persecución de conductas antijurídicas pasa por la imposlclón de
medidas punitivas y no por la amenaza de empleo del tributo con fines de prevención
del fraude"; "Participación en infracciones y extensión de la responsabilidad". Quincena
Fiscal, núm. 15, (2008).
188 Cfr. artículo 39.1 párrafo 3º LGT.
Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de mayo de 2003, analiza la suce-
sión en las deuda tributaria desde el argumento de que las obligaciones tributarlas for-
man parte del pasivo de la herencia como cualquier otra deuda pendiente del causante.
189 Es la opinión de PÉREZ ROYO, F.: Derecho financiero ..., op. cit., pág.199. En contra se ma-
V)
zo
µ.1
-
nifiesta CALVO ORTEGA, R. para quien el acuerdo tiene carácter meramente declarativo
y su fundamentación es otra: "La responsabilidad se genera por la realización del presu-
u
H
Q puesto de hecho de cada figura de responsabilidad y no por el acuerdo de derivación. La
µ.1 fundamentación está en que tal acto se produce después de un procedimiento contra-
V)
dictorio, con audiencia y alegaciones del interesado, que puede contestar no sólo su pro-
pia declaración de responsable sino incluso la liquidación del contribuyente. La falta de
~ acto de derivación supone, por tanto, ausencia de contradicción y por ello indefensión.
µ.1
,._:¡ La Constitución exige que la ley garantice la audiencia del interesado cuando proceda,
t
y aquí no hay duda de su procedencia [artículo 105 c)]. Por otra parte, y como he dicho
anteriormente, la responsabilidad tributaria por acto ilícito tiene una veta sancionatoria.
560
~~~~~~~~~~c_ó_o_1G_O~TR_l_B_U_TA_R_1_o_c_O_M_E_N_T_A_D_O~~~~~-ll Jiiiki
responsabilidad se genera por la realización del presupuesto contemplado
en la norma. Sin embargo, para que pueda haber una derivación de esa
responsabilidad es preciso un acto administrativo formal que la declare,
por lo que, si para el causante no se produjo ese acto administrativo no
podrá exigirse la deuda al sucesor que, por otro lado, no realíza en ningún
momento el presupuesto de hecho del que se deriva la responsabilidad, sino
que asume la deuda simplemente por subrogarse en los derechos y obliga-
ciones del causante.
Pero la sucesión que trae origen de una declaración de responsabilidad
no se encuentra exenta de polémica cuando la deuda del responsable deriva
de un acto ílícíto'>, ya que en estos casos adquiere un cariz sancionador. Se
trata de una cuestión innegable, al menos con la regulación vigente, pese a lo
criticable que pueda parecer desde el punto de vista de la técnica legislativa
que se use la figura del responsable -que tiene otra finalidad- para sancio-
nar las conductas. Este dato ha llevado a muchos autores a plantear por ex-
tensión analógica la aplicación el principio de íntransmísíbilidad de la pena
a los supuestos en los que el ilícito cometido por el responsable se transmite
por vía sucesoria a los herederos=,
En todos estos casos, aunque la LGT no se haya pronunciado expresa-
mente, el heredero podrá repetir contra el deudor principal, con base en la
previsión del articulo 4i.6 que establece que "Los responsables tienen derecho
de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legisla
ción civtl". No puede ser de otra manera, ya que la herencia comprende los
las obligaciones del causante, pero también sus derechos.
De ahí que el responsable tenga derecho a utilizar «los medios de prueba pertinentes
para su defensa (como dice el artículo 24.2 de la Constitución) lo que no es posible si se
produce su fallecimiento». La notificación del acto de derivación constituye la frontera y
el presupuesto para la exigencia de responsabilidad a los herederos"; "Obligados tributa-
rios", op. cit., pág. 166.
190 Son, por mencionar algunos ejemplos, los casos de responsabilidad por colaborar en la
comisión de una infracción tributarla, los que colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la
Administración tributaria o los administradores de personas jurídicas que hayan cometi-
do una infracción tributaria.
191 A este respecto, señala CALVO ORTEGA, R. Que "En definitiva, el mapa de la responsa-
bilidad es muy complejo. En el hay situaciones en las que los herederos suceden en una
obligación propia del causante y, por ello, es correcta la sucesión. En otros, el responsa-
ble no quiso impedir su responsabilidad exigiendo el correspondiente certificado de su
interlocutor en el tráfico y por ello también la transmisión a sus herederos tiene cierta
lógica. Finalmente, la responsabilidad por ilícito es una sanción (en la práctica) y debe
seguir las reglas de éstas: no transmisibilidad mortis causa"; "Obligados tributarios", op.
cit., pág. 165.
561
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
562
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
195 Artículo 35.6 LGT: "La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presu-
puesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se
disponga expresamente otra cosa".
196 El artículo 768 del Código civil establece que el heredero instituido de una cosa cierta y
determinada será considerado como legatario.
197 Dispone el artículo 891 del Código civil que "Si toda la herencia se distribuye en legados,
se prorratearán las deudas y gravámenes de ellas entre los legatarios a proporción de sus
cuotas a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa".
563
r.DfB c_ó_D_lG_O_TR_l_B_U"I_A_R_lO_c_o_M_E_N_TA_D_o _
decir, que para que exista un responsable tienen que haber dos obligaciones
distintas: la del deudor principal, que es quien realiza el hecho generador; y
la del responsable, que es un tercero ajeno, pero a quien se puede reclamar
la deuda en cumplimiento de una norma que vincula ambas obligaciones.
De esta idea se deriva, a nuestro entender, la necesidad de que concu-
rran las dos premisas anteriores para poder calificar de manera correcta la
institución del responsable. Esto es, primero, la coincidencia de dos obliga-
ciones distintas con el mismo objeto; y segundo, la existencia de al menos
dos deudores que responden de la obligación tributaria frente al ente públi-
co acreedor aunque por títulos o conceptos diferentes.
En la sucesión de la deuda tributaria no se dan ninguno de los presu-
puestos anteriores, sino que simplemente se produce un acto o negocio jurí-
dico capaz de originar la subrogación de un nuevo sujeto en la posición del
titular anterior-", Y ésta es precisamente la nota que permite diferenciar la
responsabilidad de la sucesión mortis causa de la deuda, dado que en aqué-
lla figura el deudor no ha desaparecido del marco de la relación tributaria 99• 1
198 Téngase en cuenta que, a diferencia de los que sucede en la transmisión mortis causa
de las deudas tributarias, la indisponibilidad del crédito tributario impide la transmisión
inter vivos, haciendo que carezca de eficacia frente a la Administración cualquier acto o
negocio encaminado a alterar los elementos de la relación jurídico tributaria.
199 Véase, ESEVERRY MARTÍNEZ, E.; LÓPEZ MARTÍNEZ, J.; PÉREZ LARA, J. M.; DAMAS SERRA-
NO, A.: Manual práctico de Derecho Tributario. Parte general, 3~ ed., Tirant Lo Blanch,
Valencia, 2016, pág. 387.
200 SAINZ DE BUJANDA, F.: Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Fa-
cultad de Derecho, 10il ed., Madrid, 1993, pág. 241.
201 Sobre el tema puede consultarse RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: "La sucesión ... ", op. cit.,
pág. 24.
564
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565
tJiif • ._ c_o_'
D_lG_O_T_R_1s_u_r_A_R1_o_c_o_M_E_NT_A_D_o
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MARTÍNEZ LAGO, M. A.: "Participación en infracciones y extensión
de la responsabilidad': Quincena Fiscal, núm. 15 (2008).
566
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
:<. ·. A:itíG1.t'ib'
- ....
~1s·~ RESPONSABLES SOLIDARIOS
568
ltiif:I
__________ c_ó_o_1G_o_r_R_1s_u_T_A_R_1o_c_o_M_E_N_T_A_o_o ____.l
6. los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artí-
culo 16, cuando las empresas a las que pertenezcan hubie-
ran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pen-
dientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado
adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de
empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siem-
pre que no se dé alguna de las causales de suspensión o con-
clusión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el artículo
119.
También son responsables solidarios, los sujetos miembros o los
que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad ju-
rídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no
hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal
correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos en-
tes dejen de ser tales.("H'*l
(*) Párrafo sustituidopor el artículo 3 del Decreto LegislativoNº 981, publicado
el 15032007.
(**) Artículo sustituidopor el artículo 9 del DecretoLegislativo Nº 953, publicado
el 05022004.
569
r!Dllllll~·~~~~~c_ó_D_lG_O_T_R_IB_U_T._AR_l_O_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
'570
. .. : : ·: ·.:·, ;. ·:;: ·.~ ·.: ·.~·'.~ ·:
202 CALVO ORTEGA, Rafael. "Curso de Derecho Financiero 1 Derecho Tributario". Civitas.
P.185.
203 VILLEGAS EVANO, Cesar, Responsabilidad de los directores y gerentes de las empresas
frente a Ja administración tributaria, http://www.derecho.usmp.edu.pe/instituto/revis
ta/articulos/6_responsab_solidar.doc
204 ASTETE, sobre la regulación en la ley de la responsabilidad de los contribuyentes entre sí
refiere que "resulta coherente y razonable que en aquellos casos en que diversos sujetos
realizan un mismo hecho imponible, se presuma la solidaridad, lo cual nos llevaría a pen-
sar que no se requeriría de una disposición expresa que así lo declare. En el caso peruano
el legislador lo ha señalado expresamente proscribiendo toda discusión sobre el parti-
cular, al establecer en el artículo 19 del Código Tributario que se encuentran solidaria-
mente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias, ello sin perjuicio, claro está, de otros supuestos de
responsabilidad solidaria señalados en el Código Tributario". Astete, Miranda, Humber-
to. Ob. clt., p. 3)
571
m:ma c_ó_D_IG_O_TR_l_B_UT._A_R_1o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
que sea el Estado quien restituya lo pagado, señalando lo siguiente: "... los
contribuyentes o responsables pueden intentar la acción de repetición, que
es el remedio lega dirigido a obtener del Estado la obligación de restituir
los importes ingresados por el particular, que hayan sido, por diferentes ra-
zones, ilegítima o incorrectamente abonados. En materia tributaria, y los a
efectos de analizar las distintas vías procesales existentes para intentar la
acción de repetición, corresponde distinguir entre pagos efectuados al fisco
en forma espontánea, o pagos efectuados a requerimiento del organismo
recaudador:'
Asimismo tenernos en el artículo 30 del modelo del Código Tributario
del CIAT de 2015 la cual textualmente indica lo siguiente:
205 BARRIOS ORBEGOSO, Raúl, refiriéndose a estos "contribuyentes plurales" señala que la
solidaridad alcanza a todos los contribuyentes entre sí que conjuntamente realizan el
hecho imponible y explica que "En la relación jurídico-tributaria respecto a los sujetos
pasivos del impuesto, entra en juego con frecuencia el principio de la solidaridad, es así
que cuando determinadas personas se encuentran con relación a un mismo presupuesto
de hecho en la situación de sujetos pasivos del tributo, quedan solidariamente obligados
frente al ente público." Barrios Orbegoso, Raúl. Ob. cit., p. 4.8.
206 DÍAZ SIElRO, Horacio, "Tratado de Tributación Tomo I", Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 350.
572
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573
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
dejando a salvo el derecho, según el artículo 20, del que efectúo el pago, de
repetir lo pagado contra el contribuyente o, tratándose del supuesto regula-
do en el artículo 19, podrá exigir la devolución de los demás contribuyentes
el porcentaje correspondiente a la deuda tributaria:
En ese sentido, con relación al derecho de repetir, el artículo 1983 del
Código Civil establece que "si varios son responsables del daño, responde-
rán solidariamente. Empero, aquél que pagó la totalidad de la indemniza-
ción puede repetir contra los otros': El derecho de repetir, tal como señala
Vigil Curo, "descansa en la subrogación legal, en los derechos del acreedor,
operando para el pago hecho por quien teniendo interés legítimo, cumple
la obligación como tal, por lo que al sustituirse en los derechos del acreedor
puede repetir la acción de cobro contra sus codeudores.?'?
Así, Huamaní Cueva señala que "tratándose de los terceros responsa-
bles solidarios (artículos 16 al 18), el responsable pagador tiene el derecho a
resarcir cobrando (exigiendo la devolución del monto pagado) la totalidad
al respectivo contribuyente o contribuyentes, y en el caso de lo regulado
en el artículo 19 del Código (solidaridad entre contribuyentes), por la soli-
daridad establecida, existiendo solo una obligación tributaria, el respetable
(contribuyente) pagador tiene el derecho a resarcirse cobrando (exigiendo
la devolución del monto pagado) a cada uno de los coobligados, codeudores
(el otro u otros contribuyentes) su parte proporcional'>"
En ese sentido, lo regulado en el artículo bajo comentario, a todas lu-
ces tiene una connotación civil, puesto que si bien la Administración puede
exigir el pago de la obligación tributaria contra los sujetos obligados al pago
del tributo (administradores, representantes, gerentes, etc.) o contra cual-
quiera de los contribuyentes (cuando es mas de uno tal como lo regula el
artículo 19), no es menos cierto que el mismo código habilita a aquél que
pagó la obligación, de repetir contra el contribuyente o contribuyentes; sin
embargo, tal situación. (derecho de repetir) sale de la competencia del dere-
cho tributario y se traslada al derecho civil.
C/J
µ1
z Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
o
,_ 1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a
u
.......
o. ·cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultá-
µ1
C/J
neamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de res-
µ:¡
....:¡
c3
µ:¡ 207 Vigil Curo Clotilde C. En: Código Civil Comentado por los 100 mejores especialistas, Torno
>-1 VI Derecho de Obligaciones, Gaceta Jurídica, pág. 244.
t
208 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo, Código Tributario Comentado - Parte 1, Edición 2013, Jurista
Editores, pág. 331.
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579
~'---------------
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Está claro que el mundo del Derecho Tributario tiene sus particulari-
dades, con respecto a las reglas que rigen al Derecho común en general. Es
así que en virtud de la conocida "autonomía" del Derecho Tributario, esta
rama del Derecho se toma ciertas prerrogativas o licencias para establecer
580
~~~~~~~~~-C_ó_D_IG_O~._TR_l_B_UT_A_R_IO~C_O_M_E_NT_A_D_O~~~~~_..I ltf}j
209 Citado por: VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Edi-
ciones Depalma, Buenos Aires, 1983, pág. 220. Ver también: JARACH, Dino: El Hecho
Imponible, Abeledo - Perrot, Buenos Aires; Segunda Edición, 1971, pág. 146.
210 VI LLEGAS, Héctor B.: Ob. clt., págs. 220 - 221.
211 lbid, pág. 221.
581
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
esto en el caso inverso ya que será difícil que una persona con capacidad
contributiva no tenga capacidad jurídica tributaria.
En cuanto al derecho tributario español, la representación tributaria
es tratada sobre las mismas bases dogmáticas que la Teoría General del
Derecho, limitándose tan sólo a señalar los supuestos específicos o par-
ticularidades concretas aplicables en el ámbito de la tributación. Por ello
existe la representación legal y la voluntaria. En cuanto a la voluntaria,
esta es admitida con carácter general entendiéndose como la capacidad de
obrar del representado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se esta-
blecen limitaciones ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse
a todos los aspectos que el representado desee, salvo los derechos y obli-
gaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación.
En cuanto al representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar
necesaria, sin ningún otro requisito adicional. En cuando a la represen-
tación legal, como bien señalan Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano,
para los que carezcan de capacidad de obrar, actuarán sus representantes
legales, rigiéndose por el derecho común. Una representación de carácter
mixto entre legal y voluntaría es la que en España se otorga es la obligación
de nombrar representantes a los no residentes, pero admitiendo la libre
designación por estos, salvo que, ante la falta de designación, puede con-
siderarse representante al residente en España que satisface rendimientos
a un no residente.v-
Para los juristas españoles José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González,
los sujetos pasivos con capacidad de obrar definidos de acuerdo con los
criterios establecidos en la legislación española pueden actuar por sí o por
medio de representante. Para la definición del representante se recurre al
Derecho privado, para lo cual debe tomarse en cuenta lo siguiente: a) No
pueden admitirse la representación del interesado más que para las actua-
ciones y casos en que expresamente lo solicite; y b) A su vez, en aquellos
casos en que el interesado se hace expresamente representar, existen dos
supuestos: casos en que se precisa acreditar la representación (reclamacio-
nes, apelaciones, desistimientos, etc.); y aquellos casos en que se presume
la existencia de representación. Concluyendo estos autores que: a) Toda
clase de actos y gestiones administrativas pueden realizarse bien frente al
sujeto pasivo del tributo, bien ante el representante suyo; b) Para tener a
una persona por representante del sujeto pasivo del tributo será preciso
que se haga constar así, expresamente. Así mismo, se precisará acreditar
representación: a) Para recibir notificación de actos administrativos en los
582
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
213 PEREZ DE AVALA,José Luis; GONZALES, Eusebio: Curso de Derecho Tributario, Editorial
de Derecho Financiero- Editoriales de Derecho Reunidas (EDERSA), Madrid, 1986, págs.
255-258.
214 QUERALT, Juan Martín; LOZANO SERRANO, Carmelo: Ob. cit., págs. 359.
583
bfll'} llL-..~~~~~co_·o_J_G_O_T_R_IB_U_T_A_R_IO_c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~~~~
etc. las cuales son las operaciones jurídicas necesarias para la integración
del presupuesto del tributo. Por ello, ser sujeto del Derecho tributario pre-
supone serlo del ordenamiento general. De allí que la primera postura o
cuestionamiento fuera rechazada por la doctrina posterior.
En cuanto a la segunda cuestión, basándose en autores como Antonini,
Lavagna, Cortés Domínguez, Sáinz de Bujanda y tomando como base la teo-
ría normativa de la personalidad, defendida por Kelsen, se parte del princi-
pio que la ley puede operar el reconocimiento de sujetos atípicos o de sujetos
colectivos distintos a las personas jurídicas. Esto en especial si la noción de
sujeto pasivo tributario no se centra en su condición de obligado ante la Ad-
ministración Tributaria como en la nota de realizador del hecho imponible,
no habiendo obstáculos para admitir que dicha realización puede llevarse
a cabo por entes unitariamente considerados que no tienen personalidad
jurídica. Esto último es especialmente considerado por Cortés Dornínguez
y Tejerizo López.
Sáinz de Bujanda precisa que, para configurar estos sujetos por la ley
tributaria, habrán de estar reconocidos previamente como sujetos por el or-
denamiento general, lo cual implica no sólo cotitularidad entre sus miem-
bros respecto de a un bien o a un derecho, sino que se manifiesten al exterior
con una apariencia unitaria de modo que se genere una sola relación jurídi-
ca y no varias, como ocurriría si se tratara de supuestos de mera solidaridad
entre sujetos. Finalmente, Arnatucci, trata de llegar a un punto medio y se-
ñala que efectivamente se reconocen por el ordenamiento, sujetos de dere-
cho que no son personas jurídicas, atribuyéndoseles una capacidad jurídica
limitada. Pero no una capacidad específica para una rama determinada, sino
en relación con los intereses que el ordenamiento ha considerado relevantes
por cualquiera de sus ramas, y que, por consiguiente, hace extensible esa
capacidad limitada a cualquier otro sector del derecho. En atención a esos
intereses, que posibilitan la actuación unitaria de tales entes en los distintos
ámbitos jurídicos, la ley tributaria puede configurarlos como realizadores
del hecho imponible, reconociéndoles una capacidad contributiva que les
hace merecer ser sujetos del tributo.v' ·
En conclusión, la doctrina rechaza la posibilidad de que la normativi-
dad tributaria reconozca estrictamente para su ámbito una personalidad o
capacidad jurídica específica y diferente de la generalidad del ordenamiento.
De allí que no se pueda ignorar que la personalidad jurídica no sea el úni-
co esquema para la calificación de una pluralidad de personas que puede
adoptar tal normativa. Habrá pues sujetos de derecho que no son personas
jurídicas, pero que el ordenamiento general admite como tales. De allí que
215 Referidos por QUERALT, Juan Martín; LOZANO SERRANO, Carmelo: Ob. cit., pág. 360.
584
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO 1 tfif}j
la legislación tributaria pueda considerarlos como sujetos pasivos teniendo
la capacidad para realizar hecho, actos, y operaciones integrantes del hecho
imponible, así como para quedar obligados ante la Administración Tributa-
ria tanto para el cumplimiento de sus obligaciones formales y sustanciales
como cualquier sujeto pasivo.>'
Uno de los aspectos que la doctrina tributaria exige para que una en-
tidad sin personería jurídica sea sujeta de tributos es que constituyan una
unidad económica, esto es, un patrimonio separado susceptible de imposi-
ción. En especial esto último es lo más importante y viable, pues una masa
patrimonial diferenciada de la de sus miembros y organizada con un objeti-
vo determinado puede tributar como sujeto pasívo.w Cabe citar lo resuelto
por el Tribunal Fiscal (RTF 35-6-97 de 23 de mayo de 1997) cuando revoca
la apelada que declara inadmisible la reclamación por falta de representa-
ción de la persona que interpone el recurso en nombre de la sucesión, no
procediendo exigirse la presentación de la Declaratoria de Herederos ni el
Testamento, debido que a la fecha de la interposición de la reclamación, po-
dría no existir ninguno de dichos documentos y sobre todo, debido que a la
fecha de la muerte del causante, cualquiera de los integrantes de la sucesión
contaba con facultades para actuar a nombre de la sucesión, tal como lo
establece el artículo 22 del Código Tributario.
En la legislación tributaria peruana, caben mencionar varios casos en
los que diversos contratos como el de consorcio, joint Ventures y otros con-
tratos de colaboración empresarial, los cuales carecen de personería jurídi-
ca, ya que se trata de meros contratos, y la ley tributaria les otorga la calidad
.......................................................... de sujetos pasivos, siempre ~ cuando.lleven contabílídad ind.e.p .endiente de .
la de sus socios, tal como lo señalan la ley del impuesto alá renta y la ley del
Impuesto General a las Ventas. Efectivamente, a Ley del Impuesto a la Renta,
establece en su artículo 14 inciso k), que son contribuyentes del referido im-
puesto, las sociedades irregulares, la. comunidad de bienes, joint Ventures,
consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que lleven conta-
bilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes. Es así que,
si algunas de estas instituciones llevan contabilidad independiente, deberán
de tributar y declarar sus rentas como cualquier sujeto pasivo perceptor de
tributos. En el caso del consorcio y el joint venture, se trata de simples con-
tratos pero que, en virtud de la autonomía del Derecho Tributario, se les
da capacidad contributiva como un sujeto pasivo cualquiera, con lo cual
216 Véase: PEREZ DE AVALA, José Luís; GONZALES, Eusebio: ce. cit. págs. 247-255.
217 Al respecto, pueden verse: GIULIANI FONRUGE, Carlos M.: Derecho Financiero, Ediciones
Depalma, Volumen 1, Cuarta Edición, Buenos Aires, 1987, 435-439; y ABIÑANA, Cesar:
Sistema TributarioEspaña/ y Comparado, Editorial Tecnos, Madrid, 1992, págs. 84-85.
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~'----~~~~~~~~~~~~~~~~-
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monio de poder con que actuaba el primero. Así mismo, la RTF 161-3-2009
de 24 de febrero de 2009, estableció que, tratándose del poder de quien sus-
cribe el recurso de reclamación, no procede que la Administración Tribu-
taria requiera que se acredite su poder, si el comprobante de Información
Registrada, dicha persona es la representante legal de la recurrente.
TÍTULO 111
TRANSMISIÓN Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1
DISPOSICIONES GENERALES
589
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
indivisa, la obligación de pagar las deudas del causante gravita sobre la masa
hereditaria; pero hecha la partición, cada uno de los herederos responde de
esas deudas en proporción a su cuota hereditaria". Como se puede apreciar,
este artículo establece dos reglas fundamentales. La primera consistente en
que el pago de las deudas del causante, corresponden a la masa hereditaria,
esto es no al patrimonio personal de los herederos; y segunda, que una vez
efectuada la división y partición de la herencia, cada heredero responde por
las deudas del causante, pero sólo en proporción a la cuota heredada. El pa-
trimonio personal, repito, no debe verse afectado. De otro lado, el artículo
citado no hace distinción en cuanto a las "deudas" del causante por lo que se
entiende que incluyen las deudas tributarias.
Estas reglas contenidas en el Código Civil peruano también se ven re-
flejadas en la legislación tributaria como se aprecia en el referido artículo
25 del Código Tributario>" Sin embargo, el citado .artículo va mucho más
allá, ya que si bien el artículo hace referencia a los caso de sucesión "a titulo
universal': en el que el titular de un patrimonio se extingue o desaparece
como sujeto de derecho, ello incluye los casos no solo de la persona natural
que fallece, sino en el caso de personas jurídicas, por ejemplo, el caso de una
fusión de sociedades en donde la sociedad absorbida se extingue; o el de
una escisión, en donde una sociedad escinde bloques patrimoniales, crean-
do nuevas sociedades y desapareciendo la sociedad de la cual se escindieron
todos sus bloques patrimoniales.ev Otro caso al cual también es aplicable
el artículo en cuestión es el de la expropiación, en donde el titular asume la
totalidad del activo y pasivo de la empresa expropiada.v" En los casos que
estarnos indicando, siendo el nuevo obligado en realidad un sustituto del
anterior, la obligación le es transmitida en la misma condición jurídica que
tenía el anterior obligado.
218 Armonizando con lo señalado por el citado artículo 871, cabe mencionar el artículo 872
el mal señala· lo slgulenterLos acreedores del causante tienen preferencia respecto de
los acreedores de los herederos para ser pagados con cargo a la masa hereditaria". Como
se puede apreciar, siempre la referencia es a la masa hereditaria.
219· Véase artículos 347, 367 y 392 de la Ley General de Sociedades en donde pueden apre-
ciarse las diversas formas de fusión, escisión y otras formas de reorganización de socie-
dades, las cuales incluyen Ja desaparición de sociedades con la trasmisión correspon-
diente de pasivos y/o pasivos, incluyendo las deudas tributarias.
220 Cabe mencionar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF 8254 de fecha 6 de abril de
1973, en donde el contribuyente había alegado que la responsabilidad del tributo aco-
tado era de cargo de la Dirección de Reforma Agraria, pues conforme con el dispositivo
legal que autorizaba la expropiación, dicho organismo debía asumir "la totalidad de los
activos y pasivos de las empresas" expropiadas. Por ello, se ordenó pedir informe a la
Dirección mencionada, sobre el modo en que se había dado cumplimiento al dispositivo
en mención.
590
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
221 El artículo 167 del Código Tributario señala lo siguiente: "Por su naturaleza persona,
no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tribu-
tarias".
222 El artículo 8 inciso 2 del Código Tributario vigente al dictarse la RTF 8713 en cuestión,
disponía que eran responsables solidarios· "los representantes, por las deudas tributarias
que dejen de pagar deliberadamente por sus representados, respecto de los bienes que
administren o dispongan".
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t;tOfJ. llL...-~~~~-c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T._A_Rl_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
Con relación a esta norma, debemos indicar que el sujeto pasivo es de-
terminado como tal por mandato de la ley, esto es, en virtud del principio de
legalidad o de reserva de ley, el sujeto pasivo queda sujeto a la obligación tri-
butaria si es que realiza el hecho imponible establecido en la ley. De allí que
no puede desobligarse por un simple acuerdo de voluntades, sino a través
· de los medios o formas que la propia ley establezca. El acuerdo de volunta-
des acordado mediante el cual el deudor transmite su obligación tributaria
a otra persona carece de eficacia. Ello significa que no es un acto jurídico
nulo, sino que simplemente para efectos tributarios, es totalmente ineficaz,
esto es, carece de efecto alguno. Esto actos también incluyen los pactos que
pudieren celebrarse entre contribuyentes y responsables. Al constituirse en
actos ineficaces ante la Administración Tributaria, ello, sin embargo, no
le resta eficacia entre las partes que efectuaron el convenio. De alli que el
acuerdo sí tiene efectos entre las partes. Si una de ellas incumplió con el
pago del tributo al que quedara obligado en virtud de dicho convenio, la otra
parte tiene derecho a exigirle que cumpla con su obligación amparándose
en el convenio suscrito, salvo que hubieren acordado lo contrario. Por últí-
mo, cabe indicar que, de manera excepcional, la ley de creación del tributo
podría admitir la transmisión de la obligación tributaria, de darse el caso.
592
~~~~~~~~~-C_ó_D_IG_O_T_R_l_BU_T_A_R_IO~CO_M~EN_T_A_D_O~~~~---Jll tfill'iJ
han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento
de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:
a) Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órde-
nes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aquéllas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario
y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u orden
de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas
que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter
general o partícular.!"
(*) Artículo sustituido por el articulo 11 del Decreto Legislativo Nº 953, publica
do el 05022004.
593
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
594
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CAPÍTULO 11
LA DEUDA TRIBUTARIA Y El PAGO
11 m ]111'.f!UIJ:l:~~:~:~ONENTES DE LA DE~~·~·~;~~·
·~·_· ~· -~"'"'-"""
La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria
que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.
los intereses comprenden:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a
que se refiere el artículo 33;
2. El interés moratoria aplicable a las multas a que se refiere el
artículo 181; y,
3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago pre-
visto en el artículo 36.
595
~~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_AR_l_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
que el sujeto infractor debe pagar una determinada suma de dinero, confor-
me lo establezca las tablas de infracciones y sanciones.
En relación a los intereses, éstos pueden ser convencionales o legales.
Asimismo, en relación a la función que el interés cumple, puede ser com-
pensatorio o moratoria.
• El convencional, es establecido por las partes, nace y se devenga como.
consecuencia del acuerdo de voluntades.
• El legal, se encuentra establecido por una nornia legal.
• El compensatorio, constituye la contraprestación por el uso del dinero.
.. El moratoria, tiene por finalizar indemnizar la mora en el pago de una
obligación.
Nuestro sistema tributario contempla el tipo de interés legal morato-
ria, toda vez que el artículo 33 del Código Tributario prevé su aplicación
en tanto exista demora en el pago del tributo, e incluso resultarán de apli-
cación en tanto la multa se pague con posterioridad a la fecha de comisión
o detección de la infracción, según le previsto en el artículo 181 de la ci-
tada norma.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
111mD1~1. ~-~'~l~G~-"~-~~-A_L
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El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tri-
butarios y, en su caso, por sus representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del
deudor tributario.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
599
Miif • CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
11!.R!J::~i?RMAS
DE ~AGO DE LA DEUDA TRIB0~~!~:' :' :'~~~=
El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional. Para
efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
e) Notas de Crédito Negociables;
d) Débito en cuenta corriente o de ahorros;
e) Tarjeta de crédito; y,
f) Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.
los medios de pago a que se refieren los incisos b), e] y f) se expre-
sarán en moneda nacional. El pago mediante tarjeta de crédito se
sujetará a los requisitos, formas, procedimientos y condiciones que
establezca la Administración Tributaria.
la entrega de cheques bancarios producirá el efecto de pago siem-
pre que se hagan efectivos. Los débitos en cuenta corriente .o de
ahorro del deudor tributario, así como el pago con tarjeta de crédi-
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
,¬ 55
COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Mml41
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INTERESES MORATORIOS
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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~~~~~~~~~-C_ó_D_IG_O~TR_l_BU_T._A_R_IO~C_O_M_EN_T._A_D_O~~~~~ll 4fti@iJ
Rubros Monto (5/)
Ingresos netos a diciembre 2017 (lng. x vtas +otros ing. gravables) 2'000,000
Utilidad según balance 110,000
Adiciones 20,000
Deducciones -s.ooo
Renta neta antes de participación 125,000
Participación de trabajadores (10%) -12,500
Renta neta imponible 112,500
Impuesto a la Renta (29.5%) 33,187.S
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · De iiü tener saldo ª favor iiütros conCeptos <:üilfra eró1ar aplicar el)Jago
0.0166 *SI 198,520 =SI 3,295-432.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~'---------------
to, también es cierto que es un pago impuesto por ley expresa, por tanto, los
contribuyentes están en la obligación de cumplir su pago, y de no hacerlo
las consecuencias son los intereses, pues el Estado dejó de percibir dichos
ingresos en su debida oportunidad.
Sin embargo, en sentido contrario, la Sala de Derecho Constitucional y
Social Permanente de la corte Suprema, en la Casación Nº 4392-2013- Lima,
ha establecido que los intereses moratorios relacionados a los pagos cuenta
del Impuesto a la Renta únicamente pueden ser cobrados hasta el venci-
miento de la regularización del impuesto principal (.Impuesto a la Renta),
y que una vez regularizado dicho impuesto, la Administración no puede
cobrar los intereses moratorios generados hasta dicha fecha.
Con lo cual al vencimiento de la fecha para la regularización del im-
puesto a la renta anual, siendo en dicha fecha que se debe determinar el
impuesto a la renta, pues al haberse dejado de hacer los pagos a cuenta de
impuesto a la renta, pues éstos quedarán pendientes de pago sólo en lo que
concierne a los intereses de cada periodo mensual. Un punto importante a
tener en cuenta es que los intereses que se pagan por dicho tema no son par-
te del tributo por lo que ello no debe considerarse al regularizar el impuesto
a la renta anual.
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~~~~~~~~~c_o_·o_1G_O~T_Rl_B_UT_A_R_IO~CO_M_E_N_T_A_OO~~~~~-'-tl !fllWJ
la Administración Tributaria. De ser el caso, la Administración
podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir
garantías; y
b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplaza-
miento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante De-
creto Supremo se podrá establecer los casosen los cuales no se
aplique este requisito.
La Administración Tributaria deberá aplicar a la deuda materia de
. aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior al
ochenta por ciento (80%) ni mayor a la tasa de interés moratoria a
que se refiere el artículo 33.
El incumplimiento de lo establecido en las normas reglamentarias,
dará lugar a la ejecución de las medidas de cobranza coactiva, por
la totalidad de la amortización e intereses correspondientes que es-
tuvieran pendientes de pago. Para dicho efecto se considerará las
causales de pérdida previstas en la Resolución de Superintendencia
vigente al momento de la determinación del íncumpllmiento."?
(*) Párrafo sustituido por el artículo 8 de la Ley Nº 27393, publicada el 30l 2
2000.
(**) Párrafo sustituido por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 969, publicado
el 24122006.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓD!GO TRIBUTARIO COMENTADO
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CAPÍTULO 111
COMPENSACIÓN, CONDONACIÓN Y CONSOLIDACIÓN
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
620
: '. '•' :.1 .• :~•:: :: :· .: -: .r ;:·.: :: ,"•, i ··' ~ :.':::.::
": ··: ,'¡, '.. ':..' •.' .... :, '~,: ,... '•"'
Para efecto de este artículo, son créditos por tributos el saldo a fa-
vor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas trlbutarias.í"
(*) Artículo sustituidopor el artículo 8 del DecretoLegislativoN" 981, publicado
el 15032007 .
621
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
622
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
224 Paulo de Barro Carvalho, Curso de Derecho Tributario, 24 Edición 2012, Grijley, págs.
509 - 510.
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Pfuif l~ c_ó_o_1G_o_T_R_1s_u_T_A_R1_o_c_o_M_E_N_TA_o_o
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
rechos que son objeto del tributo. Con ello, el código expulsa de la relación
jurídico tributario obligacional al sujeto activo y transfiere esa condición
(sujeto pasivo) al acreedor (Estado) para convertirlo en sujeto activo y pa-
sivo a la vez. ·
En ese sentido, Héctor Villegas señala que "se opera esta modalidad
de extinción cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado),
como consecuencia de trasmisión a su nombre de bienes y derechos sujetos
a tributos , queda colocado en la situación de deudor, y que esta situación .se
produce muy raramente en el derecho tributario; ocurre por ejemplo, cuan-
do el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figura deudas tributarias.
En tal caso, estas deudas se extinguen por confusión:'
. De lo señalado se puede concluir que la consolidación se configura con
la coincidencia de una misma persona de la condición de acreedor y deudor,
con lo cual la obligación tributaria se extingue.
CAPÍTULO IV
PRESCRIPCIÓN
PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
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~ CÓDIGO TRIBUTARJO COMENTADO
~'--~~~~~~~~~~~~~~~~
626
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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No obstante; previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el
párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus con
clusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observacio
nes formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les impu
tan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
(106) En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria
establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3)
días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito
., sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a
<efecto que la Administración Tributaría las considere, de ser el caso. La
documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego
, de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de
·· fiscalización o verificación.
(106) Párrafo sustituido por el Artículo 31 del Decreto Legislativo Nº
953, publicado el s de febrero de 2004.
(105) Artículo sustituido por el Artículo 18 de la Ley Nº 11038, publica
da el 31 de diciembre de 1998.
Además de lo anterior, aún falta apuntar otro factor general presente
en los ordenamientos comparados, y con un impacto muy relevante en la
configuración y aplicación de la prescripción. Se trata, en este caso, de un
factor que se aprecia en aquellos sistemas en los que se encuentra más avan-
zada la asunción del deber de buena administración, determinante de un
paradigma de relaciones con los ciudadanos en los que las Administraciones
........ . . .................... . . . . . . . . . . . . . . asumen uo.coniunto. . de. . .~.Qnsi;:~:!:!:i;:n~Iªs 4~I!:Y<lcl<l§ g(!)<:J§ p¡:~g~~.P~()~ ~()~!~~i~:
cionales, entre los cuales el principio de eficacia aparece como fundamento
de la obligación de resolver en plazo los procedimientos administrativos.
Surge así la obligación de resolver en plazo (caducidad o perención, en
diversas terminologías), como segunda institución jurídica también deter-
minante de los efectos del transcurso del tiempo, en cuya fundamentación
se combina el principio de seguridad jurídica con los principios de efica-
cia administrativa y mínima intervención en la esfera de los particulares,
y cuyas consecuencias más determinantes se articulan, precisamente, con
el régimen de la prescripción tributaria. Si más adelante se apuntaba que la
dinámica de la prescripción se basa en la actividad o inactividad de quien
dispone de un lapso de tiempo para ejercitar sus derechos y acciones, en
aquellos ordenamientos más avanzados en los que se dota de efectos muy
relevantes al régimen de la obligación de resolver en plazo que incumbe a
las Administraciones tributarias, se construye una fuerte interacción con el
régimen de la prescripción tributaria: también expresado de un modo muy
básico y sintético, cuando la Administración incumple el plazo máximo de
633
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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636
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
pio de seguridad jurídica todo su régimen debe ser aprehensible sin fisuras
ni incertidumbres. El primer aspecto en el que esta exigencia adquiere re-
levancia es, precisamente, la delimitación de los distintos supuestos condi-
cionantes de una diferente duración del plazo de prescripción. Para evitar
fisuras en una construcción de plazos de prescripción variables en función
de los presupuestos de hecho es necesario que su identificación se realice
con base en elementos objetivos, ciertos y no susceptibles de generar contro-
versias. A su vez, la :finalidad que subyace en esta determinación variable de
la duración de la prescripción tributaria debe ser lo perceptible, lo suficiente
como para permitir su operatividad como criterio de interpretación teleoló-
gica en caso de duda.
Por ejemplo, la LGT española no establece una distinción de este
tipo al determinar en su artículo 66 los plazos de prescripción tributaria
equivalentes a los establecidos en el artículo 43 CTP; como más arriba
se indicaba, sí se establece en el Código Penal español una dualidad de
plazos de prescripción para los delitos contra la Hacienda Pública. En este
caso opera como criterio de cualificación la gravedad de la defraudación
tributaria cualificada por la cuantía de la cuota defraudada, que la defrau-
dación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo
criminal, o que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin
personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios
o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la
determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable
del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del
obligado tributario o del responsable del delíto (artículo 305 bis Código
Pena españo .
En el caso de la diversidad de plazos de prescripción tributaria del ar-
tículo 43 CTP parece que el elemento determinante, en atención al cual se
singulariza la mayor o menor duración de los plazos de prescripción tribu-
taria son circunstancias objetivas condicionantes de una mayor dificultad
para que la Administración tributaria pueda detectar y regularizar los in-
cumplimientos tributarios. De ahí que el precepto establezca que, frente a
la duración general de cuatro (4) años, el plazo de prescripción de todas las
acciones administrativas se eleva a los seis (6) años para quienes no hayan
presentado la declaración respectiva; asimismo dichas acciones prescriben a
los diez ( 1o) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado
el tributo retenido o percibido. Dado que se trata de circunstancias que per-
miten una constatación objetiva, de un modo razonablemente aceptable en
términos generales, puede reputarse bien resuelto, en términos de certeza,
este elemento determinante de la diversidad en la duración de los plazos de
prescripción.
637
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Los otros dos plazos de prescripción, cuya consumación opera "en con-
tra" del particular -compensación y solicitud de devoluciones- mantienen
en todo caso la duración estándar de cuatro años.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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641
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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644
.,',','•'1:',•,,/·"I,•,'.,",,•,'."•
229 GARCÍA NOVOA, César. Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los
tributos. Marcial Pons, Madrid, 2011, pág. 13.
645
~'----~~~~_c_o_'D_IG_O~T_R_IB_U_TA_R_l_O_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~-
230 RUBIO CORREA, Marcial. Prescripción. Caducidad y otros conceptos en el nuevo Código
Civil. Fundación M.J. Bustamante De la Fuente. Lima 1987, págs. 13 - 14.
231 Tal es el caso de Ja RTF Nº 16112008, cuando señala que "... el fundamento de la pres
cripción está en la necesidad de dar un plazo determinado a las situaciones de incerti
dumbre, de manera que quien presente una conducta de inacción por el tiempo indicado
en la norma perderá la oportunidad de hacer valer algún derecho. Es decir, la seguridad
jurídica tiene por expresión a la preclustvidad, o lo que es lo mismo, que las situaciones
de pendencia o c/audicantes que pueden afectaral área de intereses personales o patri
moniales del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido".
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
el plazo de cuatro (4), seis (6) o diez (10) años dependiendo del supuesto
mismo, así:
a) La acción para determinar la obligación tributaria
b) La acción para exigir el pago de la obligación tributaria, y
c) La acción para aplicar sanciones
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mm:m¡ c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N:t_A_D_o_
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que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco
que establece la ley.
(3) Párrafo incorporado por el Artículo 2 de la Ley Nº 27335, publicada
el 31 de julio de 2000.
Frente a ello, el artículo 8 de la LGT española establece:
Artículo 8. Reserva de ley tributaria
Se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible
y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos di
rectamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como
el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributa
rias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado
2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables.
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Liill(lll.__~~~~-c_ó_o_1G_o_T_R_1s_u_T._A_R_1o_c_o_M_E_N_TA_o_o~~~~~~~~~
modelo de procedimientos distinto según que nos hallemos ante una u otra
situación.
En muchos casos, incluso, conviven en un mismo sistema tributos
gestionados mediante declaración, y otros en los que se impone a los
contribuyentes la obligación de autoliquidar: en estos casos la determi-
nación del término inicial de los plazos de prescripción es plenamente
coherente con lo que se establece en los tres primeros números del artí-
culo 44 CTP:
1. Desde el uno (1) de enero del afio siguiente a la fecha en que vence el
plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea
exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta.
(Numeral 2 del artículo 44 modificado por el artículo 3 del Decreto Legis
lativo Nº 1263, publicado el 10.12.2016 y vigente desde el 11.12.2016).
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obli
gación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos
anteriores.
Lo que no se aprecia con demasiada claridad en dichos apartados, sin
embargo, es la distinción entre los dies a quo respectivos del plazo de pres-
cripción de la acción para determinar la deuda y el plazo de prescripción de
la acción para exigir el pago. Como previamente se ha analizado, el artículo
43 CTP sí identifica claramente la distinción entre ambos plazos, en plena
correspondencia con lo establecido en el sistema español, pero sin embargo
la identificación de los respectivos términos iniciales no se encuentra expli-
citada en estos apartados del artículo 44 con tanta claridad como la aprecia-
ble en el artículo 67 LGT española:
Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a
r:./)
~ los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
o
o.....
H
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo re
~
µ.:¡ glamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliqui
(/)
µ.:¡
,_:¡
dacién.
-0::: En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la
o
~ deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la
presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción
t comenzará el día de devengo del tributo.
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En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago
en período voluntario, sin perjuicio ·de lo dispuesto en el apartado 2 de
este artículo.
Como venimos repitiendo, el régimen de la prescripción presenta
siempre unas dosis muy altas de sensibilidad a cualquier espacio de indeter-
minación, generándose corno efecto reflejo un alto índice de conflictividad
cuando algún espacio de su régimen no se encuentra bien cerrado. Por ello,
en un comentario de lege ferenda podría resultar recomendable completar
el artículo 44 CTP con algunas precisiones adicionales, en la misma senda
que la emprendida en España con la aprobación de la LGT en 2003 y sus
posteriores modificaciones. En efecto, la regulación previa en la LGT de
1963 era mucho más sintética que la actualmente vigente, en la que se ha
intentado, precisamente, determinar de modo desagregado, exhaustivo y
completo, todos los elementos del régimen de la prescripción. Por ello el
artículo 67 LGT, que puede considerarse como análogo al 44 CTP, espe-
cifica de modo individualizado el dies a quo de cada uno de los plazos de
prescripción, siguiendo el mismo esquema normativo que previamente se
ha utilizado en el artículo 66 para la determinación de los distintos plazos.
Entre la normativa peruana y la española se aprecia una distinta opción: la
LGT localiza los términos iniciales en la finalización de los plazos para la
presentación de las declaraciones y autoliquidaciones, en el caso de la pres-
cripción para determinar la deuda mediante liquidación, y en la finalización
del período voluntario de pago, mientras que la normativa peruana traslada
al 1 de enero siguiente el arranque de dichos plazos; esta diferencia en sí
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · misma no es demasiado determinante, si bien debe reconBcerse que ello
produce un efecto de práctica homogeneización con el año natural.
La anterior diferencia entre los dos ordenamientos no es demasiado
relevante, pero sí lo es la que a continuación se señala. Precisamente en
atención al alto nivel de litigiosidad que ha presentado en España, el artí-
culo 67.2 LGT incorpora unas reglas específicas para datar el dies a quo de
los plazos de prescripción de las acciones de la Administración frente a los
responsables, solidarios y subsidiarios:
"2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los res·
ponsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la
finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor prin
cipal.
No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto
de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el
párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del mo
mento en que tales hechos hubieran tenido lugar.
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232 Para el caso de los pagos a cuenta no es de aplicación el plazo de 10 años puesto que no
nos encontramos ante un supuesto de tributos retenidos y/o percibidos.
233 Disponible en: http:/ /conexiontributaria.com/reformatributaria20122013.html.
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239 Se hace referencia al inicio del cómputo del plazo de prescripción que se produjo hasta
el 1.01.2012.
240 Como argumento de este criterio se señala que "Por consíguiente, en estos dos casos
(fecha de inicio y causales de interrupción), se tiene que los hechos materia de análisis
se producen de forma inmediata, agotándose al producirse, esto es, no se presentan de
manera continuada a lo largo de un tiempo; por lo que no es posible aplicarles retroactiva-
mente una norma que entró en vígencia con posterioridad a su producción, lo que atentaría
contra la seguridad jurídica".
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"'º""""'"'--·---
1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tri-
butaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la presentación de una solicitud de devolución.
b] Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
e] Por la notificación de cualquier acto de la Administración
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la
obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscali-
zación de la Administración Tributaria para la determina-
ción de la obligación tributaria, con excepción de aquellos
actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio
de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscaliza-
ción parclat.t"
d) Por el pago pardal de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de
pago.
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la
obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la notificación de la orden de pago."?
b]. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de
pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplaza-
miento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deu-
da tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por
cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Proce-
dimiento de Cobranza Coactiva.
3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se
interrumpe:
a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de
la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de
la Administración Tributaria para la aplicación de las san-
ciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, rea-
lice un procedimiento de fiscalización parcial.í"
b) Por la presentación de una solicitud de devolución.
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tff!iGll..._~~~~~c_o_·o_1G_O~T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~-
importa desde la teoría general de derecho privado, pero que se tiñe con
importantes matices al incorporarse a este ámbito de derecho público. En
efecto, la prescripción civil se configura como una excepción oponible de
parte, siendo clásica la atribución de efectos interruptivos a la actividad
del acreedor. Siendo la inactividad del acreedor, que puede actuar y no lo
hace, la premisa mayor sobre la que descansa el transcurso del plazo de
prescripción se hace depender de la ruptura del silencio de la relación por
el titular del derecho o acción. Sin embargo, la prescripción tributaría pre-
senta una importante singularidad, muy presente tanto en el CTP como en
la LGT española: las causas de interrupción de la prescripción se corres-
ponden tanto con actuaciones de la Administración acreedora como con
actos del particular deudor, por lo que respecta a los plazos de prescripción
para determinar la deuda mediante liquidación y para exigir el pago. En
este sentido, ambas normas codificadoras presentan una estructura muy
semejante: tanto una como otra incorporan corno causas de interrupción
de la prescripción actos o actuaciones del particular deudor que rompen
el silencio de la relación jurídica, surtiendo el efecto de revitalizar "en su
contra" un nuevo plazo íntegro de prescripción. En ambos ordenamientos
jurídicos se incorpora esta peculiaridad, en la que se aprecia cómo el insti-
tuto de la prescripción se tiñe con notas características del ámbito público,
ya que la interrupción y revitalización de los plazos de prescripción puede
ser consecuencia de actividad realizada por las dos partes de la relación
jurídico-tributaria. Sin embargo, la LGT española ha extremado más que el
CTP la independencia funcional a la que antes nos referíamos; si se com-
paran sistemáticamente los elencos de causas de interrupción de los res-
pectivos plazos de prescripción para determinar la deuda y para exigir el
pago se aprecia que el CTP extiende los efectos interruptivos de distintas
actuaciones de los particulares más allá de la :finalidad que estrictamente les
corresponde en un sentido funcional.
Como a continuación se observará.Ja normativa española añade, ade-
más, un tercer grupo de causas de interrupción de la prescripción que la
normativa peruana desplaza, con mayor propiedad, a su calificación como
causas de suspensión: las actuaciones realizadas en vías de revisión. Su co-
mentario queda, pues, pospuesto para el comentario del artículo 46 CTP.
Lo que en este momento interesa es destacar cómo en el CTP se ensancha el
efecto interruptivo de determinadas actuaciones del particular.
Así, en el artículo 68.1 LGT se establecen las causas de interrupción del
plazo para determinar la deuda mediante liquidación:
Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción ..
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del
artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
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·. : ... .. · .. _.:: ·.:·. ·j :·.: ·.I::-:~' .:-' .': :~, ·:·:.<·:,:·.:·,.~,~: :·;: :·, ·~·' :·;
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~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~.._____~~~~~~~--"----~~-
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~ CÓDIGO TR\BUTARIO COMENTADO
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taiifM CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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• trtlM
e) El tercero; sobre la acción de aplicar sanciones (art. 45.3); y
d) El cuarto, referido a la acción para solicitar o efectuar la compensación,
así como para solicitar la devolución. (art. 45-4)
Varias de estas reglas se refieren a la notificación de diferentes actos
administrativos, por lo que cabe precisar, que la interrupción de la prescrip-
ción se produce con la realización misma del acto de notificación; es decir
no se aplica la regla general sobre los efectos de las notificacionesv", pues
por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción
cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares,
requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación susten-
tatoria de operaciones de adquisiciones pertinentes y en los demás actos
que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en el Código
Tributario243•
De otro lado, el último párrafo del artículo en análisis, señala que el
nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaeci-
miento del acto ínterruptorio: es decir aplicando además la Norma XII del
Título Preliminar, en la práctica significa que si el acto interruptorio acaeció
por ejemplo el 25 de mayo del año 2017; el nuevo término se computará des-
de el 26 de mayo, además como se cuentan los plazos por años, se contará
del 26 de mayo del año 2017 a 26 de mayo del año del vencimiento y si éste
fuera un día inhábil se correrá el plazo al día hábil siguiente.
Finalmente, el Tribunal Fiscal con relación a la prueba de la ocurrencia
de las causales de prescripción se ha pronunciado en el sentido que la misma
...................................................................... corresponderá.a.quíen.lc ªkg!!:~~:~,
IJllJm~~;ENSIÓN
DE LA PRESCRIPCl'ó;- -·~-
1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obli-
gación y aplicar sanciones se suspende:
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tri-
butario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencloso-adrni-
nistrativa, del proceso constitucional de amparo o de cual-
quier otro proceso judicial.
242 El primer párrafo del art. 106 del Código Tributario señala que las notificaciones surtirán
efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el
caso.
243 Último párrafo del art. 106 del Código Tributario.
244 Así en las RTF N° 3239-5-2004, 7892-2-2007, entre otras.
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~~~~~~-c_ó_D_IG_O~TR_l_B_U_TA_R_J_O_C_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~-
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resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la parali
zación, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolvien
do el expediente.
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declara
cíón de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando ad
quiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hu
biere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo
en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas
al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio con
cursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando
aquéllas resulten exigibles al deudor.
Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción
•del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando
no se hubiera acordado la suspensión en vía contenciosoadministra
tiva.
Es decir, el plazo se ha interrumpido pero la interrupción tiene efectos
suspensivos.
Frente a esta solución compleja, el CTP opta directamente por es-
tablecer un sistema de causas de suspensión, siguiendo la misma meto-
dología analítica que en el precedente artículo 45. Sin embargo, también
en este desglose de causas de suspensión se observan algunas peculiari-
dades, en la misma línea antes señalada: la comunicación de efectos de
actuaciones que se han producido en ámbitos distintos. Si se analizan los
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · distintosapartados del articule 46 se repite la mismacen:clusión obteni-
da que tras al análisis del artículo 45: la comunicación de efectos suspen-
sivos sobre el plazo de prescripción para liquidar de actuaciones propias
del ámbito recaudatorio opera a favor de la Administración, puesto que
con ello se protege con un elenco más amplio la pervivencia del plazo de
prescripción. A su vez ello se combina con algo que en la LGT española
queda residenciado en el ámbito de la obligación de resolver en plazo los
procedimientos de aplicación de los tributos: las dilaciones imputables
al particular que impiden un desarrollo normal de las actuaciones admi-
nistrativas.
Respecto al plazo de prescripción de la acción recaudatoria, con una
técnica distinta se llega a una solución semejante a la que en España se
ha construido, en parte, por vía jurisprudencial, dada la ausencia de nor-
ma explicita en este sentido. En este sentido el CTP puede reputarse más
avanzado cuando configura, directamente, una premisa general: el plazo de
prescripción para recaudar no puede correr en contra de la Administración
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,... c_ó_o_1G_O_T_R_IB_U_TA_R_,1_o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
'
El procedimiento contencioso demoró en total 45 meses, tiempo
durante el cual el plazo de prescripción estuvo suspendido.
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· ... '!·~>- :~ -; ·.~·.~ ~=-~ ~. ~. :-:. ::·"· ·. ·.
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ECLARACIÓN DE LA PRESCR!PC!ÓN
·~~<>000(>~~0000()0:>0<>0'=-~'-'_'_: ?-g~~-~~c~~~~
245 El último modelo del Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT) también incorpora esta forma de declarar la prescripción en su artículo
72:
"Artículo 72 Declaración de la prescripción. La prescripción será declarada de oficio o a
pedido del obligado tributario, sea por la vía de la acción o de la excepción, retrayendo
sus efectos al momento del cumplimiento del plazo de prescripción".
246 Ello, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 47 del Código Tributario.
247 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 09213-7-2013, 13582-7-
2009, 8333-7-2009, entre otras.
248 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resolución Nº 10638-7-2007.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
aun cuando hayan transcurrido los plazos Iegales=. Por tanto, en caso de no
oponerse la prescripción, las acciones de embargo y los cobros realizados re-
sultan válidos, considerando que la obligación tributaria no está extinguida
y es exigible hasta el momento que el deudor tributario ejerza su derechos".
En consecuencia, la Administración Tributaria podría iniciar un pro-
cedimiento de cobranza coactiva, y las acciones de embargo y los cobros
realizados dentro de aquel resultarían amparados por la legislación peruana,
considerando que la obligación no está extinguida y es exigible hasta el mo-
mento en que el deudor tributario ejerza su derecho de oponerse al cobro o
exigibilidad de la deuda a través de la prescrípcíónv',
Sin embargo, son numerosas las opiniones doctrinarias y jurispruden-
ciales extranjeras en el sentido que en materia tributaria debe proceder la
declaración de oficio de la prescripción, pues la Administración Tributaria
no debe hacer prevalecer su condición ni aprovecharse de la ignorancia del
ciudadano para conservar en sus arcas lo que la ley no autoriza recaudar,
apoyándose además en los principios de igualdad, justicia, economía y segu-
ridad jurídica. De igualdad porque debe aplicarse a todos los contribuyentes
sin distinción, especialmente en el caso de aquellos de escasos recursos, de
quienes desconocen las normas y de quienes no pueden contratar asesora-
miento profesional. De economía, en razón que no correspondería el gasto
generado por la utilización de recursos humanos y materiales del Estado en
lo referente a escritos, informes, control y seguimiento de tributos que se
sabe anticipadamente que van a ser declarados prescritos si el contribuyente
lo solicita, acrecentando además el número de expedientes. De seguridad
.................................................................................. j:urídica,para dotaralos contribuyentes de.la certeza deque pasado cierto
período de tiempo la Administración no les podrá requerir el cumplimiento
de la deuda tributaria. Y, a su vez, supone un límite de las potestades que ésta
ostenta.
Debe considerarse, asimismo, el perjuicio que ocasionaría a los contri-
buyentes la cobranza de una deuda prescrita y, en particular, el daño patri-
monial y crediticio que le causaría en el mercado si esta es registrada en una
central de riesgo.
Finalmente, cabe indicar que si la deuda prescrita ha sido cobrada me-
diante un embargo en un procedimiento de cobranza coactiva, entonces,
el contribuyente podrá invocar la prescripción y solicitar la devolución o
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~'--~~~~-c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T._A_Rl_O_C_O_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~---,.
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Mil!: l..._ c_o_·0_1G_o_T_R_1s_u_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T_Ao_o _
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~'--~~~~-c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_A_R_lo_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
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LIBRO SEGUNDO
LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, LOS ADMINISTRADOS Y LA
. , ASISTENCIA ADMINISTRATIVA MUTUA EN MATERIA TRIBUTARIA(*! ..
(*) Epígrafe modificado por el articulo 3 del Decreto Legislativo Nº 1315, publi
cado el 31122016.
TÍTULO 1
ÓRGANOS DE LA ADMINISTRACIÓN
255 La OCDE tiene como objetivo, entre otros, el de promover las políticas tendíentes a rea-
lizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel
de vída dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y fiscal,
contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. Contribuir a una sana expansíón
económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de desarrollo econó-
693
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rt!lmlll~~~~~~c_ó_o_1G_O_T_R_lB_u_t_A_R_1o_c_o_M_E_N_TA_D_o~~~~~~~~~
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CÓD!GO TRIBUTARIO COMENTADO
697
CÓDJGO TRIBUTARIO COMENTADO
(./)
i:r-1
z COMPETENCIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES
o
.......
u
¡....¡
Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribu-
Q ciones y tasas municipales, sean éstas últimas, derechos, licencias
i:r-1
o: o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne.
i:r-1
,....¡
<r::
o
µ1
>-1· 262 Publicado el 12.07.2002.
i
263 Publicado el 31.12.2016. Vigente a partir del 01.01.2017.
264 Contenida en la Resolución 41 CIAT/2006 en la Reunión llevada a cabo en Barbados.
698
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
699
r-tt .. illl~~~~~-c_o_·o_lG_O~T_R_IB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_T_AD~º~~~~~~~~~-
A su vez, el artículo 6 de la citada ley señala que los Impuestos Munici-
pales son exclusivamente los siguientes:
Impuesto Predial
Impuesto de Alcabala
Impuesto al Patrimonio Automotriz
Impuesto a las Apuestas
Impuesto a los Juegos
Impuesto a los Espectáculos Públicos No deportivos
700
:·'·::.-::-:~:-:-.:~_; ·-·· ·-···-··-·- ·:··
~~~~~~~~~-C_ó_D_IG_O~T_Rl_B_U_TA_R_IO~C_O_M_E_N_TA_D_O~~~~~-""lllll'.!lil
LaSUNAT
Los Gobiernos Locales
Otros que la Ley señale
Por cuestiones de orden metodológico comentaremos primero los de-
nominados órganos resolutores en primera instancia.
Así tenemos que la SUNAT tiene a su cargo expedir actos administra-
tivos vinculados a los tributos que administra y emitir pronunciamiento
respecto de las solicitudes presentadas por los deudores tributarios vincula-
das a dichos tributos como son los impuestos que constituyen recursos del
Tesoro Público (Impuestos General a las Ventas, Selectivo al Consumo, a la
Renta, Temporal a los Activos Netos, Derechos arancelarios), los impuestos
que constituyen ingresos de otras entidades (Impuesto al Rodaje, Impuesto
a las Embarcaciones de Recreo, cuya recaudación va destinada a los Gobier-
nos Locales268), las Contribuciones a la Seguridad Social, como es el caso de
los Aportes al Seguro Social de Salud - ESSALUD y a la Oficina de Norma-
lización Previsional - ONP que constituyen ingresos de dichas entidades
y de la Contribución al Servicio Nacional de Capacitación en la Industria
de Construcción - SENCICO que es aporte del citado ente. Asimismo, es
competente para resolver en primera instancia administrativa las impugna-
ciones formuladas contra sus actos, respecto de dichos tributos,
Tratándose de los Gobiernos Locales, estos expiden actos administra-
tivos y emiten pronunciamiento respecto de las solicitudes presentadas por
los deudores tributarios respecto de las contribuciones y tasas que crea y de
hél: ~i~~ él:~~gJ:léJ:~él:E~E~t'.2'"~~9, éJ:~í C::?!!l<?
.................................................................................... !2~ ~E~~~t2~ ~~~Yél: él:<:ll!l:~l'l~~~Eél:~~§J:lJ~~
resuelven en primera instancia administrativa las impugnaciones interpues-
tas contra sus actos administrativos. .
Dependiendo de cada municipio, la administración de los tributos mu-
nicipales puede estar a cargo de un órgano interno del municipio (Dirección
de Rentas Municipales) o a cargo de una entidad con personería jurídica
propia como es el caso del Servicio de Administración Tributaria (SAT) de
la Municipalidad Provincial de Lima Metropolitana, del Servicio de Admi-
nistración Tributaria de Chiclayo (SATCH) de la Municipalidad Provin-
cial de Chiclayo o del Servicio de Administración Tributaria de Huancayo
(SATH) de la Municipalidad Provincial de Huancayo, teniendo tanto uno
como el otro la calidad de órgano resolutor.
268 De acuerdo a lo regulado en el inciso c) del artículo 3 del Texto Único Ordenado de la Ley
de Tributación Municipal aprobado por el Decreto Supremo Nº 156-2004-EF y normas
modificatorias.
269 Los cuales se encuentran detallados en el comentario al artículo 52.
701
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
702
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
TÍTULO 11
.. . . FACULTA.DESDEIA :A:DMINlSTR:A.ClÓN TRlBUTA:RIA
CAPÍTULO 1
FACULTAD DE RECAUDACIÓN
FACULTAD DE RECAUDACIÓN
-~~.,~o.c,_a_:~-co:-o --~-~c•~o~-Q;OO««~
ceeecee
_,_,~~:·-~ e-o-co-:c-o.e-::-(eo~oo
703
fJili! • c_ó_D_IG_O_T_R_lB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_TA_o_o _
704
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
can zar las finalidades propias de su función. Por tanto, y antes que nada, existe el deber
de recaudar tributos y, en consecuencia, de fiscalizar para que no haya evasión. Los po-
deres existen en función a los deberes, de modo que se debe hablar de deberes/poderes
de la administración en la determinación de tributos (traducción libre). ACOSTA, Alcides
Jorge: "Facultades de la Administración Tributaria en Materia de Determinación de Tribu-
tos- Brasil". En: Relatos Nacionales. Tema 11: XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho
Tributario. Montevideo, Uruguay. 1 al 6 de diciembre de 1996, p. 319
280 Para Giuliani Fonrouge, constituyen manifestaciones fundamentales de la actividad fi-
nanciera del Estado, los ingresos, los gastos y la conservación de los bienes o gestión de
los dineros públicos. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. En: Derecho Financiero. Torno l. p.
4, Ediciones PorrCla, Buenos Aires 1993. Citado por GARCÍA BELAUNDE SALDÍAS, Domin-
go. "El Derecho Presupuestario en el Perú". Luis Alfredo Ediciones. Lima. 1998
705
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ll!B'~~';'D~;''~~UTELARE~";~~VIAS A~,,;~'~7E~;~~~'·º-
DE COBRANZA
oo.;c4a:o e: :o«>e>e
COACTIVA
"-=''_,_, -ce-o_, -ne-~ eeeeeeec-::-.:e"ooo~~oeooocc :o oo :;cQ~~-~~OO<X>ooc
706
: ':··:·:····:.·¡ :·::·::..;;-:.,~··:-:::::'.~:-:-:.:
707
bii•Oi· 111'--~~~~-c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_A_Rl_O_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones
de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio
tributario simulando la existencia de hechos que permitan go-
zar de tales beneficios; ·
h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro
medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deu-
da tributaria;
i) Pasar a la condición de no habido;
j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento
de compromisos de pago¡
k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o par-
te de la deuda tributaria;
1) No estar inscrito ante la administración tributaria.
Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la correspon-
diente Re.solución de Determinación, Resolución de Multa, Orden
de Pago o Resolución que desestima una reclamación, según co-
rresponda; salvo en el supuesto a que se refiere el artículo SR
Si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un
bien de propiedad de terceros, los mismos podrán iniciar el proce-
dimiento a que hace referencia el artículo 120 del presente Código
Tributario.
Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del Procedimien-
to de Cobranza Coactiva, únicamente podrán ser ejecutadas luego
de iniciado dicho procedimiento y vencido el plazo a que se refiere
el primer párrafo del artículo 117; siempre que se cumpla con las
formalidades establecidas en el Título 11 del Libro Tercero de este
Código.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y
el deudor tributario, expresamente requerido por la SUNAT, no los
sustituye por otros de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o
financiera en el plazo que la Administración Tributaria señale, ésta
podrá rematarlos antes del inicio del Procedimiento de Cobranza
~ Coactiva. El monto obtenido en dicho remate deberá ser deposita-
zo do en una Institución Bancaria para garantizar el pago de la deuda
>--<
u dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. ·
.....
Q Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT establecerá
~
(l'.J
~ las condiciones para el otorgamiento de la carta fianza así como
las demás normas para la aplicación de lo señalado en el párrafo
~ anterior,"!
~
(*) Artículo sustituido porel artículo 24 del Decreto Legislativo N° 953, publica
t do el 05022004.
o o ooo: :oe:o o: :o:o: :onc::eo~ ; noc:c: n:
708
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. LA MEDIDA CAUTELAR
El legislador ha posibilitado a la autoridad tributaria ordenar medidas
cautelares previas a la exigibilidad coactiva de la deuda tributaria o dentro
del procedimiento de cobranza coactiva con la finalidad de neutralizar el
peligro que la deuda no se recupere, para tal fin legislativamente se ha ido
ampliando esta facultad excepcional.
Esta facultad excepcional de la Administración Tributaria de adoptar
una medida cautelar previa al procedimiento de cobranza coactiva se incor-
pora en el artículo 56 del segundo Código Tributario, aprobado por Decreto
Ley 25859 vigente desde el 01 de diciembre de 1992 y se mantuvo con el
tercer Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 773 vigente
desde el 01 de enero de 1994, manteniendo el mismo texto lacónico en la
que el propósito era asegurar el pago de la deuda tributaria hasta el límite
que la satisfaga mediante embargo preventivo, "la Administración, a fin de
asegurar el pago, de la deuda tributaria, podrá trabar embargo preventivo
por la suma que baste para satisfacer la deuda">".
Luego, el cuarto Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo
Nº 816 vigente desde el 22 de abril de 1996, aprueba un nuevo texto del ar-
tículo 5 6 mas prolijo en la que recoge expresamente el carácter excepcional
de las medidas cautelares previas -de acuerdo a la moderna doctrina proce-
sal- pudiendo adoptarse antes que las deudas sean exigibles coactivamen-
te cuando por comportamiento del deudor tributario sea indispensable o,
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · exEtan.razones c¡ue permifiin presumir queTa cofüanza podríadeveiiffen
infructuosa 282•
Mediante LeyNº 27038 del 31 de diciembre de 1998 se reformó el texto
del artículo 56 del Código Tributario aprobado por el citado Decreto Le-
281 Artículo 56 del Código Tributario del Decreto Ley 25859 y del Decreto Legislativo 773,
el texto fue "La Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, podrá
trabar embargo preventivo por la suma que baste para satisfacer la deuda" .
282 Artículo 56 del Código Tributario, Decreto Legislativo Nº 816 "Excepcionalmente, cuando
por el comportamiento der' deudor tributario sea indispensable o, existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de !a
deuda tributaria y de acuerdo a las normas del presente Código, podrá trabar medidas
cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no
sea exigible coactivamente. Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la corres-
pondiente resolución de Determinación, Resolución de multa, orden de pago o resolución
que desestima una reclamación; salvo en el supuesto a que se refiere el artículo 58".
709
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
283 Este Texto Único ordenado contemp!aba los diversos cambios normativos introducidos al
cuarto Código Tributario Decreto Legislativo Nº 816.
284 Artículo 56 sustituido por el artículo 24 del Decreto Legislativo N° 953 del 05 de febrero
de 2004 Agregó los siguientes comportamientos: "e} No exhibir y/o no presentar los
libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido
requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos sus-
ceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante \os funcio-
narios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar
contabilidad.
Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o
presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a cau-
C/) sas no imputables al deudor tributario;
z
U4
t) No estar inscrito ante la administración tributaria".
2 285 STC Nº 774-1999-AA/TC. "facultad que tienen algunas entidades de la administración
~ pública para hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma Administración".
o
pq 286 "En esencia, la potestad para ejecutar sus propias resoluciones constituye una de las
V)
expresiones más nftidas de la autotutela administrativa con que el ordenamiento legal
~
<t; provee a la Administración Pública para la preservación del .orden público y alcanzar la
o
IA satisfacción de los intereses generales. Ni el recurso administrativo o la demanda judicial
.....¡
afectan esta calidad de la autoridad administrativa". MORÓN URB!NA, Juan Carlos. "Nue-
t va Ley del Procedimiento Administrativo general". Editorial Gaceta Jurídica. Urna, Agosto
2002, pág 404.
710
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
287 Fundamento 46 de la Sentencia del Tribunal Constitucional del expediente N' 0015-
2005-Al/TC, "la facultad de autotutela de la Administración Pública de ejecutar sus pro-
pias resoluciones-como sucede en el caso del procedimiento de ejecución coactiva-se
sustenta en los principios de presunción de legitimidad y de ejecución de las decisiones
administrativas, lo que también implica la tutela de los derechos fundamentales de
los administrados que puedan verse amenazados o vulnerados por la actividad de la
Administración, como son los derechos al debido procedimiento y a la tutela judicial
efectiva".
288 Artículo 192 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 dispone
que "Los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal ex-
presa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme
a ley".
289 Numeral 1.1) del artículo 1 de la Ley N° 27444 Ley General de Procedimientos Adminis-
trativos "son actos administrativos las declaraciones de las entidades que en el marco
de las normas de derecho público, están destinados a producir efectos jurídicos sobre
los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación
concreta".
290 RTF N° 863-4-1999, 2097-2-2007.
711
~~~~~~~~~~~~-
~ CÓPIGO TRIBUTARIO COMENTADO
291 Comentarios a estos supuestos específicos. HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributa-
rio comentado. Parte l. Jurista Editores, Lima, 2015.
712
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
292 Artículo 146.1 Ley del Procedimiento Administrativo General Nº 27444 "Iniciado el pro-
cedimiento, la autoridad competente mediante decisión motivada y con elementos de
juicio suficientes puede adoptar, provisoriamente bajo su responsabilidad, las medidas
cautelares establecidas en esta Ley u otras disposiciones jurídicas aplicables, mediante
decisión fundamentada, si hubiera posibilidad de que sin su adopción se arriesga la efi-
cacia de la resolución a emitir".
293 RTF N° 11535-1-2008, 613-7-2009, 5098-1-2008, 3998-1-2008.
294 Sobre el Principio de Inocencia en las infracciones tributarias. CHAVEZ GONZALES, Mar-
co. "El Principio de presunción de inocencia y la responsabilidad objetiva por comisión de
infracciones en el Código Tributario peruano". Revista Vectigalia Nº 4. PUCP, Lima, 2007.
713
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
son los previstos en el inciso j) del artículo 56 del Código Tributario "Haber
demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos
de pago"; e inciso k) del mismo cuerpo legal "Ofertar o transferir sus activos
para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria''.
Estos incisos del artículo 56 del Código Tributario facultan a la Ad-
ministración Tributaria a adoptar medidas cautelares previas por existir
"una conducta constante de incumplimientos de compromisos de pago"
y cuando "se oferta o transfiere activos para dejar de pagar la deuda tri-
butaria", a nuestra opinión en estos supuestos la presunción de inocen-
cia cobra importancia pues la Administración Tributaria debe merituar
y comprobar si hay una intencionalidad o "animus nocendi" en dichos
comportamientos por ejemplo si "incumple constantemente los compro-
misos de pago de la deuda tributaria" comprobando que teniendo los re-
cursos económicos pero los dueños lo usan para adquirir bienes persona-
les; o si "oferta o transfiere activos"por la necesidad de obtener liquidez
para la empresa pues "pueden darse supuestos donde el deudor realice
actos que aparentemente busquen burlar a la Administración tributaria,
cuando, realmente, su intención sea la contraria: obtener liquidez para
hacer frente a su deber constitucional de contribuir al sostenimiento de
los gastos públícos-»,
Por ello, creemos que la sola configuración de los comportamientos
previstos en la norma tributaria para adoptar una medida cautelar no ne-
cesariamente bastan para concluir que hay intención de evitar o poner en
peligro el pago del tributo y que la cobranza devenga en inútil, pues creemos
que el Principio de Presunción de Inocencia y la obligación de la autoridad
administrativa de motivar en juicios suficientes la medida cautelar le exige
demostrar mediante hechos o circunstancias además de los comportamien-
tos que la cobranza coactiva devendrá en ineficaz.
Otro ejemplo es el previsto en el inciso e) del artículo 56 del Código
tributario no exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad dentro del plazo señalado por la Adminis-
tración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera
vez; es decir, el retraso en exhibir y/o presentar la documentación solici-
tada dentro del plazo establecido en el primer requerimiento según el Có-
digo Tributario es un comportamiento que evidencia "propósito de evitar
el pago de la deuda tributaria a la Administración, de hacer infructuosa
la cobranza de la deuda tributaria" razón por la cual se exige adoptar una
medida cautelar previa. ·
295 CORCUERATORRES, A.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tribu·
taria. Ed. Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 83.
714
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
1.2. Cuando existan razones que permitan presumir que la cobranza po-
dría devenir en infructuosa
Este otro supuesto previsto en el artículo 56 del Código Tributario es
tan amplio que da a la Administración Tributaria amplias facultades para
calificar a su criterio cuando existen razones que ameriten la adopción
de una medida cautelar previa pues la norma tributaria no le fija ningún
límite.
Estas "razones" según ha señalado el Tribunal Fiscal no necesariamente
provienen del comportamiento del deudor tributario pues este supuesto se
trata como uno distinto e independiente a fin de facultar a la Administra-
ción Tributaria a trabar medidas cautelares previas que aseguren el pago
de la deuda tributaria, en razón a que el artículo 5 6 del Código Tributario
·· ····· ···· ··· ·· ·· ·· ·· · ·· ·· ·· ·· ·· ·· ·· ·· ·· ·· · ·· milizata conjuncion dísyttntiva "o" (que derrotadiferen:cia}porloquelasra~
zones que permiten presumir que la cobranza podría ser infructuosa no ne-
cesariamente deben provenir del comportamiento del deudor tributario=',
sino a causas ajenas al mismo que pongan en peligro el pago de la deuda
tributaria 97•
2
715
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Esta interpretación del Tribunal Fiscal hace énfasis en el fin ele asegu-
rar el pago de la deuda tributaria permitiendo a la autoridad fiscal adoptar
medidas cautelares cuando el riesgo de incobrabilidad de la deuda tributaria
se origine por situaciones externas no atribuibles al comportamiento del
deudor tributario.
El Tribunal Fiscal ha confirmado en reiteradas resoluciones el criterio
que es suficiente justificar la adopción de medidas cautelares previas porque
la deuda tributaria excede en total 25% al patrimonio de la quejosa, es decir,
por no existir patrimonio suficiente para cubrir la obligación tributaria o
el patrimonio neto no supera la deuda tributaria, mas aun si los ingresos
declarados no garantizan el pago de la deuda tributaría'", sin que sea ne-
cesario evaluar si hubo por parte del deudor tributario actos conducentes a
poner en peligro el pago de la deuda tributaria>",
En este supuesto, la actuación de la Administración Tributaría apunta
a asegurar el cobro presunto de una deuda elevada bastando para ello que
el deudor tributario no tenga un patrimonio suficiente para hacer frente
al pago de la deuda tributaria, resultando irrelevante analizar el comporta-
miento del deudor tributario.
Creemos que la Administración Tributaria debe justificar la adopción
de las medidas cautelares previas no solo por que el patrimonio neto del
deudor tributario no es suficiente para cubrir la deuda tributaria determi-
nable, sino también porque ha habido conductas del deudor tributario que
pondrían en peligro el pago de la inminente deuda tributaria tal como se
interpreto en la RTF Nº 86-2-2006 y 3740-3-2008.
Nos ratificamos en lo afirmado porque el supuesto previsto en la norma
'.'cuando existan razones que hagan presumir que la cobranza devendrá en
improcedente" introducido por el Decretó Legislativo Nº 816 del 21 de abril
de 1996, tiene un texto similar al artículo 81 de la Ley General Tributaria es-
pañola que dice ce ••• cuando existan indicios racionales de que, en otro caso,
dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado"30' lo cual ha sido
interpretado por la jurisprudencia del Tribunal Económico - Administrativo
español de la manera siguiente:
"En el acuerdo de adopción de medidas cautelares de que se trata, no se
justifica en modo alguno que en caso de no adoptarse tales medidas el co
716
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
717
bfii01· ll~~~~~~c_o_·o_1_G_O_T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T_A_DO~~~~~~~~~-
tos distintos e independientes en los cuales la Administración Tributaria
se encuentra facultada a trabar medidas cautelares previas; sino fue para
establecer en nuestra ley un "concepto amplio" como el español que asegure
el cobro de la deuda tributaria en caso que la enumeración de los comporta-
mientos descritos en nuestra norma no fuese suficiente.
Creernos que la interpretación del emmciado "existan razones que per-
mitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa'' debe con-
sistir en que la Administración Tributaria halle justificaciones objetivas con-
vincentes seguras y claras qµe prueben que el deudor tributario ha incurrido
en cualquier acción, comportamiento, hecho o actuación que relacionado o
no a hechos externos tienden a impedir el cobro de la deuda tributaria ante
la inminente deuda tributaria elevada que supera su escaso patrimonio, es
decir, la suma de estos elementos es lo que permite fundadamente adoptar
la medida cautelar previa.
Por ello consideramos que cuando la norma tributaria indica "exis-
tan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en
infructuosa" se esta refiriendo a actuaciones o hechos relacionados a
comportamientos del deudor tributario no previstos en las conductas
tipificados.
303 Sobre los requisitos para adoptar una medida cautelar en materia tributaria. CHAVEZ
GONZALES, Angel Marco. "Las medidas cautelares en materia tributaria: limites y exce-
sos". En: Revista Foro Jurídico. Alfo XII, Nº 14, PUCP, Lima, 2015.
304 PALACIOS PAREJA, Enrique. "Reflexiones sobre la caducidad de las medidas cautelares".
En: Revista lus et Veritas. Año XIV N' 29, PUCP, Urna, 2004, pág. 25.
718
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1' ' ' ', ", •• ·, • .. '1 ., ,' ,.,, •• ~· •• ' ,', '· • .. ~' ~' ~· ... ·.: • • '. •••••·~·- '-':.. ·-·· ' ...
305 INDACOCHEA, Úrsula. "La medida cautelar como juicio ponderativo". En: Revista Jurídica
del Perú. Tomo 81, noviembre 2007,Lima, pág. 220.
719
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
306 RTFs Nros. 921-5-2010 y 3740-3-2008 justificaban como adecuadas adoptar varias medi-
das cautelares contra el contribuyente porque "al no ser
efectívamente trabadas por ser
previas al procedimiento de cobranza coactiva no superan el doble o triple del monto de
la deuda tributaria".
720
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
r. INTRODUCCIÓN
El objeto del presente trabajo constituye una aproximación al régimen
jurídico de las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tri-
butaria en el ordenamiento tributario peruano, tal y como aparecen regu-
ladas en el artículo 56 y siguientes del Decreto Supremo Nº 133-2013-EF
que aprueba el Texto Único Ordenado del Código Tributario (en adelante,
CT). El citado precepto dice así: "Excepcionalmente, cuando por el com-
portamiento del deudor tributario sea indispensable, o existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración, a fin
de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del
presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma
que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible
coactivamente"
Para ello, nos centraremos en su naturaleza y fundamento constitucio-
. · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · na[Ia delímffadon con figuras afines y a:naTizai'emos algunas delas cu.eSfio::
nes relativas a su configuración legal que han llamado especialmente nuestra
atención.
Dicho estudio se basará, fundamentalmente, en un análisis de derecho
comparado con el ordenamiento tributario español; concretamente, con el
articulo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, LGT). Un estudio de derecho comparado permite proponer, en
su caso, la incorporación de mejoras en los ordenamientos jurídicos im-
plicados=. En efecto, el análisis de instituciones similares, en cuanto a su
721
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
. da cautelar-deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que
justifican su aplicación. 2. Cuando se solicite a la Administración tributaria la adopción
de medidas cautelares en el marco de la asistencia mutua, el documento procedente del
C/)
Estado o entidad internacional o supranacional que las solicite que permita la adopción
~
zo de medidas cautelares no estará sujeto a acto alguno de reconocimiento, adición o sus-
-
titución por parte de la Administración tributaria española. 3. Las medidas habrán de ser
......
u proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria
p para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan
¡.¡.:¡
(/J producir un perjuicio de difícil o imposible reparación".
310 PALAO TABOADA, C.: "El método comparativo en el Derecho Tributario", Estudios juti-
~ dicosen memoria de Don César Albiñana García-Quintana, IEF, Madrid, 2008, pp. 210 y
~
....:¡ 219.
·t 311 Cfr. CALDERÓN CUADRADO, M.P.: Las medidas cautelares indeterminadas en el proceso
civil, Civitas, Madrid, 1992, p. 29.
722
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
723
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
de las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General (Ley Nº 27444 del 10 de abril del 2001). De hecho, en el Derecho
Tributario español, las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria,
reguladas en el art, 81 de la LGT, constituyen una especificación, en el ámbito tributario,
de las medidas provisionales reguladas en el art. 56 de la LPAC. Es más, el carácter su-
pletorio que tiene la Ley de Procedimiento Administrativo Común, según su Disposición
Adicional Primera, permitiría la adopción de este tipo de medidas en los procedimientos
de aplicación del tributo, aunque las mismas no tuviesen una expresa regulación en Ja
vigente LGT, tal y como lo había entendiendo la propia Administración.
Podría plantearse esta misma conclusión en el ordenamiento tributario peruano, dado
que la Norma IX del CT, en materia de derecho supletorio, dispone: "En lo no previsto
por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se apli-
carán Jos Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y Jos Principios Generales del Derecho".
Vid. en este sentido, HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 1, Jurista
Editores, lima, 2015, p. 291 quien afirma: "estos principios, aunque fundamentalmente
por la aplicación supletoria directa de las disposiciones de la LPAG (véase como muestra
la RTF Nº 18635-8-2013), son de continua referencia y aplicación en las relaciones entre
la Administración Tributaria.y los administrados".
316 DE LA CUÉTARA, J.M.: Los potestades administrativas,Tecnos, Madrid, 1986, pp. 39 y ss.
317 Art. 31 CE: "1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
U) su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
µ.:¡
zo de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
....... 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su pro-
u gramación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economfa.
.Q'"""'
µ.:¡ 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
U)
µ.:¡ con arreglo a la ley".
~ 318 AGUALLO AV!LÉS, A.: "La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero.
C.:? Hacia un Derecho Financiero Constitucional", REDF, Nº 109-110, 2001, p. 97.
. .
~ 319 Art. 74 de Ja Constitución de Perú: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar Jos principios de reserva de la ley, y Jos de igualdad y respeto de los derechos
~- fundamentales de Ja persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio".
724
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
º
presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares". Es decir, su
a:a.0:paón: no es; n:o aeoería ser; en moao aigüno; aütúmauca:; sin:o qüe
debe ser la Administración tributaria la que, valorando las circunstancias
presentes en el caso concreto y cuando se den alguno de los presupuestos
legalmente establecidos, acuerde su adopción. No debe olvidarse, en este
aspecto concreto, cuanto dispone la Norma IV del Título Preliminar del CT
según la cual "En los casos en que la Administración tributaria se encuentra
facultada para actual discrecionalmente optará por la decisión administrati-
va que considere más conveniente para el interés público': Y no está de más
recordar que el interés público, en el ámbito tributario, no puede ni debe
concretarse en un interés recaudatorio sin más, sino en el cumplimiento de
los principios constitucionalmente establecidos en el ámbito tributario para
la consecución de un deber de solidaridad, como ya se ha subrayado.
Como en su propio nombre se establece, estas medidas son "cautelares",
debiéndose, en este momento, argumentar tal afirmación.
Su naturaleza cautelar viene claramente determinada por su carácter
instrumental; nota definitoria de la institución cautelar, en tanto que son
725
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
AA.W.: Comentarios a la LGTy líneas para su reforma. Homenaje a Fernando Sainz de
Bujanda, Tomo 11, IEF, Madrid, 1991, p. 1079.
726
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
323 URIOL EGIDO, C.: Las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en
los procedimientos de aplicación del tributo, Servicio de Publicaciones de la Universidad
324 Cfr. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero l. Derecho Tributario, Parte General,
12º edición, Aranzadi, Cizur Menor, 2008, p. 77.
325 Art. 24 CE: "l. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jue-
ces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún
caso, pueda producirse indefensión. 2. Asimismo, todos tienen derecho al Juez ordinario
predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de
la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con
todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no de-
clarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia. La ley
regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará
obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos".
326 Vid., en este sentido, HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 2, Jurista
Editores, Lima, 2015, p. 1661.
327 Art. 139.3 Constitución de Perú: "Son principios y derechos de la función jurisdiccional
{ ... ) 3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. Ninguna persona pue-
de ser desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedimiento
distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de ex-
cepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación".
727
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
728
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
333 GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ: Curso de Derecho Administrativo 11,
11' edición ... , op. cit., p. 42.
334 STC 201/2002, de 28 de octubre, F.J. 3.
335 STC 14/1986, de 31 de enero. Dicha Sentencia resuelve un recurso de inconstituciona-
lidad interpuesto contra la Ley 12/1983, de 22 de junio, de Principios Ordenadores de
la Hacienda General del País Vasco, por una supuesta vulneración del art. 149.1.14 CE,
que atribuye competencia con carácter exclusivo al Estado en la materia de «Hacienda
General». El artículo 58 de la citada Ley establecía una serie de medidas cautelares de-
nominadas "Aseguramiento de derechos", dirigidas a la protección de los derechos de la
Hacienda vasca cuando existiesen indicios racionales de riesgo de pérdida, minoración,
de demérito o inefectividad como consecuencia de la grave situación económica o finan-
ciera del obligado por los mismos. En dicha Sentencia se declara la inconstitucionalidad
de dicho precepto al no existir en el ordenamiento fiscal de régimen común un precepto
similar que establezca tales medidas, añadiendo el TC que el artículo 149.1.18 garantiza
a los administrados un tratamiento común ante las Administraciones públicas, "trata-
729
CÓDIGO TRJBUTARiO COMENTADO
730
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
338 Vid., en este mismo sentido, ROBLES MORENO, C.P., RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN,
F.J., VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W. y BRAVO CUCCI, J.A.: Código tributario. Doctrina y co
mentarios, Volumen JI, 4º edición, pp. 1189 y 1190.
339 El diferente fundamento constitucional de la imposición tributaria respecto del dere-
cho administrativo sancionador, y la presencia en el tema de principios de hondo calado
-como el de presunción de inocencia-, justificarían, en su caso, un estudio separado de
este tipo de medidas cautelares respecto de aquellas que van dirigidas a asegurar el
cobro de la deuda tributaria. Vid. en sentido similar JUAN LOZANO, A.: "La autotute!a
administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7 /2012 y la Ley Orgánica 7 /2012: re-
flexiones y propuestas", en AA.VV.: Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª ed},
Las medidas contra el fraude jisca/ (1!! parte). Fraude fiscal: dimensión nacional, Doc. N°
16/2013, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2013, pp, 36 y ss.
731
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
732
. CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
342 Art. 146.1 LGT: "l. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas caute-
lares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las
pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que
se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su
caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a
gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electró-
nicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate".
343 Vid., entre otros, PÉREZ ROVO, F. y AGUALLO AVILÉS, A.: Comentarios a la reforma de Ja
Ley General Tributaria,Aranzadi, Pamplona, 1996, p. 644.
344 CALDERÓN CUADRADO, Mi! P.: Las medidas cautelaresindeterminadasen el proceso civil,
Civitas, Madrid, 1992, p. 83.
733
CÓDIGO TRlBUTARIO COMENTADO
734
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
735
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
736
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
346 Vid. HUAMANÍ CUEVA, R.: Código Tributario Comentado, Parte 1, Jurista Editores, Lima,
2015, p. 748 y las Resoluciones allí citadas.
737
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
347 Vid. en idéntico sentido BRAVO CUCCI, J.; Fundamentos de Derecho Iributario, Sil edi-
(/)
~ ción, Jurista Editores, Lima, 2015, p. 129.
z 348 Sobre el principio de proporcionalidad en el ordenamiento tributario vid. FALCÓN Y
o
....... TELLA, R.: "Un principio fundamental que la nueva LGT debería recoger expresamente:
u
....... el principio de proporcionalidad", Quincena fiscal, N° 13, 2003, pp. 1 y ss.; MOSCHETII,
Ci
~ G.: "El principio de proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente", REDF, Nº
co
140, 2008, pp. 727 y ss.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: "El principio de proporcionalidad y los
procedimientos tributarios", conferencia pronunciada en las XI Jornadas de Estudios Tri-
~ butarios: "Procedimientos tributarios nacionales y tutela comunitaria del contribuyente"
::3 organizadas por el Ilustre Colegio Provincial de Abogados de Almería, 6 y 7 de noviembre
t
de 2008 y VILLAR EZCURRA, M. y HERRERA MOLINA, P.M.: "Aportaciones del Derecho
Comunitario al Estatuto del Contribuyente", Quincena Fiscal, N° 10, 1999, pp. 9 y ss.
738
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
349 Cfr. BERNAL PULIDO, C.: El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales: el
principio de proporcionalidad como criterio para determinar el contenido de los derechos
fundamentales vinculante para el legislador, Centro de Estudios Políticos y constituciona-
les, Madrid, 2003, p. 35.
350 STC 37 /1998, de 17 de febrero, F.J. 8. Desde el año 1995, con la STC 66/1995, de 8 de
mayo, se comienza a perfilar de forma definitiva lo que en la actualidad es la aplicación
por el Tribunal Constitucional español del principio de proporcionalidad respecto de las
resoluciones administrativas y judiciales. Desde ese momento, y, especialmente, a partir
de la STC 55/1996, de 28 de marzo (considerada por nuestra doctrina como el "leading
... . . . ... . casé" éñ lá materra; iiíd: IViEDJN.tiBUERRERO; rvl.: "ElpfTricTpiO dé j5í'0p6YCTóhálifüid Vél .
legislador de los derechos fundamentales", Cuadernos de Derecho Público, Nº 5, 1998, p.
123), esta doctrina se ha venido aplicando por el Tribunal Constitucional hasta nuestro
días. Entre otras, SSTC 126/2000, de 16 de mayo, F.J. 6; 186/2000, de 10 de julio, F.J. 6;
103/2001, de 23 de abril, F.J. 10; 202/2001, de 15 de octubre, F.J. 2; 281/2006, de 16 de
noviembre, F.J. 4; 301/2006, de 23 de octubre, F.J. 4 y 206/2007, de 24 de septiembre,
cuyo fundamento jurídico 6 reproducimos por su claridad expositiva: "la estricta obser-
vancia del principio de proporcionalidad, concretado en tres requisitos o condiciones:
idoneidad de la medida para alcanzar el fin constitucionalmente legitimo perseguido (jui-
cio de idoneidad), que la misma resulte necesaria o imprescindible para ello, esto es, que
no existan otras medidas menos gravosas que, sin imponer sacrificio alguno de derechos
fundamentales o con un sacrificio menor, sean Igualmente aptas para dicho fin (juicio
de necesidad), y, por último, que se deriven de su aplicación más beneficios o ventajas
para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o intereses en conflicto o, dicho
de otro modo, que el sacrificio impuesto al derecho fundamental no resulte desmedido
en relación con la gravedad de los hechos y las sospechas existentes (juicio de propor-
cionalidad en sentido estricto). Del mismo modo y reproduciendo esta doctrina, SSTC
234/1997, de 18 de diciembre, F.J. 9; 70/2002, de 3 de abril, F.J. 10; y 25/2005, de 14 de
febrero, F.J. 6".
739
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~'--~~~~~~~~~~~~~~~~
740
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
351 MARTÍN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.:
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 22ª edición, Tecnos, Madrid, 2011, p. 322.
741
~~~~~~~c_o_·o_1_G_O_T_R_IB_U_T_AR_1_o_c_o_M_E_N_T_A_DO~~~~~~~~~-
~ 352 Cfr. ROBLES MORENO, C.P., RUIZ DE CASTILLA PONCEDE LEÓN, F.J., VILLANUEVA GUTIÉ-
o
....... RREZ, W. y BRAVO CUCCI, J.A.: Códígo tributario. Doctrina y comentarios, Volumen 11, 4~
u
..... edición ... , op. cit., p. 931.
Q
µ.¡ 353 Cfr. GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T.R.: Curso de Derecho Administrativo //, 12~
u:i
µ.¡ edición, Cívltas, Thomson Reuters, Cizur Menor, 2011, p. 459. Sobre el tema vid. también
,_:¡
<G GARCÍA DE ENTERRÍA, E.: "Principios y modalidades de la participación ciudadana en la
o
µ.¡ vida administrativa", en AA.VV.: Libro Homenaje al Profesor Víllar Palasí, Civitas, Madrid,
......1 1989, pp. 437 y ss., MUÑOZ MACHADO, S.: "Las concepciones del Derecho administrati-
742
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
354 Vid. MERKL, A.: Teorfa general del Derecho Administrativo, Editora Nacional, México,
1980, p. 283, cuando afirma que "la colaboración de las partes, que han de resultar facul-
tadas y obligadas a consecuencia del procedimiento, hace posible la inspección de actuar
de la autoridad, es más previsible el resultado de esa actuación y, en circunstancias, con-
cede al interesado para influir sobre el acto en cuestión", concluyendo que "fa institución
fundamental del derecho procesal consiste en la regulación de esta colaboración".
355 FERNÁNDEZ RODRIGUEZ, T.R.: "Los principios constitucionales del procedimiento admi-
nistrativo", AA.VV.: Gobierno y Administraciónen la Constitución, Vol. 1, Dirección General
del Servicio Jurídico del Estado, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1988.
356 URIOL EGIDO, C.: Las medidas cautelaresque aseguran el cobro de la deuda tributaria en
los procedimientos de aplicación del tributo ... , op. cit., p. 377.
357 PONCE SOLÉ, J.: Deber de buena administración y derecho al procedimiento debido. Los
bases constitucionales del procedimiento administrativoy del ejercicio de la discreciona
lidad, Lex Nova, Valladolid, 2001, pp. 317 y 319.
358 Ídem, p. 320.
359 Así, desde la Sentencia del Tribunal Constitucional 68/1985, se ha asentado la doctrina
que sostiene que "fa falta de audiencia (de ser exigible) no ... habría constituido una in-
743
~~~~~~~c_o_·o_1_G_o_r_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T_AD_O~~~~~~~~~-
fracción susceptible de amparo, sino acaso sólo contraria al art. 105.c de la Constitución,
donde sólo se exige la audiencia "cuando proceda?" (STC 68/1985, de 27 de mayo, F.J. 5.)
Y, en dicha línea, la STC 305/2000, matiza que "la doctrina de este Tribunal ha declarado
en varias ocasiones que la omisión de dicho trámite cuando viene exigido legalmente( ... )
carece de relevancia constitucional desde la perspectiva de los derechos a la defensa y
. a la libertad, siempre que el defecto procesal no haya deterrninado una verdadera inde-
fensión material, y siempre que haya sido subsanado posteriormente (SSTC 37/1996, de
11 de marzo; 108/1997, de 2 de junio; AATC 50/1992, de 18 de febrero; 84/1992, de 23
de marzo)" (STC 305/2000, de 11 de diciembre, F.J. 2.).
744
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
745
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~
746
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11 --
RESOLUCIONES
º;;,'.;~'~IDAS CAUTELARES PREVIAS A LA ;~ISIÓN
U ÓRDENES DE PAGO
DE LAS
747
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748
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~iJ¿;;~[c¿~si~~ci6~ª~~Wi~1ªmJ:1~~~~irZs~~n~:í~~~&tf~~r~~tá~~
ciamiento de fondo.
De la referida sentencia se puede advertir que los contribuyentes antes
de acudir a cuestionar estas medidas cautelares previas, es necesario agotar
la vía previa. En este caso el Tribunal Constitucional ha establecido que la
queja ante el Tribunal Fiscal es el remedio adecuado para cuestionar estas
medidas. Caso contrario, en caso se presente una acción de amparo resulta-
rá improcedente.
De lo expuesto, si bien estas medidas cautelares previas resultan ne-
cesarias en una sociedad como la nuestra donde abunda la informalidad
y la evasión, se debe agotar las vías como la queja para cuestionarlas,
antes de acudir en vía judicial. Es más, se debe estar atento a los plazos
que se señalan, puesto en caso que no se notifique la Resolución de De-
terminación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributa-
ria dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida
cautelar.
749
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
CAPÍTULO 11
FACULTADES DE DETERMINACIÓN Y FISCALIZACIÓN
360 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Ara Editores. Lima, 2011, p. 153.
361 lbld., p. 154.
750
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
362 DE BARROS CARVALHO, Paulo. Teoría de la Norma Tributaria. Ara Editores. Lima, 2011,
p. 136.
363 GIULIANI FONROUNGE, C. Derecho financiero (2° ed.). Argentina: Depalma. 1993.
751
rtttid·• CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
364 JARACH, D; Finanzas públicas y derecho tributario. Argentina: Cangalla S.A.C.I.; 1985.
365 VILLEGAS B, H. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario (5º ed.). Argentina:
Depalma. 1987.
752
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
753
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
754
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
FACULTAD DE FISCALIZ N
La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce
en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último pá-
rrafo de la Norma IV del Título Preliminar.
Et ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, inves-
tigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración
o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes
facultades discrecionales:
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación
de:
a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con-
tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos
· susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mis-
mos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes.
755
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
756
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757
f!fli& lll~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_AR_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
758
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
759
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t
El procedimiento para su autorización será establecido por la
SUNATmediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto,
760
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
761
~~~~~~~c_ó_6_1G_O_T_R_IB_U_T_AR_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
762
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
368 Una situación contraria ocurre en el caso de los ciudadanos o contribuyentes, que por el
derecho a la libertad no estamos obligados a hacer lo que la ley no manda, ni impedido
de hacer lo que ella no prohíbe. Esto no aplica en el caso de los servidores públicos.
369 El ejercicio de una facultad de forma discrecional, implica que la administración tribu-
taria pueda usar sus atribuciones de la forma en que estime conveniente, sin mayor
restricción que la establecida por el interés público.
763
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
entre el interés del Estado por recaudar los tributos y la protección del ciu-
dadano contra el uso desmedido de las potestades conferidas al órgano re-
caudador del tributo.
Sobre el particular, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 09515-5-2004
señala que, sin perjuicio del carácter discrecional de la facultad de fiscali-
zación, la Administración debe ejercer ésta teniendo como límites las fa-
cultades contenidas en el artículo 62 del Código Tributario, así como, los
derechos de los administrados recogidos en el artículo 92 del citado código,
en otras normas del mismo código, en la Constitución y en normas espe-
ciales.
Por su parte, Tribunal Constitucional, en el Fundamento Nº 6 del Ex-
pediente Nº 04168-2006-PA/TC, ha señalado: "El artículo 74 de la Constitu
ción, segundo párrafo, establece que al ejercer la potestad tributaria el Estado
debe respetar los derechosfundamentales de laspersonas. De igual modo se ha
expuestoen la jurisprudencia de este Colegiado que los "principios constitucio
nales tributariosson límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también
son garantías de las personas frente a esa potestad" [STC 00422005AJ/TC,
fundamento 7]. Así, esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora,es
regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario (aprobado me
diante Decreto Supremo Nº 13599EF), que en su artículo 62 establece las
facultades discrecionales concedidas a la Administración Tributaría a fin de
que pueda cumplir con. su labor recaudatoria. Esta actividad, normada por
Ley, otorga gran amplitud de acción a la Administración, precisamentepara
combatir la evasión tributaria. Sin embargo,y como ya se apreció, este amplio
margen de actuación se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la
discrecionalidad de la Administraciónmayor debe ser la exigencia de motiva
ción de tal acto, ya que la motivación expuesta permitirá distinguir entre un
acto de tipo arbitrariofrente a uno discrecional".
En consecuencia, si bien la Administración Tributaria cuenta con una
serie de potestades discrecionales que le permiten controlar el conecto
cumplimiento de las obligaciones tributarias y hacer frente a la evasión, és-
tas atribuciones se ejercen teniendo en cuenta el interés público y dentro
del marco legal vigente, conforme lo prevé el último párrafo de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario'>, lo que significa que dicha
institución se encuentra impedida de hacer uso arbitrario de las facultades
conferidas.
370 El último párrafo de la Norma IV del Tftulo Preliminar del CódlgoTributario, señala que:
"En los casos en que Ja Administración Tributaría se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente
para el interés público, dentro del marco que establece la ley".
764
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
t. INTRODUCCIÓN
Constituye el objeto de este estudio realizar una comparación entre las
previsiones jurídicas que establece el ordenamiento tributario peruano para
que la Administración tributaria realice actuaciones de acceso, investiga-
ción o registro en espacios físicos que puedan tener la consideración de do-
micilio de un contribuyente, y las establecidas en el ordenamiento jurídico
español.
La normativa tributaria peruana -especialmente, los arts. 50 y 62.8 del
Texto Único ordenado del Código Tributario; en adelante, CT-, al regular
las facultades de fiscalización o verificación de la SUNAT (Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria), permite que la Ad-
ministración tributaria pueda entrar e inspeccionar en locales o domicilios
e, incluso, incautar documentación con relevancia tributaria que allí esté
ubicada. También la legislación española así lo permite expresamente en los
artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-
ria española -en adelante, LGT-.
En efecto, la Administración tributaria puede llevar a cabo una serie de
facultades dirigidas a "fiscalizar" -en los términos del citado artículo 62 del
CT- o "comprobar o investigar" -según dicción del artículo 145 LGT371- ·
ª~
tributarias, y, en caso de que estime que no ha sido así, también puede
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I~ggJªrIZª! ~1! ~i11Jª~t9!l~!fü1Jt?!~ª ~~g~?:P:!~ !'1: E~~<:=!~~?:
liquidación.
~'1: (:'.<:)~~~g1:J:~~g~~
Pues bien, dentro del amplío abanico de potestades que los citados Có-
digos atribuyen a la Administración tributaria para que lleve a buen puer-
to su tarea, nos centraremos en.la que permite la entrada y registro en los
lugares que tienen la consideración de domicilio para llevar a cabo dichas
371 Gráficamente, aunque es una distinción sin ninguna consecuencia jurídica, el art. 145 de
la LGT española distingue entre la actuación administrativa de "comprobación" -que es la
dirigida a "comprobar los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados
tributarios en sus declaraciones"-, y la de "investigación" -que es la de descubrir la exis-
tencia de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente
por los obligados tributarios-. Sobre la distinción y alcance de las expresiones inspección
o fiscalización, vid. la referencia que realiza DE LA VEGA RENGIFO, B., "La discrecionali-
dad de la Administración tributaria y el procedimiento de fiscalización", en Revista 56
- abril 2013 "XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario". Lima, pág. 21 y ss., y puede
verse también HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario comentado. Parte l. Jurista Ed.,
2015,Lima, pág. 843 y ss.
765
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
766
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
372 Vid. HABERLE, P., "El concepto de los derechos fundamentales", en la obra colectiva
Problemas actuales de los derechos fundamenta/es. Universidad Carlos 111-BOE, 1Q94,
pág. 82.
767
CÓDIGO TRIBUrARIO COMENTADO
t
menaje, y publicada con el título "El desarrollo actual del derecho financiero en España",
en Crónica Tributaria, N° 78, 1996, pág. 188 y ss.
768
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
375 BARILE, P., y CHELI, E., Voz "Domicilio (liberta di)", Ene. Dir., Vol. XIII. Giuffre, 1964. Así
lo pusimos de relieve en BOSCH CHOLBI, J. L., La protección constitucional del domicilío
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ai1ie eldeberde cont{ibuir:TesíS 156ctórafTfiédTfa; \Jatehciá;T999,Yeh "talnspeCCióh de
los tributos ante la protección constitucional del domicilio de las personas físicas, jurí-
dicas y los despachos profesionales: la Inspección en una encrucijada", Revista Técnica
Tributaria, N° 95, 2011.
376 En efecto, en dicha Sentencia del TC peruano se puede leer: "12. Este Tribunal debe
precisar que por la naturaleza del derecho, las personas jurídicas también pueden ser
titulares del derecho a la inviolabilidad del domicilio, en la medida que éstas pueden
ser titulares de espacios físicos para desarrollar su objeto social. Es oportuno destacar
que este criterio de extensión de la titularidad del derecho a la inviolabilidad del do-
micilio a favor de las personas jurídicas es aceptado en la jurisprudencia constitucional
comparada.
A título ilustrativo, el Tribunal Constitucional español en la STC 137 /1985 ha destacado
que "la libertad del domicilio se califica como reflejo directo de la protección acordada
en el ordenamiento a la persona, pero no necesariamente a la persona ñsica, desde el
momento en que la persona jurídica venga a colocarse en el lugar del sujeto privado
comprendido dentro del área de la tutela constitucional, y todas las hipótesis en que
la instrumentación del derecho a la libertad no aparezcan o sean incompatibles con la
naturaleza y la especialidad de fines del ente colectivo".
769
fJiiif .L- c_o_'D_l_G_O_T_R_l_B_UT_A_R_l_O_C_O_M_E_N_T._A_o_o _
t 379 Vid., destacadamente, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., la Constitución como norma y el Tribu
na/ Constitucional. Civltas, Madrid, 1981.
770
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
380 En este sentido, el artículo 51 de la Constitución de Perú establece, con gran tino: "La
Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerar-
quía, y así sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado".
A su vez, el artículo 138 de la citada Constitución también dispone: "La potestad de admi-
nistrar justicia emana del pueblo y se ejerce por el Poder Judicial a través de sus órganos
jerárquicos con arreglo a la Constitución y a las leyes. En todo proceso, de existir incom-
patibilidad entre una norma constitucional y una norma legal, los jueces prefieren la
primera. Igualmente, prefieren la norma legal sobre toda otra norma de rango inferior".
Por su parte, la Norma 111 "Fuentes del Derecho Tributario", del Título Preliminar del Có-
digo Tributario de Perú establece que, son fuentes del Derecho Tributario, "a) las dispo-
siciones constitucionales".
El Tribunal Constitucional de Perú, al interpretar dichos preceptos, en la Sentencia re-
caída en el EXP. 0042-2005-Al/TC, de 13 de abril del 2005, ha afirmado: "que nuestra
Constitución incorpora el principio de supremacía constitucional y el principio de fuerza
normativa de la Constitución (artículo 51). Según el principio de supremacía de la Cons-
titución, todos los poderes constituidos están por debajo de ella; de ahí que se pueda
señalar que es lexsuperior y, por tanto, obliga por igual tanto a gobernantes como gober-
nados, incluida la administración pública( ... )". Asimismo, idénticas afirmaciones pueden
verse en las Sentencias del TC. EXPs. 050-2004-Al/TC, 051-2004-Al/TC, 004-2005-Pl/TC,
007-2005-Al/TC, 009-2005-Pl/TC.
381 Sobre la influencia metodológica que desplegó, en el Derecho financiero y tributario es-
pañol, la promulgación de la Constitución de 1978, han sido significativas las aportacio-
nes de MARTÍN QUERALT, J., "La Constitución española y el derecho financiero", HPE,
.................................................."19'80;. . pág. . ·H2·y·ss·:·;también; en . la . ·obraintitttladaJurisprudencia:financiera-y·tribtltarla . ·
del Tribunal Constitucional. Civitas, Madrid, 1983, asimismo "La singular constituciona-
lidad de las leyes tributarias", Ciss Com., N° 82, 1990, pág. 46 y ss., así como "Interpre-
tación de normas tributarias y derecho constitucional", Crónica Tributaria, Nº 64, 1992,
pág. SS y ss. Vid .. r también, LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de fa jurisprudencia
constitucional sobre el derecho financiero y tributario. Civitas, Madrid, 1990, pág.. 65 y ss.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: consideracio-
nes sobre la función de la Hacienda Pública", Sistema, Revista de Ciencias Sociales, N' 53,
1983; /guafdad tributaria y tutela constitucionaf: Un estudio de jurisprudencia (Igualdad
tributaria del art. 31.1 CE e igualdad ante la ley del art. 14 CE: el problema del recurso
de amparo en materia tributaria). Marcial Pons, 2011. La Constitución fiscal de Espa-
ña. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2015. Vid., destacadamente
también, ESCRIBANO LÓPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir. Civitas,
Madrid, 1988; "Procedimiento tributario", NEJ, Vol. XX, Barcelona, 1994, pág. 766; "Sis-
tema tributario y Constitución. El ciudadano ante la Hacienda Pública", Revista Técnica
Tributaria, Nº 23, 1993; "El procedimiento tributario tras la reforma de la LGT", QF, Nº
10, 1996. Vid., también, de este autor, "Por un Derecho financiero Constitucional (Luces
y sombras de la Jurisprudencia constitucional tributaria)", RDFHP, Nº 258, 2000, pág. 831
y ss., y en "Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho
771
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Financiero del Siglo XXI", ponencia presentada a la 1 Jornada metodológica "Jaime Gar-
cía Añoveros" sobre la metodología académica y la enseñanza del Derecho financiero y
Tributario. Documentos del IEF, Nº 11, 2002, pág. 31 y ss, así como «Actual configuración
del derecho financiero y tributarlo. El rol de la jurisprudencia constitudonal y del Tribu-
nal de Justicia de las comunidades europeas». En Introducción al derecho financiero y
tributario. Lima: Jurista Editores, 2010, p. 17. SOLER ROCH, M. T., "Deberes tributarios
y Derechos Humanos", Revista Técnica Tributaria, N° 30, 1995. AGUALLO AVILÉS, A., "La
necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero. Hacia un Derecho Finan-
ciero Constitucional", Civitas, REDF, N° 109-110, 2001, pág. 45 y ss., reiterado en la obra
Derecho Financiero Constitucional. Civitas, Universidad Internacional de Andalucía, Ma-
drid, 2001, pág. 48 y ss., así como "Una vez más, acerca de la necesidad de hacer un ver-
dadero análisis constitucional de las normas tributarias", Clvttas, REDC, N' 68, 2003, pág.
11y ss., y "Aproximación al contenido constitucional de los derechos a la intimidad y a no
autoincríminarse: una interpretación constitucional de las SSTC 110/1984 y 76/1990",
Quincena Fiscal, N° 21-22, 2004, pág. 11 y ss. SÁNCHEZ SERRANO, L., Tratado de Dere-
cho Financiero y Tributario Constitucional. Marcial Pons, Madrid, 1997. Vid., también,
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Constitución Financiera Española. Veinticinco Años", IEF,
Madrid, 2004.
382 Doctrinalmente, sobre el tema en la doctrina peruana, puede verse LANDA ARROYO, C.
«Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional»,
AA.VV. Temas de derecho tributario. y de derecha·público, Libro Homenaje a Armando
Zolezzi Moller, Lima: Palestra, 2006 y "La constitucionalización del derecho peruano",
Revisto de la Facultad de Derecho PUCP, N° 71, 2013, págs. 28 y ss. Vid. DURÁN ROYO, L.,
(/') «La noción del deber constitucional de contribuir. Un estudio introductorio». Temas de
~
z
o
derecho tributario y de derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima,
,..... Palestra, 2006. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, F.J. y ROBLES MORENO, C., "Constí-
8 tucionalización de la definición del tributo", Revista de la Facultad de Derecho PUCP, N'
o
.r:i 71, 2013, pp. 257279. DANÓS ORDÓÑEZ, J., "El régimen tributario en la Constitución:
(/')
estudio preliminar", Revista themts, Nº 29, 1994, Lima, pág. 131 y ss.
~ 383 GARCÍA AÑOVEROS, J., "El discurso del método en el ámbito Hacendístico", conferencia
CI pronunciada en Barcelona, en marzo de 1999, recogida en los Documentos del IEF, Nº 11,
~ 2002,' pág. 26 y SS.
.t 384 De hecho, la STC 80/1982, de 20 de dlcíembre, puso de relieve que "la Constitución
incorpora un sistema de valores cuya observancia requiere una interpretación finalista
772
~~~~~~~~~~-c_ó_D_IG_O~T_R_lB_U_T._A_R_IO~C_O_M_E_N_T_A_D_0~~~~~--'71 ¡u1+1
exigencias constitucionales, que alcanzan a todos los poderes públicos -sea
Legislativo, Ejecutivo o Judicial-, modulan una visión de la Hacienda Pú-
blica que excede de la mera recaudación que lleve acabo la Adnúnistración
Tributaria para convertirla en herramienta idónea para alcanzar los obje-
tivos constitucionales esparcidos a lo largo y ancho de su articulado -sean
derechos fundamentales, sean valores o principios-.
Esa 'función promocional' de los poderes públicos -como la calificaba
Bobbío==, y que, en España, se desprende de los artículos 9 y 40 CEiª6, se
traduce, en el ámbito financiero, en la persecución de la idea de justicia y
solidaridad que destila la Carta Magna mediante la obtención de recursos
tributarios, pero también incitando a la redistribución de la riqueza=, y
logrando la efectividad de los fines económicos, sociales y culturales irre-
773
~-·~~~~~_c_ó_D_IG_O_T_R_l_B_UT_A_R_ro~c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~~~~-
388 Así, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: ... ", op. cit.,
pág. 77.
Una visión crítica sobre la lectura que et Tribunal Constitucional Peruano realiza de esta
cláusula del Estado Social -cfr. en Sentencias de 21 de septiembre de 2004 (Expediente
0004-2004-Al/TC) y las recaídas en tos expedientes 00053-2004-Pl/TC, 03797-2006-PA/
TC y 06089-2006-PA/TC-, y sobre la función de los principios materiales de justicia tri-
butaria, puede verse GARCÍANOVOA, C., "La doctrina del principio de solidaridad en la
Jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano", Revista Peruana de Derecho Tribu-
tario. Universidad de San Martín de Potres. Tax Law Review, Nº 11, 2009. Vid., asimismo,
GAMBA VALEGA,C., "Sobre el ITAN y el principio de capacidad económica. Una "confor-
midad" dificil de comprender", Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de
San Martín de Porres. Tax Law Review, N° 1, 2007. Visión crítica también de ZAVALETA
ALVAREZ, M., "El Problema de Aplicar la "Fórmula del Peso" (Ponderación) en los Límites
al Poder Tributario: A propósito del mal entendimiento de la "Solidaridad-Deber de Con-
tribuir" en el Perú", Revista Peruana de Derecho Tributarlo, Universidad de San Martín de
Porres Tax Law Review. Universidad de San Martín de Parres, Nº 13, 2009. Vid., con idén-
tica orientación, BRAVO CUCCI, J., Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista editores,
(/) Lima, 2015, pág. 145.
µ.i
389 Precisamente, la virtualidad de estos principios de justicia del art. 31 CE, y los ubicados a
~
.......
lo largo y ancho del texto constitucional-V. gr. los principios rectores de la política social,
u
....... cultural y económica, o los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad-, per-
o
µ.i
mitieron, en su momento, el progresivo abandono de una concepción metodológica del
o: Derecho financiero cercana a una formulación positivista legalista -que orillaba las exi-
p::¡ gencias de justicia demandadas por la sociedad-, para acoger una interpretación "princi-
i-1
pialista o sustancialista". En este sentido, superados los esquemas positivistas, adquiere
c3
p::¡ mucha .más relevancia, "estructurar los criterios con que deben ser objeto de investi-
i-1 gación y concreción los principios generales sobre los que se asienta un determinado
774
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ~
~~~~~~~~~~~~~~~~~~
390 Vid., DANÓS ORDÓÑEZ, J., "El Régimen Tributario en la Constitución: Estudio Preliminar".
Revista THEMIS, N° 29, 1994, Lima, pág. 140, cuando, con acierto, afirma: "Es novedosa
la remisión expresa que el artículo 74 de la nueva Constitución efectúa. a "los derechos
fundamentales de la persona" como límites para el ejercicio del poder tributario, aun-
que en verdad no era indispensable porque se entiende que la eficacia de los derechos
constitucionales se proyecta sobre todo el ordenamiento jurídico sin que sea necesaria
una norma que remarque su efectividad para la materia tributaria. La doctrina pública
contemporánea advierte que los derechos fundamentales responden a un sistema de
valores y principios de alcance universal, por esa razón constituyen el fundamento de
todo orden político democrático".
No obstante, esta exigencia de respeto a los derechos fundamentales por parte del Es-
tado peruano está muy presente en el articulado de la Carta Magna, pues, en el artículo
44, entre los deberes primordiales del Estado, se sitúa el de "garantizar la plena vigencia
de los derechos humanos", así como el de "promover el bienestar general que se funda-
menta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación".
Vid., también, SEVILLANO CHÁVEZ, S., Lecciones de Derecho Tributario:principiosgene-
ra/es y código tributario. Fondo Editorial PUCP, Lima, 2014, pág. 114.
775
f;ffl& ll.__~~~~-c_o_·o_1_G_O_T_R_IB_U_T_AR_l_O_c_o_M_E_N_T_AD_O~~~~~~~~~~
391 Así puede verse, también, en el Código Tributario Peruano, en cuya Norma IV del Título
Preliminar se establece que únicamente por Ley -o por Decreto Legislativo, en caso de
delegación- se puede: ( ... ) "d) normas los procedimientos jurisdiccionales así como los
administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario".
776
~~~~~~~~~~c_ó_o_1G_O.;__T~R~IB~U~TA_R_1~o_c_o_M_E_N~T_A_D_O~~~~~-lll !ftlifJ
tucional de contribuir a la Hacienda Pública (así lo recalcaron las Senten-
cias del TC español 76/1990, de 26 de abril y 182/1997, de 28 de octubre).
Función a la que se anuda un objetivo: la lucha contra el fraude fiscal. Pre-
cisamente, esa lucha contra el fraude fiscal "es un fin y un mandato que la
Constitución impone a todos los poderes públicos" (STC 76/1990, de 26 de
abril). Pero también esa lucha, por mucho entibo constitucional que tenga,
debe llevarse a cabo, por el poder legislativo y ejecutivo, con el pleno res-
peto al resto de disposiciones constitucionales, y sin perder de vista que "la
adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal,
se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que
se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica,
supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber
de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos ( art, 3 i..i CE)"
(STC 73/2017, de 8 de junio, sobre la amnistía fiscalj=.
Así pues, el fundamento constitucional de dichas potestades adminis-
trativas de comprobación e investigación tributaria para la lucha contra el
fraude fiscal resulta indudable.
En segundo lugar, la regulación legal de esas potestades funcionales de
la Administración Tributaria debe venir modulada por otros principios -al-
gunos, también constitucionales-, como los de eficacia, proporcionalidad,
seguridad jurídica, mínima intervención o limitación de cargas indirectas,
proscripción de la arbitrariedad, etc.
En tercer lugar, el concreto ejercicio de esas potestades de la Adminis-
tración Tributaria debe respetar los "principios y derechos constitucionales"
. . . . ($1'.C 76/1990, <le 26 de abril). Entre ellos, cbvíamentecel.derecho.funda.
mental a la intimidad y a la inviolabilidad del domicilio, por lo que a nuestro
estudio afecta=.
777
PDfm c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_TA_D_O _
Además, el TC peruano ha dejado sentado que "los derechos fundamentales no son ab-
(J)
~ solutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros dere-
z chos y principios constitucionales". (STC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC. Fundamento 13).
o.....
o..... 394 Doble dimensión de los derechos que ha sido acogida, no solo doctrinalmente, sino tam-
o
¡:.i:¡
bién por el TC español, desde las Sentencias 18/1981; de 8 de junio, y 25/1981, de 24 de
(J)
julio. Vid., por ejemplo, HABERLE, P., La libertad fundamental en el Estado constítucional.
~ Pontificia Universidad Católica de Perú. Fondo Editorial 1997, así como BA(\JQ LEÓN, J.
M., "La distinción entre derecho fundamental y garantía institucional en la Constitución
~ española", Civitos, REDC, N° 24, pág. 159. Vid. BOSCH CHOLBI, J.L. y GARCÍA MORENO,
~
,...:¡
V.A., "Una propuesta metodológica y hermenéutica sobre el Derecho financiero consti-
778
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
inviolabilidad del domicilio, un trabajo como el que nos ocupa exige lle-
var a cabo una tarea de imbricación o compaginación entre esos derechos
y bienes constitucionales. Y ello implica, como postuló significativamente
Lozano Serrano, una superación de la identificación del deber de contribuir
como el mero interés fiscal a la recaudación, por considerarlo un criterio
ínsuficíente=. Con una lectura adecuada del deber constitucional de contri-
buir, de las potestades funcionales de la Administración en la lucha contra el
fraude fiscal, y de los derechos de los contribuyentesdesde su vertiente sub-
jetiva y objetiva, se difumina, considerablemente, esa confrontación entre
interés privado e interés público, dejando paso a sectores de convergencia
y confluencia entre ambos para tratar de lograr un equilibrio -aunque sea
siempre ínestable-. Su traducción práctica exige, eso sí, de un análisis de
cada caso concreto.
Esta exigencia constitucional de compaginación entre derecho funda-
mental a la inviolabilidad domiciliaria y deber de contribuir a la Hacienda
Pública exige la aplicación de la metodología y hermenéutica propia del De-
recho Constítucional-", y requiere de pautas y herramientas específicas=.
395 LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional ... , op. cit., pág.
103y104.
Como ponen de relieve VILLANUEVA GUTIÉRREZ, W., y BRAVO CUCCI, J., "Los procedi-
mientos .tributarios", en Código Tributario. Doctrina y comentarios. Vol. 11, Instituto Pa-
cífico, Lima, 2016, pág. 803, "En un sistema tributario justo, el interés fiscal es interés
recaudatorio, pero también respeto de los derechos fundamentales de las personas. Esa
.. . . . . . .. . . exigencia deríza de un auténtico Estado de derecho v de un eqyJJibrn ponderndor;ntre
dos aspectos de un único concepto: el interés fiscal".
396 Vid. HESSE, K., Escritos de Derecho constitucional. CEC, Madrid, 1992, y en Derecho Cons
titucional y Derecho Privado. Civitas, Madrid, 1995. Vid. FREIXES SANJUÁN, T., "Una apro-
ximación al método de interpretación constitucional", Cuadernos de la Cátedra Fadrique
Furió Cerio/, N' 4, 1993, pág. 44. PÉREZ LUÑO, E., "La interpretación de la Constitución",
Revista de los Cortes Generales, Nº 1, 1984. PÉDRAZ PENALVA, E., y ORTEGA BENITO, V.,
"El principio de proporcionalidad y su configuración en la jurisprudencia del TC y litera-
tura especializada alemana", Revista Poder Judicial, N' 17, pág. 69 y ss. Vid., también,
en Italia, LUCIANI, M., "Corte Costituzionale e unlta delle norme di valori", en la obra
colectiva La giustizia costituzionole a una svolta. Torino, 1991, pág. 176 y ss.
397 Vid. ESCRIBANO LÓPEZ, F., "Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción
de un Derecho Financiero del Siglo XXI", ponencia presentada a la I Jornada metodoló
gica "Jaime García Añoveros" sobre la metodología académica y la enseñanza del Dere
cho financiero y Tributario. Documentos del IEF, N' 11, 2002, pág. 31 y ss. Vid. GARCÍA
NOVOA, C., "Algunas reflexiones sobre cuestiones de concepto y método en Derecho
Financiero y Tributarlo", en la misma publicación, pág. 113 y ss., y también, en pág. 101
y ss., el trabajo de APARICIO PÉREZ, A., "Propedéutica de la metodología jurídica, Su
aplicación al Derecho Financiero".
779
~~~~~~~-c~ó_D_IG_O~T_R_IB_U_T_AR_l_o_c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~~~~~
398 Vid., destacada mente, las SSTC 50/1995, de 23 de febrero, y 69/1999, de 26 de abril.
399 Así, por ejemplo, la STC 5/1983, en su f.j. tercero, el principio de unidad exige considerar
a "la Constitución como un todo, en el que cada precepto encuentra su sentido pleno,
valorándolo en relación con los demás". También, el Auto TC 60/1981, de 17 de junio,
puso de relieve que "los preceptos constitucionales no pueden ser interpretados aislada-
mente y desde sí mismos, sino siempre en relación con otros preceptos y con la unidad
de la propia Constitución en la que están articulados".
400 La "praktische l<onkordanz" enunciada por HESSE, !<., en Grunzüge des Verfassungsre
chts der Bundesrepublicl< Deutsch/and. Müller, Heidelberg, 1982, pág. 127 y ss., resulta
especialmente aplicable en los supuestos de 'intersección' entre derechos.y otros bienes
constitucionalmente protegidos. Vid. la traducción al español de Pedro Cruz Villa Ión en la
obra Escritos de Derecho constitucional, con los títulos "Concepto y cualidad de la Cons-
z
U)
o
H
titución" y "La interpretación Constitucional" (donde incide en la interpretación cons-
titucional como concreción de los preceptos constitucionales), publicados por el CEC,
Madrid, 1983. Vid., también, ESCRIBANO LÓPEZ, F., La configuración jurídica ... , op. cit.,
u
H pág. 213 y AGUALLO AVILÉS, A., "La necesidad de un análisis constitucional del Derecho
Q
¡:¡.¡ Financiero ... ", op. cit., pág. 100 y ss.
U)
¡:¡.¡ 401 Vid. HESSE, K., en Escritos de Derecho constitucional. Op. cit., pág. 48 y ss., y en Derecho
~ Constitucional y Derecho Privado. Civitas, Madrid, 1995. En pág. 48 afirma que "en la
C.!J medida en que las valoraciones de una 'ponderación de bienes' vengan determinadas
µ¡
-~ 'exclusivamente a partir de la Constitución', un principió de ponderación de bienes así
t
entendido se aproxima al principio de concordancia práctica". Vld., también DE OTTO
Y PARDO, l., Derecho Constitucional. Sistema de Fuentes. Ariel, Madrid, 1997, pág. 80 y
780
~~~~~~~~~~c_ó_D_IG_O~TR~IB_U_TA_R_l_o_c_o_M_E_N_T_A_D_0~~~~~-11 Jilifl
entre sí de tal manera que cada uno de ellos alcance efectividad"; debiendo
establecerse los cauces jurídicos oportunos "para que así puedan llegar todos
ellos a una virtualidad óptima". De este modo, se evita que el reconocimien-
to o protección de uno de ellos pueda significar una restricción innecesaría
o un sacrificio desproporcionado del otro, o que uno acabe prevaleciendo
para restringir al otro. En palabras de la STC de 6 de noviembre de 1986,
"la unidad de la Constitución no toleraría que una de sus disposiciones se
desvirtuara íntegramente por lo establecido en otra':
Se exige, así, que, cuando de una tarea interpretativa se trate -sea la
que lleve a cabo la Administración o la autoridad judícial-, se persiga la
coexistencia de dos bienes jurídicos sancionados constitucionalmente, una
imbricación o compaginación entre ambos, para que pueda darse lectura. a
la norma jurídica en cuestión sin colisionar con los postulados emanados de
cualquier disposición constitucional.
Además, esa ponderación bienes constitucionales exige la puesta en
práctica de los tests de razonabilidad y proporcionalidad en su triple vertien
te: i) la idoneidad de la medida a adoptar que puede incidir en los bienes
constitucionales en cuestión; ii) la necesidad de la medida que puede afectar
a un bien para lograr la satisfacción de la finalidad perseguida con la con-
secución del otro bien constitucional; y, iii), el control de proporcionalidad
en sentido estricto de la medida a adoptar, si resulta finalmente proporcio-
nada=. Así lo han realizado, especialmente, las Sentencias del TC español
781
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Vid., en el ordenamiento peruano, LANDA ARROYO, C., "El plazo razonable en el proce-
dimiento contencioso-tributario", en Reflexiones sobre Jos procedimientos tributarios y
aduaneros desde la perspectiva de Jos derechos de Jos administrados. Ed. Palestra, Lima,
2012, pág. 150: "la potestad tributaria se debe ejercer bajo reglas que se fundan en dos
principios: Uno, el principio pro nomine, en virtud del cual la defensa de la persona y el
respeto de su. dignidad es el fin supremo de la sociedad y del Estado, como señala el ar-
tículo 1 de la Constitución. Dos, el principio de interdicción de la arbitrariedad, según el
cual las decisiones de la autoridad que limitan o restringen derechos de los ciudadanos,
no deben ser irrazonables o desproporcionadas, según se interpreta a partir del artículo
45 de la Constitución".
403 Como pone de manifiesto esta Sentencia, se tienen que analizar tres subprincipios: l.
subprincipio de idoneidad o de adecuación; 2. subprincipio de necesidad; y 3. subprtncí-
pio de proporcionalidad strictu sensu. Y, concretamente, el TC peruano pone de relieve
que: "(i) Subprincipio de idoneidad o de adecuación. De acuerdo con este, toda injeren-
cia en los derechos fundamentales debe ser idónea o capaz para fomentar un objetivo
constitucionalmente legítimo. En otros términos, este subprincípio supone dos cosas:
primero, la legitimidad constitucional del objetivo; y, segundo, la idoneidad de la medida
utilizada.
De una interpretación sistemática de las disposiciones constitucionales mencionadas,
puede concluirse que una de las finalidades esenciales del Estado social y democrático
de Derecho es promover el desarrollo integral del país, y que su legitimidad radica en
alcanzar el progreso social y económico de la Nación( ... ). (ii) Subprlncipío de necesidad.
Significa que para que una injerencia en los derechos fundamentales sea necesaria, no
debe existir ningún otro medio alternativo que revista, por lo menos, la misma idoneidad
para alcanzar el objetivo propuesto y que sea más benigno con el derecho afectado. Se
e/)
trata de una comparación de la medida adoptada con los medios alternativos disponi-
zo
>i:l
bles, y en la cual se analiza, por un lado, la idoneidad equivalente o mayor del medio
l-1 alternativo; y, por otro, su menor grado de intervención en el derecho fundamental, (iii)
u
H Subprincipio de proporcionalidad stricto sensu. Según el cual, para que una injerencia en
~
¡.y;¡ los derechos fundamentales sea legítima, el grado de realización del objetivo de inter-
,
e/)
vención debe ser por lo menos equivalente o proporciona] al grado de afectación del de-
'.::1 recho fundamental. Se trata, por tanto, de la comparación de dos intensidades o grados:
~
o
~ la realización del fin de Ja medida examinada y la afectación del derecho fundamental".
Esta Sentencia también remite a los Expedientes Nº 0009 y 0010/2007-Pl/TC, STC 0045-
'"""
2004-PI, CASO PROFA 1 (f. 60), y STC 0016-2002-AI, STC 0008-2003-AI, STC 0048-2004-AI,
STC 0025-2005-AI y STC 0026-2005-AI.
782
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
783
t!llfJll.__~~~~-c_o_·o_1_G_O_T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T._AD_o~~~~~~~~~-
404 BARILE, P., JI soggetto privato ne/la Costituzione Italiana. Cedam, Padova, 1953, pág. 169.
784
~~~~~~~~~c_o_·o_1G_O~TR_l_BU_T_A_R_1o_c_o_M_E_N_T_AD_O~~~~-------'lllJll\jl
................................................ ª~
abril, ha recalcado que sólo se debe utilizar esta potestad por la Administra-
~~t?P: ~!i!?~~~!~~ ~~l~J?:4<? ~~ ())?~~11~~~!1: P~~~E~~ ~~~~~ i~E?~~~~~ C> ~:e~~~?~~~~
nariamente dificultosa mediante otros medios menos gravosos. Y así ha sido
interpretado por varios Tribunales de Justicia. Destacadamente, el Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en la Sentencia de 15 de
mayo de 2012, ha llegado a exigir que se tenga fehaciencia de la existencia
de comisión de ilícitos tributarios, debiendo concretarse qué ilícito es y que
el mismo tenga "la suficiente entidad y gravedad que justifique la limitación
del derecho fundamental, debiendo la Administración especificar también
los indicios de que el ilícito se ha cometido o se está cometiendo y explicar
por qué el registro en el domicilio es instrumento único y eficaz para su
constatación y en definitiva para la salvaguarda del deber del art. 3i.1 CE".
Todo ello, como se afirma, para evitar entradas domiciliarias meramente
prospectivas.
Con la misma orientación, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
se ha pronunciado en las Sentencias de 14 de junio de 2007; 27 de septiem-
bre de 2007; 13 de diciembre de 2007; 26 de enero de 2010; 20 de mayo de
2010 y 14 de marzo de 2013. En ellas, ha exigido que, en la solicitud admi-
785
~~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_AR_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
786
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
787
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
406 Precisamente, la carencia de una regulación legal española que desarrolle directamente
el citado derecho fundamental -por mor de la exigencia del artículo 53 CE de que dicho
regulación tiene que estar establecida en una Ley Orgánica, que exige mayoría absoluta
del Congreso de los Diputados, y que se respete su contenido esenclal-, ha sido la cau-
sante de la conformación jurisprudencia! de este derecho fundamental, lo que, de suyo,
comporta una casuismo desmedido. Así lo ha puesto de relieve la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 15 de junio de 2012, cuando ha
afirmado: "Lo propio, conforme al art. 53.1 CE, sería que los requisitos de la autorización
judicial de entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido se discipli-
naran por Ley. Tal acontecimiento, sin embargo, no se ha dado todavía en nuestro Orde-
namiento; son los jueces los que hasta ahora se encargan de desgranar tales requisitos,
interpretando directamente la Constitución, ello con la vista puesta en el Tribunal Cons-
titucional y su doctrina".
Cfr. las Sentencias del TC 22/1984, de 17 de febrero; 137/1985, de 17 de octubre¡
50/1995, de 23 de febrero; 66/1999, de 26 de abril, y 54/2015, de 16 de marzo, por citar
solamente algunas de las más importantes; así como las Sentencias del Tribunal Supre-
mo, de 23 y 24 de abril, 30 de septiembre y 22 de octubre, todas de 2010, con un voto
particular discrepante de 1 magistrado, al que se adhirieron 8 magistrados más. .
407 En el ámbito tributario, varios autores han tratado específicamente esta problemática en
relación con las actuaciones de la Administración tributaria. Así pueden verse, ÁLVAREZ
MARTÍNEZ, J., "La inviolabilidad del domicilio de los obligados tributarios: análisis de la
regulación contenida en el nuevo Reglamento de Gestión, lnspecclón y Aplicación de los
Tributos", Impuestos, Nº 11, 2008; en Estudios Jurídicos en memoria de O. César Alblñana
Garcfa Quintana, AA.VV., Vol. 1, 2008, págs. 1159-1178 y también La inviolabilidad del
domicilio ante la Inspección de /os Tributos. La Ley, Madrid, 2007. CHECA GONZÁLEZ, C.,
(/)
"La inviolabilidad fiscal del domicilio de las personas jurídicas", Quincena fiscal, N' 19,
~ 2010, págs. 97-107. NAVARRO FAURE, A., El domicilio tributario. Marcial Pons, 1994; "El
o domicilio constitucionalmente protegido en [a Ley General Tributaria", Civitas, REDF, N'
u......
>-<
138, 2008, págs. 229-256¡ "La entrada en el domicilio de las personas jurídicas y el prin-
Q
~ cipio de proporcionalidad", Crónica tributaria, N" 1, 2011, págs. 39-49. SÁNCHEZ PEDRO-
C/)
µ< CHE, J. A., "Inspección, entradas domiciliarias o la fractura en la Sala Tercera del Tribunal
~ Supremo", Impuestos, Nº 8, 2011. ROJÍ BUQUERAS, J. M., "El derecho a la inviolabilidad
o
¡:.¡.¡ del domicilio y la actuación de los órganos de la Inspección de los Tributos (Un estudio a
....1 propósito de la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio)", Impuestos, Nº 1, 2000.
t
También, nuestra Tesis Doctoral inédita, La protección constitucional del domicilio ante el
deber de contribuir. Universidad de Valencia, 1999.
788
~~~~~~~~~_c_ó_D_IG_O_T_R_l_BU_T_A_R_JO~CO_M~EN_T_A_D_0~~~~~--1 ¡n1+1
Por otra parte, no podemos olvidar que el domicilio también resulta
protegido por otros instrumentos normativos internacionales, que destilan
una importancia inequívoca tanto para el ordenamiento peruano como el
español. Precisamente, la Cuarta Disposición Final y la Disposición transi-
toria de la Constitución de Perú exigen que las disposiciones constituciona-
les mediante las que se reconocen derechos fundamentales se interpreten y
se apliquen de acuerdo con la Declaración Universal de Derechos Humanos
y con los Tratados y Acuerdos internacionales sobre las materias que hayan
sido ratificadas por el Estado peruano. En España, el artículo 10.2 de la Car-
ta Magna también determina que: "Las normas relativas a los derechos fun-
damentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán
de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los
tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados
por España':
Pues bien, concretamente, en el artículo 12 de la Declaración Universal
de Derechos Humanos de 1948, se establece:
"Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su fami-
lia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su
reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra
tales injerencias o ataques':
Y, con especial trascendencia para España, el Convenio Europeo de De-
rechos Humanos, de 1950 -cuya interpretación realiza el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos4º8-, en su artículo 8 dispone:
· · · · · · · · · · ·•· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ~'Tuda personaríene derechoalrespetrrde suvtdaprivadayfamtltar; de
su domicilio y de su correspondencia.
No podrá haber injerencia de la autoridad pública en el ejercicio de
este derecho, sino en tanto en cuanto esta injerencia esté prevista por
la Ley y constituya una medida que, en una sociedad democrática, sea
necesaria para la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar
económico del país, la defensa del orden y la prevención del delito, la
protección de la salud o de la moral o la protección de los derechos y
libertades de los demás".
408 No en vano, el art. 10.2 CE otorga, a sus pronunciamientos, la condición de canon inter-
pretativo válido para los Tribunales españoles (por todas, SSTC 61/2013, de 14 de marzo,
y 188/2013, de 4 de noviembre de 2013)-, y su doctrina constituye una de las causas de
objetivación de una especial trascendencia constitucional, permitiendo el acceso al Tri-
bunal Constitucional mediante la interposición de un recurso de amparo (STC 155/2009,
de 25 de junio).
789
~~·~~~~~-c_ó_o_1G_O~T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T._A_D_O~~~~~~~~~-
790
~~~~~~~~~-C_ó_D_IG~O_T_R_IB_U_T_A_R_IO_C_O_M_E_N_T_A_D_O~~~~~l? !fil&)
-como exige el artículo 81 CE-, ha tenido que ser el Tribunal Constitucional
el que ha ido perfilando el ámbito espacial protegido.
No podemos desconocer que se trata de un concepto constitucional que
no cabe asimilar, ni confundir, con el concepto de domicilio que aporta ni la
regulación del Código Civil, ni el previsto en el Derecho administrativo, en
el tributario o en el propio Código Penal. Así lo puso de relieve la STC es-
pañol Nº 94/1999, de 31 de mayo, cuando dejó sentado que el contenido del
concepto constitucional de domicilio tiene mayor amplitud que el concepto
jurídico privado, administrativo o tributario, y tampoco "admite concep-
ciones reduccionistas como las que lo equiparan al concepto jurídico-penal ·
de morada habitual o habitación'v", Y así lo ha dejado sentado también
el Tribunal Constitucional de Perú, en la Sentencia, de 7 de diciembre de
2009, Exp. Nº 02389-2009-PA/TC, cuando ha afirmado que: "Ello porque
la expresión "domicilio" tiene más amplitud en la Constitución que en la
legislación civil, pues protege, entre otros, el recinto o vivienda, sea móvil o
inmóvil, de uso permanente, transitorio o accidental; así como todos aque-
llos espacios cerrados en donde las personas desarrollan su intimidad y per-
sonalidad separada de los terceros y sin su presencia, como por ejemplo la
habitación de un hotel, el camarote de un barco, los bungaló de un club, etc.
Dicho de otro modo, la noción constitucional de domicilio no puede equi-
pararse al concepto tradicional que utiliza el derecho privado, en el que se le
concibe como punto de localización o centro de imputación de derechos y
obligaciones. La noción constitucional de domicilio protege cualquier ámbi-
to en el que la persona pueda desarrollar su vida privada, en su doble faceta
de lugar en el que pueda desarrollar libremente cierta actividad y del que se
· · · · · · · · · · ································································ ······ · · · excluyelaentradayelconetimiento ajeno':
Ahora bien, que no coincida con el concepto de domicilio propio del
ámbito civil, penal, mercantil o tributario exige elucidar cuál es el espacio
físico protegido cuando del concepto de domicilio constitucional se trata.
Así, el Tribunal Constitucional español advirtió, en la Sentencia
137/1985, de 17 de octubre, que "no todo local sobre cuyo acceso posee
410 En idéntico sentido, la STC 10/2002, de 17 de enero, afirma que "el propio carácter ins-
trumental de la protección constitucional del domicilio respecto de la protección de la
intimidad personal y familiar exige que, con independencia de la configuración física del
espacio, sus signos externos revelen la clara voluntad de su titular de excluir dicho es-
pacio y la actividad en él desarrollada del conocimiento e intromisiones de terceros". Y
en el FJ 6 el Tribunal Constitucional declara que "hemos advertido sobre la irrelevancia
a efectos constitucionales de ta intensidad, periodicidad, o habitualidad del uso privado
del espacio si, a partir de otros datos como su situación, destino natural, configuración
física, u objetos hallados en él hallados, puede inferirse el efectivo desarrollo de vida
privada en el mismo".
791
.... -···--· .. ·-··-·- -···· ·- ··-··---·- - ········--·--·····-···---· ···- .. -···-····-··-·-·- ..... ·······-·· ..···--·· ... --· -··-
411 Cfr. artículos 11 a 15 del Código Tributario peruano, y artículo 48 y ss. LGT española.
Sobre el domicilio fiscal en el ordenamiento peruano, vid. comentario de ROBLES MO-
RENO, C., "La obligación tributaria", en el libro colectivo Código Tributario. Doctrina y
Comentarios. Vol. L Ed. Instituto Pacífico, Lima, 2016, pág. 266 y ss. Esta autora pone de
u;
relieve que ahora, el articulo 11 del Código Tributario, establece la obligación de fijar y
!io cambiar su domicilio fiscal a "tos sujetos obligados a inscribirse ante la Administración
u......
......
Tributaria", mientras que, en la normativa anterior, se aludía únicamente a los "deudores
tributarios", de modo que se ha ampliado el alcance subjetivo, pues no se circunscribe
Q
p.¡ únicamente a los contribuyentes o responsables -tal y como el articulo 7 del citado Có-
digo describe a !os deudores tributarios-. Sobre el domicilio tributario en España, puede
verse NAVARRO FAURE, A., El domicilio tributario. Marcial Pons, Madrid.
~
p.¡ 412 Igualmente, en la Resolución de 20 de julio de 2013, Exp. Nº 00942-2013-PHC/TC, se
.....1 pronuncia en sentido idéntico, afirmando que: "el domicilio, en una acepción específica,
t encarna el espacio físico y limitado que la propia persona elige para domiciliar, quedando
facultada para poder excluir a otros de dicho ámbito impidiendo o prohibiendo la entra-
792
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
793
friiiif • ._ c_ó_o_1_G_O_T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
414 El Artículo 3 de la Constitución de peruana de 1979 sí que afirmaba: "Los derechos fun-
damentales rigen también para las personas jurídicas peruanas, en cuanto les son aplica-
bles". No se recogió un precepto similar en la de 1993, pero, al tampoco cuestionarse su
alcance, ha sido admitido.
794
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
415 Además de la doctrina que ha analizado esta temática en relación con la materia tribu-
taria, que hemos citado, sobre este particular pueden verse también MATIA PORTILLA,
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · r=:I; "ETdéreCfrofündameñi:i:iTata1nvioiabilf"r::Jaaaeraom1cma: f\JfcGraw:HrllTñf:erámerlcá:
na de España, 1997. DE LA HAZA DÍAZ, P., "Observaciones a una Sentencia del Tribunal
Constitucional sobre inviolabilidad del domicilio y el derecho a la intimidad de las perso-
nas jurídicas", La Ley: Revista jurídica españolade doctrina,jurisprudencia y bibliografía,
N° 3, 1988, págs. 811-819. GÓMEZ AMIGO, L., "Derecho a la inviolabilidad del domicilio:
concepto constitucional de domicilio de las personas jurídicas (TC 2~ S. 69/1999, de 26
de abril)", Revista Tribunales de Justicia: revista española de derecho procesal, N° 2,
2000, págs. 231-239. MARCO MARCO, J. J., "La inviolabilidad del domicilio de las perso-
nas jurídicas: la Sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de 26 de abril de 1999",
Revista General de Derecho, Nº 664-665, 2000, págs. 117-124. PULIDO QUECEDO, M.,
"La inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas (nota sobre la STC 69/1999, de
26 de abril)", Repertorio Aranzadi del TribunalConstitucional, Nº 1, 1999, págs. 1701-
1738, "La Inviolabilidad del domicilio de las personas físlcas y jurídicas ante el TEDH
(Caso lsildak c. Turquía)", Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional, N° 16, 2009,
págs. 9-12.
416 De hecho, el artículo 35 de la LGT define quiénes son obligados tributarios:
"l. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarías.
795
f!ll!lll..__~~~~~C_ó_D_IG_O~T_R_IB_U_T_A_R_IO_C_O_M~El_~T_A_D_O~~~~~~~~~~
Por tanto, una vez más, han tenido que ser los respectivos Tribunales
Constitucionales los que han tenido que afrontar esta problemática y pro-
porcionar una solución.
Según el TC de Perú, la persona jurídica es titular de derechos funda-
mentales capaces de ser tutelados en sede constitucional; y, entre ellos, el
derecho a la inviolabilidad del domicilio. Así, con claridad, la Sentencia del
Tribunal Constitucional de Perú, de 7 de diciembre de 2009, Exp Nº 02389-
2009-PA/TC, ha admitido que "Este Tribunal debe precisar que por la na-
turaleza del derecho, las personas jurídicas también pueden ser titulares del
derecho a la inviolabilidad del domicilio, en la medida que éstas pueden ser
titulares de espacios físicos para desarrollar su objeto social. Es oportuno
destacar que este criterio de extensión de la titularidad del derecho a la in-
violabilidad del domicilio a favor de las personas jurídicas es aceptado en la
jurisprudencia constitucional comparada" Igualmente, la Sentencia recaída
en el Expediente 605-2008-AA/TC estableció que el reconocimiento de los
diversos derechos constitucionales es, en principio, a favor de las personas
naturales, pero, por extensión, considera que también las personas jurídicas
pueden ser titulares de algunos derechos fundamentales en ciertas circuns-
tancias. Y, en este mismo sentido en el fundamento 9 de la Sentencia recaída
en el Expediente Nº 4972-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha ex-
presado que: "( ... ) el reconocimiento de los derechos fundamentales de las
personas jurídicas encuentra sustento en la protección de la participación de
la persona humana en la vida pública y en la necesidad de un reconocimien-
to, en el marco del Estado democrático y de la dignidad, de la tutela consti-
2. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes; b) Los sustitutos del
contribuyente; e) Los obligados a realizar pagos fraccionados; d) Los retenedores;
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta; f) Los obligados a repercutir; g) Los
. obligados a soportar la repercusión; h) Los obligados a soportar la retención; i) Los
obligados a soportar los Ingresos a cuenta; j)·Los sucesores; k) Los beneficiarios de
supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la
condición de sujetos pasivos.
C/l 3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa
~ tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
o 4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establez-
u>--<
>--<
ca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes
@ de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separa-
do susceptibles de imposición.
~ s. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se
o refiere el articulo 41 de esta ley.
~ 6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se
796
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
417 GÓMEZ MONTORO, A., "La titularidad de derechos fundamentales por personas jurídi-
cas: un intento de fundamentación", REDC, N' 65, 2002, págs. 49-106, y en "La titulari
dad de derechos fundamentalespor personas jurídicas: análisis de la jurisprudencia del
Tribunal Constitucionalespañol. la titularidad de derechos fundamentales por personas
jurídicas: (análisis de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español), Cuestiones
constitucionales: revista mexicana de derecho constitucional, N' 2, 2000.
797
~....._~~~~~c_ó_o_1G_O~T_Rl_B_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T_A_D_O~~~~~~~~~-
418 Destaquemos las variantes que introduce la STC 137/1985 respecto del párrafo doctrinal
italiano, su justificación y sus consecuencias. En primer lugar, la referencia a Ja libertad
-domlciliaría tiene sentido. en Italia, pero aquí deja de parecer congruente dicha referen-
cia, tanto si se concibe la protección del domicilio como reflejo de la intimidad o de Ja vida
privada, y menos aún si se traduce como 'la libertad del domicilio'. Hubiera sido, en todo
caso, más correcto referirse a la 'libertad en el domicilio', si es que se quería afirmar que
c.l)
lo protegido no es Ja intimidad o vida privada en sí, sino el bien jurídico libertad que la
~
o
......
persona desarrolla en ese ámbito físico. En la STC española se suprime la referencia a los
u....... entes de hecho, que sí aparecen citados en el artículo doctrinal italiano y que encuentra
Q fundamento en el art. 2 de la Constitución italiana. En Italia, gran parte de entidades con
l'.1-1 un peso específico grande en el sistema no tienen atribuida personalidad jurídica, como
V)
¡:i;¡
,_;¡
ocurre con los partidos políticos, sindicatos, etc. Además, Ja traducción de la palabra
< italiana 'novero' como 'lugar' distorsiona la interpretación realizada, y deja sin mucho
o sentido a la frase. En puridad, no se trata de que la persona jurídica se pueda situar 'en el
5 lugar' del sujeto 'privado' constitucionalmente protegido, sino, más correctamente, que
t el domicilio de la persona jurídica resulta protegido por ese derecho al igual que lo está
el de las personas ffsicas. La palabra 'nevero' significa en italiano 'número, cuenta', pero
798
CÓDIGO TRJBUTARIO COMENTADO
la frase 'mettere nel nevero' es traducida por 'poner en la categoría'. (Vid. Diccionario
Ambruzzi, ltaliano-Spagnolo. Torino, 1996, pág. 781). En el original italiano las dos frases
van unidas por una coma, para que la segunda afirmación puntualice a la anterior: "en
todas las hipótesis ...". En la resolución española se añade una conjunción copulativa,
lo que supone, en una interpretación literal, ampliar las hipótesis de aplicabilidad del
derecho. Además, la explicación que aporta el Tribunal Constitucional español cae en el
error de concordancia de número cuando alude a que 'aparezcan o sean incompatibles',
cuando, correctamente, debiera haber dicho que 'aparezca o sea incompatible'. Esa in-
compatibilidad se predica de la instrumentación del derecho (como constata al referirse
a la libertad del art. 13 CI), y no va referida, como parece haber entendido el TC español,
a 'todas las hipótesis'.
799
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~~~~~~~~~~~~~~~~~~
Además, existen otros dispositivos que siguen refiriéndose a este tema den-
tro del mismo artículo 2: el impedimento de que los servicios informáticos
no suministren informaciones que afecten la intimidad personal y familiar
(inciso 6); la inviolabilidad de domicilio (inciso 9); el secreto e inviolabili-
dad de comunicaciones y documentos privados (inciso 10); entre otros. ( ... )
45. Por lo tanto, la vida privada incluye un ámbito que sí admite algunas
intervenciones que habrán de ser consideradas como legítimas, vinculán-
dose inclusive con otros derechos como la inviolabilidad de domicilio, pre-
vista en el artículo 2, inciso 9 de la Norma Fundamental". Sin embargo, el
mismo Tribunal Constitucional peruano, en relación con la titularidad de
este derecho por las personas jurídicas, ha afirmado, en la citada Sentencia,
de 29 de agosto de 2007, Exps. 0009-2007-PI/TC y 0010-2007-PI/TC, que:
"Con respecto al bien jurídico vida privada tutelado en la Constitución en
relación a las personas jurídicas, se considera que está constituida por los
datos, hechos o situaciones desconocidos para la comunidad que, siendo
verídicos, están reservados al conocimiento a la persona jurídica misma y
de un grupo reducido, y cuya divulgación o conocimiento por otros trae
aparejado algún daño. Y este concepto de daño es determinante, pues no se
trata de verificar únicamente el acceso de un tercero a dichos datos, sino se
deberá corroborar si ello trae consigo un daño. 45. Por lo tanto, la vida pri-
vada incluye un ámbito que sí admite algunas intervenciones que habrán de
ser consideradas como legítimas, vinculándose inclusive con otros derechos
como la inviolabilidad de domicilio, prevista en el articulo 2, inciso 9 de la
Norma Fundamental"
Retomando el tema que nos ocupa, como hemos visto, la STC 137/1985,
de 17 de octubre, extiende la protección al domicilio de las personas jurídi-
cas, pero no se adentra en concretar cuál es el bien jurídico tutelado en ese
caso hasta que dictó la STC 69h999, de 26 de abril. En el ínterin, el TEDH,
en numerosos pronuncíamíentos=, se muestra abiertamente decidido a
proteger también otros locales, no ceñidos estrictamente a la vivienda, reali- ·
zando una interpretación amplia de dicho derecho. Así, la STEDH Niemietz
c. Alemania, de 16 de diciembre de 1992 (Dda. Nº 13710/1988) extiende la
protección de este derecho a ciertos locales donde se desarrollan actividades
profesionales y comerciales - incluidos los despachos de abogados-, pues en
ellos también se ven implicados, en un grado más o menos elevado, elemen-
419 Este Tribunal Europeo reafirmó la protección domiciliaria a locales comerciales y profe-
sionales en las posteriores Sentencias TEDH Miailhe c. Francia, de·25 de febrero de 1993
(Dda.. N" 12661/1987, local comerclal con labores de consulado y donde recibía corres-
pondencia privada), y Sentencia Crémieux c. Francia, de 25 de febrero de 1993 (Dda. Nº
11471/1993, era un local comercial}; así como en la Sentencia Funke c. Francia, también
de 25 de febrero de 1993 (Dda. Nº 10828/1984, era un domicilio familiar).
800
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
801
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
802
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
421 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
803
~'--~~~~-c_ó_o_1_G_O_T_R_IB_U_TA_R_1_o_c_o_M_E_N_T_AD_O~~~~~~~~~-
804
~~---'-~~~~~~c_o_'o_1G_O~TR_l_B_UT_A_R_1o_c_o_M_E_N_'T_A_DO~~~~---J77 17)
personas jurídicas, en la medida en que, de una parte, no contempla
la posible ubicación del desarrollo de los procesos productivos de la
empresa, y, de otra, puede incluir, de manera inadecuada, dentro de la
singular protección domiciliaria a las oficinas que se limitan a contener
el archivo documental de la contabilidad de la empresa, elemento de
singular trascendencia tributaria y, por tanto, objeto esencial de la Ins-
pección tributaria.
Pues bien, a nuestro entender, el local al que tuvo acceso la inspección
tributaria no merece el carácter de domicilio constitucionalmente pro-
tegible. A pesar de la calificación del Tribunal de instancia, de las actua-
ciones procesales sólo resulta que albergaba la documentación contable
y que en él se desarrollaba una cierta actividad laboral relacionada con
aquella, pero no que en él se adoptaran las decisiones fundamentales re-
lacionadas con la actividad empresarial o con secretos comerciales o in-
dustriales que pertenecieran a la estricta reserva de la persona jurídica.
( ... ) tomando en consideración los mismos datos fácticos, realizamos
una calificación jurídica diferente, sustituyendo la de domicilio consti-
tucionalmente protegible, que lleva a apreciar la necesidad de manda-
miento judicial, por la que se considera pertinente de simple local de la
empresa depositario de la contabilidad precisa para la actividad inspec-
tora, para cuya entrada bastaba, si no hubiera mediado consentimiento
del apoderado de la empresa, la reglamentaria autorización adminis-
trativa expedida, en este caso por el Delegado competente de la AEAT.
Nos parece singularmente relevante que la LGT atribuya precísamen-
·· .te a.Ia.Inspeccíón . .trihutaria.Ia . facultad necesaria .para el.examen de.la .
documentación mercantil y la contabilidad del obligado tributario, pu-
diendo examinar los documentos, libros, :ficheros, bases de datos infor-
matizadas o programas con trascendencia tributaria o que resultan ne-
cesarios para la exigencia de las obligaciones tributarias, sin que pueda
invocarse frente a dicha facultad una reserva derivada de la intimidad
empresarial. Conforme a las propias previsiones legales (arts. 109, 110
y 111LGT/1963,y142 LGT/2003), el obligado tributario tiene deberes
de colaboración en el desarrollo de la actuación inspectora, que se de-
sarrolla normalmente en el correspondiente local, despacho u oficina
de aquél, para el examen de la contabilidad. El Tribunal Constitucional
ha precisado que no existe un derecho absoluto e incondicionado a la
reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia .fiscal
esgrimible frente a la Administración tributaria, que haría virtualmente
imposible la labor de comprobación y dejaría desprovisto de garantía y
eficacia el deber tributario que consagra el reiterado artículo 3i.1 CE
(STC 76/1990 ).
805
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~'----~~~~~~~~~~-
t
423 CHECA GONZÁLEZ, C., "La inviolabilidad fiscal del domicilio de las personas jurídicas",
Quincena fiscal, Nº 19, 2010.
806
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ~
~~~~~~~~~~~~~
807
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
808
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Atftiif)
809
t!l!lll~~~~~~c_ó_D_IG_O_T_R_IB~U_t_AR_l_O_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
810
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
424 SSTS de 1 de abril de 1996 (RJ 1996, 4278), 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005
(RJ 2005, 3781), de las que se hace eco la STS de 22 de noviembre de 2010 (Rec. Casación
N° 408/2007, JUR 2010/411347).
425 En este sentido, no está de más recordar que, según las SSTSJ Cataluña N° 784/2004,
de 16 de septiembre -confirmada por la STS de 17 de diciembre de 2007 Secc. 7ª- y
Nº 512/2006, de 1 de junio, Rec. Nº 654/2005, "aun admitiendo como probado que los
811
~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~'---~~~~~~~~~~~~~~~~
~ 426 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
(.) las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de
p.¡
,....:¡ las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
812
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
813
t¡t¡iif .' c_o_·
D_l_G_O_T_R_IB_U_TA_R_J_o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
428 Articulo 146 LGT: «Medidas cautelares en el procedimiento de inspección». "l. En el pro-
cedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motiva-
das para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de
la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente
su existencia o exhibición.
Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o Incautación de las
mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documen-
814
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
tos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan conte-
ner la información de que se trate".
429 HUAMANÍ CUEVA, R., Código Tributario comentado. Parte l. Jurista Ed., 2015, Lima, pág.
859.
815
frtl\fA& CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
816
~~~~~~~~~-c_ó_D_IG_O~T_Rl_B_u~_A_R_IO~C_O_M_E_N_TA_D_0~~~~~-11 tuiifJ
STC 50/1995, de 23 de febrero, exigió una tarea del Juez que no sea me-
ramente automátíca, sino que analice la solicitud administrativapara con-
trolar también qué indicios de defraudación tributaria le han comunicado
y qué actividades que pueden ser llevadas a cabo en ese domicilio. Y todo
ello debe reflejarse en el Auto motivado que emita, pues, al fin y al cabo; está
permitiendo la limitación de un derecho fundamental (SSTC 13711985 y
144/1987).
Precisamente, como recalcó la STS de 9 de octubre de 2009, ese Auto
judicial ha de plasmar el juicio de ponderación entre el derecho fundamen-
tal afectado y el interés constitucionalmente protegido mediante la idonei-
dad, necesidad y proporcionalidad de la medida acompañado. También el
Tribunal Constitucional, en la STC 70/2009, de 23 de marzo, al recordar,
con amplia cita jurisprudencial, pronunciamientos del Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, afirma: "A las exigencias de legalidad y proporcionali-
dad para la restricción legítima del derecho a la intimidad debe sumarse el
control judicial y la motivación de la decisión restrictiva administrativa o
judicial. El órgano administrativo y el órgano judicial deben plasmar tanto
la previsión legal que ampara la afectación de la intimidad del administrado
como el juício de ponderación entre el derecho fundamental afectado y el
interés constitucionalmente protegido y perseguido, del cual se evidencie
la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad de la adopción de la me-
dida, siendo doctrina reiterada de este Tribunal Constitucional que su au-
sencia ocasiona, por sí sola, la vulneración del propio derecho fundamental
sustantivo". Esta orientación también se aprecia en la STEDH Niemietz c.
Alemania, de 16 de diciembre de 1992 (Dda. Nº 13710/i988) -igual que su-
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · cederíapocosañosdespuésenEspaña; canta STC5oh995""; pues el TEBH
considera que el mandamiento de registro estaba redactado en términos tan
amplios -pues se refería a la búsqueda e incautación de documentos, sin
limitación alguna-, que se aprecia falta de proporcionalidad entre la medida
adoptada y el objetivo perseguido. Esta doctrina ha sido reiterada en las
posteriores Sentencias->.
430 El TEDH afirmó, en la Sentencia caso Soclété Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril
de 2002 (Dda. 37971/1997), analiza que, de conformidad con los requisitos establecidos
por el art. 8 del CEDH, que exista un "fin legítimo" de las medidas adoptadas, para lo que
estima que persegufan simultáneamente el bienestar económico del país y la prevención
de infracciones penales. A su vez, también analiza si eran medidas necesarias en una
sociedad democrática, reconociendo que aunque los Estados gozan de cierto margen de
. apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación
estricta de las excepciones del párrafo 2 del artículo 8, y debe quedar establecida con-
vincentemente su necesidad en el caso concreto. Por eso, censura el caso que enjuiciaba
porque la normativa atrtbuía a la Administración poderes muy amplías para apreciar
817
~------c_ó_o_1G_O_T_R_l_BU_T_A_R_1o_c_o_M_E_N_T_A_D_O _
818
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
432 Hasta tal punto es así que, en dicha Sentencia del TSJ Cataluña 923/2008, de 26 de sep-
tiembre, el Tribunal censuró que en ese caso, no había quedado acreditado en el auto
impugnado ia necesidad ni tampoco la adecuación de la medida acordada, sin que pueda
ser suplida por la remisión a la solicitud de autorización formulada por el delegado de la
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · AEAT;·· máxime··euando··+a··mfsffia·· ada!eee de-indieies-objetives ·sobre· la e>üsteneia·de·· pe-·· ·
sibles ilícitos producidos, por lo que procede la revocación del auto. En idéntico sentido,
y con idéntica censura de la actuación administrativa, puede verse la STSJ Cataluña N"
1349/2003, de 13 de noviembre. En este sentido, podemos traer a colación las afirma-
ciones de la STSJ Valencia, N° 145 7/2008, la cual se hace eco de las afirmaciones de la
STC 50/1995, de 23 de febrero, en la que se apreció una insuficiente motivación de un
auto judicial, afirmando que: "Es cierto que, desde su estructura subjetiva, se indican
por su nombre y cargo a dos funcionarios de la inspección, pero no se concreta ni limita
el número máximo de personas que pueden acompañarles. En su aspecto espacial la au-
torización es correcta por enumerar los locales y zonas registrables. Es en su dimensión
temporal donde el Auto omite una serie de circunstancias con una transcendencia cons-
titucional evidente, olvidando el acervo jurisprudencia! europeo, nuestra propia doctrina
y la Ley española que aplica. No sólo no se fijan días concretos, dando un mandamiento
indefinido en el tiempo, sino que incurre en una plus petitio, pues la inspección pide dos
días concretos y en cambio se le permite «en las fechas que ... estimara conveniente» por
sí y ante sí. No hay, pues, limitación de visitas, que pueden prolongarse indefinidamente
al arbitrio de los inspectores, sin que se razone en la resolución la necesidad de tales me-
didas exorbitantes. Lo dicho pone de manifiesto que el Auto viene a configurar de alguna
manera una suspensión individualizada de este derecho fundamental a la inviolabilidad
819
f.Mliml~ c_ó_D_IG_O_T_R_l_B_U_TA_R_IO_c_o_M_E_N_T_A_o_o
_
6. CONCLUSIÓN
Una vez analizadas algunas de las múltiples cuestiones problemáticas
que se pueden presentar cuando la Administración Tributaria, en las tareas
de fiscalización, pretende acceder a un lugar que tiene la consideración de
domicilio constitucionalmente protegido por las Cartas Magnas de Perú o
España, resulta procedente denunciar una flagrante carencia de regulación
legal en ambos ordenamiento jurídicos. ·
820
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Esta necesidad no debe ser solo vista como el fruto de un prurito dog-
mático que prefiere la regulación legal a la solución jurisprudencial, sino
que persigue la seguridad jurídica de las dos partes afectadas.
Es evidente que la Administración, en la medida en que tiene que lograr
el cumplimiento del deber constitucional de contribuir mediante la lucha
contra el fraude fiscal, debe llevar a cabo su tarea con escrupuloso respeto
del Derecho, porque a ello resulta obligada también por la Constitución,
sino, además, para evitar que actuaciones suyas amparadas en esas lagunas
legales puedan acabar provocando anulaciones judiciales que lleven al traste
con defraudaciones :fiscales descubiertas.
Y es también evidente que el obligado tributario debe cumplir con di-
cho deber constitucional de contribuir, pero sin que ello suponga dejación
alguna del ejercicio de los derechos fundamentales que la respectiva Carta
Magna le atribuye, sin que éstos puedan ser apreciados como un obstáculo a
la actuación inquisitiva de la Administración.
Por esas carencias normativas -muy llamativas en el caso del Código
Tributario, por la permisividad que presentan con las potestades fiscaliza-
doras de la Administración tributaria-, han tenido que ser los Tribunales de
Justicia y el Tribunal Constitucional los que han ido perfilando y aquilatan-
do los contornos jurídicos del derecho fundamental y de las actuaciones de
:fiscalización en esos ámbitos domiciliarios. Y ello, no lo olvidemos, implica
que detrás de cada pronunciamiento ha habido un litigio y, por ende, una
presunta vulneración de un derecho fundamental.
821
f!tllifti CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO @1714
minación de la obligación tributaria o la prosecución del
procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la sus-
pensión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Adminis-
tración Pública o privada no proporcionen la información
vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la
Administración Tributaría.f"?
(*) Epígrafe modificado por el articulo 3 del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el
05072012.
(**) Numeral modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1422, publica
do el 13092018, la vigencia del citado Decreto Legislativo no está condicio
nada a lo regulado en el artículo 8 de la Ley Nº 30230
(***)Artículo incorporado por el artículo 15 del Decreto Legislativo Nº 981, publi
cado el 15 032007.
434 Sainz de Bujanda, Fernando. "la inspección Tributaria". En Trimestre Fiscal. Año N° 42,
(ABR-JUN. 1993).
823
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
824
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Ul&'IJ
"El conjunto de actos y diligencias de investigación, supervisión, control o
inspección sobre el cumplimiento de las obligaciones, prohibiciones y otras
limitaciones exigibles a los administrados, derivados de una norma legal
o reglamentaria, contratos con el Estado u otra fuente jurídica, bajo un
enfoque de cumplimiento normativo, de prevención del riesgo, de gestión
del riesgo y tutela de los bienes jurídicos protegidos", solamente por Ley
o Decreto Legislativo puede atribuirse la actividad de fiscalización a las
entidades. Por razones de eficacia y economía, las autoridades pueden
coordinar para la realización de acciones de fiscalización conjunta o realí
zar encargos de gestión entre sí", que es el caso de fiscalízacíón tributaria.
Asimismo se tiene que el Artículo 238 del cuerpo normativo antes glo-
sado, establece las Facultades de las entidades que realizan la actividad de
fiscalización. En este sentido, procederemos a desarrollar la Fiscalización de
acuerdo a SUNAT.
Tipos de fiscalización: de acuerdo a la SUNAT son:
a) Fiscalización definitiva. Es el procedimiento por el cual la SUNATrea-
liza al amparo del art. 62 del CT, una auditoría exhaustiva a los libros,
registros y documentación del contribuyente con la finalidad de deter-
minar de manera definitiva el monto de la obligación tributaria corres-
pondiente a un determinado tributo y periodo tributario.
Esta fiscalización debe realizarse en el plazo de un (1) año computado a
partir de la fecha en que el contribuyente entrega la totalidad de la informa-
ción y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento.
La SUNAT debe notificar la Carta de presentación al Agente Fiscaliza-
·················································································· · · · · dóryélPriiríéi' requeriiiiiento; cóniiiriícaiido a:11n:ra0 del'j:frócearm.1en:to el
carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revi-
sión, y que, en los casos que se omita este último requisito se considera que
se ha dado inicio a una fiscalización definitiva, vencido el plazo, solo se po-
drá emitir requerimientos de información y/o documentación relacionada
con la aplicación de las normas de precios de transferencia, no estando fa-
cultada a solicitar información y/o documentación relativa a otros aspectos.
La falta de notificación acarrea nulidad, surtiendo sus efectos la notificación
desde el día siguiente hábil.
"Vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al
plazo de fiscalización establecida por el numeral 3) del artículo 62A del
Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos mediante los que
se solicite información y/o documentación relacíonada con la aplicación
de las normas de precios de transferencia. En tal sentido, la Administra
ción no podrá requerir al administrado información y/o documentación
adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por
825
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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. ·· ... í, ''-··~-:~-:.::.:·~ ·.: '." "·' '
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f!jiiifj!I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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rtfliifl+i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
con el domicilio real, pero no existe impedimento legal alguno para que se
establezca el residencia habitual como tal.
Es preciso señalar, que la AT se encuentra habilitada para verificar el
domicilio fiscal declarado por los contribuyentes así como para requerir al
contribuyente la modificación del domicilio fiscal declarado.
"El hecho que se haya consignado como resultado de la diligencia de
notificación que el destinatario era desconocido no supone que el con
tribuyente y el domicilio fiscal en el que se realizó la diligencia tengan
la condición de "no hallado" o "no habido", por lo que no procede efec
tuar la notificación mediante publicación (RTF 0468522006 y 02000
52007)".
Es importante, mencionar que el acto de ejecución de la fiscalización
no solo se realiza en el domicilio :fiscal sino que también, se puede realizar
en otros locales del contribuyente o en los lugares de la propia administra-
ción, obligándose los administrados a contribuir con la función fiscalizado-
ra de la administración tributaria.
Recordemos también lo que indica el Artículo 87 del CT sobre las
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización
y determinación que realice la Administración Tributaria, incluidas
aquellas labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia
administrativa mutua en materia tributaria ... Numeral 5.- Permitir el
control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados; según señale
la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y
libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que
le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicita
das. Esta obligoción incluye la de proporcionar los datos necesarios para
conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier
(/) otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de
~ copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros con
o
H tables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de gene
u
o
H
rar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por
µ:¡
(/) el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. Esta actuación
~ de los administrados está ligada con el Principio de obligatoriedad, al ser
~ un deber para con la sociedad, imponiéndose la voluntad colectiva sobre
~ la voluntad individual, precisándose que los requerimientos de la admi
....:1
nistración deben tener un plazo mínimo de tres (3) días, el incumplimien
~ to de dicho plazo acarrea nulidad del mismo.
830
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
831
t;.ffjifj!j CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
DE LAS CARTAS:
La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo
siguiente:
• Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, presentará al
Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además,
los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que se-
rán materia del referido procedimiento.
La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos,
tributos o Declaraciones Únicas de Aduanas, según sea el caso.
• El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
• La suspensión o la prórroga del plazo a que se refiere el artículo 62-A
del C.T.; o;
• Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto "Fiscalizado
durante el Procedimiento de Fiscalización siempre que no deba estar
contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos
4, 5 y 6 (requerimientos y actas).
DE LOS REQUERIMIENTOS:
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhi-
bición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y
libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar ina-
fectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado
para:
832
CÓD!GO TRIBUTARIO COMENTADO
DE LAS ACTAS:
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud
a que se refiere el artículo 7 y de su evaluación así como de los hechos cons-
833
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
834
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO ltfti&ld
los períodos y tributos o las Declaraciones Únicas de Aduanas que se-
rán materia del referido procedimiento.
De no cumplir con la entrega de la totalidad de la información solici-
tada por la SUNAT, ésta podría reiterar ese pedido con un nuevo requeri-
miento, sin eximirse el contribuyente de las sanciones del caso por no en-
tregar lo solicitado, considerando además que los plazos no son solamente
los establecidos en la norma XII del título preliminar del código tributario,
sino contemplar también lo indicado en el art 106 de CT respecto al efecto
de las notificaciones. ·
Artículo 106. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES
Las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su
recepción, entrega o depósito, según sea el caso.
En el caso de las notificaciones a que se refiere el numeral 2) del primer
párrafo del inciso e) del Artículo 104 éstas surtirán efectos a partir del día
hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor circulación
de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en el que conste
el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación,
se produzca con posterioridad.
Las notificaciones a que se refiere el Artículo 105 del presente Código
así como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del
artículo 104 surtirán efecto desde el día hábil siguiente al de la última
publicación, aun cuando la entrega del documento en que conste el acto
administrativo notificado se produzca con posterioridad:
Las notificaciones por publicación en la página web surtirán efectos a par
tir del día hábil siguiente a su incorporación en dicha página.
Por excepción, la notificación surtirá efecto al momento de su recepción
cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar y levantar medidas
cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documenta
ción sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban
llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se
realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.
"Expediente N° 000052010PAJTC, el Tribunal Constitucional estableció
como Doctrina Iurtsprudencial Vinculante, que la regla de la nulidad de
la notificación conjunta de una orden de pago y de su resolución de ejecu
ción coactiva es aplicable a partir de la publicación de la sentencia emi
tida en el Expediente N° 037972006PA!TC, esto es, a las notificaciones
conjuntas efectuadas a partir del 1 de julio de 2007 y que dicha regla no
puede ser aplicada retroactivamente (RTF 02077Q2014)".
835
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
DE LOS PLAZOS
l. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización definiti-
va que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un
plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información y/ o documentación
que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer re-
querimiento notificado en ejercicio de su facultad de :fiscalización. De
presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente
no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.
2. De la Prórroga: Excepcionalmente el plazo se prorroga por uno adicio-
. nal cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen
de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras cir-
cunstancias, sin que exista norma que defina cuando se entenderá
que existe complejidad, dejando a la facultad de la administración
que se entiende por cuanto o cuanto es un monto a ser considerado
elevado volumen de operaciones, o cuantos puntos de emisión o
centros considerados de producción para ser considerados disper-
sión geográfica, o el parámetro para considerar complejidad en el
proceso productivo, igual situación tendríamos en la mencionada
otras circunstancias.
b) Precisa que habrá prórroga cuando exista ocultanúentode ingresos
o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión :fiscal.
836
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
837
tijilifj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
838
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO Qiifj:j
839
fflilifj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
435 la legalidad constituye la concreción del plano abstracto en el que se sitúa la potestad,
vid. GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Curso de Derecho Administrativo 11,
7~ edic.; Clvitas, Madrid, 2001, p. 441. Además, señala CASADO OLLERO el papel que la
ley debe jugar en la regulación de la potestad que se dispone a predeterminar el alcance,
el contenido y los fines de las potestades de la Administración, "Tutela jurídica y garan-
tías del contribuyente en el procedimiento tributario", Estudios de Derecho Tributario, En
V)
~ memoria de M.C. Bollo Arocena, Servicio de Publicaciones Universidad del País Vasco,
z;
-
Bilbao, 1993, p. 149.
o 436 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid,
u
......
o
µ.¡
1976, quien siguiendo la construcción sistemática de ALESSI señala que la potestad tribu-
taria se manifiesta en dos planos: un plano abstracto, con relación a la colectividad en el
V)
µ.¡ que la potestad significa solamente emanación de normas jurídicas en base a las que se
,....:¡
-<
o
establecen diferentes contribuciones coactivas, y un plano concreto, con relación a cada
µ.¡ miembro de la colectividad manifestándose la potestad "en una actividad de carácter ad-
,....:¡
ministrativo dirigida a conseguir, mediante la actuación concreta del mandato abstracto
t
normativo, el paso material de la cuota de riqueza privada a que el mandato legislativo
se refiere", p. 314.
840
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
437 Según SÁNCHEZ SERRANO "las normas procedimentales indican el cauce, el método a
través del cual ha de realizarse o ejercitarse una determinada función", La dec/aracíón
tributaria, IEF, Madrid, 1977, PP- 32-33.
841
f¡fflifj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
'
LLA PONCE DE LEÓN, F.J., VILLANUEVA GUTl~RREZ, W., BRAVO CUCCI, J.A., Código Tribu-
tario, Doctrina y Comentarios, Instituto Pacífico, 4~ edición, Tomo 1, 2016, p. 571.
842
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
843
f!1'tlifj:I · CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
844
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
439 Sobre ello puede consultarse SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho financiero, Vol.
11, Facultad de Derecho de Universidad Complutense, Madrid, 1985, pp. 30 y ss., quien
subraya así el aspecto jurídico respecto del aspecto económico de la relación jurídlco-
tributaria, importando teorías elaboradas en el seno de la doctrina italiana.
845
P1Jii\fj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
440 Entronca con la postura de la doctrina italiana donde se asimiló en el artículo 53 Cons-
titución italiana -concordante con· el artículo 31 Constitución española- una suerte
de deber de solidaridad político-social, que se extrae de la contribución individual a la
cobertura de los gastos públicos. Vid. INGROSSO, G., 1 tributi nella nueva Costituzlo-
ne Italiana, Arch. Fin., 1950, 160. Sobre ello, vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "El deber
de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico", REDF Nº 125/2005,
pp, 28-29.
441 Siguiendo las tesis de GIANNINI, en la doctrina española se ha aplicado el concepto de
U)
¡:,¡.:¡ función administrativa al ámbito tributario por PÉREZ DE AVALA y GONZÁLEZ GARCÍA en
zo Derecho Tributario//, Plaza Universitaria, Salamanca, 1994, pp. 8 y ss.
...... Aludimos a función administrativa en tanto en cuanto adquiere una autonomfa concep-
u....... tual colocándose en posición medial entre el poder y el deber: siendo el primero el me-
Q
r:Q dio con el que se cumple la función y el segundo la condición misma y el fundamento de
~ su cumplimiento. Así se desprende de las tesis elaboradas por PUGLIATTI, S, Esecuzione
~ forzata e diritto sostanzia/e, Milano, 1935, p. 73. Este autor revela una concepción del
o
r:Q poder como medio para la realización de un derecho ajeno. Además destaca que la
r--1 función es el aspecto dinámico del deber, afirmando que la función opera en el mundo
846
CÓDIGO TRIBUTAR!O COMENTADO
442 El concepto material de función tiene su origen en la teoría elaborada por ROMANO, S.,
Voz "Peten, potestá", en Frammenti di un dizíonario giuridico, Milano, 1947, p. 173. Pos-
teriormente, GIANNINI define el término de función como la actividad dirigida al cuidado
de intereses ajenos, caracterizada por la globalidad de la relevancia y de la potestad que
normalmente le es propia, /stituzioni di dírítto amministrativo, Milano, 1981, en particu-
lar, pp. 27, 35, 45 y 53, nota 2.
443 Cfr. MARONG!U, G., Voz "Funzlone", 11) "Funzione amministrativa", EnciclopedíaGiurídica
Trecconi,Vol. XIV, p. 6.
· · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · 444 · En1aaoctrrnaitalTána;se há dichi:i tjüeTafüridón aamTriTstratrifácónsiste enraa:auacron
del precepto, mientras que el acto administrativo es el precepto una vez concretado. Así,
BENVENUTl, F., Voz "Funzione" en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XIV, p. 3. Etimo-
lógicamente, función significa un realizar y un cumplir y se pone de relieve comparando
objeto y resultado, medio y fin en la búsqueda hacia una actuación funcional racional.
Ello ha provocado la desembocadura en la tesis del actuar administrativo como actividad
en sentido teleológico, dirigida al cumplimiento de finalidades concretas. Sobre ello, MA-
RONGIOU, G., Voz "Funzlone amministrativa", Enciclopedia Giurídica Treccani, Vol. XIV,
pp, 5-6.
445 Cfr. PALAO TABOADA, C., "La potestad de obtención de información de la Administra-
ción tributaria y sus límites", GF N° 45/1987, p. 129. Asimismo, CORTÉS DOMÍNGUEZ,
M., ha señalado que "las funciones tributarias, ( ... ) son los derechos-deberes, o, si se
quiere, los poderes-deberes de que es titular la Administración para el cumplimiento
de las leyes tributarias. De tal manera que, de un lado, la Administración puede dictar
normas jurídicas que completen el ordenamiento legislado y, de otro, la misma Admi-
nistración utiliza una serie de armas que le concede la Ley para cumplir y hacer cumplir
los preceptos del ordenamiento jurídico", Ordenamiento tributario español 1, 4~ edic.,
Civitas, Madrid, 1985, p. 17.
847
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
446 Vid. PÉREZ DE AVALA, J.l., GONZÁLEZ GARCÍA, E., Derecho Tributario JI, Plaza Universita-
ria, Salamanca,·1994, p. 8.
~ 447 SÁNCHEZ SERRANÓ, L., "Comentario al artículo 104 LGT" en Comentarios a las Leyes
z· Financieras y Tributarias,Tomo 11, EDERSA, Madrid, 1983, p. 80.
o
H 448 PALAO TABOADA, "La potestad de obtención de Información ... ", op. cit., p. 135.
u
H
Q 449 Tengamos en cuenta las reflexiones al respecto de GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ
pq RODRÍGUEZ, T:R.: "a la potestad no corresponde ningún deber, positivo o negativo, sino
C/:J
una simple sujeción o sometimiento de otros sujetos {normalmente de un círculo de
sujetos), a soportar sobre su esfera jurídica los eventuales efectos derivados del ejercicio
~ de la potestad; esa sujeción puede ser para esos sujetos ventajosa (si del ejercicio de la
~ potestad deriva para ellos un beneficio) o desventajosa (si de la potestad surge para ellos
i un gravamen; sería la sujeción stricto sensu o por excelencia), o indiferente (si no llega a
afectar a su esfera jurídica), pero en ningún caso implicará un deber o una obligación, los
848
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
849
fmfliifj:i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
dora no es más que la consecuencia del punto de vista material del concepto
de función administrativa.
Sin embargo, como se ha dicho anteriormente, el ejercicio de una potes-
tad implica la proyección de efectos sobre terceros con independencia de su
voluntad, que se ejerce siempre en interés de terceros y, además, se caracte-
riza no sólo por la posibilidad de actuación que incorpora, sino también por
la obligación de realizarla cuando se dan las circunstancias previstas en la
norma. Este último aspecto es el que caracteriza efectivamente a la potestad-
función-».
Así pues, cuando el sujeto pasivo haya de hacer frente a sus obligaciones
tributarias nos encontraremos ante la posibilidad de que la Administración
tributaria pueda comprobar la situación tributaria del sujeto en cuestión.
Es más, incluso constituye un deber la comprobación tributaria puesto que
supone el interés de la colectividad de que cada uno contribuya y cumpla
de acuerdo a la ley y a la Constitución con sus obligaciones tributarias454•
En este interés en el cumplimiento de las obligaciones tributarias es donde
debe observarse el punto de partida de la función, que actúa en el plano de
las finalidades, mientras que el carácter funcional de la potestad actúa en el
campo de los medios, medidas o poderes específicos para la consecución
de aquellas finalidades. Ello nos sitúa en un segundo nivel donde, tras las
funciones, se encontrarían las potestades administrativas, formadas por un
contenido concreto que se articula en diferentes facultades y una eficacia
jurídica que habilita a la adopción de actos administrativos. A continuación,
la habilitación de las diversas facultades o posibilidades de actuación ven-
drían dadas por las disposiciones relativas a cada modalidad de fiscalización
o comprobación.
De hecho, el concepto de función como poder-deber pone de manifies-
to la vinculación de la Administración al ejercicio de potestades desde un
.doble sentido, positivo y negativo tal y como lo expresa JUAN LOZANO.
En sentido positivo, la Administración deberá ejercitar la potestad siempre
que lo exija el cumplimiento de tal deber y, en sentido negativo, sólo podrá
ejercitarla en la medida en que su ejercicio sea un medio de cumplir dicho
deber. Así pues, en el sentido positivo, una omisión en el ejercicio de las
potestades cuando las circunstancias lo exijan supone una irregularidad en
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
455 Vid. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de Derecho Adminis-
trativo 11, 5ª edic., Civitas, Madrid, 1998, p. 29.
456 Según CASADO OLLERO es, precisamente, la vinculación de la potestad a sus fines jus-
tificativos la que permite desposeer a Ja potestad de los caracteres de prepotencia e
irresponsabilidad, "Tutela jurídica y garantías del contribuyente ...", op. cit., p. 149.
457 En la doctrina se ha elaborado la noción de un deber de colaboración general con Ja Ad-
ministración Tributaria hacia la que se ha reconducido el conjunto de deberes a los que
se encuentra obligado a hacer frente el contribuyente. En opinión de PALAO TABOADA et
deber de colaboración comprende la totalidad de los deberes formales de los sujetos pa-
sivos y concluye que este deber general de colaboración constituye et principio básico de
las relaciones entre ta Hacienda Pública y los particulares. Puede consultarse acerca de
estas cuestiones "La potestad de obtención de información ... ", op. cit., p. 128. También
CAYÓN GALIARDO, A., "Reflexiones sobre el deber de colaboración", en XXXII SEMANA
DE ESTUDIOS DE DERECHO FINANCIERO, IEF, Madrid, 1984, en especial, p. 784.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
458 PALAO TABOADA, C., "La potestad de obtención de información ... ", op. cit., p. 135.
459 Acerca de las causas de estas nuevas relaciones véase LÓPEZ MARTÍNEZ, J., "Nuevas re-
laciones entre la Administración tributaria y los administrados, repercusiones jurídico-
dogmáticas", Rev. Facultad de Derecho, Univ. de Granada, Nº 17/20, 1989/1992. Señala
como causas más representativas del origen de las nuevas relaciones entre la Adminis-
tración y los administrados, las reformas sustantivas del sistema impositivo hacia la ge-
neralidad, personalización y subjetivización; la complejidad de las figuras impositivas y
la aparición de técnicas tributarias como la retención, el fraccionamiento del pago y la
repercusión obligatoria y como hechos que inciden en esas relaciones la masificación de
los contribuyentes, la complejidad de nuestro procedimiento de aplicación, la generali-
zación de las declaraciones-liquidaciones, la asunción de competencias liquidadoras por
parte de los órganos de la Inspección tributaria y la multiplicación de los deberes fiscales,
pp. 51~127.
460 Cfr. LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de /a jurisprudencia constitucional sobre el De
recho Financiero y Tributario, clvttas, Madrid, 1990, p. 138.
461 Vid. BRAVO CUCCI, J.A., Comentario al artículo 62, op. cit., p. 571.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
462 PALAO TABOADA, C., "La posición del contribuyente frente a la Administración Tributa-
ria", CT W 69/1994, p. 52.
463 Este término es usado por SOLER ROCH indicando que el fundamento constitucional de
················· ··· ···· ························· ······························· ·····························¡a reaiizacíóll de1 crédito tribu!arioexigeéiUe éste sesatisfágáporqülen resun:e obn¡¡aao
a ello en cumplimiento del deber general de contribuir. Frente a éste sitúa la concurren-
cia de otros intereses complementarios relacionados con el primario, y por ello el orde-
namiento desarrolla mecanismos de garantía del cumplimiento de la obligación, para
proteger los intereses del acreedor y el interés objetivo en el cumplimiento imparcial y
exacto de las leyes tributarias, "Notas sobre la configuración de las obligaciones y debe-
res tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas",
REDF Nº 25/1980, pp. 9-10.
464 Sobre el concepto de "participación funcional" del ciudadano en tareas administrativas
puede consultarse, GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERf'JÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de De-
recho Administrativo 11, op. cit., p. 90.
465 Así manifiesta CASADO OLLERO que la evolución del proceso que lleva de la acogida en
la LGT del recurso a la colaboración de grupos de contribuyentes para determinar bases
imponibles con procedimientos objetivos al "progresivo reconocimiento de la relevancia
jurídica y funcional del destinatario de la actuación administrativa" provoca la participación
activa del particular; en "La colaboración con la Administración tributaria ... ". op. cit., p. 155.
466 Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, A., Introducción al estudio... , op. cit., pp. 252 y ss. y PALAO
TABOADA, C., "La posición del contribuyente ...", ap. cit., p. 49.
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t@iifr:t CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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473 VALDÉS COSTA, R., Curso de Derecho Tributario, 2~ edic., Temis, Santa Fé de Bogotá,
1996, p. 296.
474 Vid. sobre ello, RODRÍGUEZ BEREIJO, A., "El deber de contribuir ...", op. cit., pp, 17-18.
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475 GÓMEZ SABAINI, J.C., "La tributación en los albores del nuevo milenio" en C/AT: Cincuen
ta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interamericano de Adminis
traciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 44.
856
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
476 En ello basa BULINGER su "teoría de la esencialidad", que, brevemente, significa dejar un
núcleo de reserva legal para dejar a cargo de la Administración la concreción, en la medi-
da en que la naturaleza de una materia administrativa lo justifique o lo reclame. Ámbito
libre al que denomina "discrecionalidad táctica" cuando la ley le concede a la Administra-
ción un espacio de decisión propio para que pueda realizar flexiblemente y de la manera
más efectiva posible, una finalidad legal "estratégica" adaptándose a las cambiantes cir-
cunstancias reales del caso individual, "La discrecionalidad de la Administración Pública",
LA LEY 4/1987, pp. 904 y 906. En esta línea SHIPWRIGHT califica a la discrecionalidad de
la Administración Tributaria como un "instrumento de fluidez del sistema tributario", en
cuanto que garantiza la elasticidad del mismo frente a la imprevisibilidad de los casos en
la realidad y la ineliminable imprecisión del lenguaje, "Attivita di accertamento tributado
e discrezionalitá dell' Amministrazione", RDFSF 11/1995, p. 121.
857
Pful\fj:i CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
477 Ello junto a otros factores que se evidencian como la carga tributaria moderada y estruc-
tura adecuada, la confiabilidad de los contribuyentes en el destino de los recursos que
pagan, la facilidad e información con la que cuentan los contrlbuventes para cumplir sus
obligaciones tributarias o la equidad en la aplicación de sanciones. Vid. MARTEL VERA-
MENDI, M.A., "La facultad de fiscalización y el debido procedimiento", en La facultad de
fiscalización de la SUNAT, IATA-SUNAT, 2012, p. 167.
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frtiiifj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
478 Modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N° 1315, publicado el 31.12.2016 y
vigente desde el 1.1.2017 de acuerdo con su Única Disposición Complementaria Final.
479 GARCÍA RÍOS, J., DOS SANTOS, P. GESUELLI, S., "El control del cumplimiento tributario",
en CIAT: Cincuenta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interameri
cano de Administraciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 96.
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··:··::·:.·:·:>:·:..!.-'··--."-.c.:.:·_,_ .
480 ARIAS, l.G., "La globallzación y las operaciones tributarias de los contribuyentes", en CIAT:
Cincuenta años en el quehacer tributario de América Latina, Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias, Ciudad de Panamá, 2017, p. 104.
861
f@iifH CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
. r. ANTECEDENTES
En el año 2012, en el marco de las facultades delegadas al Ejecutivo, se
incorporó mediante el Decreto Legislativo Nº 1121 48\ la Norma XVIal Título
862
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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bt•ifltl CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
864
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO IMl!f'G
489 Si el sujeto fiscalizado no concurre a la cita, el plazo se computa desde la fecha fijada para
su comparecencia.
490 Efectivamente, e! numeral 3 de dicho artículo 62-A, también modificado por el artículo 3
del Decreto Legislativo N' 1422; establece que el plazo señalado en dicho artículo no es
aplicable en el caso de procedimientos de fiscalización efectuados por aplicación de las
normas de precios de transferencias o en los procedimientos de fiscalización definitiva
en los que corresponda remitir el informe a que se refiere el artículo 62-C al Comité Re-
visor.
865
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
3. EL COMITÉ REVISOR
La creación del Comité Revisor está vinculada a la necesidad de una
especial supervisión y asesoramiento al agente fiscalizador respecto a los
presupuestos para aplicar los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI;
lo cual reviste un alto grado de complejidad, pues se requiere de un análisis
minucioso del acto realizado por el contribuyente, de la norma utilizada
como cobertura y de la norma tributaria eludída=.
En principio la competencia de este Comité alcanza a los casos que se
deriven de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI;
pero como señala el primer párrafo del artículo en comentario, también al-
canza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en
el que se aplican los párrafos segundo al quinto también se presentan actos,
situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos primero
y sexto de dicha Norma XVI, como parte de la misma planificación fiscal.
Considerando que la aplicación de la Norma XVI implica el ejercicio de
la facultad de determínacíón=, la cual es responsabilidad originaria y exclu-
siva de la Administración Tributaria; este Comité estará conformado exclu-
sivamente por funcionarios de la SUNAT. El número de miembros es de tres;
ejerciendo uno de ellos las funciones de secretaria y será por resolución de
superintendencia que se establezcan los cargos, áreas y designación, también
el procedimiento de selección y nombramiento de los miembros del Comité
Revisor y requisitos adicionales a los establecidos en este artículo, así como
los demás asuntos relacionados a su organización y funcionamiento-».
Es así como el Decreto Legislativo tomando en cuenta justamente las
funciones especializadas de determinación y calificación de la obligación
tributaria, establece que para ser designado miembro del Comité se requiere
ser de profesión abogado o contador y además tener experiencia no menor
de diez (10) años en labores de determinación tributaria y/o auditoria y/o
interpretación de normas tributarias desempeñadas en el sector público.
491 As( lo señala el legislador en la Exposición de Motivos del Decreto legislativo N° 1422.
492 De acuerdo al art. 59 del CT por el acto de determinación de la obligación tributaria, la
Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tri·
butaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
493 Asf lo precisa la Sexta Disposición Complementaria Final del Decreto legislativo N° 1422.
494 Artículo 103 del Código Tributario.
866
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO QlifD
sentido la opinión de Comité Revisor constará en el correspondiente docu-
mento, y se caracteriza principalmente por lo siguiente:
Por la competencia del Comité, en principio en este acto se pronuncia
sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar los párrafos
segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, siendo que
este pronunciamiento también comprenderá el análisis de los párrafos
primero y sexto de dicha Norma; cuando la planificación incluya actos,
situaciones y relaciones económicas contemplados en los mismos.
Se adopta por mayoría; en tanto son tres los miembros del Comité, se
entiende que la mayoría significa el voto igual de dos o tres miembros.
Tiene carácter vinculante para el órgano de la SUNAT que realiza el
procedimiento de fiscalización definitiva.
Debe ser notificada al sujeto fiscalizado.
Sin embargo, no constituye un acto susceptible de ser impugnado.
Forma parte del expediente de fiscalización.
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~~~~~~~~~_c_ó_o_1G_o_T_R_1_s_ur_A_R_1o~c_o_M_E_NT_A_o_o~~~~----'lll
497 Citado por HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. "Código Tributario Comentado", Sta. edición, Ju-
rista Editores, Lima, 2007, p. 449.
498 RTF Nº 06415-10-2016 precedente de observancia obligatoria, publicada en el Diario Ofi-
cial El Peruano el 12 de agosto de 2016:
499 Casación Nº 8662-2013-LIMA, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30 de junio de
2016.
869
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
sobre base presunta, por cuanto se advierte de los actuados que las normas
aplicadas por la administración tributaria para la determinación de la deuda
tributaria en base al procedimiento de presunción fue incorrecto, toda vez que
correspondía que el Tribunal Fiscal revoque la resolución, analizando los he
chos conforme al procedimiento de determinación de la obligación tributaria
sobre base cierta, en la cual se requiere que obre documentación sustentatoria,
ello en mérito a que la Administración tributario acreditó con documentación
pertinente las ventas realizadas por el contribuyente, toda vez que la admi
nistración no tiene suficiente certeza del destino de la mercadería adquirida
por el contribuyente, es por ello, que en razón de la "presunción" y conforme
a lo previsto por el numeral 2 del Artículo 63 del Código Tributario, procuró
determinar la obligación tributaria sobre base presunta.
(... ) más aun si lá determinación de la obligación tributaría referida pre
cedentemente se aplica cuando la administración no puede obtener la infor
mación necesaria para la determinación de la base cierta, como sucede en el
presente caso, al no existir documento que acredite las ventas realizadas por el
contribuyente, de conformidad con lo establecido en el numeral 2) del Artículo
63 y el Artículo 64 del Código Tributario".
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mam c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_TA_R_l_O_C_O_M_E_N_TA_D_o _
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COIVIENTADO
t
bía cumplido con emitir el comprobante de pago respectivo durante la
intervención practicada.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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Mii$M CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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·:. · .. : ·.: ::· .. ·. : .:·. '~·.:: -~-.= ·:·: ~:
Por tal motivo, resulta necesario regular de manera integral los efectos
jurídicos de la aplicación de las presunciones en los casos en los que las nor-
mas no hayan previsto un procedimiento especial de atribución de ventas,
ingresos o remuneraciones.
Así, en el IGV, se ha previsto la atribución de ventas o ingresos deter-
minados en base presunta a cada uno de los meses comprendidos en el re-
querimiento, entendiéndose como tal, a los periodos (meses) materia de
verificación o fiscalización. Las ventas presuntas se distribuirán de mane-
ra proporcional en función a las ventas o ingresos declarados o registrados
en los periodos comprendidos en el alcance de la fiscalización; salvo que el
contribuyente no haya declarado o registrado ventas, en cuyo caso procede
la distribución en todos los meses materia de fiscalización en. forma propor-
cional.
La norma ha precisado que las ventas determinadas en base presunta
no darán derecho a deducir crédito fiscal, lo cual es coherente con las nor-
mas que regulan este derecho, en el extremo referido a que la deducción del
crédito se realiza mediante la adquisición de bienes y servicios que cumplan
con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18 y
19 del TUO de la Ley del IGV, es decir, mediante ésta forma de determina-
ción no se admite deducción de crédito fiscal presunto, lo que origina que
el tributo omitido se determine aplicando a las ventas presuntas la tasa del
Impuesto.
En el Impuesto a la Renta, se ha previsto para los contribuyentes per-
ceptores de rentas de tercera categoría, que las ventas o ingresos determina-
···· das en-base presunta se cG11sidera11 renta neta, es decir no se admite la de-
ducción de costo y/o gastos presuntos. Éstas ventas o ingresos se imputarán
como renta neta al ejercicio al que corresponda.
Excepcionalmente en las presunciones previstas en los artículos 66 y
67-A se permite la deducción de costos asociados a las adquisiciones no
registradas o no declaradas, en las demás presunciones no resulta posible
deducir el costo computable.
El legislador ha previsto que, para los sujetos que perciban rentas de
primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban ren-
tas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte de
la renta neta global, sin embargo, no existen presunciones legales reguladas
para este tipo de rentas=, del mismo modo el concepto de renta neta global
ha quedado desfasado con la modificación del Impuesto a la Renta de persa-
501 Excepto el caso del Incremento Patrimonial No Justificado que tiene su propia regula-
ción, mediante la cual la renta neta presunta se adiciona a las rentas del trabajo.
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bt•d·ll~~~~~-c_ó_D_IG_O_T_R_IB_U_T_AR_l_o_c_o_M_E_N_TA_D_O~~~~~~~~~
na naturales, toda vez que a.partir del ejercicio fiscal 2009 existe un modelo
dual mediante el cual se han separado las rentas del capital y el trabajo.
Es importante señalar.que, la determinación en base presunta no tiene
efectos jurídicos sobre los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, por lo que
la determinación efectuada solamente incide sobre la determinación anual
del impuesto.
Para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se ha previsto un
tratamiento similar al del Impuesto General a las Ventas, en la medida que,
las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de
los meses comprendidos en el requerimiento se atribuyen en forma propor-
cional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
La norma incluye regulación respecto de los efectos de las presunciones
legales para el Impuesto a los Juegos de Casinos y Máquinas Tragamonedas,
sin embargo, no existe norma legal alguna que establezca la determinación
en base presunta del citado tributo, por lo que deviene en inaplicable.
1111Mf!!Dl!ID
0
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO IMifj
502 En estos casos la fuente de información principal que cuenta la SUNAT es la Declaración
Anual de Operaciones con Terceros (DAOT), así como información de Registros Públicos
o el PDT Notarios, entre otras fuentes de información.
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~ CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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(*"') Artículosustituido por el artículo 5 del DecretoLegislativo Nº 941,publicado
el 20122003.
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889
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COMENTARIO: Rubén Saavedra Rodriguez (Perú)
504 Este se determina dividiendo las ventas omitidas correspondiente a los cuatro meses de
mayor monto entre cuatro.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
~·
o 506 Datos obtenidos de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de los libros
EJ contables, correspondientes al ejercicio en que se detecta la diferencia patrimonial.
; 507 Datos obtenidos de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta o de los libros
contables, correspondientes al ejercicio en que se detecta la diferencia patrimonial.
902
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
Para efectos del presente artículo se entiende por Empresas del Sis-
tema Financiero a las Empresas de Operaciones Múltiples a que se
refiere el literal a) del artículo 16 de la Ley General del Sistema Fi-
nanciero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintenden-
cia de Banca y Seguros - Ley N° 26702 y normas modlñcatorlas."'
(") Artículo sustituido por el artículo 10 del Decreto Legislativo Nº 941, publica
do el 20122003.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO iJtiifd
insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para
prestar el servicio.
Para efectos de este procedimiento resultará aplicable la metodo-
logía y reglas de valorización previstas en el artículo 69, cuando co-
rresponda.'?
(*) Artículo sustituido por el articulo 11 del Decreto Legislativo Nº 941, publica
do el 20122003.
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Qfifh CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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tjjifj:I CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
butarios, sin perjuicio de ello, podemos afirmar que ésta presunción vulnera
el principio de reserva de ley, debido a que la ley ha efectuado una remi-
sión en blanco al permitir que mediante Resolución Ministerial del Sector
Economía y Finanzas y previa opinión técníca de la SUNAT se publique
anualmente los coeficientes que sirven de base para determinar la obliga-
ción tributaria.
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fmfijfl CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
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COMENTARIO: Cristian Carbajal Obregón (Perú)
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.... -···-···-·· ·····--· ·--··--------···- ""'"·-··---·····-·--------·- ····· - _,,,. _
clén parcial deberán contener los aspectos que han sido revisados.
En el caso de Resoluciones de Multa emitidas por la SUNATpor el
incumplimiento de las obligaciones establecidas en el articulo 87
vinculadas a la normativa de asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, estas deben señalar, en lugar de lo dispuesto
en el numeral 1, a los administrados que deben cumplir con dichas
obllgaclones.' ••• ,
La Administración Tributaria podrá emitir en un sólo documento
las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán
impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida
a un mismo deudor tributario, tributo y período.
(*) Segundo párrafo incorporadopor el artículo 4 del Decreto Legislativo Nº
1422, publicado el 13092018, la vigencia del citadoDecreto Legislativo no
está condicionadaa lo reguladoen el artículo 8 de la Ley Nº 30230.
('~*) Numeralincorporadopor el artículo 4 del DecretoLegislativo Nº 1113, publi
cado el 05072012.
(***)Párrafo modificadopor el artículo 3 del DecretoLegislativoNº 1315, publica
do el 31122016.
508 Aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-SUNATy modificado por Decreto Supremo
N° 207-2012-EF.
509 Documento mediante el cual se presenta al agente fiscalizador (auditor), además de de-
limitar el alcance de la fiscalización (tributo y periodo).
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510 Fiscalización Parcial, en este caso la fiscalización comprende la revisión de uno o más
elementos de la obligación tributaria respecto de algunos meses de un ejercicio fiscal.
Además, a criterio discrecional de la SUNAT se puede ampliar la fiscalización a otros
aspectos o meses no comprendidos en el requerimiento inicial, e incluso resulta posible
convertirse en fiscalización definitiva. Uno de los aspectos principales de este procedi-
miento consiste en que la determinación efectuada es temporal; es decir, resulta posible
que la Administración Tributaria a futuro pueda volver a fiscalizar el mismo periodo y
tributo, excepto el aspecto del tributo yá revisado. Ante esta eventualidad se emitirán
resoluciones de determinación complementarias. Por ejemplo: una empresa es fiscaliza-
da de julio a diciembre del 2013 por el tributo Impuesto General a las Ventas y el aspecto
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ORDEN DE PAGO
débito fiscal, posteriormente es posible que la SUNAT inicie una nueva fiscalización por
los mismo meses y tributo; sin embargo, en este caso el aspecto a revisar es el crédito
fiscal.
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO .
(de enero a abril del 2014); por lo cual no corresponde aplicar dicho coe-
ficiente sino el que correspondía de no haber presentado dicho cambio de
coeficiente.
El Tribunal Fiscal cuestiona el procedimiento de la Administración
Tributaria, puesto que ello no corresponde a un error material sino a que
deba ser verificado o fiscalizado por la Administración Tributaria acorde
al artículo 61 del TUO del Código Tributario, en la cual debe emitirse una
Resolución de Determinación cuando se culmine la verificación o fiscali-
zación del cambio de coeficiente en los pagos a cuenta del impuesto a la
renta.
Por lo cual el Tribunal Fiscal en dicha resolución concluye con el si-
guiente precedente de observación obligatoria: "No corresponde emitir una
orden de pago al amparo del numeral 3) del artículo 78 del Código Tributa-
rio cuando el contribuyente no cumple los presupuestos legales establecidos
para modificar la determinación o para la suspensión de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta. Procede declarar la nulidad del acto administrativo
emitido como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2), o 3) del
artículo 78 del Código Tributario, en aquellos supuestos en los que debió
emitirse una resolución de determinación:'
~-------·
=z: Y!!E>EN ------ DE PAGO PRESUN~ ... ~· '""" 00
~·----
"'"" ·-
t
rá dichos montos de acuerdo a la variación del Índice de Precios al
Consumidor (IPC) de Lima Metropolitana.
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mlll CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
CAPÍTULO 111
FACULTAD SANCIONADORA
-~fl:: ~~~:~:LTAD-SANCIONADORA
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de san-
cionar las infracciones trlbutarlas.!"
(*) Artículo sustituido por el artículo 34 del Decreto LegislativoNº 953, publica
do el 05022004.
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~~.ª~!~ .
Causales y efectos de la pérdida del régimen de gradualidad: La gradua-
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de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones· que resuelvan la
reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago
o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
r. INTRODUCCIÓN
A los ojos de un jurista español resulta muy enriquecedor la toma de
contacto con la obra legislativa de un Estado hermano como el Estado de
Perú. En el aniversario del Código tributario'" peruano hemos examina-
do las reglas sobre infracciones y sanciones administrativas, recogiendo sus
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2. NOCIÓN DE INFRACCIÓN
Respecto al concepto= de infracción tributaria, es considerada como
infracción tributaria toda acción u omisión que comporte la violación de
normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Códi-
go tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
En cuanto a la determínación'" de la infracción, la infracción será de-
terminada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas
pecuniarias, o con sanciones no pecuniarias. El Código no enuncia el ele-
mento subjetivo de la infracción tributaria consistente en el dolo o la culpa
en la conducta del infractor.
Con todo, encontramos dos manifestaciones del elemento subjetivo
cuando se introduce que no procede la aplicación de sanciones ni intere-
ses en los siguientes casos: i , en caso de duda razonable, si como produc-
to de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado
monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación
hasta la aclaración de la misma; y 2. o si la Administración ha cambiado
su criterio interpretativo u operativo ("duplicidad de criterio") de la nor-
ma y solo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
estuvo vigentes=,
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3. POTESTAD SANCIONADORA
· · · · · · Pr1ilCípíos··ae1a··J?otestaa·· .san:cron:aaoras•3 : segun elartícmo·· 1·7·1;reaa:c~
tado por Decreto Legislativo publicado en 2.007, "la Administración Tribu-
taria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios
de legalidad, típicídad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia
de infracciones, y otros principios aplicables".
518 VI LLEGAS LÉVANO, "Límites constitucionales ... ", op. cii., nota 48.
519 HUAMANÍ CUEVA, R., "Código tributario... ", Parte 2, op. cit., p. 1722.
520 También nombrado corno "principio de causalidad", por la L.P.A.G. de 2001, evocando la
noción de causa eficiente, quién hace la cosa, en la filosofía de Aristóteles.
521 Artículo 167.
522 Artículo 20-A.
523 GAMBA VALEGA, C., "La prohibición de aplicar más de una sanción por un mismo acto ilícito
en el ámbito tributario", R.P.D.T. Nº 5 (2007); RUIZ de CASTILLA PONCE de LEÓN, F.J., "Apli-
cación retroactiva de las normas sobre sanciones administrativas tributarias", XII Jornadas
nacionalesde Derecho tributario, Lima, 2012; VILLEGAS LEVANO, C.M., "Límites constitucio-
nales a las facultades discrecionales de la Administración tributaria", Lex 16 {2015).
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fü(l:f • .__ c_ó_o_1G_O_T_R_IB_U_T_AR_1_o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
524 STC, sede en Huancayo, 25 de agosto de 2004, caso G. Espinoza Seria, Exp. Nº 1803-2004-
AA/TC.
525 Artículo 110.
526 STC de Perú, de 10 de mayo de 2016, caso R. Medina Baca, Exp. N° 04082-2012-PA/TC.
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los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente
necesario para la satisfacción de su cometido">".
Retroactividad benigna: el Código enuncia el principio exclusivo de
irretroactividad de las normas sancionadoras: las normas tributarias que su-
priman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán
ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución (artículo 168).
Sin embargo, los principios básicos del Derecho sancionador no solo se apli-
can al Derecho penal sino también al Derecho administrativo sancionador.
En tal sentido "son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el
momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, salvo que
las posteriores le sean más favorables" del artículo 230.V de L.P.A.G., reco-
giéndose así el principio de retroactividad benigna o favorables".
:,': Proporcionalidad: en el caso G.A. Costa Gómez y M.E. Ojeda Dioses=,
es aplicado el principio de proporcionalidad a una sanción administrativa.
El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial al
Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en la Consti-
tución en sus artículos 3 y 43, y plasmado expresamente en su artículo 200,
último párrafo. Si bien la doctrina suele hacer distinciones entre el principio
de proporcionalidady el principio de razonabilidad, como estrategias para
resolver conflictos de principios constitucionales y orientar al juzgador ha-
cia una decisión que no sea arbitraria sino justa; puede establecerse, prima
facie, una similitud entre ambos principios, en la medida que una decisión
que se adopta en el marco de convergencia de dos principios constituciona-
les, cuando no respeta el principio de proporcionalidad, no será razonable.
En··est:esentido;el··principi0cle··razenabilidad·pare€esug{'!rir·· llllav:aleraGión
respecto del resultado del razonamiento deljuzgadorexpresado en su decisión,
mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación
del principio de proporcionalidad con sus tres sub-principios: de adecuación,
de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación'>.
El principio de proporcionalidad había sido invocado en anteriores
ocasiones por el Tribunal constitucional, para establecer la legitimidad de
los fines de actuación del legislador en relación con los objetivospropuestos
por una determinada norma cuya constitucionalidadse había impugnado,
para establecer la idoneidad y necesidad de medidas implementadas por el
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~~~~~-c_ó_D_lG_O_T_R_IB_U_T_A_R_IO_c_o_M~EN_T_A_D_O~~~~~~~~~
531 FJ 16.
532 Aunque para autores como RUIZ de CASTILLA el principio de no concurrencia supone que
cuando una misma conducta se encuentra presente en más de una Infracción se aplicará
la sanción prevista para la infracción de mayor gravedad ("Código tributario ... ", p. cit., vol.
11, p.1189).
533 Véase GAMBA VALEGA, C., "La prohibición de aplicar más de una sanción por un mismo
acto ilícito en el ámbito tributario", R.P.D.T. Nº 5 (2007). Para profundizar, ver también
YACOLCA ESTARES, D. (dir.}, "Manual de procedimientos y procesos tributarios: aproxima-
ción al Derecho procesal y procedimental tributario", lima, 2007.
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__R_IO~C_O_M_EN_T_A_D_O~~~~~~ll Jii:f)
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tribu-
tarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
La sanción, en el impuesto a la renta, será multa del 50% del tributo
omitido o del 50% del saldo crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente o del 15% de la pérdida declarada o del 100% del monto ob-
tenido indebidamente de haber obtenido la devolución.
En el apartado 4, la conducta consistente en no pagar dentro de los plazos
previstos los tributos retenidos o percibidos. Pueden ser agentes de retención
o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición
contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al
acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración podrá designar como
agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuen-
tran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos. San-
ción, en el impuesto a la renta, de multa del 50% del tributo no pagado.
En el apartado 5 encontramos la conducta de no pagar en la forma o
condiciones establecidas por la Administración o utilizar un medio de pago
distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximi-
do de la obligación de presentar declaración jurada o declaración auto-de-
terminativa. Sanción, en la imposición a la renta, de multa de en unos casos
30%, en otros 15%, del monto no entregado y en otros casos el 0,2 de cuatro
veces el límite máximo de cada categoría de los ingresos brutos mensuales
del nuevo Régimen Único Simplificado o bien la sanción de cierre.
Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la unidad
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ción, cuando se determinen en función al tributo omitido, no retenido o no
percibido, no pagado, o bien el monto aumentado indebidamente y otros
conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.
Tributo omitido o saldo, crédito u otro concepto similar determinado
indebidamente o pérdida indebidamente declarada, es entendido como la
diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida
declarada y el que se debió declarar.
Por último, anotar que "la aplicación de las presunciones será conside-
rada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema tributario nacio-
nal y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla
de infracciones tributarias y sanciones"( artículo 65 in fine). La presunción
no excluye la sanción.
534 Norma XV del Código tributario. Para el año 2017 la unidad impositiva tributaria será de
S/ 4050 soles, según el Decreto supremo del Presidente de la República N° 353-2016-EF.
En 2016 su valor fue de S/ 3950 soles. Se trata de una singular meta-unidad de medida.
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(;fli:f • c_ó_o_1G_O_TR_l_B_UT_A_R_1o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
5. INCENTIVOS O BENEFICIOS
La sanción de multa aplicable por las infracciones previstas en los nu-
merales 1, 4 y 5 del artículo 178, se sujetará al régimen de incentivos'», que
se expone a continuación, siempre que el contribuyente cumpla con cance-
lar o extinguir la multa con la rebaja correspondiente:
a) Si el deudor tributario cumple con declarar la deuda tributaria omitida
con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Admi-
nistración relativa al tributo o período a regularizar, entonces la multa
será rebajada en un noventa por ciento. Anotamos que la espontanei-
dad de la declaración no excluye sino que solo reduce la sanción. Basta
con declarar, no se exige pagar el tributo.
b) Si la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un
. requerimiento de la Administración, pero antes del cumplimiento del
plazo otorgado por esta en el trámite de observaciones del artículo 75 o
en su defecto -de no haberse otorgado dicho plazo- antes de que surta
efectos la notificación de la resolución de determinación, o la resolu-
ción de multa, según corresponda, entonces la sanción se reducirá en
un setenta por ciento.
e) Una vez que surta efectos la notificación de la resolución de determina-
ción, o la resolución de multa, la sanción será rebajada en un 50% solo si
el deudor tributario cancela la resolución de determinación y la resolu-
ción de multa con anterioridad al vencimiento del plazo para la cobranza
coactiva abierto por la notificación al deudor de la resolución de ejecu-
ción coactiva, siempre que no interponga medio impugnatorio alguno.
Enervación: no procede ninguna rebaja una vez llegado el vencimiento
del plazo abierto por la resolución de ejecución coactiva respecto de la resolu-
ción de multa o una vez interpuesto medio impugnatorio contra la resolución
de determinación, o resolución de multa notificadas, de ser el caso, salvo que
el medio impugnatorio esté referido a la aplicación del régimen de incentivos.
Lasubsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función
de lo declarado con ocasión de la subsanación. El régimen de incentivos se
perderá si el deudor tributario, luego de acogerse a él, interpone cualquier
impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté referido a la aplicación
del régimen de incentivos.
Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será
de aplicación siempre que se presente la declaración del tributo omitido y se
cancelen o extingan estos o la resolución de determinación, de ser el caso, y
resolución de multa, según corresponda.
~·
535 Artículo 179.
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6. FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalízacíón=" o verificación por la Administración,
que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la in-
formación proporcionada por el contribuyente, emitiendo la resolución de
determinación de la deuda o resolución de multa por infracción. No existe
un· procedimiento sancionador separado del procedimiento de regularización
de' la obligación. .
Respecto a las FACULTADES: cuando la Administración presuma la
existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, do-
cumentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un
período no mayor de cinco días hábiles, prorrogables por otro igual537• Tra-
tándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez días hábiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia
la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta días hábiles.
La Administración dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que
haya sido inmovilizado.
También podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documen-
____________ _ms.~gistros en _ eneral y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos progra-
mas informáticos y archivos en soporte magnético-o similares; que guaraen _
relación con la realización de hechos gravables, por un plazo que no podrá
exceder de· cuarenta y cinco días hábiles, prorrogables por quince días hábi-
les538, cuando la Administración presuma la existencia de evasión tributaria.
La Administración tributaria peruana procederá a la incautación previa
autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será
motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado no en lo
contencioso sino en lo Penal, en el término de veinticuatro horas, sin correr
traslado a la otra parte.
La Administración a solicitud del administrado deberá proporcionar
copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada
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CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
que este indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Minis-
terio Público. Asimismo, la Administración dispondrá lo necesario para la
custodia de aquello que haya sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco días hábiles o al vencimiento de la
prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de
aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia que hubie-
ra sido formulada dentro de los mismos plazos mencionados.
Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la pró-
rroga, la Administración comunicará al deudor tributario a fin que proceda
a recogerlos en el plazo de diez días hábiles contados a partir del día siguien-
te de efectuada la notificación de la comunicación mencionada, bajo aper-
cibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido
el mencionado plazo, el abandono se producirá sin el requisito previo de
emisión de resolución administrativa alguna.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y sopor-
tes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el in-
teresado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración
conservará la documentación durante el plazo de prescripción de los tributos.
Transcurrido este podrá proceder a la destrucción de dichos documentos.
Competencia: el ejercicio de la función fiscalizadora de la Adminis-
tración incluye la inspección, investigación y el control del cumplimien-
to de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
"inafectacíón"!", exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispo-
ne de facultades díscrecíonales'" para investigar los hechos que configuran
infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al
infractor. Las actuaciones de fiscalización se efectúan con vistas a determi-
nar la deuda y definir la multa.
Procedimiento de fiscalización parcial: la fiscalización que realice la
SUNAT y contraste entre lo hecho· por el deudor y lo que debió hacerse,
podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise
parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.
<Z> En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) comunicar
~ al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la
t) :fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión; y b) aplicar lo dis-
S
-~
539 En el impuesto a la renta, los ingresos "lnafectos" y tos ingresos exonerados se contrapo-
nen a los ingresos gravados. En la exoneración nace el hecho imponible pero no surge la
obligación de pago, mientras que en la "inafectación" no nace el hecho Imponible y no
existirá obligación tributaria alguna. La Administración puede fiscalizar a los sujetos por
sus ingresos inafectos.
~- 540 Acerca de la crítica a las actuaciones discrecionales, ut supra 111. Potestad sancionadora.
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IJil:ij
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7. TRÁMITE DE OBSERVACIONES
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración
emitirá la correspondiente resolución de determinación, o la resolución de
multa, si fuera el caso. No obstante, previamente a la emisión de las resolu-
-----------------------~ion~s referidas, la Administración podrá comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, ln icánaoles e:ipresaiiiente Ias observac1ones.fotm'iiladas y,
cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su
juicio la complejidad del caso lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en
dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres días hábiles, el con-
tribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a
los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Adminis-
tración las considere, de ser el caso=. La documentación que se presente
ante la Administración luego de transcurrido el mencionado plazo no será
"merituada" en el proceso de fiscalización o verificación.
A ello se añade que en el control del cumplimiento de obligaciones tri-
butarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria se presume la veracidad de los actos· comprobados por los agentes
fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.
945
CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO
544 Ut supra.
545 FJ 13.
546 Artículos 161 y 234 de la L.P.A.G. de 2001.
547 Sentencia de la Corte lnteramericana de Derechos Humanos, de 2 de febrero de 2001,
caso L.A. Baena Ricardo/Panamá, Serie e, Nº 72, párrafo 124.
548 En el pasado fue llamada resolución de acotación.
549 A distinguir de las "órdenes de pago", actos de la Administración de exigencia de la deuda
tributaria el deudor sin previa resolución de determinai::ión que no prejuzgan la ulterior
verificación o fiscalización de la deuda.
550 Artículo 77.
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r.mE.m~ c_ó_D_l_GO_T_R_IB_U_TA_R_i_o_c_o_M_E_N_TA_D_o _
9. DEUDA TRIBUTARIA
Componentes de la deuda tributaria: la Administración exigirá el pago
de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los
intereses'». A su vez, los intereses comprenden el interés moratoria por el
pago extemporáneo del tributo, el interés moratorio aplicable a las multas a
que se refiere el Artículo 181 y el interés por aplazamiento o fraccionamien-
to de pago=" .
Respecto a la "actualización" de las multas, reseñamos que en cuanto al
interés aplicable, las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés
moratorio recogido en el articulo 33, y que en cuanto a la "oportunidad': el
interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción
(l'J
~ 556 En materia aduanera hay que distinguir entre interés moratorio, cuya finalidad es reparar
i2
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la pérdida sufrida por el acreedor debido al no pago oportuno por parte del deudor y,
por otra parte, el interés compensatorio, que es contraprestación por el uso del dinero,
23~ así por nacionalización de mercancías destinadas al régimen aduanero de admisión tem-
,_.:¡
poral para perfeccionamiento activo, cuyo importe coincide con el promedio diario de la
·t T.A.M.E.X. por día (ROSAS BUENDÍA, R., "Nueva Ley General de Aduanas: la obligación
tributaria aduanera", Vox Jurls 19 (2010).
948
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a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte días hábiles siguientes.
El deudor podrá ofrecer y actuar los medios probatorios que considere per-
tinentes, debiendo la Administración resolver el reclamo en un plazo no
mayor de nueve meses contados a partir de la fecha de presentación de la
reclamación.
Sin embargo, por medio del ejerciciode la facultad de reexamen no pue
den imponerse nuevas sanciones. En materia sancionadora sí rige, pues, la
prohibición de reformatio in peius en vía de recurso. Contra la resolución
que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los repa-
ros impugnados solo cabe interponer el recurso de apelación .
. 'Domicilio procesal: el domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del te-
rritorio nacional peruano para todo efecto tributario, sin perjuicio de la fa-
cultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración de señalar
expresamente un domicilio procesal en cada uno de los procedimientos re-
gulados en el Código tributario, con excepción del procedimiento de fiscali-
zación. El domicilio procesal deberá estar ubicado dentro del radio urbano
que señale la Administración. Cuando no sea posible realizar la notificación
en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la
Administración, esta realizará las notificaciones que correspondan en el do-
micilio fiscal=.
El Tribunal constitucional peruano , en el mencionado caso R. Medina
de Baca, ha considerado inconstitucional el cómputo de intereses morato-
rios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario por consi-
derar que su exigencia lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa,
así·· como·· e1·· 15rinctpio de razorrabtltdadde hrss·anciones57º;
APELACIÓN ante el Tribunal fiscal: la apelación de la resolución ante
el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro del plazo de los quince días há
biles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación. Ahora bien, tra-
tándose de la apelación de resoluciones relativas a precios de transferencia,
el plazo para apelar será de treinta días hábiles siguientes a aquel en que se
efectuó su notificación.
Partes: la Administración tributaria será considerada parte en el proce-
dimiento de apelación, pudiendo contestar la apelación, presentar medios
probatorios y demás actuaciones que correspondan. Alcance de la cogni-
cíónv': al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá
discutir aspectos que no impugnó previamente en la etapa de reclamación, a
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