Codigo Tributario Tomo Ii PDF

TEXTO úNIco oRo¡NADO ACTUALtzADo,
incluye las modificaciones introducidas por Ios

Decretos Legislativos Nos. 1113, fII7,l\21 y7723.
C0MENTARI0S, artículo por artículo: Doctrina nacional

extranjera, jurisprudencia del Tribunal Constitucional y
del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.
REFERENCIAS BI BLIOGRÁFICAS.
www. duxtributaria. co m
CODIGO TRIBUTARIO
(TUO ApRoBADo poR DEcnEro Supnnlro
N' 135-99-EF Y MoDrFrcnronrls)
PRINCIPIOS GEN ERALES E INSTITUCION ES TRIBUTARIAS
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
LA ADMI N ISTRAC IÓN TRIBUTARIA Y LOS ADMIN ISTRADOS
LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

Rosendo Huamaní Cueva
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qh*Wfudg\-wlw T#:HffiUTeRf;ru
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PARTE 2
LIBROTERCERO
Procedr mientos Tnbutarios
LIBRO CUARTO
Infracciones, Sanciones y Delitos
DISPOSICIONES FINALES
DISPOSICION ES TRANSITORIAS
rnxro ú¡¡Ico oRDENAD0 ACTUALIzADo,

incluye las modificaciones introducidas por los
Decretos Legislativos N"s. 1113, 1'1,17,7727y 7123.
COMENTARIOS, artículo por artículo:

Doctrina nacional y extranjera,
f urisprudencia del Tribunal Constituctonal.
y del Tribunal Fiscal,
consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.
TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES
REFERENCTAS elsLlocRÁEIces.
CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO
@ ROSENDO HUAMANf CUEVA
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Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca
Nacional del Peru N': 2007-03712
ISBN: 97 8-997 2-229 -24-4

Edición: Enero 2013
Tkaje:1000 ejemplares
Compo si cití n, D iagran a ció n 1
Diseño de carátula: Víctor Arrascue C.
PRESENTACIÓN
El libro que presentamos es un manual del código Tributario peruano (TUo

aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificatorias); en esa línea,
contiene su texto cornpleto actualizado hasta el 31 de octubre d.e 2012 (incluye
las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nos.
1lr3 [0s.07.20t2], rrrT 107.07.20121, rt2t [r8.07.2012] y rr23 123.07.20121).
En lo sustancial contiene, además, -artículo por artículo- sus comentarios
(que se sostienen en la doctrina actual [fundamentalmente iberoamericana -ade-
cuándola a nuestro ámbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tri-
bunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administración
Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)lrl. Incluye la
noticia de sus antecedentes y evolución en los últimos veinte años (y un comparativo
de las disposiciones modificadas últimamente); la referencia de las disposiciones
concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las
respectivas referencias bibliográficas.
Su pretensión es ser un manual teórico-práctico (de carácter general e infor-
mativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea útil para
conocer, con criterios básicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legai
vigente de nuestro código Tributario y faciiite su interpretación y aplicación.
Por cierto,.el propósito de las citas es, además de proporcionar las fuentes para la amplia-
ción de la lectura, hacer hablar a los propios autorés (Ce los textos de doctrina e incluso de
las resoluciones) asi corno manifestar mi deuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la
utilización o interpretación de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autór del
presente manual
825
APUNTES GENERALES SOBRE
EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO
Su¡rr¡.nro:
1. Introducción. 2. Breve cronología del Código Tributario peruano.
3. Característicasdel Código Tributario Peruano. 3.1. Contenido, método y
estructura. 3.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El
Código Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. Ámbito de aplicación.
I. INTRODUCCION
"El objetivo básico de la Codificación es Ia racionalización del Derecho en
aras de la seguridad jurídica, Ia claridadf la cerleTa".tzt
Según explica el profesor español Eusebio González, guiándose de Vano-
ni, todo "proceso codificador, y consiguientemente también el tributario, se
caracleriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y
segundo, como derivación lógica de lo anterior, proporciona seguridad a sus
destinatarios".t3l Asume el citado autor que la codificación en materia tributaria
pretende tres fines: Ia aplicación de las leyes según criterios uniformes, que la
acción uniformadora que la codificación introduce perdure, y que exista una
mayor seguridad en la recaudación y menor sensación de carga que de la misma
deriva.tal Posteriormente, el mismo profesor GonzáIezls) precisaba que "es muy
difícil, por no decir imposible, reducir nada a unidad, si no se parte de unos
t2l FERREIRO LAPATZA, José Iuan. "Relación Ceneral'l XX Jornadas ILADT (Bahía, Brasil,
2000), Tema II: La Codificación en América Latina.- Análisis comparativo de los modelos
OEA/BID (te67) y CIAT (lee7).
l3l GONZÁLEZ, Eusebio. "El principio de seguridad jurídica y la codificación tributaridl En:
Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autónoma Sinaloa, Culiacán, México,
1993, p.35.
ll, GONZÁLEZ. "El principio d" [...]" Ob. cft., pp.42y a3.
r5r Al sustentar su ponencia "Los principios generales de la irnposición y la codificación tribu-
taria' (GONZÁLEZ, Eusebio; en las XX Jo¡nadas del ILADT, Brasil - 2000).
827
ROSENDO HUAMANI CUEVA
principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

forzosamente que proporcionar una estructura ordenada e inteligible, es decir,
un sistema. Esta es la causa de que allí donde la racionalidad propia de la codi-
ficación se une al adecuado desarrollo de la técnica jurídica, el resultado haya
sido óptimo; favoreciendo ese clima de unidad y de certeza en la aplicación del
Derecho, que es el fundamento de la seguridad jurídic¿".tel
Es indudable que aquella unificación ordenada, la pretensión de permanencia
(estabilidad) de sus normas y la certeza (o certidumbre) sobre los alcances y la
aplicación de las mismas (seguridad jurídica), no pueden estar desligadas de la
búsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia "moldeándolas con
precisión técnica y exponiéndolas, en la mayoría de los casos, mediante disposi-
ciones claras, coherentes y de interpretación relativamente fácil".t7l Tales criterios,
asumiendo la importancia y alcances del Código, permitirían viabilizar la homo-
genización de términos y conceptos en toda la normatividad tributaria.
2. BREVE CRONOLOGÍA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

Nuestro primer Código Tributario fue aprobado mediante el Decreto Supre-
mo No 263-H de 12 de agosto de 1966 (en uso de la autorización conferida por
el artículo único de la Ley N" 16043 de 4 de febrero de l966ttr) y en virtud del
Decreto Supremo N" 298-H entró en vigencia el 17 de octubre del mismo año.
Rigió, con múltiples modificaciones y normas sustituidas y complementadas,
adecuadas y actualizadas mediante textos únicos ordenados (aprobados por los
Decretos Supremos Nos. 395-82-EFC [06.01.83] y 218-90-EF [29.07.90]), hasta el
30 de noviembre de 1992.
Este Código fue aprobado por una Comisión Revisora que estaba conformada
por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda
y Legislación Tributaria, de Presupuesto, Constitución y Leyes Orgánicas de las
En Ia misrna ponencia, más adelante, complementaba: "[...] la prirnera v fundamental exi-

gencia que deriva del principio de seguridad jurídica, junto a la interdicción de la arbitrarie-
dad, es la idea de certeza, ese saber a qué atenerse, tan ligado a la claridad de los términos
utilizados por el legislador 1' al inequír'oco conocimiento del Derecho vigente en cada mo-
mento, circunstancias ambas que un buen código tributario facilita extraordinariamente'l
"Es necesario estar persuadidos de que es muy dificil, por no decir imposible, aproximarse
mínimamente a un grado de certeza deseable en la aplicación del Derecho, si no se parte
de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento suficiénte-
mente preciso de las normas vigentes en cada momento. La segunda, dando por supuesto
ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes, es decir, que
un ciudadano corriente, que ha cursado la enseñanza obligatoria y está en condiciones de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, tiene todo el derecho del mundo a poder
entender por qué paga sus impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo
pago, ie explique cifras, datos y fórmulas para él absolutamente cabalísticas".
I7l
PAOLINELLI MONTI, Ítalo. 'Aspectos generales de la codificación tributaria'. En: Cuader-
nos Tributarios Nos. l9 y 20, revista editada por la Asociación Fiscal Internacional (lFA),
Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
I81
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Código'tributarío - Comentado y concordado. Editorial
Desarrollo, Lima, 1970, p. 521.
828
Apuxrts G¡,NER¡IEs soBRE EL Cóorco Trusurento pERUANo
Cámaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Su-

perintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad
recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto
de Planificación; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un
contador público representante del Colegio de Contadores Públicos de Lima; un
economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las
entidades que agrupan al comercio, la industria y la producción; y un representante
designado por las entidades gremiales.tel
La Comisión que aprobó el proyecto de dicho Código Tributario, elaboró el
proyecto final sobre la base del anteproyecto preparado por el doctor faime García
Añoveros, a la sazón catedrático de la Universidad de Sevilla, del anteproyecto
sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amorós, del anteproyecto
sustitutorio de la Dirección General de Estudios Tributarios del Ministerio de
Hacienda y Comercio, y de los proyectos y estudios de redacción del Modelo de
Código Tributario para América Latina preparado para el programa conjunto de
tributación OEA/BID (de cuyo desarrollo y avance se tenía noticia por la partici-
pación del doctor Vidal Cárdenas como miembro colaborador por el Perú). Dicha
Comisión Revisora tuvo a bien señalar que 1a finalidad del Código Tributario
era alcanzar los siguientes resultados: "lo Facilitar, por su concisión y claridad, el
conocimiento de los derechos y deberes generales dei contribuyente en la relación
tributaria, y premunirlo, así, de seguridad y garantías frente al acreedor del tributo.
2oMayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarán
necesariamente cuando los imperativos de la política fiscal impliquen el cambio o
supresión de los tributos en particular. 3" Posibilidad de mejor organización de la
Administración Tributaria, sobre la base de un esquema más estable de relaciones
con el contribuyente. 4" Afirmación y desarrollo de los principios constitucionales
en materia tributaria".trol
No hay duda de que un Código Tributario aprobado con los antecedentes
señalados se ubicaba, por lo menos teóricamente, dentro del esquema propuesto
por la doctrina jurídica latinoamericana de aquella época (fundamentalmente
manifestada en la resolución del tema 3 de las II fornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario de México de 1958tttl y materializada en el Modelo de Código
VIDAL CÁRDENAS, Enrique. "Exposición efectuada en el conve¡satorio del Instituto Pe-

ruano de Derecho Tributario del día 31.10.91, con ocasión de cumpiir el Código Tributario
25 años de vigencia'l En: Revista del Instítuto Peruano de Derecho Tributarío N" 21, IPDT,
Lima, diciembre de 1991, p. 8.
f 10j "lnforme de la Comisión Revisora de Legislación Tributaria elevando al Señor Presidente de
la República el Código Tributario que ha elaborado, para su promulgación' -Código aproba-
do por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
N'21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17.
Resolución:
"1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unifi-
car la terminología técnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame-
. ricano de Derecho Tributario.
2. Que se establezcan códigos tributarios en cadá uno de los países latinoamericanos, que
fijen sistemáticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario
829
ROSENDO HUAMANÍ CUEVA
Tributario para Arnérica Latina), acercándose a las expectativas de respeto y ga-

rantía de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el
planteamiento de Mersán, una actuación ciertamente jurídica de la Administración,
y la elaboración jurisprudencial armónica en salvaguarda de 1a correcta aplicación
de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pública.ttzl
El I de diciembre de 1992 inició su vigencia el Código Tributario aprobado

por el Decreto Ley N" 25859. Este Código fue en su preparación, concepción y
contenido distinto del anterior. El texto propuesto por el Ministerio de Economía
y Finanzas fue el preparado básicamente por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria con una limitada colaboración de algunos especialis-
tas, pudiéndose vislumbrar de aquí sus características y tendencia: "[...] hay una
tendencia claramente marcada a privilegiar la recaudación, sacrificando derechos
fundamentales de los contribuyentes".tr3l Tal tendencia a la fecha se mantiene, aun
cuando el MEF afirme lo contrario (este Ministerio -primer párrafo de la nota
de prensa de fecha 16 de marzo de 2007-,luego de las modificaciones dispuestas
por el Decreto Legislativo No 981, informó: "El Código Tributario fue modificado
para establecer un marco normativo más equitativo para las relaciones entre la
Administración Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los
contribuyentes, que establezca límites a las facultades discrecionales de la Adntinis-
tración sin vulnerar el interés público que se encuentra bajo su tutela, que genere
proporcionalidad en el régimen de infracciones y sanciones, y que establezca ma,vor
certeza en las reglas aplicables".)
Los siguientes Códigos continuaron con este sistema de elaboración y propues-
ta, de ahí que su texto parezca estar pensado para regular casi exclusivamente las
relaciones tributarias de la Administración Tributaria central o nacional (SUNAT).
El profesor Zolezzi, en 1995, luego de criticar el contenido, ya con modificaciones,
del Código Tributario vigente a esa fecha, decía con chanza: "[...] la SUNAT ha vio-
lado el principio de no confiscatoriedad: se ha apropiado del Código Tributario".tral
y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permi-
tan la adecuada aplicación de aquéllos.
3. Que esos códigos olrezcan caracteres de permanencia,certezay claridad, a fin de asegurar
la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurídicas que los mismos reglamenten.
4. Que, con ei objeto de simplificar la legislación singular tributaria y facilitar su compren-
sión y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metódicamente en ordena-
mientos únicos.
5. Que los distintos países envíen al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario 1os
códigos, trabajos y proyectos de codificación que éste deberá divulgar entre ellos, con los
comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar
la adopción de criterios afines en las legislaciones'l
r2]
I
MERSÁN, Carlos Antonio. "Codificación Tributaria". Enr Perspectivas del Derecho Público en
la segunda mitad del Srg/o XX. T. III. Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid,
1969, p. 1041.
Palabras del profesor Luis Hernández Berenguel en entrevista publicada en Análisis Tributa-
rio N" 163, revista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8.
T.OLEZZI MÓLLER, Armando. "Contenido del Código Tributario'l En Cuadernos Tributa-
rlos Nos. 19 y 20, revista editada por Ia Asociación Fiscal Internacional -lFA- Grupo Perua-
no, Lima, 1995,p.219.
830
Apuxrrs GsNrner,ss soBRE EL Cóuco Thrnur¡nro pERUANo
Hay que advertir, por otro lado, que tanto este Código como los siguientes
no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que
algunas enmiendas, mínimas, sí se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto
anterior, el profesor Hernández señaló: "No solamente el Congreso de la Repú-
blica ha abdicado de su atribución de dictar leyes, en lo que a materia tributaria
se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dación de estas
normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo
fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SU-
NAT sea básicamente el ente encargado de la elaboración de esas normas".[rsl Por
cierto, con la dación de la Ley No 29884, que facultó al Poder Ejecutivo a legislar
en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos.
li13, 11lZ ll2l y 1123) que modificaron el texto del Código Tributario (pero no
su tendencia), se corrobora lo anotado.
En diciernbre de 1993 se dictó el Decreto Legislativo N" 773 en virtud del
cual se aprobó un nuevo Código Tributario cuyo contenido, con algunas variantes
respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N" 25859, fue adecuado a las
disposiciones de la Constitución Política de 1993. Este Código estuvo vigente desde
el I de enero de 1994 hasta el 2l de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue
modificado por la Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.
El cuarto Código Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N' 816
[21.04.1996], actualmente vigente, rige desde el22 de abril de 1996. Aparte de una
nueva regulación en diversas disposiciones, incluyó como título de cada norma y
artículo una sumilla de su contenido general. Este Código fue modificado por las
siguientes disposiciones: Decreto Legislativo No 845, Ley N" 26663, Ley N" 26777,
Ley N" 27038, Ley N' 27131 y Ley N' 27146.
cóDrGo NORMAAPROBATORIA vTGENCTA (DESDE)
Primero D. S. N'263-H 17 de octubre de '1 966

Segundo D. L. N'25859 1 de diciembre de 1992
Tercero D. Leg. N'773 1 de enero de 1994

Cuarto D. Leg. N'816 22 de aóril de 'l 996
Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

habían dictado diversos dispositivos legales que complementaron y modificaron
su texto, y habiéndose dispuesto mediante la Única Disposición Transitoria de
la Ley N" 27038 la expedición de un TUO, se dictó el Decreto Supremo No
135-99-EF [19.03.99] mediante el cual se aprobó un Texto Único Ordenado del
Código Tributario. El articulado de este Texto Único Ordenado del Código
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. "l.a última'Reforma Tributaria". En Anólisis Tributario

N'196, revista editada por AELE, Lima, mayo de 2004, pp. 9 y 10.
831
ROSENDO HUAMANf CUEVA
Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y

derogaciones; a saber:
DECRETO FECHA DE DISPOSICIONES MOOIFICADAS, SUSTITUIDAS,

LEY PUBLICACIÓN INCORPORADAS, ETC.
LEGISLATIVO
Dispuso la modiflcación del segundo párrafo del

artículo 27 y la sustitución del inciso e) del artículo
27256 02.05.2000
104; asimismo, el artículo 3 de la citada ley ha
incorporado el inciso 0 en el artículo 104.
El artículo 8 de esta Ley sustituyó el inciso d) del

27296 06.07.2000
artículo 85.
La Ley modificó, adicionando o sustituyendo, diversos

artículos: Norma lV artículos 16, 33, 38, 40, 46, 62, 88,
115, 125, 137, 138, 141, 166, 173, 175, 176, 177, 182,
27335 31.07.2000 183, 192. Asimismo, la ley citada aprobó las nuevas
Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarias que,
de conformidad con el artículo 180 del T. U. O. del
Código Tributario, forman parte de su texto.
El artículo B de esta Ley sustituyó el primer y segundo

27393 30.12.2000 párrafos del artículo 36.
El numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria

27584 07.12.2001 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo derogó los artículos 157 a 161.
El artículo Único de la Ley adicionó el numeral 6 en

27787 25.07.2002
el artículo 18.
El artículo Único de la Ley derogó el artÍculo B1 .
Asimismo, med¡ante la Única Disposición Final se

27788 25.07.2002 precisó los alcances (prescripción y facultades) de la
fiscalización de la Administración Tributaria.
La Sexta Disposición Transitoria de la Ley incorporó el

27756 26.07.2002 numeral 15 en el artículo 177 y en las Tablas anexas
I, ll y lll.
La Tercera Disposición Final de la Ley sustituyó

los numerales 3, 6 y 7 del articulo 174, y la Cuarl.a
27877 14.12.2002
Disposición Final el rubro 2 de las Tablas anexas l,
ll y lll.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitución de

930 1 0.1 0.2003 algunos párrafos e incisos de los artículos 32 y 39
del Código.
El artículo 1 de la Ley sustituyó la Nota 1 de las

28092 19.10.2003 Tablas l, ll y lll del Texto Unico Ordenado del Código
Tributano.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitución de

los artículos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71 y 72, la
incorporación de los artículos 65-A, 67-A, 72-Ay 72-
941 20.12.2003 B, y señaló el carácter interpretativo de la referencia
a las oficinas fiscales y a los funcionarios autorizados
que se realiza en el numeral 3 del artículo 64 del
Código.
832
Apu¡,rrns GENEnetEs soBRE EL Cóolco Tmnur¡,nlo pERUANo
El Decreto Legislativo realizó, vía sus Disposiciones

942 20 12.2003 Finales, precisiones interpretativas vinculadas a los
artículos 39 y 40 del Código.
El Decreto Leg¡slativo dispuso la modificación de las

siguientes normas y artículos: ll, lV, Vll, 3,6, 11, 16,
17, 18, 23, 27, 29, 32, 33, 38, 39, 40, 43, 44, 45, 46,
50,53, 56,57, 58, 62, 64,67,72-8,75, 78,80,82,85,
86, 87, BB, 92, 96,97,100, 101, 103, 104, 105, 106,
107, 108, 109, 110, 114,115,116, 118, 119,120,121,
1 25, 1 30, 1 31 , 1 33, 1 35, 1 36, '1 37, 1 39, 140, 141 , 142,
953 05.02.2004 143, 144, 145, 146, 148, 150, 151, 152, 153, 156, 157,
158, 162, 164, 166, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177,
178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y 192;
la incorporación de los artículos 121-Ay 179-4; la
sustitución de las Tablas de lnfracciones y Sanciones;
y la derogación de los artículos 51 y 138, la Quinta
y la Décimo Sexta Disposición Final, y la Tercera
Disposición Transitoria.
28365 24.10.2004 La Ley dispuso la sustitución del artículo 157.
La Ley dispuso la sustitución del numeral 2 del artículo

28647 11 .12.2005 18, y mediante la Unica Disposición Transitoria precisó
los alcances de esla disposición modiflcatoria.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitución y

modificación de los siguientes artículos: 32, 33, 34,
969 24.12.2006 36, 38, 98, 115, 119 y 181; asimismo, dispuso la
sustitución del inciso b) de la Primera Disposición
Transitoria del Decreto Legislativo N'953.
La Única Disposición Complementaria Derogatoria

del Decreto Legislativo d¡spuso la derogación de
977 15.03.2007 fa Norma Vll del Título Preliminar del Texto Unico
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo N'135-99-EF.
Mediante el Decreto Legislativo se dispuso la

sustitución y modificación de los siguientes artículos
del Texto Unico Ordenado del Código Trjbutario
aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF: 12,
1 B, 23, 33, 39, 40, 4 1 , 45, 46, 55, 57 , 62, 64,65, 65-A,
85, 87, 94, 104, 109, 114, 116, 118, 119, 120, 121-
A, 127 , 137 , 139, 142, 1 50, 1 53, 157 , 162, 163, 171,
175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se
dispuso la incorporación de los siguientes artículos:
981 15.03.2007
20-4, 62-A, 72-C y 72-D; fueron derogados los
artÍculos 179-A y 185 y dos párrafos del artículo 157.
Med¡ante el artículo 5'1 del Decreto Legislativo N'981
se sustituyó las Tablas de lnfracciones y sanc¡ones
Tributarias del Código Tributario con las que forman
parte del referido decreto. La primera Disposición
Complementaria Final ha establecido la vigencia del
Decreto Legislativo señalado desde el 1 de abril de
2007, salvo la Segunda Disposición Complementaria
Final que entró en vigencia al día siguiente de su
publicación.
29191 20 01 .2008
El artÍculo 1 de la Ley sustituyó el artÍculo 38 del
Código Tributario.
833
ROSENDO HUAMANÍ CUEVA
El artículo 11 de esta ley modificó el numeral 16 del

artículo 62 del Código; el artículo 12 incorporó el
29566 28.07.2010
numeral 20 del artículo 62; y el artícuio 13 sustiiuyó el
numeral 7 del artículo 87.
El artículo 3 de este Decreto mociificó el inciso c)

del numeral 1, inciso a) del numeral 2 e inciso a)
del numeral 3 del artículo 45; inciso f) del numeral I
del artículo 46; artículo 61; epígrafe del artículo 62-
A; segundo párrafo del artículo 77; artículos 88, 98
y 99; primer párrafo y el numeral 5 del artículo 101;
inciso b) del artículo 104; numeral 1 del artículo 108;
segundo párrafo del artículo 121; epígrafe, primer y
último párrafo del artículo 144; penúltimo párrafo del
artículo 150; primer párrafo del artÍculo 154; artículo
1 55; segundo párrafo del artículo 189; epígrafe, tercer
1113 05.07.2012 y cuarto párrafos del artículo 192.
Ef artículo 4 del Decreto incorporó el numeral 7 del
artículo 44; último párrafo del artículo 46; segundo
párrafo del articulo 76; numeral B del artículo 77;
numeral 3 del artículo 108; sétimo, octavo, noveno y
décimo párrafos del artículo 121.
El articulo 5, modificó determinados rubros y notas de
las Tablas de lnfracciones y Sanciones (respecto del
numeral 1 del artículo 174); y el artículo 6, incorporó
notas a las referidas Tablas.
El artÍculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

modif¡cac¡ón de los artículos 11 (segundo párrafo),
1117 07.o7.2012 118 (segundo párrafo del inciso d) y 166.
El artículo 4 incorporó la Norma Vll del TÍtulo

Preliminar y el último pánafo del artícuio 179.
El artículo 3 de este Decrelo Legislativo djspuso la

modificación de la Norma Vlll e incorporó la Norma
XVI en el Título Preliminar del Código Tributario.
El artículo 4 modificó el numeral numeral 6 del tercer
párrafo del articulo 16, el artículo 84, el tercer pánafo
del numeral 7 del artícufo 87, e{ numeral 3 del articulo
137, el primer párrafo del artículo 141, el quinto
párrafo del artículo 146, el epígrafe del Título lV del
Libro Tercero, el segundo párrafo del artículo 157.
1121 18.O7 2012 El artículo 5 lncorporó el artículo 16-A, el tercer
pánafo del numeral 5 del artículo 87 y artículo 159.
La Segunda Disposición Complementaria Final de
este decreto ha facultado al Ministerio de Economía
y Finanzas a dictar, dentro de los ochenta días
hábiles, obviamente con todas las modificaciones,
exclusiones e incorporaciones dadas (y reseñadas
en el cuadro presente) desde el TUO aprobado por
el Decreto Supremo N' 135-99-EF, un nuevo Texto
Unico Ordenado del Código Tributario.
El artículo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

1123 23.07.2012 modificación del primer párrafo del artículo '153, del
numeral 3 del artículo 174 y del artículo 194.
834
ApuNrss Gsxnnerss soBRE EL Cóolco TRrsutA.nro pERUANo
CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121y 1123)
Norma o artículo Decreto Vigencia

Leqislativo ldesde)
vil lncorporación (norma) 1117 08.07.2012
vilt Modificación (norma) 1121 19.07.2012
XVI lncorporac¡ón (norma) 1121 19.07.2012
11 Modificación (segundo pánafo) 1117 05.10.2012
16" Modificación (numeral 6 del lercer párafo) 1121 19.O7 2012
16"-A lncorporación (artículo) 1121 19.07.2012
44" lncorporación (numeral 7) 1113 28.09.2012
Modificación (inciso c) numeral '1; inciso a) numeral 2;
45" 1113 28.09.2012
inciso a) numeral 3)
46' Modificación (inciso f) numeral 1) 1113 28.O9.2012
46' lncorporación (último párrafo) 1113 28.09.2012
61" Modificación (artículo) 1113 28.09.2012
62"-A Modifi cación (epíqrafe) 1113 28.09.2012
76" lncorporación (sequndo párrafo) 1113 28.09.2012
77" Modiflcación (sequndo oárrafo) '1113 28.09.2012
77" lncorporación (numeral 8) 1113 28.09.2012
84" Modifi cación (artículo) 1121 19.07 .2012
87" Modiflcación (tercer párrafo del numeral 7) 1'121 19.07 .2012
87" lncorporación (tercer pánafo del numeral 5) 1121 15.07.2012
88' Mod iflcación (artículo) 1113 28.09.2012
98' Modificación (artículo) 11'13 06.07.2012
99" Modifi cación (articulo) 11 3 06.07.2012
101" Modiflcación (primer pánafo y numeral 5) 11 J 06.07.2012
104" Modiflcación linciso b) 11 3 06.o7.2012
I 08' Modiflcación (numeral'l ) 1 J 28.09.2012
1 08" lncorporac¡ón (numeral 3) 11 J 28.09.2012
118" Modiflcación (segundo pánafo del inciso d) 1 7 08.07.2012
121" Modificación (segundo pánafo) J 06.07.2012
121" lncorporación (pánafos sétimo, octavo, noveno y décimo) J 06.07.2012
137" Modiflcación (numeral 3) 1121 19.07.2012
141" Modiflcación (primer párrafo) 1121 19.07.2012
144" Modiflcación (epígrafe y pánafos primero y ultimo) 1 113 06.07.2012
146" Modificación louinto oánafo) 1121 19.07 .2012
I 50" Modificación (penúltimo párrafo) 1113 06.07.2012
I 53' Modificación (primer párrafo) 1123 24.07.2012
154" Modificación (orimer oárrafo) 1113 06.07.2012
I 55" Modiflcación (artículo) 1113 06.07.2012
Titulo lV
Modificación (epígrafe) 1121 19.07.2012
Libro Tercero
157" Modificación (segundo pánafo) 1121 19.07.2012
I 59" lncorporación (artículo) 1121 19.07.2012
I 66" Modificación (artículo) 1117 06.08.2012
174" Modificación (numeral 3) 1123 24.07.2012
I 79' lncorporación (último párrafo) 1117 06.08 2012
189". Modifi cación (segundo pánafo) 1113 28.O5 2012
192" Modificación (epíqrafe, tercer V cuarto párrafos) 1113 28.09.2012
1 94' Modificación (artículo) 1123 24.O7.2012
835
3. CARACTERÍSTICAS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO
3.1. CoNTENIDo, uÉrooo Y ESTRUCTURA

El Código Tributario peruano es un conjunto orgánico y sistemático de dis-
posiciones que norman la materia tributaria general.
Es una norma esencial y especial (por su contenido, objeto y ámbito de
aplicación) para la materia tributaria. Sus disposiciones, que no regulan a ningún
tributo en particular, son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribucio-
nes y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones que la
aplicación de estos y las normas jurídico-tributarias originen.
En nuestro país se ha optado por dictar un Código Tributario que contiene
los principios y normas generales que informan y rigen la tributación y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusión de las normas específicas
referentes a cada tributo en particular- (criterio que viene desde nuestro primer
Código). Así, nuestra norma general tributaria establece y desarrolla los principios
e institutos jurídico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes
de las relaciones derivadas de la obligación tributaria, el tributo y las normas
vinculadas; Ias reglas básicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios
que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que
se generen o den contenido a aquellas relaciones; y además contiene la tipificación
de las infracciones y el régimen de sanciones para reprimirlas. De este modo, su
sistematización se encuadra dentro del método de la codificación limitada.rl6l
Sin perjuicio de lo anotado, cabe recordar que en Latinoamérica se ha pro-
puesto una clasificación desde el punto de vista ideológico: según la tendencia
a la preponderancia del ente público o a la igualdad de las partes en la relación
jurídico tributaria, se tiene las codificaciones orientadas por la explicación del
116l Además del método dela codificación límitada (o sistema de Código general) en nuestra
materia se conoce el método de Ia codiJicación amplia (se regula tanto la parte general del
Derecho Tributario -o 1os principios fundamentales-, como la parte especial de cada tri-
buto -las disposiciones específicas sobre tributos que integran el régimen tributario-, con
exclusión de las alícuotas, tasas o cuotas fijas de los tributos, las cuales son sancionadas por
leyes complementarias y modificables conforme a las distintas co)'unturas de la economía)
y el método de \a codif cación total (por este método se dicta en un solo cuerpo legal todas
las normas tributarias, sean generales o específicas, incluyendo las alícuotas, tasas o cuotas
fijas que se deban pagar como tributos). Hay que precisar, no obstante, que estos dos últimos
métodos, ubicados ambos dentro del sistema de Códigos especiales, se acercan más a una
recopilación de normas (o textos refundidos) que a una auténtica codificación.
Por cierto, siguiendo la clasificación ampliada de Condorcet Rezende (que divide lo que
clasificamos como codificación limitada en limitada y parcial), Toffoli propone Ia siguiente
distribución: codificación limitada (Guatemala); codificación parcial (Bolivia, Chile, Costa
Rica, El Salvador, Ecuador, Honduras, México, Nicaragua, Perú, Portugal, Uruguay y Vene-
zuela); codificación amplia (Alemania, Brasil, España); total (Colombia, Estados Unidos de
América, Francia y Paraguay); y sin codificación (Australia, Belice, Canadá, Italia, Nueva
. Zelanda, Panamá y Reino Unido). (TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho. 'A codificaqáo tribu-
tária'l En: El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, T.1., Marcial Pons, primera
edición, Buenos Aires, 2008, pp.414 y al5.)
836
Apu¡¡tns GpNrn¡tps soBRE EL Cóorco Th.lsur¡nro pERUANo
vínculo entre el contribuyente y el Estado en función de una "relación de poder"

subordinante del ente público al particular (se señala como ejemplo el Modelo
de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
-en adelante MCT/GIAT-, de 1997); y las codificaciones que parten de la base
de explicar ese vínculo como una "relación jurídica" y no como una relación de
poder (se cita como ejemplo al Modelo de Código Tributario para América Lati-
na preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID -en adelante
MCTAL-, de 1967).tr4 Dentro de esta clasificación, si bien el Código Tributario
peruano se ubicaba inicialmente en la línea del MCTAL su tendencia actual (más
aún con las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legis-
lativo Nos. 1113, 11lZ 1I2I y ll23) va por la línea del MCT/CIAT (influenciádo
o no por este modelo).tn]
Las disposiciones de nuestro Código Tributario están ordenadas en un título
preliminar, cuatro libros, disposiciones finales, disposiciones transitorias y tres
Tablas de Infracciones y Sanciones. Los libros se dividen del siguiente modo: Libro
Primero: La Obligación Tributaria; Libro Segundo: La Administración Tributaria
y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; ¡ Libro cuarto:
Infracciones, sanciones f Delitos.ttrl Se ha entendido que en esta estructura se
PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonización Tributaria

en el Sistema Andino de Integración LEGIS, primera edición, Bogotá, 2001, p. 150.
r8]
I
En la XX Jornadas del ILADT (Brasil - 2000) se discutió la codificación en América Latina
y se comparó ambos modelos de código; en estas jornadas, considerando:
Que es objeto primordialdel ILADT procurar que las legislaciones de los países de la región
en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdaci"en-
tre las partes de la relación jurídica_tributaria, capacidad cóntributivá, segurid"ad jurídica,
debido-proceso en las actuaciones de la Adminislración y tutela jurisdicáional efectiva y,
especialmente en el ámbito sancionado¡ de presunción de inoceniia, culpabilidad y dobíe
instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jórnadas dél Instl-
tuto;
Que las facultades de la Administración tributaria deben estar frjadas en la le¡ sin concesión
de poderes discrecionales en su interpretación y aplicación;
Que el Modelo de Código Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los men-
c.ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantías lonstitucionales
¡
de nuestros países:
Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurídica, respetuoso de los alu-
didos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los países de
la Región, y para introducir en su texto lai actualizicioner qr. ré consideren neceiarias, tal
como quedó reconocido en las )ornadas celebradas en Puntá del Este en 1970,y como se ha
reflejado en los Códigos de varios países de América Latina.
Se recomendó por unanimidad:
l. sugerir a los países de la región mantener el MCTAL como base de sus códigos y leyes
relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio dL eflc-
tuar las adaptaciones yactualizaciones que se considerei-r necesarias, peró preservando
la orientación de este Modelo, en resguaido de los aludidos principios de laiributación.
2. Que el ILADT comunique esta Resoiución a los poderes É;ecutivo y Legislativo, y en
especial al CIAT, OEA, BID, y a las Administraciones Tributarias de lós reipectivos paí-
ses, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos
de.Codificación, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la adopción de
idéntico temperamento.
{lel Importa referir que este último Libro, a diferencia de lo normado por el Código 'fributario
837
encuentran las áreas básicas de estudio del Derecho Tributario general: en el

Título Preliminar los principios y la introducción a la parte general (incluyendo
complementariamente, o como desarrollo de la Constitución, parte del Derecho
Tributario Constitucional), en el Libro Primero el Derecho Tributario Material o
Sustantivo, en el Libro Segundo el Derecho Adrninistrativo Tributario o Derecho
Tributario Formal (que incluye los aspectos procedimentales vinculados al ejercicio
de las facultades de la Administración), en el Libro Tercero el Derecho Procesal
Tributario (que además contiene los aspectos especiales de la demanda contencio-
so administrativa, en sede judicial, para la materia tributaria) y en el Cuarto el
Derecho Penal Tributario.
3,2. ReNco DENTRo DE LAS FUENTES DEL DERECHo TRIBUTARIo

Por la forma y condiciones para su aprobación y modificación, el Código
Tributario tiene el rango de ley; una ley corno todas las dernás. Por cierto, en
el entendido que asume el mismo criterio, la Norma III del Título Preliminar
del Código Tributario -que regula las fuentes del Derecho Tributario- tampoco
ha previsto un nivel o rango específico ni especial ni prevalente para el referido
Código.tzol En ese sentido (parafraseando a Ménendez Moreno), siendo visible su
vulnerabilidad frente a normas especiales u ordinarias posteriores, "su vigencia y
utilidad va a depender más de su autoritas que de su imperium, ya que lógica-
mente su aceptación y pervivencia va a depender de la calidad de su regulación,
de su acierto a la hora de concretar y perfilar los institutos y contenidos jurídico-
tributarios generales que le son propios".t2ll
Cabe indicar, no obstante, que algunos autores discrepan de esta posición.
Así, por ejemplo, el profesor Ruiz de Castilla(22| señala que el Código Tributario
goza de supremacía respecto de cualquier ley tributaria; luego precisa que el cri-
terio contrario nos alejaría de la finalidad básica de todo proceso de codiflcación
y relativizaría sin sustento técnico la Norma I del Código Tributario que apunta
a la generalización de las reglas básicas de todo tributo.t23l
que rigió hasta noviemb¡e de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley N' 25859 al
vigente no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos tributarios. Las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de l99l; con posteriori-
dad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la de[raudación tribu-
taria se encuentra regulada por Ia Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo
N" 813 y los delitos aduarreros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N"
28008.
[201
Una obviedad: ia Constitución tampoco ha señalado un rango particuiar, ni siquiera dentro
de la r_eserva de lev orgánica, para este Código.
MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del ordenamiento tributario 1
En: Estuditts de la Ley Ceneral TribLLtari¿t. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova,

Valladolid, 2006, p. 35.
[22]
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco ). "lmpuesto de alcabala: Estudio de la
cibligación tributaria'l En Foro lurídlco N' 10, Revista de Derecho eclitada por estudiantes de
la Pontifrcia Universidad Católica del Perú, Lima,2010, p. 222.
t23 I
RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [... ]'l Ob. Cit., p. 223.
838
ApuNrrs GeNnnetEs soBRE EL Cóorco Tnrnurenro pERUANo
De otro lado, si bien el cuerpo normativo en comentario está sistematizado y

reordenado (y obviamente contenido) en un Texto Único Ordenado (TUO), debe
tenerse en cuenta y asumirse que el Código Tributario vigente no fue sancionado
por el Decreto Supremo que aprobó el vigente TUO (Decreto Supremo N' 135-
99-EF) sino por una norma con rango de ley (Decreto Legislativo N" 816), por
lo que nosotros no hacemos referencia al TUo ni a aquel Decreto supremo sino
directamente al Código Tributario mencionándolo como tal o simplemente como
Código.tzrt
3.3. Er Cóorco TnrsurRRro y EL SrsrEtrn Tnrsurenro NAcToNAL

Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo N" 771 se aprobó la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluyó al Código Tributario.
Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tribu-
tos interrelacionados que se aplican en un país en un determinado momento",t6l
consideramos incorrecta tal inclusión.
El profesor Ruiz de Castillatñl en relación con este aspecto señala: "En economía
se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y
tasas existentes en cada país". "Dentro de este orden de ideas el Código Tributario
como tal no tiene cabida. En efecto este Código establece los principios generales,
instituciones, procedimientos y normas de ordenamiento jurídico tributario". "O sea
se trata de un cuerpo legal que establece ciertos principios generales y no regula
ni constituye un tributo en sí. Entonces mal se puede sostener que este Código
forma parte de nuestro sistema tributario".
Luis Hernández Berenguel explica esta inclusión del siguiente modo: "[...] a
posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda
opinión- que el Código Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario
nacional, con el propósito de convalidar la promulgación y publicación por el Po-
der Ejecutivo de un nuevo Código Tributario. Recordemos que la correspondiente
ley de delegación de facultades -Ley N" 26249- sólo autorizó al Poder Ejecutivo
a "modificar Ia legislación del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los
Gobiernos Locales tendiendo a su simplificación", por lo que -a estar por la co-
[24] Aun cuando reterencialmente nuestros legisladores sigan vinculando su contenido con el
TUO. Así sucede, por ejemplo, en el artículo 1 del Decreto Legislativo N" lll3 (que seña-
la que el objeto de dicha norma es modificar el ruo aprobado por Decreto Supremo N"
135-99 EF, y modificatorias), en el artículo 2 de los Decretos Legislativos Nos. I Ll3 y I I l7
("Cuando la presente norma legal haga mención al Código Tributario, deberá entenderse
referido al Texto Único Ordenado deitódigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo
N' 135-99-EF y normas modificatorias") y en el artículo 2 de los Décretos Legislativos Nos.
ll21 y,ll23 ("Cuando la pre_sente norma legal haga mención al Código Tributario, deberá
entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias").
[251
TORRES, Agustín. "Sistema Tributariol En Manual de Finanzas Públicas. AZ Editorial,
Buenos Aires, 1986, p.251.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J. "El sistema tributario nacional". En:
Revista del Foro N' 1, año LXXXI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.
839
rrecta definición de lo que es un sistema tributario- el Poder Ejecutivo no habría

tenido la facultad de aprobar -como lo ha hecho- un nuevo Código Tributario".t24
3.4. Áunrro DE ApLrcACróN DEL Cóorco Tnrsurlnro

Como ya se ha adelantado, los preceptos del Código Tributario -en la medida
en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurídico
tributario- son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Código
y otras normas con rango de le¡ a todos los tributos (impuestos, tasas, contribu-
ciones) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurídicas que los tributos
y la aplicaciór-r de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicables a (por)
todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT{281.
Las exclusiones que el propio Código establece se encuentran desperdigas a
Io largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a las presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivamente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalización), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artículo I79 de| Código.
De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su
aplicación, algunas disposiciones del Código no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicación la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que están sujetos a la Ley General de Aduanast2el).
Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su ámbito de aplicación no serán

(o no deben ser) atendidas con el Código Tributario.
f2;1
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. "Ternporalidad del sistema tributario vigente'l En: I¡rs
et Veritas No B, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontifrcia
Universidad Católica del Perú, Lima, 1994, p. 14.
[28]
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (de acuerdo con el
artículo 2 delaLey N" 29816).
l29l
La Segunda Disposición Cornplementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada
por ei Decreto Legislativo N' 1053), señala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Regla-
mento se aplicarán supletoriamente las disposiciones del Código Tributario'l
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Código Tributario son aplicables por
directa remisión de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de
suspensión y de interrupción del cómputo de la prescripción [artículo 156], o el procedi-
miento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartículo 2051).
840
TEXTo úNrco oRDENADo DEL cóolco TRTBUTARTo
DECRETO SUPREMO N" I35-99-EF
ue.08.1eeel
EL PRESTDENTE DE LA REpúgtIcA.
CONSIDERANDO:
Que desde la entrada en vigencia del Código Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 816, se han dictado diversos dispositivos legales que han
complementado y/o modificado su texto;
Que la Única Disposición Transitoria de la Ley N' 27038 establece que por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se expedirá
el Texto Único Ordenado del Código Tributario;
Que la Tercera Disposición Final de la Ley N" 27131 establece que las modifi-
caciones en el Código Tributario efectuadas por dicha Ley deben ser incorporadas
al Texto Único Ordenado del citado Código;
De conformidad con lo dispuesto en la Única Disposición Transitoria de la
Ley N'27038 y en la Tercera Disposición Final de la Ley N" 27131;
DECRETA:
ARTÍCULO 1".- Apruébase el Texto Único del Código Tributario, que cons-
ta de un (l) Título Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento
noventa y cuatro (194) Artículos, veintidós (22) Disposiciones Finales, cinco (5)
Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
ARTÍCULO 2o.- El presente Decreto Supremo será refrendado por el Minis-
tro de Economía y Finanzas. El presente Decreto Supremo será refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas.
Dado en la Casa de Gobierno, a los dieciocho días del mes de agosto de mil
novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI

Presidente Constitucional de la República
VICTOR IOY WAY ROIAS
Presidente del Consejo de Ministros y Ministro de Economía y Finanzas
841
Indice General
PRESENTACION
ApUNTES GENERALES soBRE pI_ cópIco TRIBUTARTo
PERUANO ll
TEXTo úNrco oRDENADo DEt

cóorco TRTBUTARTo
DECRETO SUPREMO N' 135-99-EF
rÍruro PRETTMTNAR
NORMA I
Contenido. 35
NORMA II
Ámbito de aplicación ................. 36
NORMA III
Fuentes del Derecho tributario... 76
NOR}ÍA IV
Principio de legalidad - Reserva de la ley...... 99
NORMA V
Ley de presupuesto y créditos suplementarios ............ r31
NORMA VI
Modificación y derogación de normas tributarias ...... t33
NORMA VII
Reglas generales para la dación de exoneraciones,
incentivos o benefi cios tributarios r4s
843
NORMA VIII
Interpretación de normas tributarias I54
NORMA IX
Aplicación supletoria de los principios del derecho . 162
NORMA X
Vigencia de las normas tributarias. 169
NORMA XI
Personas sometidas al Código Tributario y demás ..
normas tributarias 182

NORMA XII
Cómputo de plazos... 186
NORMA XIII
Exoneraciones a diplomáticos y otros 193
NORMA XIV
Ministerio de Economía y Finan2as................. 195
NORMA XV
Unidad impositiva tributaria 195
NORMA XVI
Calificación, elusión de normas tributarias y simulación I97
LIBRO PRIMERO
LA OBTIGACIÓN TRIBUTARIA
TÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES ................. 207
TÍTULO II
DEUDOR TRIBUTARIO .............. 263
CAPÍTUIO I
DOMICILIO FISCAL 263
CAPÍTULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES 288
TÍTULO III
TRANSMISION Y EXTINCIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA 361
CAPÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES ................. 36r
CAPÍTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO 374
844
IwoIcr Gsr.I¡RAr
CAPITULO III
COMPENSACION, CONDONACION Y CONSOLIDACION ..... 441
CAPÍTUIO IV
PRESCRiPCIÓN........... 457
LIBRO SEGUNDO
tA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y
LOS ADMINISTRADOS
TÍTULO I
ORGANOS DE LA ADMINISTRACION 503
TÍTUIO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA .............,.... 5I5
CAPÍTULO I
FACULTAD DE RECAUDACIÓN 5I5
CAPÍTULO II
FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION .......... 549
CAPÍTULO III
FACULTAD SANCIONADORA 7LB
TÍTULO III
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ..,........... 721
TÍTUIO IV
OBLIGACIONES DE I,OS ADMINISTRADOS 739
TÍTULO V
DERECHOS DE LOS ADMII{ISTRADOS 761
TÍTUIO VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS .......... 777
TÍTUIO VII
TRIBUNAL FISCAL 781
845
TIBRO TERCERO
PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARI OS
TÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES 85l
TÍTULO U
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 9s5
TÍTUto III
PROCEDIMIENTO CONTENCiO SO -TRIBUTARiO t037
CAPÍTULO I
DISPOSICIONES GENERALES r037
CAPÍTULO II
RECLAMACIÓN 1080
CAPÍTUIO III
APELACIÓN Y QUEIA 1t43
TÍTULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL t229
TÍTULO v
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO 1249
TIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DETITOS
TÍTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS t26t
TÍTULO II
DELITOS t343
846
INUcE GeNpn¡r
DISPOSICIONES
TUO (D. S. l3s-ee-EF) r367

DEcRsro Lecrsr¡rrvo N" 953 r375
DEcnEro LEcrsr¡.rrvo N'ggl I 383
DEcnEro Lncrsrerrvo N" ll13 r 391

DEcnEro Lecrsrerrvo N' lllT 1395
DEcnEro Lscrsrerrvo N' 1l2l r397
Drcnero Lscrsrerrvo N' 1123 r399
TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES
TABLA I
Personas y entidades generadores de renta de tercera categoría......... 1403
TABLA II
Personas naturales, que perciban renta de cuarta categoría, personas
acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades
no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea apIicable...................... l4l2
TABLA III
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Régimen Unico
Simplificado ................. t42l
BIBLIOGRAFÍA r43t
847
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Libro
Tercgro
t\'
Procedimientos
t::::: Thibutarios
TITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Artícut0 t03'.- AcTos 0E tA ADmtiltslRAct0lt IRTBUIARTA f1
los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los

respectivos instrumentos o documentos.
o \r!ícyl9 sustituido por el Artículo 44" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5 defebrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Código Tributario:
77" (requisitos de las resoluciones de determinación y de multa); 109'(nulidad de los actos);
ll0' (declaración de nulidad de los actos); 'l1l' (actos emitidos por sistemas de computación o
s¡milares); 129" (contenido de las resoluciones).
Otras normas
Constitución: 139", numeral 5 (motivación de las resoluciones.iudiciales).
Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N' 22444 l11.o4.2ooil: i" (concepto de
acto adm¡n¡strativo); 2' (modalidades del acto administrativo); 3' (requisitos de validez de los
actos adminlstrativos); 4" (forma de los actos administrativos); 5' (objeto o contenido del acto
administralivo); 6' (motivación del acto administrativo).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
con el código aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el artículo sólo cons-
taba del párrafo actualmente vigente; con el Decreto Legislativo N' 773 se añadió
una segunda parte como segundo párrafo (vinculado a la notificación en el do-
micilio fiscal); con el Decreto Legislativo No 816, ambos párrafos se fusionaron y
se dispuso ajustes. con la Ley N' 27038 se añadió como frase final "..., salvo lo
dispuesto en el Artículo 104'".
851
0rl. t03 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Con la sustitución dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953 se excluyó del
texto del artículo la segunda parte (justamente la referida a la notificación en el
domicilio fiscal).
TEXTO VIGENTE TEXTO ANTERIOR
Los actos de la Adminilración Tributaria serán Los octos de lo Administración Tributorio serdn motivodos
motivados y constarán en los respectivos instru- y constorón en Ios respectivos instrumentos o documentos.
mentos o documentos. Lo notificoción de los mismos se considero válido cuando
se realice en el domicilio fiscol del deudor tributario,

m¡entrls éste n0 hoyo comunirudo el umbio de domicilio,
salvo lo dispuesto en el Artículo 104'.
2. COMENTARIO PREVIO
Para empezar esta parte, asumimos genéricamente que las relaciones entre la
Administración y los administrados (o Ia actuación de la Administración respecto
de los administrados) se materializan u operativizan vía procedimientos; precisan-
do, vía procedimientos administrativos; y en nuestra materia, vía procedimientos
administrativos tributarios (o procedimientos tributarios).
Asimismo, también debemos admitir que usualmente dichos procedimientos
se inician, tramitan y culminan con actos administrativos.tTs0l
3. ACTO ADMINISTRATIVO
Resulta inevitable referirnos al acto administrativo y en este caso al estable-
cido como tal en la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante
LPAG), aprobada por Ley N" 27444. El numeral 1.1 del artículo I de esta norma
conceptúa al acto administrativo del siguiente modo:
Son actos administrativos, las declareciones de las entidades que, en eI marco
de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos
sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situación concreta.
Morón Urbina (2006: 109-112), considerando lo regulado por la LPAG, señala
seis elementos del acto administrativo: una declaración de cualquiera de las enti-
dades; destinada a producir efectos jurídicos externos; que recae sobre derechos,
intereses y obligaciones de los administrados; en una situación concreta; en el marco
del derecho público; que puede tener efectos individualizados o individualizables.
[78o] Como dice Martin Tirado (2009: 127), eI acto administrativo "se convierte en el instrumento
de relación entre el poder administrativo y los ciudadanos'l Más adelante precisa que el acto
. administrativo es el "vehículo primordial en la formalización de las distintas relaciones
jurídicas que se suscitan entre los ciudadanos y la Adrninistración Pública" (Martin Tirado
2009:131).
852
DISPOSICIONES GENERALES Anl. r03
Es una declaración. Es una declaración de voluntad.[78r] Es una exteriori-

zación intelectual; "por tratarse de una declaración, se refiere sólo al momento
externo del proceso intelectual; a la emisión o exteriorización del mismo; por lo
que comprende la emisión de cualquier producto de la psiquis: volición, cognición,
opinión" (Gordillo 2000: IV-31). Con acierto, el maestro español Eduardo García
de Enterría (1998-I: 536) señala que acto administrativo es la "declaración de
voluntad, de juicio, de conocimiento o de deseo realizada por la Administración
en ejercicio de una potestad administrativa distinta de la potestad reglamentaria".
Es una declaración de las entidadestTs2l o, como dice Morón, una declaración
de cualquiera de los órganos de las entidades, para concretar en un supuesto
específico la potestad conferida por ley. "La declaración ha de emanar de una
persona que posea la condición subjetiva de entidad, conforme al artículo I del
Título Preliminar, lo cual incluye a los otros Poderes del Estado diferentes al pro-
piamente administrativo, e incluso a entes no estatales, como empresas privadas
que asumen servicios públicos, o funciones públicas, entre otros. De este modo,
un acto administrativo puede ser producido, por los órganos del Poder ejecutivo,
autoridades de los Poderes legislativo o judicial, de órganos autónomos, por autori-
dades regionales y municipales, e inciuso, por los particulares cuando les hubieren
sido atribuidas funciones administrativas" (Morón Urbina 2003-a: 140). Por ello
también se dice que es una declaración realizada en ejercicio de la función admi-
nistrativa. Al constituir el acto administrativo, una típica manifestación del poder
público, conlleva fuerza vinculante por imperio del derecho (Morón Urbina 2006:
109). Por cierto, es una declaración unilateral;[7831 la decisión se origina y produce
por efecto de la convicción única de quien ejerce la autoridad, siendo irrelevante
la voluntad del administrado para generarla, aun cuando el administrado parti-
cipe promoviendo la decisión, por su pedido, denuncia o queja, y pese a que la
autoridad debe cuidar el debido procedimiento, la particípación del administrado
por si sola carece de fuerza vinculante para generar una declaración de cualquiera
de las entidades, nunca será factor determinante para obtener una decisión, pues
para ello se requiere solo un mandato legal, de la autoridad judicial o la propia
convicción de la administración (Morón Urbina 2006: 109).
Es una declaración destinada a producir efectos jurídicostTsrl externos. "La
actividad administrativa productora de efectos jurídicos externos, se caracteriza
[7tr] Guzmán Napurí (201 l:,371-372) discute este aserto: "Y es que no resulta adecuado asignarle
voluntad al Estado, toda vez que el mismo actúa -o debe actuar- de conformidad cón las
normas legales prexistentesl' El acto administrativo "se sujeta a un procedimiento y a una
razón de ser. No puede alirmarse que existe voluntad de la Administración pues el atcionar
de la misma no es librel "El acto administrativo solo admite componentes cognitivos, puesto
que resulta ser el resultado de un procedimiento previo, reguladó por la ley'i
Ei acto administrativo siempre será "una declaración de voluntad ie alizada por una entidad
integrante de la Administración Pública, sea originariamente o por delegación o título
habilitante otorgado por la Administración Pública" (Martín Tirado 2009: it0).
[783]
Por tanto, se excluyen a los contratos, "por cuanto los mismos tienen un régimen jurídico
patticular, dentro del genérico correspondiente a la función administrativa' (Gordilio 2000:
rv-31).
lTul Tal aclaración es imprescindible; "no se evita diciendo que Ia declaración proviene de la
8s3
0nl. 103 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
por dirigirse hacia el exterior de la organización administrativa que la emita, hacia

los ciudadanos, otras entidades, las autoridades administrativas respecto de sus
derechos como agente público, otros órganos, cuando actúan como administrados,
o cuando posean carácter general" (Morón Urbina 2006: 111). "Esta referencia a
la producción de efectos externos alude a la extensión de los efectos de los actos
administrativos frente a terceros, fuera o más allá de la Administración que los
dicta o, para ser más exactos, más allá, incluso, de las posibles relaciones interad-
ministrativas producidas en el interior de un procedimiento". "Esta característica
de los actos administrativos permite distinguir de los actos administrativos en
sentido estricto, en cuanto no producen efectos externos, a determinadas actua-
ciones administrativas con las que, acaso, pudieran confundirse, como ocurre
con las instrucciones y órdenes de servicio, o con las aprobaciones, los informes
vinculantes u otras declaraciones o actos de tutela que, siendo necesarias en un
procedimiento, sólo producen efectos al exterior a través de la resolución final del
procedimiento a Ia que sirven de presupuesto" (Bocanegra Sierra 2002: 35).
Es una declaración que recae sobre derechos, intereses y obligaciones de los
administrados; complementando lo señalado en el párrafo precedente, el adminis-
trado viene a ser calificado porque sobre sus intereses o derechos de relevancia
pública recae el efecto del acto, y van a verse alterados -sea a favor o en contra-.
Por ende, resultan excluidos los actos que están dirigidos a producir efectos indi-
rectos en el ámbito externo, tales como los informes aun cuando sean vinculantes
o dación de normas técnicas, aun cuando se expresen bajo forma de resolución
(Morón Urbina 2006: 111). De otro lado, es esencial que los efectos jurídicos sean
directos, "es decir, que surjan del acto mismo, sin estar supeditados a la emanación
de un acto posterior; como señala Forsthoff, el acto debe'de suyo' producir efectos
jurídicos respecto al administrado. Por ello los dictámenes, pericias, informes,
proyectos, etc., no constituyen actos administrativos" (Gordillo 2000: IV-31).
Es una declaración cuyos efectos recaen en una situación concreta; Ios efectos
subjetivos que producen son concretos, de materia y situación jurídico-administrativa
específica, lo que los diferencia de los reglamentos que son abstractos, generales
e impersonales (Morón Urbina 2006: 111).
Es una declaración dictada en el marco del derecho público; la autoridad
o el agente han de obrar como representantes de la Administración pública en
tanto que entidad sometida al Derecho Público (Guzmán Napurí 2004: 158); son
declaraciones de voluntad de la Administración emitidas dentro del ámbito de
actuación sometido a las normas de Derecho Público (Martín Tirado 2009: 130).t78s1
Finalmente, de acuerdo con el artículo 29 de la LPAG, son declaraciones que
pueden tener efectos individualizados o individualizables.
administración activa, pues no todos los actos de la administración activa producen efectos
' juridicos (comunicaciones, felicitaciones, invitaciones, etc.)" (Gordillo 2000: IV-31).
[7ts] A fin de distinguir, Martín Tirado (2009: 130) precisa luego que la Administración también
puede actuar sometida a las formas del Derecho Privado.
854
DISPOSICIONES GENERALES Arl. t03
4. NO SON ACTOS ADMINISTRATIVOS

Tal como precisan los numerales 1.2.1 y 1.2.2 del artículo 1 de la LPAG, no
son actos administrativos los actos de administración interna de las entidades des-
tinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios; tampoco,
los comportamientos y actividades materiales de las entidades.
Aplicándolos a los que realiza o dicta la Administración Tributaria, se entiende
que no son actos administrativos:
- Los actos de administración interna. "Los actos que se agotan en el ám-
bito interno de la propia Administración, son actos de poder público,
pero que por su alcance no requieren ser recubiertos de las garantías, y
recelos de la externa. Como tal, se orientan exclusivamente a la búsque-
da de la eficacia de los resultados de la gestión pública" (Morón Urbina
2006: I28-I29).tzrct Sin duda también están aquí los simples actos de la
Administración (declaración unilateral interna o interorgánica, efectuada
en ejercicio de la función administrativa); como ejemplos tenemos a los
informes o dictámenes, propuestas, circulares, etc.
- Los comportamientos materiales o hechos jurídico-administrativos (he-
chos de la administración) o, como los llama Morón Urbina (2006: 129),
hechos administrativos subjetivos: toda actuación física u operativa de
los órganos administrativos que producen la adquisición, modificación,
transferencia o extinción de relaciones jurídicas; es decir, para nuestra
materia, la actuación, la actividad o comportamiento material o físico, u
operaciones técnicas de la Administración, en ejercicio de sus funciones
administrativas, que generan efectos jurídicos (ejemplo: los producidos por
los fedatarios al detener un vehículo al que intervienen, los producidos al
ejecutar el cierre de local pegando los carteles indicativos de la clausura,
los realizados en una notificación o la actividad de inspección en un local).
- Los actos de Ia administración que caen bajo la esfera del derecho privado
(Guzmán Napurí 20ll: 373).
- Además, tampoco son actos administrativos los reglamentostTtTl y los con-

tratos administrativostTs8l.
5. ACTO ADMINTSTRATIVO Y ACTOS DE tA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA
Como sostiene Alvarcz Martínez (2004: l9), no es "necesario llevar a cabo
profundas reflexiones para poder afirmar que todo acto tributario es, en cuanto
manifestación externa de la actividad desplegada en una esfera concreta de la
Í7861 Véase el artículo 7 de la LPAG.

{7871 Véase la Fuentes del Derecho Tributario (Norma III).
[7tt] "{. . . ] no son actos administrativos los contratos de naturaleza administrativa, al no implicar
los mismos una decTaración por parte de la Administración, sino más bien un acuerdo entre
un particular y el Estado o entre dos entes estatales" (Guzmán Napurí 20ll:373).
855
Anl. t03 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Administración Pública -la tributaria- por un órgano de la misma, un acto ad-

ministrativo".
En esta línea, el profesor Huapaya Tapia (2006-a: 538-539) afirma que los "actos
de la Administración f'ributaria que reflejen el ejercicio de un poder público y que
tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados, sea
creando, modificando, regulando o extinguiendo una relación jurídico-tributaria,
serán actos administrativos, y por tanto, sornetidos al imperio de la legalidad, y
tanto a las normas procedimentales previstas en las leyes tributarias, y supletoria-
mente, a lo dispuesto en la LPAG". Más adelante agrega: "habrá acto administrativo
tributario, cuando se trate de una decisión administrativa emitida por un órgano
de Ia Administración Tributaria [...], q.re tiene por objeto regular, modificar, crear
o extinguir los aspectos relativos al ejercicio de las funciones relacionadas con los
poderes administrativo-tributarios" (Huapaya Tapia 2006-a: 549).
A este respecto, como ya se sabe, nuestro Código Tributario utiliza indis-
tintamente las expresiones "acto administrativo" o "actos de la Administración
Tributaria" para ref'erirse a los actos administrativos emanados de la Administra-
ción Tributaria, en el cumplimiento y ejercicio de su función administrativa, de
sus funciones y facultades (recaudación, fiscalización, determinación, resolución,
sanción, etc.).
Ahora bien, no hay duda de que en las relaciones entre la Adrninistración
Tributaria y los adn-rinistrados se generan diversos procedimientos administrativos
(como ya indicamos, es normalmente por esta vía que se desenvuelven aquellas
relaciones) y obviamente actos administrativos específicos (cabe recordar que usual-
mente un procedimiento administrativo se inicia, tramita y culmina con un acto
administrativo); tomando lo indicado, y siguiendo en una clasificación a Morón
Urbina (2006: 122-126), corresponde considerar como actos de la Administración
Tributaria a los que por su funcionalidad en el procedimiento adrninistrativo se
dicten; entre ellos: los actos de incoación (dirigidos a abrir el procedimiento, cum-
pliendo su deber de oficialidad o principio inquisitivo inherente a la función pública,
con el objetivo de tutelar el interés público, realizar una actividad investigadora,
inspectora, sancionadora o satisfacer una necesidad propia de la Administración;
por ejemplo, el Requerimiento que inicia un procedimiento de fiscalización [aun-
que el tratamiento de este acto se atendrá a su normativa particular]), los actos
de instrucción (dirigidos por la autoridad a acopiar los elementos necesarios para
formarse convicción de la verdad material indispensable para decidir el derecho
aplicable al caso; por ejemplo, los requerimientos de infbrmación, de pruebas
incluso los de sustentación de reparos), los actos de ordenación (dirigidos a que
el procedimiento administrativo se desarrolle de acuerdo con las pautas estableci-
das en la ley; entre ellos, los actos de impulso, de dirección y de constancia; por
ejernplo, notificaciones, citaciones, proveídos, ernplazamientos, etc.), los actos de
intimación (actos que restringen la libertad del administrado, pero etl situaciones
concretas al interior de un procedirniento adrninistrativo; se trata de situaciones
en las cuales la Administración informa de algo al adrninistrado, llamándole 1¿r
atención para el cumplimiento de alguna prestación o actividad que debe hacer,
exponiéndole además las desventajas que le importará su iucunplimiento o in-
856
DISPOSICIONES GENERALES nPt. t03
actividad), los actos resolutorios (las resoluciones definitivas que atendiendo al

fondo del asunto las autoridades emiten; para efectos prácticos se identifican con
el término resolución; aquí también se puede considerar a los actos de sanción y
de determinación como culminantes de la verificación del correcto cumplimiento
de la obligación tributaria -acto sumamente importante en nuestra materiatTsel), y
los actos de ejecución (que realizan las autoridades administrativas con la finalidad
de llevar a cabo en la práctica material la decisión ejecutiva de la Administración;
también pueden tener como denominación genérica el de resolución).
Para lo tributario, simplificando, entre los actos usualmente emitidos por la
Administración Tributaria, tenemos:
- Las resoluciones:
- de Determinación (artículos 76 y 77 del Código);

- de Multa (artículos 77 y 180 del Código);
- que imponen otras sanciones (artículos 180, 182, 183, 184 del Código,
entre otras);
- coactivas y de ejecución coactiva (artículo ll7 dei Código);
- que resuelven[7eo) peticiones o solicitudes (p ej. devolución, fracciona-
miento, inscripción en el registro de entidades exoneradas, etc.);
- que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones tribr.rta-
rias, recursos administrativos, etc.);
- de cumplimiento (artículo 156 del Código).
- La orden de pago (artículos 77 y 78 del Código).
Otros actos: también son actos administrativos las liquidaciones, los di-
versos requerimientos o mandatos de fiscalización o de verificación, los
Como señala Rodríguez (2004: 108), siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en nuestra
materia e1 acto administrativo por antonomasia es el de determinación del impuesto; es el
acto aclntinistrativo tributario por excelencia. Al respecto, véase 1o relativo a la determinación
de 1a obligación tributaria.
Hay que señalar una verclad de Perogrullo: las peticiones, solicitudes o los recursos deben
ser resueltos a trar'és de resoluciones; no cabe resolverlos mediante el dictado o emisión de
otros actos, por ejernplo, requerimientos, proveídos o cartas (RTF Nos. 869-3-96, 921-1-97,
8885-4-2001, 135-3-2002, 1878-1-2002), salvo que estos cumplan con Io indicado por la
RTF N" 539-4-2003; esta resolución de observancia obligatoria, publicada e\22.03.2003,ha
establecido: "Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan ias solicitudes a que se
refiere el primer párralo del a¡tículo 163' del Texto Unico Ordenado del Código Tribulario,
aprobadoporDecretoSupremoN"i35 99-EF,puedenserapeladasanteelTribunalFiscal,no
pudiendo serlo, las esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera otro documento emitido
por Ia Administración Tributaria, sah'o que estos reúnan los requisitos de una resolución1
En esta línea, por ejemplo, mediante la RTF N" 3730-5-2009, el Tribunal Fiscal, en aplicación
de la RTF citada y 1o dispuesto en los artículos i62 y 163 del Código Tributario, resolvió
dar trámite de reclamación a una queja contra wa Carta debido a que dicho documento
constituia una resolución (cumplía los requisitos) en relación a una solicitud de devolución.
Otro ejerrrplo, respecto de un ofcio, se puede ver en la RTF N' 6171-l-2009.
857
requerimientos de sustentación de reparos, las cartas, las citaciones, las

constancias, las esquelas, incluso oficios, etc., que cumplan con las condi-
ciones y requisitos exigidos para el acto administrativo.tTerl En esta parte
cabe hacer una precisión: de acuerdo con el Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N' 085-
2007-EF,los documentos que la Administración emita en su ejecución o
prosecución (cartas, requerimiento, resultados del requerimiento y actas),
si bien se ajustan a un tratamiento particula¡,[zez] por sus características
tienen (o pueden tener) la naturaleza de actos administrativos.
Hay que anotar, adelantándonos a fin de evitar equívocos, que si bien todos
los indicados pueden ser actos administrativos (tener sus características y cumplir
sus requisitos), por su naturaleza, funcionalidad y/o contenido (como ya se anotó,
por ejemplo, los referidos a asuntos meramente administrativos no tributarios), no
todos podrán ser impugnados por la vía de los procedimientos tributarios regu-
lados por el Código Tributario (véase el artículo 135 del Código) o "quejados" de
acuerdo con el artículo 155 del Código Tributario.
De otro lado, estos actos administrativos tributarios pese a que mantienen
como caracteres la presunción de legitimidad, su ejecutividad y ejecutoriedad, en
algunos casos su impugnación determina la suspensión de su ejecución o efectos
(preliminarmente, de las resoluciones anotadas, tratándose de las de determinación,
multa, que imponen otras sanciones, que resuelven recursos o impugnaciones,
entre otras, como ya se verá).
6. REQUISITOS DE VALIDEZ
"La validez es la conformidad al ordenamiento del acto administrativo, lo que
implica no solo un juicio de legalidad, sino también de juridicidad (conformidad
con el ordenamiento)" (Martín Tirado 2009: r52). A este respecto, el artículo 8
fTerl Si bien en algunos casos otros instrumentos (esquelas, memorándums, oficios o cualesquiera
otro documento emitido por la Administración Tributaria, como se anota en la RTF Nó 539-
!39OZl, pueden ser considerados actos administrativos cuando reúnan sus requisitos (en la
RTF, los de una resolución), en caso no cumplieran con los mismos (requisitos o exigencias
establecidas en el Código y la LPAG), no podrán ser considerados como tales
Ahora bien, en much-os casos pudiendo asumirse algunos actos como administrativos, por
su funcionalidad y efectos tendrán un tratamiento particular; así ocurre, por ejemplo, ion
una esquela emitida en respuesta a un escrito referido a los resultados de un requerlmiento
(-que fuecalificada como documento informativo en la RTF N 7473-5-2005) o cón una hoja
de liquidación de arbitrios (también tratada como documento informativo en la en la RÍF
N" 1030-2-2006).
l7e2l Lo que no supone arbitrariedad; en ese sentido, por ejemplo, tratándose
de cartas en
fiscalización estas requieren motivación (RTF N'-11796-2-2008); y aunque en el caso
de los requerimientos iniciales o genéricos se ha admitido que en virtud^de la facultad
discrecional de fiscalización este acto no requiere mayor motivación que la comunicación
'al administrado de sus ejercicio y del señalamiento de las normas que lb fundamentan, con
lo que se cumple lo dispuesto en el artículo 103 del Código (RTF N" 4206-l-2009), en los
demás requerimientos debe existir debida motivación (véase la STC N'4168-2006-PA/TC).
858
DISPOSICIONES GENERALES 0rt. 103
de la LAPG señala: "Es válido el acto administrativo dictado conforme al orde-

namiento jurídico".
De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 77, I03, 109 y 129 del Código
Tributario, en lo que corresponda, puede interpretarse que los actos de la Admi-
nistración 'lributaria deben cumplir básicamente los siguientes requisitos: compe-
tencia, motivación y forma; asimismo, deben haber sido emitidos cumpliendo el
procedimiento administrativo establecido para su producció¡.Íz$l
Sin perjuicio de ello, y en la medida en que nuestra legislación tributaria
no precisa expresamente todos los requisitos de validez de los actos de la Admi-
nistración Tributaria, para calificar los actos de la Administración son aplicables
supletoriamente las normas de la LPAG; en tal sentido, resulta oportuno recordar
lo regulado por su artículo 3:
Artículo j".- Requisitos de validez de los actos administrativos
Son requisítos de validez de los actos administrativos:
1. Competencia.- Ser emitido por el órgano facultsdo en razón de Ia materia,
territorio, grado, tientpo o utantía, a través de la autoridad regularmente
nominada al momento del dictado y en c(7so de órganos colegiados, cum-
pliendo los rec1uísitos de sesión, c1uórum y deliberación indispensables para
su emisión.
2. Ob.ieto o contenido.- Los actos adrninístrativos deben expresar su respectivo
objeto, de tal modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos
jurídicos. Su contenido se ajustara a Io dispuesto en el ordenamíento jurídico,
debiendo ser lícito, preciso, posible físíca y jurídicamente, y comprender las
cuestiones surgidas de Ia motivación.
3. Finalidad Pública.- Adecuarse a las finalidades de interés público asumidas

por las normas que otorgan las facultades al órgano emisor, sin que pueda
habilitársele a perseguir mediante el acto, aun encubiertamente, alguna
Jinalidad sea personal de Ia propia autoridad, a favor de un tercero, u otra
finalidad pública distinta a la previsttt en la ley. ¡o ausencia de normas
c1ue indic1ue los fines de una facultad no genera discrecionalidad.
4. Motivación.- EI acto administrativo debe estar debidamente motivado en

proporción al contenido y conforn'te al ordenamiento jurídico.
5. Procedinúento regular.- Antes de su emisión, el acto debe ser conformado
mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para
su generación.
6.L La competencia en los actos administrativos

Como ya se ha anotado, el numeral I del artículo 3 de la LPAG seliala como
uno de los requisitos de validez de los actos administrativos a Ia cornpetencia; y
Í7e31 La notificación constituye urr requisito de eficacia y no de validez (RTF N" 5562-3-2007).
859
Arl. 103 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
precisa que por tal, el acto debe ser emitido por el órgano facultado en razón de la
materia, territorio, grado, tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente
nominada al momento del dictado y en caso de órganos colegiados, cumpliendo
los requisitos de sesión, quórum y deliberación indispensables para su emisión.
Las atribuciones y competencia en razón de la materia, determinándola funda-
mentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades
y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada Administración
Tributaria.tTeal
Tratándose del territorio, el ámbito territorial en el que ejerce su influencia

y ejercita sus funciones y facultades; en el caso de los gobiernos regionales y loca-
les, su jurisdicción territorial; en el caso de la SUNAI el territorio nacional (aun
cuando actúan vía sus órganos desconcentrados en circunscripciones territoriales
determinadas).tzesl
En razón del grado, cuando existan estamentos jerárquicamente establecidos;

sin duda se incluye la organización interna de las entidades (véase la RTF N'
1905-1-2006).t7e61
La competencia en razón del tiempo se adquiere una vez que el funcionario

o autoridad se encuentra investido en el cargo a fin de cumplir sus funciones.
Hay que indicar que en materia tributaria no es ajena la posibiiidad de transferir
la competencia vía delegación, avocación, encargo de gestión, deiegación de firma
o suplencia, situaciones en las cuales no se altera la titularidad de la competencia
del órgano (Guzmán Napurí 2004: 173-175).t7ezl
6.2. Motivación de los actos administrativos

Un aspecto del acto administrativo (o acto de la Administración Tributaria)
mencionado textualmente en el artículo 103, y aludido en el contenido del texto
del artículo l29I7e8t, del Código Tributario es el referido a la motivación: "Los actos
17e4l Considerando el texto del segundo párrafo del numeral 1 del artículo i09 del Código ("Para
estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro
II del presente Código"), debemos recordar lo regulado por el Código en los articulos
50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales), 53 (órganos
resoiutores) y 5.1 (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración). En
ese sentido, véase como ejemplos de su aplicación lo resuelto mediante las RTF Nos.5981-
3-2008 y 7585-3-2008 (el Tribunal Fiscal declaró nulas las Resoluciones de Intendencia
emitidas por la SUNAT respecto a sanciones vinculadas a aportaciones a la Seguridad Social
de períodos anteriores a julio de 1999; cor-r-ro se sabe, en este caso la entidad competente
como órgano resolutor es el ESSALUD).
fTesl Véase la RTF N" l0ll-2-2007.
17eó1
Por cierto, el ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coerción destinadas a Ia
cobranza de las obligaciones de la entidad; no está, por tanto, respecto a dicha función,
sometido jerárquicamente a algún otro órgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio
que respecto a otras esferas de su actuación pueda estar sometido jerárquicamente a otro
órgano o funcionario dentro de la referida institución] (RTF N' 6090 2-2004).
17e7l
Véase las RTF Nos. 9429-l-2008 y 3862-4-2010 (delegación de firmas).
Í7e81 "Las resoluciones expresarán losJundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base,
860
DISPOSICIONES GENERALES Af'|. t03
de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos

instrumentos o docume¡1s5".lzrsl Con todo ello y lo prescrito por el artículo 3 de
la LPAG, la motivación es un requisito de validez del acto administrativo (RTF
N'8539-5-2007).
Ya no se concibe a la motivación como una mera enumeración cie motivos
que van a permitir, en su caso> un futuro control contencioso de la resolución
administrativa (función endoprocesal), sino como auténtico discurso justificativo
de la misma y de su contenido. "De esta manera la motivación pasa a cumplir
en el orden administrativo, a imagen y semejanza de lo que sucede en el ámbito
judicial [...], una función democrática, configurándose como el elemento que va a
permitir a la opinión pública alcanzar la certeza acerca de la legitimidad y racio-
nalidad del ejercicio del poder de la Administración en la medida en que a través
de ella los órganos administrativos reconducen sus actos a una regla de Derecho,
dando así debida cuenta del uso de sus potestades y evitando a su vez que sus
decisiones aparezcan como algo meramente voluntarista o arbitrario" (AIvarez
Martínez 1999:95-96). En nuestra materia, como indica Sánchez Pedroche, citado
por Álvarez, la problemática del deber de motivación es más acuciante que en el
administrativo. "Ello se debe no solo a la abundancia de normas que regulan los
procedimientos tributarios, que son incompletas y que han sido dictadas de un
modo sincopado y asistemático, sino también a una actuación de los órganos de
la Administración que en modo alguno ha contribuido a paliar los defectos de la
normativa" (Álvarez Martínez 1999: 98).
Su importancia se puede ver en las funciones que cumple; i) en el orden interno,
asegura la seriedad y el rigor en la formación de la voluntad de la Administración
y la adecuación del acto al ordenamiento jurídico; ii) en el ámbito formal cumple
una función prevalentemente informadora, ya que representa la exteriorización de
los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo, y aspira, por
un lado, a que el particular tenga conocimiento de los datos fácticos y jurídicos
que han fundamentado la decisión administrativa, y, por otro, a que el órgano
administrativo que resuelve los recursos pueda desarrollar el control que le co-
rresponde con plenitud examinando con todos los datos si el acto se ajusta o no a
Derecho; iii) en el aspecto de fondo, la motivación cumple una función justificadora
sobre los aspectos dei contenido del acto administrativo, proyectándose como Ia
argumentación que ofrece el razonamiento lógico preparatorio de la conclusión o
decisión administrativa; ¡ ir) facilita el control jurisdiccional de la Administración
ya que al conectar el acto a la legalidad, la motivación expresa la conexión entre
el acto y el ordenamiento jurídico, esto es, supone la concreción de la adecuación
del acto al fin provisto por la norma, y otorga así racionalidad y objetividad a la
actuación adm i nistrat iva. (Zegar ra Vald ivia 2003 : 20t -202).
y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el
expediente".
Por cierto, todos los actos administrativos deberán cumplir con esta exigencia; no solo las
resoluciones o valores; véase como ejemplo la RTF N" 4462-5-2006.
861
Art. 103 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
La motivación es parte de la dimensión formal del debido proceso; y c()nr()

es sabido, el debido proceso no se circunscribe al proceso judicial sino también
al procedimiento administrativo. En esa línea, el Tribunal Constitucional en la
STC N' 3283-2007-PA/TC estableció que el derecho a Ia debida motivación de
las resoluciones como parte del debido proceso, implica que una resolución deba
contar con suficiente motivación tanto de los hechos como de la interpretación y/o
razonamiento de normas invocadas. Por otro lado la motivación de una decisión
no solo consiste en expresar la norma legal en la que se ampara, sino fundamen-
talmente en exponer suficientemente las razones de hecho y el sustento jurídico
que justifican Ia decisión tomada. Asimismo, en Ia STC N' 6698-2006-PA/TC
señaló que en todo Estado constitucional y democrático de derecho la motivacién
debida de las decisiones de las entidades públicas -sean o no de carácter jurisdic-
cional-, es un derecho fundamental que forma parte del contenido esencial del
derecho a la tutela procesal efectiva, por tanto, toda decisión que carezca de una
motivación adecuada, suficiente y congruente, constituirá una decisión arbitraria
siendo inconstitucional.tsool
Como bien se señala en Ia RTF N' 8727-5-2007, siguiendo a Huergo Lora, la
finalidad de la motivación es asegurar que el particular conozca, al recibir la no-
tificación del acto, los fundamentos del mismo, de modo que al decidir interponer
un recurso, lo haga con pleno conocimiento de los obstáculos que debe superar
para lograr la anuiación del acto, es decir, de los motivos que debe refutar para
[600] El Tribunal Constitucional (STC N" 5514-2005-PA/TC) a este respecto ha indicado

lo siguiente: "Con relación al derecho a la debida motivación de las resoluciones
administrativas, este Supremo Tribunal ha reiterado, en la STC N." 00294-2005-PAITC,
que es un derecho de "(...) especial relevancia y, a su vez, es una exigencia ineludible para
todo tipo de actos administrativos. Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la
garantía de todo administrado de que las sentencias estén motivadas, es decir, que exista un
razonamiento jurídico explícito entre los hechos y las leyes que se aplican. La motivación del
acto administrativo es una cuestión clar.e en el ordenamiento jurídico-adntinistratir.o, y es
objeto central de control integral por el juez constitucional de la actividad administrativa y la
consiguiente supresión de inmunidad en ese ámbito. Constituye una exigencia o condición
impuesta para la vigencia efectiva del principio de legalidad, presupuesto ineludible de todo
Estado de derecho. A ello, se debe añadir la estrecha vi nculación que existe entre la actividad
administrativa y los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia de motivación
suficiente de sus actos es una garantía de razonabilidad y no arbitrariedad de la decisión
administrativa. En esa medida, el T¡ibunal Constitucional enfatizó que la falta de motivación
o su insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida en que es una
condición impuesta por la Ley 27444. Así,la falta de fundamento racional suficiente de una
actuación administrativa es, por sí sola, contraria a las garantías del debido procedimiento
admin istrativo'l
Abundando en el tema, asimilando la sentencia judicial a los actos administrativos
(también tributarios), véase los alcances del contenido constitucionalmente garantizado
de este derecho (en la STC N' 72B-2008-PHC/TC el Tribunal Constitucional se desarrolla:
La inexistencia de motivación o motivación aparente; la falta de motivación interna del
razonamiento; las deñciencias en la motivación externa, justificación de las prernisas; la
motivación insuficiente; la motivación sustancialmente incongruente y las motivaciones
cualificadas).
Véase un ejemplo de su aplicación en la RTF N' 18599-2-2011.
862
DISPOSICIONES GENERALES nil. t03
alcanzar ese objetivo, precisando el citado autor que la falta de motivación priva
al recurrente del apoyo que supone conocer los motivos del mismo y saber en
consecuencia dónde centrar su impugnación.t80rl
Ahora bien, aun cuando para algunos actos existe un tratamiento legal es-
pecífico (véase los numerales 6 y 7 del artículo 77 del Código Tributario,tsozt y lo
dispuesto por la segunda parte del artículo 109 de Ia misma norma; asimismo, el
numeral 6.4 del artículo 6 de la LPAG), la falta de motivación del acto de la Ad-
ministración Tributaria determina la nulidad y la insubsistencia del mismo (entre
otras, las RTF Nos. 225-2-98,318-2-98, 462-3-2000).
Su no regulación expresa en esta materia nos remite nuevamente a la LPAG;
esta señala que es requisito de validez del acto administrativo la motivación, "en
proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico", y en su artículo 6
lo desarrolla de Ia siguiente manera:18031
- La motivación deberá ser expresa y suficiente, mediante una relación con-

creta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, y la
exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa
a los anteriores justifican el acto adoptado; reiteramos, este criterio es
plenamente aplicable para nuestra materia; véase además lo dispuesto por
el artículo 129 d,el Código; tal motivación debe permitir el cabal conoci-
miento del acto por los interesados y una debida defensa de sus intereses.
- Puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los funda-
mentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes
obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de modo
certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo
acto (RTF N'6623-1-2004). En nuestra materia, también es aplicable; en
efecto, Ia Administración Tributaria en muchos casos acompaña y hace
parte de la resolución, informes, dictámenes o anexos que la sustentan.tsoal
[Eol] RTF N' 1761 -5-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara nula
Ia apelada que declaró infundada la reclamación contra la ¡esolución de multa girada en
sustitución de la sanción de cierre de establecimiento, y nula el mencionado valor, debido a
que la resolución de multa señala únicamente que se sustenta en el artículo 183'del Código
Tributario, sin indicar cuá1 de las causales del inciso a) de la referida norma ha llevado
a que se efectúe la sustitución del cierre por la multa; cabe indicar que de acuerdo a las
Resoluciones N'04801-5-2006 y 05060-5-2006, la motivación implica que el acto emitido
contenga las razones jurídicas y fácticas que lo sustentan, y no que el administrado deba
hacer una evaluación de su situación particular para determinar qué hecho podría estar
vinculado con el acto emitido'l Con criterio similar, aunque respecto de otro tipo de actos, se
resolvió en las RTF Nos. 83 I 3 - l -2 007, 9056 - 1 -2007, I 17 9 6 -2 -2008.
lEo2l Por lo que se sostiene que será necesaria la adecuación de la motivación a la naturaleza del
acto (siendo posible referir el contenido de los anexos y también remitirse a determinados
Cocumentos de frscalización); no obstante, tal adecuación tiene que permitir el conocimiento
pleno de los fundamentos y razones dei acto.
[803] Como se puede ver claramente en las RTF Nos. 2096-2-2006y 3150-2-2006, esta disposición
es de plena aplicación a la materia tributaria.
lro4l El Tribunal Fiscal, en aplicación del artículo 85 de la antigua Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos, consideró que una resolución emitida de ese modo resulta
863
Ant. 103 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Cabe añadir que estos informes o dictámenes (o anexos) deben cumplir

absolutamente con lo explicitado en el párrafo anterior (y con el siguiente;
hay que recordar que muchas veces la Administración asumiendo que es
suficiente adjuntar los "anexos" para motivar sus actos -por ejemplo en las
resoluciones de determinación y de multa- minimiza o se desentiende de
que tanto el acto corno sus anexos -cuadros, resultados del requerimiento,
cálculos, etc. a los que remite el acto- deben contener sustento cabal para
que el acto sea considerado motivado).
- No son admisibies como motivación, la exposición de fórmulas generales
o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas
que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten
específicamente esclarecedoras para la motivación del acto. Obviamente
este tipo de "motivación" no será admisible en nuestra materia.
- No precisan motivación los siguientes actos:

- Las decisiones de mero trámite que impulsan el procedimiento.t8osl
motivada. La RTF N" 702-4-97 ha establecido que la resolución y el informe, a cuyo texto
se remite la parte considerativa de aquélla, lorman un todo indivisible; en este entender, los
fundamentos de hecho y de derecho válidamente pueden encontrarse en el dictamen o in-
forme (una resoiución emitida de ese modo se considera motivada). Este criterio es concor-
dante con lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, vigente a la fecha de resolución: este artículo consideraba motivada una
resolución si se incorpora a ésta el texto de los informes o dictámenes que la sustenten.
Otro ejemplo es el resuelto por la RTF N' 352-5-99: para considerar motivada una
resolución debe verificarse si de la parte considerativa de la apelada se pueda reconstruir
el razonamiento lógico que sustenta la parte resolutiva, lo que en el caso sucede así toda
vez que en aplicación del artícu1o 85 de la Ley de Normas Generales de Procedimientos
Administrativos, la parte considerativa está sustentada en fundamentos y conclusiones de
un informe que corre adjunto a la resolución, y en dicho informe en 1os rubros 'Análisis 1'
Base Legal" y "Conclusiones" consta las motivaciones de hecho y de derecho que llevaron a
declarar irnprocedente 1a reclamación.
Po¡ cierto, una resolución emitida sin sustento pero con una remisión indebida a un informe
no se considerará motivada. La RTF N'917-3-2001 declaró nula una resolución que se
sustentaba en un informe que era de fecha posterior a la fecha de emisión de la resolución
<ruela recose.
[8osl d.especto dE los actos de mero trámite, si bien podrían asumi¡se como actos administrativos,
son actos que, sin afectar derechos, obligaciones, intereses o el fondo del asunto en cuestión,
se dictan usualmente para impulsar el procedimiento; son actos de gestión del expediente,
pero sin impacto directo trascendente en los administrados (Morón Urbina 2006: I l7); por
ejemplo los proveídos o los actos que disponen la acumulación de expedientes (RTF N'380-
2-96). Contra los actos de mero trámite no cabe recurso alguno (aunque, eventualmente,
por la afectación a normativa, sí se podría plantear queja). En este entendido, sin duda,
mediante estos "actos" no se pueden emitir pronunciamientos sobre el fondo del asunto.
El Tribunal Fiscal, en relación con los proveídos, ha precisado que estos, si bien son actos
administrativos, son actos de mero trámite que no afectan el fondo del asunto debido a que
no inciden directamente, por ejemplo, en la determinación de la obligación tributaria; en este
entender, si la administración se pronuncia mediante proveídos, por ejemplo disponiendo
' la denegatoria de una solicitud, se está recortando el derecho de defensa del contribuyente,
al imposibilitarse que este pueda ejercer válidamente contra tales proveídos su derecho
a interponer los recursos impugnativos correspondientes. En estos casos, corno ya se ha
864
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. 103
- Cuando la autoridad estima procedente lo pedido por el administrado

y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.
- Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos administrativos
sustancialmente iguales, bastando la motivación única.
6.3. Forma de los actos administrativos

EI artículo 103 del Código Tributario prescribe que los actos de la Adminis-
tración Tributaria "constarán en los respectivos instrumentos o docume¡¡ss".[s06)
Así pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instrumentos o do-
cumentos que permitan tener constancia de su existencia.tsoTl
Otra disposición que refiere a la forma del acto de la Administración Tribu-
taria es el artículo lll del Código Tributario:t8o8J
Artículo 111".- ACTOS EMITIDOS POR SISTEMAS DE COMPUTACIóN

Y SIMILARES
Se reputarán legítimos, salvo prueba en contrario, los actos de la Administra-
ción Tributaria realizados mediante lq emisión de documentos por sistemas de
cotrtputación, electrónicos, mecánicos y similares, siempre que esos documentos,
sin necesidad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informa-
ciones necesarias para Ia acertada comprensión del contenido del respectivo
acto y del origen del mismo.
indicado, la Administración debe emitir la debida resolución (RTF N' 1134-3-96).

La Administración Tributaria se encuentra obligada a hacer constar sus actos en los
respectivos documentos y no dictar simples proveídos (RTF N" 2ll-2-96).
"Se declara infundada la solicitud de corrección presentada en relación a la RTF N' 09390-
5-2009, a través de la cual se declaró fundada la queja formulada contra la Administración
por haberle iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva en razón de que
la resolución de ejecución coactiva no estaba firmada por el ejecutor coactivo, atendiendo
a que no existe punto que merezca ser corregido, en efecto, respecto a lo alegado por la
Administración que lo que se vio sin firma del ejecutor fue la notificación de la ¡eferida
resolución encontrándose en autos la resolución coactiva firmada por el ejecutor y por
ende son acto de distinta naturaleza, debe precisarse que los actos administrativos que son
emitidos por la Administración y que luego serán notificados a los contribuyenteJ deben
cumplir con los requisitos formales establecidos para su validez, por lo que en este caso
no bastaba que la suscripción del ejecutor coactivo constara únicamente en la copia de la
-también
resolución coactiva que obraba en el expediente coactivo, sino que dicha firma
debía constar en el documento que se hizo entrega a la contribuyente,' Rtf N" 10106-5-2009
(sumilla publicada en el web del Tribunal Fiscal).
La LPAG precisa que cuando el acto administrativo es producido por los medios indicados,
debe garantizarse al administrado conocer el nombre y cargo de lá autoridad que lo expide.
Asimismo, señala que cuando deban emitirse varios actos administrativos de la misma
naturaleza, podrá ser empleada lirma mecánica o integrarse en un solo documento bajo una
mism-a motivación, siempre que se individualice a los administrados sobre los que recaen
los electos del acto. Para todos los efectos subsiguientes, los actos administrativos serán
considerados como actos diferentes.
865
A fin de completar aquellos asertos, cabe recordar lo dispuesto por el artículo

4 de la LPAG:
Artículo 4".- Forma de los actos admínistrativos
4.1Los actos administrativos deberán expresarse por escrito, salvo que por la
naturaleza y circunstancias del caso, el ordenamiento jurídíco haya previsto
otra forma, siempre que permita tener constancia de su existencia.
y lugar en que es emitido, denominacíón del
4.2.E1 acto escrito indica la fecha
órgano del cual emana, nombre y firma de la autoridad interviniente.
4.3.Cuando el acto administrativo es producido por medio de sistemas auto-
matizados, debe garantizarse aI administrado conocer el nombre y cqrgo
de la autoridad c¡ue lo expíde.
4.4.Cuando deban emitirse varios actos administrativos de Ia misma naturaleza,
podrá ser empleada firma mecáníca o íntegrarse en un solo documento bajo
una misma motivación, siempre que se indivídualice a los administrados
sobre los que recae los efectos del acto. Para todos los efectos subsiguientes,
los actos administrativos serán considerados como actos diferentes.
6.4. Procedimiento regular

Como indica el numeral 5 del artículo 3 de la LPAG, antes de su emisión, el
acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento adminis-
trativo previsto para su generación. "En este específico escenario, el procedimiento
administrativo tiene por objeto servir de vehículo necesario para la emisión de
un acto administrativo" (Martín Tirado 2009: 137). Así, el procedimiento es un
elemento esencial y necesario para la formación del acto administrativo (Martín
Tirado 2009: 138).t8oel
Cabe indicar que su afectación determina la nulidad del acto (véase el numeral
2 del artículo 119 del Código).
6.5.
Presunción de validez
Para completar esta parte no debemos olvidar lo regulado por el artículo 9
de la LPAG: Presunción de validez:
Todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulí-
dad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según
corresponda.
[80e] No está de más recordar el tenor del primer párrafo del artículo 86 del Código: "Los
'funcionarios
y servidores r1ue laboren en la Administración Tributatia al aplicar loslributos,
sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarón a las normas tributarias de la
materia".
866
DISPOSICIONES GENERALES Anl. f03
7, EJECUTIVIDAD Y EJECUTORIEDAD DE tOS ACTOS ADMINIS.

TRATIVOS
El artículo 192 de la LPAG señala:
Los actos administrativos tendrán carácter ejecutario, salvo disposición legal
expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo
conforme a ley.
Nuestro Tribunal Constitucional mediante la STC N' 00015-2005-AI/TC
y ejecutoriedad de los actos administrativos
precisó respecto de la ejecutividad
lo siguiente:
44. La ejecutividad del acto administrativo está referida al atributo de efica-
cia, obligatoriedad, exigibilidad, así como al deber de cumplimiento que
todo acto regularmente emitido conlleva a partir de su notificación; está
vinculada a la validez del acto administrativo.
La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la función de la Administración Pública y tiene
relación directa con la eficacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a
la Administración a hacer cumplir por sí misma un acto administrativo
dictado por ella, sin la intervención del órgano judicial, respetando los
límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar medios de coerción
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de
la fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado
no cumpla con su obligación y oponga resistencia de hecho.
45. La ejecutoriedad es, pues, una consecuencia del acto administrativo
y su sustento constitucional tiene origen en el numeral I del artículo
118." de nuestra Carta Magna, que ordena al Presidente de la República
-y, por ende, al Poder Ejecutivo y a toda la Administración Pública- a
"cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados, leyes y demás
disposiciones legales".
Sin embargo, como bien lo advierte fuan Carlos Morón gr6ltr¿lstol, dicho
mandato constitucional "(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad adminis-
trativa, en los términos estudiados, sino solo la ejecutividad de la voluntad
administrativa. Será la Ley de Desarrollo (l.ey N." 27444) la disposición
que, asentándose en la Constitución, opta por dotarle de ejecutoriedad
(coerción propia) a los mandatos de la Administración" (...).
"Como se puede apreciar, mientras que la ejecutividad del acto proviene de
la validez del mismo, como su virtualidad o potencia obligatoria, por su parte, la
ejecutoriedad se asienta en la ejecutividad. Así, un acto administrativo es suscep-
[8r0] Morón Urbina, Juan Carlos, "La Suspensión de la Cobranza Coactiva por la interposición
de la demanda contencioso administrativa - Una apreciación constitucional", en Actualidad
Jurídica, 'Icrmo 142. Lima. Gaceta Jurídica, setiembre 2005, pág. 16.
867
Anl. 103 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tible de ser ejecutivo y ejecutorio, siendo la primera una cualidad sustancial, y la

segunda su aspecto instrumental" (Morón Urbina 2005-a: 14).
Lo expuesto es aplicable a nuestra materia (incluyendo por cierto lo dispuesto
por el artículo 193 de la LPAG, en lo pertinente).
Sin embargo, respecto de la ejecutoriedad debemos considerar la situación
particular de los diversos actos de la Administración Tributaria y de los órganos
resolutores en la vía administrativa; así, por ejemplo, respecto de determinados
actos nos atendremos a lo establecido por el artículo ll5 del Código Tributario
(deuda exigible en cobranza coactiva).
B. EFICACIA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

La eficacia "es una característica que se predica del acto administrativo y
corresponde a la posibilidad de que el referido acto produzca efectos jurídicos en
la realidad. Es un dato estrictamente fáctico" (Martín Tirado 2009: I52). En esa
línea de pensamiento, "salvo excepciones, solo adquirirá eficacia una vez que se
realice un acto material específico, cual es el acto de notificación" (Martín Tirado
2009: 153).
Así, los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notifi-
cados; en otras palabras, los actos administrativos serán eficaces a partir de que
Ia notificación legalmente realizada produce sus efectos (hacia adelante).
En nuestra materia, de acuerdo con el artículo 106 del Código Tributario,
en general, Ias notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al
de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso (salvo los supuestos de
excepción).
El artículo 16 de la LPAG (eficacia del acto administrativo), al respecto,
señala:
16.1 El acto administratiyo es eficaz a partir de que la notificacíón legalmente
realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en el presente ca-
pítulo.
16.2 El acto administrativo que otorga beneficio al administrado se entiende
eficaz desde Ia fecha de su emisión, salvo disposición diferente del mismo
acto.
La RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003,

respecto de este punto, estableció el siguiente criterio:
Las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tri-
butos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a
los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo
107" del Código Tributario.
868
DISPOSICIONES GENERALES Anl. t0¡
Arlicuto t04".- tflnmAs 0E lt0ltHcActflilr)

[a Notificación de los actos administrativos se realizará, indistintamente, por
cualquiera de las siguientes formas:
a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de
recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el
encargado de la diligencia.
Elacuse de recibo deberá c0ntener, como mínimo:
(¡) Apellidos y nombres, denominación o razón socialdeldeudortributario.
(¡¡) Número de RU( del deudor tributario o número del documento de
identifi cación que corresponda.
(iii) Número de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificación.
[a notificación efectuada por medio de este inciso, así como la contemplada
en elincisof ), efectuada en eldomicilio fiscal, se considera válida mientras el
deudortributario no haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.
[a notificación con certificación de la negativa a la recepción se entiende
realizada cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la
notificación o cualquier persona mayor de edad y (apaz que se encuentre
en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento
que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constan-
cia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea
relevante el motivo de rechazo alegado. (**)
b) Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda
confirmar la entrega por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la
SUNAT o elTribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición
de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efec-
tuada al día hábilsiguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o
documento.
[a SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los re-
quisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a
seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación
por los medios referidos en el segundo párrafo del presente literat.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los requisitos, formas y
demás condiciones se establecerán mediante Resolución Ministerial del
Sector Economía y Finanzas. (xx) (*tix,()
Por constancia adm inistrativa, cuando por cualquier circunstancia et deudor
tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas
de la Administración Tributaria.
(uando el deudortributario tenga la condición de no hallado o de no habi-
do, la notificación por constancia administrativa de los requerimientos de
subsanación regulados en los Artículos 23", 140'y 146" podrá efectuarse
con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido
trámite.
869
Arl. t04 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Elacuse de la notificación por constancia administrativa deberá contener,

como mínimo, los datos indicados en el segundo párrafo del inciso a) y
señalat que se utilizó esta forma de notificación.
d) Mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria,
en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de co-
branza dudosa o recuperación onerosa. En defecto de dicha publicación, la
Administración Tributaria podrá optar por publicardicha deuda en elDiario
Oficial o en eldiario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en
su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
[a publicación a que se refiere el párrafo anterior deberá contener el
nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número
del RU( o el documento de identidad que corresponda y la numeración del
documento en el que <onsta el acto administrativo.
e) Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio
delrepresentante de un no domiciliadofuera desconocido, la SUNAT podrá
realizar la notificación por cualquiera de las formas siguientes:
1) Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor
tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de
la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia,
según corresponda, en el lugar en que se los ubique. Tratándose de
personas jurídicas o empreras sin personería jurídica, la notificación
podrá ser efectuada con el representante legal en el lugar en que se
le ubique, con el encargado o (on algún dependiente de cualquier es-
tablecimiento deldeudortributario o con certificación de la negativa
a la recepción, efectuada por el encargado de la diligencia.
2) Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario
Oficialo, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o en ru defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
[a publicación a que se refiere el presente numeral, en lo peftinente,
deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona
notificada, el número de RUC o número del documento de identidad
que corresponda, la numeración del documento en el que consta el
acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, eltipo de
tributo o multa, el monto de éstos y el período o el hecho gravado;
así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.
(uando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del
deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste distinto a las
situaciones descritas en el primer párrafo de este inciso, podrá emplearse
la forma de notificación a que se refiere el numeral 1. Sin embargo, en el
caso de la publicación a que se refiere el numeral 2, ésta deberá realizarse
en la página web de la Administración y además en el Diario 0ficial o en el
diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto,
en uno de mayor circulación de dicha localidad.
f) (uando en el domicilio fiscal no hubiela persona capaz alguna o estu-
viera cerrado, se fijará un (edulón en dicho domicilio. los documentos
870
DISPOSICIONES GENERALES APl. r04
a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en eldomicilio

fiscal.
Elacuse de la notificación por (edulón deberá contener, como mínimo:
(¡) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tribu-
tario.
(¡¡) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de
identifi cación que corresponda.
fi¡i) Número de documento que se notifica.
(iv) techa en que se realiza la notificación.
(v) Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.
(vi) Número de Cedulón.
(vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.
(viii) ta indicación expresa de que se ha procedido a fijar el (edulón en el
domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en
sobre cerrado, baio la puer¡¿. t*r
Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de

notificación a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la
recepción de los documentos, se fijará en el domicilio procesal una constancia
de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio fiscal.
Existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna
o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona
a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión
que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerará como fecha de la
notificación aquélla en que se practique el respectivo acto o gestión.
Tratándose de las formas de notiñcación referidas en los incisos a), b), d), f) y
la publicación señalada en el numeral 2) del pr¡mer párrafo y en el segundo
párrafo del inciso e) del presente artículo, la Administración Tributaria deberá
efectuar la notificación dentro de un plazo de quin(e (15) días hábiles contados a
partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el
término de la distancia, de ser el <aso, excepto cuando se trate de la notificación
de la Resolución de Ejecución (oactiva en e! supuesto previsto en el numeral2
delArtículo 57', en el que se aplicará el plazo previsto en el citado numeral.
ElTribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT deberán
efectuar la notifi<ación mediante la publicación en eldiario oficialo, en eldiario
de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de
mayor circulación de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en
el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste.
0icha publicación deberá contener el nombre, denominación o razón social de
la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad
que corresponda,la numeración del documento en el que consta el acto admi-
nistrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tlibuto o multa, el
monto de éstos y el período o el hecho gravado; asícomo las menciones a otros
actos a que se refiere la notificación.(*)
87r
o Artículo 104" sustituido por el Artículo 45" del Decreto Legislativo N" 953, publi-
cado el 5 defebrero de 2004.
(.) Incisos sustituidos por el Artículo 24" del Decreto Legíslativo N" 98-t, publicado el
75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
t--.t Párrafo incorporado por el Artículo 24" del Decreto-Legislativo N" 981, publicado
eI 157e mario de 20b7 y vigente desde eI I de abril de 2007.
(-.*)
Inciso modifcado por el Artículo 3" del Decreto.Legislativo N" -l I 13, publicado el
5 de julio dé ZOIZ'y vigente desde eI 6 de julio de 2012.
Códígo Tributario
11. a 15" (normas sobre el dom¡cilio fiscal); 27', segundo y tercer párrafo (deudas de cobranza
dudosa y de recuperación onerosa); 103" (Actos de la Administración Tributaria); 105' (notif¡cac¡ón
mediante publ¡cación); 106'(efectos de las notificaciones); 110'(declaración de nulidad de los
actos).
Otras normas
Gódigo Procesal Civil:155" (objeto de la notificación); 164" (dil¡genciam¡ento de la notificaciÓn
por facsimil u otro medio).
Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo ceneral -Ley N" 27444 111 .04.20011: 16" (eflcacia del
acto administrativo); 18" (obligación de notif¡car); 20'(modalidades de notificación),24'(plazoy
contenido para efectuar la notificación); 25" (vigencia de las not¡flcaciones); 26' (notificaciones
defectuosas); 27" (saneamiento de not¡flcac¡ones defectuosas); 133'(inicio de cómputo del plazo:
desde el día háb¡l siguiente de la fecha de notificación).
Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los
proveedores de las entidades del Estado: 3' (not¡ficac¡ón por medios telémáticos)
Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementación del s¡stema de comunicación porvía
electrónica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de relención y actos vinculados a
las empresas del sistema financiero nacional.
Ley N" 28165 t1O.O1.2OO4l -Ley que modifica e incorpora d¡versos artículos a la Ley de
Procedimiento de Ejecución Coactiva: Cuarta disposición final (notificaciones).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Primera Disposición Complementaria Transitoria
(procedimientos en trámite y cómputo de plazos)-
Decreto Supremo N" 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al
procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D.
Leg. N" 931 ).
Oecreto Supremo N' 098-2004-EF 122.O7.20041. Normas reglamentarias relativas a la
implementación del Sistema de Comunicación por Vía Electrónica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema flnanciero.
Oecreto Supremo N'041-2006-EF Í12.04.2006). Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos tributar¡os respeclo de la SUNAT.
Resotución de Superintendencia N' 156-2004-5UNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para la
implementación del Procedimiento para el cumplrmiento tr¡butario de proveedores de entidades
del Estado, aprobado por D. Leg. N'931. 5'(módulo de notificación electrónica).
Resolución de Super¡ntendencia N' 201-2004-5UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para
implementar el S¡stema de Comunicación por Vía Electrónica a fin que la SUNAT notifique los
embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del Sistema Financiero
Nacional.
Resolución de Superintendencia N" 157-2006iSUNAT [29.09.2006]: D¡ctan dispos¡c¡ones
referidas a la condición de no hallado y no habido para efectos tr¡butarios respecto a la SUNAf
Resolución de Superintendencia No 014-2008/SUNAT [08.02,2008]: Regulan la not¡flcaciÓn de
actos administrativos por medio electrónico.
Directiva N" 001-006-0000009 [26.08.2006]: Procedimiento de notif¡cación de actos
administralivos emitidos por el SAT.
872
DISPOSICIONES GENERALES APt. t04
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N' 1 74-2007-SUNAT/2B0000:

1. El penúltimo párrafo del artículo 104" del TUO del Código Tr¡butario, referido al plazo de quince
(15) días hábiles para efectuar la notif¡cación desde la emisión del documento, es apl¡cable a la
notificación de todos los actos administrat¡vos que em¡te laAdministración Tributaria, s¡n importar
s¡ a través de ellos se exige o no el cumpl¡miento de una obligación de dar.
2. El vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles de emitido el acto administrativo para
efecto de su not¡f¡cación, no determinará la nulidad de la notificación extemporánea ni tampoco
supondrá la anulabilidad o nulidad del acto admin¡strativo materia de notificación.
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obl¡gator¡a del Tribunal Fiscal
RTF N''17003-7-2010, publicada el 30.12.2010.

No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas
consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en
tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronunc¡e sobre la falsificación de la firma.
RTF N' 10224-7-2008, publicada el 04.09.2008.

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104' del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N'
981, es válida la not¡ficación de los actos administrativos cuando en la conslancia de la negativa a
la recepción se consigna adicionalmente que se fijó un cedulón en el domicilio flscal
RTF N" 1 380-1 -2006, publicad a el 22.O3.2006.

Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de
los valores y/o resoluc¡ones emit¡dos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N'3709-2-2005, publicada el 28.06.2005.

La forma de notificación regulada en el inciso e) del articulo'104'del Texto Único Ordenado del
código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N" 135-99-EF y sust¡tuido por el Decreto
Legislativo N' 953, así como la remisión contenida en el segundo párrafo del inciso f) del mismo
articulo, solo es apl¡cable a las notificaciones que efectué la SUNAT.
Las admin¡straciones tributarias distintas a SUNAT deben observar lo establecido en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, para notificar sus actos administrativos
mediante publicación, incluyendo la remisión a dicha forma de not¡flcac¡ón en caso que en el
domicilio no se pudiera fijar el cedulón, ni dejar los documentos materia de notificación bajo la
puerta, conforme con lo previsto en el segundo párrafo del inciso f) del articulo l04'del citado
Código.
La RTF N" 9264-2001, publicada el 18.08.2001.

De conformidad con lo prev¡sto en el Artículo 106'del Código Tributario, aprobado por el Decreto
Legislativo N" 816, las notiflcaciones que hayan sido efectuadas de conformidad con el Artículo
104" surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las
mismas se hayan realizado en día inhábil.
RTF N" 86'l-2-2001, publicada el2'1.11.2001.

Los actos administrativos a que se ref ere elArtículo 25" de la Ley del Procedim¡ento de Ejecución
Coactiva respecto a la deuda tributar¡a exigible (resoluciones de determ¡nación o multa, órdenes
de pago, resolución debidamente notificada y no apelada en el plazo de ley, Resolución del
Tribunal Fiscal, resolución que declara la pérdida del beneficio de fraccionamiento), deben ser
notif¡cados conforme a lo establec¡do en el Artículo 104" del Texto Único Ordenado del Código
Tributario.
873
GOMgNTARIOS
I. ANTECEDENTES
Desde la redacción establecida por el Decreto Ley N' 25859, el artículo fue
progresiva y periódicamente modificado (Decreto Legislativo No 773, Ley N' 26414,
Decreto Legislativo N" 816). El texto anteriormente vigente fue el sustitutorio
aprobado por la Ley N" 27038; posteriormente sufrió modificaciones, de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27256.
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el texto del artículo;
respecto del anterior texto se reformó precisándose las formas de notificación.
El artículo 24 del Decreto Legislativo N" 981 sustituyó los incisos a), b) y
f) del primer párrafo e incorporó el último párrafo del artículo 104. Por otro
lado, posteriormente, el inciso b) fue modificado por el Decreto Legislativo
N" 1113.
IEXTO V¡GENTE TEXTO ANTERIOR
a) Por correo certifrcado o por mensajero, en el domi-

|
Por correo certificodo o por mensaiero, en el domicilio
cilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de fiscal, con acuse de recibo o on certifuación de lo ne'
I
la negativa a la recepción efectuada por el encarga- gotiva o lo recepción efectuado por el enrargado de lo
|
do de la diligencia. I
diligencia.
El acuse de recibo deberá contener, como mínimo: I El acuse de recibo deberó contener, como mínimo:
(i) Apellidos y nombres, denominación o razOn (i) Apellidos y nombres, denominación o rozón so'
deudortributario.
I
social del cial del deudor uibutorio.

I
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número (ii) Número de RU( del deudor tributario o número
J
del documento de identificación que corres- del documento de identificoción que correspln-
ponda. da.
(iii) Número de documento que se notifica. (iii) Número de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la cons- (iv) Nombre de quien recibe lo notificoción, osírcmo
tancia de la negativa. Io firmo o la constancio de lo negativo.
(v) Fecha en que se realiza la notificación. (v) terho en que se realiza la notificoción.
La notiñcación efectuada por medio de este inciso, así La notifrcación efectuodo por medio de este inciso, asi
como la contemplada en el inciso f), efectuada en el omo lo contemplado en el inciso f), efectuoda en el do-
domicilio fiscal, se considera válida mientras el deudor midlio fiscol, se considera vdlido mientros el deudor tri'
tributario no haya comunicado el cambio del menciona- butorio no haya comunkodo el combio del mendonado
do domicilio. domkilio.
La notificación c0n (ertificación de la negativa a la
recepción se entiende realizad¿ cuando el deudor tri-

I
I
butario 0 tercer0 a quien está dirigida la notificación
I o cualquier persona mayor de edad y capaz que se en-
I cuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la
I
recepción del documento que se pretende notificar o, re-

I
I cibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva
I y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que

I sea relevante el motivo de rechazo aleqado.
874
DISPOSICIONES GENERAI,ES 0nl. tllf
TEXTO VIGENIE TEXTO ANTERIOR
Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, b) Por medio de sistemas de comunicoción electrónicos,
siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma siempre que se puedo confirmor Io entrega por la nisma
vía. ví0.
Tratándose del correo electróni(o u otro medio electróni- frotdndose del rcrreo electrónico u otro medio eledrónio
co aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita oprobado por la SUNAT que pernita lo transmisión o puesto
la transmisión o puefa a disposición de un mensaje de a disposición de un nensaje de dltos 0 documento, la noti-
datos o documento, la notificación se considerará efec- ficación se considerard efectuado al día hóbil siguiente o lo
tuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del fecho del depósito del mensoje de dotos o documentl.
mensaje de datos o documento. La SUNAI mediante Resolución de Superintendencia esto-
La SUNAT medi¿nte Resolución de Superintendencia bleceró los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento
establecerá los requisitos, formas, condiciones, el proce- y los sujetos obligados a seguhlo, osí como las demós dis-
dimiento y los sujetos obligados a seguirlo, asi como las posiciones necesorias pora Ia notificoción por los nedios
demás disposiciones necesarias para la notifiración por referidos en el segundo pdnafo del presente literal.
los medios referidos en el segundo pánafo del presente
literal.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, los re-
y demás condiciones se establecerán
quisitos, formas
mediante Resolución Ministerial del Sector Economía y
Finanzas.
f) (uando en el domicilio fiscal no hubiera persona f) Cuando en el domicilio fiscol no hubiero perslnl c0p0z
capaz alguna o estuviera cenado, se fijará un Cedulón en alguno o estuviero cenodo, se frjnró un Cedulón en dkho
dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarán domicilio. Los documentos o notificorse se dejlrón en
en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal. sobre cerrld0, bajo la puerta, en el domicilio fiyol.
El acuse de la notificación por (edulón deberá contener,

fl ocuse de Io notificación por kdulón deberó contener,
c1mo mín¡mo:
como mínim0:
(i) Apellidos y nombres, denominación o razón
i. Apellidos y nombres, denominación o rozón soriol
del deudor tributorio.
social del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o
ii. Número de RUC del deudor tributorio o número
del documento de identificoción que correspondo.
número del documento de identificación que
corresponda.
iií. Número de dorumento que se notifica.
(iii) Número de documento que se notifica.

iv. techo en que se reoliza la notifrcación.
(iv) Fecha en que se realiza la notificación.

v. Direnión del domicilio fiyol donde se reoliza lo
(v) Dirección del domkilio fiscal donde se realiza la

notificoción.
notificación.
vi. NúmerodeCedulón.
(vi) Número de (edulón.

vii. fl motivo por el cual se ut¡lizl esto forma de
notifrcoc¡ón.
(vii) El motlvo por el cual se utillza esta forma de
En coso que en el domicilio fiscol no se pudiero frjor
notificación.
(viii) el Cedulón ni dejor los documentos materio de la
La indicación expresa de que se ha procedido a
fijar el (edulón en el domicilio fiscal, y que los
notificodón, lo SUNAT notifrruró conforme a Io
previsto en el inciso e).
documentos a notificar se han dejado en sobre
cenado, baio la puerta.
875
2. LA NOTIFICACIÓN. ASPECTOS GENERALES
2.1. Concepto
Como se sabe, dentro de los distintos procedimientos administrativos tri-
butarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan o afectan
obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; considerando el
contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administración ponerlos en
conocimiento de los interesados mediante la notificación. En este sentido, esta no-
tificación, además de ser un requisito para la eficacia de los actos, es una garantía
para el deudor tributario en defensa de sus derechos frente a la Administración
Tributaria, "ya que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo
es preciso que tenga conocimiento de aquél, al tiempo que así pueda reaccionar
frente al mismo si lo estima pertinente" (Aliaga Agulló 1997:7).
El Código Tributario no conceptúa a la notificación ni define sus alcances;
se limita señalar las formas de realización.
Ahora bien, notificar, según la segunda acepción que le da el Diccionario de
la Lengua Española de la RAE, es: "Comunicar formalmente a su destinatario una
resolución administrativa o judicial".
Para el Derecho Administrativo, con sencillez, Guzmán Napurí (2004: 139)
señala que Ia notificación es el acto a través del cual se pone en conocimiento
del interesado el contenido de un acto administrativo. Más ampliamente, Morón
Urbina (2006-a:175) indica que los "actos de transmisión o de comunicación, son
aquellos actos que tienen por objetivo transferir conocimiento de algún acto pro-
cesal a quien debe conocer o debe hacérsele conocer para el desarrollo ordenado
del procedimiento integrando al mismo todos los pareceres determinados o deter-
minables que en resguardo de derechos constitucionales o legales correspondan".
Relacionando directamente la notificación con las labores de la Administra-
ción, Folco (2000: 137) señala que la notificación es un acto de la Administración
Tributaria que consiste en llevar a conocimiento del contribuyente o responsable
un acta de constatación, un requerimiento o bien una resolución administrativa,
mediante la utilización de la forma legalmente establecida.
A fin de complementar conviene precisar el objeto de la notificación, para
lo cual recurrimos a lo regulado al respecto por nuestro Código Procesal Civil: el
acto de la notificación tiene por objeto poner en conocimiento de los interesados el
contenido de las resoluciones (artículo 155). Sin duda, tras ese objeto se encuentra
el derecho del interesado de conocer con certeza y efectividad el contenido del
acto, para nuestro caso, administrativo-tributario.
En esta línea de pensamiento, podemos anotar que Ia notificación es el acto
procesal, o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o
se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas
(deudor tributario, administrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto
administrativo (para el caso, por ejemplo, actos de la Administración Tributaria
o del Tribunal Fiscal vinculados a la otrligación tributaria).
876
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. tll¡t
2.2. La eficacia de los actos y la obligación de notificar

Como ya hemos anotado, Ia notificación es un requisito para la eficacia de
los actos; o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de
fterza jurídica para producir ef-ectos) mientras no sea notificado al interesado
(Morón Urbina 20Q6-a: 170). Con criterio general, el numeral 16.l del artículo 16
de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) señala
al respecto (eficacia del acto administrativo): "i6.1 El acto administrativo es eficaz
a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme
a lo dispuesto en el presente capítulo". (Véase el artículo 106 del Código.)
De lo apuntado se puede observar que una vez emitido un acto administrativo
surge la necesidad y obligación o deber de efectuar el acto de notificación.
De acuerdo con el artículo 18 de la LPAG, la notificación deberá ser practicada
de oficio y su debido diligenciamiento será competencia de la entidad que dictó el
acto administrativo.tsrrl En la medida en que el Código Tributario regula diversas
formas de notificación, en las que se incluye algunas realizadas por terceros ajenos
a la entidad, ateniéndonos a sus formalidades específicas debemos recordar que la
notificación en sí misma no deja de ser una responsabilidad de la Administración,
por lo que será también de su responsabilidad verificar o supervisar la acción,
de constatar su efectividad y de evidenciar en el expediente esta acción (Morón
Urbina 2006-a: 176).
2.3. La notificación corno garantía para eI deudor tributario

Habíamos señalado que Ia notificación es también una garantía para el deudor
tributario en defensa de sus derechos frente a la Administración Tributaria, "ya
que para que pueda cumplir lo ordenado en el acto administrativo es preciso que
tenga conocimiento de aquéI, al tiempo que así pueda reaccionar frente al mismo
si lo estima pertinente" (Aliaga Agulló 1997:7).
Como recuerda Huapaya Tapia (2006-a: 559), el acto de notificación constituye
una garantía indisoluble al ámbito del ejercicio de los derechos de defensa de los
administrados en el marco de los procedimientos tributarios.
En efecto, la notificación permitirá que el deudor tributario pueda realizar
acciones a fin de dar Ia ejecución o cumplimiento debidos del acto (por ejemplo,
exhibiendo la información requerida o pagando la deuda tributaria determinada),
o interponer contra el mismo los recursos, administrativos o judiciales, pertinen-
tes (ejercer el derecho de defensa). De este modo se evita la indefensión o que el
procedimiento se cubra de un manto de inseguridad jurídica. Lo anotado nos
vincula inevitablemente con el debido procedimiento administrativo, principio que,
reconocido por nuestra Constitución y regulado expresamente en el numeral 1.2
[8rr] Si bien esto es lo debido, se sabe que elTribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artículcr
l0l del Código, ha suscrito un convenio con la SUNAT a ñn de que esta se encargue deias
notificaciones de sus resoluciones, lo que genera problemas en el cumplirniento del plazo
para la notificación de las Resoluciones del Tribunal Fiscal.
877
del artículo IV de la LPAG, resulta de fundamental observancia y aplicación en

nuestra materia.l8r2l Así pues, considerando el objeto de la notificación (poner en
conocimiento de los interesados el acto administrativo) y el derecho (del interesado
de conocer con certeza y efectividad del contenido del acto administrativo, y ejercer
su defensa) que subyace tras aquel objeto, el acto de notificación de los actos de
la Administración se constituye en un derecho de los administrados incorporado
dentro del principio del debido procedimis¡16.l8tri
Por lo demás, considerando lo expresamente mencionado en el anotado
numeral 1.2 de la LPAG, en nuestra materia, sea en los procedimientos de oficio
(fiscalización, verificación, cobranza coactiva, etc.) como en los seguidos a iniciativa
de parte (solicitudes y recursos), la vinculación entre la notificación (como deber
Ir12] "Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos los derechos y
garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a
exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y
fundada en derecho. La institución del debido procedimiento administrativo se rige por ios
principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del Derecho Procesal Civil es
aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen administrativo'l
lrl3l El Tribunal Constitucional también lo entiende así. Sirva para probarlo la reseña de dos casos.
En la STC N'2721-2003-AA/TC se expuso que el derecho al debido proceso comprende
un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural -
jurisdiccional predeterminada por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias,
a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones, y en el caso de autos, lesionar el derecho
al debido proceso implicaba que, durante el proceso de ejecución coactiva, al demandante
se le privara, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos, lo que ocurrió,
como se ha verificado al no habérsele notifrcado oportunamente a la entidad demandante,
en su domicilio fiscal, dicho procedimiento; asimismo, que el derecho al debido proceso
implica el respeto, dentro de todo proceso, de los derechos y garantías mínimas con las que
debe contar todo justiciable, para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicia;
en el caso, la demandante no ha podido ejercer su derecho de defensa ni interponer los
medios impugnatorios correspondientes; deducir la nulidad -si fuere el caso- y recurrir a
¡
las instancias administrativas respectivas en todo caso, no pudo haber contradicho alguna
resolución que la perjudicara a través de la acción contencioso-administrativa.
STC N' 174L-2005-PA/TC (Fl. Nos. 8 y l0): (8). Al no observarse la formalidad dispuesta
para la notificación de los actos administrativos emitidos por la municipalidad emplazada,
dicha situación implica no só1o la nulidad del procedimiento administrativo por causal
insubsanable [defecto del requisito de validez] establecida en el inciso 2) del artículo 10'de
la Ley N.' 27444, sino también Ia vr-rlneración del derecho al debido proceso de la recurrente,
toda vez que no tuvo la posibilidad de cuestionar los actos administrativos materia de la
demanda debido a la falta de notificación de los mismos en la forma y oportunidad a que se
refieren ios precitados artículos 20" y 21" de la Ley de Procedimiento Administrativo General,
lo cual implica, además, la vulneración de su derecho de defensa. (10). En consecuencia,
al haberse acreditado la vulneración de los derechos a un debido proceso y de delbnsa,
constitucionalmente previstos por los incisos 3) y 1a) del artículo 139' de la Carta Magna, la
demanda debe ser estimada en dicho extremo. Siendo así, y reponiendo las cosas al estado
anterior a la violación de los derechos invocados, debe procederse a notificar válidamente a
la recurrente en su domicilio de la ciudad de Lima, a fin de que pueda ejercer su derecho de
defensa en la forma y oportunidad que correspor-rda.
Dentro de este esquema, también hay afectación del debido procedimiento en la n<¡tificación
simultánea de una orden de pago y la resolución de ejecución coactiva vinculada a aquella
( STC Nos. 0790 - 2003 -AA lT C, 0417 -2005 - AA/'f C y 37 97 -2006 -P AIT C).
878
DISPOSICIONES GENERALES tfl. t04
de la Administración y derecho de los administrados) con el derecho a exponer

sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada
y fundada en derecho, es indiscutible.
2.4. Notificación y acto adminístrativo

La notificación es el acto procesal a través del cual se comunica o se pone
(transfiere) formalmente en conocimiento de las personas particularmente inte-
resadas el contenido de un acto administrativo. Asimisrno, la notificación es un
requisito ulterior a Ia constitución del acto dirigido a alcanzar su eficacia; prepara
su ejecución voluntaria o compulsiva respecto al administrado (Morón Urbina
2006-a: 168).
En este sentido, no hay duda de que el hecho o acto de notificación es distinto
del acto administrativo (o de su contenido) a notificar.
Siendo así, puede ocurrir que el acto administrativo adolezca de un vicio
de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el acto
administrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice sin
cumplir con los requisitos legales exigidos; en ambos casos, el acto "nulo" o viciado
no determinará la invalidez del otro. Al respecto cabe recordar lo establecido por el
artículo 15 de la LPAG (independencia de los vicios del acto administrativo): "Los
vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación
a los administrados, son independientes de su validez".
No obstante, no podemos obviar que algún acto administrativo puede ser
nulo en razón de que en el procedimiento para su emisión se haya incurrido en
vicios vinculados a notificaciones defectuosas o inválidas(8t{l; en estos supuestos,
no obstante la independencia, resultará eventualmente la nulidad e insubsistencia
de la actuación posterior por la invalidez de una notificación (previa).
Ahora bien, es costumbre en nuestro país efectuar la notificación entregando
en su momento copia del acto administrativo que se notifica o se da a conocer al
interesado. Como se sabe, el artículo 103 del Código Tributario prescribe que los
actos de la Administración Tributaria "constarán en los respectivos instrumentos o
documentos"; así pues, el acto administrativo debe constar, por escrito, en instru-
mentos o documentos que permitan tener constancia de su existencia. Por tanto,
antes de notificar usualmente existirá por un lado el acto administrativo a notificar
o entregar y por el otro un instrumento (la constancia o cédula de notificación o
acuse de recibo) en el que se hará constar la notificación.
Asumiendo lo anotado, y sin perjuicio de lo regulado expresamente en el artí-

culo 104 del Código Tributario, no podemos olvidar como disposiciones de enlace
lo establecido en el artículo 24 dela LPAG que señala que toda notificación deberá
ltr4l Véase por ejemplo la RTF N' 148-2-2000;en ésta se da cuenta de la nulidad de una resolución
poique el recurrente no había sido notificado con un requerimiento de subsanación. En otro
caso se declaró la nulidad de los valores y de la apelada por no habe¡se notificado válidamente
los requerimientos de fiscalización vinculados: RTF N" 6263-2-2005.
879
contener: 1) El texto íntegro del acto administrativo, incluyendo su motivación. 2) La

identificación del procedimiento dentro del cual haya sido dictado. 3) La autoridad
e institución de la cual procede el acto y su dirección. 4) La fecha de vigencia del
acto notificado, y con la mención de si agotare la vía administrativa. 5) Cuando
se trate de una publicación dirigida a terceros, se agregará además cualquier otra
información que pueda ser importante para proteger sus intereses y derechos. 6) La
expresión de los recursos que proceden, el órgano ante el cual deben presentarse
loi recursos y el plazo para interponerlos. Agrega en el numeral 24.2.: "Si en base
a información errónea, contenida en la notificación, el administrado practica algún
acto procedimental que sea rechazado por Ia entidad, el tiempo transcurrido no
será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que corres-
pondan". En nuestra materia, lo planteado se resuelve, como se ha indicado, con
ia entrega del acto administrativo (o copia) que contiene usualmente, además de
los requisitos de validez, de los datos que se consignan en el artículo 24 reseñado
lo que da certeza de la toma del conocimiento por el interesado del contenido del
acto administrativo y sus efectos procesales inmediatos.
2.5. El destinatariode la notificación y el receptor

El destinatario de la notificación será sin duda el sujeto particularmente in-
teresado; por tanto, estando el acto administrativo dirigido a este, la notificación
deberá efectuarse a él; en nuestro caso, al deudor tributario, sea contribuyente o
responsable (solidario), al sujeto con capacidad tributaria o al tercero, directamente
afectado por el acto a notificar.
Por otro lado, tenemos a la persona que efectivamente recibe el acto.
La problemática que al respecto se podría presentar se ha considerado re-
suelta con el domicilio fiscal, que por su regulación ha permitido sortear inclusive
a la notificación personai. Es obvio que este criterio es aplicable también para
quienes estando obligados no hubieran señalado domicilio fiscal y para sujetos
que no hubieran señalado domicilio fiscal por no estar obligados (por ejemplo'
terceros ajenos a la obligación tributaria a quienes se les solicita información, o,
eventualmente, a quienes se les ha imputado responsabilidad solidariattttl); en estos
casos, la Administración, cuando pretenda notificar actos lo hará en principio en
los lugares que, normados en los artículos 12 al 14 del Código Tributarioltt6l, se
consideran para la presunción del domicilio fiscal.
En este sentido, si bien es cierto que cuando se realice la notificación en
el domicilio fiscal no habrá preliminarmente problemas (inciso a) del artículo
i04) -pues será suficiente hacerlo en tal lugar a una Persona capaz-, cuando se
trate de las otras formas de notificación, además de observarse estrictamente las
condiciones y requisitos establecidos, en algunos casos deberá tenerse en cuenta la
condición de Ia persona con la que efectivamente se materializa el acto de notifi-
Cómo se sabe, debe notificarse al responsable solidario c1e manera independiente de la

contribuyente o empresa deudora principal.
lrlól Véase por ejemplo 1o resuelto mediante la RTF N' 084- l-2002.
DISPOSICIONES GENERALES Anl. t04
cación. Así, teniendo por un lado al destinatario del acto y por el otro al receptor,
sin discutirse que se está notificando al interesado, por las formas de notificalión
puede perfeccionarse la misma con la entrega del acto al interesado directamente
o a su representante legal, obligatorio o voluntario (véase los artículos 22 y 23 del
código Tributario); hay que precisar que para estos casos no se requiere poder
especial, es suficiente poder general; no obstante, no siendo la notificación un
acto o decisión de mero trámite, y no correspondiéndole hacerlo al administrado,
no se puede presumir concedida la representación (por Io que en estos casos no
se puede entregar la notificación a cualquiera), salvo en el caso del inciso e) del
artículo 104 del Código, en que se puede notificar al encargado o dependiente de
algún establecimiento del destinatario.
Habíamos anotado que preliminarmente con la notificación en el domicilio
fiscal se había resuelto la problemática del destinatario y del receptor. Sin embargo,
para creer plenamente en aquella solución deberíamos considerar razonable que
este receptor, si no es el interesado ni su representante, aun cuando se realice la
notificación en el domicilio fiscal, debería guardar alguna relación con el inte-
resado lo que nos permitiría presumir que éste llegará a tener conocimiento del
acto. No obstante, por lo menos en la normativa no ocurre así en la medida en
que aparentemente no se habría pretendido plasmar el principio de conocimiento
sino de recepción; en este extremo, salvo el caso de los incapaces, se aceptaría,
como se verá, que incluso una persona ajena que se encuentre circunstancialmente
en el domicilio fiscal pueda ser receptora válida de la notificación o, si se niega a
recibirla, con su negativa efectuarse la certificación. Para la Administración será
suficiente cumplir con las exigencias de la ley. Sin embargo, la nueva regulación
sobre las condiciones de no hallado y de no habido para efectos tributarioi nos da
alguna posibilidad de pensar que aquel criterio no es cerrado (y acepta tácitamente
el principio de conocimiento); el Tribunal Fiscal en algunos casos también lo ha
entendido así, y si bien se ha asumido que es aplicable la presunción de conoci-
miento del acto notificado (según la cual si la notificación se realiza en forma
legal cabe presumir que el destinatario conoce el acto objeto de notificación aun
cuando el receptor de la misma fuera un sujeto distinto), si se acredita por parte
del interesado que, a pesar de que la notificación se efectuó en forma legal, él no
tuvo conocimiento de ella, la notificación no podría reputarse como válida (Pagés
I Galtés 2000).
2.6. Prueba de la notificación

Considerando ei objeto de la notificación (poner en conocimiento de los in-
teresados el contenido de los actos administrativos) y las labores de las entidades
tributarias, se entiende que las notificaciones se practicarán por cualquiera de
los modos legalmente establecidos (en nuestro caso, por los aitículos tb+ y tos
del Código Tributario), modos que permitirán tener constancia de la recepción
o puesta en conocimiento, asimismo de la fecha, la identidad de quien recibe la
notificación y el contenido del acto notificado.
Así, teniendo en cuenta que la notificación deberá ser practicada de oficio
y su debido diligenciamiento será competencia de la entidad que dictó el acto
881
administrativo, en nuestro caso, la prueba de la notificación le corresponderá a Ia

Administración Tributaria; en este sentido, debe existir un documento (sea acuse
de recibo, instrumento con la certificación de la negativa de recepción, constan-
cia de confirmación de entrega por sistemas electrónicos o correo electrónico,
constancia de publicación en la página web o en diarios, o acuse de notificación
por Cedulón) con los datos que den plena certeza de Ia notificación; y existiendo
debe estar incorporado en el respectivo expediente, por lo que estará a disposición
de la Administración. Como se señala en la RTF N' 3123-1-2006, la constancia
de notificación que obra en los archivos de la Administración es el documento
idóneo que acredita la fecha de realización de la diligencia, siendo responsabilidad
de la entidad y de sus funcionarios la veracidad y fehaciencia de la información
contenida en é1.
Tratándose de la omisión de la notificación o de notificaciones practicadas
defectuosamente, por tanto inválidas, lo primero que se nos viene a la mente es
que la carga de la prueba de la invalidez del acto notificador recaería en quien lo
aiega (normalmente el administrado interesado)' por lo que a él le corresponde-
ría probar la no realización o que la práctica de la notificación no se ajusta a la
Iegaiidad; sin embargo, siguiendo a Pagés i Galtés (2000), en este supuesto debe
el principio de facilidad probaloria, según el cual, no puede imponerse al
"pli.utt"
administradb la práctica de probar un hecho negativo (que la notificación no ha
sido efectuada o no ha sido correctamente efectuada) cuando la Administración
puede fácilmente probar el hecho positivo (que la notificación sí ha sido efectuada
y ha sido correctamente efectuada). Así, en estos casos, compete a la Administra-
ción probar no solo que la notificación fue efectivamente realizada, sino además
que hu sido ejecutada cumpliendo las exigencias legales y por tanto es válida, o
que habiendo sido realizada defectuosamente se ha subsanado la falta, o que la
notificación ha sido convalidada o ha operado Ia notificación tácita.
Desde luego, la inexistencia de aquella "prueba" determinará la no realización
de la notificación o la invalidez de la notificaciónl8t7], con sus efectos. El Tribunal
Fiscal, en reiteradas resoluciones ha asumido el criterio expuesto.
2.7. Notifícación en día y hora inhábil

La RTF N" 926-4-2001 U8.08.2001], de observancia obligatoria, estableció el
siguiente criterio:
De conformidad con lo previsto en el Artículo 106o del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Legislativo No 816, las notificaciones que hayan sido
efectuadas de conformidad con el Artículo 104o surten efecto el primer día
hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan
realizado en día inhábil.
lErTl No obstante, como se ha adelantado, en el supuesto en que el interesado efectúe cualquier

acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento (del contenido del acto), operaría
ia notificación tácita
882
DISPOSICIONES GENERALES nrl. t04
Como quiera que las normas tributarias no señalan que las notificaciones
deban realizarse en días u horas hábiles, siguiendo aquel criterio de observancia
obligatoria, en las RTF Nos. 9117-5-2001, 1679-3-2002 y 4246-5-2003, por ejemplo,
se señaló que es válida la notificación realizada en día u hora inhábil (RTF N"
573-l-20061ttt1), ya que ello no afecta el cómputo del plazo para la interposición
del recurso impugnativo que corresponda; máxime si se efectúa en el domicilio
fiscal del contribuyente.
El actual artículo 104 no menciona nada al respecto (el penúltimo párrafo
del anterior texto sí lo precisaba para algunos supuestos, pero al dejar de men-
cionar los otros, se podía entender que en estos debía hacerse en días hábiles); en
tal sentido, se considera que el criterio de observancia obligatoria anotado (que
prioriza la notificación en su vinculación con la eficacia de los actos notificados)
está vigente. Aun así, consideramos que la forma de notificación establecida en el
inciso a) debería realizarse preferentemente en hora y día hábil, en la medida en
que tal acto (notificación) realizado en tales momentos otorga mayor seguridad
de que su objeto ha sido oportunamente cumplidotatr) (poner en conocimiento de
los interesados el contenido de los actos) ¡ evitando la incertidumbre, garantiza
el ejercicio del derecho de defensa. Refuerza esta propuesta el plazo, contado en
días hábiles, establecido por el último párrafo del artículo 104 del Código para
efectuar la notificación.
3. LA NOTIFICACIÓN, EL DOMICILIO FISCAL Y EL DOMICILIO PRO.

CESAL
Según el Código Tributario, el domicilio fiscal "es el lugar fijado dentro del
territorio nacional para todo efecto tributario". La única excepción de la expresión
"todo efecto tributario" es el domicilio procesal tributario.
El concepto de domicilio fiscal tiene gran importancia por razones de seguridad
jurídica y de eficacia en la gestión tributaria (recaudación, fiscalización, determi-
nación, cobranza coactiva, sanción, resolución, etc.) ya que permite la localización
física de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC,
y garantiza la recepción por estos de las notificaciones de los actos administrati-
vos que les afectan (Espejo Poyato 1993:217). Como indica Hernández Berenguel
(2001: 113), conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental
para efectos tributarios porque es el lugar de conexión entre el acreedor tributario
En esta RTF, frente a la alegación, invocando la LPAG, referida a que la notificación fue
delectuosa por haberse realizado fuera del horario de atención al público, el Tribunal señaló:
"Que debe precisarse que el artículo 138' de la Ley del Procedimiento Administrativo
Ceneral, Ley N" 27444, está ¡eferido al horario de atención de las entidades en relación a los
administrados, caiidad que no corresponde a la Administración 'Iributaria, por lo que dicha
norma no es aplicable al caso de autos'l
[tle] En esta línea, por ejernplo, el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID,
en'su artículo i47 señala que las notificaciones se practicarán en día hábil; y si los documentos
hreran entregados en día inhábil, la notificación se entenderá realizada el primer día hábil
siguiente.
883
y el deudor tributario en el desarrollo de la relación jurídico tributaria que surge

como consecuencia de la aplicación de tributos".
Asumiendo lo vertido, no hay duda de que uno de los temas más importan-
tes respecto al domicilio fiscal es su consideración como el lugar donde debería
realizarse la notificación. En efecto, teniendo en cuenta que para la validez de la
notificación no es requisito que se realice de manera personal, en principio, será
en el domicilio fiscal fi;ado donde le deberían ser notificados al deudor tributario
o a los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria, todos los
actos de esta que afecten o atañen a aquellos, y solo ante la imposibilidad de reali-
zarlo en tal domicilio efectuarlo de cualquier otro modo establecido legalmente, y
siempre que se pueda tener constancia de la recepción o su puesta en conocimiento'
Por cierto, con las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo No 953,
del artículo 103 se ha retirado la frase: "La notificación de los mismos se considera
válida cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario, mientras éste
no haya comunicado el cambio de domicilio, salvo lo dispuesto en el Artículo
104o", que determinaba con criterio general que en principio la notificación debía
hacerse en el domicilio fiscal; tal frase, recortada, ha sido trasladada al inciso a)
del vigente artículo 104, dándosele un limitado efecto.
Por otro lado, de acuerdo con el segundo párrafo del artículoll, es una fa-
cultad del sujeto obligado a inscribirse ante Ia Administración Tributaria señalar
expresamente un domicilio procesalls2ol al iniciar cada uno de sus procedimientos
triiutarios. Con la modificación del párrafo indicado por el Decreto Legislativo
N' 1112 se ha precisado que el señalamiento podrá ser en cada uno de los pro-
cedimientos regulados en el Libro Tercero del presente Código. Siendo asi, dentro
de los alcances de aquella facultad, como bien indica Hernández Berenguel (2001:
114), "mientras el interesado sólo puede fijar un domicilio fiscal, puede en cam-
bio fijar tantos domicilios procesales como procedimientos tenga en trámite ante
la Administración Tributaria". Cabe indicar que pudiéndose señalar domicilio
procesal en la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal, y siendo este tribunal
uno de alcance nacional y cuya sede está en Lima, un contribuyente, aun cuando
haya fijado como su domicilio fiscal en alguna provincia del Perú, puede señalar
válidamente domicilio procesal en Lima (RTF N" 1823-2-2005). Queda claro que
este domicilio será sólo para efectos procesales y sólo para el procedimiento en el
cual se señaló (permaneciendo para los demás efectos el domicilio fiscal).
Habiendo señalado el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración
Tributaria un domicilio procesal, todas las notificaciones relacionadas al procedi-
miento en que se fijó tal domicilio, para surtir efectos legales, deben ser efectuadas
ineludiblemente en dicho domicilio procesal (RTF N" 9796-4-2007).l82tl Si no se
[820] No es posible
ô
que la Administración Tributaria le exija u ordene al deudo¡ tributario que
señale fije un domicilio procesal dentro de su jurisdicción en los procedimientos en los que
esparte (RTF N" 1796-4"2003).
[821] Poi cierto, no será válida la notificación en el domicilio personal del abogado del
contribuyente, que no ha sido el señalado como domicilio procesal (RTF N' 666-4-96).
DISPOSICIONES GENERALES Af't. t04
notifica en tal domicilio procesal cuando este ha sido debidamente señalado en

el procedimiento, y en cambio se realiza la notificación en el domicilio fiscal,
ésta será inválida,lszzl y tal acto y todo lo actuado con posterioridad, de acuerdo
con el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, devendrá en nulo, al
haberse prescindido del procedimiento legal establecido (RTF N" 2405-3-2004).
No obstante, si bien es cierto que la notificación realizada en el domicilio fiscal
sin haber acreditado la imposibilidad de hacerlo en el domicilio procesal es nula,
también es cierto que si el deudor tributario (persona a quien se le notificó en
su domicilio fiscal cuando tal hecho debía realizarse en su domicilio procesal)
efectúa cualquier acto o gestión (por ejemplo, una impugnación debida; RTF Nos.
280-4-2006 y 2568-4-2006) que demuestre o suponga su conocimiento del acto,
operará válidamente la notificación tácita (entre otras, las RTF Nos. 126-4-2000,
089-3-2001, 1823 -2-2005 y 3747 -2-2006).
Sólo cuando no sea posible realizar la notificación en el domicilio procesal
fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria (lo que
deberá ser explicado y acreditado), ésta (entiéndase, el responsable de la notificación)
realízará (imperativo) las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal
(último párrafo del artículo 1l del Código);tszrl uti, concordando el artículo 11 con
el segundo párrafo del artículo 104 vigente,t82al la Administración dejará constancia
de su visita (fijándola en el domicilio procesal)t82sl y del hecho (encontrarse cerrado,
hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para Ia recepción de
los documentos), y procederá a realizar la notificación en el domicilio fiscal.ts2ól
Considerando las condiciones especiales del domicilio procesal, cabe sostener
que las notificaciones en este domicilio especial deberían ser efectuadas en día y
hora hábil.
4. PRÁCTICA DE LA NOTIFICACIÓN O FORMAS DE NOTIFICACIÓN

El artículo 104 del Código Tributario regula expresamente, y con característi-
cas propias, las formas de notificación tributaria. Así, en nuestra materia, salvo la
notificación en los procedimientos de ejecución coactiva regulados por la Ley de
[822] La RTF N" 1462-l-2006 en un supuesto similar consideró inváiida la notificación y dispuso
la devolución de los actuados a la Administración Tributaria para que efectúe debidamente la
notificación en el domicilio procesal, dejando a salvo el derecho del recurrente de impugnar
el acto administrativo.
Véase asimismo la RTF N" 1 1 751 -3-2007
Las notificaciones en cuaiquiera de estos domicilios deben ser efectuadas debidamente.
Véase al respecto la RTF N' 12033-1-2008.
"Cuando eI deudor tributario hubiera fiado un domicilio procesal y Ia forma de notifcación
a que se refere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa
a la recepción, o no existicra persona capaz para Ia recepcíón de los documentos, se fijará
en el domicilio procesal una constancia de Ia visita efectuada y se procederá a notifcar en el
domicilio Jiscat'
[825] RTF N' 769-1-2006.
[826] Y sólo en ella. (Véase la RTF N' 1801-l-2006.)
885
nfl.104 PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS
Ejecución Coactivat827l y el caso especial ratificado por la RTF N" 3709-2-2005t828),

no será válido notificar de otra forma o modo.[82e]
En el encabezado de su texto, este artículo señala que la notificación de los
actos administrativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las diversas
formas que luego indica. No obstante, recordando la importancia del domicilio
fiscal regulado en el artículo 11 del Código, nos parece un exceso el uso del adver-
bio "indistintamente", máxime si consideramos que la notificación es una garantía
de defensa del contribuyente (como quiera que es necesario que este tenga pleno
conocimiento del contenido del acto administrativo), pues, salvo la forma regulada
en el inciso a), todas las demás están condicionadas, son excepcionales o han sido
establecidas para casos específicos. En este sentido, aun cuando nuestra legislación
no ha señalado expresamente un orden de prelación en las formas de notificación,
reiteramos que la notificación en principio debería realizarse en el domicilio fiscal
("[...] lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; [...]")
del deudor tributario, y debería agotarse todos los medios razonables para efectuar
la notificación de la manera indicada, teniendo en cuenta que aquella es la que
otorga mayor seguridad en la recepción del acto administrativo a notificar, y solo
cuando no fuera posible aquella notificación recurrir a las demás formas.
Ahora bien, como se sabe, dentro de los distintos procedimientos adminis-
trativos tributarios se emiten o dictan diversos actos administrativos que generan
o afectan obligaciones, deberes, derechos e intereses de los administrados; con-
siderando el contenido de tales actos, resulta imperativo para la Administración
ponerlos en conocimiento de los interesados mediante la notificación. Así pues,
18271 Aquí hay que tener en cuenta la precisión hecha por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N"
861-2-2001 [21.11.2001], de observancia obligatoria, respecto a la norma aplicable para la
notificación de los actos que contienen deuda exigible en cobranza coactiva, regulados por
el artículo 25 dela Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva; este Tribunal, señalando
que esta ley será de aplicación exclusiva para los actos que se lleven dentro del propio
procedimiento de Cobranza Coactiva, estableció:
Los actos administrativos a que se refiere el Artículo 25" de la Ley del Procedimiento de Ejecu-
ción Coactiva respecto a Ia deuda tributaria exígible (resoluciones de determinación o multa,
órdenes de pago, resolución debidamente notifcada y no apelada en el plazo de ley, Resolución
del Tribunal Fiscal, resolución r¡ue declara Ia pérdida del benefcio de fraccionamiento), deben
ser notifcados conforme a Io establecido en el Artículo 104" del Texto Único Ordenado del
Códiqo Tributario.
[s23] La rJsoiución anotada, respecto de las notificaciones, ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria:
Laforma de notiJicación regulada en el inciso e) del artículo 104" del Texto Único Ordenado del
Código Tributario aprobado por eI Decreto Supremo N" 135-99-EF y sustituido por el Decreto
Legislativo N" 953, así como Ia remisión contenida en eI segundo pórrafo del inciso f) del mismo
artículo, solo es aplicable a las notifcaciones que efectué Ia SUNAT. Las administraciones tribu-
tarias distintas a SUiVAT deben observar Io establecido en Ia Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, Ley N" 27444, para notiJicar sus actos administrativos mediante publicación,
incluyendo Ia remkión a dicha forma de notifcación en caso que en el domicilio no se pudiera
Jijar el cedulón, ní dejar los documentos materia de notifcación bajo la puerta, confoime con
.-- -. lo previsto en el segundo párrafo del inciso f) del artículo i04" del citado-Código.
lt2el Por ejemplo mediánte aviso en la vitrina áe la Municipalidad pues, además, ello no permite
confirmar la recepción por el interesado (RTF N'310-4-96).
886
DISPOSICIONES GENERALES Anl. 104
estas notificaciones se darán en todos los procedimientos tributarios: cobranza

coactiva, contencioso tributario, no contencioso; asimismo, en los procedimien-
tos que, vinculados a la obligación tributaria y/o los originados en disposiciones
de índole tributaria, son llevados adelante por la Administración Tributaria en
el cumplimiento de sus funciones y el ejercicio de sus facultades (reca-udación,
determinación, verificación, fiscalización, sanción, etc.; procedimientos adminis-
trativo-tributarios de oficio). En este sentido,las formas de notificación reguladas
por el Código son aplicables a todos los actos administrativos "tributarios" y a
los procedimientos administrativo tributarios (salvo, como se ha indicado, la
notificación en los procedimientos de ejecución coactiva regulados por la Ley
de Ejecución Coactiva), y por todos los órganos de la Administración Tributaria
y para el Tribunal Fiscal.ts3ol
Veamos estas formas y sus elementos básicos.
4.1. Por correo certificado o por mensajero en eI domicilio fiscal
4.1.1. Notificación en el domicilio fiscal con acuse de recibo

En primer lugar, una parte del inciso a) del artículo I04 prescribe textualmente
que la notificación se hará por correo certificado o por mensajero, con acuse de
recibo, en el domicilio fiscal.
La posibilidad es amplia; puede notificarse vía correo certificado o mensa-
jero; en este caso no se especifica las condiciones del correo certificado (por lo
que se entiende que es el común) ni del mensajero, en tal medida el encargado
de la diligencia puede ser un empleado o funcionario de la Administración como
un particular (empresa de mensajería) autorizado por la Administración. A este
encargado de notificar le corresponderá hacer constar que efectivamente se está
realizando en el domicilio fiscal (RTF Nos. 845-2-98 y 739-5-2001); por su parte,
a la persona que recibe la notificación le corresponderá verificar si efectivamente
se está realizando en el mismo, Hay que tener en cuenta aquí que si bien el do-
micilio fiscal está normalmente consignado en el acto a notificar, también puede
estar impreso en el acuse de recibo por lo que, si no es diligente el que recibe la
notificación y no hace la verificación y no anota la dirección en la cual se está
realizando efectivamente la notificación, con la suscripción de la cédula o acuse
se presumirá que la notificación fue hecha correctamente en el domicilio fiscal.
Por cierto, si en el acuse de recibo (o constancia de notificación) no aparece la
dirección donde se efectuó la notificación, se podría sostener que la notificación
no se ha realizado o se ha realizado defectuosamentets3tl.
En la medida en que existen normas específicas en el Código Tributario, no son de aplicación

las formas de notificación reguladas por la LPAG, excepto en el supuesto ratificado por la
RTF N' 3709-2-2005.
Si bien existe cargo de la notificación no consta en el mismo sin embargo la dirección donde
se habría ejecutado la misma, motivo por el cual no se encuentra acreditado que el acto
administrativo hubiera sido notificado en ei domiciiio fiscal del contribuyente, como lo exige
el artículo 104 del Código Tributario (RTF N" 845-2-98). Dentro del mismo criterio, en la
RTF N" 5757-4-2004 se declaró fundada una queja por irregularidades en la notificación de
887
Como ya se ha dicho, para esta forma de notificación no se requiere de la en-

trega personal al deudor tributario. Así, tal como reiterada jurisprudencia ha dejado
establecido, se considera válida la notificación de los actos de la Administración
cuando se realice en el domicilio fiscal del deudor tributario y se haya entregado
a una persona capazf8321, no siendo necesario para tal fin que se haya entregado
de manera personal al deudor tributario, su representante o a alguien que tenga
vínculo con el destinatario o que la constancia sea suscrita por el deudor tributario
o su represettl"¡1gtar:1. En este sentido, si bien para su validez será suficiente que
en el domicilio fiscal se efectúe el acto de notificación por correo certificado o
por mensajero, deberá tenerse en cuenta estrictamente que el lugar sea el fijado
por el administrado como tal y así se encuentre acreditado en los registros de la
Administración; si por alguna razón (por ejemplo, error), el deudor tributario, en
algún escrito o procedimiento, ha indicado como domicilio fiscal (no procesal)
una dirección distinta y se realiza una notificación en esta otra dirección, con el
argumento de que el propio interesado lo señaló como tal, la notificación será
inválida (RTF N" 246-r-98).
Lo anotado nos permite recordar que en este tipo de notificación uno de los
defectos más comunes es el referido al lugar donde se realiza el acto: en un lugar
que no es el domicilio fiscal. Reiterada jurisprudencia puede dar fe de ello.
De otro lado, el inciso en mención para estos efectos regula el contenido
mínimo (RTF N' 1984-l-2004) del acuse de recibo. Téngase en cuenta que este
acuse de recibo no suple el "contenido" de la notificación o del acto administrativo
a notificar; es usual que el documento en el que conste éste sea entregado en el
momento del acto de notificación. Así, como quiera que en este caso se regula
específicamente solo el acuse de recibo, debería considerarse para los efectos de-
bidos lo establecido en el artículo 24 de la LPAG, salvo que el propio documento
en el que conste el acto administrativo que se notifica contenga la información
e instrumentos previstos (por ejemplo, el texto íntegro del acto administrativo,
incluyendo su motivación -toda la resolución y sus anexos-, la identificación del
procedimiento dentro del cual haya sido dictado; la autoridad e institución de la
cual procede el acto y su dirección; la fecha de vigencia del acto notificado, y con
la mención de si agotare la vía administrativa; la expresión de los recursos que
proceden, el órgano ante el cual deben presentarse los recursos y el plazo para
interponerlos).
una resolución: en la constancia de notificación no se evidencia el lugar donde se llevó a cabo

la diligencia.
Io cual quiere d:cir que no se puede notificar a una persona incapaz; por tanto, si por
ejemplo se "notifica" a una menor de edad tal notificación no será vltl¿i(nt¡ N.020-5-
2004) o será nuia (RTF N" 574-1-2001). Como se sabe, si en el domicilio fiscal no hubiera
Persona caPazpara efectuar la notificación se debe recurrir a la forma establecida en el inciso
f) del artículo 104 (notificación por ceduión).
Entre muchas, las RTF Nos. 908-5-96, 310-5-99, 586-5-2001, 893-2-2001, 5947-5-2002,
4036-4-2003, 7442-t-2003, 248-t-2004, 7r1B-1-2A04, B9o2_3-2004,5500_5_2005, 3069_2_
2006.
888
Dentro del contenido mínimo del acuse de recibo se encuentran:

- Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario
(el destinatario).
- Número de RUC del deudor tributario o número del documento de iden-

tificación que corresponda (también del destinatario).
- Número (y denominación) de documento que se notifica (obviamente
tiene que coincidir con los datos que identifican al acto administrativo a
notificar).
- Nombre de quien recibe la notificación (del receptor) y su firmattul, o la
constancia de la negativa (a señalar su nombre ylo a firmar); en este úl-
timo caso, el notificador deberá identificarse. En este caso, con la nueva
redacción, podría entenderse también que se hace referencia a Ia negativa
de la recepción, es decir a la certificación, en la medida en que para ambos
casos debería existir una constancia de la notificación (pero no un acuse
de recibo).
- Fecha (completat'3sl) en que se realiza la notificación.ts36l
Como se ha visto, no se encuentra dentro de este contenido mínimo la co-
locación del sello de la empresa.
Considerando este listado, resulta obvio que el acuse de recibo que carezca
de los elementos indicados, o que contenga errores o inconsistenciás (incluso
contradiccionesl837] o anotaciones ilegibles) que le resten fehacienciats3sl, adolecerá
de vicios que determinarían que la notificación sea defectuosa e inváli<ia; aunque,
eventualmente, podrá ser convalidada como notificación tácita.
En la RTF N" 7123-l-2004 se declaró la nulidad de la notificación porque si bien los valores
fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante aiuse <ie recibo, la firma de
la pers.ona que recibió tal documento no correspondía a la firma de la recurrente, pese a que
en dicha constancia se cons'-lgla
:g-nombre y DNI, verificándose que la firma .oir.rpond.
a tercera Persona. En otra RTF (N" 04921-1-2004) se declaró no fehaciente la notifiiación
porque no coincidía la firma de1 recurrente con la que consta en el DNI de este.
Mediante la RTF N'7'106-l-200,1 se declaró no válida una notificación cuva constancia
si bien indicaba una fecha, no indicaba el año. No obstante, en otra RTF se invaiidó la
notificación Por no contener una fecha completa y no registrada simultáneamente (RTF N.
10746-7 -2010).
[83ó]
RTF N' 348-2-2012 (enmendaduras en la fecha).
[837]
En la RTF N'5402-2-2005 ha quedado anotado un caso: en las constancias de notificación
(se entiende que son de la misma fecha) se advierten dos anotaciones manuscritas que
señalan "no quiere Jirmar porque está al día" y "al momento de Ia visita no se encontró a
nadi.e", Ias.que son manifiestamente contradictorias, por lo que tales notificaciones han
perdido fehaciencia.
uno de los considerandos de la RTF N' 4867-5-2006, nos muestra un caso: "..., en la
constancia figura que el documento_fue recibido por una persona cuyo nornbre no aparece
legible y cuyos da-tos de iderrtificación no se consignan, figurando más bien una anotación
de que se negó a lirrnar y la consignación de un nú"mero d"e cedulón, no obstante lo cual no
se indican las razones por las cuales se habría notificado por esta vía, como poclría ser el que
l-a persona era incapaz, caso en el cual además no se habría acreditado que'los documenios
fueron dejados en sobre cerrado bajo la puertal
889
Arl. tllf PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, como se ha indicado en párrafos anteriores, y por los defectos que
habitualmente se presentan en este tipo de notificación, máxime si es suficiente
para su validez que la notificación se realice en el domicilio fiscal, aun cuando
no se encuentre dentro del contenido mínimo del acuse de recibo, debería hacerse
constar claramente en el acuse de recibo, cédula de notificación o constancia de
notificación el lugar (exacts)lerel en el que se está efectuando la diligencia.
De otro lado, si bien es cierto que en este caso no es un requisito que la no-
tificación se efectúe de manera personal, sí resulta sustancial conocer plenamente
la identidad y capacidad de la persona que atendió la diligencia por el titular o
destinatario; así, la información del punto (i0 del inciso a) del artículo 104 (nombre
de quien recibe la notificación) debería ser necesariamente complementada con
algún documento de identidad ¡ en lo posible, con la anotación de la relación de
la persona receptora con el destinatario. Este ha sido el talante del Tribunal Fiscal,
y aun cuando algunas resoluciones dictadas tienen como sustento la normativa
anterior, en aras de la seguridad jurídica y los principios de legalidad y el debido
procedimiento, consideramos necesario tener en cuenta los precedentes al respecto.
Por cierto, téngase en cuenta aquí el criterio de observancia obligatoria esta-
blecido por la RTF N' l7OO3-7-2010 [30.12,10] ("No procede que el Tribunal Fiscal
analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas consignadas en los cargos
de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración". "El Tribunal
Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación,
en tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una
medida cautelar que se pronuncie sobre la falsificación de la firma").terol
4.1.2. Notificación en eI domicílio fiscal con certiftcación de Ia negativa de

Ia recepción
En segundo lugar, el inciso a) del artículo 104 también prescribe que la no-
tificación se hará por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal,
con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la
diligencia.
Se entiende que en este caso el domicilio fiscal existe y ha sido ubicado;
asimismo, está abierto o estando cerrado alguna persona capaz se encuentra en
ella y responde al llamado; en este caso, si la persona (como se ha dicho, persona
capaz) que ha atendido al notificador se negara (con cualquier excusa o explica-
ción) a recibir la notificación o el acto administrativo a notificar, el encargado de
la diligencia dejará constancia certificada de tal negativa.ttrtl
[83e] Mediante la RTF N' 3124-l-2006 se declaró fundada una queja porque en las notificaciones
no se señaló exactamente el domicilio fiscal fijado (y que consta en el RUC) por el
contribuyente.
t8401 Sin perjuicio de tal criterio, debe recordarse que no existe impedimento para verificar la
ceÍteza de los datos (por ejemplo, Ias inconsistencias en el DNI o los datos del RENIEC con
los consignados en el cargo de notificación; RTF Nos. 7284-1-2005,2796-4-2006, 4034-3'
2008).
No se exige otro requisito adicional (de acuerdo con el inciso a) del artículo en comentario
890
DISPOSICIONES GENERALES AFl. t04
En esta forma de notificación en puridad no se está entregando el instru-
mento o documento que se pretende notificar, justamente por la negativa a la
recepción del mismo;, normalmente tampoco se considera que ante esta negativa
se esté "dejando" en el domicilio fiscal tal documento (aunque no hay impedimen-
to para que el encargado de la diligencia lo deje); simplemente se está haciendo
constar la negativa a la recepción del mismo.[Ea2] Como se señala en la RTF N.
10224-7-2008, la certificación de la negativa a la recepción, como modalidad de
notificación, produce la presunción de conocimiento del acto administrativo por
el destinatario de la notificación, ello con la finalidad de impedir que éste r""ii."
actos de obstrucción al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la
actuación de la Administración.
La Administración, considerando lo regulado por el artículo 104 del Código,
recurrirá a dicha presunción de la toma de conocimiento y asumirá como eféc-
tuada la notificación y proseguirá con las acciones pertinentes; para estos efectos,
la notificación se sustentará en la certificaciónlsa3l de la negativa a la recepción de
los documentos ("es una forma de notificación del acto administrativo qn" .on-
siste en certificar el rechazo de sus recepción mediante la modalidad de ácuse de
recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando se presente cualquiera
de los supuestos establecidos por aquélla, esto es, cuando hayá negativa a recibir
el documento que se pretende notificar o recibiéndose haya negativa a suscribir la
constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificación" [RTF N'
10224-7-2008]). Esta, la certificación, debe constar en forma clara, precisa e indu-
bitable (cumpliendo con las formalidades exigidas) en un documento (en el "acuse
de recibo" o cargo o constancia de notificación), y debe ser emitida o realizada
por Persona capaz, solvente y competentel844l, debidamente identificadats4sl, pues
alguien debe dar cuenta de tal hecho (RTF N' 2047-4-2003); se entiende qúe la
certificación de la negativa de recepción puede ser realizada por el emplead-o del
no es requisito que se se13l9 persona.que se negó a recibir se identificó o no, ni que se

1i !a
describa a la misma; RTF N" 2491-4-2006).
Aûn así, ya no es discutible la legalidad y validez de la diligencia de notificación de los valores
efectuada en el domicilio fiscal con la certificación de negátiva de recepción por el encargado
de la diligencia (RTF N'6729-i-2005).
-CERTIFICACIÓN. Testirnonio
o documento justincativo de la verdad de algún escrito, acto
9 !9.!_. ll Acto por medio del cual una persona da fe de algo que le conlta" (Cabanellas
1994-lI:131).
Téngase en cuenta que en alguna oportunidad el Tribunal Fiscal no consideró suficiente
el
informe o conclusiones de la empreia de mensajería (RTF N" 064_5_2000).
tr4sl Tiene que anotarse los datos de notifrcador (nombre, código, número ¿e bNt y firma; RTF
N'4209-5-2007).
En este sentido, si en la constancia de notificación solo aparece la fecha y en el reverso
una.anotación con iapicero sin indicar nombre ni firma deiencargado de la dillgencia que
negaüva de la recepción, tal notificación no reúne lás requisitos d"el artículo
::tlilg":.li
104 del códig9 (RTF Nos. t27t-5-2006,4439-4-zoo7). Ahora bien, sigufondo lo establecido
por la RTF N' 780-4-2005, mediante la RTF N' 2491-4-2006 se valid? la identificación del
notificador encargado de la diligencia con la indicación en la constancia de notificación del
código de identificación (se entiende laboral) y su número del DNI.
891
correo, el funcionario de la Adnrinistración o el nrensajero autorizado que realizó

la'irotificación)'. i8461
Obviamente, esta certificación es sin perjuicio de que se haga constar los

datos generales vinculados al acto a notificar (apellidos v nombres, denorninación
o razón social del clestin¿rtario; su número de identificación tributaria; el número
y denominación del clocumento que se pretende notificar), el lugar clonde se está
efectuando la diligenciais4Tl v la fecha de la mism¡rt8a8l.
Ahora bien, en las RTF Nos. 2640-4 -2006,3692-5-2006,3412-4-2007 y 04036-
3-2008, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que el consignarse "rechazado"
en las constancias de notificación es equivalente a indicar la negativa de recepción
de los documentos materiir de notificación, kl que se encuentra regulado en el
inciso a) del artículo l0,t del Código Tributario.tsael
Por cierto, con la sustitución dei rnciso a) en cclurentario, se ha precisado que
la notificación con certificación cie la negatir.a a la recepción se entiende reaiiza-
da cuando el deuCor tribut¿rrio o terccro a t1uien está dirigid¿r la notiflcación o
cualquier person¿l n-la\()r rie eclad v c¿rp¿rz que se cncuentre en el dolnicilio fiscal
del destinatario rechace ia rece'¡rcióu dc'l docurneuto que se pretende notiiicar o,
recibiéndolo, se niegue a suscribir la constanci¿1 respectiva y'lo no proporclona sus
datos de identificación, sin que sc¿r relevantc el lnotivo de rechazo alegado.
De otro lado, el Tribunal Fiscal r'ía la R'IF N" 1022.1-7-2008 [0,1.09.2008], de
observancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio vinculado con el tema:
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 10-1" del Texto Unico
Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-
EF, modificado por el Decreto Legislativo No 9Bl, es válida la notificación de
los actos administrativos cuando en la constancia de la negativa a la recepción
se consigna adicionalmente que se fijó un cedulón en el domicilio fiscal.
4.l.3.Notificación válida ntientras no se haya comunicado el combio del

domicilio fiscal
La notificación efectuada en el domicilio fiscal, de las formas indicadas (arnbas),
se considera r'álida nrientras e1 deudor tributario no haya comunicado el can-rbio
Aquí también téngase en cuenta el criterio cie observancia obligatoria establecido por 1a RTF
N" i 7003-7-2010 [30.12.10].
lE/7) Y todos los datos que permitan acreditar de rnejor fornra el contexto de tal ncrtiflcación (en
la RTF N" 2619- I -2006 -se anotó que en lir constitncia de notificación se había marcado corno
motivo cle no entrega el rech¿rzo, se consignó c¡ue se negó a firm¡rr, se apuntri el código, ñrma
y número cle DNI clel notificaclor, la lechr y hora de la cliliger.rcia, y la nurneración cle los
inmuebles del entorno del domicilio llscal de la quejosa).
En la RTF N' 2037-4-2005 sc declarir f unclada unir queja en r¿zón de que la: resolut-iones
de determinación materia de cotrranza no tueron clebidamente notihcadas; en la conslancia
de notillcación se aprecia que se certihca la ncgativa dc la rccepcirin, pero no se cumple con
indicar váliclarnentc la lccha crl (lue se rcalizó la dilieencia, colocándóse dos fcchas tllstintas
y una de ellas ilegiblc.
Empero no la ¿rnotacitin "sc mudó" (l{['[: l-os. ó879-5-2005,2019-1-2006).
892
DISPOSICICNF]S GENERAI,ES APl. 104
del mencionado domicilio. En estos casos, corno señala el artículo ll del Código
Tributario, el domicilio fiscal fijaclo por los sujeios obligaCos a inscribirse ante la
Administración se consider¡r suLrsistente rnientr¿rs su cambio no sea comunicado
a esta en la fbrma que establezca.
De la lectura inicial, la Administración había asumido que l¿r circunstancia
de que ei sujeto ya no se encuentre o ubique en el dornicilio flscal originalmente
fijado, sea por las razones que fuera, uo enervabn la validez de la notificación
realizada en el mismo, sea con acuse de recibo (por ejemplo, porque el nuevo ocu-
pante no se ha percatado que la notificación o el acto a notificar estaba dirigido
al anterior ocupante o domiciliaclo, y ha firn-rado el cargo o acusc .'* r..i6otaso)) o
con certificación de la negativa a la recepción. En tal sentido, ircir.;io en el Infor-
me No 130-2004-SUNAT/280000 señaló que crralquier nllirifesi;lr.ir,¡i emitida por
persona capaz en el domicilio del deudor tributario, que tettga l)iil i,lrig1¡r rehusarse
a recibir la notificación, como por eienrplo señalar que e! contril,uyente se mudó
de domicilio o que no conoce al contribul'ente, puede ser consir.li:i'rda como una
causal de negativa para ef-ecto de lo clispuesto en ei incisc¡:r) <1cl :.rrtículo 104 del
TUO dei Código 'I'ributario (aunque, luego, ei 'lribunal Fiscal no eonsiderara su
conclusión).
Como se ha visto, este criterio ha siclc, legrrlizado con la inciuslón del último
párrafo inciso a) del artículo en comentario que señala que la notificación con
certificación de ia negativa a la recepción se enticnde realizada cuando el deudor
tributario o tercero a quien está dirigicler la notificación o cualquier persona mayor
de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace
la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndc¡lo, se niegue a
suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos ctrc irlcntificación,
sin que sea relevante el notivo de rechazo alegado.
Ahora bien, por un lado, tratándose de contribuyentcs con brja cn el RLIC,
se encuentra vigente la Décima Disposicrón Complementaria v irinal del Decreto
Legisiativo No 981:
Subsistirci eI domicilio J'iscal de /o-s suiefos dadr¡s dc btt.itt dc ínscripción en el
RUC en tanto la SUNIAT deba, ett cutnplinietl lo r/e s¿rs .funcione s, rtotificarle
cualtluier acto adrninistrativo tluc lrubiertt etttitido. La ttoti.f'icttción se efectuara
con-forme n Io señolsdtt ett el ¡rtículo 10.1" dcl Código Triltutorío.
Ese misnto criterio es aplicable a los casos de suspensión temporal de activi-

dades (RTF Nos. 10763-5-2009, 6719 7-2010).
[8s0] Según el Informe N" 252-2004-SUNA'|/2110000, de haberse ef'ectuado la notificación por

mensajero o correo certihcado confbrme a lo establecido en el inciso a) del artículo 104 del
TUO del Código Tributario (es decir en el tlonricilio flscal), tal notificación se considerará
válidarnente efectuacla, aun cuando, con ¡rosterioririacl, la Lrersona cap¿12 que recibió los
' clocumentos notifrcaclos los dcvuelva ¿rcreclitanclo fchacienternente su título de propietirrio o
poseeclo¡ alcganclo no conoccr al cleurlor tributario. En tal caso, no seriín de aplicación las
norm¿ls que regulan la conclición de no habido.
893
De otro lado, seguimos considerando que tratándose de la negativa de recepción

debe existir, y se tiene que hacer constar, una certificación plena de tal negativa.
4.2, Por medio de sistemas de comunicación electrónicos

El inciso b) del anterior artículo 104 establecía la posibilidad de notificar por
medio de sistemas de comunicación electrónicos, fax y similares, siempre que los
mismos permitan confirmar la recepción. No obstante, con la regulación estable-
cida con las modificaciones realizadas por el Decreto Legislativo N' 953 se había
variado sustancialmente tal disposición; en efecto, el primer párrafo del inciso b)
prescribía textualmente: "Por medio de sistemas de comunicación electrónicos,
siempre que se confirme la entrega por la misma vía". Tal texto fue variado por el
Decreto Legislativo N" 981: Por medio de sistemas de comunicación electrónicos,
siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía. Así pues, además
de hablarse genéricamente de sistemas de comunicación electrónicos, se ha va-
riado la acreditación de la notificación: posibilidad de confirmar la entrega (no
la recePciónt85rl).t8s21
Con la nueva regulación (establecida por el Decreto Legislativo N' 1113), se
ha ampliado sus alcances (ahora se incluye al Tribunal Fiscal)tasrl'
Por medío de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda
confirmar Ia entrega por la misma vía.
Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por Ia
SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita Ia transmisión o puesta a disposicíón
de un mensaje de datos o documento, la notificación se considerará efectuada
aI día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.
La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requísitos,
Irsl] Incluso un modelo de Código pro fisco, como es el Modelo de Código del Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en el numeral 2 del artículo 97
señala que las notificaciones se practicarán: "Por correspondencia postal, efectuada mediante
correo público o privado, o por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares,
electrónicos y similares, siempre que los mismos permitan confirmar la recepción" (el
subrayado es nuestro).
Its2] Sin embargo, por el objeto de la notificación y la garantía que contiene, consideramos que
a fin de no afectar el debido procedimiento, debería haber alguna forma de acreditar o
confirmar Ia recepción del acto administrativo. "Evidentemente, una notificación que no
permita confirmar ia recepción del acto administrativo que se pretenda notificar -como en
el caso del correo electrónico-, constituye una lulneración al derecho a que se produzca una
notificación que permita conocer efectivamente el contenido de los actos administrativos,
vulnerándose, de este modo, el derecho al debido procedimiento administrativo" (Gamba
Valega 2004: l6).
Irs3] Como se sabe, el Tribunal Fiscal, en virtud del numeral 9 del artículo 101 del Código, ha
suscrito un convenio con la SUNAT a fin de que esta se encargue de las notificaciones de
sus resoluciones, 1o que genera problemas en el cumplimiento del plazo para la notificación
de las Resoluciones del Tribunal Fiscal. En ese sentido, Ia modificación del artículo
permitirá resolver este problema y además permitirá una mejor y más rápida notificación,
permitiendo al contribuyente un oportuno conocimiento del contenido de las resoluciones
y la posibilidad, en caso fuera necesario, de recurrir a la vía correspondiente.
894
DISPOSICIONES GENERALES 0nl. t0¡
formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así

como las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios
referidos en el segundo párrafo del presente literal.
En el caso del Tribunal Fiscal, el procedimiento, Ios requisitos, formas y de-
más condiciones se establecerán mediante Resolución Ministerial del Sector
Economía y Finanzas.
Sin perjuicio de lo anotado, consideramos que se trata, en buena cuenta,
de una forma de notificación expeditiva a solicitud o puesta a disposición por el
propio administrado interesado.
4.3. Por constancia admínistrativa

Por constancia administrativa, con entrega personal, cuando por cualquier
circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado (exclusivamente
cualquiera de estas personas), se haga presente en las oficinas de la Administración
Tributaria (la notificación debe realizarse en estas oficinas). No se trata pues de
la simple constancia administrativa dejada en el expediente.
En este caso, como se ha indicado, la notificación debe ser realizada en las
oficinas de la Administración y de manera personal exclusivamente al deudor
tributario o, en el caso de personas jurídicas, al representante legal; por cierto,
también cabe notificarse por esta vía a su representante voluntario o apoderado;
[8s4] no se puede notificar a terceros (distintos a los indicados)tassl ni se puede pre-
[854] RTF N" 5257-7-2008: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible Ia reclamación
formulada contra una orden de pago y una resolución de determinación sobre Impuesto
Predial y Arbitrios Municipales, en atención a que la Administración notificó a 1a recurrente
a efecto que presentara un poder vigente que acreditara la calidad de representante de la
persona que suscribió el recurso de reclamación, dentro del término de quince (15) días
hábiles, siendo que si bien tal notificación se realizó en las oficinas de la Administración
Tributaria entendiéndose la diligencia con una persona que se identificó como tramitador; sin
embargo, de la revisión de la Partida del Registro de Personas |urídicas de la Superintendencia
Nacional de los Registros Públicos presentada por la recurrente con motivo de su apelación,
se aprecia que tal person a gozaba de la condición de apoderado, por Io que la notificación se
encuentra conforme con lo previsto por el inciso c) del artículo 104'del Código Tributario,
en tal sentido, al haber vencido el plazo otorgado por el citado requerimiento sin que la
recurrente cumpliera con lo solicitado, 1a inadmisibilidad declarada se encuentra conforme
a ley".
Irssl Veamos un ejemplo vinculado al procedimiento de fiscalización. La RTF N' 3069-2-2006,
luego de la descripción de la forma y las personas que participaron en los 'tierres" de los
resultados de los requerimientos, mostró como inconsistencias que no se había consignado
el lugar donde se habían efectuado los cierres y la notificación o entrega de los resultados,
y evaluando los hechos determinó que habían sido efectuados en las oficinas fiscales (por
cierto, en los requerimientos se mencionó que los documentos debían ser presentados en
las oficinas de la SUNAT); siendo así, señala el Tribunal, debió recurrirse a la forma de
notificación señalada en el inciso c) del artículo 104 del Código (constancia administrativa),
y en tal caso debía entenderse necesariamente con el deudor tributario o el representante
.legal y no con otro tercero, como ocurrió en el caso; se declaró la nulidad de los valores
resultantes de aquella fiscalización que se encontraba viciada de nulidad (en virtud del
numeral 2 del artículo 109 del Código).
895
Sumir la representacióntss6l. Por tanto, carece de fundamento el argumento en el

sentido que el artículo 23 del Código Tributario prescribe que para efectos de mero
trámite la representación se presume otorgada, puesto que dicha norma se refiere
a la tramitación ordinaria del proceso, y las notificaciones no pueden ser conside-
radas como actos de mero trámite pues no son realizadas por los interesados, sino
por la Administración, y además porque la notificación reviste una importancia
formal tan grande que la inobservancia de los requisitos para realizarla acarrea la
nulidad del procedimiento (RTF N" 652-3-97).
4.3.l.Notificación por constancia administrativa a suietos que tengan Ia

condición de no hallado o de no habido
Tratándose de deudores tributarios que tengan la condición de no hallados
o de no habidos (exclusivamente de sujetos en tales condiciones; a este respecto,
téngase en cuenta en lo pertinente el Decreto Supremo N" 041-2006-EF y los vin-
culados), la notificación por constancia administrativa de los requerimientos de
subsanación (exclusivamente de tales actosf8sTl) regulados en los artículos:
- 23: acreditar representación;
- 140: requisitos de admisibilidad de reclamación; ¡

- 146: requisitos de admisibilidad de apelación.
Del Código Tributario, podrá efectuarse con la persona (cualquier Persona,

no necesariamente el deudor tributario, su representante o apoderado) que se
constituya ante la SUNAT (por tanto, es solo para esta entidad) para realizar el
referido trámite. Si bien no se indica el trámite, debemos entender que se trata
de la "presentación" en las oficinas de la SUNAT de escritos, solicitudes no con-
tenciosas, recursos administrativos, reclamaciones o apelaciones tributarias, etc.
4.3.2. El acuse de recibo

El acuse de recibo de la notificación por constancia administrativa deberá
contener, como mínimo: los apellidos y nombres, denominación o razón social del
deudor tributario; el número de RUC del deudor tributario o número del documento
de identificación que corresponda; el número (y denominación) del documento
que se notifica; nombre de quien recibe la notificación (y su condición: deudor,
representante o apoderado), y su firma o la constancia de la negativa (a firmar);
la fecha en Ia que se realiza la notificación; así como el señalamiento expreso de
que se utilizó la notifrcación por constancia administrativa.
A este listado habría que agregar el documento de identidad del receptor"
[8tr1 Entre otras, las RTF Nos. 157-6-97,652-3-97,119'5-99, 239-l-2000,565-4-2000, 940-l-

200r,594-4-2002,1347- 1 -2003, 2302-4'2003,301 2'4-2003, 972-1-2005,4106-4-2005 y 297'
2-2006.
Para 1os demás actos podrá recurrirse al procedimiento normado por el inciso e) del artículo
104 del Código Tributario.
896
DISPOSICIONES GENERALES Art. t04
Si bien se entiende que la notificación por constancia administrativa, con

entrega personal, se está realizando en las oficinas de la Administración, le co-
rresponderá al receptor desvirtuar tal hecho haciendo constar que no se está
efectuando en tales oficinas.
Considerando las condiciones de este tipo de notificación y el listado de
requisitos del acuse de recibo, la no observancia de los mismos acarreará la cali-
ficación de notificación defectuosa e inválida.
4.4. Mediante publicación en la página web de Ia Administración en casos

de extinción de deudas tríbutarias
La forma de notificación regulada en el inciso d) del artículo 104 es para los
casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa
o recuperación onerosa (véase los párrafos segundo y tercero del artículo 27 deI
Código Tributario).
Se realizará mediante la publicación en la página web de la Administración
Tributaria; en defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar
por publicar dicha deuda (contenida en Ia parte resolutoria del acto administrativo)
en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. La publicación
deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada,
el número del RUC o el documento de identidad que corresponda y la numeración
(y denominación) del documento en el que consta el acto administrativo.
4.5. Notificación a no hallados, no habidos o cuando eI domicilio del re-

presentante de un no domiciliado sea desconocido, o para cuando la
notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor
tributario por cualquier otro motivo imputable a éste
El inciso e) del artículo 104 señala que cuando se tenga la condición de no
hallado o de no habido (estrictamente para sujetos que se encuentren en tal situa-
ción o condición; a este respecto, téngase en cuenta en lo pertinente el Decreto
Supremo N" 041-2006-EF y las normas vinculadas)[8s8], o cuando el domicilio
del representante de un no domiciliado fuera desconocido (véase lo dispuesto
por la Norma XI, in fine, y el artículo 14 del Código), o cuando la notificación
no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier
motivo imputable a este, la SUNAT (y solo esta entidad; véase además la RTF N'
3709-2-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.06.2005) podrá realizar
la notificación por cualquiera de las formas siguienteslssel:
Como se ha establecido en las RTF Nos. 4685-2.2006 y 2000-5-2007, el que se haya

consignado en las constancias de notificación que el destinatario era desconocido no supone
que el contribuyente sea no hallado o no habido.
Sin perjuicio de los supuestos de notilicación por constancia administrativa regulada por el
segundo párralo del inciso c) del artículo 104 del Ciódigo liibutario.
897
4.5.1. Entrega personal con acuse de recibo

Mediante acuse de recibo, entregado (se entiende que se entrega el acto
administrativo a notificar) de manera personal al deudor tributario, al repre-
sentante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción
efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en
cue se los ubioue.
.+
Tratándose de personas jurídicas o empresas sin personería jurídica, la notifi-

cación podrá ser efectuada mediante acuse de recibo, entregado de manera personal
al: (i) representante legal en el lugar en que se le ubique; o, (ii) al encargado o a
algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario (se entiende
que la notificación se efectuará en estos establecimientos). En estos casos, también
cabe asumir la notificación con la certificación de la negativa a la recepción, efec-
tuada por el encargado de la diligencia.
4. 5.2. Mediante publicación

Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o en el Diario Oficial
o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto,
en uno de mayor circulación de dicha localidad.
La publicación a que se refiere el numeral 2 del inciso e) del artículo 104,
en lo pertinente, deberá contener el nombre, denominación o razón social de la
persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad que
corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrati-
vo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de
éstos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que
se refiere la notificación.
4.5.3. Procedimiento para cuando la notificación no pueda ser realizada en

el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable
a éste
Cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del
deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste distinto a las situaciones
descritas en el primer párrafo del inciso e), es decir en supuestos distintos a los
de la condición de no hallado o de no habido o cuando el domicilio del repre-
sentante de un no domiciliado fuera desconocido, podrá emplearse la forma de
notificación a que se refiere el numeral I del inciso e): acuse de recibo entregado
al deudor, representante o apoderado en el lugar en que se los ubique o, tratándose
de personas jurídicas o entidades sin personería jurídica, también al encargado o
a algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario.
En estos casos, si se pretendiera notificar vía la publicación a que se refiere
el numeral 2 del inciso e), esta deberá realizarse en la página web de la Admi-
nistración y además en el Diario Oficial o en el diario de Ia localidad encargado
de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha
localidad.
898
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. toc
4.6. Notificación por cedulón

La notificación por cedulón (fijando -pegando- el cedulón -como anunció o
aviso- en el domicilio fiscal -en la puerta o algún lugar visiblels60l) se dará solamente
cuando en el domicilio fiscal del destinatario no hubiera persona capaz alguna
o el domicilio fiscal estuviera cerrado (inciso f) del artículo 104 del Código)laetl.
Estos hechos deben constar en la certificación respectival862].
Además de fijar el cedulón (lo cual en lo posible debe ser acreditado), deberá
dejarse en sobre cerrado (téngase en cuenta la Reserva Tributaria), bajo la puerta,
en el domicilio fiscal (¿debe entenderse que solo se actuará así cuando el domicilio
esté cerrado?) los documentos a entregarse.ts6rl
El acuse de la notificación por cedulón deberá contener, como mínimo:
- Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
- Número de RUC del deudor tributario o número del documento de iden-
tificación que corresponda.
- Número (y denominación) del documento que se notifica.
- Fecha en que se realiza la notificación.
- Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificacióntt641.

- Número de cedulón.
- El motivo por el cual (sea que no hubiera persona capaz o estuviera ce-
rrado el domicilio)t86sl se utiliza esta forma de notificación, con la debida
certificación y acreditación (RTF N' 4718-3-2005).
Aquí también cabe tener en cuenta lo anotado anteriormente respecto de la condición de

no hallado o no habido pues la SUNAT en el Informe N' llI-2004-SUNAT/2B0000, ha
señalado: De haberse fijado la notificación en la puerta principal del domicilio fiscal la
misma se considerará efectuada y tal notificación seguirá siendo válida aun cuando con
posterioridad, hubiera sido devuelta con documentación sustentatoria que acredite que el
deudor tributario ya no ocupa o realiza actividad alguna en el domicilio fiscal declarado.
[tóll RTF N" 5733-\-2005.
l162l Y en la constancia del ceduión (RTF N" 5560-1-2005). Con precisión y sin contradicciones
(en la RTF N" 10736-7-2009 se da cuenta de un caso en el que se informa que se fijó el
cedulón Porque la persona que atendió la diligencia se negó a dar sus datos, sin embargo en
el acuse de notificación por cedulón se dejó constancia de que el domicilio estaba ceriado;
hechos que restan fehaciencia a Ia notificación).
It63] Debe dejarse constancia de este hecho (RTF Nos. 190-4-2005,4211-5-2006).
ttsl Las enmendaduras contenidas en el cedulón restan fehaciencia a dicha constancia y por ende
a la realización_ de la diligencia de notificación; en el citado documento no se advierté el lugar
9n.que se produjo la diligencia de notificación, dado que si bien consigna en letra imprésa
haber sido expedido el l9 de mayo del 2004, sobre la palabra "Ica'l que indica la localidád en
la que se habría producido la misma, se ha colocado a mano la palabra 'Ayacucho'l lo cual
resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realizacióÁ de la diligencia misma, ya
que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domicilio fiscal de los
contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia (RTF N'6503-l 2005).
[86s] Se debe dejar constancia de estos hechos, sino la notificación adolecerá de un vicio que la
invalida (RTF N' 2463-4-2005).
899
Arl. t0{ PROCEDIMIENTOS TRIBUT ARIOS
- l_a indicación expresa de que se ha procedido a fijar el cedulón en el

domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre
cerrado, bajo la puerta.t866l
Debe hacerse constar asimismo la identificación del encargado de tal diligen-

cia (RTF N" 148-2-2000), toda vez que si no se hace así, ninguna persona estaría
corroborando que tales actos se llevaron a cabo (RTF N" 9ll-4-2001).{8671
La notificación efectuada en el domicilio fiscal, de la forma indicada, se
considera válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del
mencionado domicilio.
5. tAS NOTIFICACIONES DEFECTUOSAS Y LA NOTIFICACIÓN

rÁcIra
Como hemos anotado, el hecho o acto de notificación es distinto del acto
administrativo a notificar. Por tanto, puede ocurrir que el acto administrativo
adolezca de un vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea
válido; o, que el acto adrninistrativo sea válido pero el de notificación incurra en
vicios o se realice sin cumpiir con los requisitos legales exigidos; en ambos c¿lsos,
el acto "nulo" o viciado no determinará la invalidez del otro.
Este acto de notificación, ya se ha visto, está plenamente regiado; no es
discrecional. En tal sentido, en caso se realice por una forma no establecida
expresamente por el artículo 104 del Código Tributario (con las salvedades ano-
tadas), o se haga omitiendo alguna condición exigida legalmente -cualquiera de
ellas- o incumpliendo el procedimiento prescrito; asimismo, si no se acredita la
realización del acto, o si la prueba de tal notificación carece de los eiernentos
requeridos para su validez o contiene errores o inconsistencias (incluso contra-
dicciones o anotaciones ilegibles) que le resten fehaciencia; la notificación que
adolezca de alguna de aquellas faltas deberá ser calificada como defectuosa lo
que acarreará su invalidez,y, como tal, en principio, ni el acto administrativo ni
su "notificación" producirán sus efectos (RTF Nos. 834-l-2002 y 1938-4-2002),
o, como ha precisado Lejeune Valcarcel, citado por Aliaga Agulló (1997: 49-50),
aquella notificación defectuosa "produce el efecto de impedir la producción de
Ios efectos jurídicos del acto notificado".
Por otro lado, si a causa de las notificaciones defectuosas se lesiona o
causa algún daño o perjuicio (por ejemplo en procedimientos de cobranza
coactiva), el afectado tiene el derecho de recurrir a la vía correspondiente para
determinar la responsabilidad y eventualmente exigir el resarcimiento (RTF
N" 3124-l-2006).
[86ó] RTF N' 2680-5-2007.

[867] Po¡ cierto, para la validez de tal notificacitin la norma no exige la presencia cie fcdatarios de
la Admir.ristración o de autoriclad policial alguna (R'l'F N'6839'1-2009)'
900
DISPOSICIONES GENERAI,ES APl. 100
5.1. Configuración de la notificación tácita

En materia de notificaciones tributarias, para resolver el problema de las
notificaciones defectuosas, se ha regulado en el antepenúltimo párrafo del artículo
104 del Código Tributario la notificación tácita:
Existe notificación tácita cuando no habiéndose verificado notificación alguna

o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona
a quien ha debido notificarse una actueción efectúa cualquier acto o gestión
que demuestre o suponga su conocimiento. Se considerará como fecha de la
notificación ac1uélla en que se practíque eI respectivo acto o gestión.
De los supuestos señalados por la norma se entiende que cuando se habla
de que no se ha verificado notificación alguna se está haciendo referencia a un
acto administrativo existente pero aún ineficazts6sl. El segundo supuesto, que la
notificación se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, ha sido ya
reseñado.
Ahora bien, la frase "la persona a quien ha debido notificarse una actuación
efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento", es
decir la convalidación de la notificación por actuaciones del interesado, merece
algunas precisiones.
Primero, se trata de la actuación del interesado o destinatario de la notifica-
ción; obviamente, también se considera como actuación suya, de acuerdo con el
artículo 24 del Código Tributario, la actuación de su representante legal, obligatorio,
voluntario o apoderado.
Segundo, aun cuando la norma ha recurrido a expresiones genéricas (acto o
gestión) debe indicarse que no se trata de cualquier actuación sino de un acto,
gestión, trámite o diligencia que demuestre (pruebe o evidencie) o suponga (o
perrnita presumir) el conocimiento de parte de interesado del acto a notificar. Una
actuación que nos demuestra el conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento
del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado
a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento).
l)e c¡tro lado, el Tribunal Fiscal, tratándose de valores, ha establecido de modo
reiterado que la interposición de algún recurso (reclamación o apelación)tsrel .onr.u
el acto administrativo es una actuación váiida para estos efectos, pues se entiende
que la interposición del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce
del acto no nc¡tificado o notificado defectuosamente. El mismo Tribunal, en alguna
oportunidad, por el contenido del escrito, consideró a la queja como una actuación
veamos un ejemplo: habiendo presentado la recurrente un escrito, al que denominó

reclamación, después de la emisión de los valores, pero antes de su notificación, el Tribunal
estimó que estar-rdo el n-rismo clirigido a clejar sin efecto los reparos que sirvieron de base para
la emisión de los valores en cobranza, debe entenderse que al presentarlo la contribuyenie se
dio por notifrcada con dichos valores en aplicación de la notiñcación tácita establecida en el
artículo 104 del Código'ltibutario. (RTF N'793-5-96).
RTF Nos. 126-4-2000, 650-2"2001,911-4-2001, 6430,5-2003, 7464,5-2003,2953-5-2004,
6896-1 -2004, 8643-4-200.1. B94l -3,2004.
901
que demuestra el conocimiento del acto a notificarl8701. Reiteramos pues que no

se trata de cualquier actuación; en este sentido, por ejemplo, si no se ha realizado
ia notificación o esta fue realizada defectuosamente, y el interesado se entera vía
cobranza coactiva o con algún reporte genérico de adeudos de la existencia de va-
lores, y solicita le sean notificados, tal actuación no puede considerarse válida para
la configuración de la notificación tácita pues aquella actuación estuvo destinada
justamente a tomar recién conocimiento del acto y de su contenidotsTrl.
Tercero, como se ha podido entrever de Io apuntado en el párrafo anterior,
el conocimiento a que se refiere la norma es del contenido del acto adminis-
trativo a notificar; no se trata del simple conocimie,rto de su existencia (sea de
su denominación o numeración que puede haber sido conocido vía reportes de
adeudos o por alguna resolución coactivattT'l), pues no siempre la noticia de tal
existencia supone el conocimiento del mismo y menos de su contenido. En este
sentido, tratándose de valores, podemos sostener que conocer el contenido del acto
administrativo supone conocer sus elementos o requisitos (véase el artículo 77 del
Código) o mínimamente, además de los datos de identificación, en el caso de las
resoluciones de determinación, los motivos determinantes del reparo u observación
y los fundamentos y disposiciones que la amparen; tratándose de resoluciones
de multa, los fundamentos y disposiciones que la amparen y la referencia a la
infracción; y en el caso de órdenes de pago, los fundamentos y disposiciones que
la amparen. No hay duda de que la Administración deberá probar primero que
la notificación ha sido válida o acreditar que el interesado conoce del acto por
la participación de este en actos o hechos previos (requerimientos, resultados del
requerimiento, anexos, esquelas, actas, etc.) dentro del procedimiento conducente
a la emisión de los valores.
Para la notificación tácita se considerará como fecha de la notificación aquélla
en que se practique el respectivo acto o gestión (RTF Nos. 4865-4 -2004y 542-5-2AAr.
5.2. La notíficación defectuosa y los derechos del administrsdo

Siendo el objeto de la notificación poner en conocimiento de los interesados
el acto administrativo y un derecho del interesado el ser notificado (o conocer con
cerleza y efectividad del contenido del acto administrativo), el Tribunal Fiscal en
casos de notificaciones defectuosas ha recurrido para declarar su invalidez a Ia
causal de nulidad del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario (prescindir
[870] Obviamente porque del contenido del escrito se ha podido presumir que el quejoso eonoce
del acto administrativo, por lo que la presentación del escrito de queja constituye un acto que
evidencia que el recurrente conoció la emisión de un valor (RTF N' 1916-5-2002); en estos
casos, se ordenó admitir como recurso impugnatorio. Otro ejemplo tenemos en la RTF N'
5757-4-2004.
[t7r] La RTF N' 666-4-96 resolvió que, habiéndose realizado una notificación defectuosa, la
realización por el deudor tributario de actos destinados a tomar conocimiento del contenido
de lás Resoluciones, no pueden considerarse para tenerlo por notificado en forma tácita. Este
mismo criterio se reitero en las RTF Nos. 5515-2-2002,5402-2-2005 y 3517-2-2006.
1E721 Véase la RTF N' 1916-5-2002.
902
DISPOSICIONES GENERALES 0il. r04
del procedimiento legal establecido), o sin hacer mención de la nulidad a declarar
fundadas las quejas que al respecto se plantearon.
Tratándose de la notificación de valores, considerando los importantes efectos
que generan la notificación de los mismos, la práctica nos ha llevado a concluir
que la vía para discutir las notificaciones defectuosas es la del procedimiento con-
tencioso tributario o la queja (en este último caso véase la RTF N. 13g0-l-2006,
de observancia obligatoriattt'l).
No obstante, antes de discutir aquéllas, siempre cabe esperar que la Admi-
nistración, conociendo y reconociendo la invalidez de la notificación, la subsane
o convalide volviendo a notificar de acuerdo a ley (RTF Nos. 687-2-99 y 47g-2-
2001) con lo que, de conformidad con el artículo 106 del Código, la notificación
surtirá sus efectos asumiéndose como realizada en la fecha en que se efectúa Ia
nueva notificación.
6. CASOS ESPECIALES DE NOTIFICACIÓN POR PUBLICACIÓN

El último párrafo del artículo en comentario ha precisado al respecto:
EI Tribunal Fiscal y las Administraiiones Tributarias distintas a la SUNAT
deberán efectuar la notificación mediante la publicación en el diario oficial o,
en el diario de Ia localidad encargado de los avisos judíciales o en su defecto,
en uno de mayor circulación de dicha localidad, cuando no haya sido posible
efectuarla en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo
imputable a éste. Dicha publicación deberá contener eI nombre, denomina-
ción o razón social de Ia persona notificada, el número de RUC o número del
documento de identidad que correspondq, la numeración del documento en
eI que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el
tipo de tributo o multa, eI monto de éstos y el período o el hecho gravado; así
como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.
7. PLAZO PARA LA NOTIFICACIÓN

Un agregado de interés realizado por el Decreto Legislativo N" 953 a la norma
que regula las notificaciones es el plazo para su realízación; en efecto, el penúltimo
párrafo del vigente artículo 104 del Código, señala:
Tratándose de las formas de notificación referidas en los incisos a), b), d),
f) y
la publicación señalada en el numeral 2) del primer párrafo y en el trginrío
párrafo del inciso e) del presente artículo,la Administración Tributaria áeberá
efectuar la notificación dentro de un plazo de c1uínce (15) días hábiles contados
a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación,
más el término de Ia dístancia, de ser el caso, excepto cuando se trate de la
lE73l ''Pro^cede que_el_ Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la vaiidez d.e la
notificación de los valores y/o resoluciones emitidos pbr la Administración T'ributaria,
cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentrá en cobranza coactiva".
903
notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva en eI supuesto previsto

en eI numeral 2 del Artículo 57", en el c1ue se aplicará el plazo previsto en el
citado numeral.
Esta norma de carácter imperativo determina la obligación de la Adminis-
tración Tributaria de realizar determinadas notificaciones dentro de un plazo; así,
las notificaciones:
- por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal (inciso a);

- por medio de sistemas de comunicación electrónicos y correo electrónico
(inciso b);
- mediante publicación en la página web de la Adrninistración Tributaria

tratándose de resoluciones sobre deudas de cobranza dudosa o recuperación
onerosa (inciso d);
- por Cedulón, cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona caPaz

alguna o estuviera cerrado (inciso f);
- por publicación en la página rveb de la SUNAT o, en el Diario oficial
ó, en el dia¡o de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su
defecto, en uno de ma1'or circulación de dicha localidad cuando se trate
de no hallados, no habidos o cuando el domicilio de un representante de
un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer párrafo del
inciso e); ¡
- la publicación en la página web de la Administración y además en el Diario
Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o,
en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, tratándose
del supuesto en que la notificación no pueda ser realizada en el domicilio
fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste (segundo
párrafo del inciso e).
Deberán ser efectuadas dentro de un plazo de quince (15) días hábiles con-
tados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación,
más ei término de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de
'lérminos de la
Distancia aprobado por la Comisión Ejecutiva del Poder Judicial), de ser el caso.[E7a]
Cabe indicar, no obstante, que el incumplimiento de esta disposición no
acarrea la nulidad clel "acto administrativo" ni de la notificación realizada con
posterioridadtsTsl. En la medida en que la notificación pretende garantizar que el
interesado tome conocimiento de la existencia y contenido del acto administrativo,
y pueda ejercer sus derechos, el que no se haya notificado en el plazo indicado
f8741 Encontrándose establecido un plazo expreso en el Código, no cabe aplicar el plazo de Ia

LPAG (RTF N" 6677-1-2011).
[87s] El Tribunal Fiscal, recurriendo al artículo 140 de la LPAG, ha señalado que 1a actuación
administrativa luera clel térmir-ro no queda afcctacla de nulidad, salvo que por la naturaleza
del plazo la Ie1'expresamente así lo establezca (RTF Nos. 3753-4-2003,816-l-2005,086-2-
2006,3005-5-2007,2239 4-2008,11208-10 2010,6677-1-2011,2t46t-10-2011).
904
DISPOSICIONES GENERALES Afl. t05
no irnposibilita su notificación posterior, y, por otro lado, la notificación fuera del

plazo señalado no es inválida. Sin embargo, en ambos casos, teniendo en cuenta
que el diligenciamiento de la notificación es competencia de la entidad que dictó
el acto administrativo, a la autoridad encargada de tal notificación le corresponde
asumir las responsabilidades de tal omisión o actuación extemporáneats76l.
De acuerdo con el numeral 2 del artículo 57 del Código Tributario, en relación
a las medidas cautelares previas, deberá considerarse que tratándose de deudas exigi-
bles coactivamente, la Resolución de Ejecución Coactiva deberá notificarse dentro de
los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar
causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.
Para los otros tipos de notificación (por constancia administrativa en el local

de la Administración y entrega personal con acuse de recibo en el lugar en que
se ubique al notificado), entendemos que por sus características y eventualmente
por los sujetos involucrados (no hallados o no habidos), no se ha dispuesto plazo
para la diligencia de la notificación. En este sentido, la Quinta Disposición Final
del Decreto Legislativo N' 953, precisa además al respecto:
Quinta.- Notificaciones no sujetas a plazo
El plazo a que se refiere eI Artículo 24" de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General no es de aplicación para eI caso del incíso c) y el numeral l)
del inciso e) del Artículo 104" del Código Tributario.
Artícut0 1050.- ]tflilflcAct0il mEDtAltIE tA pÁf¡tilA tt'EB 0 puBuGActflil r)

(uando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tri-
butarios de una localidad o zona, su not¡fi(ación podrá hacerse mediante la
página web de la Administración Tributaria y en el Diario 0ficial o en el d¡ar¡o
de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los
diarios de mayor circulación en dicha localidad.
[a publicación a que se refiere el presente numeral, en lo pertinente, deberá
contener lo siguiente:
a) En la página web: el nombre, denominación o razón so(ial de la persona
notificada, el número de RU( o número del documento de identidad que
(orfesponda, la numeración deldocumento en el que consta elacto admi-
nistrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa,
el monto de éstos y el período o el hecho gravado; así como las menciones
a otros ados a que se tefiere la notificación.
[876] Morón Urbina (2006-a:188-189), respecto a1 plazo de notificación establecido

en Ia LPAG,
señala: "Como plazo simple, su incumplimiento no constituye defecto sustantivo por no
generar indefensión, por lo que, transcurrido el plazo no acarrea la imposibilidad de realizarla
de modo tardío, sino solo ocasiona la responsabilidad para el obligádo. Al vencimiento del
'plazo sin haberse efectuado la notificación, la autoridad mantieni el deber de efectuar la
notificación, aun cuando Ie corresponda asumir responsabilidad por la demora incurrida'
(Morón Urbina 2006-a: 188-189).
90s
b) En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos ju-

diciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha
localidad: el nombre, denominación o razón socialde la petsona notificada,
el número de RU( o número deldocumento de identidad que corresponda
y la remisión a la página web de la Administración Tributaria.
(.) Artículo sustituido por eI Artículo 46" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2004.

Código Tributario
103'(actos de la administración tributaria); 104" (formas de notilicación); 106" {efectos de las
notificaciones).
Otras normas
Ley del Procedimiento Admin¡strativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]'.22" (notificación a
pluralidad de interesados); 23'(régimen de publicación de actos administrativos); 133" (inic¡o de
cómputo del plazo: desde el día háb¡l siguiente de la fecha de notificación o publicaciÓn).
COMENTARIOS
I, ANTECEDENTES
Anteriormente, el texto del artículo era de un solo párrafo; yvenía así desde
el Código aprobado por el Decreto Legislativo N' 773. En éste, respecto del ante-
rior, se había añadido al diario de la localidad encargado de los avisos judiciales.
Con el Decreto Legislativo N'953 se sustituyó el texto del artículo; en el primer
párrafo se añadió a la página web, se agregó la conjunción (y) para hacerse con la
publicación en diario, y se cambio la conjunción (y) por disyunción (o) sobre el
Diario Oficial o el diario de la localidad, y respecto de este se precisó que se trata
del diario de los avisos judiciales o en su defecto de uno de los diarios de mayor
circulación. En el segundo párrafo se reguló sobre Ia publicación (erradamente se
señala corno numeral al artículo).
2. NOTIFICACIÓN A PLURALIDAD DE INTERESADOS, MEDIANTE

PUBLICACIÓN
Como señala el artículo, cuando los actos administrativos afecten a una gene-
ralidad de deudores tributariostsTTl de una localidad o zona, la Administración está
18771 Como quiera que no se precisa la frase "actos administrativos afecten a una generalidad
de deudores tributarios", podemos entender que se trata de actos administratiyos generales
(aquellos que interesan a una pluralidad de sujetos de derecho, sea formado por un número
indeterminado o determinado de personas). Por cierto, "[...], existe diferencia entre un acto
administrativo de efectos generales, y el acto normativo de electo general (reglamento). El
acto administrativo es general porque interesa a una pluralidad de destinatarios identificados
o identiflcables, y no porque tenga necesariamente un contenido normativo, como sucede en
los reglamentos [...]" (lvlorón Urbina 2003-a: 150).
906
DISPOSICIONES GENERALES nrl. r05
facultada para realizar la notificación mediante la página web de la Administración

Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los
avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en
dicha localidadtsTsl. Tal publicación (por cierto, distinta a la efectuada en virtud
del inciso d) y del numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del artículo 104), en
lo pertinente, deberá contener lo siguiente:
- En la página web: el nombre, denominación o razón social de la (s) persona
(s) notificada (s), el número de RUC o número del documento de identidad
que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto
administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo
o multa, ei monto de éstos y ei período o el hecho gravado; así como las
menciones a otros actos a que se refiere la notificación.
- En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos

judiciales o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en
dicha localidad: el nombre, denominación o razón social de la (s) persona
(s) notificada (s), el número de RUC o número del documento de identi-
dad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración
Tributaria.
cr
Art¡cut0 t06".- ErEcI(ls 0E LAs ll0llFlcAcl0llEE
Las notificaciones surtirán efectos desde eldía hábilsiguiente alde su recepc¡ón,

entrega o depósito, según sea el caso.
En el caso de las notificac¡ones a que se refiere el numeral2) del primer pánafo
del inciso e) del Artículo 104'éstas surtirán efectos a partir del día hábil siguiente
alde la publicación en el D¡ar¡o Oficial, en eld¡ar¡o de la localidad encargado de
los avisos judiciales o en uno de mayor c¡r(ulación de dicha localidad, aún cuando
la entrega deldocumento en elque conste elacto administrativo notificado que
hubiera sido materia de publicación, se produzca con poster¡oridad.
las notificaciones a que se refiere elArtí<ulo 105" del presente Código así como
la publicación señalada en elsegundo párrafo del inciso e)delartículo 104'sur-
tirán efecto desde eldía hábilsiguiente al de la última publicación, aún cuando
la entrega del documento en que conste elacto administrativo notificado se
produzca con poster¡oridad.
tas notificaciones por publicación en la página web surt¡rán efedos a partir del
día hábilsiguiente a su incorpora(¡ón en dicha página.
[E7tl Como ref-erencia de su aplicación véase lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 5 del
Decreto Supremo N' 105-2003-EF (que modifica las normas reglamentarias del Régimen
de Buenos Contribuyentes aprobado por el Decreto Legislativo N" 912): "La exclusión del
Régimen se realizará mediante Ia notiJicación de Ia Resolución de lntendencia o de Ofcína
' Zonal, segtin corresponda, al amparo del artíatlo 105'del Código, de ser el caso." En alguna
oportunidad se puso en discusión la aplicabilidad del artículo 105 a estos casos, sin embargo
el Tribunal Fiscal (entre otras en la RTF N' 1914-1-2006) lo validó.
907
APt. lfls PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Porexcepción,la notificación surtirá efectos al momento de su tecepción cuando

se notifiquen resolucionet que ordenan trabar medidas cautelates, requeri-
mientos de exhibición de libros, tegisttos y documentación sustentatoria de
operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevat tonforme a las dis-
posiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata
de acuerdo a lo establecido en este (ódigo.
o Artículo sustítuido por el Artículo 47" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 5 de febrero de 2004.

Código Tributario
Xll (cómputo de plazos); 45'(interrupción de la prescripción); 103" (actos de la adm¡nistración
tributaria); 104' (formas de notificación); 105' (notificación mediante la página web o publicación);
118' (medidas cautelares; medida cautelar genérica).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adm¡nistrat¡vo General -Ley N' 27444 Í11 .04.20011: I (ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administratrvo);Vlll (Deflciencia
de fuentes); 16" (eficacia del acto administrativo); 25'(vigencia de las notificaciones); 133'(inicio
de cómputo del plazo: desde el día hábil siguiente de la fecha de notificación o publicación)l
Tercera Dispos¡ción Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales).
CCI1'i3ÑTARIüS
1. ANTECEDENTES
EI texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Con esta
norma se añadió al texto previo la precisión sobre los efectos de la notificación
vía publicación, en la medida en que la misma se debía hacer en dos diarios, 1'
además la última parte, referida a la excepción de sus efectos en el caso de medidas
cautelares, con el evidente fin de evitar que tales acciones se frustren.
La norma vigente contiene el texto sustituido por el Decreto Legislativo N"
953; respecto del anterior, manteniendo el criterio general de que la notificación
surte efectos desde el día siguiente, se han hecho variaciones sustanciales respecto
de determinados tipos de actos y de notificaciones.
2. LA EFICACIA DE LOS ACTOS Y LA OBLIGACIÓTT¡ OE NOTIFICAR

Como ya se ha anotado, la notificación es un requisito para la eficacia de los
actos, o, dicho de otro modo, un acto administrativo carece de eficacia (de fuerza
jurídica para producir efectos) mientras no sea notificado al interesado. En efecto,
los actos administrativos para su eficacia deben ser debidamente notificadostsTel.
It7el Reiteramos, los actos administrativos para su eficacia deben ser debl damente notificados, es decir
la notificación debe ser efectuada correctamente y cumpliendo los requisitos legales exigidos;
sin duda, si Ia notificación se realiza defectuosamente será inváLida (aunque podría operar
excepcionalmente la notificación tácita) y el acto administrativo a notificar no surti¡á efectos.
908
DISPOSICIONES GENERALES 0r,t. 106
Con criterio general, el numeral 16.l del artículo 16 de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General (en adelante, LPAG) señala al respecto (eficacia
del acto administrativo): "16.1 El acto administrativo es eficaz a partir de que la
notificación legalmente realizada produce sus efectos, conforme a lo dispuesto en
el presente capítulo".
Nuestra legislación tributaria, sometiéndose a aquel criterio, en el artículo
106 del Código Tributario regula los efectos de las notificaciones (momento en
que surtirán efectos las notificaciones de diferentes actos de la Administración).
3. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES: CRITERIO GENERAL

En general, las notificaciones surtirán efectos desde el día hábiltssol siguiente
al de su recepción, entrega o depósito (se ha adecuado a los tipos de notificación),
según sea el caso. Así, el legislador ha optado como regla general por la teoría
de la eficacia demorada de los actos administrativos, según la cual la eficacia de
éstos se encuentra condicionada a su notificación; en tal sentido, si bien los actos
administrativos al momento de su emisión gozan de existencia jurídica, recién
desde su notificación surten efectos frente a los interesados (RTF N" 2099-2-2003,
de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003).ttstt
Sin perjuicio de lo indicado, la norma bajo comentario hace las siguientes
precisiones:
- Notificaciones a que se refiere el numeral 2) del primer párrafo del inciso

e) del artículo 104 (una sola publicación). En este caso, surtirá efectos a
partir del día hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el
diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor
circulación de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en
el que conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia
de publicación, se produzca con posterioridad.
- Las notificaciones a que se refiere el artículo 105 del presente Código así
como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del artículo
104 (en ambos casos, publicación conjunta: página web y diario) surtirán
efecto desde el día hábil siguiente al de la última publicación, aun cuando
Como se sabe, en nuestra materia, de acuerdo con la Norma XII del Título Preliminar
del Código Tributario, los plazos, salvo sin duda los que tengan expresa mención legal o
administrativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cómputo del término prescriptório:
I de enero -artículo 44 del Código Tributario), tendrán como inicio de su cémputo el día
hábil siguiente de aquel en que se publique la norma, se practique la notificación ó se realice
e1 acto (por ejemplo en el caso de actas probatorias).
IEEl] De otro lado, como se indica en la RTF N" 2973-5-2009,elhecho de consignar en determinados
actos (REC) que estos surtirán efectos a partir del día subsiguiente a su notificación no
subsana la vulneración de derechos efectuada mediante la notifrcación conjunta de órdenes
1" pugo y de resoluciones de ejecución coactiva; máxime si el artículo 106 del Código
Tributario regula expresamente el momento en surten efectos las notificaciones; en eie
sentido, sostiene el Tribunai, no existe amparo legal que permita a ia Administración definir
los efectos de sus actos.
909
la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado

se produzca con posterioridad.
Las notificaciones por publicación en la página web (de la Administración

Tributaria) surtirán efectos a partir del día hábil siguiente a si,l incorpo-
ración en dicha página.
4. CASOS EXCEPCIONALES: EFECTO DESDE EL MOMENTO DE SU

RECEPCIÓN
Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción
cuando se notifiquen:
- resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares (inclusive las medidas
cautelares previas); véase los artículos 56,57,58 y 11S del Código Tribu-
tario;
- requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación
sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban
llevar conforme a las disposiciones pertinentesltttl; téngase en cuenta lo
expresamente establecido, respecto a la actuación (exhibición) y a los
instrumentos e información exigidatts3l; asimismo, véase el artículo 62
del Código; ¡
- en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo
establecido en este Código; por ejemplo: inventarios y arqueos de caja (nu-
meral 5 del artículo 62 del Código); inspecciones (numeral 8 del artículo
62 del Código).
Anticut0 r0r.- REU00AGl0ll, mflilflcAcl0ll 0 susIlIUGl0ll DE Lfls AGI0S

cr
AilIES 0E SU il0ltFt0Aotfllt
los actos de la Administración Tributaria podrán ser revo(ados, mod¡ficados o

sust¡tu¡dos por 0tros, antes de su notificación.
Tratándose de la 5UNAT, las propias áreas emisoras podrán revocar, modificar o
sust¡tuir sus actos, antes de su not¡fi(ac¡ón.
(') Artículo sustituido por eI Artículo 48" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado
lt82l Aquí hay que considerar que en los demás casos será de aplicación el criterio general: Ias
notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entreg¿ o
depósito. sesún sea el caso.
ls83l Y idemás sJdebería tomar en cuenta el lugar de la notificación del requerimiento, el lugar
' del cumplimiento (considerando sus implicancias respecto del lugar donde se llevan los
mencionados libros y registros -véase el último párrafo del numeral 4 del artículo 87 del
Código Tributario), y el derecho de defensa del contribuyente.
910
DISPOSICIONES GENERALES nfl.108
Código Tributario
103" (actos de la administración tributaria); 104'(formas de notificación); 106'(efectos de las
notificaciones).
Véase los comentarios en el artículo siguiente.
Artícut0 t080.- REU0CAGt0il, m00tflcAGtÚil. susItIUct0il 0

CflMNEMEilIAGIOlI BE tos AcT0s DEspuÉs 0E tA il0ilHcActÓil r'
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar,

mod¡ficar, sust¡tu¡r o (omplementar sus actos en los siguientes (asos:
1. (uando re detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo
178', asícomo los casos de connivencia entre el personal de la Administra-
ción Tributaria y el deudor tributario; {*}{*r
2, Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias
poster¡ores a su emis¡ón que demuestran su improcedencia o cuando se
trate de errores mater¡ales, tales como los de redacción o cálculo.
3. Cuando la 5UNAT (omo resultado de un posterior procedimiento de fisca-
lización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor
obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución
de determinación emitida en el proced¡m¡ento de fiscalización parcial
anter¡or serán considerados en la posterior resolución {ue se notifique.{*)
[a Administración Tributaria señalará los casos en que ex¡stan circunstancias
posteriores a la emisión de sus actos, así como errores mater¡ales, y dictará
el procedimiento para revocar, modificar, sust¡tu¡r o complemental sus actos,
según corresponda.
Tratándose de la 5UNAT, la revocación, modificación, sustitución o complemen-
tación será declarada por la m¡sma área que em¡t¡ó elacto que se modifica, con
excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente
Artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superiorjerár-
quico delárea emisora delacto.
(-) Artículo sustítuido por eI Artículo 49" del

Decreto Legislativo N" 953, publicado
(') l,{umeral modif cado por el artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado
el 5 de julio de 2012, y vigente desde el 28 de setiembre de 2012.
(*)
Numeral incorporado por el artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1113, publica-
do el 5 de julio de 2012, y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.
(*'--)Texto
según Fe de Etatas [14.07.2012].
Código Tributario
53" (órganos resolutores); 61'(fiscalización definitiva y arcial); 76" (resolución de determinación);
103" (actos de la administración tributaria); 104'(formas de notificación); '106. (efectos de las
notificaciones); 127" (facullad de reexamen); 178', numeral I (no incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
911
tr¡butos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeflcienles distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos
u omit¡r circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación
tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor
del deudor tr¡butario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negoc¡ables u
otros valores similares).
Otras normas
Código Procesal C¡v¡l: 155'(objeto de las notificaciones); 406" (aclaración); 407'(corrección).
Ley del ProcedimientoAdministrat¡vo General -Ley N" 27444111.04.2O0'11:Vlll(Defic¡encia de

fuentes); 201" (rectificación de errores).
Resolucién de Superintendencia N" 002-97/5UNAT [15.01 .97], y mod¡ficator¡as: Procedimiento

de comunicación de la existencia de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión
de actos de la Adm¡n¡stración Tributaria.
Resolución de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT [30.03.2005]: Nueva circunstancia

poster¡or a la notificación que permite revocar o modificar los actos de la Adminisfación Tributaria.
lnforme N' 1 07-201 0€UNAT/2B0000:

La inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del lmpuesto a la Renta, la comunicación
de la suspensión temporal de actividades, la baja de inscripción en el RUC y la baja de tributo,
una vez aprobadas por la Admin¡strac¡ón Tributar¡a, constituyen circunstancias incluidas en el
inciso g) del numeral 1 del artículo 1'de la Resolución de Superintendencia N'002-97/5UNAT
y habilitan a laAdministración Tributaria, mediante el procedimiento previsto en dicha norma, a
revocar las Resoluciones de Multa que se hubieran notificado previamenle por omisiones en la
presentac¡ón de las declaraciones juradas mensuales correspondientes a períodos tributarios
respecto de los cuales, de acuerdo con la información modificada, no existía la obligación de
su presentación.
€oMsr{tÁRrós
L. ANTECEDENTES
1.1. Artículo 107

Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del artículo 107 no había variado hasta que por disposición del Decreto Legislativo
N'953 se sustituyó aquel texto con el \'igente. Respecto del anterior, se h¿1 añadido
el segundo párrafo.
1.2. Artículo 108

Si bien el esquema y sentido del artículo viene desde el aprobado vía Decreto
Ley N" 25859, hasta su sustitución total en virtud de lo dispuesto por el Decreto
Legislativo N" 953, recibió diversas modificaciones por los Decreto Legislativo Nos.
773 y 816. En el texto vigente, respecto del anterior, se excluyó el anterior numeral
I y se agregó el último párrafo.
En virtud del Decreto l.egislativo N" lll3 se incorporó el numeral 3y se
modificó el numeral l:
9t2
DISPOSICIONES GENERALES Anl. r08
Cu¿ndo se detecten los hechos contemplados en el Cuando se detecten los herhos contemplodos en el numeral
numeral 1 del artículo 178", así como los casos de 1 del Artícull 178', osí como en los cosos de connivencia
connivencia entre el personal de la Administración entre el personal de lo Administración Tributario y el

Tributaria y el deudor tributario; deudor tributorio; y,
2. ARTÍCULOS 107 y 108 DEr CÓDIGO TRTBUTARTO

En materia tributaria no es raro observar que alguna resolución de Ia Ad-
ministración Tributaria haya sido dejada sin efecto, modificada, sustituida o
complementada sin la participación o solicitud del deudor tributario interesado;
muchas veces recurriendo incluso a la simple mención del ya famoso artículo 108
del Código Tributario. No obstante, tal práctica no siempre se ha encausado dentro
de sus alcances teóricos o dentro de los parámetros de la facultad otorgada por
le¡ y en no pocos casos los contribuyentes afectados se han visto en indefensión
por tal causa.
3. tA REVOCACIÓN EN MATERIA ADMINISTRATIVA

Parejo Alfonso (1998: 744) señala que revocación supone la destrucción
de un previo acto, basada no necesariamente en razones de estricta legalidad
y, por tanto, potencialmente sólo en motivos de oportunidad relacionados con
la valoración del interés público en cada momento. La potestad de revocación
encuentra su fundamento general en los principios de servicialidad al interés
general y de legalidad.
Dromi (2005-I: 387), dentro de la teoría administrativa que engloba dentro
de la revocación otros actos, señala que la revocación es la declaración unilateral
de un órgano en ejercicio de la función administrativa por la que se extingue,
sustituye o modifica un acto administrativo por razones de oportunidad o de
ilegitimidad. Añade que puede ser total o parcial, con sustitución del acto ex-
tinguido o sin ella, y se realiza a través de un acto administrativo autónomo o
independiente.
La revocación en materia administrativa constituye uno de los mecanismos
de revisión de oficio previstos en la LPAG- (los otros dos lo constituyen la nulidad
de oficio y la rectificación de errores materiales; artículos 201 a 20i5); se encuen-
tra regulada como una potestad que genera la extinción de actos administrativos
con fundamentos en razones de oportunidad, mérito o conveniencia por causa de
interés público (Danós Ordóñez 2003: 254). Así, la revocación, a diferencia de la
nulidad de oficio (que implica un juicio sobre la legalidad del acto, así como del
agravio al interés público producido por el mismo), se produce por un juicio de
oportunidad antes que uno de legalidad; empero es excepcional (y extraordina-
ria), es una potestad grave cuyo ejercicio puede afectar enormemente la seguridad
jurídica (Huapaya Tapia 2006-a: 563).
913
4. tA REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLE.

MENTAcIórr¡ on oFICIo DE Los ACTos EN Et cóplco rRl-
BUTARIO
Nuestro Código Tributario si bien menciona textualmente a la revocación, al
desarrollarla en sus artículos 107 y 108 no enmarca su regulación estrictamente
dentro de sus alcances teóricos (del Derecho Administrativo) ni legales (lo dis-
puesto por la LPAG¡taarl, lo que eventualmente puede afectar la seguridad jurídica,
y considerando la oportunidad (antes o después de la notificación) la sistematiza
de un modo especial considerando además otros supuestos. Así, se asume que
se trata de una potestad de revisión de oficio, por la cual la Administración en
determinados casos puede revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos
administrativos.
- Revocar. En general, la dejación sin efecto de una medida o decisión; un
medio específico para eliminar del mundo jurídico un acto administrativo
en él existente (Fernández Vásquez 1981: 687).teesl
- Modificar. Tratándose del acto administrativo, la modificación supone
innovación de este; por ella, manteniendo el acto administrativo, se dis-
pone la variación o alteración, normalmente parcial, de su contenido y sus
efectos jurídicos.
- Sustituir. La sustitución implica el reemplazo del acto administrativo;

así, dejándose sin efecto un acto se dispone su reemplazo o sustitución
expresamente por otro.
- Complementar. Manleniendo el acto administrativo mediante otro acto se

dispone "agregar" nueyos efectos jurídicos con la finalidad de "completar"
o perfeccionar el contenido y efectos del anterior.
En adelante nos referiremos a esta regulación específica.
5. REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN O SUSTITUCIÓN DE LOS ACTOS

DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ANT¿'S DE SU NOTIFI.
CACIÓN
Asumiendo lo dispuesto por el artículo 106 del Código Tributario, y consi-
derando que para la eficacia del acto administrativo se requiere de la notificación,
el acto de la Administración debidamente emitido pero no notificado es existente
y es válido, pero no surte o produce aún sus efectos.
[tt4] El profesor Danós Ordóñez (2002:203) considera que el Código Tributario utiliza un
concepto de revocación distinto al contemplado en la LPAG; completa señalando que su
impresión es que lo regulado por el Código es otro tipo de concepto.
IrEs] En sentido lato, reyocación es sinónimo de alteración del acto por \a propia administración.
Comprende Ia derogación sin sustitución, la derogación con sustitución y la simple
modificación del mismo por el sujeto que 1o emitió o su superior. De modo tal que, en
sus consecuencias normativas, desaparece del orden jurídico o subsiste modificado (Dromi
1999:244).
914
DISPOSICIONES GENERALES Arl. f08
Morón urbina (2006-a: 170), sobre este punto, señala: "producido un acto
conforme, aun cuando cumpla las exigencias legales previstas, no pasa de ser
una decisión de la autoridad mantenida en su intimidad, intrascendénte para el
exterior, y carente de fiierza jurídica para producir efectos frente a los adminis-
trados, terceros, y aun otras autoridades administrativas. Si bien ya es un acto
administrativo, en tales circunstancias el acto no vincula jurídicamente a ningún
sujeto del derecho, salvo a sí mismo, ya que le genera el deber de notificarlo. Es
un acto administrativo oculto". Agrega: "Un acto administrativo carece de eficacia
mientras no sea notificado a su destinatario o publicado, pero en cambio, no por
ello se encuentra privado de validez".
Como se recuerda, la RTF N" 2099-2-2003, de observancia obligatoria, publicada
el 05.06.2003, estableció el siguiente criterio: "Las resoluciones del Tribunal Fiscal
y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde
su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme
con lo dispuesto por el artículo 107" del Código Tributario".
Ahora bien, el artículo 107 del Código Tributario, señala que los actos de la
Administración Tributaria podrán ser revocados, modificados o sustituidos por
otros, antes de su notificación; y agrega que tratándose de la SUNAI las propias
áreas emisoras podrán revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su noti-
ficación.t8861
Así, en tal estado (antes de la notificación), el artículo 107 le permite, sin

ninguna limitación, a la Administración Tributaria (cualquiera) a:
- revocar;
- modificar; o,
- sustituir;
con otro acto administrativo, un acto debidamente emitido pero aún no
notificado.
Sevillano Chávez (2006:604) sostiene que esta norma busca "darle seguridad
jurídica a los particulares respecto de las decisiones adoptadas por la Administra-
ción así como garantizar (o exigir que se garantice) Ia emisión de los actos cuando
la convicción de la administración sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla
aboga por la definitividad y permanencia de los actos de la Admiñistración qúe,
claro está,
leben reposar en el respeto absoluto de lo dispuesto por las normas
jurídicas aplicables y la veracidad de los hechos que los suitenten".
[ttó] Veamos.un caso para mostr¿r su aplicabilidad. Si luego de la emisión de un acto (una
resolución que resuelve un reclamo, por ejemplo) pero antés de su notificación el contribuyente
Presenta un desistimiento, la Administración deberá pronunciarse al respecto (en virtud del
. artículo 129 del Código) ¡ según corresponda, podrá disponer la revocición, modificación
o sustitución del acto previamente emitido. Como quiera ql.re por lo menos tendrá que haber
modificación en el contenido del acto (porque se incluirá el n,r"uo p.onunciamiento), si se
notifica tal cual determinaría su nulidad (RTF N" 2198-4_2006).
91s
0rl. 100 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En la medida en que no se hace distinción alguna respecto de los actos,

debemos asumir que se trata de cualquier tipo de acto administrativo; sean
resoluciones (de determinación, de multa, que apliquen otras sanciones, que
resuelvan solicitudes o recursos, coactivas, e incluso de cumplimiento), órdenes
de pago u otros actos (que cumplan con los requisitos y naturaleza de acto ad-
ministrativo) que se dicten dentro o luego de los procedimiento tributarios. Por
cierto tiene que tratarse de un acto debidamente emitido; en este sentido, no hay
duda de que en estos supuestos no se encuentran los actos en formación o los
proyectos de resolución, los mismos que pueden ser formulados o reformulados
(Iannacone Silva 2002: 420).
De otro lado, entendiéndose que para los demás casos quien disponga o declare
(la revocación, modificación o sustitución) sea la más alta autoridad de la entidad
(de la Administración Tributaria, en su defecto de la acreedora tributaria del tri-
buto que se trate), de acuerdo con el segundo párrafo del artículo en comentario,
tratánáose de actos emitidos por la SUNAT, las propias áreas emisoras (que son
las que manejan o tienen acceso a la información pertinente para el efecto) podrán
revocar, modificar o sustituir sus actos, antes de su notificación.
6. REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMEN-

TACIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
Conforme al numeral 16.1 del artículo 16 de la LPAG, el acto administrativo
válido es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus
efectos; por tanto, con la notificación el destinatario queda vinculado al contenido
del acto, y desde ese momento, ambas partes (Administración y administrado)
están obligadas a acatarlo y cumplirlo.
Como ya ha anotado, la teoría y las normas administrativas en esta parte
se
no son enteramente aplicables a nuestra materiat887l. Así, el artículo 108 del Código
Tributario regula expresamente como posibilidad excepcional ("[...] sólo podrá [...]")
que la propia Administración revoque, modifique, sustituya o complemente sus
attos, después de la notificación, en determinados casos: 1. Cuando se detecten
los hechos contemplados en el numeral I del Artículo 178o, así como los casos de
lttTl En materia administrativa es regla general que una vez notificado el acto administrativo este
no puede ser revocado (ni modificado ni sustituido) por la propia autoridad administrativa
o Administración a su propia instancia o iniciativa; es decir, el acto notificado es irrevocable
(e irrevisable) de oficio, y si bien el artículo 203 de la LPAG se refiere directamente a los actos
administrativos declaraiivos o constitutivos de derechos o intereses legítimos, tal criterio
es extensible a otros actos (por ejemplo, actos denegatorios, consumados, declarativos, etc.
(Morón Urbina 2006-a:537). No obstante, señala que excepcionalmente cabe la revocación
en determinados casos: i) Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida
por una norma con rango legal y siempre que se cumplan, los requisitos previstos en dicha
norma; ii) Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para
. la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia
de la relación jurídica creada; ¡ iii) Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes
se favorezca legalmente a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a
terceros.
916
DISPOSICIONES GENERALES 0fl. t08
connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tribu-
tario. 2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. 3. Cuando la SUNAT
como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo
y período tributario establezca una menor obligación tributaria.
En adelante hablaremos de los cinco casos incluidos en los numerales del
artículo 108:
l. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral I del artículo
178 del Código tributario.
2. Cuando se detecten casos de connivencia entre el personal de la Admi-

nistración Tributaria y el deudor tributario.
3. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia.
4. Cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo
(rectificación de errores).
5. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fis-
calización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor
obligación tributaria
Hay que aclarar que lo descrito en artículo 108 del Código es diferente, y por
tanto tiene efectos distintos, de la regulación de los actos nulos o anulables (aun
cuando eventualmente el formato 194, que se verá más adelante, se refiera tam-
bién a estos últimos y en algunos casos de subsanación pueda tratarse de errores
materiales que determinen vicios leves), aunque también constituyan supuestos de
excepción de la inmutabilidad de los actos.
7.1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo

178 del Código Tributario, así como los casos de connivencia entre el
personal de la Administración Tributaria y eI deudor tributario
7.1.1, Cuando se detecten los hechos contemplados en eI numeral 1 del ar-
tículo 178 del Código Tributario
De acuerdo con el numeral I del artículo 108, la Administración podrá revo-
car, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando se detecten los hechos
contemplados en el numeral 1 del artículo 178; es decir cuando la Administración
Tributaria detecte respecto del deudor tributario:
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones
y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percíbídos,
y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde
en la determinacíón de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o
datos falsos u omitir circunstancias en les declaraciones, que influyan en Ia
' determinacíón de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos
de saldos o pérdidas tríbutarias o créditos a favor del deudor tributario y/o
9t7
que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros

valores similares.
Como se podrá observar, se trata de supuestos que configurando infracciones
tributarias involucran directamente a la determinación de obligaciones tributarias
y a la Resolución de Determinación, acto que está vinculado a la facultad de fis-
calización y de determinación de la Administración.
Al respecto, el profesor Talledo Mazú (SiF: 110.11-110.12), recordando la
afinidad de los casos regulados con las modalidades de defraudación tributaria
establecidas en la Ley Penal Tributaria y el antecedente del numeral I del artículo
108 (el artículo 66 de nuestro primer Código que facultaba a la Administración
a modificar y sustituir cuando tenga prueba indiciaria de la existencia de delito
tributario), señala que los supuestos que habilitan la reapertura de la determinación
son las infracciones graves tipificadas en el numeral I del artículo 178 del Código,
y no a cualquier supuesto de reparo a la base imponible o al saldo o crédito a
favor declarados por el contribuyente. En esta línea, completa indicando que "la
procedencia de la reapertura de la determinación cuando se ha aplicado tasas o
coeficientes incorrectos para calcular los anticipos, luce como un caso de excepción
que no encuentra más explicación que el solo designio del legislador".
La detección de los hechos señalados normalmente se dará cuando se haya
recabado nueva y distinta información que la que se tenía en un primer proceso de
fiscalización o auditoría, vía, por ejemplo, información proporcionada por terceros,
cruces de información, programas de verificación de sustentación de mercadería,
incautación de información, denuncias, levantamiento de secreto bancario, etc. Sin
duda no se encuentra dentro de tal criterio la nueva apreciación o evaluación de
la misma información que permitió la determinación original o de circunstancias
e información a la que se tuvo acceso anteriormente (RTF N' 7850-2-2005); si se
considerase de otro modo se infringiría el principio de seguridad jurídica, toda vez
que se autorizaría a la Administración para revocar, modificar, sustituir o com-
plementar cualquier resolución de determinación respecto de los mismos hechos
que han sido materia de un examen anterior (salvo los casos de fiscalizaciones
parciales, incorporado como numeral 3 en el artículo en comentario, en los que
es posible que revisando determinado aspecto pueda volverse a verificar el mismo
período y el mismo tributo).
Otra precisión: en la RTF N' 4697-l-2005 se ha precisado que si bien varias
resoluciones han destacado la necesidad que se hayan examinado nuevas situa-
ciones o hechos respecto de los observados en la primera fiscalización a efectos
que proceda la emisión de resoluciones de determinación complementarias, no se
ha establecido en ninguna de ellas que las nuevas situaciones detectadas deben
haber sido ocasionadas por el proceder del contribuyente, en tanto ello no se
desprende de lo señalado por el artículo 108 del Código Tributario, toda vez que
resulta de interés público la correcta determinación de la obligación tributaria de
los contribuyentes.
. Las razones o causas para la revocación, modificación, sustitución o comple-
mentación debe ser sustentada y plenamente acreditada por la Administración (RTF
918
DISPOSICIONES GENERALES Arl. 108
N' 320-1-2005); por tanto, el acto debe ser debidamente motiva¿otual (verbigracia:
en la RTF N" 759-3-2000 se señaló expresamente que si bien el Código Tributario
permite a la Administración que pueda complementar una determinación de la
deuda tributaria, "esta complementación, con mayor razón, debe encontrarse de-
bidamente motivada, dado su carácter excepcional, en atención a la disposición
expresa de la norma cuando regla que "... sólo podrá..." lo cual revela su carácter
esencialmente restrictivo para su debida aplicación").
7.1.2. Casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria

y el deudor tributario
Cabanellas (1994-II:296) entiende por connivencia: "Confabulación. llPartici-
pación en cualquier delito. // Complicidad por tolerancia o inteligencia clandestina
habida entre dos o más en perjuicio de un tercero. // Reprensible disimulo en el
superior acerca de las transgresiones que cometen sus inferiores o súbditos contra
el instituto, reglas o leyes que los rigen y están obligados a obedecer y cumplir".
De acuerdo con la segunda parte del numeral I del artículo 108, podrá
revocar, modificar, sustituir o complementar cuando la Administración detecte
casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor
tributario (acto doloso que, dentro del contexto de nuestros comentarios, podría
eventualmente ocurrir, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalización o de
reclamaciones entre el auditor tributario, el auditor resolutor o sus superiores y el
deudor tributario en perjuicio de la Administración y del Estado).
Los hechos detectados que determinen aquella connivencia, obviamente
deberán ser sustentados y plenamente acreditados por la Administración; en tal
sentido, el nuevo acto debe ser debidamente motivado.
Reapertura de determinaciones
7,1.3.
Los hechos descritos en los apartados anteriores (7.1.1 y 7.1.2), normalmente
implicarán la reapertura de la determinación y de la fiscalización.
En efecto, en la medida en que el procedimiento de fiscalización está direc-
tamente vinculado a la determinación de la obligación tributaria, considerando
que el procedimiento de fiscalización culmina con la emisión y notificación de la
respectiva resolución de determinación, asumiendo Ia naturaleza y características
de este acto (si es producto de una fiscalización definitiva, un acto integral y
definitivo respecto de sus alcances) una vez fiscalizado un determinado tributo,
respecto al período o ejercicio auditado, se deberá emitir y notificar la resolución
[888] Uno de los considerandos de la RTF N' 4462-5-2006, señala: "Que de la revisión de la Carta
de Presentación N' 060171038280-01 SUNAT y del Requerimiento N" 1721060000168, se
observa que la Administración no ha sustentado las razones por las que iniciaba una nueva
fiscalización a la quejosa, pues se limitaba a indicar que "producto de las fiscalizaciones a
terceros vinculados se han detectado evidencias que permitirían suponer la existencia del
'supuesto del numeral 1) del artículo 178" del Código Tributario", sin explicar en qué consisten
tales circunstancias ni quiénes son los terceros a que hace referencia'l Criterio similar fue
expuesto en la RTF N'4463-5-2006.
919
0rt. t08 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
de determinación, y si este no es impugnado, sobre tales tributos y períodos o

ejercicios, no cabe hacer una nueva determinación o reabrirla.
De acuerdo con la normativa, es de plena aplicación el principio jurídico de
carácter general de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas, salvo que
se configure algún supuesto de excepción previsto en el numeral I del artículo
108 del Código Tributario, como se indica en diversas resoluciones del Tribunal
Fiscaltssel. Como se puede ver, no obstante, esta posibilidad es excepcional, es de-
cir, sólo cabe la reapertura de períodos fiscalizados (realizar nueva fiscalización)
y la complementación (o revocación, modificación o sustitución) de los actos de
determinación de la Administración, en virtud de lo dispuesto por el numeral 1
del artículo citado. Y debe ser fundamentada y acreditada como tall8eol.

En tal sentido, la detección de la incursión en alguno de los supuestos del
numeral I del artículo 178 del Código Tributario (por sí mismo ya amplísimo y
criticable, pues, aunque el Tribunal Fiscal es de opinión contraria -RTF N'4697-
1-2005-, solo debería de ser considerado cuando se haya inducido a error a la
Administración u ocultado o encubierto información vinculada a tales hechos que
no hayan permitido una correcta determina.i6trlert)) y los casos de la connivencia
[tEe] Entre ellas: RTF Nos. 2058-5-2002, 1703-4-2003, 4345-2-2003, 4265-4-2004, 6687 -2-2004,
1 98 -3 -2005, 5 49 -2 -2005, 4697 -1 -2005 y 2392 -2 -2006.
[8eo] Sin duda esta reapertura de fiscalización debe estar fundamentada y acreditada. Al
respecto, un considerando de la RTF N" 3786-4-2005 señala: "Que en lo referido a la falta
de motivación del Requerimiento N" 00093285, cabe señalar que si bien se ha establecido
que la Administración se encuentra facultada a realizar una nueva fiscalización al haberse
acreditado el supuesto previsto por el numeral I del artículo 108'del Código Tributario,
de la revisión de la Carta N'040171025240y del Requerimiento N" 00093285 con los que
se da inicio a la nueva fiscalización, se aprecia que la Administración no ha señalado el
sustento por el cual efectuaba una segunda verificación, por lo que en este extremo procede
declarar fundada la queja, debiendo la Administ¡ación notificar nuevamente a la quejosa el
requerimiento que da inicio a dicha fiscalización, sustentando las razones al amparo de las
cuales la inicia 1 Respecto a la acreditación resulta oportuno recordar uno delos considerandos
de la RTF N'5881-5-2004; ante la notificación de un requerimiento para iniciar una nueva
fiscalización con Ia finalidad de que sustente las diferencias encontradas entre la información
contenida en la declaración anual de operaciones con terceros y los sistemas informáticos
de la Administración, se señaló: "Que sin embargo, no obran en el expediente pruebas que
demuestren la existencia de las diferencias a que se refiere ia Administración u otro hecho
que acredite Ia configuración de alguno de los supuestos previstos en el mencionado artículo
108" del Código Tributario que faculte a ia Administración a fiscalizar nuevamente el año
200i, siendo pertinente, además, mencionar que los requerimientos a través de los cuales
se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique
el inicio de un nuevo procedimiento de fiscalización, razón por la cual procede amparar la
queja presentada."
Irel] Al respecto, en la Resolución de las VIII Jornadas Nacionales de Tributación de la Asociación
Fiscal (IFA), Grupo Peruano, se señala como recomendación l1: "Que las únicas causales
que deben permitir una determinación suplementaria deben ser la constatación posterior
de que hut¡o connivencia entre el administrado y los funcionarios de la Administración
Tributaria que formularon la determinación y la comprobación posterior de que al
formularse esta determinación el administrado ocultó información necesaria para una
correcta determinaciónl En la línea de lo reseñado, Medrano Cornejo (2005:27) anota que
si el contribuyente ha actuado con transparencia, proporcionando toda ia información y
documentación sustentatoria requerida, ia reapertura no resulta jurídicamente viable.
920
anotada (actuación dolosa que obviamente determina la no aplicación de la regla de

inmutabilidad o intangibilidad del acto) y los efectos que resulten de ella, permitirá
a la Administración revisar y reabrir las determinaciones realizadas, y posibilitará
la emisión de resoluciones de determinación complementarias o suplementarias.
Hay que anotar que cuando por esta facultad se reabre la determinación, el
nuevo acto administrativo que resulte es plenamente impugnable (reclamable),
sin que el contribuyente se vea afectado en su derecho de defensa y derecho a la
doble instancia.
7,2. Se detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emi-

sión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores
materiales
Según el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario,la Administración
podrá revocar, modificar, sustituir o complementar cuando detecte que:tse2l
- Se han presentado circunstancias posteriores a su emisión (desaparición o
el cambio de los hechos tomados en cuenta al momento de emitir el acto
administrativo que hace incompatible elobjeto del acto administrativo con
las circunstancias surgidas con posterioridad a su emisión, estas últimas
que escapan al ámbito de control de la Administración al momento en que
emitió el acto -RTF N' t025-4-2005) que demuestran Ia improcedencia
del acto administrativo (actos improcedentes de manera sobrevenida); es
decir, en ejercicio de una potestad por circunstancias sobrevivientes.tse3l
- Cuando se trate de errores materiales (potestad rectificatoria) tales como
los de redacción o cálculo.tteal En este caso en puridad no se trata de actos
que involucren revocación o revisión del acto sino de correcciónltesJ; coÍlo
se precisa en uno de los considerandos de la RTF N" g15-l-2005: ..[...]
el mecanismo mediante el cual se corrigen Ios errores materiales es el de
[8e2]
Estrictamente en tales casos. Así, por ejemplo, no se ubicará directamente en tales supuestos
la modificación de una resolución de intendencia que inicialmente declaró válido el
acogimiento al RESIT (RTF N" 7367-3-2008).
RTF N' 1 18-2-2008: "Se declara.fundada la queja presentada contra el auditor y el Jefe de
División de Audito¡ia de la Intendencia Regional Icade la SUNAT, por reabrir indébidamente
la fiscalización_ respecto de los mismos tributos y períodos, por cuanto las circunstancias
invocadas por la Administración como justificación del inicio de una segunda fiscalización
resPecto de los mismos impuestos y perlodgs, no se encuentran comprend'idas en el supuesto
previsto en el numeral 2 del artículo 108" del Código Tributario, al no ionstituir circunstancias
posteriores a la emisión de los valores resuitantes de la primera fiscalización, por cuanto
se encuentran sustentadas en documentación e információn con que la Administ¡ación
contaba con anterioridad a la emisión de tales valores; en tal senti^do, la Administración
inició a la recurrente una segunda fiscalización respecto del IGV e Impuesto a la Renta de
enero a diciembre de 2001, sin encontrarse facultadi para ello'i Sumilla'publicada en la web
del Tribunal Fiscal.
[8e4]
No "errores de derecho" (RfF N' 6236-2-2004).
IEes] "No constituye extinción, ni.tampoco modificación sustancial de1 acto, pues la corrección
suPone_que el contenido del acto es el mismo y que sóio se subsana-un material
deslizado en su emisión, insrrumentación o publicidi¿ t...1" (Gordillo 2000-3:"rro¡
xII.4-XIL5).
921
la rectificación, que es el procedimiento por el cual la Administración

corrige actos válidos, eficaces y existentes fundamentándose en la nece-
sidad de adecuar la voluntad con la manifestación externa de esta última
y que mediante la utilización de este mecanismo no se trata de revisar el
proceso de formación de voluntad, sino de evitar que la declaración de
voluntad administrativa tenga efectos no queridos por la Administración,
como consecuencia de un simple error material en la exieriorización".
Sobre este punto es pertinente anotar que no existiendo disposición que
indique desde cuando surten efectos los actos de corrección de errores
materiales, de acuerdo con la Norma IX del Código Tributario será de
aplicación el artículo 201 de la LPAG que establece que los errores mate-
riales o aritméticos en los actos administrativos pueden ser rectificados
con efecto retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de
los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su contenido
ni el sentido de la decisión (RTF N' 6545-5-2005).
Considerando lo anotado, se puede asumir que estos casos (numeral 2 del
artículo 108), a diferencia de los establecidos en el numeral 1, se han habilitado
como vías alternativas para evitar (o eventualmente resolver) conflictos innecesarios
entre la Administración Tributaria y los administrados.
De otro lado, el numeral2 del artículo 108 es complementado con el segundo
párrafo cuando establece que la Administración Tributaria señalará los casos en
que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores
materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o comple-
mentar sus actos, según corresponda.
La SUNAT, en virtud de lo establecido (aunque cuando estaba vigente el texto
legal anterior), ha dictado Ia Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT,
diseñando un procedimiento para su aplicación en diversos casos. Si bien el artículo
108 se vincula a una actuación de oficio de la Administración, de acuerdo con la
disposición mencionada los deudores tributarios (y también de oficio los órganos de
la SUNAT) pueden recurrir a tal procedimiento presentando el Formulario 194t8e61
(comunicación para la revocación, modificación, sustitución, cornplementación o
convalidaciónl8ez de actos administrativos, con la finalidad de comunicar la exis-
tencia de alguna de las causales detalladas en su artículo 1; comunicación esta que
puede ser asumida como un "recurso" de revocación o, como el Tribunal Fiscal lo
ha calificado, reclamación especial), a fin de que en ejercicio de la potestad de au-
totutela administrativa la Administración Tributaria revoque, modifique, sustituya o
complemente sus actos. En los casos indicados en el artículo I de la Resolución <ie
Superintendencia anotada (casos en los cuales, como señala García Novoa, mantener
los actos resulta contrario a la equidad o a la propia lógica de las cosas) no se requiere
[8%] Por cierto mediante la Resolución de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT se aprobó la

nueva versión del formulario 194.
[8e7] Téngase en cuenta que en este caso se está refiriendo a tal posibilidad establecida en el
artículo 109 del Código Tributario.
922
DISPOSICIONES GENERALES 0rl. 100
la interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor

tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores tributarios
deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar Ia existencia de alguna
de las causales detalladas en el artículo 1); en este sentido, cuando el administrado
considere que se ha presentado alguna de las causales señaladas en los numerales I
y 2 de| artículo I de la Resolución de Superintendencia N' 002-97lsuNAT, podrá
optar entre presentar la comunicación mediante Formulario N' 194 o interponer el
recurso de reclamación o apelación, según corresponda.
En relación al tema, cabe recordar que la RTF N' 1743-3-2005, de observancia
obligatoria, publicada el 02.04.2005, ha establecido el siguiente criterio:
El Formulario No i94 "comunicación para la revocación, modificación,
sustitución o complementación de actos administrativos", regulado por la
Resolución de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamación espe-
cial en que la voluntad del adn-rinistrado es cuestionar el acto de cobro ¡ en
consecuencia, contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso
de apelación respectivo. El carácter de especial de la reclamación está dado
porque considerando los casos en que procede no le son aplicables los requi-
sitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137' del Código Tributario
excepto el del plazo.
En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación
contenida en el Formulario No 194 no se encuentre dentro de los supuestos
de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le
otorgue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en apli-
cación del artículo 213' de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
Ley N' 27444, considerando como fecha de presentación del recurso, la que
conste como tal en el Formulario N" 194.
Ahora bien, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N' 002-97/
suNAT, señala que los deudores tributarios podrán interponer el medio impugna-
torio que corresponda, en caso de errores materiales o circunstancias posteriores
a la emisión de los actos de la Administración no contemplados en el artículo l.
Sin perjuicio de lo anotado, contra el acto que en virtud del numeral 2 del
artículo 108 ha revocado, modificado, sustituido o complementado otro (incluso
tratándose de casos resueltos vía el formulario l94l'esr. RTF N' 460-4-2006), cabe
Ia interposición del recurso que corresponda (dependiendo del acto modificado), en
la instancia pertinente. Es preciso apuntar que los casos de corrección de errores
materiales o aritméticos en los actos administrativos (que no alteren lo sustancial
del contenido ni el sentido de la decisión) tendrán efectos retroactivos, por lo
que alguna eventual impugnación será contra el acto corregido (dentro dei plazo
que correrá desde el día siguiente a la fecha de la notificación de este acto;- RTF
Nos. 48ll-5 -2002 y 6545-5-2005), y no contra el acto correcto¡ acto que no será
[8e6] V g.: RTF N'35i7-2-2006
923
0nl. t08 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
susceptible de impugnación en la medida en que con ella la Administración solo

ha procedido a corregir un error material (RTF N" 333-l-2006).
7.3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de

fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una
menor obligación tributaria
El numeral 3 del artículo establece que la Administración Tributaria podrá
revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, cuando la SUNAT como
resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y
período tributario establezca una menor obligación tributaria. Obviamente, aquí se
está haciendo referencia a determinaciones parciales producto de una fiscalización
parcial (de acuerdo con el artículo 61 del Código) sobre algún aspecto particular
o punto crítico vinculado a determinado tributo y período, cuando se vuelve a
verificar dicho tributo y periodo, empero revisando otro aspecto particular o punto
crítico, distinto al anterior, o cuando se efectúa posteriormente una fiscalización
definitiva, que sin embargo determinará variación en la determinación global ("a
favor del contribuyente").
En ese sentido, la segunda parte del numeral precisa: "En este caso, los re-
paros que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento
de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que
se notifique".
Ahora bien, se entiende que si la determinación posterior es con una mayor

obligación tributaria, no será necesario revocar, modificar ni sustituir la anterior, y
aun cuando se tendrá en cuenta los reparos previos en la determinación posterior,
el valor emitido se mantendrá.
7.4.Autoridad competente para la revocación, modificación, sustitución o

complementación de los actos después de la notificación
El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de
febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación,
sustitución o complementación (o rectificación) será (norma imperativa) declarada
por la misma área que emitió el acto que se modificatseel (q,t", como se ha dicho,
es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente), con excepción del
[8ee] En un caso (RTF N" 1905- l -2006), el área de Control de Ia Deuda y Cobranza de la División
de Control de la Deuda emitió una orden de pago por contribución de salud empero
consignando por error, como disposiciones legales que la amparaban, normas del IES; el
área de Reclamaciones pretendió (vía resolución de intendencia) convalidar aquel valor
recurriendo al artículo 109 del Código; el Tribunal Fiscal estableció que no se estaba antes
un supuesto de aplicación del artículo 109 sino ante errores materiaies a que se refiere el
numeral 2 del artículo l0B; así, el Tribunal, recordando el vigente texto del último párrafo
del artículo 108 (aunque la corrección se había realizado cuando no estaba en vigencia esta
. norma), declaró la nulidad (en virtud del numeral I del artículo 109) de la resolución de
intendencia emitida por el área de Reclamaciones en la medida en que el valor (orden de
pago) que contenía el error había sido emitido por el área de Control de la Deuda y Cobranza
de la División de Control de la Deuda, y solo a ésta le correspondía modificarlo (corregir).
924
DISPOSICIONES GENERALES trt. t09
caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido artículo, supuesto en

el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por el superior jerárquico
del área emisora del acto.
Considerando el texto vigente del artículo 108, la RTF N' 815-l-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, ha precisado una limitación en
la aplicación del numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario; la citada reso-
lución, razonablemente, ha establecido el siguiente criterio:
La Administración Tributaria, al amparo del numeral2 del artículo 108' del
Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No 816, modificado
por el Decreto Legislativo N' 953, no tiene la facultad de revocar, modificar,
sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados
en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo.
Esto sin perjuicio de la obligación que tendría la Administración de informar
a la instancia pertinente sobre cualquier error material en que hubiera incurrido
al emitir el o los actos administrativos materia de impugnación.
Arlícu!0 1090.- ltuLlllAll Y AilutABtullAD 0E t0s 0cl0s fr
los actos de la Administración Tributaria s0n nulos en los casos siguientes:

1. los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para estos
€fedos, se ent¡ende por órganos competentes a los señalados en elTítulo
I del libro ll del presente Código;
2. Los dictados presc¡nd¡endo totalmente del procedimiento legal establecido,
o que sean contrar¡os a la ley o notma con rango inferior;
3. Cuando por disposición administrat¡va se establezcan infracciones o se
apl¡quen san(¡ones no prev¡stas en la ley; y,
4, Los actos que resulten (omo consecuencia de la aprobación automática o
por silencio administrativo pos¡t¡vo, por los que se adquiere facultades o
derechos, cuando son contrar¡os al ordenamiento jurídico o cuando no se
cumplen (on los requ¡s¡tos, documentación o trámites esenciales para su
adquisició¡.t*t
los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando:
a. Son dictados sin observar lo previsto en elArtículo 77"; y,
b. Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tributaria
somet¡dor a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar la
referida jerarquía.
los actos anulables serán válidos r¡empre que sean convalidados por la depen-
dencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto.
(') Artículo sustituido por eI Artículo 50" del l)ecreto Legislativo N" 953, publicado
(-.)
Prime-r párrafo sustituido por el Artículo 25" del Decreto Legislativo N" 981, pu-
blicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril ile 2007.
925
Ail. r09 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Código Tributario
50' a 54' (órganos de la administración); 77' (requisitos de las resoluciones de determinación y de
multa); 82'(facultad sancionadora); 103'(actos de la administrac¡ón tr¡butaria); 110'(declaración
de nulidad de los actos); numeral 9, 116'(nulidad de REC); 129'(contenido de las resotuciones);
150', tercer párrafo (insubsistenc¡a de la resolución); 180'(aplicación de sanciones).
Otras normas
Código Procesal Civil: 171' (principio de legalidad y trascendencia de la nulidad); 173" (extensión
de la nulidad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 Í11 .04.20011: I (ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento admin¡strat¡vo); 9" (presunción
de validez del acto administrativo); l0' (causales de nulidad del acto admin¡strativo); '13' (alcances
de la nulidad); 14" (conservación del acto); 61'a 75" (normas sobre competencia); Tercera
Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos especiales).
Decreto Legislativo N" 98'l [15.03.2007]: Primera Disposición Complementaria Transitoria
(procedimientos en trámite y cómputo de plazos).
Resolución de Super¡ntendencia N' 002-97/SUNAT [15.01 .97], y modificatorias: Procedimiento
de comunicación de la ex¡stencia de errores materiales o circunstanc¡as posteriores a la emisión
de actos de la Admin¡stración Tributaria.
COMSNTARIOS
I. ANTECEDENTES
del artículo 109 se había mantenido sin modificación hasta la sustitución dispuesta
por el Decreto Legislativo N' 953. Respecto del anterior, se incluyó en el título a
la anulabilidad; se añadió la competencia en razón de la materia, y se precisó los
órganos competentes; asimismo, se detalló los actos anulables, incluyéndose a los
actos emitidos sin respetar la jerarquía.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituyó el primer párrafo del artículo.
TEXTOVIGENTE TEXTO ANTERIOR
Los actos de la Administ ración Tributaria s0n nul0s en los casos Los octos de la Administroción fributorio son
siguientes: nulos en los cosos siguientes:
1. Los dictados por órgan0 incompetente, en razón de la materia. 1. Los dictodos plr órg0n0 ¡n@mpetente en
Para estos efectos, se entiende p0r órgan0s c0mpetentes a l0s rozón de la moterio.
señalados en el Título I del Libro ll del presente (ódiqo; Para estos efectls, se entiende por órganos
2. Los dictados prescindiend0 totalmente del procedimiento legal @mpetentes a los señolodos en el Título I del
efablecido,0 que sean contrarios a la ley o norma con rango Libro ll del presente Cód¡go;
inferior; 2. Los dktados presrindiendo totolmente del
3. (uando p0r disposición administrativa se establezcan p roced i m i ento I egal erto bl eci do ; y,
infracciones o se apliquen san(iones no previstas en la ley; 3. Cuondo por disposkión odministrotivo
¡
4. Los actos que resulten c0m0 consecuencia de la aprobación se establezcon infrocciones o se opliquen
automática 0 p0r silencio ad ministrativo positivo, por los que se ad- sonc¡ones no previstos en lo ley.
quiere facultades o derechos. cuando son contrarios al ordenamiento
jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación
0 trámites esenciales para su adquisición.
926
DISPOSICIONES GENERALES Art. t09
2. LOS ACTOS, LA NULIDAD Y LA ANULABILIDAD

En principio, como enuncia el artículo 8 de la LPAG, es válido el acto admi-
nistrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico; asumiendo esta dirección, el
artículo 9 de esta norma establece que todo acto administrativo se considera válido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional, según corresponda (presunción de validez).
Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de las condiciones o la
falta de los elementos descritos en los artículos 77, I03 (RTF N' 318-2-98), ll7 y
I29, en 1o pertinente, del Código Tributario, así como la incursión en las causales
indicadas en los numerales I al 4 del artículo 109, harán del acto administrativo
un acto nulo (que adolece de alguna causal de nulidad absolutate00l; que adolece
de vicios graves de legalidad (Danós Ordóñez 2003: 230); y que no puede ser
convalidadoleorl) o anulable (que adolece de causal de nulidad rclativa; acto en el
que existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente; un vicio leve o de
menor gravedad [Danós Ordóñez 2003:231]; es un acto subsanable y convalidable),
y acarreará los efectos que contraen dichas calificaciones,
3. NULIDAD DE LOS ACTOS

El artículo en comentario señala expresamente que los actos de la Adminis-
tración son nulos en los casos siguientes:
- Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia.
- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
- Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley.
- Los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por
silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o de-
rechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se
cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su
adquisición.
"Se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho, cuando
su ineficacia es intrínseca y por ello carece ab initio de efectos jurídicos sin necesidad de una
previa impugnación. Este supuesto máximo de invalidez o ineficacia comporta una serie de
consecuencias características: ineficacia inmediata, ipso iure, dei acto, carácter general o erga
omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por confirmación o prescripción'(García de
Enterría; Fernández t99B-I: 602).
En la RTF N' 7156-5-2002, guiándose de 1o resuelto por la RTF N" 5847-5-2002 (de
observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicación del derogado artículo
B1 del Código), se estableció que al haberse vulnerado lo establecido por el artículo 8l del
Código Tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho, no pudiendo
convalidirrse ni subsanarse.
927
APl. tflg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3.1- Causales
3.1.1. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia

En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia
en razón de la materia del órgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso
de la incompetencia en razón de la jerarquía (dependencias o funcionarios de la
Administración Tributaria sometidos a jerarquía), que pasa a ser un acto anula-
ble, en los demás casos (por ejemplo, territorio, tiempo o cuantía), resultando de
gravedad la afectación al acto tendría que ser declarado nulo.
Ahora bien, como se sabe, Ia competencia en razón de la materia también
ha sido precisada en el segundo párrafo del numeral l: "Para estos efectos, se
entiende por órganos competentes a los señalados en el Título I del Libro II del
presente Código"leozt. En este sentido, en principio se entiende que se refiere a la
SUNAT, a los gobiernos localesteo3l (a los regionales) y a las entidades de derecho
público con personería jurídica propia a las que la ley les ha asignado la calidad
de acreedor tributario, respecto de los tributos que administran.
Las atribuciones y competencia en razón de la materia, determinándola fun-
damentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan además con
las facultades y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada
Administración Tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada órganoteoa).
Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de
las facultades y funciones, y también grado, de los órganos resolutores (artículo
53 del Código): SUNAT, gobiernos locales y el Tribunal Fiscalteosl.
[e02] Artículos 50 (competencia de la SUNAT), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54

(exclusividad de las facultades de los órganos de la administración).
[e03] La RTF N" 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableció: "Son
válidas las resoluciones que resuelven controversias en materia tributaria en el ámbito
municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el di¡ector municipal o el
funcionario competente del órgano creado con la finalidad de administrar los tributos
municipales."
[e04] pn la dTf N' 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursión en el numeral I
del artículo 109: "Que teniendo en cuenta que la Orden de Pago N'0lt-001-0013790 fue
emitida por la Gerencia de Control de la Deuda y Cobranza de la División de Cont¡ol de la
Deuda de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria, dicha área debió modificar el valor, y no la División
de Reclamaciones que carecía de competencia, por lo que en virtud del numeral I del artículo
109 del Código Tributario, procede declarar nula la apelada'l
[eos] LaRTFN'sú-t-zoos,deoibservanciaobligatoria,publicada e|28.02.2005declarónulauna
resolución de intendencia sobre 1a base del siguiente criterio: "La Administración Tributaria,
al amparo del numeral 2 del artículo i08'del Código Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N'816, modificado por el Decreto Legislativo N" 953, no tiene la facultad
de revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando éstos se encuentren
impugnados en la instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo"; para tal efecto, recurrió al numeral 2 del artículo 109 del
Código. No obstante, en las RTF Nos. 2406-4-2006,3814-2-2006 y 5219-l-2006, dentro dei
.mismo supuesto, declaró la nulidad del acto, empero en virtud del numeral
l.
En otros casos, el Tribunal Fiscal ante supuestos en que Ia "resolución' de la Administración
emitida y notificada con posterioridad a la interposición de la apelación contra la resolución
928
DISPOSICIONES GENERAI,ES 0rl. t09
3.1.2.Los dictados prescindiendo totqlmente del procedimiento legal esta-
blecido
La mayor cantidad de actos declarados nulos por el Tribunal Fiscal han
tenido como causal haber sido dictados prescindiendo del procedimiento legal
establecido, tanto en los procedimientos de verificación y fiscalización, como en
los procedimientos tributarios (de gestión, cobranza coactiva, contencioso tribu-
¡¿.loleoel y no contencioso).teo7l
Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener
en cuenta que la frase "prescindiendo totalmente" no lleva a exigir la presencia
o existencia de la prescindencia de "todo" o en "todo" el procedimiento sino a la
verificación de la omisión de trámites esenciales que formen parte de un procedi-
miento determinado, "sin los cuales ese concreto procedimiento es inidentificable"
(García de Enterría; Fernández 1998-I: 618). Un ejemplo claro lo podemos ver en
lo establecido por el artículo 129 del Código Tributario, y algún pronunciamiento
de la Administración violando aquel precepto. (Véase las RTF Nos. 2148-2-2006
y 2243-2-2006.)
Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisión que no tenga tal
carácter no determinará directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos
son anulables, por ello mismo cabe su convalidación o la aplicación del principio
de conservación del acto administrativo; no obstante, en caso no se efectúe tal
convalidación (véase el último párrafo del artículo 109), el acto procedimental
será declarado nulo.
3.I.3.Cuando sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.

Esta causal incorporada por el Decreto Legislativo N' 981 es clara y resuelve
muchos problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con
rango inferior.
Se ha adecuado parcialmente su texto a la regulación de la nulidad de la
LPAG (aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravención de
la Constitución; entendemos que se hace así para no incurrir indebidamente en
denegatoria ficta, en la medida en que desde tal interposición la instancia de reclamación

había dejado- de tener competencia para pronunciarse, estableció ia nulidad de aquellos
actos son nulos en virtud de lo establecido por el numerai 2 del artículo 109 del Códlgo,
es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del procedimiento legalmeñte
establecido(entre otras las RT'F Nos. 148-2-98, 1029-4-2001,754-l-2006, 180i-l-2006,
1969-2-2006,I97l-2-2006 y 4267 -1-2006; en la misma línea, pero tratándose de un tercería,
la RTF N" 3242-1-2006).
Ieo6] Un ejemplo lo tenemos en la RTF N" 4016-2-2006 (mediante ésta se declaró la nulidad de
una resolución que resolvió una "reclamación" contra un acto no identificado dentro de
los supuestos del artículo 135 del Código como reclamables, un acto al que el recurrente ni
siquiera había hecho referencia; tampoco se había adjuntado documentación que acredite la
existencia del acto que pudiera ser materia de impugnación). Con criterio similar se resolvió
en la RTF N'5167-1-2006.
Íeo7l Como supuesto usual, en ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tenemos los casos de emisión
de órdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artículo 78 del código Tributario.
929
control de la constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio

de acuerdo con el artículo 110 del Código).
3.1.4.Cuando por disposición administrativa se esteblezcan infracciones o

se apliquen sanciones no previstas en Ia ley.
Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer
sanciones (inciso d) de la Nornra IV del Código Tributario); asimisrno, solo cabe
aplicar las sanciones establecidas por ley por la comisión de infracciones tipificadas
como tales en normas tributarias.te0sl
3.1.5.Los contrarios aI ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con

los requisitos, documentacíón o trámites esenciales para su adquisición
Esta causal también ha sido incorporada por el Decreto Legislativo No 981,
y ha adaptado a la regulación de la nulidad de la LPAG:
se
Los c1ue resulten conlo consecuencia de la aprobación autottática o por silencio

administrativo positívo, por los clue se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumPlen con los re-
c1uisitos, documentación o trámites esenciales Para su adquisición.
3.2. Nulidad parcial

El supuesto de nulidad parcial no está previsto en el Código Tributario. Sin
embargo, en virtud de la Norma IX de su Titulo Preliminar, el Tribunal Fiscal en
la RTF N' 5847-5-2002, de observancia obligatoria, publicada eI23.10.2002, esta-
bleció la posibilidad para nuestra materia de la declaración de la nulidad parcial;
para estos efectos, aplicó el Código Civil (artículo 224) y la LPAG. Como se sabe,
el numeral 13.2 del artículo 13 de la LPAG, prescribe:
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto
que resulten independientes de Ia parte nula, salvo que sea su consecuencia,
ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda
ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
En este sentido, el Tribunal señaló que cuando se afirma que existe un acto
que sufre de nulidad parciai, tarnbién se afirma, impiícitamente, que en ese mis-
[eoE] V g.: RTF N'474-4-96: habiéndose verificado que las resoluciones de multa fueron emitidas
aplicando una tasa de 1896 sobre la diferencia entre los ingresos establecidos según auditoría
y las ventas contabilizadas, debiendo la Administración determinar la multa sobre el 100%
del tributo ornitido y no sobre el monto neto de los ingresos no registrados, tales resoluciones
adolecen de nulidad en la medida en que pretenden imponer una sanción no prevista en la
ley (numeral 3 del artículo 109 del Código).
La RTF N'3941-5-2006 nos muestra un caso de nulidad en razón de que la Administración
caiculó una multa aplicando una norma derogada e inaplicable (La Resolución de
' Superintendencia N' 0-17-92-EF/SUNAT cuando en el período en cuestión la tabla de
sanciones aplicable era la aprobada por la Ley N'27038y modificada por la Ley N'27335,
según la décin.ro primera disposición tran,sitoria del Decreto Ley N' 258-59).
930
mo acto existe, necesariamente, un acto parcialmente válido, en la parte que no
adolece de vicio alguno; sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial
requiere de tres condiciones que deben presentarse en forma conjunta: i) que el
contenido del acto sea divisible en unidades independientes, ii) que el vició solo
afecte a una parte del acto, y iii) que la parte no afectada por el ul.lo d" nuliclad
se conserve firmeteoel.
3.3. La nulidad y la conservación del acto

Para completar lo anotado en el apartado anterior cabe indicar que la nuli-
dad parcial también se sustenta en el principio de conservación del acto: proteger
aquellos actos en la medida en que sean capaces de conseguir la finalidid qué a
través de los mismos se pretendía alcanzar (Beladiez Rojo 1994: 2g1). Al respecto,
el numeral 13.3 del artículo 13 de la LPAG, señala:
Quien declara Ia nulídad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o
trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido
en el vicio.
Un caso que nos mostrará mejor su aplicación, será el resuelto mediante la
RTF N' 148-l-2004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. En esta se
señaló que son requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculad.os
a los actos nulos que: a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su
vinculación o por proceder directamente de actos nulos; b) se verifique la inalte-
rabilidad del contenido de los actos posteriores es decir que su contenido hubiera
permanecido de no haber devenido nulo el acto inicial, o lo que es lo mismo, que
alaluz del expediente sea presumible que los actos que se repitan tendrían el mis,
mo contenido que tienen los actos posteriores al acto declarado nulo; ¡ c) no se
cause indefensión al administrado. Tal criterio fue aplicado en el caso del siguiente
modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los actos de la Adminisiración
realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien la Administración a
[eoe] El criterio establecido mediante la RTF mencionada, para cuando

estaba vigente el artículo
81 del Código Tributario, fue el siguiente:
"Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la Administración
Tributaria, e-n la parte que haya excedido 1a sblicitud del último ejercicio, tratándose de
tributos.de liquidación anual o, los últimos doce (12) meses, tratándose de liquidación
mensual, contbrme con lo dispuesto por el artículo 8l'del código Tributario.
Procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cu¡sado por la Administración
Tributaria mediante el que solicita, en forma conjunta, documentición y/o información
referida a tributos de.liquidación anual y tributos de Iiquidación mensual, tuando respecto
de uno de dichos tributos, se exige a1 deudor tributario documentación y/o información
relativa a períodos distintos de los señalados en el artículo 81'del Código iibutario.
Se entiende que dentro de las causales de nuiidad no están incluidas las excepciones que el
propio artículo 8 1' prevé.
De acuerdo con lo d.ispuesto por el.tercer párrafo del artículo 81'del Código fiibutario,
tratáI.rdose de fiscalizaciones a tributos de liquidación anual que se inicien entre eI
' vencim.iento del plazo Para presentar la declaración jurada qne co.rtiene la determinación
de la obligación principal y hasta el mes de junio, se considerar como "último ejercicio"
únicamente el año precedente al anterior."
931
través de los requerimientos solicita documentación e información, mediante los

resultados de loi requerimientos dejará constancia de la documentación recibida
del deudor (documentos que serán objeto de actuación en tal procedimiento); por
lo que, si bien los resultados de los requerimientos están vinculados a la solicitud,
actos tienen contenido y finalidades diferentes, así en el primero se solicita
"*bot
documentación sobre la cual la Administración realizará una verificación y en el
segundo la Administración dejará constancia de la documentación que recibió, y
de ser el caso, del examen de la documentación recibida, resultados que también
son comunicados y notificados a los deudores; apreciándose que la solicitud es un
acto inicial o instrumental, y que son los resultados de los requerimientos y los
actos vinculados a estos últimos los que sustentan, en rigor, los reparos; por tan-
to, aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale como plazo
para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del
iequeriÁiento, al constituir un acto diferente aunque vinculado a la solicitud del
requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno
en la solicitud del réquerimiento, supuesto último que se cumple cuando en el
cierre de requerimiento se deja constancia que la Administración ha admitido la
documentación presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que
ésta ha merituado dicha información en el procedimiento de fiscalización.
Los fundamentos indicados, permitieron al Tribunal establecer el siguiente
criterio:
El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segun-
do párrafo del numeral I del artículo 62" deI código Tributario, es nulo en
aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación
dál requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha
información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resulta-
do del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el
resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información
solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración
dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados
de tal requérimiento en virtud de lo dispuesto en el articulo 13.3 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444, así
como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado.
En la RTF N'
1916-1-2006 se reseña un caso que muestra esta alternativa
llevada al extremo (pues con la conservación podía haberse afectado el derecho de
defensa): la Administración declaró mediante un requerimiento (Y) la nulidad de
otro requerimiento (X) que tenía aquel vicio (plazo); empero, el Tribunal Fiscal,
habiendb verificado que la información solicitada por el requerimiento declarado
nulo (X) había sido presentada por el recurrente y había sido evaluada por la Ad-
ministración, desvirtuando la nulidad declarada por la Administración ("por lo
que no se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 2 del artículo
109 del Código Tributario"), resolvió señalando que procede declarar la nulidad del
requerimiento (Y) y los siguientes vinculados a éste, y considerando que mantienen
932
DISPOSICIONES GENERALES At'l. t09
validez el requerimiento (X) y los siguientes vinculados a éste, y asimismo que

los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluyó que los valores
hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos (Y)
y los siguientes vinculados a éste, dejados sin efecto por el Tribunal Fiscal en esa
instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del
artículo 14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas
por la Administración.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N" 1373-3-2010: si bien la apelada
tiene un error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atención al principio
de conservación del acto, no se determina nulidad del acto.
3.4. RTF N" 161-1-2008, de observancia obligatoria

El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' l6l-l-2008 [25.01.2008], ha establecido
el siguiente criterio de observancia obligatoria'lerol
La notificación de una resolución de determinación o de multa que son decla-
radas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Admi-
nistración Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tri-
butaria para determínar Ia deuda tributaria o aplicar sanciones, durante Ia
tramitación del procedimiento contencioso tributario en eI que se declara la
nulidad de la resolución de determinación o de multa.
4. EL ACTO ANULABLE
En nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el
que existe un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o
no esencial, un vicio leve o de menor gravedad, está regulado en nuestro Código
pero restringidamente para determinados actos administrativos; en efecto, el segun-
do párrafo del artículo en comentario, señala que los actos de la Administración
Tributaria son anulables cuando:
- Son dictados sin observar lo previsto en el artículo 77; es decir, los requi-
sitos de los valores (resoluciones de determinación y de multa, y órdenes
de pago) que la Administración Tributaria gira.
- Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración Tribu-
taria sometidos a jerarquía, cuando el acto (además de los señalados en el
punto anterioq otros que dicte la Administración) hubiere sido emitido sin
respetar la referida jerarquía (tratándose de los órganos desconcentrados,
por ejemplo cuando por la "cuantía" un Gerente o un |efe de División o
área emite la resolución cuando correspondía hacerlo al Intendente).
[ero] Véase un ejemplo de su posterior aplicación en la RTF N'5313-5-2008.
933
Estos actos son subsanables y convalidables. Al

último párrafo
respecto, el
del artículo prescribe que los actos anulables serán válidos siempre que sean
convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el
acto. Bajo este criterio, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha resuelto en
el sentido que los actos que son dictados sin observar lo dispuesto por el artículo
77 son anulables, y por tanto subsanables por la Administraciónltttl; pero, si ésta
no ha procedido a subsanar ni corregir en su oportunidadler2l el acto será decla-
¡¿dg ¡ul6[etr1.[la]
En la línea de lo anotado, si la subsanación está referida a una omisión o
modificación relativamente sustancialtersl vinculada al artículo 77, no debe afectarse
el derecho de defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado
teul Uno de los considerandos de la RTF N" 91 1-4-2006 nos lo muestra: "Que cabe señalar que de
la revisión de la resolución de multa, se verifica que ésta no se sustenta en el Memo N' 336-
2003-2H0100 como alega la recurrente, sino en ia cor¡isión de ia infracción tipificada en el
numeral 5 del artículo 173 del Código T¡ibutario citado, al haber incumplido Ia recurrente
con la actualización oportuna de datos a que se hace referencia, apreciándose además que
en la Resolución de Iñtendencia No 0150150000'158 (folios 8l a 84) mate¡ia de apelación,
la Administración subsanó las omisiones que contenía Ia Resolución de Multa N'011-002-
0000937 al establecer los fundamentos de la misma como son los artículos 1, 4, 10 y 16 de la
Resolución de Superintendencia No 149-2002/SUNAT y normas modificatorias, conforme
con lo dispuesto p-or el artículo 109 del Código Tributario, noprocediendo declarar la nulidad
de dicho valor cbmo alega la recurrente, criterio establecido en diversas Resoluciones del
Tribunal Fiscal, tales como Ia N' 04404-2-2004 del 25 de junio de 2004'1
[er2l No está regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar; si bien el Tribunal
Fiscal aceptó la convalidación vía esquela en fecha posterior a la notificación del acto (valor)
anulable, pero antes de que resuelva ei recurso que se había planteado contra tal valor (RTF
N" 2421-5-2006), con la convalidación no debería afectarse el derecho de defensa y la
instancia plural.
[er3] Así, si Ia Administración antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamación) no
ha subsanado o convalidado el acto, el Tribunal Fiscai (cuando corresponda, normalmente
en apelación) declarará la nulidad del mismo (RTF Nos. 2085-4-96, 608-5-97,836-3-2000,
2839-5-2002,2477 =5-2002,7949-6-2004,2997 -6-2005,3995-6-2005, I 801 - I -2006 y 3554- I -
2006).
Si además de no haberlo convalidado, a aquel acto "anulable" (por ejemplo un valor
denominado orden de pago sin tener tal calidad [que de por sí sería nulo], y no se le ha dado
el trato de resolución dé determinación) la Administración no le da el trámite pertinente (y la
reclamación contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo cancelado previamente),
procederá directamente a revocar la apelada y declarar ia nulidad del valor (RTF Nos. 2926-
5-2006 y 2930-5-2006). Aquí téngase en cuenta además el supuesto 24 del Glosario de Fallos
En.rpleados por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N' 2010-06). Supuesto:
"Cuando se apela la resolución que declaró inadmisible la reclamación de una o¡den de
pago y éste(a) no ha sido emitido(a) conforme con el supuesto previsto en el artículo 78'
del Código Tributario que sustenta su emisiónl Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de
pago'l
No obstante, el mismo Tribunal, en otras oportunidades ha ordenando su convalidación (y
su notificación) pero dejando a salvo el derecho dei recurrente a interponer contra e1la la
reclamación respectiva. (Entre otras: RTF Nos. 622-1-2001,723-l-2001,847-1"2001,979-4-
2002, 3699 - | -2003, 3857- 1 - 2004, 262 - r -200 5.)
fer4l Véase también la RTF N' 4393-I-2007.
[ers] V. 'g.: Cuando se ha omitido señalar los motivos determinantes del reparo (KfF N' 462-
3-2000) o cuando en reclamación se varió 1a base legal y 1os motivos cleterminantes que
sustentaban la resolución (RTF N" l24l-3-2000).
934
en el área de reclamaciones debe permitirse contra tal acto la interposición del

recurso de reclamación (RTF Nos. 1403-1-2002Íet6l y 192-l-2003) o, en tal situación,
si ya se ha planteado la impugnación contra tales actos, a los recursos interpuestos
(se entiende que originariamente como apelación) debería dárseles el trámite de
reclamación (RTF Nos. 6203-l-2005,7239-6-2005,336-I-2006,747-t-2006 y 2666-
1-2006), debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento teniendo en
cuenta lo expuesto en dichos recursos. Distinto será el caso de la modificación de
reparos vía reexamen, de acuerdo con el artículo 127 del Código.
Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula al acto anulable sí contiene en
su artículo 14 reglas referidas a la conservación del acto, que en buena cuenta
están vinculadas a los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son
aplicables a nuestra materia; en estos casos, Ios entes administrativos están le-
galmente obligados a subsanarlos, anticipándose a una eventual impugnación de
los mismos por parte de los administrados (Danós Ordóñez 2003: 231). Así, esta
disposición señala:
Artículo 74".- Conservación del acto
14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus ele-
mentos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del acto,
procediéndose a su enmienda por Ia propia autoridad emisora.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los si-
guientes:
14.2.1. EI acto cuyo contenido sea imPreciso o incongruente con las cues-
tiones surgidas en la motivación.
14.2.2.EI acto emitido con una motivación insuficiente o parcial.
14.2.3.El acto emitido con infracción a las formalidqdes no esenciales del
procedimiento, considerando como tales aquéllas cuya realízación
correcta no hubiera impedido o cambiado el sentido de Ia decisión
final en aspectos importantes, o cuyo incumplimiento no afectare
el debído proceso del administrado.
14.2.4. Cuando se concluya indudablemente de cualc1uier otro modo c1ue
el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no
haberse producido el vicio.
14.2.5. Ac1uéllos emitidos con omisión de documentación no esencial.
[er6] Uno de los considerandos de esta RTF señala: "Que si bien en la reclamación se ha
otorgado a las órdenes de pago recurridas el carácter y el tratan.riento establecido para las
resoluciones de determir-ración, considerando que en dichos valores no se consignáron los
motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109"
del referido código y a lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones Nos. 685-4-99,
' 900-1-2000 y 622-l-2001, a fin de realizarse la convalidación y a electo que pueda ejercerse
el derecho de defensa, resulta necesario que la Administración notifique al recurrente los
requisitos ornitidos, dejando a salvo su derecho a interponer Ia reclamación respectival
935
14.3 No obstante Ia conservación del acto, subsiste la responsabilidad adminis-

trativa de quien emite el acto viciado, salvo que Ia enmienda se produzca
sin pedido de parte y antes de su ejecución.
En este caso, resultará de aplicación eventual, y por lo tanto limitada, 1o

dispuesto por el numeral 2 del artículo 108 del Código. Por cierto, la Resolu-
ción de Superintendencia No 002-97/SUNAT, modificado por la Resolución de
Superintendencia No 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario
pura comunicar la existencia de algunas de las causales de anulabilidad del
ártículo 109, a fin de que los actos que adolezcan de las mismas puedan ser
convalidadosterTl.
5. INDEPENDENCIA DE LOS VICIOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO

De acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la eje-
cución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son
independientes de su validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un
vicio de nulidad pero su notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el
acto administrativo sea válido pero el de notificación incurra en vicios o se realice
sin cumplir con ios requisitos legales exigidos; en ambos casos, los actos "nulos"
no determinarán la invalidez del otro.
Anticut0 tt0'.- 0EG[ARACl(til 0E tA llutl0All llE L(ls 0cl0s r¡

ta Administración Tributaria, en cualquier'estado del pro(ed¡m¡ento adminis-
trativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su
notificación, en los (asos que corretponda, cgn arreglo a este (ódigo, siempre
que sobre ellos no hubiere re(aído resolución definitiva delTribunal Fiscal o del
Poder Judicial.
los deudores tributatios plantearán la nulidad de los actos mediante el Proce-
dimiento Contencioso Tributario a que se refiere elTítulo lll del presente libro
o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163'del presente Código,
según (orresponda, con ex(ep(ión de la nulidad del remate de bienes embar-
gados en el Procedimiento de (obranza (oactiva, que será planteada en dicho
proced¡miento.
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
días de real¡zado e! remate de los bienes embargados.
o Artículo sustituido por el Artículo 51" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el 5 de
febrero de 2001.
[er7] EI procedimiento para convalidar un acto que adolezca de causal de anulabilidad,

.
según el artículo 109 del Código Tributario, se encuentra regulado por la-R.e.solu9i9n d9
Superintendencia N' 002-97/SUNAT, motivo por el cual no precede que el Tribunal Fiscal
emita pronunciamiento en la vía de queja (RTF N' 239 2 99).
936
DISPOSICIONES GENERALES Anl. flll
Códígo Tributario
103'(actos de la administración tributaria); 109o (nulidad de los actos); 129'(contenido de las
resoluciones); 121" (tasación y remate); 124'(etapas del procedim¡ento contencioso tributario);
163' (recurso de reclamación o apelación).
Otres normas
Ley del Procedim¡ento Administrativo General -Ley N' 27444 111 .04.20011: I (ámbito de
apl¡cación de la ley); ll (contenido); lV (pr¡nc¡pios del procedimiento admin¡stralivo); 11" (instancia
competente para declarar la nulidad); l2'(efectos de la declaracién de nulidad); 202'(nulidad de
oficio)'1217.2 (resolución cuando haya causal de nulidad); fercera Disposición Complementaria
y Final (¡ntegración de procedim¡entos espec¡ales).
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Primera O¡spos¡ción Complementaria Trans¡toria

lnforme N' 214-2007-5UNAT/280000:
Para efectos de la declaración de nulidad de oficio del acto que resuelve una sol¡citud no
contenciosa no vinculada a la determinac¡ón de la obl¡gación tributaria que se encuentre en
¡mpugnación, la Adm¡nistración Tributaria deberá tener en cuenta lo establec¡do expresamente en
el artículo 110" del TUO del Código Tributario. No obstante, cuando el referido acto haya quedado
consentido, resultará aplicación lo dispuesto en el numeral 202.3 del arlículo 202" de la LPAG.
COMSNTARIOS
1. ANTECEDENTES
Salvo la exclusión de la mención al Tribunal de Aduanas (pervivía aún, por
obvias razones, esta mención en el Código aprobado por el Decreto Legislativo
No 773, pero con la aprobación del Código por el Decreto Legislativo N' 816 fue
eliminado considerando lo dispuesto por el nuevo artículo 98), el texto del artículo
110, hasta el 05 de febrero de20O4, fue el mismo que el aprobado por el Decreto
Ley N' 25859.
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del

anterior, en el vigente en el primer párrafo se ha determinado como facultativo
la declaración de la nulidad de oficio; se ha agregado dos párrafos, uno sobre el
procedimiento de la nulidad a pedido de parte y otro sobre el plazo para plantear
la nulidad del remate de bienes embargados.
2. DECTARACIÓN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS O DE SU NOTI.

FICACIÓN
Tal como se ha indicado al comentar el artículo 109 del Código, por la pre-
sunción de validez del acto, todo acto administrativo se considera válido en tanto
su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdic-
cional, según corresponda.
3. LA NULIDAD DE OFICIO
"La nulidad de oficio es una vía para la restitución de la legalidad afectada por
un ácto administrativo viciado que cónstituye un auténtico poder-deber otorgadô a
la Administración que está obligada a adecuar sus actos al ordenamiento jurídico"
937
arl. flfl PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
(Danós Ordóñez 2003: 257). "El fundamento de esta potestad no se encuentra en

la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquiera en la autotutela
de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad administrativa de
dar satisfacción al interés público comprometido en la vigencia de la juridicidad
o del orden jurídico" (Morón Urbina 2006-a: 529).
La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad,
sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público y
la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa nulo.
'Así, la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus actos admi-
nistrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el CT o la LPAG,
y se produzca con ello un agravio al interés público" (Huapaya Tapia 2006-a:574).
Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario, prescribe textual-
mente:
La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento admi-
nistrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya díctado
o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código,
siempre c1ue sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretación literal y el
conjunto de actos que dicta, la Administración Tributaria, en cualquier estado del
procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no conten-
cioso, de cobranza coactiva y los demás procedimientos "tributarios" vinculados
al ejercicio de sus funciones y/o facultades), por cualquiera de las causales estable-
cidas en el artículo 109 del presente Código Tributario, podrá declarar de oficio
la nulidad de los actos (obsérvese la amplitud de este término) que haya dictado
o de su notificación (como se sabe, de acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los
vicios incurridos en la ejecución de un acto administrativo, o en su notificación
a los administrados, son independientes de su validez), siempre que sobre ellos
no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Si bien Io dispuesto por el artículo 202 de la LPAG establece que la facultad
para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos prescribe
al año, contado a partir de Ia fecha en que hayan quedado consentidos, debemos
anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los alcances del artículo 110
del Código en la medida en que éste no señala un plazo y más bien considera
otro límite como condición: "La Administración Tributaria, en cualquier estado
del procedimiento administrativo (...), siempre que sobre ellos no hubiere recaído
resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder ludicial.'tot"t
[ert] Dentro de aquella amplitud hay que tener en cuenta que si la Administración ha perdido
- competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra en otra instancia (por
ejemplo, en apelación ante el Tribunal Fiscal), no puede pronunciarse sobre el acto en
discusión.
938
DISPOSICIONES GENERAI-ES Anl. t10
4. LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O

APETABLES, A PETICIÓN DE PARTE
La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario señala:
Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Proce-
dimiento Contencioso Tributario a que se refiere eI Título III del presente Libro
o mediante Ia reclamación prevista en el Artículo 163" del presente Código,
según corresponda, [...].
Con la redacción señalada se ha materializado la consideración (que la juris-
prudencia ya había establecidolrtsl) referida a que no existe una vía de impugnación
específica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos de nulidad.
Así, en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),
tratándose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas en el
artículo 109 del Código Tributario o en las señaladas en el artículo 10 de la LPAG),
que sean recurribles vía el procedimiento contencioso tributario (actos reclamables
o apelables o, en general, actos que tengan relación directa con la determinación
de la obligación tributaria), se deberá recurrir a lo dispuesto en el Título IIi del
Libro Tercero del Código Tributario (procedimiento contencioso tributario), o me-
diante la reclamación prevista en el artículo 163 (reclamación contra resoluciones
que resuelvan solicitudes de devolución y reclamación por denegatoria ficta de
solicitudes) del presente Código, según corresponda.
En este entendido, los deudores tributarios (contribuyentes o responsables)
afectados por una acto viciado plantearán (disposición imperativa) Ia nulidad
de estos actos mediante el Procedimiento Contencioso Tributario, dentro de los
recursos de reclamación o apelación (por cierto, cabe precisar que la queja, por
su propia naturaleza, no es el medio idóneo para plantear la nulidad de actos).
Téngase en cuenta que en este caso (segundo párrafo de la norma), no seña-
la la limitación establecida en el primer párrafo (para la nulidad de oficio: "con
arreglo a este Código"); así, ante la Administración o ante el Tribunal Fiscal se
puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el artículo 109
del Código o en el artículo l0 de la LPAGIe20I.
Iere] El Tribunal Fiscal, aun cuando el texto anterior del artículo I l0 del Código Tributario era
menos claro respecto a estos casos, había resuelto de la manera en que ahora se regula;
para tal efecto (véase lo resuelto vía la RTF N'1588-2-2002) recurrió supletoriamente a
lo dispuesto por ei numeral ll.1 del artículo 1l de Ia LPAG, a la doctrina ("Que asimismo,
el indicado criterio es reconocido por la doctrina, destacando según Roberto Dromi, en
su obra EI Procedimiento Administraúivo, que la denominada revocación de los actos
administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede operar de dos maneras: a)
De oficio, a iniciativa de la propia autoridad administrativa y b) A instancia de parte, por Ia
vía de los recursos administrativos (reconsideración, jerárquico y de alzada)"), ya reiteiados
pronunciamientos (entre otros manifestados en las RTF Nos. 25182 de 15.09.92, 7314-2 de
14.10.94, 1327-l de 02.11.94, 1947-2 de 03.01.95, 2245-t de 13.02.95, 3367-l de 15.05.95,
4093-l de 26.07.95,4836-l de 25.09.95,1983-4-96,2015-4-96,2108-4-96,808-4-97,969-2-
2000, 1163-2-2000 y 067 -l-2001).
Sin duda no existe impedimento para que también se plantee la declaración de nulidad de
939
Arl. flfl PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, no existiendo un término límite, salvo el que pudiera generar

el plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recaído resolución definitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder ]udicial, puede interponerse la reclamación o apelación
invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad dispuestos por ley.
Si se plantea fuera del plazo para que la reclamación o apelación se admita,
debería ."iliz".r" el pago para su admisión a trámite. No obstante, en los casos de
evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF Nos. 6320, 6940,
7875,822-2-97,511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la Administración, sin re-
querir el pago previo, debería admitir la impugnación y pronunciarse o, cuando
árresponda, elevarla al Tribunal Fiscal para su pronunciamientote2ll'
En caso la Administración dictara una resolución declarando improcedente o
infundado el recurso de reclamación mediante el cual se planteó la nulidad, podrá
interponerse la respectiva apelación contra dicha resolución; si esta impugnación
(apelación) se presénta fuera del plazo tendrá que realizarse el abono de la deuda
aciualizada. A-hora bien, si no se interpone apelación dentro de los seis meses de
notificada la resolución de la Administración, aun cuando se trate de una con-
troversia sobre la nulidad de algún acto, aquella resolución adquirirá el carácter
de firme (RTF N" 1050-1-97).
tal procedimiento contencioso (reclamación
Si la nulidad se plantea fuera de
o apelación), la Administración u órgano pertinente deberá darle el trámite que
corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.
De otro lado, si luego de la presentación del recurso se plantea la nulidad,
deberá dársele a este escrito el trámite de ampliación del recurso inicial (véase,
como ejemplo, la RTF N" 1588-2-2002).
5. LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES EM.

BARGADOS, A PETICIÓTTI ON PARTE
La segunda parte del segundo páruafo, y el tercer párrafo, del artículo en
comentario, señalan:
"[...] con excepcíón de Ia nulidad del remate de bienes embargados en el Pro-
cedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento.
actos anulables; corresponderá a la Administración convalidarlos o aplicar el principio de

conservación del acto, ó, eventualmente, considerando el interés público agraviado, declarar
su nulidad.
[e2rl Usualmente no se actúa así; y Iuego de requerir el pago previo, no cumpliéndose con el
mismo, la Administración emite la resolución declarando la inadmisibilidad del recurso;
desde luego que impugnándose oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del
Tribunal Fir.ál, y si bien la Administración tiene muy en cuenta lo dispuesto por el último
párrafo del artículo 1 19 (que establece que en cualquier caso que se.interponga.reclamación
. iuera del plazo de le¡ la-calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando ei deudor
tributarioipele la resolución que declare inadmisible dicho recurso), usuaimente en esta
instancia, en aplicación del principio de economía procesal, por la evidente nulidad, emite
pronunciamiento sobre el fondo.
940
DISPOSICIONES GENERALES Anl. flfl
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (j)
días de realizado eI remate de los bienes embargados."
Como su propio texto señala, tratándose del planteamiento de nulidad del
remate de bienes embargados en el procedimiento de Cobranza Coactiva, se rea-
lizará en dicho procedimiento (véase el artículo l2l del código); en tal caso, la
nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres días de realizado el remate de
los bienes embargados.
Aquí hay que tener en cuenta lo regulado en el numeral 9 del artículo 116
del Código:
Declarar de oficio o a Petición de parte, la nulidad de Ia Resolución de Ejecu-
ción Coactíva de incumplir ésta con los rec1uisitos señalados en el Artículo 117",
así como Ia nulídad del remate, en los casos en que no cumpla los requisítos
que se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
En caso del remate, la nulidad deberá ser presentada por eI deudor tributario
dentro del tercer día hábil de realizado el remate.
6. INSTANCIA COMPETENTE PARA DECLARAR LA NULIDAD

siguiendo en parte lo regulado por el artículo ll de la LPAG, que trata de la
instancia competente para declarar la nulidad, podemos señalar que la nulidad de
oficio será conocida y declarada por la autoridad superior de quien dictó el acto. Si
se trata de un acto dictado por una autoridad que no está sometida a subordinación
jerárquica, la nulidad se declarará por resolución de la misma autoridad. Aquí se
tendrá en cuenta la jerarquización interna de los órganos de la Administraciónle22l.
En los casos de nulidad a petición de parte, se resolverá (o declarará) por
la autoridad competente para resolver los recursos en los cuales se ha planteado
la nulidad (reclamación, la propia entidad emisora; apelación, el Tribunal Fiscal).
La resolución que declara la nulidad, además dispondrá lo conveniente para
hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto inválido. Consideramos que
en materia tributaria, en Ia medida en que mediante el acto viciado se pudo haber
generado perjuicios al administrado, terceros o al propio Estado, resulta aplicable
esta disposición, aun cuando, como señala el numeral 238.2., la declaratoria de
nulidad de un acto administrativo en sede administrativa o por resolución judicial
no presupone necesariamente derecho a la indemnización.
De otro lado, como se sabe, el artículo 129 del Código Tributario prescribe
que las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les
sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interésados
y cuantas suscite el expediente; en este mismo sentido, el numeral I del artículo
le22l En la RTF N" 1916-l-2006, guiándose del numeral ll.2 del artículo
. reseñó: "Que en el caso de autos, la nulidad ll de la LpAG, se
ha sido declarada mediante el Requerimiento
N' 00047946 po_r- 1a autoridad superior (jefe de división de auditoría) a la que dictó el
Requerimiento N" 00109156 (supervisor de la división de auditoría), {...1"
941
0nl. flfl PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
217 de la LPAG señala que Ia resolución estimará en todo o en parte o desestimará

las pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmisión; el nurneral 2
del mismo artículote23l señala respecto a la resolución y a Ia nulidad, lo siguiente:
Conststada la existencia de una causal de nulidad, Iq autoridad, además de
la declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con
los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre
el fondo del asunto, se dispondrá la reposiciótt del procedimiento al momento
en que el vicio se produjo.
En esta parte también es de aplicación lo dispuesto por el numeral 13.3 del
artículo 13 de la LPAG.
Los demás actos seguirán para su tramitación lo dispuesto por Ia LPAG.
7. EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD

El artículo 12 de la LPAG, de aplicación supletoria, establece los siguientes
efectos de la declaración de nulidad.
- La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha

del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso
operará a futuro.
- Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a
su cumplimiento y los servidores públicos deberán oponerse a la ejecución
del acto, fundando y motivando su negativa.
- En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible
retrotraer sus efectos, sólo dará lugar a la responsabilidad de quien dictó
el acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.
Hay que tener en cuenta que en el caso de la nulidad, también es aplicable el
principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (por ejemplo, conside-
rando el carácter accesorio de las multas respecto de la resolución de determina-
ción vinculada a ellas, si se anula la determinación de ia Administración, aquellas
multas correrán la misma suerte).
De otro lado, el artículo 13 de la LPAG, aplicable plenamente a nuestra
materia (véase al respecto las RTF de observancia obligatoria Nos. 5847-5-2002 y
148-l-2004), precisa lo siguiente:
- La nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos en el procedimien-
to (loque implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento
Íe231 V. g.: De los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N" 1590-2-2006, habiéndose
verificado [a existencia de causales de nulidad en la apelada (omitió pronunciarse sobre la
. totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2 de la LPAG, contándose con
los elementos suficientes para resolver sobre la materia de fbndo, el Tribunal asumió que
procede enritir pronunciamiento respecto de la impugnación de los valores, y evaluando la
validez de estos, declaró su nulidad.
942
DISPOSICIONES GENERALES Anl. fll
dei trámite en que se cometió la infracción [Morón Urbina 2006-a: 163]),
cuando estén vinculados a élte2al. De acuerdo con lo expuesto, la declaración
de nulidad absoluta de un acto supone Ia nulidad absoluta de los actos
posteriores que deriven del mismof"sl.
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del
acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su con-
secuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante
el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal erl contrario.
Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuacio-
nes o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse
incurrido en el vicio.
Ailícüt0 flt'.- AGIoS EmtTt00s PoR stslEmAs 0E c0mPulAcr0il Y

srmrmREs
5e reputarán legítimos, salvo prueba en contrar¡0, los actos de la Administración

Tributaria realizados mediante la emisión de documentos por sistemas de com-
putación, electrónicos, mecánicos y similares, siempre que esos documentos, sin
ne(es¡dad de llevar las firmas originales, contengan los datos e informaciones
necerar¡as para la a(ertada (omprens¡ón del contenido del respectivo acto y
delorigen delmismo.
ANTECEDENTES
Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N'25859 el texto del artículo 111 no ha
variado.

Código Tríbutarío
103" (actos de la adminislración tributaria).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 4' (forma del acto
ad min¡strat¡vo ).
La regla anotada está condicionada a que los actos se encuentren vinculados unos a otros
causalmente entre ellos. De ser independientes la declaración de invalidez no es transmitida
desde el acto viciado a los sucesivos (lt{orón Urbina 2006-a: 164).
Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo veamos lo resuelto
vía la RTF N" 3239-l-2006. En esta resolución, asumiéndose que se había conñgurado
una nulidad absoluta (de un requerimiento por la aplicación indebida del artículo 81, ya
derogado, del Código T¡ibutario; RTF Nos. 5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratificó que
esta nulidad absoluta suponía la nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores
vinculados); asimismo, entendiéndose que los actos administrativos surten ef'ectos frente
a los interesados recién desde su notificación (artículo 106 del Código y la RTF N'2099-2-
2003), la notificación de aquellos valores (que adolecían de nulidad absoluta, y que surtían
efectos "ex tunc'l por lo que estaban privadas de existencia y eficacia desde el momento en
que se produjo el vicio, en el caso con el requerimiento) no ha interrulnpido la prescripción.
943
Arl. fl2 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Aflicut0 112".- PRflGEilmtEilI0S IRtBUIARt0S
los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan por ley, son:
1. Procedimiento de Cobranza (oactiva.
2. Procedimiento Contencioso-Tributario
3. Procedimiento No (ontencioso.
DISPOSICIONES CONCORDANÍES Y/O VINCULADAS

Libro Tercero (procedimientos tributarios); Cuarta D¡sposición Final (no aplicación el artículo 13
de la Ley Orgánica del Poder Judicial a los procedim¡entos tribularios).
Qtras normas
Gódigo Procesal Civil: Primera Disposición Final (aplicación supletor¡a del Código Procesal
Civil a los demás ordenamientos procesales).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111.04.20011: l(ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 29'(deflnición
de procedimiento administrativo); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de
procedimientos especiales).
Ley Generaf de Aduanas -D. Leg. N' 1053 [27.06.20081:205'("El procedimiento contencioso,
incluido el proceso contenc¡oso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Código Tributario')
Decreto Supremo N" 057-2009-EF t08.03.2009]. Texto Único de Procedim¡entos Admrnistrat¡vos
(TUPA) de la SUNAT.
Resolución de Superintendencia N" 154-2008/5UNAT [15.08.2008]. Aprueban procedimiento
para la reconstrucción de expedientes administrat¡vos que se tram¡ten ante la SUNAT.
COrrsñrÁRros
L. ANTECEDENTES
Desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, salvo
el añadido en el numeral 2 (se agregó el término "Tributario") dispuesto por el
Decreto Legislativo No 816, el texto del artículo 112 se mantiene.
2. COMENTARIO PREVIO
Como señaiáramos al comenzar los comentarios del Libro Tercero, en esta parte
debemos asumir genéricamente que las relaciones entre la Administración )' ios
administrados (o la actuación de la Administración respecto de los administrados)
se materializan u operativizan vía procedimientos; precisando, vía procedimientos
administrativos; y en nuestra materia, vía procedimientos administrativos tributarios
(o procedimientos tributarios). Asimismo, que usualmente dichos procedimientos
se inician, tramitan y culminan con actos administrativos.
Todos estos actos y procedimientos, indudablemente, deben enmarcarse dentro

del respeto de la Constitución, las leyes y los principios atinentes.te26l
[e26] "Por ello,es pertinente precisar que si bien en innumerables supuestos resulta importante la
labor que realizan las entidades que componen la adrninistración tributaria, ésta no puede
944
DISPOSICIONES GENERAI,ES Arl. t12
3. PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Es preciso y oportuno distinguir entre proceso y procedimiento administrativo.
García de Enterría y Fernández (1998-II: 433) señalan que el proceso "tiene

como fin esencial la averiguación de la verdad y la satisfacción de las pretensiones
ejercitadas por las partes mediante la decisión de una instancia neutral e indepen-
diente de ellas, el luez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo,
si bien constituye una garantía de los derechos de los administrados, no agota en
ello su función, que es, también, y muy principalmente, la de asegurar la pronta y
eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las medidas y deci-
siones necesarias por los órganos de la Administración, intérpretes de ese interés
y, al propio tiempo, parte del procedimiento y árbitro del mismo".
"La Administración no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto",
precisa Dromi (1999:84-85) y añade: "Por lo tanto, el procedimiento administra-
tivo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a
diferencia del proceso administrativo. La denominación de "proceso" se reserva
estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".
"La Administración, en dichos procedimientos, no actúa juridiccionalmente,
sino en ejercicio de la función administrativa. No hay cosa juzgada al estilo ju-
dicial. La definitividad del acto administrativo no lo convierte en sentencia. En
ningún caso la Administración puede reunir las cualidades de juzgador imparcial
e independiente" (Dromi 1999: 84-85).
Así, vinculando a nuestra materia, el término procedimiento "es utilizado
para aludir al cauce formal por el que discurre la actividad administrativa que
configura la faz dinámica de la relación tributaria, llevada a cabo exclusivamente
ante órganos de la Administración", en contraposición al concepto de proceso que
"es el cauce formal de la función judicial" (Rodríguez 2004:39).
En nuestro país, Danós Ordóñez (2000: 74), respecto a la diferencia entre

proceso administrativo y procedimiento administrativo, sostiene que "el concepto
de procedimiento administrativo se refiere a las actuaciones que se realicen en la
órbita administrativa, en la cual es la propia Administración -que actúa simul-
táneamente como parte y órgano de decisión de la controversia- quien dicta la
correspondiente resolución, que por carecer de fuerza de verdad legal puede ser
impugnada por los interesados ante el Poder Judicial, mientras que el concepto
"proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un auténtico
carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e indepen-
diente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen fuerza de
verdad legal (cosa juzgada)".
desconocer, en ningún caso, que los contribuyentes poseen derechos fundamentales que
limitan y orientan su accionar. Sólo observando los derechos fundamentales -dentro de los
destaca nítidamente el debido proceso-, así como los principios constitucionales tributarios
se puede afirmar que 1a actividad de Ia Administración Tributaria resultará legítima' (Adrián
Coripuna 2006: l9).
945
Arl. flz PROCEDIMiENTOS TRIBUTARIOS
Como se sabe, en el Perú, el Proceso Contencioso Administrativo está regulado

por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por
Decreto Supremo N' 013-2008-lUS), y la demanda contencioso administrativa en
materia tributaria se rige por los artículos l5Z 158 y 159 del Código Tributario y
supletoriamente por la referida ley.
4. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
Con criterio general, Manuel María Diez (1981: 480) sostiene que la "reali-
zación de cada una de las funciones del Estado no se agota en un solo acto, [...]
sino que se concreta en una serie de actos que se convienen entre sí por un efecto
jurídico único. Cuando el Estado legisla, juzga o administra [...] lo hace a través
de un procedimiento. El procedimiento administrativo será, entonces, el procedi-
miento de Ia función administrativa. Se lo ha definido diciendo que es una serie
de actos heterogéneos emanados de la Administración o de la Administración y
del particular dirigidos a la producción de un acto administrativo adecuado al
ordenamiento jurídico o también a la efectividad de ese mismo acto".
Así también informa Dromi (1999: 86): el "procedimiento administrativo es
proPio de la función administrativa. De tal manera, se incluye dentro del mismo
la actividad administrativa de cualquier órgano o ente público estatal o no estatal;
y a la inversa se excluye la actividad pública legislativa y jurisdiccional. Quedan
comprendidas en las técnicas procedimentales administrativas la preparación e
impugnación de voluntad admínistrativa que emane de órganos administrativos,
legislativos y judiciales en tanto ejercen función administrativa".
Con el mismo basamento, González Pérez (2000: 74) señala: "El procedimien-
to administrativo será, por tanto, el procedimiento de la función administrativa,
[...], el "iter procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad
jurídica de la Administración", el cauce formal por el que debe discurrir la vo-
luntad administrativa [...j, "cauce o vehículo del discurrir de la actividad de la
Administración" [...]".
Ahora bien, nuestra LPAG, en su artículo 29, define al procedimiento admi-
nistrativo del siguiente modo:
Se entiende por procedimiento administrativo al conjunto de actos y diligencias
tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo
que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses,
obligaciones o derechos de los administrados.
Para finalizar esta parte cabe anotar que el "procedimiento administrativo
tiene una doble función: a) asegurar el cumplimiento del interés público, y b) es
un régimen de garantía de los derechos de los particulares administrados" (Ro-
drígrez 2004: 64).
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
'Los
procedimientos tributarios son procedimientos de carácter administrativo;
asl, se puede considerar que los procedimientos tributarios son procedimientos
946
DISPOSICIONES GENERALES lt'|. 112
administrativos especiales, procedimientos administrativos en sede tributaria,

vinculados con la función administrativo-tributaria.te2Tl
carlos María Folco (2000: 25), recordando que se denomina procedimiento
al conjunto de actos desarrollados en sede administrativa, con la finalidad de
promover el dictado de un acto administrativo, precisa que el objeto del proce-
dimiento tributario es identificable con el dictado de un acto administrativo que
reviste naturaleza tributaria, siendo producido en el ámbito de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (léase, para nosotros, órganos de la Administración
Tributaria) con el propósito de regular la relación jurídica tributaria entre ésta,
titular de la gestión administrativa del tributo, y el contribuyente o responsable.
En esta línea, si bien es cierto que el artículo en comentario muestra como
procedimientos tributarios solo a tres procedimientos administrativos especiales,
lo hace remitiéndose además a los que se establezcan por ley. Los mencionados
expresamente, son:
- Cobranza Coactiva (procedimiento por el cual la Administración hace

efectivas sus acreencias de manera forzosa; se encuentra regulado por el
Código en los artículos Il4 a 123).
- Contencioso-Tributario (procedimiento mediante el cual se resuelven los

conflictos entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, genera-
dos habitualmente por el ejercicio de la potestad de imposición de esta; se
encuentra regulado por el Código Tributario en los artículos 124 a L56).
- No Contencioso (procedimiento por el cual se canaliza diversas solicitu-
des de los deudores tributarios dirigidas a conseguir un pronunciamiento
expreso de Ia Administración; se entiende que en este procedimiento no
existe conflicto entre la Administración y el deudor tributario); se encuentra
regulado por el Código Tributario en los artículos 162 y 163).
Estos son los típicos procedimientos tributarios desarrollados por el Código
Tributario en el Libro Tercero.
Nosotros, asumiendo lo expuesto en los apartados anteriores, consideramos
que también son procedimientos tributarios los procedimientos que, vinculados a
la obligación tributaria y/u originados en disposiciones de índole tributaria, son
llevados adelante por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus fun-
ciones y el ejercicio de sus facultades (recaudación [en fase voluntaria o ejecutiva],
determinaciór [si bien la determinación es en sí misma un acto administrativo,
el acto administrativo tributario por antonomasia, el acto de determinación de la
obligación tributaria, el mismo resulta de un procedimiento de fiscalización y de
fe27l " [.
. . ] autotutela administrativa, es decir la capacidad de la Aciministración para tutelar
sus
actos ya sea en su versión de autotutela declarativa, por la cual ésta puede declarar la validez
de los electosjurídicos-de sus propias_decisiorres, de autotutela ejeiutiva que es la potestacl
de dotar de ejecutoriedad y ejecutividad a sus decisiones o de autotutela ievisora que es la
potestad de revisar un acto o una resolución anterior de la autoridad administraiiva que
entraña un ejercicio de la potestad de control de los actos" (Chau 2008).
947
Afl. r12 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
otros reglados específicamente para su emisión], fiscalización [desde las modifi-

caciones dispuestas por el Decreto Legislativo N" 953 ya se habla expresamente
de procedimientos de fiscalización, y con las modificaciones posteriores más aún
-incluso ahora se precisa que existen dos tipos de procedimientos de fiscalización:
definitiva y parcial-], sanción [aun cuando no se ha regulado un proccdimiento
sancionador tributario, para su aplicación se recurre a procedimientos], etc.; pro-
cedimientos administrativo-tributarios de oficio).te28l
"Cabe recordar que conforme a la doctrina de tributaristas renombrados
(VILLEGAS, JARACH) el denominado derecho tributario adjetivo suministra
las reglas de cómo debe hacerse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en el tributo fiscalmente percibido por la Administración Tributaria.
Precisamente mediante las actuaciones de esta última, se realizan fiscalizaciones, se
determinan y recaudan obligaciones tributarias, se imponen y ejecutan sanciones,
se resuelven recursos o se ejercita cualquiera de las atribuciones conferidas por
el Código Tributario, constituyen actos administrativos, dictados en ejercicio de
potestades administrativas, a través de procedimientos típicamente administrativos,
que participan de la misma naturaleza, reglas y principios generales previstos en
el régimen que regula el procedimiento administrativo general. Lo cual lieva a
concluir que la especificidad de Io tributario se circunscribe principalmente a los
aspectos sustantivos de la regulación de la obligación tributaria (el hecho generador,
los sujetos pasivos, la base imponible, la transmisión y extinción de la obligación),
porque las reglas referidas a las facultades y obligaciones de la administración
tributaria, los procedimientos y en general, la determinación y recaudación de
las deudas tributarias están directamente vinculados a los conceptos del derecho
Administrativo" (Danós Ordóñez 2002: 197).
Así pues, el conjunto de diligencias y actos tramitados en la Administración
Tributaria, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca
efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o
derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Código Tributa-
rio (y eventualmente en el Libro Cuarto), también son procedimientos tributarios.
Ahora bien, si la finalidad del legislador ha sido diferenciar entre estos actos (a
los que probablemente ha pretendido considerarlos en general dentro de los pro-
cedimientos administrativos) y los expresamente mencionados en el artículo 112,
y desarrollados en el Libro Tercero, tal finalidad es inocua pues bien se puede
asumir como ya distinguidos a cada uno de estos por su finalidad específica (así,
antes que procedimientos tributarios, los procedimientos de cobranza coactiva
-que en buena cuenta se encuentra dentro del ejercicio de la facultad de recauda-
ción-, contencioso-tributario -que bien puede entenderse por un procedimiento
[e28] Sin duda, en su función administrativa la Administración Tributaria, en su relación con

Ios administrados, también tramitará otros procedimientos administrativos que no serán
calificados como procedimientos administrativos tributarios.
Por cierto, algunos incluyen como un procedimiento tributario al procedimiento de
absolución de consultas escritas (artículos 93,94y 95 del Código Tributario).
948
DISPOSICIONES GENERALES 0Pl. ll2
recursivo- y no contencioso, son denominados, conocidos y sustanciados por su

especificidad y su finalidad propia).
6, APLICACIÓru SUPTETORIA DE LA LPAG

Bajo el criterio expuesto, en la medida en que nuestro Código Tributario
regula diversos procedimientos (administrativos y administrativo-tributarios) y
actos administrativos -dimanantes de sus propias disposiciones-, es de plena apli-
cación, en lo no previsto por el Código -es decir de manera supletoria-, y en lo
que resulte pertinente, la LPAG aprobada por Ia Ley 27444; o, mejor, como indica
Danós Ordóñez (2002:199), conforme al Artículo II del Título Preliminarte"t y
la Tercera Disposición Complementaria y Finalte3ol, "en las actuaciones a cargo de^
la administración tributaria deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley
especial -el Código Tributario-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica
supletoriamente la ley general".t$tl
7. PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL

En la medida en que a los procedimientos tributarios son aplicables suple-
toriamente las disposiciones y principios del procedimiento administrativo, nos
permitimos citar los principios del procedimiento administrativo general regulados
por el artículo IV de la LPAG:
Artículo IV- Principios del procedimiento administrativo
I. EI procedímiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los si-
guientes principios, sin perjuicio de Ia vigencia de otros principios generales
del Derecho Administrativo:
1.1. Principio de legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar
con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facul-
tades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que
les fueron conferidas.
fe2el EInumeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedímíentos especiales oeados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a la síngularidad de la matería, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos asPectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
distinto".
La Tercera Disposición Complementaria y Final (Integración de procedimientos especiales),
prescribe: "la presente Ley es supletoria alas leyes, reglamentos y otras normas de procedimiento
existentes en cuanto no Ia contradigan o se oPongan, cuyo caso prevalecen las disposiciones
especiales".
Ie3rl Como se ha anotado al comentar la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en
virtud de su aplicación supletoria ya se ha hecho usual (tanto en la Administración Tributaria
como en el Tribunal Fiscal) la aplicación del artículo 13, sobre los alcances de la nulidad,
del artículo 149 para Ia acumulación de expedientes, del artículo 201, sobre corrección de
errores materiales o aritméticos, o del artículo 213 para dar el trámite pertinente a algún
esc¡ito o recurso cuando el recur¡ente ha incurrido en error al calificarlo.
949
nnl. Ít2 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de todos

los derechos y garantías inherentes aI debido procedimiento adminis-
trativo, que comprende el derecho a exPoner sus argumentos, a ofrecer
y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en
derecho. La institución del debído procedimiento administrativo se rige
por los principios del Derecho Administrativo. La regulación propia del
Derecho Procesal Civil es aplicable sólo en cuanto sea compatible con
el régimen administrativo.
1.3. Principio de impulso de oficio.- Las qutoridades deben dirigír e impulsar
de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los
actos que resulten convenientes para eI esclarecimiento y resolución de
las cuestiones necesarias.
1.4. Princípio de razonabilidad.- Las decisiones de Ia autoridad adminis-
trativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan
sanciones, o establezcan restricciones a Ios administrados, deben adap-
tarse dentro de los límites de Ia facultad atribuida y manteniendo Ia
debida proporcíón entre los medios a emPlear y los fines públicos que
deba tutelar, a fin de c1ue respondan a lo estrictamente necesario para
la satisfucción de su cometido.
1.5. Principío de imparcialidad,- Las autoridades administrativas actúan sin
ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles
tratamiento y tutela igualitarios frente al procedimiento, rest¡lviendo
conforme al ordenamiento jurídico y con atención al interés general.
1.6. Principio de informalismo.- Las normas de procedimiento deben ser
interpretadas en forma favorable a la admisión y decisión final de las
pretensiones de los administrados, de modo que sus derechos e íntereses
no sean afectados por Ia exigencia de aspectos formales que puedan
ser subsanados dentro del procedimiento, siempre que dichq excusa no
afecte derechos de terceros o el interés público.
1.7. Principio de presunción de veracidad.- En la tramitación del procedi-

miento administrativo, se Presume que los documentos y declaraciones
formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley,
responden a Ia verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción
admite prueba en contrario.
1.8. Principio de conducta procedimental.- La autoridad administrativa,
Ios administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos
los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedi-
mentales guiados por el respeto mutuo, Ia colaboración y la buena fe.
N ingun a regulación del pro ce dimiento administrativo pue de ínterpret arse
de modo tal c¡ue ampare alguna conductet contrq la buena fe procesal.
1.9. Principio de celeridad.- Quienes participan en el procedimiento deben

ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de Ia máxima
dinamica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su
950
DISPOSICIONES GENERALES Arl. fl2
desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar

una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades
del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento.
1.l0.Principio de eficacia.- Los sujetos del procedimiento adminístrativo
deben hacer prevalecer el cumplimiento de Ia finalidad del acto proce-
dimental, sobre aquellos formalismos cuya realizacíón no incida en su
validez, no determinen aspectos importantes en Ia decisión final, no
disminuyan las garantías del procedimiento, ni causen indefensión a
los administrados.
En todos los supuestos de aplicación de este principio, Ia finalidad del acto
que se privilegie sobre las formalidades no esenciales deberá ajustarse al
marco normativo aplicable y su validez será una garantía de Ia finalidad
pública que se busca satisfacer con la aplicación de este principio.
l.11.Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad ad-
ministrativa competente deberá verifícar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, Para lo cual deberá adoptar todas las
medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no
hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse
de ellas.
En el caso de procedimientos trilaterales la autoridad administrativa
estará facultada a verificar por todos los medios disponibles la verdad
de los hechos que le son propuestos por las partes, sin que eIIo signifi-
que una sustitución del deber probatorio que corresponde a éstas. Sín
embargo, la autoridad administratíya estará obligada a ejercer dicha
facultad cuando su pronunciamiento pudiera involucrar también al
interés público.
1.12.Principio de participación.- Las entídades deben brindar las condiciones
necesarias a todos los administrados para acceder a Ia informacíón
que administren, sin expresión de causa, salvo ac1uellas clue afectan Ia
intimidad personal, las vinculadas a la seguridad nacional o las que
expresamente sean excluídas por ley; y extender las posibilidades de
participación de los administrados y de sus representantes, en aquellas
decisiones públicas que Ie s puedan afectar, mediante cualquier sistema
que permita Ia difusión, el servicio de acceso a la información y Ia
presentación de opinión.
l.l3.Principio de simplicidad.- Los trámítes establecidos por Ia autoridad
administrativa deberán ser sencillos, debiendo eliminarse toda comple-
jidad innecesaria; es decir, los requisitos exigidos deberán ser racionales
y proporcionales a los fines que se persigue cumplir.
l.I4.Principio de unifurmidad.- La autoridad admínistrativa deberá esta-
blecer rec1uisitos similares para trámites similares, garantizando que
Ias excepciones a los principios generales no serán convertidos en la
regla ge'"eral. Toda diferenciación deberá basarse en criterios objetivos
debid úe sustentados.
951
1.lí.Principio de predictibilidad.- La autoridad adntinistrativa deberá

brindar a los administrados o sus representantes información veraz,
conryleta y conJiable sobre cada trámite, de modo tal c1ue a su inicio,
el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál
serti el resultado final c1u"e se obtendrá.
l.16.Principio de privilegio de controles posteriares.- La tramitación de

los procedimientos administrativos se sustentará en Ia aplicación
de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad adminis-
trativa, eI derecho de comprobar Ia veracidad de Ia información
presentada, el cumplimiento de la norntatividad sustantiva y aplicar
las sanciones pertinentes en caso que la información presentada
no sea veraz.
2. Los principios señalados servirán también de criterio interpretativo Para
resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicación de las reglas
de procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones
admínistrativas de carácter general, y para suplir los vacíos en el ordena-
mie nto a dmi nistrat ivo.
La relación de principios anteriormente enunciados no tiene carácter taxativo.
8. EL TEXTO ÚIVTCO DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS -

TUPA
De otro lado, de acuerdo con lo regulado por los artículos 30 y siguientes
de la LPAG, los procedimientos administrativos en general, tributaríos o no,
que, por exigencia legal, deben iniciar los administrados ante las entidades para
satisfacer sus intereses o ejercer sus derechos, se clasifican en procedimientos
de aprobación automática o de evaluación previa por la entidad, y este último a
su vez sujeto, en caso de falta de pronunciamiento oportuno, a silencio positivo
o silencio negativo.
Cada entidad señala estos procedimientos en su Texto Único de Procedimien-
tos Administrativos - TUPA.
En virtud de tal mandato, las Administraciones Tributarias están obligadas
a dictar su TUPA en el cual regularán todos los procedimientos de iniciativa de
parte, incluidos los procedimientos tributarios con esta característica, ciñéndose
estrictamente a las condiciones y requisitos que exige la ley.
952
DISPOSICIONES GENERALES Afl. fl3
Articut0 t13'.- ApucAGt0lt suptEIflRtA
las disposiciones generales establecidas en el presente Título son aplicables a

los actos de la Administración Tributaria contenidos en el libro anterior.

Código Tributario
Libro Segundo (La Administración Tributaria y los administrados).
Otras normas
Ley del Procedimiento Admin¡strat¡vo cenerat -Ley N' 27444 Í11.04.20011: I (ámb¡to de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento admin¡strativo); 29'(definición
de procedimiento administrativo); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de
procedim¡entos especiales).
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
Desde el código Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, el texto
del artículo 113 no ha variado.
2. APLICACIÓIV SUPTETORIA DE LAS DISPOSICIONES GENERALES

DEL LIBRO TERCERO
El articulo dispone que las normas generales establecidas en el presente Tí-
tulo sean aplicables a los actos de la Administración Tributaria contenidos en el
Libro anterior.
En la medida en que el conjunto de actos y diligencias tramitados en la Ad-
ministración Tributaria, conducentes a la emisión de un acto administrativo que
produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obliga-
ciones o derechos de los administrados regulados por el Libro Segundo del Código
Tributario, también son procedimientos tributarios, resulta lógico e indiscutible
que las normas generales (Disposiciones Generales) que establece el Título I del
Libro Tercero le sean aplicables.
Hay que recordar que en el Libro Segundo (La Administración Tributaria
y los Administrados) se regula fundamentalmente los procedimientos adminis-
trativos (reiteramos, conducentes a la emisión de diversos actos administrativos)
llevados adelante por la Administración Tributaria en el cumplimiento de sus
funciones y el ejercicio de sus facultades: recaudación, determinación, fiscaliza-
ción, sanción (complementado en el Libro cuarto), etc.; típicos procedimientos
tributarios de oficio.
953
TITULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Arlicur0 fl[".- GoBRAI|ZA CoACI|UA Cflm0 FAGULTA0 0E tA A0mtil|SIRAC|fllt

C'
IRIBUIARIA
[a cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración

Tributaria, se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el proce-
dimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares Coactivos.
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regirá por las normas
contenidas en el presente (ódigo Tributario.(*)
[a SUNAT aprobará mediante Resolución de Superintendencia la norma que
reglamente el Procedimiento de (obranza Coactiva respecto de los tributos
que administra o recauda.
Para acceder al cargo de Ejecutor (oactivo se deberá cumplir con los siguientes
requisitos:
a. Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;
b. Tener título de abogado expedido o revalidado conforme a ley;
c. No haber sido condenado ni hallarse procesado por delito doloso;
d. No habersido destituido de la <arrera judicialo delMinisterio Público o de la
Administración Pública o de empresas estatales por medidas disciplinarias,
ni de la actividad privada por (ausa o falta grave laboral;
e. Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario;
f. 5er funcionario de la Administración Tributaria; y,
g. No tener ninguna otra incompatibilidad señalada por ley.
Para acceder al cargo de Auxilial (oactivo, se deberán reunir los siguientes
requisitos:
a. Ser ciudadano en ejercicio y estar en pleno goce de sus derechos civiles;
b. Acreditar como mínimo el grado de Bachiller en las especialidades tales
como Derecho, (ontabilidad, Economía o Administración;
c. No habersido condenado ni hallarse procesado pordelito doloso;
d. No haber sido dest¡tu¡do de la carrera judicialo delMinisterio Público o de la
955
lnt. fl4 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Administración Pública o de empresas estatales por medidas disciplinarias,

nide la actividad privada por causa o falta grave laboral;
e. Tener conocimiento y experiencia en derecho administrativo y/o tributario;
f. No tener vínculo de parentesco con el Ejecutor, hasta el cuarto grado de
<onsanguinidad y/o segundo de afinidad;
g. 5er funcionario de la Administración Tributaria; y
h. No tenet ninguna otra incompatibilidad señalada por ley.
los Ejecutores (oactivos y Auxiliares Coactivos podrán realizar otras funciones
que la Administración Tributaria les designe.{*t
(*) Artículo sustituido por eI Artículo 52" del Decreto Legíslativo N" 953, publicado
(--)
Segundo párrafo sustituido por el Artículo 26" del Decreto Legislativo N' 98I,
piblicadó el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
r') Últiffio párrafo sustítuido por eI Artículo 26" del Decreto Legislativo N" 981, pu-
blicado el 75-de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
Código Tributario
50" a 54" (órganos de la Administración); 55'(facultad de recaudación); 112" (procedimientos
tr¡butarios); '115" a 123" (procedimiento de cobranza coact¡va); Décimo Cuarta Disposición Final
(aplicación del numeral 7.1. del Artículo 7" de la Ley N" 26979).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecución Coact¡va -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N'018-2008-JUS): (Capítulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales).
Ley N" 27204 [26.11.99]: Ley que precisa que el cargo de ejecutor y aux¡liar coactivo no es cargo
de confianza.
Leydel ProcedimientoAdministrativo General-LeyN" 27444 [11.04.2001]: 192'(ejecutoriedad
del acto adm¡nistrativo).
Decreio Legislativo N" 953 [05.02.2004]: Sexta Disposición Final (requisitos para acceder al
cargo de Auxiliar Coactivo: "El requisito señalado en el inciso b) del quinto párrafo del artículo 114"
será cons¡derado para las contratac¡ones que se realicen con posterioridad a la publicación del
presente Decreto Legislativo").
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Décimo Pr¡mera Disposición Complementar¡a F¡nal
(expedientes del procedimiento de cobranza coact¡va); Primera Disposición Complementaria
Transitoria (procedimientos en trámite y cómputo de plazos).
Ley General deAduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.2008]205'("El procedimiento contencioso,
incluido el proceso contencioso administrat¡vo, el no contenc¡oso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Código Tributario")
Decreto Supremo N" 069-2003-EF {27.05.20031. Reglamento de la Ley de Procedim¡ento de
Ejecución Coactiva -Ley N" 26979.
Resolución de Superintendencia N" 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatorias:
Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación
de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
internos, mediante la aprobación de formulario virtual.
956
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0rl. 114
ct}¡,rüN i[A¡o.S"
1. ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por la Ley N' 27038. En éste, como variación
fundamental respecto del texto previo, se había precisado con detalle los requisitos
del Ejecutor Coactivo y del Auxiliar.
En virtud del artículo 52 del Decreto Legislativo No 953 se sustituyó su texto;
respecto del anterior se acomodó mejor su estructura; en cuanto a los auxiliares,
se modificó el requisito de estudios (bachillerato) y se anotó que su cargo no será
a exclusividad.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el segundo:
El procedimiento de cobranza coactiva de la SUNAT se regirá EI Procedimiento de Cobranzo Coactivo de la SUNAI se

por las normas contenidas en el presente Código Tributario. regiró por los normos contenidas en el presente Título.
Y el último párrafo del artículo 114:
TEXTO VI6ENTE TEXTO Al'lTERl0R
Los Ejecutores Coactivos y Auxiliares Coactivos podrán En el mso de los Auxiliores Coactivos, no seró requisito
realizar otras funciones que la Administración Tributaria les indispensable lo urlusividad en el ejercicio de los fun-
designe. ciones a que se refrere este Título.
2, tA FACUTTAD DE COBRANZA COACTIVA Y tAS NORMAS APII.

CABTES
La cobranza coactiva es otra facultad de Ia Administración Tributaria. Su
ejercicio se ubica dentro de la fundamental función de recaudación (gestión re-
caudatoria) de tal Administración.
El artículo en comentario, estableciendo esta facultad, y prescribiendo que la
misma se ejerce a través del Ejecutor Coactivo (responsable y titular de la facultad
coactiva) con la colaboración de Auxiliares Coactivos, precisa el cauce (procedimien-
to) establecido para su aplicación (el indicado en el Título II del Libro Tercero del
Código Tributario ¡ tratándose de la SUNAT, la Resolución de Superintendencia
que reglamenta el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de los tributos
que administra o recauda) y los requisitos generales exigidos para acceder a los
cargos de Ejecutor o Auxiliar Coactivos.
Cabe indicar que las normas del procedimiento de cobranza coactiva con-
tenidas en el Código Tributario son de aplicación para la cobranza de deudas
tributarias, excepto de las deudas tributarias cuyos acreedores sean los gobiernos
locales; la cobranza de estas deudas se realiza de acuerdo con lo dispuesto en el
957
0fl. fl4 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TUO de la Ley N" 26979 (Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva; capítulo III,
procedimiento de cobranza coactiva para obligaciones tributarias de los gobiernos
locales),terzl y sus normas reglamentarias.le33l
3. FUNDAMENTO DE tA COBRANZA COACTIVA

El fundamento de la cobranza coactiva se encuentra en la presunción de
legalidad de los actos de la Administración y en el privilegio o prerrogativa
de ejecutoriedadte34l o ejecución de oficio (lo que le da a su procedimiento el
carácter de ejecutivo-administrativo),trrs1 en virtud del cual la Administración
puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin requerir del Poder |udicial;
a este privilegio también se denomina potestad de autotutela administrativa;
autotutela ejecutiva.trrl
Al respecto, ya es ampliamente reconocido que Ia Administración cuenta con
ciertos privilegios o prerrogativas en el ejercicio de su actividad administrativa, y
concretamente en el desarrollo de la gestión recaudatoria. "La idea de prerrogativa
ha de reconducirse a su propio significado técnico, en el sentido de la especial
consideración que el ordenamiento jurídico atribuye a los intereses públicos tute-
lados por la Administración. Esto conlleva a que la Administración en el ejercicio
[e32] Del mismo modo, esta Ley no es aplicable a los procedimientos correspondientes a
obligaciones tributarias del gobierno central (RTF N" 580-1-2006).
[e33] Es ñnportante tomar en cónsideración estos datos pues entre ambas normas, y ambos
procedimientos, si bien existen similitudes, existen también diferencias sustanciales.
le3{1 Morón Urbina (2005-a: 14), citando a Zanobini, señala que la "ejecutoriedad de los actos
administrativos puede ser definida como 'una especial manifestación de la eficacia de los
mismos, por lo cual ello, cuando imponen deberes y restricciones a los particulares, pueden
ser realizados aun contra su voluntad por los órganos directos de la administración, iin que
sea necesaria la previa intervención de la acción declarativa de los órganos jurisdiccionalés'l
Complementando, conviene recordar aquílas precisiones que nuestro Tribunal Constitucional
efectuó resPecto de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos (FJ. 44 de la
STC N'0015-2005-AI/TC): "La ejecutividad del acto administrativo está referida al atributo
de eficacia, obligatoriedad, exigibilidad, así como al deber de cumplimiento que todo acto
regularmente emitido conlleva a partir de su notificación; está vinculada a li validez del
acto administrativo'l "La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad
inherente al ejercicio de la función de la Administración Pública y tiene relación directa con
la eflcacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administración a hacer cumplir por
sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judliial,
respetando los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar mediol de coerción
para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza pública para
la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumplá con su obligacién y opónga
resistencia de hecho'1
[e3s] El artículo 192 de la LPAG señala: "Los actos administrativos tendrán carácter
ejecutario,
salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición
o plazo conforme a ley'l
[e36] Ef profesor Morón Urbina (2005-a: 15) señala que a su criterio el
marco constitucional
remoto para la ejecutoriedad del acto administrativo se encuentra en el artícuio I l8 nurneral
I de nuestra Constitución ("Cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados, leyes y
demás disposiciones legales"); "el atributo de la ejecutoriedad del actó administrativo, quL
' persigue asegurar el cumplimiento del ordenamiento jurídico, surge del desarrollo qué el
legislador hace de esta cláusula constitucional, y no de una fuente áistit.rtu a la ley rnisma"
(Morón Urbina 2005-a: 16).
958
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0rl. ll4
de sus derechos de crédito, a diferencia de un acreedor privado, disponga de un

cauce formal de actuación propio y revestido de ciertas prerrogativas, entre las
que destaca la de autotutela, la cual permite a la Administración articular los
medios de ejecución que estime oportunos para garantizarla eficacia de sus fun-
ción recaudatoria. Ahora bien, dicho uso ha de ser plenamente respetuoso con los
principios constitucionales" (Pérez de Vega 1998: 39). En esa línea, ia facultad de
la Administración Pública de ejecutar forzosamente sus decisiones está sujeta, sin
duda, a las limitaciones que impone la Constitución y otras leyes (Danós Ordóñez;
Zegarra Valdivia 1999 : 2l).re37l
Sin perjuicio de lo anotado, vinculando el procedimiento con las características
del tributo, Sotelo Castañeda (1996:233) escribe: "El procedimiento de cobranza
coactiva puede encontrar su justificación en la naturaleza pública y coactiva de la
prestación tributaria. El recurso tributario como recurso público derivado, obligatorio
y de naturaleza ex lege, resultaria irrealizable si es que el acreedor jurídicamente
legitimado no poseyera los medios coercitivos necesarios y suficientes para que, en
ausencia de un cumplimiento espontáneo, lograra la satisfacción del interés fiscal
de manera forzada, es decir, con prescindencia de la voluntad del obligado o aun
en contra de dicha voluntad".
4. PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Asumiendo su naturaleza procedimental, Pérez de Vega (1998: 29) conceptúa
al procedimiento de apremio español (semejante en su concepción y característi-
cal procedimentales al procedimiento de Cobranza Coactiva peruano) como "el
cauce formal mediante el cual la Administración ha de lograr la efectividad de
la función recaudatoria, para la satisfacción del interés general consistente en el
exacto cumplimiento de la prestación tributaria, actuando coercitivamente si es
preciso contra el patrimonio del deudor, en el sentido de ordenar la ejecución de
sus bienes". Completan el aserto Arias Velasco y Sartorio Albalat (1996: 487) se-
ñalando que constituye "la más importante manifestación en el ámbito tributario
del privilégio de ejecutoriedad o ejecución de oficio, en virtud del cual la Admi-
nistración puede ejecutar y hacer cumplir sus decisiones sin precisar el auxilio de
la autoridad judicial".
En nuestro país, Danós Ordóñez (tggS-a: 43) indica que mediante "el procedi-
miento de cobranza coactiva las entidades que forman parte de la administración
pública persiguen el cobro forzoso de acreencias pecuniarias de derecho público,
independientemente de la voluntad del obligado, estando facultadas para detraer
del patrimonio jurídico del deudor bienes y derechos hasta la satisfacción de lo
adeudado".
Íe371 Danós Ordóñez y Zegarra Valdivia (1999: 21) señalan como ejemplo de limitaciones
constitucionales lo estipulado en los numerales 9 (inviolabilidad de domicilio), 10 (secreto e
. inviolabilidad de comunicaciones y documentos) y l3 del artículo 2 de la Constitución.
Obviamente debe asumirse como plenamentevigente el debido procedimiento administrativo
y la tutela judicial efectiva.
959
Art. fl{ PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, considerando lo reseñado, y como señala el primer párrafo del

artículo bajo examen, es facultad de la Administración Tributaria, la cobranza
coactiva de las deudas tributarias; asimismo preceptúa que el responsable es el
Ejecutor Coactivo, y el cauce (procedimiento) es el establecido él Título II del
Libro Tercero del Código Tributario. "n
De acuerdo con nuestra regulación, podemos esquematizar el procedimiento
de cobranza coactiva en las siguientes etapas:
- Inicio del procedimiento: Notificación de la Resolución de Ejecución
Coactiva
- Adopción de medidas cautelares
- Ejecución forzosa (incluye, en lo atinente, tasación y remate)
- Conclusión del procedimiento
5. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA ES UN PROCE-

DIMIENTO ADMINISTRATIVO
El procedimiento de cobranza coactiva, por estar regulado como un pro-
cedimiento tributario, por ser la Administración Tributaria la facultada para
ejecutar sus propios actos, por ser ésta la encargada de entender del mismo y
dirigir su tramitación, y porque su actuación en tal procedimiento es revisable
judicialmente (véase el artículo I22), tiene el carácter de procedimiento admi-
nistrativo y no jurisdiccional.te3El
Es un procedimiento administrativo "ejecutivo"; en esta vía no se puede
impugnar o cuestionar el acto de la Administración que contiene la obliga-ión o
deuda tributaria; su objeto es ejecutar (cobrar forzosamente) tal acto adminlstrativo
tributario previo -a modo de título ejecutivo (véase lo establecido en el artículo
115 del Código Tributario: deuda exigible coactivamente).
6. EL EIECUTOR COACTM y Er AUXILTAR COACTTVO

El Ejecutor coactivo es el funcionario de la Administración que, con la
colaboración de los Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coerción para el
cobro de las deudas exigibles; es el responsable y titular de Ia facultad coactiva.te3el
El cuarto párrafo del artículo bajo comentario prescribe expresamente los
requisitos que deberá reunir este funcionario.[ea0]
Ie38] "EI procedimiento de cobranza coactiva es, en definitiva, administrativo o no-jurisdiccional,

no sólo por ia razón subjetiva de que su ejecutor carece de las notas de ináependencia o
autonomía, sino adicionalmente por efecto de la no definitividad del resultado, es decir,
debido a la posibilidad de_que la decisión finai sea revisable en sede judicial por ende, no
forme cosa juzgada" (Sotelo Castañeda 1996: 233).
¡
Por cierto, ambos son responsables administrativa, civil y penalmente en cuanto a las
acciones propias de sus funciones.
Ie4o]
sin duda, este funcionario para ejercer el cargo debe de ser nombrado. La RTF N.295-3-
2002 declaró ineficaz una resolución de cobrañza coactiva emitida por una persona antes de
haber sido nombrada como ejecutora.
960
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Anl. fl5
El quinto párrafo regula los requisitos para acceder al cargo de Auxiliar
Coactivo (también debe ser funcionario de la Administración Tributaria).
Apticut0lt5'.- 0EU0A Elfif¡tBtE Elt cllBRAltzA cflAcltu0 f'

[a deuda exigible dará lugara las acciones de coerción para su cobranza. A este
finse considera deuda exigible:
a) [a establecida mediante Resolución de Determinación o de Mutta o la
contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas
por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. [n el supuesto
de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición
de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se
continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) [a establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclama-
das fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre
que no se cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo
dispuesto en elArtículo 137'.
c) [a establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera
del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza
respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 146", o la establecida
por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) [a que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no
pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
También es deuda exigible <oactivamente, los gastos incurridos en las me-
didas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los Artículos
56'al 58' siempre que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza
(oactiva <onforme con lo dispuesto en el primer párrafo delArtículo il7',
respe<to de la deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas.
Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren fijadas en el Aran-
cel de costas del Procedimiento de (obranza (oactiva que se apruebe mediante
resolución de la Administración Tributaria; mientras que para el cobro de los
gastos se requiere que éstos se encuentlen sustentados con la documentación
correspondiente. cualquier pago indebido o en exceso de ambos conceptos será
devuelto por la Administración Tributaria.
(') slstituido por el Artículo 8" del Deueto Legislativo N" 969, pubricado el
lr.ticylô
24.12.2006.

Código Tributario
28' (componentes de la deuda tributaria); 36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de las deudas
tributarias); 56" a 58' (medidas cautelares previas a la cobranza coactiva); 76" (resolución de
determinación); 78'(orden de pago); 1'14 (cobranza coactiva como facultad de la administrac¡ón
tributar¡a); 117'(procedimiento); 119'(suspens¡ón y conclusión del procedimiento de cobranza
961
Anl. fls PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
coactiva); 137" (plazo para reclamar); 146" (plazo para apelar); 156'(cumplimiento de las
resoluc¡ones del Tribunal Fiscal); 180" (aplicación de sanciones; mulla); 184' (sanción de comiso).
Otras normas
Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensión de la
exigibilidad de las obligaciones); 1B'(marco de protección legal de' patrimonio); 108' (suspensión
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición F¡nal (aplicación preferente).
Decreto Leg¡slat¡vo N" 953 [05.02.2004]: Tercera Disposición Transitoria (Extinción de Costas
y gastos).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]: Cuarta Disposición Complementaria Final (Extinción
de Costas y gastos); Qu¡nta Oisposición Complementaria Final (Tercera Disposición Transitoria
del D. Leg. N'953).
Decreto Supremo N" 021-2012-PCM [04.03.2012]: 1" (reconocimiento de créd¡tos sustentados
en acto administrativo).
Resolución de Superintendencia N" 050-96/SUNAT [20.06.96], y modificatorias (la última
con la Resolución de Superintendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los
contribuyentes por concepto de almacenam¡ento de b¡enes embargados o comisados, y costas
del procedimiento de cobranza coact¡va.
Resolución de Superintendencia N'216-2004/5UNAT Í25.09.20041, y modif¡catorias:
lnforme N' 032-2009-SUNAT/280000

l. Tratándose de tributos adm¡n¡strados por la SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir
del dia siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad fijada para tal efecto, fecha a partir de
la cuaf la deuda no pagada genera intereses moratorios. Adicionalmente, la deuda tributaria
se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las circunstancias establecidas
en el artículo 115'del Texto Único Ordenado (fUO) del Código Tributario, lo que faculta a la
Administración Tributaria a iniciar las acciones de coerción para su cobranza.
Se debe continuar con la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de
Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte días, en caso que el deudor
tributar¡o apele oportunamente la Resolución que declaró infundada dicha reclamación.
lnforme N' 1 97-2007-SUNAT/280000
Cuando una deuda tributaria exigible en los términos del artículo'115'del TUO del Código
Tributario, sea acogida a un fraccionamiento de carácter particular y, como consecuencia de ello,
la Admínistración emita una resolución aprobatoria de dicho aplazam¡ento y/o fracc¡onamiento; la
misma no resultará exigible coactivamente, en tanto no se notifique al contribuyente una Resolución
de pérdida del beneficio concedído y siempre que la misma no fuese reclamada en el plazo de ley.
De efectuarse la ¡mpugnac¡ón de la Resolución de pérdida antes indicada dentro del plazo de ley, la
deuda tributaria considerada en la misma mantendrá su condición de exigible si no se continúa con
el pago de las cuotas del aplazamiento y/o fraccionamienlo, cuya pérdida ha sido determ¡nada por la
Adm¡nistración, hasta la not¡fic€ción de la resolución que confirme la pérdida o el término del plazo del
aplazamiento y/o frarcionamiento, o, en caso de haberse otorgado garantías, éstas no se mantienen
vigentes, renuevan o sustituyen hasta que la resolución quede firme en la vía administrativa.
lnforme N' 042-2005-SU NAT/280000
1. De haberse in¡c¡ado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos
distintos a la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa que no t¡enen carácter
exigible en virtud del artículo 115'del TUO del Código Tributario por haber sido ¡mpugnados
oportunamenle, corresponderá dar por concluido dicho procedimiento.
2. Si se interpone, previo pago, ¡mpugnación extemporánea contra una deuda materia de un
Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deberá darse por concluido.
3. En caso que la impugnación extemporánea de la deuda se interponga con la presenlación de
una carta fianza bancaria o financiera, corresponderá suspender el Procedimiento de Cobranza
Coactiva respectivo.
lnforme N' I 35-2001 -K00000
1. Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolución
no apelada en el plazo de ley; por lo que, la interposición oporluna del recurso de apelación de
puro derecho const¡tuye un supuesto de suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
962
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0f'l.ll5
EOMTNTARIO$
1. ANTECEDENTES
El texto anterior del artículo era el aprobado por la Ley N' 27038, salvo las susti-
tuciones del inciso e) y del último párrafo del artículo dispuestas por la Ley N" 27335.
En virtud del artículo 52 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto;
respecto del anterior, se redactó mejor el primer párrafo del inciso e) y se le añadió
un segundo párrafo referido a la consideración como deuda exigible de los gastos
incurridos en ocasión de la adopción de medidas cautelares previas.
Con el Decreto Legislativo N" 969 se sustituyo el artículo; básicamente se ha
precisado los tres primeros incisos y se excluyó el referido a las cuotas de fraccio-
namiento por incumplimiento de los requisitos.
La deuda exigible dará lugar a las acciones de roerción para Lo deudo exigible dord lugor a los occiones de coerción
su cobranza. A este fin se considera deuda exigible: p0r0 su cobranza. A este fin se considera deuda
a) La establecida mediante Resolución de Determinación exigible:
o de Multa o la contenida en la Resolurión de pérdida del 0) Lo establecido mediante Resolución de
fraccionamiento notificadas por la Administnción y no Determinación o de Multo notificadas por Ia
reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución Administroción y no reclamodas en el plazo de ley.
de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de b) Lo establecida por
Resolución no opelado en el
deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazq plazo
de ley, o por Resolución del fribunol tiscal.
no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
c) La constituida por lo omortizoción e intereses de Ia
b) La establecida mediante Resolución de Determinación deuda materia de oplozamiento o fraccionomiento
o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido para pendientes de pogo, cuondo se incumplen los
la interposición del recurso, siempre que no se cumpla condiciones bajo las ruoles se otorgó ese beneficio.
(on presentar la (arta Fianza respectiva conforme con lo
d) Lo que conste en 1rden de Pago notificada conforme
dispuefo en el Artículo 137".
a ley.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo
de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se e) Los costos y los gastos en que lo Administroción
cumpla con presentar la (arta Fianza respectiva conforme
hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranzo
con lo dispuesto en el Artículo'146", o la est¿blecida p0r Cooctiva, y en lo oplicatión de sanciones no
Resolución del Tribunal Fiscal.
pecuniarios de conformidad on los normos vigentes.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

Tombién es deudo uigible colct¡vnmente, los gastos
inrurridos en los medidos coutelores previos trobadas
e) Las costas y los gafos en que la Administración hubiera ol amporo de lo dispuerto en los Artículos 56'ol 58'
incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la
siempre que se hubiero iniciodo el Procedimiento
aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con
de hbranzo Coactiva conforme o lo dispuesto en el
las normas vigentes. primer pórrafo del Artkulo I l7', respedl de l0 deuda
También es deuda exigible coactivamente, los gastos tributoria comprendida en los mencionodas medidos.
incurridos en las medidas cautelares previas trabadas al Para el rcbro
de los costos se requiere que éstas
amparo de lo dispuesto en los Articulos 56" al 58" siempre
se encuentren fijodos en el Aronrcl de Costas
que se hubiera iniciado el Procedimiento de Cobranza
del Procedimiento de Cobronzo que
Caactivo se
Coactiva conforme con lo dispuesto en el primer pánafo del
opruebe medionte resolución de Ia Administración
Artículo 1 1/", respecto de la deuda tributari¿ comprendida Tributaria;
mientros que p0r0 el cobro de los gostos
en las mencionadas medidas. que
se requiere éstos se encuentren sustentodos
Para el cobro de las costas se requiere que éstas se encuentren con Ia documentorión correspondiente. fualquier
fijadas en el Aancel de (ostas del Procedimiento de Cobranza pogo indebido 0 en excesl de ombos conceptos serd
Coactiva que se apruebe mediante resolución de la Adminilración
devuelto por lo Adminisüoción Tributorio.
Tributaria; mientns que pan el cobro de los galos se requiere
que éfos se encuentren sustentados con la documentación
conespondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos
conceptos será devuelto por la AdministnciónTributaria.
963
Anl. fls PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2. ACTO ADMINISTRATIVO PREVIO

Para iniciar un procedimiento de cobranza coactiva debe existir un acto ad-
ministrativo previo en el cual conste la obligación o deuda tributaria (téngase en
cuenta lo indicado en el artículo 28 del Código) pendiente de cumplimiento; es
decir un acto administrativo tributario que contenga deuda tributaria cierta, líquida
y exigible en cobranza coactiva (como título ejecutivo). Se sostiene habitualmente
que este acto es el presupuesto básico de la cobranza coacfiva.
Ahora bien, como se advierte en el análisis del informe N'
042-2005-SUNAT/2B0000, "en tanto la deuda tributaria no adquiera la calidad
de exigible, no debe iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva, toda vez
que ello desnaturaliza dicho procedimiento al ordenarse el pago de deuda que
no tiene las características legales para ser realizada mediante actos de coerción".
3. IMPORTANCIA DE LA NOTIFICACIÓN
Una precisión necesaria: en esta parte debe asumirse como esencial e importante
la verificación plena y debida de la notificación de los actos de la Administración
(tanto de los valores como de las demás resoluciones [incluyendo la resolución de
ejecución coactiva]) de acuerdo con el artículo 104 del Código Tributario.
La carencia de notificación o su indebida materialización, además de deter-
minar la violación del debido procedimiento, también está importando una grave
afectación al ejercicio de la facultad recaudatoria: la mayoría de quejasteatl decla-
radas fundadas por el Tribunal Fiscal están referidas a aquellas faltas vinculadas
a la cobranza coactiva (sus implicancias: muchos actos no se configuran como
exigibles en cobranza coactiva; en otros casos, no se inicia debidamente el proce-
dimiento); peor aún, por estas indebidas actuaciones, en muchos casos la acción
de la Administración para exigir la cobranza de la deuda ha quedado prescrita.
4. DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA

En general, son deudas exigibles en cobranza coactiva, y por tanto respecto de
ellas procederá tal cobranza, "aquellas deudas cuya existencia está amparada por
un acto administrativo válido que determine el importe de lo debido y que haya
sido debidamente puesto en conocimiento del particular para darle la posibilidad
de proceder al pago voluntario de la deuda o, en caso de disconformidad, para
permitirle la impugnación de Ia legalidad de dicho acto administrativo" (Danós
Ordóñez 1995-a: 48).
Precisando este aspecto, Sotelo Castañeda (1996:235-236) señala: "La actuación
administrativa garantiza o asegura que las deudas tributarias que serán llevadas al
[e4r] "Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la
notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria,
cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva" (RTF N"
I 380 - I -2006 122.03.20061, de observancia obligatoria).
964
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Af,t. 115
procedimiento de ejecución forzada, son líquidas ¡ luego, que el deudor tributario

tiene cabal conocimiento de su existencia y de su estado de insoluta".
Decíamos al comentar el artículo 3 del Código[e12l que la deuda exigible en
cobranza coactiva es distinta de la obligación tributaria exigible; recordando que
la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le¡ como
generador de dicha obligación (artículo 2 del Código), señalábamos que procedi-
mentalmente aquel estadio, deuda exigible en cobranza coactiva, es a todas luces
posterior al momento desde el cual la obligación es exigible; asimismo, afirmá-
bamos que para aquélla se requería de un acto administrativo (materializado en
un documento: resolución de determinación, de multa, orden de pago u otras
resoluciones, a los cuales habitualmente se les denomina valores, o resoluciones
que resuelven impugnaciones tributarias -resoluciones de intendencia, de oficina
zonal, jefaturales o del Tribunal Fiscal-; debidamente notificados), en el que conste
la deuda expedita para ejecutarse (actos firmes o consentidos; a los valores en esta
situación, vinculando su ejecutoriedad con Ia emisión de la Resolución de Ejecu-
ción Coactiva, algunos, haciendo un paralelo con la ejecución judicial, Ios llaman
títulos de ejecución coactiva o títulos ejecutivos), es decir libre para exigirse vía
cobranza coactiva. Nos ratificamos en tales asertos.
Bajo este criterio, en el listado del artículo 115 se encuentran como exigibles
coactivamente, entre otras, las deudas tributarias impagas que consten en los
actos administrativos "que han quedado consentidos al haber vencido el plazo
para su impugnación o constan en actos que constituyen un pronunciamiento
en última instancia administrativa" (Danós Ordóñez 1995-a:48). "En estos actos
administrativos se ha superado la etapa de discusión acerca de la procedencia de
la pretensión fiscal, se ha afirmado el derecho de cobro de la Administración o en
su caso esa certeza deriva de la propia autodeclaración del contribuyente" (Bravo
Cucci; Villanueva Gutiérrez 2OO5-a: 424).
Hay que tener en cuenta que se habla de determinados actos que contienen
deuda tributaria; así, para efectos operativos y de control, si bien se estará a los
efectos de estos actos, será conveniente tener en cuenta como base a los valores:
resoluciones de determinación y de multa, y órdenes de pagotearl (véase lo consig-
le42l Artículo 3".'EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La obligación tributaría es exígible:
l. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde eI día siguiente aI vencimien-
to del plazo fjado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partír del décimo sexto día
del mes siguíente al nacimiento de Ia obligacíón.
Tratóndose de tributos administrados por Ia SUNAT, desde eI día siguiente al yencimiento
del plazo fiado en el Artículo 29" de este Código o en Ia oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.
2. Cuando deba ser determinada por Ia Administración Tributaria, desde el día siguiente aI
vencimiento del plazo para el pago que fgure en Ia resolución que contenga la determina-
ción de Ia deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al
de su notifcación.
En efecto, no es usual asumir que mediante el procedimiento de cobranza coactiva se
cobrarán resoluciones que resuelven reclamaciones o apelaciones (RTF); en esa línea, pese a
que no hay novación, solo cambiará la base cuando se trate de deudas fraccionadas.
965
0rl. fl5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
nado en el numeral 2 del segundo párrafo del artículo ll7, cuando se establece
que la Resolución de Ejecución Coactiva -REC- deberá contener bajo sanción
de nulidad: el número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza).
5. DEUDAS EXIGIBLES EN COBRANZA COACTIVA SEGÚN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO
El artículo bajo comentario señala que la deuda exigible dará lugar a las
acciones de coerción para su cobranza;lxa] y a continuación agrega que a este fin
se considera deuda exigible:tersl
- La establecida mediante resolución de determinación (artículos 76 y 77

del Código) o de multa (artículos 77 y 180 del Código) notificadas (debi-
damentelea6l) por la Administración y no reclamadas (o no apeladas, en
caso se pueda plantear apelaciones de puro derecho) en el plazo de ley
(véase lo establecido en el artículo 137 del Código). Es decir, las deudas
contenidas en valores que han quedado consentidos por haberse vencido
el plazo para impugnarle47|.
- La contenida en la resolución de pérdida del fraccionamiento notificada
(también debidamente) por la Administración y no reclamada en el plazo
de ley. En este caso, se mantendrá la condición de deuda exigible si et-ec-
tuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de
las cuotas de fraccionamiento (se asume que lo discutido es Ia pérdida por
lo que el fraccionamiento continúa y hay que seguir pagando las cuotas).
- La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclama-
das fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siernpre
que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con
lo dispuesto en el artícuIo 137 del Código.
- La establecida por Resolución (debidamente notificada - RTF N' l146-
2-2004) no apelada en el plazo de leytqot, o apelada fuera del plazo legal
[e44] Téngase en cuenta que la RTF N' 915l-1-2008 ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria; "La Administración se encuentra facultada a registrar en las
centrales de riego la deuda exigible coactivamente, no obstante que aún no se haya iniciado
el procedimiento de cobranza coactiva o éste haya sido suspendido o dejado sin efecto por
razones distintas a ia no exigibilidad de la deuda en cobranza'.
[e4s] Sólo a los actos indicados eipresamente en el artículo I I 5 (véase la RTF N" 2750-4-2005).
Por otro lado, le corresponderá a la Administración acreditar tal calidad (que sean ciertas,
líquidas y exigibles; con los valores y sus respectivas constancias de notificación IRTF N'
4735-s-Zo06D.
[e46] Véase como ejemplos las RIF Nos. 7295-3-2003,7623-5-2004, l5gl-2-2006, 8676-1-2011.
le1?i Por tanto, no procede que se inicie cobranza coactiva sobre una resolución cuyo plazo de
impugnación no vence aún (RTF N' 609-3-2000). Similar criterio se aplicó en ias RTF Nos.
762-3-2001 y 9272-5-2001. Desde luego, tampoco será exigible coactivamente una deuda
. contenida en un acto que ha sido debida y oportunamente impugnado.
[e48] Desde luego que no es exigible la deuda tributaria contenida en una resolución que resolvió
declarando infundada una reclamación si aun no ha vencido el plazo que corresponde para
interponer la apelación (RTF N' 161-3-2001).
966
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA NTL fl5
(véase los artículos 146 y 152 del Código), siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo
146 del Código. Se entiende que se trata de resoluciones que resuelven las
reclamaciones manteniendo un adeudo (sean resoluciones de intendencia o
de oficina zonal, en el caso de la SUNAT, que hayan resuelto declarando
infundado, fundado en parte o inadmisibleteael -empero no por razón de
extemporaneidadlesol- el recurso de reclamación), y que una vez notificadas
no han sido apeladas en el plazo de le¡ por lo que resultan resoluciones
consentidas. Como se sabe, para apelar estas resoluciones vencido el pla-
zo legal (quince días), sólo puede hacerse hasta dentro de los seis meses
(previo pago total del adeudo actualizado o presentando la carta fianza
respectiva); vencido este plazo sin que se apele, el acto queda firme.
La establecida por Resolución del Tribunal Fiscal (una vez efectuada la
debida notificación de esta IRTF N' 1823-2-20051).testlEn este supuesto, es
exigible la deuda cuya cobranza ha sido confirmada (total o parcialmente,
luego de la pertinente evaluación y análisis del recurso de apelación y la
actuación de la Administración) mediante resolución de la referida entidad.
En este caso (deuda establecida por RTF) no sería necesario emitir una
resolución de cumplimiento por parte de la Administración para iniciar
las acciones de cobranza (RTF N" 14l-4-2000).
La que conste en orden de pago notificada (debidamente)tes2l conforme
a Ley. La orden de pago, por sus características (véase el artículo 78 del
Código), resulta exigible coactivamente desde que surte efectos la notifi-
cación.tes3l No obstante, si bien es cierto que la orden de pago es por sí
Respecto de las órdenes de pago, considérese la RTF N' 5464-4-2007 de observancia

obligatoria (se verá más adelante).
[e50l En este caso, siendo que la reclamación fue presentada fuera del plazo, se estará normalmente
en el supuesto del inciso b) del artículo.
En esta línea, como se sabe, de acuerdo con ei último párrafo del artículo I 19, en cualquier
caso que se interponga reclamación fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se
mantendrá aun cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible
dicho recurso.
No afecta su exigibilidad la presentación de la solicitud a que se refiere el artículo 153 del
Código.
No obstante, resulta razonable que si la Administración conoce de una solicitud de
ampliación, aclaración y/o corrección espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la emisión de resolución de cumplimiento o se esté en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en forma conjunta,
por ser partes integrantes de una decisión unitaria que en última instancia administrativa"
resuelve'te manera firme y definitiva una misma controversia". Así se resolvió en la RTF N"
289-5-2006, y se citó como antecedentes lo resuelto vía las RTF Nos. 2137-5-2002y 2348-3-
2005.
Pese a que es evidente, teniendo en cuenta además el artículo I I 7, resulta necesario recordar
que no cabe asumir como posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado
a aquella (RTF N' 21452-10-2011).
Salvo aquellos casos en que al valor se le ha dado el ropaje de orden de pago siendo
reaimente resoluciones de determinación (véase los comentarios y resoluciones reseñadas
967
Anl. fl5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
misma exigible, no debemos obviar la eventual aplicación de lo dispuesto

por el numeral 3 del inciso a) del artículo 119 (suspensión de cobranza
coactiva cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podría ser improcedente). De otro lado, hay que anotar que a veces ocurre
que la Administración, de facto, no inicia la cobranza coactiva (o suspende
la misma) cuando el valor se encuentra en discusión, es decir, mientras
su reclamación ya está en trámite (aunque este hecho, reconocido por el
Tribunal Fiscal, se presentaba menos cuando la Administración notificaba
simultáneamente la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva,
situación ya resuelta por el Tribunal Constitucionalltunl).
en los artículo 76 y 78 del Código Tributario), y por tanto en principio valor nulo, salvo que
cuando se impugne se le haya dado el tratamiento de impugnación de una resolución de
determinación no siendo por tanto la deuda contenida en dicha'brden de pago'exigible en
cobranza coactiva.
[es] Como se sabe, la RTF N' 693-4-99, de observancia obligatoria, publicada el 08.09.99,
estableció que la notificación simultánea de las órdenes de pago con la resolución de ejecución
coactiva era realizada por la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones para
tomar las medidas para asegurar 1a cancelación de la deuda, sin que ello pudiera considerarse
como una infracción del derecho de defensa. El Tribunal Constitucional, en contra de aquel
criterio, en la STC N" 417-2005-AA/TC, de marzo de 2005, ante la notificación simultánea
de una orden de pago y una resolución de ejecución coactiva, invocando la Constitución
(inciso 3 del artículo 139) y la Convención Americana de Derechos Humanos (artículo
8.1) y reiterando la vigencia plena del principio del debido procedimiento, estableció que
si se notifica una orden de pago el contribuyente, como señala el propio valor, tiene la
facultad o el derecho de impugnarla vía el recurso de reclamación; por tanto, la notificación
simultánea de una resolución que inicia un procedimiento de cobranza coactiva de la
deuda contenida en Ia referida orden de pago, vulneraba el debido proceso y el derecho de
defensa en sede administrativa tributaria, no solo por no haber esperado el plazo señalado
por la propia Administración para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva sino,
además, por abusar de la facultad que se le otorga para asegurar la cancelación de las deudas
tributarias, tal como lo ha establecido el Tribunal Constitucional en la STC N" 790-2003
AA/TC. Posteriormente, el Tribunal Constitucional (pese a que tuvo un retroceso temporal
en las STC Nos. 5106-2005-PA/TC, de setiembre de 2005, y 4242-2006-PA/TC, de enero
de 2OO7), mediante la STC N' 3797-2006-PA|TC y aclaración (de marzo ,v setiembre de
2007, respectivamente), se ratificó y estableció claramente que la notilicación simultánea
o conjunta de una Orden de Pago ,v de la Resolución de Ejecución Coactiva (que inicia
un procedimiento de cobranza coactiva) r'ulnera el debido proceso y el derecho de defensa
-precisando, además, que "en el Estado Constitucional la actuación de la administración
pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada
únicamente con criterios de legalidad, sino también de constitucionalidad; ésta y no sólo el
respeto a la Ley es lo que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria. [ . . . ]
Por ello, debe hacerse hincapié en que la demandada por lo menos deberá esperar a que la
Orden de pago se haga exigible (artículo 106 y 115 del Código Tributario) para proceder a
notificar la Resolución de Ejecución Coactiva"-.
El'Iribunal Fiscal, Iuego de aquei pronunciamiento del Tribunal Constitucional, se preocupó
por plasmarlo también en diversas resoluciones (RTF Nos. 4490-5-2007,4488-5-2007 y
4973-l-2007, entre otras) y con más claridad en una de observancia obligatoria (RTF N'
5464-4-2007), y así actualmente se viene aplicando en reiterada y uniforme jurisprudencia:
la notificación simultánea o conjunta de una orden de pago y de la resolución de ejec.ución
coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que aquella actuación indebida determinaba,
usualmente, solo la invalidez del proceclimiento de cobranza coactiva mas no de la
notifrcación de Ia orden de pago (RTF N' I 0350- I 2009).
968
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA nnl. fls
Por otro lado, por su pertinencia, aquí debemos citar dos precedentes de
observancia obligatoria: (l) el establecido por la RTF N' 5464-4-2007 112.07.2007):
Procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido
declarada inadmisible por la Administración, aun cuendo el deudor tributario
haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley.
Y (2) el establecido por la RTF N' 15607-5-2010 [13-12-2010]tessl:
1. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de
pago, según el artículo 78' del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad
de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código.
2. No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias
que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al
amparo del numeral3 del inciso a) del artículo 119" del Código Tributario. Procede
que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coac-
tiva si con posterioridad a la interposición del recurso de reclamación se hubiera
continuado con dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la
resolución que declare inadmisible dicha reclamación por no haberse acreditado
el pago previo.
3. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento
sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo
del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su conclusión y el
ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente.
Las costas y los gastosles6] en que la Administración hubiera incurrido en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva (por ejemplo, por notificaciones, por los
actos vinculados a la ejecución de embargos...), y en la aplicación de sanciones
no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes (por ejemplo, comiso de
bienes). También es deuda exigible coactivamente, los gastos incurridos en las
medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los artículos
56 al 58 siempre que se hubiera iniciado el procedimiento de cobranza coactiva
conforme con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 117, respecto de la
deuda tributaria comprendida en las mencionadas medidas. Las costas del proce-
dimiento de cobranza coactiva, según el cuarto considerando de la Resolución de
Superintendencia No 083-2001/SUNAT, constituirían un resarcimiento a los gastos
incurridos en la realización del cobro coercitivo de la deuda tributaria, el cual no
se realizaría si el contribuyente cumpliera con su obligación de manera espontá-
nealesTl. Para el cobro de las costas se requiere que estas se encuentren fijadas en
Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(véase el artículo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
2010-17 de 22 de diciembre de 2010" del profesor Gamba Valega [20] l-b).
Ies6] Aun cuando ambos no son considerados deuda tributaria según ei artículo 28 del Código.
Íes7.I En contra de tal criterio, Yábar Santillán (2001: 1ll-114) asume que "las costas son las tasas
que debe pagar todo aquél respecto de quien se inicia o sigue el procedimiento de cobranza
coactiva de la deuda tributaria por parte del Estado, de acuerdo a las disposiciones emitidas
969
el Arancel de Costas del Procedimiento de Cobranza Coactiva que se apruebe

mediante resolución de la Administración Tributaria (en el caso de la SUNAT, la
Resolución de Superintendencia N" 050-96/SUNAT y modificatorias); mientras que
para el cobro de los gastos se requiere que estos se encuentren sustentados con la
documentación correspondiente. Cualquier pago indebido o en exceso de ambos
conceptos será devuelto por la Administración Tributaria.
Dentro del concepto de deudas exigibles coactivamente, siguiendo lo estable-
cido por el artículo 28, se encuentran también los intereses'
Ahora bien, solamente la deuda precisada y documentada (y acreditada de-
bidamente como tal por la Administraciónlottl) de acuerdo con lo expuesto en los
párrafos anteriores (deuda exigible) da lugar a las acciones_de coacción para su
cobranza(siempre que tales deudas no se encuentren prescritaslese] o extinguidaste6ol);
en este sentido, por ejemplo, no se podrá iniciar una ejecución coactiva sobre la
base de un simple requerimiento de pago, carta, esquela o documento que no
cumpla con los requisitos para ser los indicados valores o resoluciones en cobranza.
6. EXCEPCIÓN
De otro lado, cabe entender que no procederá iniciar (o eventualmente la ini-
ciada deberá suspenderse o darse por concluida) la ejecución coactiva de la deuda
contenida en un valor (resolución de determinación o multa) cuya reclamación fue
declarada inadmisible por causa distinta a la extemporaneidad, mientras no venza
el plazo para apelar, toda vez que el contribuyente tiene derecho a cuestionar la
calificación de la inadmisibilidad. Tal criterio será también aplicación tratándose
de órdenes de Pago que se encuentren dentro de los alcances del numeral 3 del
inciso a) del artículo 119 del Código Tributario.
Ahora bien, de acuerdo con el último párrafo del artículo 119, en cualquier
caso que se interponga reclamación fuera del plazo de le¡ la calidad de deuda
por éste, para cubrir los egresos derivados del inicio o seguimiento de dicho procedimiento'l
Discrrte que sean reembolsos por gastos pues así no se diferenciarían del otro concePto
común al Procedimiento de Cobranza Coactiva: los gastos; asimismo, asume que el señalarse
que se trata de gastos incurridos en la realización dei cobro coercitivo de Ia deuda tributaria,
él cual no se realizaría si el contribuyente cumpliera con su obligación de manera espontánea,
se pretende considerar a las costas (que no son una sanción) como una suerte de sanción a
quien no abona oportunamente sus obligaciones fiscales. Concluye que el Código debería
considerar a las costas como un tipo de tasa y disponer su regulación por Decreto Supremo.
Ies8] Véase como ejemplo la RTF N" 8438-5-2004.
[ese] RTF N'3207-2-2004 "Que indica además que con resPecto a la deuda contenida en la
resolución de determinación antes citada cabe señalar que de Ia verificación de la base de
datos se ha tomado conocimiento de la existencia del Expediente N" 176166 en el cual consta
la solicitud de prescripción presentado por la quejosa respecto de dicha deuda tributaria la
misma que, después de ser analizada, se ha determinado que se encuentra comprendida
dentro de los alcances de los artículos 43" y 44" del Código Tributario, y que por lo tanto, se
trata de una deuda prescrita'l Por tanto, no es deuda exigible.
Ie60] No es gratuita esta aseveración; al respecto, véase la RTF N" 7289-2-2004.
970
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0t'1. fl6
exigible se mantendrá aún cuando el deudor tributario apele la resolución que
declare inadmisible dicho recursole6rl.
7. QUEIA
Sin duda, en caso que se haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva
respecto de deudas que no califican como exigibles en cobranza coactiva, cabe la
queja de acuerdo con el artículo 155 del Código Tributario.te62l
Arlicüt0 tl6".- tAcUHABES 0Et EJECUI0R CoACI|U0 (.)
[a AdministraciónTributaria, a través delEjecutor(oactivo, ejerce las acciones de

(oerc¡ón para elcobro de las deudas exigibles a que se refiere elartículo anterior.
Para ello, el Ejecutor Coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades:
1. Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedi-
m¡ento de (obranza Coactiva.
2. Ordenar, variar o sustituir a su disceción, las medidas cautelales a que se
refiere el Artículo 1 18". De oficio, el Ejecutor (oactivo dejará sin efecto las
medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el
monto necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de
cobranza, así como las costas y gastos incurridos en el Plocedimiento de
(obranza (oactiva.
3. Dictar cualquier otra disposición destinada a cautelar el pago de la deuda
tributaria, tales como comunicaciones, publicaciones y requerimientos
de información de los deudores, a las entidades públicas o privadas, bajo
responsabilidad de las mismas.
4. Ejecutar las garantías otorgadas en favor de la Administración por los
deudores tributarios y/o terceros, (uando corresponda, con arreglo al
procedimiento convenido o, en su defecto, al que establezca la ley de la
materia.
5. Suspender o <oncluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva conforme a lo
dispuesto en elArtículo 119".
6. Disponer en el lugar que <onsidere conveniente, luego de iniciado el Pro-
cedimiento de Cobranza Coactiva, la colocación de carteles, afiches u otros
similares alusivos a las medidas cautelales que se hubieren adoptado,
debiendo permane(er colocados dulante el plazo en el que se aplique la
medida cautelar, bajo responsabilidad del ejecutado.
7. Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus funciones.
Ieóll Al respecto, la SUNAT asumiendo que el valor por Ia reclamación extemporánea no

ha perdido _ su condición de exigible, y considerando la literalidad de lo expresado
en el_artículo l19, ya había indicado: En el caso de haberse apelado dentro dél plazo
establecido una resolución que declara inadmisible un recurso de reclamación interpuesto
extemporáneamente respecto de Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa,
no procederá la suspensión temporal del Procedimiento de Cobranza Coactiva (Informe N'
0s4-200s-suNAT/280000).
Ie62]
No cabe la reconsideración (RTF N' 114 5-2008).
97r
Att. ll8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
8. Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando elTribunal Fiscal

lo establezca, de conformidad con lo dispuesto en el numeralS)delArtículo
1 01', así (omo en los casos que corresponda de acuerdo a ley.
9. Declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la Resolución de

[jecución (oactiva de incumplir ésta con los requisitos señalados en elAr-
tículo 117", así como la nulidad del remate, en los casos en que no cumpla
los requisitos qüe se establezcan en el Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva. En <aso del remate, la nulidad deberá ser presentada
por el deudor tributario dentro del tercer día hábil de realizado el remate.
10. Dejar sin efecto toda carga o gravamen que pese sobre los bienes que hayan
sido transferidos en elacto de temate, excepto la anotación de la demanda.
11. Admitir y resolver la lntervención Excluyente de Propiedad.
12. Ordenar, en el Procedimiento de (obranza (oactiva, el remate de los bienes
embargados.
13. Ordenar las medidas cautelares previas al Procedimiento de Cobranza
(oactiva previstas en los Artículos 56'al 58'y excepcionalmente, de acuer-
do a lo señalado en los citados artículos, disponer el remate de los bienes
perecederos.
14. Requerir altercero la información que acredite la vetacidad de la existencia
o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario.
los Auxiliares (oactivos tiene(n) como función colaborar con el Ejecutor (oac-
tivo. Para tal efecto, podrán ejercer las facultades señaladas en los numerales
6 y 7 así como las demás funciones que se establezcan mediante Resolución de
5uperintendencia. (**)
(-) Artículo sustituido por eI Artículo 54" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
t"t Párrafu sustituido por el Articulo 27" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
Código fributario
lV, último párrafo (discrecionalidad); 31" (imputación del pago); 56'a 58" (medidas caulelares
previas); 110'(nulidad de remate); 1'14" (cobranza coactiva como facullad de la Administración;
requ¡sitos para acceder a los cargos de Ejecutor y Auxiliar Coactivo); 115' (deuda exigible en
cobranza coactiva),117'(procedimiento); ll8" (medidas cautelares);119'(suspensión y
conclusión de cobranza coactiva);120" (intervención excluyente de propiedad);121'(remate;
nulidad).
Otras normas
Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.O9.20041, y modificatorias:
lnforme N" 004-2012-SUNAT/280000:

El Ejecutor Coactivo está facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retención sobre una o
varias cuentas que mantenga el deudor tributario en una o más Empresas del S¡stema Financiero.
lnforme N' 004-2007-SUNAT/2B0000:
'l. Ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración Tributaria t¡enen competencia para
pronunciarse sobre la lntervención de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho
972
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl. 116
aducido por un tercero en la comun¡cac¡ón en la que ¡nvoque la existencia de un mejor derecho

de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva
realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la vía judicial.
Sin perjuicio de ello, y atendiendo a lo establecido en el artÍculo 106'de la L.PA.G. deberá emitirse
respuesta escrita en relación con la menc¡onada comunicación, poniendo en conocimiento del
tercero lo señalado en el párrafo precedente.
dOMEñ Riós
1. ANTECEDENTES
El texto anterior fue el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
El nuevo texto, aprobado por el artículo 54 del Decreto Legislativo No 953,

respecto del anterior ha añadido en el numeral 2 las facultades de variar y sustituir;
en el numeral 3 se agregó la facultad de emitir requerimientos de información; en
el numeral 5 se ha incluido a la facultad de dictar la conclusión del procedimiento;
se han agregado seis facultades (del 9 al l4); y se ha precisado en el último párrafo
la condición de numerales a los indicados en el6 y 7.
Con el Decreto Legislativo No 981, se sustituyó el último párrafo.
TEXTO V¡GENTE TEXTO ANTERIOR
Los Auxiliares Coactivos tiene como función colaborar Los facultodes señ0l0d0s en los numeroles 6) y 7) del
con el Ejecutor Coactivo. Para tal efecto, podrán ejercer presente ortículo también podrón ser ejercidas por los
las facultades señaladas en los numerales 6 y7 asi Auxiliores Coadivos.
c0m0 las demás funciones que se establezcan mediante
Resolución de Superintendencia.
2. EL EfECUTOR COACTTVO
El Ejecutor Coactivo es el responsable y titular de la facultad coactiva; es el
encargado y responsable de ejercer Ia facultad de cobranza coactiva de la Adminis-
tración Tributaria (su cargo es indelegable).tee:l En esa condición y respecto de sus
funciones como tal, no está sometido a jerarquía a ningún órgano o funcionario
de la Administración.te6a1
Ie63] Como se ha anotado, asume la responsabilidad administrativa, civil y penal en cuanto a las
acciones propias de su función-facultad.
Ieú] El ejecutor coactivo es el titular de las acciones de coerción destinadas a la cobranza de
Ias obligaciones de la entidad; no está, por tanto, respecto a dicha función, sometido
jerárquicamente a algún otro órgano o funcionario de la SUNAT [sin perjuicio que respecto
a otras esferas de su actuación pueda estar sometido jerárquicaménte a otro órgáno o
funcionario dent¡o de la referida institución] (RTF N' 6090-2-2004). Por cierto, ñuestra
legislación solo ha previsto que las actuaciones del ejecutor coactivo pueden ser revisadas
por el Tribunal Fiscal en la vía de queja y la Corte Superior al formulaise apelación una vez
concluido el procedimiento de cobranza coactiva (artículo 122 del Código) (RTF Nos. 1756,
2-2004,3\26-t-2001).
973
Así, es el funcionario de la Administración que, con la colaboración de los

Auxiliares Coactivos, ejerce las acciones de coerción para el cobro de las deudas
exigibles a que se refiere el artículo 115 del Código.tresl
Su competencia se circunscribe a la jurisdicción (tratándose de la SUNAT,
Intendencia u Oficina Zonal respectiva) para la que ha sido nombrado (para labo-
res fuera de tal ámbito territorial puede recurrir a la actuación de los Ejecutores
competentes [RTF N' 2567-3-2004]).
3. FACUTTADES DEL EIECUTOR COACTIVO

Para cumplir con su cometido, el Código Tributario ha concedido al Ejecutor
Coactivo (exclusivamente a él) las facultades (facultades/funciónlottl) anotadas en
el artículo 116 del Código. Sin duda éstas deberán ser debidamente ejercitadas,
si bien en un caso expreso dentro de los márgenes de la discrecionalidad que le
permite la ley (num"rál Z d"l artículo en comentariototTl), en la mayoría dentro de
io estrictamente permitido (y reglado) por ley, con responsabilidad.
Considerando los alcances rigurosos de aquellas facultades/función, hay que
anotar que el ejecutor no está facultado para ejercer otras facultades que sí le están
permitiáas a otros funcionarios de la Administración. Veamos algunos ejemplos:
no puede conocer y resolver una reclamación; tampoco puede instituir la deuda
tributaria ni atribuir responsabilidad solidaria; no puede solicitar libros contables
del deudor tributario.
Complementando lo regulado por el Código, el artículo 5 del Reglamento
del Proceáimiento de Cobranza Coactiva, aprobado por la Resolución de Super-
[eó5] Resulta pertinente recordar una sugerencia contenida en el FJ. 36 de la STC N" 0015-2005-
PI/TC: 'tEn materias como la que-hoy nos ocupa, este Tribunal juzga que el criterio del
ejecutor coactivo es muy importante y relevante, pues debe obrar con_ prudencia, así como
rápidamente y con un sentiáo realista. Estos criterios no están establecidos en la Ley N.'
2Ag7g, stn embargo, el ejecutor coactivo no debe ir más allá de ciertos límites que-impone
la Constitución, Jomo ei respeto al derecho de propiedad, al debido proceso o a la tutela
procesal efectival
te6ól también pueden concebirse como un poder/deber (básicamente Io estabiecido en el numeral
I del artíiulo en comentario). RTF Nó 4696-2-2006: "Que el numeral I del artículo 116' del
citado código dispone que el ejecutor coactivo debe verificar la exigibilidad de la.deuda
tributaria a fin deiniciaiel procedin-riento de cobranza coactiva" (subrayado nuestro).
le67l En este sentido, por ejemplo, el ejecutor puede suspender o sustituir el embargo_ en forma
de retención si ei que estf medida le afecta o le impide al deudor tributario cumplir con sus
obligaciones legalei o de pago, necesarios para el normal funcionamiento del negocio o, en
el ca"so de embirgo sobrebiénes que son esenciales para el desarrollo de la empresa, cuando
le impidan o entorpezcan el negocio.
RTF N' 237-1-98. Cuando el embargo en forma de retención impide que el deudor curnpla
con sus obligaciones legales, entre otras las laborales, o con los Pagos necesarios para el
funcionamieñto regulai y ordinario del negocio, siempre que sus vencimientos o fechas
de pago se produzéan durante la permanencia de la orden de embargo, el deudor puede
' p."i"ñtu. una solicitud debidamente sustentada a efecto de que las retenciones no le impidan
el cumplimiento de las obligaciones, quedando a criterio del Ejecutor Coactivo acceder o
aceptar el pedido formulado.
974
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Af,t. 116
intendencia N" 216-2004/SUNAI señala, respecto a las facultades del Ejecutor

Coactivo, 1o siguiente:
Artículo 5".- FACULTADES DEL EIECUTOR
El Ejecutor ejercerá las facultades establecidas en el Código Tributario consi-
derando lo siguiente:
a) Verificará Ia exigibilidad de la deuda tributaria a efectos de cumplir con
Io dispuesto en el numeral I del Artículo 116" del Código.
b) Ordenará que se inicien las medidqs cautelares en día hábil. Se podrá efec-
tuar el embargo en día y/u hora inhábíl considerando su forma, el rubro
del negocio del Deudor o del tercero que deba cumplir con Ia medida u otra
razón que Io justífique. Se dejará constancia de esta última circunstancia
en el Acta de embargo.
c) Ordenará Ia ampliación o reducción del monto de Ia medida cautelar así
como la variación, sustitución o levantamiento de la citada medida, de
acuerdo a lo señalado en el numeral 2 del Artículo 116" del Código.
d) Declararti la nulidad de Ia Resolución de Ejecución Coactiva y del rentate según
Io previsto en el numeral 9 del Artículo 116" del Código. Asimismo, declarará
la rutlidad de aquellos actos sucesivos susceptibles de ser declarados nulos.
e) Deberá obtener autorización judicial para hacer uso de medidas como el
descerraje o similares, conforme a Io establecido en el literal b) del Artículo
l18" deI Código.
f) Colocará el cartel o afiche alusivo a la rnedida cautelar en eI exterior del

establecimiento del Deudor donde se lleve a cabo el embargo o en el vehículo
donde se transporte los bienes embargados y no cottsignará el nontbre del
Deudor.
g) Otorgará un plazo no menor de tres (3) días hábíIes cuando rec1uiera infor-
mación a las entidades públicas o privadas respecto de bienes o derechos
del Deudor susceptibles de embargo.
En el mencionado requerimiento no se solicitarán datos contprendidos en
los alcances del Artículo 140" de Ia Ley N" 26702 - Ley General del Sistema
Financiero y Organica de la Superintendencia de Banctt y Seguros.
h) Solicitará de confurmidad con lo dispuesto por eI Artículo 123" del Código
el apoyo de las autoridades policiales o administrativas, quienes sin costo
alguno, prestarán su apoyo inmed.iato, bajo sanción de destitución.
i) No admitirá escritos que entorpezcan o dilaten el Procedimiento, bajo res-
ponsabilidad.
j) Realizará las demós acciones que se requiera para el desarrollo de su fun-
ción.
975
0nl. fl6 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4, FUNCION Y FACULTADES DEL AUXILIAR COACTIVO

El Auxiliar Coactivo es el funcionario de la Administración encargado de
colaborar con el Ejecutor Coactivo, y con la tramitación del procedimiento de
cobranza coactiva. El Auxiliar, siendo también funcionario de la Administración
Tributaria, está subordinado al Ejecutor Coactivo.
El último párrafo del artículo bajo examen seriala para efectos de la colabora-
ción con el Ejecutor Coactivo, los auxiliares podrán ejercer las facultades señaladas
en los numerales 6y7 del artículo 116 del Código, así como las demás funciones
que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia.
Ahora bien, el artículo 6 del Reglamento del Procedimiento de Cobran-
za Coactiva, aprobado por la Resolución de Superintendencia N" 216-2004/
SUNAT, establece, respecto a la función y facultades del Auxiliar Coactivo,
lo siguiente:
Artículo 6".- COMPETENCIA Y FUNCIONES DEL AUXILIAR
EI Auxiliar ejercerá sus funcíones en la(s) dependencia(s) parct la(s) cuales) ha
sido designado por la SUNAT.
El Auxiliar tiene conto función colaborar con el Ejecutor. Para tal efecto, ejerce
Ias facultades señaladas en los numerales 6 y 7 del Artículo 116" del Código
Tributario y las siguierúes funciones:
a. Trarnitar, guardar o Poner bajo cttstodia, según corresponda, los expedientes
a su cargo.
b. Elaborar los diferentes documentos necesarios para impulsar las diligencias
que hubieran sido ordenadas por el Ejecutor.
c. Realizar las diversas diligencias ordenadas por el Ejecutor.
d. Emitir y suscribir las actas de enbargo, infurmes y demás documentos que
Io ameríten.
e. Las dentás funciones que le encomiende el Ejecutor.
En la página web de Ia SUNAT se difundirá la relación de Auxiliares Coactívos.
0fl icut0 flr.- PRflGE0lmlEilI0
El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Eje(utor (oactivo me-

diante la notificación aldeudortributario de la Resolución de Ejecución (oactiva,
que (ont¡ene un mandato de cancelación de las 0rdenes de Pago o Resoluc¡ones
en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse
medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso
que éstas ya se hub¡eran dictado.
La Resolución de Ejecución Coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad:
l. El nombre del deudor tributario.
2. El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.
976
3. [a cuantía deltributo o multa, según corresponda, así como de los intereses

y el monto total de la deuda.
4. Eltributo o multa y período a que corresponde.
La nulidad únicamente estará referida a Ia 0rden de Pago o Resolución objeto de
cobranza respecto de la cual se omitió alguno de los requisitos antes señalados.
En el procedimiento, el Ejecutor (oactivo no admitirá escritos que entorpezcan
o dilaten su trámite, bajo responsabilidad.
El ejecutado está obligado a pagar a la Administración las costas y gastos
originados en el Procedimiento de (obranza Coactiva desde el momento de la
notificación de la Resolución de Ejecución (oactiva, salvo que la cobranza se
hubiese iniciado indebidamente. los pagor que se realicen durante el citado
procedimiento deberán imputarse en primer lugar a las costas y gastos antes
mencionados, de acuerdo a lo establecido en elArancelaprobado y siempre que
los gastos hayan sido liquidados por la Administración Tributaria, la que podrá
ser representada por un funcionario designado para dicha finalidad. (*)
Teniendo como base el costo del proceso de cobranza que establezca la Admi-
nistración y por e(onomía procesal, no se iniciarán acciones coactivas fespecto
de aquellas deudas que por su monto así lo considere, quedando expedito el
derecho de la Administración a iniciar el Procedimiento de (obranza (oactiva,
por acumulación de dichas deudas, cuando lo estime pertinente.
t.t PárraÍo sustituido por el Artículo i2" de Ia Ley N" 270j8, publicada eI 31 de di-
ciembre de 1998.

Código Tributario
31" (imputación de pagos; costas y gastos); 103'(actos de la administración tributaria); 104'
(formas de notificación); 109'(nul¡dad de los actos); 114" (cobranza coactiva como facultad de
la adm¡nistrac¡ón tributaria); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116'(facultades del
ejecutor coactivo).
Otras normas
Decreto Legislativo N'981: Cuarta (extinción de costas y gastos), Qu¡nta (sobre la tercera
disposición transitoria del D. Leg. N'953: extinción de costas y gastos) y Novena (redondeo de las
costas) D¡sposiciones Complementarias Frnales: Primera Disposición Complementar¡a Transitoria
Resolución de Superintendencia N" 050-96/5UNAT [20.06.96], y mod¡ficatorias (la última
con la Resolución de Superintendencia N" 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los
contribuyentes por concepto de almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas
del procedimiento de cobranza coactiva.
Resolución de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT [25.09.2004], y mod¡flcatorias:
Reglamento del Proced¡mientc de Cobranza Coactiva.
Resolución de Superintendencia N'057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación
de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependenc¡as de tr¡butos
internos, mediante la aprobac¡ón de formulario virtual.
lnforme N' 004-201 2-SUNAT/280000:

El Ejecutor Coactivo está facultado a ordenar se trabe embargo en forma de retención sobre
una o varias cuenlas que mantenga el deudor tributario en una o más Empresas del Sistema
Financiero.
977
lnforme N" 032-2009-SUNAT/280000
2. La "deuda tributaria exigible reportada a Cenlrales de Riesgo" corresponde a la deuda exigible a
la cual se le ha inic¡ado el proceso de cobranza coact¡va de acuerdo a lo establecido en el arlículo
117" del TUO del Código Tributario y que mantiene tal condición a la fecha que es reportada
a las Centrales de Riesgo. El reporte no incluye la información de costas procesales y gastos
administrativos, lo que es indicado al momento de hacer la consulta en la página Web.
3. La fecha indicada seguidamente a "Deuda en Cobranza Coactiva" en la consulta Web
corresponde a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío de información a las Cenlrales de
Riesgo.
4. El "Monto de la Deuda" corresponde al total resultante de la sumator¡a de los tributos y multas
insolutos más sus intereses generados a la fecha en que se ejecutó el proceso de envío a las
Centrales de Riesgo por cada período reportado.
5. La "Fecha de inic¡o de Cobranza Coactiva" que se muestra en la consulta de información
reportada a las Centrales de Riesgo, se reflere a la fecha en la que surtió efecto la notificación de
la Resolución de Ejecución Coactiva que dio inicio al proced¡m¡ento de cobranza de la deuda del
período mostrado en la consulta de la página Web y que s¡rve para llevar el cómputo del plazo
de siete (7) días hábiles para cumplir con el mandato de cancelación de las Órdenes de Pago o
Resoluciones de cobranza, a que se refiere el artículo 117'del TUO del Cód¡go Tributario.
6. La información remitida a las Centrales de Riesgo es actualizada semanalmente.
CO.T{HNT RIOS
L. ANTECEDENTES
El texto del artículo viene del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
A éste se le hizo una modificación en el quinto párrafo (por la Ley N' 27038),
haciendo mención a la aplicación del Arancel aprobado, e indicándose que la
liquidación de los gastos, asumiéndose que ha sido realizada por la Adminis-
tración Tributaria, podrá ser presentada por un funcionario designado para
dicha finalidad (el artículo antes señalaba que la liquidación le correspondía al
Ejecutor Coactivo).
Z. VERIFICACIÓN DE LA EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA

El Ejecutor Coactivo, antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva,
debe verificar, bajo responsabilidad, que la deuda tributaria exista (sea cierta)
y que esta sea exigible de acuerdo al artículo 115.1e681 El numeral I del artículo
116 precisa al respecto, como un poder-deber del Ejecutor Coactivo: "Verificar
la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el Procedimiento de Co-
branza Qs¿s¡iv¿".lreel
leór] Debe, obviamente, verificar que tal deuda no se encuentre extinguida.

[e6e] En su momento, se exigía que la Administración incluso acredite como cuestión de
eúgibilidad la verificación, respecto de las órdenes de pago, del cumplimiento de lo
establecido en el artículo 78 del Código Tributario (RTF Nos. 6445-5-2005,4415-5-2006,
1624-3-2008,13117-5-2009); no obstante, con la RTF N" 15607-5-2010, de observancia
obligatoria, aquella posibilidad ha quedado negada.
978
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA CO,{CTIVA Afl.117
Si bien es cierto que el documento que contiene la deuda, antes de ser re-
mitido para su cobro al Ejecuto¡ ha de haber merecido la verificación respecto
a su existencia (y su correcta emisión formal), a su debida notificación, al venci-
miento del plazo para ser recurrido y a su exigibilidad por el área pertinente de
la Administración (en el caso de la SUNAT, el área de control de la deuda), no es
menos cierto que por lo dispuesto por el numeral I del artículo 116 del Código,
la responsabilidad (poder/deber) de verificar la exigibilidad de la deuda (como
presupuesto material de la Cobranza CoactivateTol) recae en el Ejecutor, y él deberá
responder, eventualmente, por los perjuicios que pudiera generar un procedimiento
de cobranza coactiva iniciado indebida o ilegalmente (por ejemplo, por las comu-
nicaciones indebidas que se remitan a las centrales de riesgo, y las consecuencias
que éstas pudieran generar).
Luego de tal verificación emitirá, disponiendo su (debida) notificación, la
respectiva Resolución de Ejecución Coactiva (RE6¡.t"tl
3. A
RESOLUCTÓN DE EIECUCTÓN COACTTVA
La Resolución de Ejecución Coactiva (REC) es un acto administrativo ernitido
por el Ejecutor Coactivo.
La REC es el acto mediante el cual se da inicio al procedimiento de cobranza
coactiva de una deuda que posee el carácter de exigible. Si bien esta resolución
contiene un mandato de pago o cancelación,te7zl y en tal medida es una resolución
conminatoria, no constituye en sí un acto vinculado a la determinación de la
deuda tributaria, y por cierto su naturaleza es totalmente distinta de los valores
(ordenes de pago o resoluciones de determinación o de multa) que contienen la
deuda tributaria, y que por la referencia expresa de estos valores en la REC debe-
mos entender que estos son exigibles en cobranza coactiva.
Un dato fundamental que no se debe olvidar, y que reiteramos, es que los valores deben
haber sido notificados debidamente y haber transcurrido los plazos pertinentes, de acuerdo
con Io establecitlo en el artículo 115; el Tribunal en reiteradas reioluciones ha señalado
que el procedimiento de cobranza coactiva debe iniciarse contra valores correctamente
notificados y que sean exigibles (RTF N" 7623-5-2004). véase otro ejemplo en la RTF No
7454-1-2009.
leTrl "[...], para 9-ue un procedimiento de cobranza coactiva se inicie conforme ale¡ se requiere
de una resolución, válidamente emitida y notificada conforme a le¡ así como dé una
resolución de cobranza coactiva que contenga el mandato de cancelación de dicho valor
notificada también de acuerdo a ley" (RTF N" 1591-2-2006).
!3y 9u" tener en cuenta la importancia esencial de la notificación; al respecto, véase la
RTF N' 3124-I -2006 (el Tribunal recuerda que ante errores en la notificación, en el caso en
cobranza coactiva, el deudor tributario puede recurrir a la vía correspondiente si por tales
causas hubiera sulrido perjuicios).
Un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro
de siete días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la
ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado.
Ahora bien, la REC deberá contener[e73], bajo sanción de nulidadteTal:

- El nombre del deudor tributario.teTsl
- El número de la orden de pago o resolución objeto de la cobranza.
- La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los inte-
reses y el monto total de la deuda.
- El tributo o multa y período a que corresponde.
La nulidad únicamente estará referida a la orden de pago o resolución
objeto de cobranza respecto de la cual se omitió alguno de los requisitos antes
señalados.
4. INICIO DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA: NOTI-

FICACIÓN DE LA REC
Con la (debidatnttl¡ notificaciónte77t de la REC [y sólo de ellattTt]] al deudor
tributario,teTel se da inicio formal al procedimiento de cobranza coactiva.te8ol
Ie73l "Que al respecto, es del caso indicar que los requisitos establecidos en el artículo I 17" del
Texto Únicb Ordenado del Código Tributario, resultan aplicables exclusivamente a las
Resoluciones de Ejecución Coactiva que dan inicio al procedimiento de cobranza coactiva,
lo que no sucede en el caso de autos, toda vez que la Resolución Coactiva No 023007003581 8
no da inicio al procedimiento sino que resuelve una solicitud de nulidad de la Resolución
Coactiva N'0230070016229 presentada por la quejosa, siendo del caso mencionar que las
Resoluciones de Ejecución Coactiva emitidas en el procedimiento materia de análisis que
inician los procedimientos coactivos que posteriormente fueran materia de acumulación
(Nos. 02306290926, 02306343040, 02306386128 y 02306406501) cumplen con las
formalidades establecidas en el anotado artículo 117", siendo además que el inicio de tales
procedimientos se llevó a cabo con arreglo a ley respecto de valores debidamente notificados
y no reclamados dentro del plazo establecido, careciendo de sustento lo alegado por la
quejosa al respecto" (RTF N" 3877-4'2004).
Íe741 Recuérdese que el numeral 9 del artículo 1 l6 del Código señala que el facultad del Ejecutor
Coactivo declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la Resolución de Ejecución
Coactiva de incumplir ésta con los requisitos señalados en el artículo 117. Esta nulidad
puede ser deducida y declarada en cualquier estado del procedimiento administrativo.
Téngase en cuenta que no se puede iniciar Ia cobranza a un sujeto distinto del titular; tampoco a
uno fallecido (RTF N' 13878-3-2008). En caso se "inicid' un procedimiento contra un responsable
solidario, debe indicarse (y notilicarse) expresamente a éste (RIF N' 6711-3-2009).
Ie76l RTF Nos. 7 353-5 -2004, l59l-2-2006, 11952-9 -2011.
Aquí reiteramos: téngase en cuenta el criterio de observancia obiigatoria establecida por
la RTF N' l3B0-1-2006 122.03.20061: "Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se
pronuncie sobre Ia validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por
la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactiva'.
El artículo 8 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SLINAI, señala,
respecto a la notificación y efectos de las resoluciones coactivas, lo siguiente: "La notiJicación de las
Reioluciones Coactivas emitidaspor elEjecutor serealízará de acuerdo alo señalado en elArtículo 104"
del Código". "De acuerdo al último pórrafo del Artículo 106" del Código, Ias Resoluciones Coactivas que
ordenan trabar medidas cautelares surtirán efectos al momento de su recepción".
[e78] RTF N' 2866-4-2003.
[e7e]' Solo al deudor tributario; no a un tercero, aun cuando pudiera tener interés (RT'F N" 9160
2-20rr).
Por más que parezca una obviedad, resulta necesario recordar que no cabe asumir como
980
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl. fll
Dentro de tal procedimiento, este acto (la notificación de la REC) tiene el
carácter de esencial; es el trámite principal y necesario que siempre debe producirse
para asumir que existe un procedimiento de cobranza coactivale8r].
En este punto no hay que olvidar que mediante la STC N' 3797-2006-pAlTC
(y aclaración), el Tribunal Constitucional estableció que la notificación simultánea
o conjunta de una orden de Pago y de la Resolución de Ejecución coactiva (que
inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido proceso y el
derecho de defensa.te82l
5. PLAZO PARA EL PAGO

El mandato (contenido en la REC notificada) de cancelación de la deuda
comprendida en los valores otorga para tal efecto el plazo de siete días (contados
desde el día hábil siguiente al de su notificación), bajo apercibimiento de dictar-
se "medidas cautelares"tes:l o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en
caso que estas ya se hubieran dictado.tesal obviamente, en este período también
se puede gestionar el pago fraccionado o alguna otra modalidad de extinción de
la obligación tributaria.
6. NO ADMISTÓru NE ESCRITOS
Si bien es cierto que en el procedimiento de cobranza coactiva el Ejecutor
Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo respon-
sabilidad, este no es un mandato que impida recibir escritos que, por ejemplo, se
opongan a la cobranza por prescripción, que ofrezcan cambiar las "medidas caute-
lares", que planteen la suspensión de la cobranza por alguna razón, que propongan
cronogramas de pagos, etc. O que incluso planteen recursos administrativos (de
acuerdo con la LPAG).
posible que se notifique primero la REC y luego el valor vinculado a aquella (RTF N" 21452-
10-201 l).
[eEl] RTF N" 1020-3-97. Se declaró fundada una queja contra un procedimiento de Cobranza
coactiva Porqu_e no existía fehaciencia del acto de notificación de la Resolución de Ejecución
Coactiva; en el caso, siendo la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC)
un acto fundamental en el procedimiento señalado, no se consignó la fecha de notificación,
elemento básico para el cómputo de plazos, por lo que no exiite un verdadero marco de
protección legal p-ara el contribuyente, el mismo que podría sufrir la exacción o embargo
de sus bienes sin la certeza de una acto de notificáción válido que inicia el Procedimienio
Coactivo.
Y, como ya se ha indicado, así el rribunal Fiscal Io viene aplicando (RTF Nos. 44go-5-
2007, 4488-5-2007 y 4973-1-2007, 5464-4-2007, 4969-t-2008, 2842-7-2otr y otras que
posteriormente siguen este criterio: Ia notificación simultánea o conjunta de una orden de
pago y de la resolución de ejecución coactiva vulnera el debido procedimiento y el derecho
de defensa en sede administrativa).
Ie83] RTF N'317-3-97. Se ha precisado que, de acuerdo con el artículo ll7,la Resolución de
Ejecución Coactiva sólo puede contener el apercibimiento del inicio de las medidas
cautelares, nlas no puede ordenarse en dicha resolución que se lleve a cabo alguna medida
cautelar.
[e84]
Aquí, como referencia, téngase en cuenta los fundamentos de la STC N" 3797 -2006-PA|TC.
981
7. PAGO DE COSTAS Y GASTOS

El ejecutado está obligado a pagar a la Administración las costas y gastos
originados etr el Procedimiento de Cobranza Coactiva desde el momento de la
notificación de la REC (incluidos los vinculados a la notificación de esta), salvo
que la cobranza se hubiese iniciado indebidamente.
B. REDONDEO DE LAS COSTAS

La Novena Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo No 981,
ha establecido el redondeo de las costas:
El importe de las costas a clue se refiere eI artículo 117" del Código Tributario
se expresará en números enteros.
9. IMPUTACIÓIU OE PAGOS
Los pagos que se realicen durante el citado procedimiento deberán im-
putarse en primer lugar a las costas y gastos antes mencionados, de acuerdo
a lo establecido en el Arancel aprobado y siempre que los gastos hayan sido
liquidados por la Administración Tributaria; iuego, de acuerdo con el artículo
31 (véase los comentarios al respecto), al interés moratorio y posteriormente
al tributo o multa.
10. FACULTAD DE NO INICIAR Et PROCEDIMIENTO DE COBRANZA

COACTIVA
El último párrafo del artículo establece que, teniendo como base el costo del
proceso de cobranza que establezca la Administración y por economía en la re-
caudación, no se iniciarán acciones coactivas respecto de aquellas deudas que por
su monto así lo considere, quedando expedito el derecho de la Administración a
iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, por acumulación de dichas deudas,
cuando lo estime pertinente (esta situación por cierto es distinta de la considera-
ción como deuda de recuperación onerosa regulada en el artículo27 de| Código).
11. CAMBTO DE DOMICILIO FISCAL DEt EIECUTADO

Cabe indicar que una vez iniciado el procedimiento de Cobranza Coactiva
(con la notificación de la REC), de acuerdo con lo dispuesto por el artículo rl
del Código, el deudor tributario no podrá efectuar el cambio de domicilio flscal
hasta que el procedimiento concluya, salvo que a juicio de la Administración exista
causa justificada para el cambio.
12. INTERRUPCIÓN DEL PLAZO PRESCRIPTORIO

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso f) del numeral 2 del artículo 45
del Código, la prescripción se interrumpe por la notificación del requerimiento de
pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva (REC) y (debe
entenderse que también se interrumpe) por cualquier otro acto (de cualquier otra
982
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0Pl. fl8
naturaleza, no necesariamente vinculado a un requerimiento de pago)trefl notificado

al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
A este respecto, téngase en cuenta e criterio establecido en la RTF N" 11952-
9 -2OIl [23.07.201I), de observancia obligatoria.
13. QUEIA POR TNICTO O PROSECUCTÓN TNDEBTDA DEL PROCEDT-

MIENTO DE COBRANZA COACTIVA: CONSECUENCIAS
En caso se haya iniciado indebidamente un procedimiento de cobranza coac-
tiva, o cuando en el curso de dicho procedimiento se presenten irregularidades
que violen la normativa, cabe la queja de acuerdo con el artículo 155 del Código
Tributario.
En cuanto a las consecuencias, cabe recordar Io establecido por el Tribunal
Fiscal, mediante las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008] y 8879-4-2009 123.09.20091,
como criterios de observancia obligatoria.
14. APLICACION SUPTETORIA DE LA LPAG

Al procedimiento de Cobranza Coactiva le resulta de aplicación, en Io no
previsto por el Código y otras normas especiales, en Io que resulte pertinente, los
principios y normas de la LPAG.
Arlicüto fl8".- mE0iltAs cnulEtARES - mElltD0 0AUIELAR GEilERtG[ rl
a) Vencido el plazo de siete (7) días, el Ejecutot Coactivo podrá disponer se

trabe las medidas cautelares prev¡stas en el presente artículo, que (ons¡dere
ne(esar¡as. Además, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el
presente artículo, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago
de la deuda tributaria mater¡a de la cobranza.
Para efecto de lo señalado en el párafo anterior notificará las medidas
cautelares,las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción
y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario,
aún cuando se encuentren en poder de un tercero.
El Ejecutor Coactivo podrá ordenar, sin orden de prelación, (ualqu¡era de
las formas de embargo siguientes:
1. En forma de intervención en recaudac¡ón, en información o en admi-
nistración de bienes, debiendo entenderse con el representante de
la empresa o negocio.
2. En forma de depósito, (on o s¡n extracdón de bienes, el que se eje-
cutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier
[e8s] RTF N' 6090-2-2004 (en este caso se discutía si la notificación de una resolución coactiva
que dispuso la acumulación de expedientes y amplió el embargo en forma de inscripción
interrurnpía el plazo de prescripción).
983
Anl. ll8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de

profesionales independientes, aún cuando se encuentren en poder
de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo
transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar (oactivo
podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor
tributario, a un tercero o a la Administración Tributaria.
(uando los bienes conformantes de la unidad de producción o comer-
cio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de comercio,
se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depósito con
extracción, asícomo cualesquiera de las medidas cautelares a que se
refiere el presente artículo.
Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de
producción o comercio, se trabará inicialmente embargo en forma de
depósito sin extracción de bienes. En este supuesto, sólo vencidos treinta
(30) días de trabada la medida, el Ejecutor (oactivo podrá adoptar el
embargo en forma de depósito con extracción de bienes, salvo que el
deudortributario ofrezca otros bienes o garantías que sean suficientes
para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado
elembargo en foma de depósito sin extracción de bienes por haberse
frustrado la diligencia, el EjecutorCoactivo, sólo después detranscurrido
quince (15)días desde lafecha en que sefrustró la diligencia, procederá
a adoptar el embargo con extracción de bienes.
(uando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Públi-
cos, el Ejecutor Coactivo podrá trabar embargo en forma de depósito
respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tribu-
tario como depositario.
El Ejecutor (oactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir
los bienes por otros de igual o mayor valor.(*)
En forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público u
otro registro, según corresponda. El importe de tasas registrales u
otros derechos, deberá ser pagado por la Administración Tributaria
con el producto del remate, luego de obtenido éste, o porel interesado
con ocasión del levantamiento de la medida.
4. En forma de retención, en cuyo (aso recae sobre los bienes, valores
y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como
sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea
titular, que se encuentlen en podet de terceros.
[a medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho
o notificando al tercero, a efectos que se tetenga el pago a la orden de
la Administración Tributaria" En ambos casos, eltercero se encuentra
obligado a p0ner en c0nocimiento del Ejecutor Coactivo la retención o
la imposibilidad de ésta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles
de notificada la resolución, bajo pena de incurrir en la infracción
tipificada en el numeral 5) delArtículo 177".
984
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Art.110
Eltercero no podrá informar alejecutado de la ejecución de la medida

hasta que se realice la misma.
5i el tercero niega la existencia de créditos y/o bienes, aún cuando
éstos existan, estará obligado a pagar el monto que omitió retener,
bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo
a lo señalado en el inciso a)del numeral3 delartículo 18'; sin perjuicio
de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral
6) del Artículo 1 77" y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar.
Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un
designado por cuenta de aqué1, estará obligado a pagar a la Adminis-
tración Tributaria el monto que debió retener bajo apercibimiento
de declarársele responsable solidario, de acuerdo a lo señalado en el
numeral 3 delArtículo 18'.
[a medida se mantendrá por el monto que el Ejecutor (oactivo ordenó
retener altercero y hasta tu entrega a la Administración Tributaria.
Eltercero que efectúe la retención deberá entregara la Administración
Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarársele
responsable solidario según lo dispuesto en el numeral 3 delArtículo
18', sin perjuicio de aplicársele la sanción correspondiente a la infrac-
ción tipificada en el numeral6 delArtículo 178".
En caso que elembargo no cubra la deuda, podrá comprender nuevas
cuentas, depósitos, custodia u otros de propiedad del ejecutado.
b) los Ejecutores (oactivos de la 5UNAT, podrán hacer uso de medidas como el
descerraje o similares, previa autorización judicial. Para tal efecto, deberán
cursarsolicitud motivada ante cualquierJuez Especializado en lo Civil, quien
debe resolver en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado
a la otra parte, bajo responsabilidad.
d Sin perjuicio de lo señalado en los Artículos 56'al 58", las medidas cautelares
trabadas al amparo del presente artículo no están sujetas a plazo de caducidad.
d) 5in perjuicio de lo dispuesto en los Decretos Legislativos N"s.931 y 932, las
medidas cautelares previstas en el presente artí<ulo podrán ser trabadas,
de ser el caso, por medio de sistemas informáticos.
Pata efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, mediante Resolución de
Superintendencia se establecerán los sujetos obligados a utilizar el sistema
informático que proporcione la SUNAT asícomo la forma, plazo ycondiciones
en que se deberá cumplir el embargo.
(*)(*)
t.'-t Párrafo incorporado por el Artículo 28" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
(---)Inciso incorporado por eI Artículo
28" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
t"'-¡ Párrafo modificado por eI artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1117, publicado
el 7 de julio de 2012 y vigente desde eI 8 de julio de 2012.
985
0rt. fl8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Código Tributario
18", numerales 3 y 4 (responsabilidad solidaria; embargo en forma de retención y de depósito);
56" a 58" (medidas cautelares previas); 104'(formas de notificación); 106" (efectos de las
notificaciones; excepción: efectos desde el momento de su recepción); 114'(cobranza coactiva
como facultad de la Administración); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 116" (facultades
del ejecutor coactivo); 119'(suspensión y conclusión del procedimiento de cobranza coactiva);
177", numerales 5 y 6 (infracciones relacionadas con la obligación de informar a la administración).
Otras normas
Constitución:2', numeral I (inviolabilidad de domicilio); 12" (los fondos y reservas de la seguridad
social son intangibles); 73" (bienes de dominio público).
Código Procesal Civil: Sección Quinta, Título lV, Capítulo I (medidas caulelares); Capítulo ll
(medidas cautelares específicas).
Decreto Ley N" 25604 114.07.921 Determinan intangibilidad de los activos de propiedad de las
empresas que conforman la actividad empresarial del Estado, que hayan sido declaradas en
l¡quidación o comprendidas formalmente en el proceso de privatización.
Ley General del Sistema Financ¡ero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros -Ley N'26702 109.12.961: 117'(med¡das cautelares y
prelación en el pago de las obligaciones de una empresa en liquidac¡ón)
Ley de creación del ESSALUD -Ley N'27056 [30.01.99]: 11'(los recursos del ESSALUD son
intangibles).
Ley General det S¡stema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17" (suspensión de la
exigibilidad de las obligaciones); 18' (marco de protección legal del patrimonio); 108" (suspensión
de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición Final (aplicación preferente).
Decreto Legislativo N'931 [10.10.2003]. Procedimiento para el cumplimiento tributario de los
proveedores de las entidades del Estado.
Decreto Legislativo N'932 [10.10.2003]. lmplementac¡ón del s¡stema de comunicación por vía
electrónica para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retenc¡ón y actos v¡nculados a
las empresas del sistema financiero nacional.
Decreto Supremo N' 073-2004-EF [01.06.2004]. Aprueban normas reglamentarias relativas al
procedimiento para el cumplim¡ento tributario de los proveedores de las entidades del Estado (D.
Leg. N" 931).
Decreto Supremo N" 098-2004-EF 122.07.20041. Normas reglamentarias relativas a la
implementación del Sistema de Comunicación por Vía Electrónica para que la SUNAT notifique
embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero.
Resolución de Superintendencia N" 156-2004-SUNAT [26.06.2004]. Aprueban Normas para la
implementación del Procedimiento para el cumplimiento tr¡butario de proveedores de entidades
del Estado, aprobado por D. Leg. N" 931.
Resolución de Superintendencia N" 201-2004€UNAT [28.08.2004]. Aprueban Normas para
implementar el Sistema de Comunicación por Vía Electrón¡ca a fin que la SUNAT notif¡que los
embargos en forma de retención y actos vinculados a |as empresas del Sistema Financiero
Nacional.
Resolución de Super¡ntendencia N' 216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modiflcatorias:
Resolución de Superintendencia N' 149-2009/5UNAT [08.07.20091, y modificatoria. Sistema de
embargo por medios telemáticos ante grandes compradores.
Resolución de Superintendencia N" 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentación
de escritos en el procedimiento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
Directiva N' 003-2002/SUNAT [11.10.2002]: Establecen disposiciones para la aplicación del
Régimen de Retenciones del IGV a proveedores, cuando al momento del pago concurra la
retenc¡ón con la aplicación de medidas de embargo en forma de retención.
lnforme N" 047-201 l -SUNAT/280000:

En el Procedim¡ento de Cobranza Coactiva seguido por la SUNAT, las limitaciones dispuestas en
986
el numeral 6 del artículo 648" del TUO del Código Procesal Civil resultan aplicables al embargo
de la contraprestación que percibe el personal contratado mediante la modalidad de contratación
adm¡nistrativa de servicios.
lnforme N" 1 77-201 0-SUNAT/280000:

En caso que una entidad financiera haya sido notificada de un embargo en forma de retención, al
amparo del numeral 4 del artículo 118" del Código Tributario, pero luego de haber cumplido con
informar a la Administración Tributaria sobre la imposibilidad de practicar la misma por no haber
tenido en su poder o bajo su custodia bienes, valores, fondos u otros derechos del ejecutado,
la menc¡onada entidad entablase relaciones comerciales con el deudor, las cuales implicaran
tener en su poder o bajo su custodia tales elementos, esta circunstancia no obligará a la entidad
f¡nanciera a pract¡car retenc¡ón alguna, toda vez que los efectos de la medida de embargo
notificada han culminado con la obligación de informar sobre la imposibilidad de practicar la
retención en su oportunidad.
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obl¡gatoria del Tribunal Fiscal
RTF N" 8879-4-2009, publicada el 23.09.2009.

Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma de retención e
imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos en que declare fundada la queja
al haberse determ¡nado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración
debe expedir la resolución correspondiente en el procedimienlo de cobranza coactiva y poner a
d¡sposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses apl¡cables,
en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156'del Texto
Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
RTF N" 10499-3-2008, publicada el 00.00.2008:

Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo
en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo ¡mputó a las
cuentas deudoras del contr¡buyente.
c0MwTÁaros
I. ANTECEDENTES
El texto anterior venía del Código aprobado por el Decreto Legislativo No 816;
el inciso c) de aquel texto fue modificado por la Ley N' 26663 (se ha precisado el
procedimiento para el descerraje).
Como se sabe, en virtud del artículo 55 del Decreto Legislativo N" 953 se
sustituyó el texto completo; respecto del previo, se ha reordenado su estructura, y se
dividió el artículo en tres incisos; en el inciso a) se regula las formas de embargo,
en el inciso b) se trata sobre el descerraje, y en el inciso c), tema agregado, sobre
la no caducidad de las medidas cautelares. Asimismo, en general se adicionó los
apercibimientos (de declarársele responsable solidario y de ser sancionado).
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se incorporó el último párrafo del
numeral 2 del tercer párrafo del inciso a), y el inciso d).
El segundo párrafo del inciso d) fue modificado por el Decreto Legislativo
N" 1117:
987
AÍ1. ll8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
TEXTO VI6ENTE TEXTO ANTERIOR
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, me- Tratóndose del emborgo en formo de retención, medionte
diante Resolución de Superintendencia se establecerán Resolución de Superintendentia se estoblecerá los sujetos
los sujetos obligados a utilizar el sistema informático obligodos o utilizor elsistemo infornótio que proporcione
que proporcione la SUNAT así como la forma, plazo y lo SUNAT osí como lo forno, plazo y condiriones en que se
condiciones en que se deberá cumplir el embargo. debe cumplir dicho enborgo.
Z. ESTRUCTURA DEL ARTÍCULO 118

El artículo, luego de su sustitución y modificación, ha reordenado su es-
tructura y se ha dividido en cuatro incisos; en el inciso a) se regula las formas
de embargo, en el inciso b) se trata sobre el descerraje, en el inciso c) sobre la no
caducidad de las medidas cautelares y en el inciso d) a los embargos por medio
de sistemas informáticos.
3. VENCIMIENTO DEt PLAZO DE SIETE NÍES: TRABAR MEDIDAS

CAUTELARES
Como se sabe, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 112 el mandato
de cancelación (Resolución de Ejecución Coactiva) de la deuda comprendida en
los valores (órdenes de pago o resoluciones en cobranza) debe otorgar para tal
efecto el plazo de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse "medidas
cautelares" o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que estas ya
se hubieran dictado.
Ahora bien, el primer párrafo del inciso a) artículo 118, preceptúa que vencido
tal plazo de siete días, el Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las "medidas
cautelares" previstas en el inciso citado, que considere necesarias. Además, se
añade en el párrafo, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el artículo
ya referido, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza.
Para tal efecto, el Ejecutor Coactivo notificará las "medidas cautelares", las que
surtirán efectos desde el momento de su recepción (disposición concordante con el
último párrafo del artículo 106 del Código) y señalará cualesquiera de los bienes y/o
derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.
Por cierto, el deudor voluntariamente podrá comunicar al Ejecutor la existencia de
bienes libres que puedan ser embargados y rematados para el pago de la deuda.
No hay duda de que hasta aquí nos estamos refiriendo a las "medidas caute-
lares" que podrán trabarse dentro del procedimiento de cobranza coactiva; desde
luego, es una situación distinta a la regulada por los artículos 56 a 58 -medidas
cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva-le86l.
[e86] Como se sabe, excepcionalmente se pueden trabar medidas cautelares para asegurar el cobro
de la deuda tributaria antes de iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, las mismas que
únicamente pueden se ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento coactivo y vencido
988
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0nl. 118
4. LAS'MEDIDAS CAUTETARES"
En materia civil la medida cautelar es entendida como "un instituto proce-
sal a través del cual el órgano jurisdiccional, a petición de parte, adelanta ciertos
efectos o todos de un fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admi-
tir la existencia de una apariencia de derecho y el peligro que puede significar la
demora producida por la espera del fallo definitivo o la actuación de una prueba"
(Monroy Gálvez 1987: 42).
En nuestra materia, tal instituto tiene tratamiento y aplicación diferente; en

esta es una potestad o privilegio de la Administración, y su fundamento es el de
asegurar la pronta y eficaz satisfacción del interés general representado por la
Administración (Danós Ordóñez; Zegarra Valdivia 1999: I7O).
Más aún, en la medida en que por la exigibilidad de la deuda ya se puede
proceder a la ejecución forzada de los bienes del deudor, Nava Tolentino (2012:
444-445) señala que aquí "el embargo, como medida de ejecución, cumple un rol
distinto al de la medida cautelar, ya que no busca garanlizar una acreencia para
que el proceso no resulte ineficaz, sino que en esta etapa lo que pretende la medida
de embargo es empezar Ia ejecución forzada para el cobro efectivo de la acreencia,
porque ya se está en una etapa final del procedimiento como si fuera una sentencia
en última instancia". Por esa razón, Nava considera inexacta su denominación y
opta por Ilamarlas medidas de ejecución.
Como ya se ha podido entrever, de las "medidas cautelares" consideradas en
la doctrina y reguladas en otras normas, el Código Tributario ha establecido, por
el objeto del procedimiento de cobranza coactiva tributaria, la "medida cautelar"
clásica: el embargo. Si bien es cierto que esta medida es la que está regulada y
reglamentada, nuestro Código, no obstante, también admite otras medidas no
previstas expresamente, siempre que aseguren de la forma más adecuada el pago
de la deuda tributaria materia de cobranza.
4.1. No caducidad de las "medidas cautelares" en cobranza coactiva

El inciso c) del artículo en comentario, establece claramente, que sin per-
juicio de lo señalado en los artículos 56 al 58 (que sí tienen plazos de caducidad),
las "medidas cautelares" trabadas al amparo del artículo 118 del Código (medidas
cautelares dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva) no están sujetas a
plazo de caducidadlesTl.
artículo I17, siempre que se cumpla con las formalidades

el plazo de 7 días a que se refiere el
establecidas en el Título II del Libro III del Código Tributario. Su cumplimiento debe ser
escrupuloso (véase la RTF N' 366-l-97).
[es7l RTF Ñ' I170-3-2000. No resulta aplicable el plazo de caducidad prescrito en el artículo 625
del Código Procesal Civil. Asumiendo el mismo criterio, el Tribunal también señaló que
tampoco es aplicable la Ley N' 26639 (RTF N" 5470-4-2002).
Sin perjuicio de lo anotado, la SUNAT al respecto emitió el Informe N' 055-
2005-SUNAT/280000, en el cual concluyó:
1. Las medidas cauteiares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coaetiva cu-
yos cinco años contados desde su ejecución se cumplieron antes de la vigencia del De-
989
Arl. ll8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4.2. Ia aplicación de las "medidas cautelares"

Reglas generales en
Para el caso de la SUNAT, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16
del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva dictado por esta
entidad, en Ia aplicación de las medidas cautelares se deberá seguir las si-
guientes reglas:
- fin de adoptar la medida que
Se realizarán las indagaciones pertinentes a
resulte más adecuada para recuperar lo adeudado.
- En base a la información obtenida y teniendo en cuenta la relación costo

- beneficio, se podrá adoptar las medidas cautelares sobre los bienes que,
a juicio del Ejecutor, garanticen de manera adecuada la cobranza de la
deuda.
- La medida cautelar deberá garantizar el pago de la deuda tributaria e in-

clusive, Ios gastos y costas que se devenguen hasta la fecha de cancelación
de la deudalessl.
- Se podrá embargar cualquiera de los bienes y/o derechos del Deudor aún
cuando se encuentren en poder de un tercero, considerando para dicho
efecto lo establecido en el literal b) del numeral I del artículo 18.
Las medidas cautelares o diligencias se desarrollarán o trabarán en el lugar
donde se encuentren los bienes o derechos del Deudor. Para tal efecto y
sin perjuicio de lo señalado en el artículo 11, el Ejecutor podrá comisio-
nar a otro Ejecutor para llevar a cabo la diligencia. La referida comisión
no será necesaria cuando se trate de notificar las Resoluciones Coactivas
que ordenan el embargo ante las Oficinas Regístrales u otras entidades,
Empresas del Sistema Financiero u otros sujetos que deban ser notificados
con medidas de embargo en forma de retención.
En la diligencia de embargo en forma de intervención o depósito, el Eje-
cutor o Auxiliar se presentarán ante el Deudor o ante el Representante
Legal, según corresponda. De no encontrarse presentes éstos, la diligencia
se entenderá con el Gerente, Administrador, dependiente o con la persona
encargada del establecimiento, empresa o negocio donde se lleve a cabo la
medida. El embargo será notificado al Deudor si éste no hubiera estado
presente en la diligencia y ésta se hubiera realizado en lugar distinto al
domicilio fiscal.
creto Legislativo N'953, han caducado al cumplirse elplazo previsto en el artículo 625
del TUO del CPC.
2.
Las medidas cautelares trabadas dentro de un Procedimiento de Cobranza Coactiva an-
tes de la vigencia del Decreto Legislativo N' 953 y que a la fecha de entrada en vigencia
de dicho Decreto Legislativo no han cumplido cinco años, contados desde su ejecución,
están sujetas a la regla incorporada en dicho Decreto Legislativo.
[eEE] RTF N" 590-3-99. De la aplicación concordada de los artículos 118 y 116, numerai 2, del
' Código Tributario, se puede concluir que el Ejecutor Coactivo excede sus facultades cuando
dispone una segunda medida cautelar sobre una deuda tributaria que ya se encontraba
asegurada en su totalidad.
990
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA lrl. fl8
En el caso que se trabe embargo en forma de depósito sobre bienes del
Deudor que se encuentren en poder de un tercero, inclusive cuando éstos
estén siendo transportados, la diligencia se entenderá con el tercero, no-
tificándose al Deudor después que ésta se haya efectuado.
Cuando medien circunstancias que obstaculicen el desarrollo de la dili-
gencia, el Ejecutor solicitará el apoyo de la autoridad competente o, de ser
el caso, obtendrá la autorización judicial para proceder al descerraje.
Podrán trabarse medidas cautelares concurrentes, bajo responsabilidad
del Ejecutor de dejar sin efecto, de oficio, aquellas que superen el monto
necesario para garantizar el pago de la deuda tributaria, costas y gastos.
Si el monto de las medidas trabadas no guarda proporción con la deuda,
de oficio, el Ejecutor deberá reducirlas en Ia parte que corresponda.
El Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los
bienes por otros de igual o mayor valor.
La medida cautelar trabada durante el Procedimiento de cobranza coactiva
no está sujeta a plazo de caducidad, conforme a lo dispuesto en el inciso
c) del artículo 118 del Código.
4.3. El embargo
Como se ha anotado, de las medidas cautelares consideradas en la doctrina
y reguladas en otras normas, el Código Tributario ha establecido, por el objeto
del procedimiento de cobranza coactiva, la medida cautelar clásica: el embargo.
La segunda parte del artículo 642 de nuestro Código Procesal Civil prescribe
que el embargo consiste en la afectación jurídica de un bien o derecho del presunto
obligado, aunque se encuentre en posesión de tercero, con las reservas que para
este supuesto señala la ley.
Fenech, citado por Arias y Sartorio (1996: 501), define al embargo como "acto
procesal consistente en Ia determinación de los bienes que han de ser objeto de
la realización forzosa de entre los que posee el deudor -en su poder o en el de
terceros-, fijando su sometimiento a Ia ejecución y que tiene como contenido una
intimación al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a
sustraer los bienes determinados y sus frutos a la garantía del crédito".
Danós Ordóñez y Zegarra Valdivia (1999: 186-187) anotan las siguientes
características del embargo:
a. La afectación de elementos patrimoniales del ejecutado a la ejecución, tiene
su fundamento en una declaración expresa de la autoridad competente, en
este caso del Ejecutor Coactivo, en ese sentido. La existencia del embargo
frente al ejecutado depende exclusivamente de dicha declaración procedi-
mental.
.b. El embargo recae sobre un elemento patrimonial del ejecutado susceptible
de realización. "La actividad en que consiste el embargo tanto puede ser
991
Ant. fl8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
aprehensión física de un determinado bien, como sucesión jurídica sim-

plemente".
c. El embargo no significa una limitación en la facultad de disposición del
ejecutado, ni constituye una expropiación a su titularidad de dominio
privado.
d. La entidad embargante no obtiene ningún derecho real con el embargo, ésta,
a través del Ejecutor Coactivo, se limita a declarar un determinado elemento
patrimonial adscrito a la ejecución y en consecuencia otorga a la entidad un
derecho de persecución sobre el bien, para resarcirse la obligación pública
con el valor económico que de él resulte. El principio de persecución se
rcfuerza con la adopción de las medidas de aseguramiento del embargo y
el principio de prelación crediticia que forman parte de nuestra normativa.
El embargo constituye el presupuesto indispensable de la ejecución coac-
tiva. cualquier actividad de realización de bienes o derechos presuPone
el embargo de los mismos.
La estructura del embargo es simple: basta la declaración administrativa de
la afectación de unos determinados bienes del deudor a la ejecución. Debe
tenerse presente que no forma parte del embargo la investigación de bienes
del ejecutado, ya que se constituyen en actos previos y de preparación de
la medida cautelar.
4.4.
Bienes inembargables
Sin perjuicio de los supuestos de inembargabilidad o intangibilidad de deter-
minados recursos (señalados en las disposiciones concordantes y/o vinculadas),[earl
debemos recordar que el artículo 648 del Código Procesal Civil (según la sustitución
establecida por la Ley N" 26599), aplicable supletoriamente, contiene el siguiente
listado de bienes inembargables:
l. Los bienes del Estadorttol.
[eEe] RTF N' :rOBT-5-97. El Tribunal dispuso se deje sin efecto el procedimiento de cobranza
coactiva y se let'ante los embargos en la medida en que los bienes de Ia seguridad social (el
quejoso, IPSS) son intangibles. Habiéndose afectado directamente al quejoso al desconocer
la inembargabilidad de sus bienes, se declaró fundada la queja.
RTF N' 9312-4-2001. Son inembargables los bienes de Ia empresa que se encuentra en
proceso de privatización (Decreto Ley N'25604).
[eeo] -Co-o ." sabe, la STC N'006-97-AI/TC ha dejado sin efecto este numeral. En este entendido,
de acuerdo con lo estipulado por el artículo 7'3 delaConstitución, son bienes inembargables
sólo los bienes de dominio público. No obstante, de acuerdo con 1o dispuesto por el artículo
616 del CPC, no proceden medidas cautelares para futura ejecución forzada contra los
Poderes Legislativo, Ejecutivo y ludicial, el Ministerio Público, los órganos constitucionales
autónomos, Ios Gobiernos Regionales y Locales y las universidades; tampoco proceden
contra bienes de particulares asignados a servicios públicos indispensables que presten
IoJ Gobiernos refeiidos en el párrafo anterior, cuando con su ejecución afecten su normal
desenvolvimiento.
Véase al respecto las RTF Nos. 302-4-2000 y 8925-4-2001.
992
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Art. flo
Las resoluciones judiciales o administrativas, consentídas o ejecutoriadas que

dispongan el pago de obligaciones a cargo del Estado, sólo serán atendidas
con las partidas previamente presupuestadas del Sector aI que correspondan;
2. Los bienes constituidos en patrimonio familiarteerl, sin perjuicio de lo

dispuesto por el Artículo 492' del Código Civil;
3. Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos básicos del obli-
gado y de sus parientes con los que conforma una unidad familiar, así
como los bienes que resultan indispensables para su subsistencia;
4. Los vehículos, máquinas, utensilios y herramientas indispensables para
el ejercicio directo de la profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje del
obligado;
q
Las insignias condecorativas, los uniformes de los funcionarios y servi-
dores del Estado y las armas y equipos de los miembros de las Fuerzas
Armadas y de la Policía Nacional;
6. Las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de
Referencia Procesal.tee2l El exceso es embargable hasta una tercera parte.tee3l
Cuando se trata de garantizar obligaciones alimentarias, el embargo pro-
cederá hasta el sesenta por ciento del total de los ingresos, con la sola
deducción de los descuentos establecidos por ley;
[eer] Véase los artículos 488 y 489 del Código Civil.

Iee2l Informe N" 031-2005-SUNAT-280000-.
La Administración, en algunas oportunidades, tratándose de este tipo de activos, informa al
Banco de tales límites (RTF N" 5810-5-2010).
[ee3] Ejemplos (de las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 348-4-2007
("[...] no existe prohibición legal de embargar las cuentas en las que se depositen las
remuneraciones de los deudores tributarios hasta por la tercera parte del exceso de cinco
Unidades de Referencia Procesal y estando a que en el caso de autos, el Banco no ha informado
haber retenido monto alguno sobre la cuenta de remuneraciones de la quejosa, no habiendo
por su parte la quejosa acreditado lo contrario [...]"), RTF N'14128-5-2008 ("Se declara
fundada la queja presentada contra la Administración por negarse a levantar el embargo en
forma de retención trabado sobre la cuenta bancaria, debido a que el quejoso ha acreditado
que en la cuenta de ahorro, objeto del embargo efectuado por la Administración, se deposita
el pago de su pensión, siendo el monto de la misma un importe menor al establecido por el
numeral 6) del artículo 648" del Código Procesal Civil. Se dispone que la Administración
efectúe el levantamiento del Embargo trabado en la referida cuenta [...]"), RTF N" 03271-
3-2009 ("[...] el numeral 6 del artículo 648" del Código Procesal Civil dispone que son
inembargables, entre otros, las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco
Unidades de Referencia Procesal, siendo que el exceso es embargable hasta una tercera
parte. AI respecto la Administración reconoce que efectivamente se había trabado embargo
en forma de retención bancaria electrónica sobre la cuenta de pensiones del quejoso, por
Io que habría emitido las Resoluciones Coactivas N" 0230070527572 y 0n0;070527573,
ordenando el levantamiento de la medida de embargo, no obstante lo cual no ha cumplido
con acompañar en autos copia de los cargos de notificación de dichas resoluciones, por
lo.que corresponde amparar la queja presentada, debiendo dejarse sin efecto el embargo
trabado en la parte que hubiera afectado montos por concepto de pensiones del quejoso que
no son susceptibles de embargo y que de acuerdo a 1o señalado en los párrafos precedentes
no tenían Ia condición de deuda exigible coactivamente [. . .]':
993
Arl. flo PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
7. Las pensiones alimentarias;

8. Los bienes muebles de los templos religiosos; ¡
9. Los sepulcros.
El artículo 647-A del Código Procesal Civil, de acuerdo con la incorporación
dispuesta por la Ley N' 26925 [05.02.98], señala que la información contenida en
los soportes magnéticos, ópticos o similares sobre los que se ha dictado secuestro
conservativo o embargo, puede ser retirada por el afectado; en buena cuenta, la
información contenida en dichos bienes es inembargable.
5. FORMAS DE EMBARGO
El encabezado el inciso a) del artículo 118 del Código, señala que el Ejecutor
Coactivo podrá ordenar[eeal, sin orden de prelaciónleesl (discrecionalmente), cual-
quiera de las formas de embargo siguientes:
- En forma de intervención:
- en recaudación.
- en información.
- en administración de bienes.
- En forma de depósito.
- En forma de inscripción.
- En forma de retención.
Asimismo, cabe considerar a la medida cautelar genérica.
En este punto debe tenerse en consideración las limitaciones legales existentes
(por ejemplo, lo dispuesto por el artículo 648 del Código Procesal Civil).
5.1.
Embargo en forma de intervención
El Código estima tres formas de embargo en forma de intervención: en re-
caudación, en información y en administración de bienes; estos embargos deben
entenderse con el representante de la empresa o negocio.
[ee4] Recuérdese que el Ejecutor Coactivo, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 116, está
facultado para ordenar, variar o sustituir a su discreción, las medidas cautelares a que se
refiere el artículo ll8. Véase al respecto la RTF N" 5884-5-2004 (cambio de embargo en
forma de depósito sin extracción a embargo en forma de depósito con extracción).
[ees] RTF N' 751 i- I 2005.
' Aunque lo común es que se embarguen cuentas bancarias, bienes (rnuebles o inmuebles)
registrables, Ia Administración puede recurrir a cualquier bien o derecho del deudor
tributario.
994
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Ant. 1t8
5.1.1. Embargo en forma de intervención en recaudación

El embargo en forma de intervención en recaudación consiste en la afectación
de los ingresos de una empresa, negocio u oficina de profesionales independientes
donde se realice la actividad económica, con el objeto de recaudar directamente
de aquélla, durante el tiempo que dure la medida, los ingresos necesarios para la
cancelación de la deuda tributaria en cobranza. Para estos efectos, se nombra uno
o varios interventores. Tratándose de la SUNAT, su procedimiento está regulado
en el numeral I del artículo 17 de su Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
5.1.2. Embargo en forma de intervención en información

El embargo en forma de intervención en información consiste en el nombra-
miento por parte del Ejecutor, de uno o varios interventores informadores para que
en un plazo determinado recaben información y verifiquen el movimiento econó-
mico del Deudor y su situación patrimonial ("como facturas por cobrar, detalle y
ubicación de activos fijos y mercaderías, y así identificar bienes ejecutables" [Liu
Arévalo 2010]), con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda.lte6l El numeral
2 del artículo 17 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la
SUNAT, lo regula.
5.1.3. Embargo en forma de intervención en administración de bienes

Por el embargo en forma de intervención en administración de bienes, el Eje-
cutor está facultado para nombrar uno o varios interventores administradores con
la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes
embargados. El numeral 3 del artículo 17 del Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva de la SUNAT, lo regula para el caso de esta entidad.
5.2. Embargo en forma de depósito

En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se ejecutará sobre
los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive
los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aún
cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes
estuvieran siendo transportados, para lo cual el Ejecutor Coactivo o el Auxiliar
Coactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor
tributario, a un tercero o a la Administración Tributaria.
[ee6] RTF N' 832-3-gg. El embargo en forma de intervención en información determina que los
interventores informadores nombrados por la Adn.rinistración recabarán información y
verificarán directamente el rnovimiento económico del deudor y su situación patrimonial,
por lo tanto, la eúgencia de presentar cierta documentación contable correspondiente a
determinado ejercicio en la sección Cobranza Coactiva de la Administración, excede las
facultades conferidas para el ejercicio de dicha medida cautelar, y desnaturaliza el citado
' embargo, el que debe practicarse directamente por los interventores en los lugares donde
se encuentre Ia información de la contribuyente, limitándose a tomar aquelia que crea
conveniente.
995
Ant. fl8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
El texto del numeral 2 del inciso a) del artículo 118 del Código respecto de
esta forma de embargo, es amplio y expreso; a ella nos atenemos, y también a lo
regulado en el artículo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coac-
tiva de la SUNAT.
5.3. Embargo en forma de inscripción

En forma de inscripción (sin que exista afectación física), debiendo anotarse
en el Registro Público u otro registro (en la partida o asiento respectivo), según
corresponda (se trata, sin duda, de todo tipo de bienes -muebles e inmuebles-
pasibles de ser registrados).tez
El importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado por la
Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido este,
o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida. El artículo 19
del Reglamento de Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT regula
esta forma de embargo. "El bien afectado con esta medida puede ser enajenado
y el sucesor deberá asumir la carga hasta por el monto inscrito" (Hernández
Lozano slf:262).
5.4.
Embargo en forma de retención
En forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos
en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de
crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder
de terceros (sean entidades bancarias, financieras u otros terceros).lral
EI texto del numeral 4 del inciso a) del artículo 118 del Código respecto de
esta forma de embargo, es amplio y expreso; a ella nos atenemos, y a lo estable-
cido por el artículo 20 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva
de la SUNAT.teeel
5.5. Medida cautelar genérica

Como se ha indicado, el primer párrafo del inciso a) del artículo 118 señala
que el Ejecutor Coactivo podrá adoptar otras medidas no contempladas en el
artículo, "siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda
tributaria materia de la cobranza".
leeTl Como se sabe, para la validez de la medida de embargo en forma de inscripción, no se

requiere su notificación previa al deudor tributario.
Una atingencia necesaria: estos terceros deben tener cuidado con los efectos (responsabilidad
solidaria y sanciones) del incumplimiento, cumplimiento indebido o violación de las normas.
Aquí también, para la validez de la medida de embargo en forma de retención, no se requiere
su notificación previa al deudor tributario.
996
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl. fl8
6. EMBARGO ELECTRONICO: DECRETOS LEGISLATIVOS NOS. 931

Y 932
Mediante el Decreto Legislativo No 931, se dictó una norma sobre procedi-
miento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del
Estado. Esta disposición fue reglarnentada por el Decreto Supremo N" 073-2004-EF.
Asimismo, fue regulada por la SUNAT vía las Resoluciones de Superintendencia
Nos. 156-2004/SUNAT y 2r9 -2}L11SUNAT.
De otro lado, mediante el Decreto Legislativo No 932, se dictó una norma
sobre implementación del sistema de comunicación por vía electrónica para que
la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las
empresas del sistema financiero nacional ("Sistema de embargo por medios telemá-
ticos"). Esta disposición fue reglamentada por el Decreto Supremo N'098-2004-EF.
Asimismo, fue regulada por la SUNAT vía la Resolución de Superintendencia No
201-2004/SUNAT (Sistema de comunicación por vía electrónica a fin que la SUNAT
notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas
del sistema financiero nacional).
También se tiene un sistema de control y embargo vía el SIAF.
7. MEDIDAS CAUTELARES POR MEDIO DE STSTEMAS INFORMÁTICOS

Con el Decreto Legislativo N" 981 se incorporó como inciso d) del artículo
118 el siguiente texto:
Sin perjuicio de Io dispuesto en los Decretos Legislativos Nos. 931 y 932, Ias
medidas cautelares previstas en el presente artículo podrán ser trabadas, de
ser el caso, por medio de sistemas informáticos.
Tratóndose del embargo en forma de retención, mediante Resolución de Super-
intendencia se establecerá los sujetos obligados a utilizar eI sistema informático
que proporcione Ia SUNAT así como Ia forma, plazo y condiciones en que se
debe cumplir dicho embargo.
Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo N" 111Z se modificó el se-

gundo párrafo anotado con el siguiente texto:
Para efecto de Io dispuesto en el párrafo anterior, mediante Resolución de
Superintendencia se establecerán los sujetos obligados a utilízar el sistema in-
formático clue Proporcione Ia SUNAI así como la forma, plazo y condicíones
en que se deberá cumplir el embargo.
Hay que anotar que la SUNAT a este respecto había dictado la Resolución de
Superintendencia No 149-2009/SUNAT (Sisterna de embargo por medios telemáticos
ante grandes compradores).
B. FACUTTAD ESPECIAL: DESCERRAIE

El inciso b) del artículo en comentario, de acuerdo con lo dispuesto por Ia
Constitución -derecho a la inviolabilidad de domicilio y de las propiedades-, ha
997
Ail.1r0 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
establecido que si bien los Ejecutores Coactivos de la SUNA| (solo de ellos y res-
pecto de los tributos que esta entidad administra)ttoool podrán hacer uso de medi-
das como el descerraje o similares, lo harán previa autorización judicial. Para tal
efecto, deberán cursar solicitud motivada ante cualquier laez Especializado en lo
Civil, quien debe resolver en el término de veinticuatro horas, sin correr traslado
a la otra parte, bajo responsabilidad.tt0otl
9. EIECUCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR

Se entiende que por la ejecución se hace efectivo el ingreso al fisco de los
dineros recaudados vía el procedimiento de cobranza coactiva (luego de la reten-
ción, remate del bien embargado, etc.).
Rnticut0 fl90.- susPEils¡oil Y cflilcr.uslún ¡¡t PRoGE0lmlEilIo 0E

CflBRAlIZA CflACTIUAfI
Ninguna autoridad niórgano administrativo, político, nijudicial podrá suspender

o (onclu¡r el Procedimiento de (obranza (oactiva en trámite (on €xcep(ión del
Ejecutor Coactivo quien deberá actuar conforme (on lo s¡gu¡ente:
a) El Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedimiento de (o-
branza Coactiva, en los casos siguientes:
1. (uando en un pro(eso constitucionalde amparo se hub¡era dictado
una med¡da cautelar que ordene la suspensión de la cobranza con-
forme a lo dispuesto en el(ódigo Procesal(onstitucional.
2. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
3. [xcepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien
otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser impro-
<edente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del
plazo de veinte (20)días hábiles de notificada la Orden de Pago. En este
caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamadón dentro
del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano
(ompetente. ta suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea
exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 1 15'.
Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de
los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante acredite
que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta
la fecha en que se realice el pago.
En los <asos en que se hubiera trabado una medida <autelar y se
disponga la suspensión temporal, se sustituirá la medida cuando, a
tr0o01 RTFNo1028-l-g6.EldescerrajeesunafacultadotorgadaalosEjecutoresCoactivosdeSUNAT,
no siendo conrpetentes para dictar dicha medida los ejecutores de las nrunicipalidades.
troorl *Puede afirmuise entonces, que la Administración está desprovista de ü potestad de
. autotutela para ejecutar sus decisiones, cuando ello implique ingresar al domicilio en
contra de Ia voluntad de sus ocupantes, porque de acuerdo con la Constitución, la orden de
ejecución forzosa debe estar contenida en una decisión jurisdiccional" (Morón Urbina 2005-
a: 17).
998
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA nPl. ll9
criterio de la Administración lributaria, se hubiera ofrecido garantía

suficiente o bienes libres a ser embargados por el Ejecutor (oactivo
cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada más las
costas y los gastos. r*r
b) El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar
los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
1. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación
<ontra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que
contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que
declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe
pagando las cuotas de fraccionamiento.
2. [a deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios
señalados en elArtículo 27'.
3. 5e declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza.
4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.
5. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de
pago.
6. las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza
hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la
notifi<ación de la Resolución de Ejecución Coactiva.
7. (uando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
8. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
9. (uando el deudor tributario hubiera presentado una reclamación o
apelación vencidos los plazos establecidos para la interposición de
dichos recursor, cumpliendo con pretentar la (arta Fianza respectiva
conforme con Io dispuesto en los Artículos 137" o146'.
c) Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento Concursal,
el Ejecutor (oactivo suspenderá o concluirá el Procedimiento de Cobranza
(oactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las normas de la materia.
En cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de ley, la cali-
dad de deuda exigible se mantendrá aún cuando el deudor tributario apele la
resolución que declare inadmisible dicho recurso.
t') Artículo sustituido por el Artículo 9" del Deqeto Legislativo N" 969, pul:licado el 24 de
diciembre de 2006.
(") Inciso sustituido por el Artículo 29" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado el 15 de mar-
zo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VII.ICULADAS
Código Tributario
7" (deudor tributario); 27' (extinción de la obligación tributar¡a); 36" (fraccionamiento y/o
aplazamiento de la obligación tributaria); 43" y siguientes (prescripción); 109" (nulidad); 114'
(cobranza coactiva como facultad de la Administración); 115'(deuda exigible en cobranza
coactiva); 116", numeral 5 (facultad del Ejecutor Coactivo: suspender el procedimiento de
cobranza coactiva); 136" (pago previo para reclamar contra órdenes de pago); 137" (plazo para
reclamar); 146'(plazo para la apelación); 159" (medidas cautelares en procesos judiciales);
Pr¡mera Dispos¡ción Final (preferencia de las normas de reestructuración patr¡monial respecto
de las normas def Código); Décimo Quinta Oisposición Final (suspensión del procedimiento
coactivo en casos de acc¡ón de amparo; medida cautelar frrme).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprotradc por
999
Ari. ttg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Decreto Supremo N" 018-2008-JUS): Capítulo lll, procedimiento de cobranza coactiva para
obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Quinta Disposición Complemenlaria y Transitoria
(suspensión del procedim¡ento coactivo: "En el procedimiento coactivo de los órganos de la
Admin¡stración Tributaria distintos a los Gobiernos Locales, el Ejecutor procederá a la suspensión
del procedimiento cuando dentro de un proceso de acción de amparo exista medida cautelar firme").
Ley General del Sistema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]: 17' (suspensión de la
exigibilidad de las obligaciones); 18" (marco de protección legal del patrimonio); Título lll (quiebra);
'108" (suspens¡ón de la exigibilidad de las obligaciones); Segunda Disposición Final (aplicación
preferente).
Ley l'!' 28237 [31.05.2004], y modificatoria: Código Procesal Constitucional.
Decreto Supremo N" 022-2000-EF [11.03.2000]: Precisan facultades de la Administración
Tributaria para declarar deudas como de recuperación onerosa o cobranza dudosa.
Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004], y modiflcatoria: Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presenlación
de escritos en el proced¡miento de cobranza coactiva a cargo de las dependencias de tributos
internos, mediante la aprobación de formulario v¡rtual.
lnforme N" 006-201 I -SUNAT/280000:
At amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inc¡so a) del artículo 119'del TUO del Código
Tributario, procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en
los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamación dentro del plazo de
20 días hábiles de notificada la m¡sma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian
la improcedenc¡a de la cobranza.
Se debe continuar con la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva de una Orden de
Pago notificada conforme a ley y reclamada dentro del plazo de veinte días, en caso que el deudor
tributario apele oportunamente la Resolución que declarÓ infundada dicha reclamación.
lnforme 302-2005-SU NAT/2 80000
En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando
dicha declaración es rect¡ficada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una
reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante
debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo a f¡n de admitir
a trámite su recurso.
No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar
siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es d¡sminu¡da en la
rectiflcatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles
de notificada la orden de pago
lnforme N" 042-2005-5U NAT/280000
1. De haberse iniciado el Proced¡mienlo de Cobranza Coactiva respecto de actos administrativos
distintos a la Resolución de Determinación y la Resolución de Multa que no tienen carácter
exigible en virtud del artículo 1'15'del TUO del Código Tributario por haber s¡do impugnados
oportunamente, corresponderá dar por concluido dicho procedimiento.
2. Si se interpone, previo pago, impugnación extemporánea contra una deuda materia de un
Procedimiento de Cobranza Coactiva, este deberá darse por concluido.
3. En caso que la impugnación extemporánea de la deuda se ¡nterponga con la presentación de
una carta fianza bancaria o flnanciera, corresponderá suspender el Procedimiento de Cobranza
Coactiva respeclivo.
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (que había
sustituido al aprobado vía el Decreto Legislativo N' 816). Respecto del previo se
varió sustancialmente: antes solo se hablaba de suspensión, algunos supuestos de
suspensión fueron trasladados como supuestos de conclusión, se eliminó la de-
manda contencioso-administrativa como supuesto de suspensión, se añadió otros
supuestos, se eliminó el convenio de liquidación, se incluyó genéricamente a las
normas del proceso concursal, etc.
Mediante el Decreto Legislativo N' 969 se sustituyó el texto del artículo.
1000
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl. flg
TIXTO VIGINTE TEXTO ANTERIOR

Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial Ninguna autoridad ni órgano administrotivo, político, ni
podrá suspender o concluir el Procedimiento de (obranza [oactiva judicial podrd suspender o oncluir el Procedimiento de
en trámite con excepción del [jecutor (oactivo quien deberá actuar Cobronzo fulct¡vl en tróm¡te cln excepción del Ejerutor
conforme a lo siguiente: Cooctivo quien deberú actuar conforme o lo siguiente:
a) El Ejecutor (oactivo suspenderá temporalmente el Procedimien- a) EI Ejecutor boctivo suspenderú temporllmente el Prcce-
to de (obranza (oactiva, en los siguientes supuestos: dimiento de fubranza bactiva, en los sigu¡entessupuestos:
1. (uando en un proceso de acción de amparo, exifa una medida 1. Cuondo en un proceso de ocdón de amporo, ex¡sta unt
cautela r que ordene al Ejecutor Coactivo la suspensión de la cobranza. medida cautelor firme que ordene al [jecutor Cooctivo lo
suspensión de lo cobronza.
2. (uando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de Pago, y cuando
2. fuondo una Ley o nornl con rango de ley lo dispongo
expresomente.
medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría
3. fxcepcionolmente, tratdndose de Órdenes de Pago, y
ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera inter-
cuondo medien otras c¡rcunstlnc¡0s que evidencien que la
puesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la
cobronzo podrío ser improcedente y siempre que lo recla-
Orden de Pago. En est e caso, la Administ ración deberá admitir y re-
mación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte
solver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, (20) díos hóbilu de notifrcoda lo )rden de Pago. En este
bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión debe- uso, la Administración deberó admitir y resolver
Ia recla-
rá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformid¿d con n0c¡ón dentro del plozo de novento (90) días
htibiles, bojo
lo establecido en el Artículo 1 15". responsobilidod del órgano competente. La suspensión
Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además debera mantenerse hosta que lo deudo sea exigible de on-
de los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante formidad con lo estoblecido en el Artkulo I I 5".
acredite que ha abonado la parte de la deuda no rerlamada actua- Poro lo odmisión 0 tróm¡te de la reclomación se requiere,
lizada hasta la fecha en que se realice el pago. ademds de los requisitos estoblecidos en este údigo, que
En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se el reclomante ocredite que ho abonado la parte de lo deuda
disponga la suspensión temporal procederá sustituir la medida no reclamoda octuolizado hasta lo fecha en que se realice
ofreciendo garantía suficiente a criterio de la Administración Tri- el pago.
buta ria. fn los casos en que se hubiera trabado una nedida cautelar
y se dhponqa la suspensión tenporol procederó sustituir la
b) El Ejecutor (oactivo deberá dar por concluido el procedimiento,
nedida ofreciendo gltlntía sufic¡ente a criterio delo Admi-
levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
nistración Tributoria.
1.5e hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación
b) EI Ejecutor Coactivo deberti dar por concluido el proredi-
contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que
miento, levantar los emborgos y ordenor el archivo de los
contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que
octuodos, cuando:
declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se cont¡núe pa-
l. 5e hubiera presentado oportunlmente reclamación o
gando las cuotas de fraccionamiento.
opelación contro Ia Resolución de Determinoción o Reso-
2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios
lución de Multa que clntengl lo deudo tributario puesto
señalados en el Artículo 27". en cobranza.
3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobr¿nza. 2. Lo deuda hayo quedado extinguida por cuolquiera de Ios
4. La acción se siga contra persona difinta a la obligada al pago. medios señalodos en el Articulo 27'.
5. Exifa resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamien- 3.5e declore la prescripción de Ia deuda puesto en cobran-
to de pago. za.
6. Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza 4. La occión se sigo contro persona distinto o la obligoda
hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la al pago.
notifi(ación de la Resolución de [jecución Coactiva. 5. [xista resolución concediendo oplazomiento y/o fraccio-
7. (uando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. nomiento de pago.
8. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresa- 6. Las 1rdenes de Pogo o resoluciones que son nateria de
mente. cobronza hayon sido declorados nulas, revocodas o susti-

9. (uando el deudor tributario hubiera presentado una reclama- tuidas después de la notificación de Ia Resolución de [je-
ción o apelación vencidos los plazos estableridos para la interposi- cución Coactivo.
ción de dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza

7. fuondo lo persono obligado hoya sido declorada en
quiebra.
respectiva conforme con lo dispuesto en los Artículos 137" o 146'.
8. fuondo uno ley o norma @n rango de ley lo dispongo
c) Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento
expresamente.
Concursal, el Ejecutor (oactivo suspenderá o concluirá el Proce-
c) Tratdndose de deudores tributorios sujetos o un Proce-
dimiento de Cobr¿nza (oactiva, de acuerdo a lo dispuesto en las
dimiento bncursol, el Ejecutor Cooctivo suspenderá o con-
normas de la materia.
cluiró e! Procediniento de bbronza bactivo, de atuerdo o
En cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de
Ia dispuesto en los normas de la nateria.
ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando el deudor
tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso.
1001
0rt. llg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Posteriormente, vía el Decreto Legislativo No 981, se dispuso la sustitución

del inciso a).
a) El Ejerutor Coactivo suspenderá temporalmente a) EI Ejerutor Cooctivo suspenderó temporalmente ell

I
el Procedimiento de Cobranza Coactiva, en los casos Procedtmiento de Cobronza Cooctiva, en los siguientesl
siguientes:
I
supuestos: I
1. [uando en un proceso constitucional de amparo se 1. fuando en un prlrcsl de acción de omparo, existol

hubiera dictado una medida cautelar que ordene la una medida coutelor que ordene al Ejecutor Coottivo lo
suspensión de la cobranza conforme a lo dispuefo en el suspensión de la cobranzo.
Código Procesal Constitucional. 2. fuondo uno Ley o normt con rongo de ley lo disponga
2. (uando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresomente.
expresamente. 3. Excepdonolmente, trotdndose de Órdenes de Pago, y
3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando medien otros circunstoncios que evidencien que
cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que lo
la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclomación se hubiero interpuesto dentro del plazo de
jrden de Pogo.
reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hóbiles de notificada la
veinte (20) días hábiles de notificada la 0rden de Pago. En este coso, lo Administración deberó admitir y resolver
En este caso, la Administ ración deberá admitir y resolver la reclomadón dentro del plazo de nlventl (90) díos
la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días húbilu, bojo responsobilidad del órgano competente. Lo
hábiles, bajo responsabilidad del órgano (ompetente. suspensión deberó mantenerse hosta que la deudo sea
La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda exigible de conformidod on lo establecido en el Artículo
sea exigible de conformidad con lo establecido en el 115".
artículo 11 5". Poro la odmisión o trdmite de lo retlomación se requiere,

Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, I odemós de los requisitos establecidos en este Código, que
I
que ha abonodo lo parte de lo
I además de los requisitos establecidos en este Código, let redomante ocredite
que el reclamante acredite que ha abonado la parte de I deuda no reclomoda octualizodo hasto la fecha en que se
I
la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que I reolice el poqo.
I
I se realice el paqo. l1n tos tosos en que se hubiero trobodo una medido
I En los crsor en que se hubiera trabado una medida lmutelor y se dispongo lo suspensión temporol procederó
I cautelar y
se disponga la suspensión temporal, lsustituir Ia medido ofreciendo garontío suficiente o
I
se sustituirá la medida cuando, a criterio de la I criterio de to Administrodón fributario.
I Administración Tributaria, se hubiera ofrecido garantía
I suficiente o bienes llbres a ser embargados por el
E¡ecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto

I
I de la deuda reclamada más las costas y los gastos.
2. EJECUTOR COACTIVO: UNICO AUTORIZADO PARA SUSPENDER

O CONCLUIR EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Habíamos señalado que el ejecutor coactivo es el responsable y titular de la
facultad coactiva; es el encargado y responsable de ejercer la facultad de cobranza
coactiva de la Administración Tributaria, y en esa condición y respecto de sus
funciones como tal, no está sometido a jerarquía a ningún órgano o funcionario
de la Administración.
Pues bien, en consonancia con tal aserto, el primer párrafo del artículo l19
señala que ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial po-
1002
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl_ flg
drá suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva en trámite con
excepción del ejecutor coactivo. No obstante, esta facultad no es discrecional; está
plenamente reglada; la segunda parte del párrafo indicado señala: "quien deberá
actuar conforme con lo siguiente", y especifica los casos y supuestos para suspender
o concluir el procedimiento de cobranza coactiva.
Ahora bien, en consonancia con el párrafo anterior, hay que aclarar que si
bien la disposición de suspender o concluir le corresponde al ejecutor coactivo,
otras entidades también pueden ordenar que el ejecutor suspenda (o, ahora, even-
tualmente, que se disponga la conclusión) el procedimiento. En efecto, por ejem-
plo, el Tribunal Fiscal (incluso en casos en que existen quejas pendientes)lroo2l, el
|uez en Procesos de Amparo (como se reconoce en el numeral 1 del inciso a), y
el |uez o la Sala fudicial pertinente en una demanda contencioso administrativa
(por cierto, tratándose de suspensión, mediante medida cautelarlr0o3l pues como
se sabe, de acuerdo con lo establecido en el artículo 157 del Código -en conso-
nancia con el artículo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo -aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-lUS-ttoo¿], la simple
interposición de Ia demanda, o su admisión a trámite, no suspende -no interrum-
pe- la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria ni
del Tribunal Fiscalttoosl)110061. Ahora bien, esta situación ha sido atemperada por la
Iloo2] Se ha hecho usual, a fin de evitar un perjuicio al deudor tributario ejecutado, que el
Tribunal Fiscal al admitir una queja disponga mediante resolución o proveído, junto con la
solicitud de información y sustento a la Administración, que se suspenda temporalmente el
procedimiento de cobranza coactiva (ej. RTF N'3573-1-2009: mediante esta resolución el
Tribunal solicitó a la Administración la remisión de diversa información y/o documentación
en el plazo de siete días hábiles; asimismo, dispuso la suspensión temporal del procedimiento
de cobranza coactiva materia de queja hasta que se remita la información y/o documentación
solicitada y el Tribunal emita pronunciamiento definitivo respecto de la queja).
El inciso b) del segundo párralo dei artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de
Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala que no será necesario que el Ejecutor emita una
Resolución Coactiva que suspenda el Procedimiento cuando: "Dentro de un Procedimiento
Contencioso Administrativo se notifique a la SUNAT una resolución que concede una
solicitud de medida cautelar y ordene suspender el Procedimiento."
Iroo4] El vigente artículo 25, señala: "Ia adtnisión de Ia demanda no impide la tigencia ni Ia ejecución
del acto administrativo, salvo r¡ue el luez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan Io
contrario".
RTF N" 1622-\-2007: "Se declara ir.rfundada la queja interpuesta. Se indica que el solo
hecho de haberse interpuesto demanda contencioso administrativa contra la Resolución
N" 05606-4-2006 o que se haya admitido a trámite tal demanda, no implica la suspensión
del procedimiento de cobranza coactiva. Se indica que la quejosa no ha acreditado haber
obtenido a su favor una medid¿ cautelar firme en sede judiciai que impida proseguir con el
procedirniento de cobranza coactiva'l Sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal.
En esa misma línea, entre otras, las RTF Nos. 2157-4-2003 y 528-5-2008.
ll006l Situación distinta se presenta en los procedimientos de Cobranza Coactiva de tributos
municipales; en efecto, tal como ha establecido el Tribunal Fiscal en Ia RTF N'3379-2-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 21.06.2005: "Procede la suspensión de1 procedimiento
de cobranza coactiva durante Ia tramitación de una demanda contencioso ádministrativa
interPuesta contra las actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de
cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) de1 numeral 31.1 del artículo 31'de la Leyde
Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley N' 26979, modifrcada por la Ley N' 28165'l
1003
Anl. tlg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
exigencia de caución (contracautela) en caso de medida cautelar judicial (artículo

159 del Código Tributario).
3. SUSPENSION TEMPORAL DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA

COACTIVA
La suspensión temporal supone la "paralización" temporal del procedimien-
to en su prosecución (hasta que el valor en cobranza sea "nuevamente" exigible,
y se continúe con el procedimiento, o hasta que se disponga, si corresponde, la
conclusión del procedimiento), por lo que resulta obvio admitir que en tal caso
ha tenido que iniciarse formalmente el procedimiento respecto de determinados
valores exigibles.
El inciso a) del artículo en comentario prescribe al respecto:
El Ejecutor Coqctiyo suspenderá temporalmente el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, en los casos siguientes:
Téngase en cuenta que se trata de una disposición que no permite la dis-
crecionalidad; señala imperativamente "suspenderá" el procedimiento, cuando se
presenten determinados casos:[10071 cuando exista medida cautelar en un proceso
constitucional de amparo, cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga
expresamente y cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza de
órdenes de pago podría ser improcedente; aquí también cabe agregar a la medida
cautelar dictada dentro de un proceso contencioso administrativo.[10081
3.1. Cuando exista medida cautelar en un proceso constítucional de amparo

El numeral 1 del inciso a) ya referido, señala:
Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida
cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto en
el Código Procesal Constitucional.
Como se sabe, el proceso constitucional de amparo actualmente se encuentra
regulado por el Código Procesal Constitucional; esta norma dispone en su artículo
15 la posibilidad de la concesión de medidas cautelares y de suspensión de acto
violatorio en los procesos de amparo (que en buena cuenta es lo mismo).
ttoo7l E1 artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de Ia SUNAT,

señala: "El Ejecutor suspenderá el Procedimiento cuando se presente alguna de las causales
detalladas en el literal a) del Artículo 119' del Código'l
tr00E1 Hay que anotar que la existencia de un procedimiento no contencioso en trámite de modo
alguno es causal de suspensión de la cobranza coactiva (RIF N' 297-2-2006 que toma
en cuenta el criterio establecido en la RTF N" 7367-3-2004, de observancia obligatoria,
publicada el 07.10.2004: "De acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del artículo 31" de la
Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley No 26979, modifr.cada por Ley N" 28165,
. no procede la suspensión del procedirniento de cobranza coactiva durante la tramitación de
un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento no contencioso'); incluso si
el procedimiento versa sobre declaración de prescripción (RTF N" 4388-7-2009).
1004
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Arl. t19
Una anotación adicional: teniendo en cuenta que existen diversos tipos de

medidas de suspensión del acto, en el presente caso, se trata solo de la medida
cautelar que ordena al Ejecutor Coactivo la suspensión de la cobranza. Por cierto,
no se requiere que esta sea firme; por tanto, aun cuando la Administración haya
apelado, deberá suspenderse el procedimiento.
Sin perjuicio de lo anotado, hay que precisar que se encuentra vigente la exi-
gencia de contracautela (caución) en los casos de solicitud de medidas cautelares
(artículo 159 del Código Tributario).
3.2. Cuando una Ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente
El numeral 2 del inciso a) del artículo en comentario, prescribe:
Cuando una Ley o normq con rango de ley lo disponga expresamente.
El quinto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Co-
branza Coactiva de la SUNAT, señala al respecto:
Cuando una ley o norma con rango de ley disponga expresamente la suspensión
o conclusíón del Procedimiento, ésta operará a partir de Ia entrada en vigencia
de la referida norma o en Ia oportunidad c1ue ésta Io disponga.
El ejecutor Coactivo, ante tal situación (que se puede dar, por ejemplo, en
casos de amnistías, fraccionamientos o beneficios tributarios vinculados [ej. RE-
SIT, SEAP,...]), deberá suspender el procedimiento no sin antes haber verificado
la pertinencia de su aplicación al caso en autos.
3.3, Cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza de

órdenes de pago podría ser improcedente
El numeral 3 del inciso a) ya referido, señala:
Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras
circunstancias clue evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siem-
Pre que Ia reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20)
días hábiles de notificada Ia Orden de Pago. En este caso, la Administración
deberá admitir y resolver Ia reclamación dentro del plazo de noventa (90) días
hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá
mantenerse hasta c1ue la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido
en el artículo 115".
Para la admistón a trámite de Ia reclantación se rec1uiere, además de los requisitos
establecidos en este Código, clue el reclamante acredite que ha abonado Iá parte
de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
De acuerdo con lo regulado, se trata del reclamo de órdenes de pago en cir-

cunstancias particulares; [r00e] así, debe cumplirse con tres requisitos:
[tmt] Como se sabe, el artículo 136 del Código Tributario señala que para interponer reclamación
'contra la orden de pago es requisito ac¡editar el pago previo dela totalidad de la deuda tri-
butaria actualizada-hasta la feiha en que realice ót prg'", excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artículo 119.
1005
Arl. llg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
- La existencia de otras circunstancias (distintas de las expresamente men-

cionadas en el referido artículo)tr0r01 que evidencien que la cobranza podría
ser imProcedenteuoul.uor2l
lr0r0l Sin duda, no califican la imposibilidad de pago del contribuyente por lalta de liquidez o la dificil
situación económica alegadá por la recurrenté; se trata de la existencia de elementos que Permitan
determinar que la preteñsión'fiscal es indebida (RTF Nos. 9162-4-2010.,34ll-3-2011).
troul Ejemplo: situáciones enlas que se presentaron rectificatot'ias que,modihcaban la deuda, normalmente
pbr d'eclaraciones rectificatórias por montos menores (sin que la Administración haya verificado la
veracidad y exactitud de 1os datos contenidos en la declaración rectificatoria dentro del pl:zo previsto
oor el artrculc 88" del Códiso Tributario); r'alores girados sobre dcclaraciones no presentadas por
ios fitulares, además porque"existían saldos o crédiios pcndientes o arrastrados y no considerados,
solicitudes á. .o.p"ñ.".ión, actos viciados con nulidad, sentencias judiciales f"'t .¿!.1, acogidas a
benelicios tributarios, deudas pendientes por no haberseconsiderado_pagos, duplicidad de giro (emi-
sión de valores sobre el mismb deudor, tributo y periodo), errores de imputaciór'r o re-imputación,
retenciones susceptibles de ser deducidas, incluso pagos en exceso reconocido-s P"-..lilgTll].tt-.Tl9i,
etc. (RTF Nos. 26'35-4-96 , 390-2-97 , 629-2-99,339-i -2000, 300-4-2001, 9820-3-2001, 10027 -5-2001,
45s-3-2002,679-5-2002,759-4-2Cf.2, i408-1-2002,2136-5-2002,1929-4-2002,2094'3-2002,1s15-3-
2003,5379-4-2004,6270-2-2004 1789-3-2008, 33 r 1 -3-2008, 3709-3-2008, 37 I 8-3-2008, 55 10-4-2008,
272-3-2009,912-3-200s,3261-3-2009,s290-l-2009,7938'4'2009,9831-4-2009, etc.).
Íu.nUi¿"r iratándose áe deudas prescritas o de actos incursos en el artículo 170 del Código
(RTF N" 08l-3-2ooo).
ótros ejemplos (de las sumillas publicadas en la página rveb del Tribunal Fiscal): RTF N" 6733-5.-
ZOOO''í...1'exiri. un p"go *n ei.".u rerlizado pbr'ia quejosa reconocido.por la Administrrción'l
RTFN.;10049-3-2007:'[. lt,rrecurrentenoestüvoaleitaadichotributoduranteel citadoperiodo
y porque la AdministraiióÁ no ha emitido pronunciamiento respecto de la veracidad y exactitud
hd los datos contenidos en dicha declaración jurada rectificatoria presentada por_la recurrente Por
medio de la cual ésta determinó S/.0,00, como deuda tributaria por el referido tributo y periodo, lo
que deja sin sustento al valor impugnado, pillg que por economía Procesal corresponde.revocar la
apeladi y dejar sin efecto el valoi iñpugnado'l RTF Nb 11496-4-2007: " [. . . ] de la declaración jurada
d'.1 t-pú".tó a la Renta del 2004, y de lus posteriores declaraciones presentadas p-or la recurrente,
,. up."'.iu que por el mes de febreio de 20'06 habría tenido a su favor un saldo a favor_susceptible
de s'er aplic'ado'contra el pago a cuenta del mes de febrerol RTF N" 11647-5-2007: "[ ..] Se declara
nula la mencionada Orden áe Pago, en aplicación del princi¡it-r de econontía procesel, toda vez que
la misma fue emitida antes que dichas deudas fueran óxigibles, ya que el plazo para pagar las cuotas
puestas a cobro vencía el último día hábil de los.meses de agosto y noviembre de 2005 mientras que
'el t'ulo. fue emitido el 14 de junio de 2005, por lo que se iniringió 1o dispuesto en el primer párrafo
del artículo 78'del Código iributario'l RTF N' 2925-3-t908: "[,..1 Según señala la Administración
en la apelada, del reporte"de "seguimiento y Control de Pagos Cuotas Mensuales'l.se verificó que el
recurrénte sóio habia cancelado'las Cuotas 1 a 3 del acogimiento al REFT, sin embargo del mismo
reporte se advierte que al 18 de marzo de 2005, el saldo perdiente de pago de las Cuotas 4 a 14 de di-
cho acogimiento (córrespondientes a los_meses de mayo de 2001 a marzo de 2002) era de S/.0,00 Se
p.ecisa !"e de lo .*p.r"rto se tiene que a la fecha de .niirión de los valores impugnados, las ret-eridas
iluotuyi a l4 del acogintiento al REFT, se habrían encontrado totalmente canceladas por diversos
paqos realiz.ado. por e'i r"..,.r"nte [. . . ]'l RTF N" 3305-3-2008: " [. . . ] los valores materia de inPugna-
ii¿"n hu" sido ernitidos en r.irtud a 1o dispuesto en la Resolución de Intendencia N' 1 1 10170000209/
SUNAT, respecto de la cual la Adrnürisfración debe emitir pronunciamiento en etaPa de reclama-
ción, por lo que no se tiene certeza con relación a la existenéia de la deuda materia de cobro, razón
¡.tor ia cual córresponde revocar la apelada,
debiendo la Administración admitir a trámite el recur-
io de reclamacióñ interpuesto, debiendo estar a lo resuelto en el procedimiento seguido contra la
precitada resolución de'intendencia: l{TF N'248-1-2009: "[...] la recurrente ha presentado una
heclaración jurada rectificatoria que surtió efectos una vez vencido_el plazo de 60 días establecido
en el artículo 88' del Código Tributario, sin que la Administración haya emitido pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de los datos c-onter-ridos en dicha declaración jurad.i rectifidatorie:
Similar criterio en lá RTF N' 2862, 1-2009. RTF N" 47 56'2-2009: " [. . ] procede la aplicación del sal-
.
do a favor determinado por la Administración por el Impuesto a la Reñta del ejercicio 2004 con las
deudas contenidas en los valores impugnados, debido a que la recurrente si bien optó por im-putar
- dichos saldos a l-avor contra los futurbs pagos a cuentr generados por el Irttpuesto a la Renta, ello no
es impedimento para que la Administracién a pedi,lo de.parte, realice la con-tpensación, de acuerdo
con ló previsto pór el altículo 40'del Código Tributario'l
lr0r2l Al respecto, viase aclemás los supuestol de aplicación del formato 194 (aprobadtl por las
1006
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA APl. flg
La evidencia y probanza de tal circunstanciattot3l (y la invocación del nu-
meral 3 del inciso a) del artículo ll9 del Códigot'otrl; le corresponde al
deudor tributario y a la Administración la verificación de su existencia,
dentro del procedimiento de reclamaciónlr'rsl.[r0ró] En caso se evidenciara su
existencia, la Administración (el área de reclamos) deberá comunicar del
hecho al Ejecutor para que disponga la suspensión,ltorzl t este debe emitir
y notificar la respectiva resolución (RTF N" 15607-5-2010).trorst
Resoluciones de Superintendencia Nos.002-97/SUNAT y 069-2005/SUNAT): procedimiento

de comunicación de errores materiales o circunstancias'posteriores a la emisión de actos de
la Administración Tributaria.
Iror3] RTF N" 2935-7-2009.
Iror,r] RTF N" 3666-7-2009.
Irorsl "No procede que en la vía de la queja se evalúe la
existencia de circunstancias que evidencien
9re la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3
del inciso a) del artículo 119 dei Código Tributa¡io" (RTF N' 15607-5-20t0, de observancia
obligatoria).
lro16l Como ya hemos anotado, el profesor Gamba Valega (2011-b) discute este criterio en el
e-ntendido que_tanto el artículo 116.1 (facultad de Ejecutor Coactivo: verificar la exigibilidad
de la deuda tributaria) como el numeral 3 del inciso a) del artículo I 19 están vinculádos por
corresponder a una actuación del Ejecutor Coactivo; en esa guisa, éste debería ser quien
verifique la existencia de circunstancias que evidencien que lá cobranza de una orden de
pago.podría ser impro_cedente, evaluando su exigibilidad (cumplimiento del presupuesto
establecido en el artícuio 78 del Código Tributario), y en caso de incumplimienio el deudor
podrta recurrir_al sistema de control usual: queja ante el Tribunal Fiscal.-Sin embargo, como
ya se ha indicado (véase la nota precedente), esta posibilidad está vedada.
llolTl En caso la Administración (el área de reclamos)
considerare que no existe la circunstancias
que evidencie que la cobranza podría ser improcedente, sin necesidad de sustentar su
decisión (ni el artículo ll9 ni el 136 del Código Tributario establecen Ia obligación de la
Administración de fundamentar las razones por las cuales no aplica o no resulta d-e aplicación
la excepción referida a la admisión de la reclamación contra óidenes de pago sin el requisito
dei pago previo: RTF N" 307-l-98), requerirá el pago previo de la deudi iributaria materia
de cob¡anza para dar, trámite (admitir) a la reclamación. Si el deudor no cumple con el
requerimiento, se declarará la inadmisibilidad de la reclamación (esta resoluciórrsi bien es
apelable ante ei Tribunul
lt!!u], su impugnación, aunque sea dentro del plazo -téngase en
cuenta lo resuelto en la RTF N'5464-4-2007 112.07.20071-,no implica la suspensidn ni la
conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, lo cual, en esté supuesto, determinará
una afectación al derecho de defensa; en ese sentido, resultaba razoiable la revisión del
criterio que fundamentaba la RTF N' 5464-4-2007, sin embargo fue desestimada IAcuerdo
de Sala P|ena 27 -2006)).
Iror8] En el Informe N' 006-201 I -suNAT/280000 al respecto se ha concluido: 'Al amparo de lo
dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artícul,c 119" del TUO del Código tributario,
procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden dle Pago en los
..ut9l .1. que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamación dentro áel plazo
de 20 días hábiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstanciai que
evidencian la improcedencia de la cobranza'. En el desarrollo del informe, citando ta Rtp
N'15607-2-2010, se acotó que el Ejecutor Coactivo solo estará facultado a continuar con
la cobranza.coactiva si previamente el contribuyente fue notificado con la resolución que
declare inadmisible dicha reclamación por la inexistencia de dichas circunstancias, y se
precisó que en ese sentido, "no resultará de aplicación el criterio contenido en el Informe
N" 074-2008-suNAT/2B0000, el cual, sin embargo, se mantiene en el supuesto que el
c.ontribuyente no aduzca la existencia de circunstincias que evidencien la improced'encia
de la cobranza, es decir, si las circunstancias alegadas, per se, no podrían dêsvirtuar ia
procedencia de la cobranza (p..or ejemplo, el mero dicho dé no pagar la deuda tributaria por
falta de recursos económicos)'l
r007
- La interposición de la reclamaciónuorel dentro del piazo de veinte días

hábiles de notificada la Orden de Pago.trozol
En este caso, la Administración deberá admitir (verificando y asumiendo la

existencia de las circunstancias anotadas en el punto anterior) y resolver la
reclamación dentro del plazo de noventa días hábiles, bajo responsabilidad
del órgano competente.
- Para la admisión a trámite de la reclan-ración se requiere, además de los
requisitos establecidos en este Código, que ei reclamante acredite que ha
abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago.
Mientras tanto, en caso se hubiera planteado la reclamación dentro de los
veinte días de notificada la orden de pago y se encontrara en verificación la exis-
tencia de las circunstancias aludidas, siguiendo los lineamientos de Ia RTF N"
15607-5-2010 (de observancia obligatoria), es usual que el ejecutor suspenda de
facto la cobranza coactiva hasta que, eventualmente, se admita el reclamo y se
dicte Ia suspensión (o se proceda a requerir ei pago previo )'en caso de incumpli-
miento se declare Ia inadrnisibilidad de la reclamación). No obstante, colno ya se
ha indicado, si se ha interpuesto la reclamación en las condiciones anotadas, sea
porque el área de reclamos ha informado del recurso o lo solicitado el interesado,
el Ejecutor dictará una resolución de suspensión, y solo procederá a continuar con
la cobranza coactiva si el contribuyente es notificado con la resolución que declara
la inadmisibilidad de la reclarnación por la inexistencia de tales "circunstancias"
(véase la RTF N" 1791-2-2011).
Por cierto, la Administración puede dar inicio al procedimiento de cobranza coactiva de

una orden de pago notificada debidamente incluso antes del vencinriento del plazo de veinte
días que para impugnar señala el artículo 119 del Código'Iributario; cabe precisar que el
artículo ll9 alude a la suspensión del procedinriento coactivo, es decir, cuando éste va sc'
ha iniciado, por 1o que .rá no.tl.ru no^prohíbe que tal procedimiento fuera iniciado. Por
otro lado, debe tenerse en cuenta que la actuación dc' la At-lministracicin no transqrede el
derecho de delensa ya que el inicio de la cobranza no impicle la interposición del recurso cle
reclamación respectivo (RTF N' 432-l-99).
No obstante, aquí hay que tener en cuenta que, tal como reiterada juri-sprudenci¿ del
Tribunal Fiscal ha asumido, en virtud de los principios de justicia, economia procesirl
l,celelidad (nornrirdos tanto en el Código Procesal Civil corno en la LPAG), si se presentir
extemporáneamente un recurso impugnativo contra una orden de pago viciada (con evidencia)
cle nulidad o que adoiezca de rnanifiesta improcedencia de su cobranza, debería admitirse el
recurso sin la exigencia del pago previo. En ese sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en la
RTF N' 1372-10-2012: en ésta, apreciándose una manifiesta improcedencia de la cobranza,
pese a que la reclan'ración había sido presentada luera de los veinte días, ponderó la aplicacicin
del principio de econornía procesal y se pronunció sobre el fondo del asunto dejanclo sin
efecto los valores irnpugnados. Así, asumiéndose la razón del principio de economía procesal,
debería adrlritirse la reclamación contra órcienes de pago viciadas de nulidad o con nranifiesta
improcedencia de su cobranza incluso cuando hubiera sido presentada nrás allá de los veinte
días hábiles que exige la norma. No tiene sentido que en tales casos se opté ¡ror tenerar mayores
gastos (de tiempo y dinero, para el Estado y para el deudor tributario) al declarar inadmisible
el recurso cuando se prevé que luego el Tribunal Fiscal clispondrá la admisión a trámite (Rl'F
Nos. 3709--l-2008) o, revocando la inadnlisibilicl¿d, se pronunciará sobre el fbndo del asunto
(RTF Nos. 371 8-3-2008, 5290- I -2009).
Por cierto, este criterio tarnbién se ha ampliado a los supuestos de prescripción (RTF Nos.
6367 -2'2004 v 7268- 1 -200,1).
1008
Ahora bien, una vez admitida la reclamación y dispuesta la suspensión (tem-

poral), esta deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con
lo establecido en el artículo 115. Lo que quiere decir que si ia Administración se
pronuncia declarando infundado o improcedente un recurso de reclamación (no
se trata de casos de inadmisibilidad y menos por extemporaneidad), en la medida
en que cabe la interposición del recurso de apelación, si el recurrente interpone
oportunamente tal recurso se mantendrá la suspensión del procedimiento. Desde
luego que si se declara procedente o fundado el recurso de reciamación (o apelación),
y se quiebra o revoca la orden de pago en discusión (numeral 6 del inciso b) del
artículo ll9), deberá disponerse la conclusión del procedimiento de reclamación.
3.4. Solicitudes de suspensión

Si bien es cierto que la Administración (el área que asume la defensa judi-
cial de la Administración) puede conocer de la medida cautelar (numeral l)tr02r1 o
conocer (los órganos internos de control de la deuda) de la norma que dispone la
suspensión (numeral 2), o de la reclamación oportuna contra la orden de pago en
cobranza coactiva (numeral 3), )', en coordinación con el Ejecutor, hacer que este
disponga de oficio la suspensión del procedimiento, lo usual, lamentablemente, es
que, para el primer caso, se informe ,v acredite la existencia de la rnedida cautelar y
se solicite la suspensión del procedimiento de cobranza; en el segundo caso, se solicite
la suspensión con el sustento de la norma que ordena la suspensión; y, en el tercer
caso, se solicite la suspensión del procedimiento, adjuntando copia del recurso de
reclamación interpuesto oportunamente (normalmente, en este recurso, en un otrosí,
se plantea la suspensión del procedimiento; en tal caso, el área de reclamaciones se
debería encargar, luego de la evaluación, de informar de la admisión a trámite de la
reclamación con la finalidad de que se proceda a la suspensión del procedimiento).
Es indudable que es un derecho del deudor tributario presentar estas
solicitudes,tro22l las mismas que deberán estar dirigidas al Ejecutor Coactivolro23l.
La recepción de esta solicitud no violenta el impedimento del Ejecutor Coactivo de
adrnitir recursos o escritos que entorpezcan o dilaten el trámite de la Cobranza.
Por otro lado, no existe impedimento para que tai solicitud de suspensión
se plantee vía queja ante el Tribunal Fiscal (véase la RTF N" 15607-5-2010 U3-12-
2010], de observancia obligatoria)ttoza].
Como se sabe, no será necesario emitir una resolución coactiva cuando dentro de un proceso
de Acción deAmparo se notifique a Ia SUNAT una resolución que concede una soliiitud de
medida cautelar que ordena suspender el Procedimiento.
lr022l Véase la RTF N' 16,190-1 1-2010.
lr023l El artículo 3ldel TUO de la. Ley N' 26979, de Procedimiento de Ejecución Coactiva, para la
c.obranza de obligaciones tributarias de gobiernos locales, ha dispuesto respecto a 1a soiicitud
de-suspensión.un.procedimiento.específico; en el numeral 31.6-. (modificido por ia Ley N.
28892) se seña1a:.'A excepción del mandato judicial expreso, el Ejecutor deberá pronunciarse
ej(Presamente sobre lo solicitado, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes. Vencido
dicho pla.zo sin que medie pror.runciamiento expreso, el Ejecutor está obii"gado a suspender
'el Procedimiento cuando. el Obligado acredite e1 silencio administrativJ con el caigo de
recepción de su solicitudl'
Ir024] Téngase en cuenta sus criterios de observancia obligatoria: (1) No procede que en la vía ile la
1009
0Fl. flg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Las solicitudes que no estuvieran fundadas en los supuestos establecidos en el

inciso a), deberán ser evaluadas y si de su contenido pudiera inferirse su carácter
de reclamación o apelación, el Ejecutor Coactivo debe derivarlo para que se le dé
el trámite correspondiente.
3.5. Mantenimiento de las medidas cautelqres y sustitución

Si bien es cierto que una vez dispuesta la suspensión no hay obligación de
levantar las medidas cautelares trabadas hasta ese mornentolr02sl, luego de tal dis-
posición no se puede trabar nuevas medidas ni ejecutarse las ya ,r"5u¿ur[toz6l; en
tales casos, procederá sustituir la medida ofreciendo garantía suficiente a criterio
de la Administración Tributaria. El último párrafo del inciso a) al respecto, señala:
En los casos en clue se hubiera trabado una medida cautelar y se disponga Ia

suspensión temporal, se sustítuirá Ia medida cuando, a criterio de la Adminis-
tración Tributaria, se hubiera ofrecído garantía suficiente o bienes libres a ser
embargados por el Ejecutor Coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto
de Ia deuda reclantada más las costas y los gastos.
4. CONCLUSIÓT,¡ NET PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

La conclusión del procedimiento supone la terminación y cierre del proce-
dimiento (obviamente, formalmente iniciado y en curso o suspendido), y archivo
de los actuados; el inciso b) del artículo 119 del Código señala:
El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, Ievantar los
embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el artículo 78" del Código T¡ibutario, a
efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de
dicho código. (2) No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias
que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo
del numeral 3 del inciso a) del artículo 119'del Código Tributario. Procede que el Tribunal
Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la
interposición del ¡ecurso de reclamación se hubiera continuado con dicho lrrocedimiento sin
que se hava notificado previamente la resolución que declare inadrnisible dicha reclamación
por no haberse acreditado el pago previo. (3) Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la
queja emita pronunciamiento sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva
iniciado al amparo del Código Tributario, cuando el quejoso solicita que se ordene su
conclusión y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente.
Ir02sl RTF N'2221-2-2001.
Ir026] RTF N" 467-3-20Q2: "[...], no se desprende que la quejosa haya solicitado la sustitución de las
medidas cautelares adoptadas, ni haya ofrecido bienes en garantía del pago de la deuda, por lo
que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo I 19' del Código Tributario, la Administración
Tributaria no se encuentra obligada a levantar las rnedidas cautelares trabadas antes de la
suspensión del procedimiento coactivo"; "Que si bien no habría obligación de levantar las
medidas cautelares trabadas, debe tenerse en cuenta que no es posible ejecutar ni trabar
nuevas medidas durante Ia suspensión del procedimiento coactivo, aun cuando éstas hayan
sido dictadas con anterioridad; en ese sentido, la Adrninistración'Iiibutaria estaría obligada
a comunicar a las entidades correspondientes, entre ellas Bancos y entidades financieras,
respecto de la suspensión del procedimiento coactivo, a electo que las medidas cautelares
dictadas no sean trabadas con posterioridad a la suspensión del procedimiento coactivo'l
1010
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA nrl. flg
Del mismo modo que en el anterior caso, se trata de una disposición que no
permite la discrecionalidad; señala imperativamente "deberá dar por concluido" el
procedimiento, cuando se presenten determinados casoslr02Tl: los señalados en los
numeral 1 al 9 del inciso b) del artículo en comentario (en Ia mayoría de los casos
por tratarse de valores que no contienen deuda exigible en Cobranza Coactiva, de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo 115 del Código).
4.1. Interposición de reclamación o apelación oportuna

El numeral I del inciso b) del artículo en comentario, prescribe:
Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contrq Ia Resolu-
ción de Determinación o Resolucién de Multa que contenga la deuda tributaria
puesta en cobranza, o Resolución c1ue declara Ia pérdida de fraccionamiento,
siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.
Este supuesto resulta sin discusión si consideramos que si tales valores (resolu-
ción de determinación o resolución de multa;ttozal, luego de haber sido notificados,
han sido reclamados o apelados (de puro derecho) oportunamente (véase el artículo
137 del Código)ttozrl, las deudas que contienen no tienen la calidad de deudas exi-
gibles en Cobranza Coactiva de acuerdo con lo dispuesto por el artícuio 115 del
Código, por Io que el Ejecutor habría inÍciado indebidamente el procedimiento, y
en tal medida debe dar por concluida la misma.tr030l
Esta disposición sería inocua si no consideráramos que exista la posibilidad
de que la Administración cometa errores, o que hayan existido problemas o de-
ficiencias en la notificación de los valores (casos en los cuales es posible que se
haya materializado la notificación tácitalt03rl).
uo27l El tercer párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva cie
la SUNAT, señala:"El Ejecutor deberó Ievantar los embargos, dar por concluido el Procedimiertto
y ordenar el archivo de los actuados en los supuestos establecidos en el literal b) del Artículo
1 19" del Código".
[1028] Si bien puede asumirse válidamente que se trata solo de tales valores (véase la RTF N'4214-5-
2009), coincidiendo con el punto I de la conclusión del Inlorme N" 042 -2005 - SUNAT/280000,
debemos acotar que de haberse iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva respecto de
actos administrativos dístintos a Ia Resolución de Detenninación y Ia Resolución de Multa c1ue
no.tienen carác.ter exigible en virtud del artículo 115" del TIIO del Código Tributario por haber
sido impugnaaos oportunarnente, corresponderá dar por concluido-dicho proceáimiento.
Por cierto, como se sabe, el tratamiento de una orden de pago es totalmente distinto (véase
el numeral 3 del inciso a) del artículo 119).
Iro2e] Al tener naturaleza de medio impugnatorio, la presentación oportuna del Formulario 194
determinaría también la conclusión del procedimiento de co6ranza coactiva que pudiera
haberse iniciado.
lro3ol Hay que precisa¡ no obstante, que si bien los valores (resoluciones de determinación o de
multa, por ejemplo) notificados y reclamados oportunamente no son exigibles coactivamente
(por lo que debe declararse 1a culminación del procedimiento de cobrañza coactiva iniciado
indebidamente), tal reclamación no enerva ias medidas cautelares previas o fuera del
procedimiento de cobranza coactiva que se hubieran dispuesto en virtuh de los artículos 56
y 57 del código,!1bgtario, las que se mantendrán por el-plazo legal. véase como ejemplo lo
resuelto por la RTF N' 1362-l -2010.
Por ejemplo, tratándose de un valor en cuya notilicación no se ha cumplido cor"r lo establecido
1011
0rt. flg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Como se sabe, et) este supuesto se ha incorporado la impugnación oportuna

de la Resolución que declara la pérdida de fraccionamiento con una condición:
siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.[1032]
También debe entenderse que se encuentra en el supuesto materia de examen
las apelaciones interpuestas oportunamente contra resoluciones que resuelven
reclamacionestro33l (sobre resoluciones de determinación o de multa reclamadas
oportunamentetlottl).
Si bien es cierto que la detección del hecho debería hacerse internamente e
informarse al Ejecutor para la conclusión del procedimiento (situación viable des-
de que los sistemas infbrmáticos de la SUNAT están interconectados y tienen -o
deberían tenerla- a la mano y actualizada la información al respecto; y bastaría la
simple comunicación de parte del interesado), resulta necesario a veces presentar la
con el artículo 104 del Código, y que luego de vencido el plazo desde la fecha de aquella
notificación indebida el Ejecutor asumiendo que se ha notihcado correctamente 1' no se ha
reclamado oportunamente inicia un procedimiento de cobranza coactiva, y posteriormente
el contribuvente interpone recurso de reclamación mate¡ializando 1a notificación tácita, con
lo cual cabría entender que se ha incurrido en el supuesto del numeral I del inciso b) del
artículo 119 del Código.
En estos casos, una vez apeiada la eventual inadmisibilidad, es usual que el Tribunal revoque
aquella resolución y disponga la admisión a trámite del recurso y la culminación del
procedimiento de cobranza coactiva iniciado.
Por cierto, en estos casos (seinterpuso reclamaciónyluego apelación contralainadmisibilidad)
también cabe interponer queja simultáneamente (RTF N" 1693-1-2008: "Se declara fundada
la queja [...].Se indica que la notificación de las resoluciones de determinación y multa
materia de cobranza no se ha realizado conforme a ley [...]. En ese sentido, procede que
la Administración concluya el procedimiento de cobranza coactiva y levante las medidas
-tt032l cautelares que hubiera "Se trabadol Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal).
RTF N'4045-5-2009: declara infunúada la cueia. obr'la cual la oueiosa cuestiona oue
l" Ad.itlittt*ó" l. haya iniciado un procedimi.nio d" cobranza coa'ctiva. sin unt", hrü.,
resuelto su reclamo interpuesto contra l¿r resolución de intendencia que declaró la pérdida
del fraccionar.t.tiento, otorgado ai amparo del artículo 36" delCódigo Tributario, debido a que
si bien la recurrente presentó un recurso de reclamación, su sola interposición no es causal
de conclusión del procedinriento de cobranza, salvo que el ¡eclamo hava sido planteadc'r
oPortunamente y se continúe a su vez con el pago de las cuotas de fraccionamiento de
acuerdo a lo dispuesto por el numeral 1) del inciso b) del artículo 119'de dicho código. Se
indica que de la documentación que obra en autos, la interposición de la reclamación se ha
efectuado en forma extemporánea, por lo cual la deuda es exigible coactivamente'l Sumilla
_ publicada en la página web del Tribunal Fiscal.
tro'31 RTF N' 488-4-2009: "Se declara fundada la queja en todos sus extremos al verificarse que
t" Admittitttt*Jt se facultaba a iniciar ü éobranza de valores respecto de los cuaies
se interpuso recurso"ode apelación dentro del plazo de ley
[...]'i RTF N" 4609-7-2009: "Se
declara fundada la qrreja presentada respecto de la cobranza coactiva de una resolución de
multa en atención a que la resolución de intendencia que declaró infundado el recurso de
reclamación y que ordenó que se prosiga con la cobranza de la resolución de multa fue
materia de apelación dentro del plazo de l5 días hábiles previsto por el articulo 146'del
Código Tributario, la cual fue ingresada a este Tribunal con el Expediente N" 11269-2008,
por lo que no se ha acreditac'lo la exigibiliclad coactiva de ia deuda materia de autos'l Sumillas
.¡tor+l' publicadasen la página web del Tribunal Fiscal.
i-n qr" nn o.rrr" co'n los valores reclamados extemporáneamente (RTF N' 5660-5-2009). Al
respecto, téngase en cuenta lo establecido en el último párratb del articulo I l9 del Código.
r0t2
solicitud de conclusión, dirigida al Ejecutor, acreditando la reclamación o apelación

oportuna de las resoluciones, o presentar una queja.
De otro lado, es de tener en cuenta que tratándose de valores vinculados
(RD y RM, por ejemplo), ambos deben estar reclamados; no basta que se haya
reclamado uno de los valores vinculados para entender que el otro también esté
dentro de la eventual conclusión.
Hay que tener cuidado con la interpretación de esta disposición pues por ella
aparentemente se ha dejado de lado la posibilidad de admitir sin pago previo la
impugnación extemporánea de resoluciones de multa o de determinación cuando
tales valores estén evidentemente viciados de nulidad; lo que entendemos es que
no existe impedimento para impugnarlos, y si bien la norma es que se haga pa-
gando el monto de la deuda, eventualmente, por justicia y economía y celeridad
procesales, bajo el criterio de reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, cuando
la nulidad sea evidente, debería admitirse y resolverse la impugnación sin la exi-
gencia del pago previo, empero sin que por tal razón (impugnación) se declare la
culminación del procedimiento de cobranza coactiva; esta solo se declarará, en el
presente caso, una vez declarada la nulidad del valor.
4.2. Deuda extinguida

El numeral 2 del inciso b), ya referido, señala que el Ejecutor Coactivo deberá
dar por concluido el procedimiento, cuando:
La deuda haya c1uedado extinguida por cualc1uiera de los medios señalados
en el Artículo 27".
Como se sabe, el artículo 27 del Código prescribe que la obligación tributaria
se extingue por el pagotro3sl, la compensación, la condonación, la consolidación,
por resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa
tr0'sl RTF N' 6393-7-2008: "Se declara fundada la queja presentada por haber iniciado un
procedimiento de cobranza coactiva en forma indebida puesto que éstá acreditado en autos
que la deuda materia de cobranza coactiva se encuentrá cancelada, siendo que el error en
que incurrió la quejosa al corsignar su número de cuenta corriente de empleador al efectuar
dichos-pagos no puede ser óbice para desconocer ello y que se permita la cbntinuación de un
procedimiento de cobranza coactiva respecto de deuda inexistinte, más aún si el número de
cuenta corriente señalado no corresponde a ningún otro registro de contribuyente según lo
informado por la propia Administración y si en los formatos de declaración juiada se alprecia
claramente la razón social de la quejosa y el sello, nombre y firma de su representanté en el
rubro.'datos del aPortante'l debiendo 1a Administración dar por concluido el procedimiento
de cobranza coactiva, levantar los embargos trabados de sér el caso, y ordénar el archivo
de los actuados en.aplicación del numeral 2 del inciso b) del artículo ll9" del Código
Tributa¡io, sustituido por el Decreto Legislativo N" 969'i RTF N" 4264-3-2009: "Se declaia
fundada la queja presentada contra la Administración por iniciarle indebidamente un
procedimiento coactivo r€sPecto, de una deuda tributaria que ha sido pagada, toda vez que
la Administración ha dado veredicto valido a un pago realizado por li qúelosa corrigiendo
e1 periodo e imPutándolo a la deuda materia de cóbñnza coactivi, por ló q-ue en ateñción a
dicho hecho, e1 Fjecutor en concordancia con el artículo I I 6' y el numeral 2) del inciso b) del
artículo 119" del Código Tributario deberá dar por concluido el procedimiento de cobranza
coactiva". Sumillas publicadas en la página web del Tribunal Fiscil.
1013
Art. flg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
o de recuperación onerosalr036l y por otros medios que Se establezcan por leyes

especialestr03Tl.llo3sl
Así pues, un valor que contenga una deuda extinguida por cualquiera de las
razones reseñadas, no contiene deuda exigible en cobranza coactiva y por tanto
no cabe respecto de ellas un procedimiento de cobranza coactiva.
En este caso también, la responsabilidad de la detección del supuesto para
la conclusión del procedimiento debería correr a cargo de la Administración
sin necesidad de solicitud alguna; no obstante, como quiera que no siempre en
estos casos la Administración actúa proactivamente, cabe presentar la respectiva
solicitud de conclusión del procedimiento dirigido al Ejecutor; para tal efecto
deberá acreditarse la extinción de la deuda, por cualquiera de las formas esta-
blecidas por el citado artículo 27, con los documentos pertinentes (declaraciones,
comprobintes o boletas de pago; resoluciones o normas legales); o presentar
queja al respecto{l03J.
Dentro de lo expuesto, si se interpone, previo pago, impugnación extempo-
ránea contra una deuda materia de un procedimiento de Cobranza Coactiva, este
deberá darse por concluido en la n-redida en que la obligación tributaria ya estaría
extinguida.troro)
De otro lado, si bien no se ha establecido legalmente que el acogimiento a

la amnistía establecida por el Decreto Legislativo N' 1086 para deudas laborales
y de seguridad social détermine la suspensión o conclusión del procedimiento de
tobrunia coactivatroarl, tratándose de deudas por multas exclusivamente sí cabe
tr0361 El numeral 2.2 del artículo 2 del Decreto Supremo N'022-2000-EF, al respecto, señala:
"2.2. No ejercerá o, de ser e1 caso, suspendeiá cualquier acción de cobranza, procediendo a
extinguir ia deuda pendiente de pago, así como las costas y gastos a que hubiere iugar.
"Lo séñalado en el párrafo anteriór iambién será de aplicación tratándose de deudas.respecto
de las cuales ya existan resoluciones de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal o
del Poder Iudiciall'
Véase al respecto la RTF N" 4424-4'2008.
Ir037] Téngase en iuenta, como referencia, lo establecido por la RTF N" 7540-2-2004' de observan-
cia óbligatoria, publicada el 07.10.200'l: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos
por el aitículo I I 9" del Texto Único Ordenado del Código Tributa-rio, aprobado por Decreto
'Supt"rno
N' 135-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo \' 9?1: la so.la invocación de
.,t.r pto.".o judicial en trámite en que se discute la extinción de la obligación tributaria por
un medio distinto al previsto en el artículo 27" del citado Código'l
Debe, pues, probarse la existencia del procedimiento judicial (o de una medida cautelar en
esa instancia). RTF N' 1353I-2-2009.
lro38l Véase un supuesto particular en la RTF N'4351-8-2012'
lro3el RTF N' 568,4-2009: "Se declara lundada la queja, debido a que si bien la deuda en cobranza
se encontraba cancelada, conforme reconoce la Administración, dicha entidad no ha
procedido a notificar la conclusión del procedimiento'l Sumilla publicada en la página web
tr@01
. Coincide con este criterio
la conclusión 2 del Informe N' 042-2005-SUNAT/2B0000: "St
se interpone, pret,io pago, impugnación extcmporánta contra.un.a..deuda materia de un
Procedimienti de Cobraiza Coactiva, este debera darse por concluido".
tro4rl Véase las RTF Nos. i4205-5-2008 y 3353-5-2009'
1014
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0Pl. flg
asumir que con el acogimiento se extingue esta deuda y por tanto concluye su
cobranza coactivalroa2l.
4.3. Declaración de la prescripciónde Iq deuda

El numeral 3 del inciso b), del artículo en comentario, prescribe que el Eje-
cutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:
Se declare la prescripcíón de Ia deuda puesta en cobranza.
Si bien, como se sabe, la prescripción no extingue la obligación tributaria,
se entiende que sí extingue la acción que el sujeto tiene para exigir un derecho;
o, dicho de otro modo, la prescripción determina la extinción de la acción por
pasividad, inacción o su no ejercicio por el acreedor o titular (en el presente caso,
la Administración Tributaria) durante un determinado plazo legal (plazo de pres-
cripción establecido legalmente).
Como también se sabe, Ia prescripción sólo puede ser declarada a pedido del
deudor tributario (artículo 47 del Código Tributario); la solicitud de declaración
de prescripción se tramita como solicitud no contenciosa (artículos 162 y 163
del Código Tributario). En el presente caso estaríamos hablando de un plantea-
miento de la prescripción como "acción". Ahora bien, el artículo 48 del código
señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento
administrativo o judicial; es decir, puede oponerse también como "excepción". La
norma citada no hace mención de que la oposición se haga con la declaración de
prescripción o sin ella. En este caso, puede efectuarse (oponerse) vía el procedi-
miento contencioso -reclamación o apelación, planteándolas con el fundamento de
la prescripción o como simple medio de defensa-, o planteándola u oponiéndola,
con la invocación de prescripción respectiva, en un procedimiento de Cobranza
Coactiva, a fin de que el ejecutor verifique la exigibilidad de la deuda -numeral
I del artículo 116 del Código.
Sea por cualquier vía (acción o excepción), cuando se dicte un acto decla-
rando la prescripción de la deuda puesta en cobranza coactiva, el Ejecutor debe
de disponer (mediante una resolución coactiva) la conclusión del procedimiento.
Así, en este caso, por tal declaración de prescripción de la deuda, la misma resulta
siendo no exigible coactivamente.
De acuerdo con lo expuesto, para ubicarse dentro del supuesto de conclusión
regulado por el inciso b) del artículo 119, no basta la verificación del paso del
tiempo ni tampoco la simple alegación de la prescripción; debe existir un acto
que declare la prescripción de la deuda en cobranza. Existiendo tal acto, debería
el Ejecutor de oficio declarar la conclusión del procedimiento de cobranza; no
obstante, sin perjuicio de tal actuación, el recurrente debería solicitar la declaración
de extinción acreditando para tal efecto la existencia de tal acto ad.ministrativo o
plantear quejatr0431.
lr042l
N" 5504-3-2009.
Véase la RTF
Ir(X3l RTF N'2539-2-2008: "Que resulta pertinente mencionar que este Tribunal mediante la re-
r015
APl. t19 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Para completar esta parte debemos advertir sobre una etapa intermedia: si bien
es cierto que solo la prescripción declarada es la que determinará la conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva, la presentación de la solicitud de prescripción
o la oposición no suspende y menos culmina dicho procedimiento. En este sentido,
la oposición ante el ejecutor coactivo tendrá diversas consecuencias.
Si se opone señalando que se ha presentado una solicitud no contenciosa
o un recurso de reclamación o apelación al respecto, no determina suspensión
de cobranza alguna y se estará sometido a lo que se resuelva en estas víasu044l
(aunque no hay impedimento para oponerlo adicional y simultáneamente ante el
Ejecutor Coactivo).
Si no se ha solicitado declaración alguna ni se ha interpuesto recurso im-
pugnatorio contra el valor en cobranza, cabe oponer la "prescripción" al Ejecutor
Coactivo y este debe pronunciarse sobre tal oposición; a este respecto resulta
aplicable lo establecido como criterio de observancia obligatoria por la RTF N"
1194-l-2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción
de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación
tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando
la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
Para estos efectos, el propio Tribunal ha precisado que debe tratarse de una
queja contra la actuación del Ejecutor Coactivo por haber infringido el procedi-
miento de Cobranza Coactiva (verificar la exigibilidad de la deuda en cobranza);
en buena cuenta una queja ante el Tribunal Fiscal contra lo resuelto por Ejecutor
Coactivo o por su omisión en tal oposición.
solución N' 025 I 2-2-2008 [. . .], revocó la Resolución de intendencia N' 0230200000808 que
declaró la improcedencia de la solicitud de prescripción respecto del tributo y períodos ma-
teria de cobranza, señalando que la acción de la Administración sobre la deuda contenida en
los valores detallados en el cuadro anterior ha prescrito, por lo que al conligurarse 1a causal
de conclusión prevista por el nurneral 3 del inciso b) del artículo 1 19" del Código Tributario,
modificado por el Decreto Legislativo N" 953, corresponde dar por concluidos los procedi-
mientos de cobranza coactiva iniciados contra la quejosa respecto de las indicadas deudas y
Ievantar las medidas de embargo que se hubieren trabado l
RTF N" 927I-I-2008: "Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que este Tribunal
mediante Resolución N'9268-1-2008 revocó la resolución de intendencia que declaró no
prescrita la acción de la Administración para cobrar la deuda por Impuesto General a las
Ventas de junio y diciernbre de 1999, abril, mayo, junio, agosto y octubre de 2000, por cuanto
a la fecha de presentación de la indicada solicitud de prescripción la deuda tributaria se en-
contraba prescrita. En ese sentido, corresponde amparar la queja presentada y disponer que
la Administración suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva iniciado
respecto de los valores que contienen la citada deudal RTF N' 5305-4-2O09: "Se declara fun-
dada la queja debido a que la Administración declaró fundada la solicitud de prescripción
de la acción de cobro de la deuda tributaria pero no obra en autos alguna resolución coactiva
' que dé por concluido el procedimiento de cobranza coactiva'l Sumillas publicadas en la pá-
gina wcb dcl Tribunal Fiscal.
['*] Véase las RTF Nos. 2750-l-2008 y 11893-2-2008.
1016
No obstante, posteriormente, el mismo Tribunal Fiscal ha establecido otro

criterio en un supuesto similar (aunque diferente por la actuación del ejecutor
coactivo: cuando éste, sin asumir competencia para evaluar ni declarar la pres-
cripción, deriva la solicitud u oposición al área de control de la deuda dándole a
la oposición el trámite de solicitud no contenciosa); en efecto, mediante la RTF N"
12880-4-2008, de observancia obligatoria, publicada el 27.11.2008, ha establecido
el siguiente criterio:
No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la
prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la
obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones,
cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria
en cobranza coactiva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa.
4.4.Que se siga Ia acción contra persona distinta a la obligada

El numeral 4 del inciso b), del artículo 119, señala que el Ejecutor Coactivo
deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:
La accíón se siga contra persona distinta a la obligada al pago.
Resulta plenamente razonable disponer la conclusión del procedimiento si la
persona a quien se le exige el pago de la deuda no es el deudor tributario (como
contribuyente o responsable), es decir no es el titular de la deuda en cobranza.lroas]
troasl RTF N" 6432-5-2008: "Se declara fundada la queja . . debido a que en el caso
[. ] , se presenta
la situación de que el procedimiento coactivo se está siguiendo contra una personJdistinta
al obligado al pago, razón por la cual el Ejecutor Coactivo debe dar por concluido el proce-
dimiento de ejecución coactiva; en efecto, tanto la orden de pago que da título al pr-ocedi-
miento de cobranza coactiva como las resoluciones de ejecución coáctiva han sido émitidas
a una Persona fallecida y no a la sucesión, atendiendo a que el fallecimiento ocurrió antes de
la emisión del valor, razón por la cual dejó de ser sujeto de tributos, y por ende indebido que
se siga el procedimiento coactivo contra una persona fallecida'l RTF N' 8423-2-2008: 'ise
declara fundada la queja, al encont¡arse acreditado que la Administración ha involucrado en
el procedimiento de ejecución coactiva seguido contra el quejoso a su esposa Edith Carrasco
Espinal sin. que esté acreditado de manera alguna que la AdministraCión haya notificado
los títuios de ejecución y las resoluciones de ejecución coactivas correspondientes a dicha
contribul'ente, existiendo en consecuencia una vulneración en el procedimiento establecido
por iey'l RTF N' 9039-2-2008: "Se declara fundada la queja [. . . ]. Sobre la cobranza coactiva
se indica que la Administración ha involucrado en el procedimiento de cobranza coactiva
seguido contra julca de Quispe, Auro¡a Anita al quejoso, sin que esté acreditado de manera
alguna que la Administración hava notificado los títulos de ejecución y las resoluciones de
ejecución coactivas correspondientes al quejoso, existiendo en consecuencia una vulnera-
ción en el procedimiento establecido por ley'l RTF N" 11516-3-2008: "Se declara funda-
da la queja presentada.. Se señala que de acuerdo con lo informado por la Administración
la deuda materia de cobranza corresponde al Acta de Liquidación lnspectiva de Oficio N.
7438-0-98 emitida por la Olicina de Construcción Civil de la Gerencia Central de Recauda-
ción del Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS (hoy ESSALUD), mediante Ia cual la
citada entidad liquidó deuda por concepto de aportaciones a los regímenes de los Decretos
T-eyes No 22482, 19990 y 18846 a nombre de "Ugas De La Torre Ugarte, Víctor N{anuel':
' Como se puede apreciar, la citada acta no ha sido emitida a nombre de la quejosa sino de
un tercero (persona natural), por 1o que no cabe que ia Administración côniinúe con el
procedimiento de cobranza coactiva contra una persona distinta al obligado, siendo preciso
t0t7
No obstante, ante la habitual pasividad de la Administración, el afectado deberá

acreditar tal hecho (con los documentos que prueben, Por ejemplo, el error) y
solicitar la conclusión del procedimiento de cobranza o presentar una queja.
4.5.
Resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de Ia deuda
El numeral 5 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:
Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.
Téngase en cuenta aquí que también se trata de la existencia de un acto
administrativo (resolución) que concede la facilidad de pago (aplazamiento y/o
fraccionamiento); no se trata pues de la simple solicitud y alegación.
Normalmente,la Administración procede a verificar la condición de la deuda
e informar de la existencia (con un acto administrativo) de las facilidades de pago
indicadas al Ejecutor (en la realidad, existe plena coor¡dinación entre las áreas in-
volucradas: cobranza coactiva y control de la deuda); en tal caso' una vez emitida
la resolución que concede la facilidad de pago (aun cr.lando después se pierda el
beneficiolroael) el Ejecutor deberá proceder a dictar el Acto que declara concluido
el procedimiento de cobranza.
Sin perjuicio de tal actuación, cabe presentar la solicitud pertinente con
la resolución que concede el aplazamiento o fraccionamiento o presentar
quejatlol7l.
indicar que la circunstancia anotada no se ve convalidada por el hecho que de acuerdo co.n
la consulia realizada en su sistema la Administración haya $eterminado que la mencionada
persona es representante legal de la quejosa, dado que los válores se deben emitir a nombre
de los deudores tributarios, siendo a ellos a quienes se debq iniciar la cobranza coactiva. De
acuerdo con lo expuesto, procede declarar fundada la quéja debiendo la Administración
dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva seguido con Expediente Coactivo
N. Ó2:-oog-0459963 y levantar el embargo trabado mediante la Resolución Coactiva No
0230070437364'1 RTF N" 13697-2-2008: "Se declara fundada la queja presentada debido a
que al haber fallecido el obligado el procedimiento de cobranza coactiva se seguía contra éste
y no contra sus sucesores, eito es, contra persona distinta al obligado'l Sumillas publicadas
en la página web del Tribunal Fiscal. En la misma línea: RTF Nos. 6432-5-2008, 9822-l-
2009, 10029-2-2009.
ttffil RTF N' 1797-5-2009: "Se declara fundada la queja [...], debido a que se ha acreditado en
autos que la resolución de multa materia de cobranza fue acogida a un fraccionamiento,
siendo aceptada por la Administración, y posteriormente se notificó la resolución de
pérdida, la lual seincuentra en este Tribunal ya que fue materia de apelación; en ese sentido,
la multa ai ser objeto de un fraccionamiento aprobado debió suspenderse en dicha etapa
su cobranza coactiva según lo regulado por el numeral 5 del inciso b) de1 artículo l19'del
Código Tributario y no ejercitarse actualmente acciones de cobranza sobre ella. Se indica
que lá Administración debe excluir la multa del procedimiento coactivo iniciado, dando
por concluido el procedimiento respecto de dicho valor, levantando los embargos que_ se
hubieran trabado y ordenando la devolución de los importes indebidamente embargados
e imputados a la referida deuda, de ser el caso'. Sumilla publicada en Ia página web dei
Tribunal Fiscal.
u0a7l Véase las RTF Nos. 3274-3-2009 y 3548-3-2009.
1018
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA nrl. flg
4.6. Valores declarados nulos, revocados o sustituidos
El numeral6 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando:
Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan siclo
declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de Ia notificación de la Re-
solución de Ejecución Coactiva.
Sin duda, las deudas contenidas en los valores declarados nulostr'lst (inválidos)
o que han sido revocadosu04el (dejados sin efecto) o sustituidos (dejados sin efecto y
reemplazados) después de haberse iniciado el procedimiento de cobranza coactiva
(con la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva) no son exigibles en
cobranza coactiva, por tanto no deben sustentar un procedimiento de cobranza,
por lo que el procedimiento en curso debe declararse concluidouosol.
La Administración, en estos casos, por el sistema de control de la deuda, una
vez informada de la condición del valor, el Ejecutor debería concluir el procedimien-
to apenas conozca de la anulación, revocación o sustitución; sin perjuicio de ello,
el interesado deberá solicitar la declaración de conclusión con el acto que declara
la nulidad, revocación o sustitución del valor en cobranza, o plantear quejalr'srl.
lt*tl RTF N" 6801-4-2006. "Se resuelve declarar fundada la queja al haberse declarado mediante
RTF N'06786-4-2006 la nulidad de la Orden de Pago que sustentaba la cobranza coactiva
iniciada mediante la Resolución de Ejecución Coactiva N" 1930060003911, por lo que
corresponde que la Administración dé por concluido el procedimiento dé cobranza
coactiva, levante los embargos y ordene el archivo de los actuádos, de conformidad con lo
establecido por el inciso b) del artículo 119'del Código Tributario'l RTF N" 679-5-2009. "Se
declara fundada la queja presentada contra la Admiñistración por seguirle indebictumente
un procedimiento de cobranza coactiva, atendiendo a que la orden áe pago que sirve de
título al procedimiento coactivo cuestionado ha sido dellarado nulo mediinte Resolución
N'00410-2-2009; en consecuencia se ha configurado el supuesto previsto por el numeral 6)
dei inciso b) del artículo I 19" del Código Tributario, esto és, el ejécutor dárá por concluido
el procedimiento coactivo cuando el valor materia de cobranza ha sido declarado nulo']
.-.
._ _
Sumillas publicadas en la página web del Tribunal Fiscal.
ItBel RTF N'483-1-1009. "Se declara fundada la queja interpuesta [...].Se indica que mediante
R.*{".tót N' 001s r r 2009 se re;;l; i.rótuli¿n upil"du y se áe¡o sin efecto la orden de
pago impugnada, que es materia de cobranza en el piesente expediente. En ese sentido, al
haber acaecido la causal de conclusión dei procedimiento de cobranza coactiva establecida en
el numeral 6 del inciso b) del artículo 1 19' del Código Tributario, procede declarar fundada
la queja interPuesta, debiendo la Administración dar por conclúido el procedimiento de
cobranza coactiva y levantar las medidas cautelares que hubiera trabado, de ser el caso".
._^--. Sumilla publicada en la página web del Tribunal Fiscal.
lrOsol Obviamente es en ,.tn momento
posterior, pues si se hubiera notificado una REC teniendcr
como sustento un valor nulo o revocado, se habría iniciado un procedimiento de cobranza
indebidamente (y tal acto y procedirniento serían nulos) en la medida en que aquellos valores
no eran exigibles coactivamente.
tr0srl RTF N' 045-2-200!. "Se declara fundada la queja por
haber iniciado un procetlimiento de
."b.""rt ."".ti". tulnerando J á.Úiá. pié.¿t-'i.nto, d.bido ;;;" las órdenes de pago
en cobranza fueron re.vocadas pero no se ha rernitido la resolución ioactiva que disponga"la
conclusión del procedimiento coactivo ni su constancia de notificación'l Suriilla puUtilaaa
en la página web del Tribunal Fiscal.
1019
0rl. flg PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4.7.Persona declarada en quiebra

El numeral T del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, cuando¡[10s21
Cuando Ia persona obligada haya sido declarada en quiebra.
El cuarto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Co-
Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra, la conclusión del
Procedimiento operará una vez emitido, de conformidad con las leyes de Ia
materia, el certificado de incobrabilidad de Ia deuda.
Por cierto, la Ley General del Sistema Concursal, en su Titulo III (artículos
99 al 102), regula la quiebra (que será declarada judicialmente)'
4.8. La ley lo disPonga

El numeral8 del inciso b), del artículo en comentario, dispone que el Ejecutor
Coactivo deba dar por concluido el procedimiento:
Cuando una ley o norma con rango de ley Io disponga expresamente.
El quinto párrafo del artículo 22 del Reglamento del Procedimiento de Co-
Cuando una ley o norma con rango de ley disponga exPresamente Ia suspensión
o conclusión del Procedimiento, ésta operará a partir de la entrada en vigencia
de la referida norma o en Ia oportunidad que ésta lo disponga'
El ejecutor Coactivo, ante tal situación, deberá disponer la conclusión del
procedimiento no sin antes haber verificado la pertinencia de la aplicación al
caso en autos.
4.g. Cuando se ha impugnado un talot y se ha presentado carta fianza

El numeral 9 del inciso b) del artículo en comentario señala que también
se dará por concluido el procedimiento de cobranza coactiva cuando el deudor
tributarió hubiera presentado una reclamación o apelación vencidos los plazos
establecidos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar
Ia Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los artículos 137 o 146
del Código Tributario.
La eventual ejecución de garantía ya se efectuará en el procedimiento de
cobranza coactiva.
4.10. Otros supuestos de culminación

La culminación del procedimiento de cobranza también debe darse cuando
se esté dentro del plazo de ley para impugnar deudas contenidas en órdenes de
tros2l Véase un caso particuiar en Ia RTF N' 13580-9-201i.
1020
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Anl. ilg
pago, o cuando se hayan impugnado éstas, teniendo tales órdenes de pago en rea-
Iidad naturaleza de resolución de determinacíón y debe dárseles el tratamiento de
resoluciones de determinación en una eventual impugnación.
Otro supuesto lo tenemos cuando se hubiera iniciado incorrectamente el
procedimiento de cobranza coactiva. Como se sabe, mediante la STC N' 3797-
2006-PA/TC (y aclaración), el Tribunal Constitucional estableció que la notificación
simultánea o conjunta de una Orden de Pago y de la Resolución de Ejecución
Coactiva (que inicia un procedimiento de cobranza coactiva) vulnera el debido
proceso y el derecho de defensa; en ese sentido, tal como se resolvió en la RTF N'
091-1-2009 (entre otras), si se incurriera en dicha falta, el Ejecutor Coactivo deberá
disponer la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento
de las medidas cautelares que se hubieran trabado.
4.11. Efectos
De acuerdo con el encabezado del inciso b), el Ejecutor Coactivo al dar por
concluido el procedimiento, deberá disponer el levantamiento de las medidas
cautelares (embargos) y ordenar el archivo de los actuados.
5. CASOS A LOS QUE SE APLICA LA LEY GENERAL DEL SISTEMA

CONCURSAL
El inciso c) del artículo en comentario, establece:
Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimíento Concursal, el
Ejecutor Coactivo suspenderá o concluirá eI Procedimiento de Cobranza Coac-
tiva, de acuerdo a lo dispuesto en las norm*s de la matería.
En estos casos serán de aplicación fundamentalmente los artículos 17, 18 y
108 de la Ley General del Sistema Concursal aprobado por la Ley N' 27809.Ítos31
6. EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA IMPUGNADA EXTEM-

PORÁNEAMENTE
El último párrafo del artículo 119 señala que en cualquier caso que se inter-
ponga reclamación fuera del plazo de le¡ la calidad de deuda exigible se mantendrá
aún cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho
recurso. Lo cual quiere decir que no se dispondrá la conclusión del procedimiento
iniciado en casos de impugnaciones extemporáneas.
Sin embargo, tratándose de casos de impugnación de resoluciones de inadmisi-
bilidad por razones distintas a la señalada, sí se tendrá que declarar la culminación
del procedimiento de cobranza coactiva en caso éste se haya iniciado.
tros3l RTFN"84i9-4-200l.Noprocedelasuspensióndelacobranzacoactivarespectoalasdeudas
generadas con posterioridad a la presentación de Ia solicitud de declaratoria de insolvencia.
1021
7. QUEIA
En caso la solicitud de suspensión o conclusión, debidamente fundamentada
y acreditando aiguna de las causales dispuestas para tales efectos, no fuera aten-
didu o hubiera sido desestimada por el Ejecutor Coactivo cabe la presentación de
la queja <le acuerdo con lo establecido por el artículo 155 (la eficacia de la queja
se ha mostrado en los ejemplos mostrados en cada caso)'
En estos supuestos será de aplicación lo establecido en la RTF N' 15607-5-2010
[13. 12.2010], de observancia obligatoria, ya referido reiteradamente.
Ahora bien, hay que precisar que una vez culminada la cobranza coactiva,
salvo el supuesto de'no ejeiución de tal conclusión (levantamiento de embargos y
archivamiénto), no procederá la queja ante el Tribunal Fiscal porque esta entidad
ya no será competente en el entendido que el procedimiento ya no está en curso,
y solo cabe la apelación ante el Poder fudicial'
Por otro lado, como ya se ha adelantado, si se determina vía queja que el
procedimiento de cobranza coactiva es indebido, resulta de aplicación lo establecido
por las RTF Nos. 10499-3-2008 [14.09.2008]y 8579-4-2009123.09.20091, ambas con
criterios de observancia obligatoria.
cr
Aflicul0 120".- lllIERUEllCl0ll EllctuvElllE BE PnflPlE[AD
Eltercero que sea propietario de bienes embalgados, podrá interponer lnterven-

ción Excluyente de Propiedad ante el Eiecutor Coactivo en cualqu¡er momento
antes que se inicie el remate del bien.
[a intervención excluyente de propiedad deberá tramitarse de acuerdo a las
siguientes reglas:
ui 5ólo serladmitida sielter(ero prueba su dere(ho (on do(umento privado
de fecha ciefta, documento público u otfo documento, que a juicio de la
Administración,acreditef ehacientemente la propiedad de los bienes antes
de haberse trabado la medida (autelar.
b) Admitida la lntervención Excluyente de Propiedad, el Ejecutor
(oactivo
suspenderá el remate de los bienes objeto de la medida y rem¡tirá el escrito
presentado por eltercero para que elejecutado em¡ta su pronun(¡amiento
en un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación.
Excepcionalmente, (uando los bienes embargados (orran el riesgo de
deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no
imputable al depositario, el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate ¡n-
med¡ato de dichos bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la
Nación hasta el resultado final de la lntervención Excluyente de Propiedad.
c) Con la respuesta del deudor tributar¡o o s¡n ella, el Ejecutor Coactivo emitirá
su pronunc¡amiento en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles.
d) [a resolución dictada por el Ejeotor (oactivo es apelable ante elTribunal
Fiscal en el plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación de la
citada resolución.
[a apelación será presentada ante la Administración Tributar¡a y será
elevada al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles
1022
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0Pl. 120
siguientes a la presentación de la apelación, siempre que ésta haya sido

presentada dentro del plazo señalado en el párrafo anterior.
e) 5i el tercero no hubiera interpuesto la apelación en el mencionado plazo,
la resolución del Ejecutor (oactivo, quedará firme.
f) El Tribunal Fiscal está facultado para pronun(iarse respecto a la fehaciencia
deldocumento a que se refiere el literala) del presente artículo.
s) ElTribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución
dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo máximo de veinte (20) días há-
biles, contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados alTribunal.(*)
h) El apelante podrá solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco (5) días
hábiles de interpuesto el escrito de apelación. [a Administración podrá
solicitarlo, únicamente, en eldocumento con elque eleva elexpediente al
Tribunal. En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre interuención
excluyente de propiedad, no es de aplicación el plazo previsto en el segundo
párrafo del artículo 150'.(*)
¡) La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las
partes contradecir dicha resolución ante el PoderJudicial.(*)
j) Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o re-
curso de apelación, presentados oportunamente, la Administración debe
suspender cualquier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados
respecto de los bienes cuya propiedad está en discusión. F)
(.) Artículo sustituido por el Artículo 57" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
?') Incíso sustituido por eI Artículo 30" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
("t) Incisos incorporados por eI Artículo i0" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
Código Tributarío
101", numeral 8 (Tribunal Fiscal; competente para resolver apelaciones sobre tercerías); l'14"
(cobranza coactiva como facultad de laAdm¡nistración); 116", numeral 8 (facultades del ejeculor
coact¡vo; devoluc¡ón de b¡enes embargados); 118" (medidas cautelares); 121" (tasación y remate);
146" (requisitos de admisibilidad, apelación); 150" (plazo para resolver la apelación).
Otras normas
Código Procesal Civil: 100" (intervención excluyente de propiedad); 235" (documento público);
236' (documento privado); 245" (fecha cierta); 533'a 539" (la tercería).
Ley del Proced¡m¡ento Adm¡n¡strativo General -Ley N' 27444 111.04.20011:212' (acto firme).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF t08.03.20091. Texto Único de Procedimientos Adminiskat¡vos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 49 (intervención excluyente de propiedad).
Resolución de Superintendencia N" 216-2004/SUNAT f25.09.20041, y modificatorias:
Resolución de Superintendencia N' 057-2011/SUNAT [08.03.2011]: Facilita presentaclón
de escritos en el procedim¡ento de cobranza coactiva a cargo de las dependenc¡as de tributos
t023
lnforme N" 004-2007-SU NAT/280000:

l. Ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración Tributaria tienen competencia para
pronunciarse sobre la lntervención de Derecho Preferente y, por ende, sobre el mejor derecho
aduc¡do por un tercero en la comunicac¡ón en la que ¡nvoque la existenc¡a de un mejor derecho
de naturaleza hipotecaria sobre el bien embargado en el Procedimiento de Cobranza Coactiva
realizado por la SUNAT, derecho que debe invocarse en la vía judicial.
Sin perjuicio de ello, y atend¡endo a lo establecido en el artículo 106'de la L.PA.G. deberá em¡tirse
respuesla escr¡ta en relación con la mencionada comunicación, poniendo en conoc¡miento del
tercero lo señalado en el párrafo precedente.
JURISPRUDENCIA
Jurisprudenc¡a de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal

En el caso de b¡enes muebles embargados antes de su entrega al comprador, no debe
considerarse perfeccionada la transferencia de propiedad con la sola emisión del comprobanle
de pago correspond¡ente sin haberse realizado su entrega real, por no haber operado la tradición
de dichos bienes.

Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva lercería
o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con
anterioridad una sobre el m¡smo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de
nuevos medios probatorios.

En el caso que se declare fundada la intervención excluyente de propiedad de un bien sobre el
cual se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripción, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) está obl¡gada al pago de las tasas regislrales u
otros derechos ex¡gidos para la anotación y/o el levantamiento de dicha medida cautelar.
Por consiguiente, cuando el numeral 3) del artículo 23" de la Resolución de Superintendencia N"
216-2004/SUNAT establece que en el caso que se declare fundada la intervención excluyente
de propiedad será de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, excede
lo dispuesto por el numeral 3) del artículo 118" del Texto Único Ordenado del Código Tr¡butario,
aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N" 953.
COME.NTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto anterior venía de la sustitución dispuesta por el artículo 33 de la
Ley N" 27038. El vigente es ei aprobado por el artículo 57 del Decreto Legislativo
N" 953. Respecto del precedente, se ha restructurado y se ha procedimentalizado
mejor. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el inciso g):
TEXTO VIGENTE TEXTO ANTTRIOR
El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta Lo resolutión del Tribunol tiscal 090t0 l0 ví0
contra la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo en ldm¡n¡strlt¡vl, pud¡endl las partes clntrndedr d¡chl
un plazo máximo de veinte (20) días hábiles, contados a resolución onte el Poder Judicial.
Dartir de la fecha de inoreso de los actuados al lribunal.
Y se incorporó los incisos h), i) y j).
L024
Z. INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPTEDAD

Este procedimiento, comúnmente denominado Tercería (anteriormente, el
Código Tributario lo denominaba Tercería de Propiedad), consiste en la acción
ejercitada por una tercera persona ajena al procedimiento de cobranza coactiva,
invocando su derecho de propiedad sobre el bien embargado, a efecto de que se
levante dicha medida y el bien quede liberado de la ejecucióntros4l. Su finalidad es
impedir que con las medidas cautelares se afecte el derecho de terceros ajenos a la
deuda tributaria que las sustenta, "y con tal motivo es que dichos terceros deben
presentar una evidencia de su derecho de propiedad sobre los bienes afectados"
(RTF N' 4763-r-2004).
Si bien es cierto la legislación procesal admite dos clases de terceríastrossl, en
nuestra materia sólo se permite la tercería excluyente de propiedad (llamada por
nuestro Código Tributario intervención excluyente de propiedadtr0s6l). obviamen-
te, esta es la razón por la cual reiterada jurisprudencia (véase el artículo 101) ha
establecido que el Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse en
apelación respecto de las tercerías de derecho preferente.
Ahora bien, el artículo al respecto establece textualmente que el tercerotr0sTl
que sea propietario de bienes embargados, podrá interponer Intervención Exclu-
yente de Propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se
inicie el remate del bien.
ltotn] Como dice el artículo 23 del Reglamento del Procedimiento

de Cobranza Coactiva de la
SUNAT, es eJ procedimiento mediante el cual un tercero que no es parte del Procedimiento
invoca a su favor un_ derecho de propiedad respecto del bién embargado por la SUNAT.
tross) 61 artículo 533 del Código Procésal Civil,
prescribe: "La terce'ría se entiende con el
demandante y el demandado, y sólo puede fundarse en la propiedad de los bienes afectados
por medida cautelar o para la ejecución; o en el derecho préferénte a ser pagado con el precio
de tales bienes'l
lr0s6l Dentro del contexto de la m.ateria procesal civil, sobre la intervención excluyente de
propiedad, como un subtipo de la intervención excluyente, una clase de intervención de
terceros, la revista Informe Tributario explica: "Interliención excluyente de propiedad. El
Presupuesto para esta clase de intervención es la existencia de un bien sujeto-a medida
cautelar dentro de un proceso o de un bien pasible de ejecución forzada; él bi.n que ha
sido no es del deudor sino del intérviniente, por 1o que éste solicitará qui se lo
-embargado
desafecte y que se le reconozca su derecho de propiedad en el miimol AELE, "lnteñención
Excluyente de Propiedad en Materia Tributariil en Informe Tributario N" 117, Lima, febrero
de 2001, p. 3.
ltoszl pn este.séntido,por ejemplo, si la Administración
Tributaria ha procedido a trabar embargos
sobre bienes de la sociedad conyugal sustentando su decisión en la aplicación de los artícu'íos
299' 300,302, 308, 310 y 311 del Códr-go Civil, considerando que la deuda contraída por
uno de los cónyuges en provecho_ de la familia es una deuda de li sociedad conyugal, poi lo
que el patrimonio de. la sociedad de gananciales resultaba siendo afectable, el'có"nyuge del
. ejecutado no puede interponer tercería de propiedad respecto de bienes
perteneéieites a
dicha sociedad conyugal (RTF Nos. 464-t-96,ize-z-gs, óes-¡-zooo, 298-4-2002,2280-t-
2003, 5 566 -5 - 200 4, 95 4I-1 -2004, 2422 -2 _2008).
LO25
APl. 120 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3. INTERVENCION EXCLUYENTE DE PROPIEDAD: REGLAS

Las condiciones, reglas y el trámite están regulados por este artículo y las
normas complementarias y/o vinculadas; supletoriamente, son aplicables las normas
del Código Procesal Civil.
3.1. El escrito
El escrito mediante el cual se interpone la Intervención Excluyente de Propie-
dad será dirigido al Ejecutor Coactivo, señalando el nombre, domicilio real, fiscal
o procesal del tercerista o por su apoderado o representante legal; se adjuntará
copia simple del documento de identidad del tercerista. Sin duda, el escrito deberá
estar fundamentado.
3.2. La prueba
Le corresponde al tercerista acreditar la propiedad de los bienes materia de
embargo (RTF N" 780-3-2001).1r0s81
La intervención excluyente de propiedad sólo será admitida si el tercero
prueba su derecho con documento privado de fecha cierta, documento público u
otro documento, que a juicio de la Administración, acredite fehacientemente la
propiedad de los bienes antes de haberse trabado la medida cautelar.
El TUPA vigente de la SUNAT, al respecto, añade: original o copia certificada
por el auxiliar jurisdiccional respectivo, tratándose de documentos emitidos por el
Poder ludicial, o certificada notarialmente o autenticada por fedatario de la SUNAT.
El Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, señala
sobre el tema que se entenderá dentro del criterio de fehaciencia la plena deter-
minación e identificación de los bienes; para este efecto, se observará lo siguiente:
- Se considera como documento público además de aquellos a que se refiere
el numeral 43.1 del artículo 43 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General a la escritura pública y demás documentos otorgados ante o por
Notario.
La copia de un documento público tiene el mismo valor que el original
si está certificada por ei auxiliar jurisdiccional respectivo en el caso de
Itott] Incluso para fundamentar presunciones al respecto. Véase el siguiente ejemplo: RTF N' 1947-
7-2008 "Se revoca la resolución coactiva apelada que declaró inadmisible la intervención
excluyente de propiedad formulada respecto de un equipo de sonido y un juego de muebles
por cuanto en-el presente caso la recurrente ha acreditado mediante documento con fecha
iierta anterior a la medida de embargo trabada, ser propietaria del inmueble donde se
realizó el embargo, desvirtuándose de este modo la aplicación de la presunción legal relativa
contenida en el artículo 913" del Código Civil (según el cual la posesión de un inmueble
hace presumir ia de los bienes muebles que se hallen en é1) a favor de los ejecutados, y por el
contrário resulta aplicable a favor de la recurrente, más aún si se toma en cuenta el hecho que
. el artículo i l" del Código Tributario establece que el domicilio fiscal es el lugar fijado para
todo efecto tributario, lo que no implica que dicho domicilio sea de propiedad del deudor
tributario' (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
1026
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA arl" flo
un documento emitido por el Poder |udicial o; legalizado por Notario o
autenticado por fedatario conforme a las normas sobre la materia, de ser
el caso,
- Un documento privado adquiere fecha cierta desde la fecha de la muerte
del otorgante, desde su presentación ante funcionario público para que
legalice o certifique las firmas de los otorgantes, desde su difusión a través
de un medio público en fecha determinada o determinable u otra situación
similar.
Adicionalmente, el Ejecutor puede considerar como fecha cierta la que
hubiera sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción.
3.3. Suspensión del remate, traslado aI ejecutado y remate excepcional

Admitida la Intervención Excluyente de Propiedad, el Ejecutor Coactivo sus-
penderá el remate de los bienes objeto de la medida y remitirá el escrito presentado
por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento en un plazo no
mayor de cinco días hábiles siguientes a la notificación.
Excepcionalmente, cuando los bienes embargados corran el riesgo de dete-
rioro o pérdida por caso fortuito o frerza mayor o por otra causa no imputable
al depositario, el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate inmediato de dichos
bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nación hasta el resultado
final de la Intervención Excluyente de Propiedad.
3.4. Pronunciamiento del Ejecutor

Con la respuesta del deudor tributario o sin ella, el Ejecutor Coactivo emitirá
su pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta días hábiles.
De considerarlo necesario y para mejor resolver dentro del citado plazo, el
Ejecutor podrá requerir documentación adicional, certificaciones o peritajes.
De acuerdo con el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la
SUNAT y el TUPA, el tercero deberá considerar que su solicitud ha sido denegada
cuando el Ejecutor no emite pronunciamiento en el plazo señalado en el párrafo
precedente al anterior. Y puede interponer la apelación respectiva.
Si se declara fundada la Intervención Excluyente de Propiedad respecto a un
bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripción,
será de cargo del tercero el pago de las tasas registrales u otros derechos, de con-
formidad con el numeral 3 del artículo 118 del Código Tributario.
3.5. Apelación
Como se sabe, el numeral 8 del artículo 101 del Código Tributario, señala
que es atribución del Tribunal Fiscal:
Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motívo del
Procedimiento de Cobranza Coactiva.
t027
Así, la resolución dictada por el Ejecutor Coactivo es apelable por el tercero

afectadotrosel ante el Tribunal Fiscal en el plazo de cinco días hábiles siguientes a
la notificación de la citada resolución.
La apelación será presentada (cumpliendo los requisitos de los artículos 23 y
146, en lo pertinente) ante la Adrninistración Tributaria y será elevada al Tribunal
Fiscal en un plazo no mayor de diez días hábiles siguientes a la presentación de
la apelación, siempre que ésta haya sido presentada dentro del plazo señalado en
el párrafo anterior.
El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución
dictada por el Ejecutor Coactivo en un plazo máximo de veinte días hábiles, con-
tados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
El apelante podrá solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco días
hábiles de interpuesto el escrito de apelación. La Administración podrá solici-
tarlo, únicamente, en el documento con el que eleva el expediente al Tribunal.
En tal sentido, en el caso de los expedientes sobre intervención excluyente de
propiedad, no es de aplicación el plazo previsto en el segundo párrafo del
artículo 150.
El Tribunal Fiscal está facultado para pronunciarse respecto a la fehaciencia
del documento (y la plena determinación e ideptificación de los bienes vinculados)
a que se refiere el literal a) del artículo 120.tr0601
Si el Tribunal Fiscal declara que la propiedad corresponde al tercerista, el
Ejecutor levantará la medida cautelar trabada sobre los bienes afectados y ordenará
que se ponga a disposición del tercero los bienes embargados o, de ser el caso,
procederá a la devolución del producto del remate.
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las
partes contradecir dicha resolución ante el Poder |udicial.
Por cierto, si el tercero no hubiera interpuesto la apelación en el mencionado
plazo, la resolución del Ejecutor Coactivo, quedará firmetr06rl.
3.6. Suspensión de actuaciones

Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o recurso
de apelación, presentados oportunamente, la Administración debe suspender cual-
quier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes
cuya propiedad está en discusión.
lrosel No el deudor tributa¡io ejecutado (RTF N" 2163-3-2008).

Iloóo] Empero, no sobre eventuales nulidades invocadas (RTF N" 2015-3-2010).
I l06l]
El artícuio 2I2 dela LPAG (acto firme), señala: "Una vez vencidos los plazos para interponer
los recursos adtninistratívos se perderá el derecho a articularlos quedando frme el acto".
1028
PROCEDIMIENTC DE COBRANZA COACTIVA APl. 12t
4. SANCTÓN POR PROPORCIONAR INFORMACIÓN NO CONFORME

CON LA REALIDAD
De acuerdo con lo señalado en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva de la SIINAT', si se comprueba que al presentar la Intervención Exclu-
yente de Propiedad se ha proporcionado información no conforme con la realidad
se impondrá al tercero la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el
numeral 6 del artículo I77 del Código.
Articut0 tzt'.- IASAGIú[ y RtmAIE n
[a tasación de los bienes embargados se efectuará por un (1) perito perte-

nec¡ente a la Administración Tributaria o designado por ella. Dicha tasación
no se llevará a (abo (uando el obligado y la Administración Tributaria hayan
(onvenido en elvalor del bien o éste tenga cotización en el mercado de valores
o sim¡lares.
Aptobada la tasación o s¡endo innecesaria ésta, el Ejecutor Coactivo convocará
a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del
valor de tasación. 5i en la primera convocatolia n0 se presentan postores, se
real¡zará una segunda en la que la base de la postura será reducida en un quince
por ciento (15%).5ien la segunda convocatoria tampoco se presentan postores,
se convocará a un tercer remate, teniendo en cuenta que:
a. Tratándose de bienes muebles, no se señalará precio base.
b. Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio base en un 15% adicio-
nal. De no presentarse postores, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargq
dispondrá una nueva tasación y remate bajo las mismas normas.(*)
El remanente que se origine después de rematados los bienes embargados será
entregado al ejecutado.
El Ejecutor (oactivo, dentro de! procedimiento de cobranza coactiva, ordenará
el remate inmediato de los bienes embargados cuando éstos corran el riesgo
de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra (ausa no
imputable al depositario.
Excepcionalmente, cuando se produzcan los supuestos previstos en los Artículos
56'ó 58', el Ejecutor Coactivo podrá ordenar el remate de los bienes perecederos.
El Ejecutor (oactivo suspenderá el remate de bienes cuando se produzca algún
supuesto para la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coac-
tiva previstos en este código o cuando se hubiera interpuesto Intervención
Excluyente de Propiedad, salvo que el Ejecutor (oactivo hubiera ordenado el
remate, respedo de los bienes comprendidos en el segundo párrafo del inciso
b) delartículo anterior; o cuando el deudol otorgue garantía que, a criterio del
Ejecutor, sea suficiente para el pago de la totalidad de la deuda en cobranza.
Excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del Gobierno (entral
matelia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten
postores en el tercer remate a que se refiere el inciso b) del segundo párrafo del
presente artí<ulo, el Ejecutor Coactivo adjudicará al Gobierno (entral represen-
tado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble corres-
pondiente, siempre que cuente con la autorización del Ministerio de Economía
1029
0nl.12l PRO CEDIMIE].{TOS TRIBUTARIOS
y Finanzas, por elvalor del precio base de la tercera convocatolia, y se cumplan

en forma concurrente los siguientes requisitos:
a. El monto total de la deuda tributaria constituya ingreso delTesoro Públi-
y
co sumada a las costas y gastos administrativos del procedimiento de
cobranza coactiva, sea mayor o igual alvalor del precio base de la tercela
convocatoria.
b. El bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los Registros Pú-
blicos.
(. El bien inmueble se encuentre libre de gravámenes, salvo que dichos gra-
vámenes sean a favor de la 5UNAT.(-*)
Para talefecto, la SUNAT realizará la comunicación respectiva alMinisterio de
Economía y Finanzas para que éste, atendiendo a las necesidades de infraes-
tructura del Sector Público, en el plazo de treinta (30) días hábiles siguientes
a la recepción de dicha comunicación, emita la autorización correspondiente.
Transcurido dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorización o
de denegarse ésta, el Ejecutor(oactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una
nueva tasación y remate del inmueble bajo las leglas establecidas en elsegundo
párrafo del presente artículo.(*)
De optarse por la adjudicación del bien inmueble, la SUNAT extinguirá la deuda
tributaria que constituya ingreso delTesoro Públiro y las costas y gastos admi-
nistrativos a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la
tercera convocatoria y el Ejecutor Coactivo deberá levantar el embargo que pese
sobre el bien inmueble correspondiente.(*)
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se esta-
blecerá las normas necesarias para Ia aplicación de lo dispuesto en los párafos
precedentes respe<to de la adjudicación.(*)
(') Artículo sustituido por eI Artículo 58" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
t"t Párrafo modifcado por eI artículo 3" del Deueto Legislativo N" 1113, publicado
eI 5 de julio de 2012, y vigente desde el 6 de julio de 2012.
('') Párrafos incorporados por eI artículo

4" del Decreto Legislativo N" I113, publica-
do el 5 de julio de 2012, y vígentes desde el 6 de julio de 2012.

Código Tributario
114" (cobranza coactiva como facultad de la Administración); 116" (facultades del ejecutor
coactivo); 118" (medidas cautelares).
Otras normas
Código Procesal Civil: 725' a 748" (ejecución forzada).
Resolución de Superintendencia N'216-2004/SUNAT [25.09.2004], y modificatoria: Reglamento
del Proced¡miento de Cobranza Coactiva.
1030
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0f,1. l2l
COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
El texto anterior era el probado por el Decreto Legislativo N' 816. El vigente
es el sustitutorio aprobado por el Decreto Legislativo N'953; respecto del anterior
se han añadido los tres últimos párrafos. En virtud del artículo 3 del Decreto
Legislativo No 1113, se modificó el segundo párrafo:
Aprobada la tasación o siend0 innecesaria ésta, el Ejecu- Aprobodo lo tosoción o siendo innecesoria ésto, el Ejecutor
tor (oactivo convocará a remate de los bienes embarga- Cooctivo onvocaró 0 remlte de los bienes emborgodos,
dos, sobre la base de las dos terceras partes del valor de sobre Io base de lls dos tererls partes del volor de
tasación.5i en la primera convocatoria no se presentan tosatión. Si en la primero convocatorio no se presentln
postores, se realizará una segunda en la que la base de plstlres, se reolizará una segunda en Ia que lo base de
la postura será reducida en un quince por ciento (15%o). lo postura seró reducido en un quince por ciento (15%).
5i en la segunda c0nvocatorla tamp0c0 se presentan 5i en la segundo rcnvocatorio tzmplrc se presentzn
p0st0res, se convocará a un tercer remate, teniendo en plstlres, se convocoró nuevzmente 0 remlte sin señalar
cuenta que: precio base.
a. Tratándose de bienes muebles, n0 se señalará precio
base.
b. Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio
base en un 15% adicional. De no presentarse p0st0res,
el Ejecutor (oactivo, sin levantar el embargo, dispondrá
una nueva tasación v remate baio las mismas normas.
Y en virtud del artículo 4 del mismo decreto, se incorporó los párrafos sétimo,
octavo, noveno y décimo.
2. TASACIÓN Y REMATE
En general, la tasación es la acción por la cual un perito determina cuál es el
precio (o valor monetario) de una cosa (o un bien), generalmente en función del
mercado (Tamames; Gallego 7996:596), y el remate es la venta pública de cualquier
clase de bienes al mejor postor con o sin intervención del juez o de otra autoridad
(Tamames; Gallego 1996: 586)ttoerl.
Ahora bien, el artículo regula los procedirnientos de tasación de bienes embar-
gados y el remate de los mismos. Asimismo, en los artículos 24 a 33 del Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT, se regula específicamente
ambos procedimien¡65[t0e:). A ellos nos remitimos.[1064]
ll062l Los autores indicados asumen como sinónimos el remate y la subasta.

[1063] Véase como ejemplo la RTFN' 3387-3-2003.
tl064l Las impugnaciones lormuladas contra las resoluciones coactivas
emitidas por e1 ejecutor
coactivo no constituyen causal de suspensión del remate de los bienes embargados (RTF N'
rsr26-7 -2011).
1031
nrl. l2f-A PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anticut0 t2t'-4.- ABAll00ll0 0E BlEllEs muEBLEs EmBARGA00S rr
5e produce elabandono de los bienes muebles que hubieran sido embargados

y no retirados de los alma(enes de la Administración Tributaria en un plazo de
treinta (30) días hábiles, en los siguientes casos:
a. Cuando habiendo sido adjudicados los bienes en remate y eladjudicatario
hubiera cancelado el valor de os bienes, no los retire del lugar en que se
en(uentren.
b. Cuando el Ejecutor (oactivo hubiera levantado las medidas cautelares
trabadas sobre los bienes matetia de la medida cautelar y el ejecutado, o
el tercero que tenga derecho sobre dichos bienes, no los retire del lugar en
que se encuentren.
El abandono se configurará por el sólo mandato de la ley, sin el requisito ptevio
de expedición de resolución administrat¡va (orrespondiente, nide notificación
o av¡so por la Administración Tributaria.
El plazo a que se refiere el primer párrafo, se computará a partir del día siguiente
de la fecha de remate o de la fecha de notificación de la resolución emitida por el
EjecutorCoactivo en la que ponga el bien a disposición del ejecutado o del tercero.
Para proceder al retiro de los bienes, el adjudicatario, el ejecutado o el tercero,
de ser el caso, deberán <ancelal los gastos de almacenaje generados hasta la
fecha de entrega así como las costas, según corresponda.
De habertranscurrido el plazo señalado para el tetiro de los bienes, sin que éste
se pfoduz6a, éstos se Cons¡derarán abandonados, debiendo ser lematados o
destruidos cuando elestado de los bienes lo amerite. Sihabiéndose pro(edido al
acto de remate no se realizara la venta, los bienes serán destinados a ent¡dades
públicas o donados por la Administración Tributaria a lnstituciones oficialmente
reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades asistenciales, educacio-
nales o religiosas, quienes deberán destinarlos a sus fines prop¡os no pudiendo
transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos
de la transferencia, también deberán sef dest¡nados a los fines propios de la
entidad o institución beneficiada.(*)
El producto del remate se imputará en primet lugar a los gastos incurridos por
la Administración Tributaria por concepto de almacenaje.
Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento (oncutsal, la
devolución de los bienes se realizará de acuerdo a lo dispuesto en las normas
de la materia. En este caso, cuando hubiera transcurrido el plazo señalado en el
primet párrafo para el retiro de los bienes, sin que éste se produzca, se segu¡rá
el procedimiento señalado en el quinto párrafo del ptesente artí(ulo.
o Artículo incorporado por el Artículo 58" del Decreto Legislativo N" 953, publíca-
do el 5 de febrero de 2004.
el Artículo il" del Decreto,Legislativo N" 98-1, publícado eI

t"¡ Párrafo sustituido por
, ANTECEDENTES
El texto del artículo fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 953. El quinto párrafo fue
sustituido por el Decreto Leg¡slativo N" gB'1
.
1032
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0rl. tzt-A
De haber transcunido el plazo señalado para el retiro De hober tranyurrido el plazo señalado paro el retiro de
de los bienes, sin que éste se produzca, éstos se Ios bienes, sin que éste se produzca, éstos se consideraron
considerarán abandonados, debiendo ser rematados o obondonados, debiendo ser rematodos. 5i hobiéndose
destruidos cuando el estado de los bienes lo amerite. Si procedido al acto de remlte, n0 se reolizaro lo vento,
habiéndose procedido al acto de remate n0 se realizara los bienes serón destinodos a entidodes públicas o
la venta, los bienes serán definados a entidades donodos por lo Administroción Tributorio o lnstituciones
públicas o donados por la Adminifración Tributaria a ofrciolmente reconocidas sin frnes de luuo dedicados
lnstituciones oficialmente reconocidas sin fines de lucro a octividodes asistencioles, educocionales o religiosas,
dedicadas a actividades asistenciales, educacionales quienes deberdn destinorlos a sus fines propios no
o religiosas, quienes deberán destinarlos a sus fines pudiendo tronsferirlos hosto dentro de un plazo de dos
propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un (2) años. En este uso los ingresos de Io tronsferencio,
plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos de la también deberón ser destinados o los fines propios de lo
transferencia, también deberán ser destinados a los ent¡dld 0 ¡nst¡tutión beneficioda.
fines propios de la entidad o institución beneficiada.

Código Tributarío
1'17" (procedimiento de Cob¡anza Coactiva); 118" (medidas cautetares); 119' (suspensión y
conclus¡ón del Procedimiento de Cobranza Coact¡va); 120'(intervención excluyente de propiedad);
121' (tasación y remate).
Otras normas
Ley General del Sistema Goncursal -Ley N" 27809 [08.08.2002].
Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]: Cuarta Disposición Transitoria:
"Cuarta.- B¡enes abandonados con anterior¡dad a la publicación del presente Decreto Legislativo
Excepcionalmente, los bienes adjudicados en remale y aquellos cuyos embargos hubieran sido
levantados por el Ejecutor Coactivo, que a la fecha de publicación de la presenle norma no
hubieran sido ret¡rados por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caerán en abandono
luego de transcurridos treinta (30) días hábiles/calendario computados a partir del día siguiente
de la incorporación de la descripción de los c¡tados bienes en la página web de la SUNAÍ o
publicación en el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietar¡os procedan a retirarlos del
lugar en que se encuentren.
El abandono se configurará por el solo mandato de la ley, sin el requis¡to previo de expedición
de resolución admin¡strativa correspondiente, ni de notificación o aviso por la Administración
Tr¡butaria.
De haber transcurrido el plazo señalado para el retiro de los bienes, s¡n que ésle se produzca,
éstos se consideraran abandonados, debiendo ser rematados. Si habiéndose procedido al acto de
remate, no se real¡zara la venla, los bienes serán deslinados a entidades públicas o donados por
la Administración Tributaria a lnstituciones oflcialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas
a activ¡dades asistenc¡ales, educacionales o religiosas, quienes deberán destinarlos a sus flnes
propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo de dos (2) años. En este caso los
ingresos de la transferencia, también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o
institución beneficiada.
Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimienlo Concursal, se procederá conforme
a lo señalado en el último párrafo del Artículo 121-A".'
Resolución de superintendencia N'216-2004/suNAT [25.09.2004], y mod¡ficatoria:
1033
Anticut0 122".- RECURS0 0E APEIACl0ll
5ólo después de terminado el Procedimiento de Cobranza

(oactiva, el ejee utado
podrá interponer re(urso de apelación ante la (orte Superior dentro de un plazo
de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedi-
miento de cobranza coactiva.
Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el
Procedimiento de (obranza Coactiva Conforme a ley, sin que pueda entrar
al análisis delfondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna
ac(¡ón ni recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco
(ontra el Procedimiento de Cobranza Coactiva elArtículo 13'de la ley 0rgánica
del Poder Judicial.
OISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Código Tributario
Título ll del Libro Tercero (procedimiento de cobranza coactiva); Cuarta Disposición Final (a
los procedimientos tnbutarios no les es de aplicación el Artículo 13' de la Ley Orgánica del Poder
Judicial).
Otras normas
Ley Orgánica del Poder Judicial -TUo aprobado por el Decreto Supremo N" 017-93-JUS: 13"
(cuestión contenciosa en procedimiento administrativo).
Resolución de Superintendencia N'216-2004/5UNAT [25.09.2004], y modificatoria: Reglamento
del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
COMBÑTARIOS
L. ANTECEDENTES
EI texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 8i6.
2. APELACIÓN DEt PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

El artículo establece que sólo después de terminado el procedimiento de co-
branza coactivatr06sl -aun cuando se debe entender por concluido el procedimiento
en el momento que no exista deuda exigiblelt06ó1, de conformidad con el artículo
ll5 del Código, se ha hecho usual comprender propiamente tal situación cuando
se notifique al deudor la resolución del ejecutor coactivo que pone fin al procedi-
lr0,6sl RTF N. 1253-4-2004. Habiendo concluido el procedimiento de cobranza coactiva no

corresponde analizar las infracciones cometidas dentro de tal procedimiento en la vía
de queja, tal como se resolvió en las RTF Nos.940-4-2001,1233-4-2003,594-4-2001,
encontiándose facultada la quejosa a hacer uso dei procedimiento contemplado en el
artículo 122 del Código Tributario.
tr066l RTF N" 904-l-2001. Se declara improcedente la queja interpuesta en virtud a lo dispuesto
' en el artículo 122 del Código Tribuiario, dado que cuando la recurrente interPuso 1a misma,
la Administración ya habíá ejecutado el embargo trabado, haciendo efectivo el cobro de la
suma retenida, estando de esa manera concluido dicho procedimiento.
1034
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA 0fl.123
miento de cobranza coactiva-, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación

ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte días hábiles de notificada la
resolución anotada. 11067l
3. COMPETENCIA Y ALCANCES
La Sala competente de la Corte Superior (se entiende la Sala Contencio-
so Administrativa de cada Corte Superior de Justicia de la jurisdicción de la
oficina fiscal donde tiene competencia el Ejecutor Coactivo) sólo se encuentra
facultada para ver si se ha cumplido el Procedimiento de Cobranza Coactiva
conforme a ley; no puede entrar al análisis de fondo del asunto (por ejemplo,
cuestiones referidas al contenido o la deuda de los valores) o de la procedencia
de la cobranza (por ejemplo, sobre la exigibilidad de la deuda contenida en
algún valor)ltoesl que corresponde a la vía contencioso - tributaria ¡ eventual-
mente, al Poder |udicial pero vía el Proceso Contencioso Administrativo o la
Acción de Amparo.
La última parte del artículo prescribe que ninguna acción ni recurso podrá
contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el Procedimiento de
Cobranza Coactiva el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Iudicialttot'1.
Apticut0 t23'.- 0P0v0 0E AUTflRl0A0Es P0uclAtEs 0 A0mlillsIRAIluAs
Para facilitar la cobranza coact¡va, las autoridades pol¡ciales o administrativas

prestarán su apoyo inmediato, bajo sanción de destitución, sin costo alguno.
ANTECEDENTES
El texto v¡gente viene desde el Decreto Ley N'25859
[r0ó7] Sin duda este caso es distinto (que además tiene efectos diferentes) de la demanda
contencioso administrativa interpuesta contra las actuaciones de la Administración dentro
del procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3l.l del
artículo 3l'del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva (apiicable para
deudas tributarias municipales).
ttoótl RTF N" 7324-2-2002. De conformidad con lo establecido por el artículo 122 del Código
T¡ibutario una vez terminado e1 procedimiento de Cobranza Coactiva, el mismo solo es
susceptible de ser revisado en sede judicial (Corte Superior) y únicamente en lo que respecto
a si se han cumplido con las formalidades previstas en la le¡ sin que pueda entrarse al análisis
del fondo del asunto o de Ia procedencia de la cobranza.
lr6el Artículo l3 (cuestión contenciosa en procedimiento administrativo): "Cuando en
un procedimiento administrativo surja una cuestión contenciosa, c1ue requiera de un
pronunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante la
administración pública, se suspende aquel por Ia autoridad que conoce del mismo, a fin que el
Poder Judicial declare eI derecho que defna eI litigio. Si Ia autoridad administrativa se niega a
' suspender el procedirniento, Ios interesados pueden interponer Ia demanda pertinente ante el
Poder Judicial. Si la conCucta de la autoridad administrativa provoca conJlicto, éste se resuelve
aplicando las reglas procesales de determinación de competencía, en cada casol'
1035
Art. t23 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Códígo Tributario
96'(obligaciones de los miembros del Poder Jud¡c¡al y otros); 186'y 188" (sanción a funcionarios
de la Administrac¡ón; a m¡embros del Poder Judiciat y del Ministerio Público).
Otras normas
Ley de Procedim¡ento de Ejecución Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): Cuarta Disposición Complementaria y Transitoria.
Ley del Procedim¡ento Adm¡n¡strativo ceneral -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 194" (ejecución
forzosa).
r036
TITULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO - TRIBUTARIO
CAPITULO I
DISPOSICIONES GENERALES
Arlicu t0 124".- EIApAS 0 Et pR0CE0tm I EilI0 C0ilIElt Ct0S0-IRtEUIARt0
Son etapas del Procedimiento (ontencioso-Tributario:

a) [a reclamación ante la Administración Tributaria.
b) [a apelación ante elTribunal Fiscal.
Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano so-
metido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico
antes de recurriral Tribunal tiscal.
En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir alTribunal
Fiscal.

Código Tr¡butarío
lX (aplicación supletoria de otras normas y de los prrncipios del derecho); 53. (órganos
resolutores); 92' (derechos de los administrados); f01' (funciones y atribuciones del Tribunal
Fiscal); 112'(proced¡m¡entos tr¡butanos); Título lll del L¡bro Tercero (proced¡m¡ento contencioso
tributario); 133' (órganos competentes para resolver reclamaciones); 143' (órgano competente
para resolver en últ¡ma instancia administrativa: fribunal Fiscal); Cuarta Disposición Final (a
los proced¡mientos tributar¡os no les es de aplicación el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder
Judicial, excepto cuando surja una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía judicial,
impida al órgano resolutor emitir un pronunciam¡ento en la vía administrativa).
Otras normas
Constitución:2', numeral 23 (derecho a la legítima defensa); 139", numeral 6 (pluralidad de
instancia).
Ley Marco para el Crec¡miento de la lnversión Privada aprobado por el Decreto Legislativo
N" 757 [08.11.91]: 16" (acceso al Tribunal F¡scal, últ¡ma instancia administrativa, vía impugnación
sobre materia tributaria).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.O4.2001]: I (ámbito
de aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); SO.
r037
Arl. t2{ PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
(sujetos del procedimiento: administrados); 51" (contenido del concepto administrado);
52' (capacidad procesal); 54" (libertad de actuación procesal); 55' (derechos de los
administrados); 75' (deberes de las autoridades en los procedimientos); 106' (derecho
de petición admin¡strativa); 107" (solicitud en interés particular del administrado); 109'
(facultad de contradicción admin¡strativa); 206" (facultad de contradicción);207" (recursos
administrativos); 217' (resolución); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración
de procedimientos especiales).
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 1O7.12.20011. TUO
aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.
Ley Orgánica de Municipalldades -Ley N' 27972127 .O5.20031:70" (sistema tributario municipal).
Oecreto Legislativo N' 981 [15.03.2007j: Primera Disposición Complementaria Trans¡toria
Ley General de Aduanas -O. Leg. N' 1053 [27.06.2008]: 205' ('El proced¡miento contencioso,
incluido el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se
rigen por lo establecido en el Código Tributario").
Oecreto Supremo N" 003-2000-EF [18.01.2000]: 6'(Procesos en trámite inic¡ados antes del 01
de enero de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código -ONP y ESSALUD).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF I08.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAI 48 (reclamación y apelación).
COMf,NTARIOS
T. ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legisiativo N' 816. Respecto
del texto anterior, mediante la norma mencionada se añadió a la primera parte del
primer párrafo el término "tributario". Asimismo, y esta es la variación sustancial,
se excluyó del Procedimiento Contencioso Tributario a la denominada revisión ante
el Poder ludicial (Demanda Contencioso Administrativa) por no tener naturaleza
administrativa.
De otro lado, es preciso hacer notar que mediante el Decreto Legislativo N"
816 se estableció en un capítulo aparte, denominado Disposiciones Generales, las
normas comunes a las reclamaciones y apelaciones.
2. PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Habiendo asumido como procedimiento ai conjunto de actos desarro-
llados en sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de
un acto administrativo, debemos anotar que en el presente caso el objeto
del procedimiento contencioso-tributario es identificable con el dictado de
un acto administrativo que resuelve una controversia de naturaleza adminis-
trativo-tributaria, entre la Administración Tributaria y el deudor tributario
(contribuyente o responsable).
Está estructurado "para resolver únicamente los conflictos entre los contribu-
yentes y el órgano administrador producidos por Ia apiicación de los tributos. No
es la vía para cuestionar a la legitimidad del tributo que origina la reclamación
sino solo el acto de aplicación que de él ha hecho la administración tributaria"
(Sevillano 2002:59).
1038
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. 124
Atendiendo al objeto indicado, el procedimiento contencioso tributariou0Toi se

constituye como el cauce procedimental mediante el cual se ejerce en nuestra materiauoTrl
el derecho de los administraclos a recurrirtroT2l (derecho al recursottoz3l; contradic-
ción en la vía administrativatroT4l) los actos de la Administración TributariattoTsl
que les afecten.
Itotol L" prolesora Lourdes Chau define al procedimiento contencioso tributario como el 'tonjunto
de actos y diligencias tramitados por 1os administrados en las Administraciones Tributarias
yio Tribunal Fiscal, que tienen por objeto cuestionar una decisión de la Administración
Tributaria con contenido tributario y obtener la en.risión de un acto adr¡inistrativo de parte
- de los órganos con competencia resoluto¡ia que se pronuncie sobre la controversial
f
'ottl El procedimiento contencioso tributario no es la vía para cuestionar la validez de resoluciones
emitidas en la vía administrativa común (por ejemplo, tratándose de resoluciones del
Instituto Nacional de Cultura; RTF N" 10016-2-2001).
[t07zl 6rn cuando como recurso administ¡ativo no deja de ser un privilegio de la Administración
relacionado con la autotutela adrninistratir-a que ofrera como un ntecanislno de replanteamiento
sobre el tema recu¡rido, con amplias facultades de revisión (Guzmán Napuri 2007 272).
Ir073l "En sn concepto general, sostiene Dromi (1999: 254), se señala al recurso como el medio
por el cual se acude a un juez o a otra autoridad con una demanda o petición para que sea
resuelta. En sentido restrinqido, el recurso es un remedio adrninistrativo es¡recífico por el
que se atacan solanrente actos administrativos y se defienden derechos subjetivos o intereses
legítimos'l Garcia de Entc'rría v Fernández ( 1998-ll: 506), con may'or precisión, señalan que los
"recursos administrativos son actos del administrado mediante los que éste pide a la propia
Administración la ¡e'r'ocación o reforma de un acto suyo o de una disposición de carácter
general de rango inlerior a ia Ley en base a un título jurídico específrco. La nota característica
de los recursos es, por lo tanto, su ñnalidad impugnatoria de dichos actos o disposiciones
preexistentes que se estiman contrarias a Derecho, io cual les distingue d,e las peticiones,
cuyo objetivo es forzar la producción de un acto nuevo, y d,elas qttejas [...] que no persiguen
ia revocación de un acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso
mismo del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se refieren 1',
en especial, los que supongan paralización de los plazos preceptivamente señalados u omisión
de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto'l
t1074l En este punto, téngase en cuenta la facultad de contradicción administrativa regulada en la LPAG.
Artículo 109.- Facultad de contradicción admínistratiya
109.1 Frente a un acto que supone que viola, aiecta, desconoce o lesiotm un dereclto o un interés
Iegítirtto, procede su contradicción en Ia yía adnlinistrativa en ltt forma prevista en esta Ley,
para que sea revocado, modificado, ant¿lado o sean suspendidos srrs erfi,--tos.
109.2 Para que el interés pueda .iustificar la titularidad del adninistrado, debe ser legítimo,
personal, actual S'probado. El interés pucde ser ffidter¡al o moral.
109.3 La recepción o atención de una contradícción no puede ser condicionada al previo cunr-
plintíento del acto respectíto.
Artículo 206.- Facultad de contradicción
206.1 Confortne a lo setialatlo en ¿l Artículo 108, frente a un acto administrativo que se sltpone
viola, descottoce o lesiona un derecho o interés legítitno, procede su contradicción en Ia t,ía
adtninistrativa tnediante Ios recursos admínistrativos señalados en el artículo siguiente.
206.2 Sólo son itnpLtgnables los actos deftnitivos que ponen fn a Ia instancia y los actos de
trámite que determinen ld intposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan inde-
fensión. La contradicción a los restantes actos de trómite deberó alegarse por los interesados
para su consideración en el acto Ete ponga fn al procedimiento y podrtin impugnarse corr
el recurso administratit'o que, en su cdso, se interponga contra el acto deJtnitivo.
206.3 No cabe Ia inpugnación de actos que sean reproducción de otros anteriores clue ha1,an
e1uedado Jirnes, ni Ia de los confrmatorios de actos consentirlos por no haber sido rectsri-
. dos cn tienpo yfonna.
Iro7sl Como s.'ñaláb'amoi al comentar el artículo 92 ttcl Código, se puede consiciera¡ a este
procedimiento corlo el cauce para el ejercicio de lo que proponíantos como garantías
1039
Esta es, pues, la específica vía para discutir actos de la Administración vin-
culados a la determinación de la obligación tributaria.[1076]
Tomando esta característica (derecho a recurrir), Danós Ordóñez (2002: 205)
manifiesta su desacuerdo con denominar "contencioso" a este procedimiento; afirma
que en realidad son procedimientos recursivos. El mismo autor, luego de sostener
que tal denominación además genera confusión con el Proceso Contencioso Ad-
ministrativo -que es proceso judicial, y cuyo fin es el control jurisdiccional de la
actuación administrativa-, sustenta su aserto expresando que el "Código Tributario
comete un error técnico cuando comprende bajo el genérico título de procedimiento
contencioso tributario a los que en verdad son procedimientos administrativos de
impugnación, recursivos o de resolución de controversias en sede administrativa
que se inician mediante la interposición de los recursos conocidos en dicho código
como reclamación o apelación".
3. ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRI$[Jf[ftIQI'"ZZI

Aun cuando se discute la aplicación del principio constitucional de la plurali-
dad de la instancia en materia administrativa (pues se asume que la garantia es el
acceso a la tutela judicial efectiva), en nuestra materia específica, por la forma de
su regulación, se ha entendido que el procedimiento contencioso tributario sigue
el principio constitucional de la pluralidad de ia instancia pues esquemáticamente
tiene dos etapas (doble instancia administrativa).
A la primera (reclamación ante la Administración Tributaria) algunos deno-
minan etapa oficiosa; en esta es la propia Administración Tributaria la que resuelve
la impugnación contra un acto que ella misma dictó.t10781
A la segunda
(apelación ante el Tribunal Fiscal), también se la denomina
etapa contencioso administrativa; en esta etapa quien resuelve es el Tribunal Fis-
del deudor tributario -reclamación, apelación y cualquier otro medio impugnatorio-.

En efecto, sin perjuicio de las garantías constitucionales ni de la tutela judicial efectiva,
las podemos asumir como tales en la medida en que las garantías en sede administrativa
serán instrurnentos o medios procesales tendientes a asegurar la protección y respeto de los
derechos de los deudores tributarios, 1'afianzar la seguridad que actúan como instrumentos
para contener e1 poder v lograr una buena administración, dentro del marco constitucional 1'
legal. No obstante lo anotado, por la nomenclatura utilizada por nuestro Código Tributario,
deberemos referirnos a estas garantias como derechos, y, como tales, incluirlos dentro del
genérico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la Administración Tributaria.
lr07ól En este sentido, por ejemplo, la queja no es la vía pertinente para cuestionar resoluciones
formalmente emitidas (esto sin perjuicio de que en aplicación del artículo 123 de Ia LPAG
a alguna queja, en razón de que dei escrito se deduzca su verdadero carácter -por ejemplo,
discuta asuntos sustanciales vinculados a la determinación de deuda tributaria o cuestione lo
resuelto por la Administración-, luego de su calificación, se le dé el trámite de reclamación
o apelación).
tr077l Co-mo se sabe, en nuestro país respecto a lo contencioso tributario es de aplicación ei sistema
' mixto: vía administrativa (reclamación y apelación) y r.ía judicial.
lr078l Si bien por el órgano resolutor se asemeja a la reconsideración administrativa, difiere en
cuanto la reclamación es obligatoria.
1040
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO APt. 124
cal, tribunal administrativo especializado en materia tributaria, dependiente del

Ministerio de Economía y Finanzas, cuya resolución agota la vía administrativa.
Este esquema general del procedimiento contencioso tributario viene desde
nuestro primer Código Tributario de 1966.
Ahora bien, este esquema es el de aplicación usual o mayoritaria, y lo es sin
perjuicio del procedimiento de única instancia administrativa que se lleva ade-
lante en los casos de apelación de puro derecho ante el Tribunai Fiscal (artículo
151 del Código Tributario) o de triple instancia (en el caso de órganos sometidos
a jerarquía, antes de apelar ante el Tribunal Fiscal debe interponerse un recurso
jerárquico o de "apelación" ante el superior jerárquico; véase el punto 3).
No existe recurso de nulidad administrativa: de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 110 del Código, se planteará la nulidad de los actos mediánte el
procedimiento contencioso tributario.
Ahora bien, la Resolución del Tribunal Fiscal, resolución que agota la vía
administrativa, no es susceptible de recurso alguno en la vía adminisirativa; sin
embargo, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra
esta cabe la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa
ante el Poder |udicial) normada por el artículo 157 a 159 del Código Tributario
y suPletoriamente por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo
(TUO aprobado por Decreto Supremo N" 013-2008-fU5¡ttozrl-, o la pertinente
garantía constitucionaltrosol.
4. ónceruos soMETrDos A lERAReuÍA

El segundo párrafo de artículo en comentario dispone que cuando la resolu-
ción sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía,
los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al
Tribunal Fiscal. Esta disposición hace tal referencia pára regular aquellos casos
en los que una norma especial así lo establezca (como o.r,..", po. ejemplo, con el
Reglamento de organización y Funciones del sENATItr'srt, aprob?do pór Decreto
supremo N" 05-94-TR; o como ocurría con la anterior -ya dérogada-Ley orgáni-
Ir07e] cabe citar aquí lo dispuesto por el artículo 1 del ruo de esta Ley (finaiidad):
"La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo t¿S" ¿e
la Constitución po-
lítica tiene por Iinalidad el control jurídico por el Poder fudicial de las actuaciones de la
administrac.ión pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados.
Para los efectos de esta I-ey. la acción contencioso administrativa se denominará proceso
contencioso administrativol'
lr08ol El artícuio 3 del
TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso ádministrativo): "Las actuaciones de la alministración
sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que
se
pueda recurrir a los procesos conslitucionales".
I lorr]
Véase como ejemplo lo resuelto vía la RTF N" 1629-3-2009.
1041
Anl. fl4 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ca de Municipalidadesitos2i o los casos de aportaciones sociales con la regulación

aplicable antes del 1 de enero 1999).
En ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tri-
bunal Fiscal.
5. APLICACIÓT'¡ NA LAS NORMAS Y PRINCIPIOS DEL PROCEDIMIEN-

TO ADMINISTRATIVO GENERAT
Siendo el procedimiento contencioso tributario un procedimiento administra-
tivo especial, es de plena aplicación, en lo no previsto por el Código, y en lo que
resulte pertinente, la LPAGnoatl; o, mejor, como indica Danós (2002:199), conforme
a la Norma Ii del Titulo Preliminarttos{l y a la Tercera Disposición Complementaria
y Finalttossl de la LPAG, "en las actuaciones a cargo de la administración tributaria
lroarl 6orno se sabe, la nueva Ley Orgánica de Municipalidades (aprobada por Ley N" 27972), no
ha recogido norma similar al artículo 96 de la anterior (que disponía que las reclamaciones
sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del Código Tributario, y que cuando
la resolución se expida por un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía
agotarse el recurso jerárquico correspondiente ante el alcalde provincial respectivo). A este
respecto, la Dra. Caller Ferreyros (2003:42), ex Presidenta del Tribunal Fiscal, asumiendo
que la participación de Ia municipalidad provincial como órgano resolutor en segunda
instancia permitía realizar una revisión de la legalidad del acto administrativo emitido por
la municipalidad distrital, estima pertinente la evaluación de la restitución de la disposición
contenida en el artículo 96 de anterior LOM, y dotar nuevamente a las municipalidades
provinciales de las facultades resolutivas en materia tributaria como instancia previa antes
de recurrir al Tribunal Fiscal.
Mientras tanto, el Tribunal Fiscal, ante la incertidumbre que generó tal cambió, emitió la
RTF N" 3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el
siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, el Tribunal
Físcal es el órgano cornpetente para conocer las apelaciones forrnuladas contra las resoluciones
emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez
que dicha norma suprimió el texto del artículo 96" de Ia Ley Orgánica de |v[ttnicipalidades N"
23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales
dentro de un procedimiento contencioso y que se encofltrasen en trómíte a la fecha de entrada
en vigencia de Ia Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueltas por las
mun ic ip ali¿ a¿e s prov inci ale s.
tros3l Por cieito, estandô regulado en el Código liibutario el procedimiento especíñco denominado
Contencioso-Tributario, no cabe la posibilidad de aplicar en lugar de este procedimiento
-trosl especial algún procedimiento general de los establecidos por la LPAG.
El numeral 2 del Artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, prescribe: "Los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley
expresa, atendiendo a Ia singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por Ia presente
Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo
distinto".
Complementando, aquí téngase en cuenta lo establecido por la Norma I del Título Preliminar
del Código Tiibutario: "El presente Cótligo establece los principios generales, instítttciones,
-lto8si procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario".
.ia Tercera Disposición Complementaria y Final, prescribe (lntegración de procedimientos
especiales): "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos y otras nonnas de
procedimiento existentes en cuanto no Ia contradigan o se opongan, cuyo caso prevalecen las
dí sp o sic io ne s e sp e ciales".
1042
PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl. 125
deben aplicarse preferentemente las reglas de la ley especial -el Código Tributa-
rio-, pero en lo que no estuviera regulado se aplica supletoriamente la le1'general.
Sin duda -siendo aplicable supletoriamente la I-PAG-, al procedimiento con-
tencioso tributario Ie son aplicables -desde luego también de modo supletorio- los
principios del procedimiento administrativo general, reseñados al comentar el
artículo I12.
AnlÍcut0 t25".- mE0l0s PR0BAI0Rl0s r!
los únicos med¡os probato]¡os que pueden a(tuarse en la vía administrativa son
los documentos,la pericia y la inspección delórgano en(argado de resolver,los
cuales serán valorados por dicho ólgano, conjuntamente con las manifestaciones
obtenidas por la Administración Tributaria.
El plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de treinta (30) días
hábiles, contados a paftir de la fecha en que se interpone el re(urso de reclama-
ción o apelación. El vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa,
no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de
las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Tratándose de las resoluciones
emitidas com0 conse(uencia de la aplicación de las normas de precios de trans-
ferencia, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45)
días hábiles. Asimismo, en elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será
de cinco (5) días hábiles.
Para la presentación de medios probatorios, el tequerimiento del órgano en-
cargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor
de dos (2) días hábiles.
(-) Artículo sustituido por eI Artículo 60" del Decreto Legislativo N' 953, publicado
Código Tributario
62', numeral4 (facultad de flscalización; comparecencia de deudores tr¡butarios y manifestaciones);
Título fll del Libro Tercero (procedimiento contencioso tributario); 126'(pruebas de oficio);
135' (actos reclamables); 141' (medios probatorios extemporáneos; reclamación); 148" (medios
probatonos admisibles; apelación).
Otras normas
Código Procesal Civil: 188" (finalidad de los medios probatorios); 233' (documento);234'
(clases de documento); 235" (documento público); 236" (documento privado); 262'(procedencia
de la pericia).
Código de Comercio:48" (reglas para graduarlafuerza probatoria de los l¡bros contables).
Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N' 27444 111 04.20011: I (ámbito de
aplicación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminislrativo):40",41', 162"
a 179'(normas sobre pruebas,); fercera Disposición Complementar¡a y Final (integrac¡ón de
procedimientos especiales).
Ley def lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08J22004]:32",
numeral 4 y 32-A' (precios de transferencra).
1043
Ant. n5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
eoüsxtanid$
L. ANTECEDENTES
En los Código aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo
No 773, el artículo en comentario estaba regulado en los artículos 134 y 135. Con
el Código aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se estableció su regulación
en el artículo 125.
La base del texto vigente se encuentra en el Código aprobado por el Decreto

Legislativo N" 816. Desde tal norma, las Leyes Nos. 27335 y 27038 modificaron su
tex1o. Actualmente el texto vigente es el texto aprobado por el Decreto Legislativo
N. 953. Respecto del anterior, se han hecho determinadas precisiones: en el primer
párrafo, se úa cambiado la expresión "procedimiento contencioso tributario" por "la
vía administrativa", y se ha excluido la mención a la verificación y/o fiscalización
efectuada. Se han fusionado los párrafos segundo y tercero para formar parte del
actual segundo párrafo, y se ha añadido el plazo para pruebas en caso de asuntos
sobre prelios dé transferencia; se han hecho precisiones respecto del plazo para
los casos de sanciones de comiso, internamiento y cierre.
2. tA CARGA DE LA PRUEBA
Usualmente se ha entendido que a la Administración Tributaria le correspon-
derá la carga de la prueba referida a la sustentación de sus actos o a la existencia
ôrigen
de hechos [ue den a obligaciones tributariatttosel (ej. Papeles de traba;ottoazl
en los q,t" ie sustentan las resoluciones de determinación o de multa emitidas;
en algunos casos, incluso los referidos a la emisión de una Orden de Pago); así,
..ru.ráo la Administración Tributaria afirma algo' debe probarle.ttoa8l
Cabe anotar no obstante, que el órgano resolutor, incluso el competente dentro
de la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto por los artículos 126,
127 y 129 del Código Tributario, no deberá limitarse a actuar las pruebas ofrecidas
en la medida en que su pronunciamiento abarcará todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente.
De otro lado, la carga de la prueba de los hechos alegados por el deudor
tributario en su recurso impugnatorio (o en una queja, o en la sustentación de la
autodeterminación en un procedimiento de fiscalización) le corresponde a este;
como genéricamente en doctrina se señala, a quien afirme la existencia de un hecho
Ir086] Véase la RTFN' 18599-2-2011.

ll087l Estos documentos son laspruebas de la fiscalización. Recuérdese al respecto la obligación
de la Administración de cónservar y presentar ios papeles de trabajo como sustento de sus
valores; ahora bien, si estos papeles nó existen, por ejemplo, por no haberse adjuntado a 1os
actos administrativos o no se encontraron estos en los a¡chivos de la Administración, no
tienen sustento los valores y Por tanto deberán dejarse sin efecto (RTF Nos. 832-3-97'092-
2-98, r34-t-2000, 496-3-200 1, 801 -4-200 r, 543-r-2002, 614-2-2002, 4918-4-2002, 6897-4-
2002, 188 - 4-2005, 337 5 -2 -2005).
t108tl RTF N" I197_3_2002.
t044
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARiO art. fl5
controvertido incumbe la carga de la prueba; así, no basta con afirmar los hechos
sino que estos deben ser probados (a este respecto, el Tribunal Fiscal reiteradamente
ha señalado la necesidad de que el contribuyente tenga un mínimo de pruebas que
acrediten, por ejemplo, que sus comprobantes correspondan a operaciones realés).
Por cierto, le corresponde al contribuyente o deudor tributario desvirtuar los
r€paros formulados por la Administración Tributarialro8e], o, acreditar la improce-
dencia o lo infundado de los mismos.
Es indudable que al impugnante (deudor tributario) no se le puede exi-
gir -de acuerdo con la regla de que "quien niega no está obligado a probar su
negación"u0eol-, que acredite o prueba la negativa de hechoslrotrl; aquí le coiresponde
a Ia Administración acreditar la realización, ocurrencia, existencia o veracidid del
acto, hecho, información o documento que hubiera servido para determinar la
obligación o la infracciónlroe2l.
3. MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

TRIBUTARIO
Medios de prueba son los métodos o procedimientos establecidos por ley para
establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los miJmos
(Folco 2000: 156).ttor:l
lro8el RTF N' 1791-2-2002.

tr0e01 RTF N' 779-3-98: Si la recurrente afirma que no realizó supuestos hechos (ninguna
amortización), la Administrac.ión no puede exigir la presentacién de documentación"que
sustente lo contrario, en virtud del principío de derecho que señala que no puede probarse'un
hecho negativo.
RTF N" 180-3-2002: No procede exigir la prueba de un hecho negativo Se declara nula e
insubsistente la apelada, a fin que la Administración Tributaria estJblezca los fundamentos
de derecho que obligaban a la recurrente a presentar la declaración jurada del Impuesto a la
Renta.del ejercicio 1998 y por tanto, incurrió en ia inf¡acción prevista en el numeral t) del
artículo 176 del Código Tributario, debido a que el argumento utilizado por la Administración
en la apelada, en el sentido que la recurrenle se encontraba obligada a presentar la citada
declaración por el hecho de no haber acreditado que no utilizó la iutorizáción de impresión
de comprobantes de pago, resulta inadmisible, por cuanto se pretende que la recûrrente
pruebe un hecho negativo, esto.es, que no utilizó la referida auiorización^de comprobante
de.pago, lo que en caso contrario coirespondería acreditar a la Administración Tiibutaria;
máxime si en los resultados del Requerimiento, la recurrente había negado haber mandado
imprimir algún tipo de comprobantes
tt'tl Desáe luego, áquí hay q,te tener cuidadodeco.iel
pago.
encubrimiento de afirmaciones; sobre este
punto, Devis Echandía, citado por Gozaíni (1992:564), nos dice que cuando estas negativas
se basan en la nada, no implican ninguna afirmación opuesta, b indirecta, y por e"llo no
deben verificarse; en otras, en cambio, son negativas aparíntes,como quien dicé: ¿esta piedra
no es un diamante', también llamadasformales, qu€, a su vez, se divide en negaciones de
derecho (Y.gr: este contrato no es de muiuo); de cuál¡dad (V.gr: fuan no es legalmlnte capaz);
..^^-, y de hecho (V.gr: Pedro no ha muerto, es decir, está vivo).
troe2l RTF N. 0l I _5-_98.
Agui serán de. aplicación, sin d¡da, los principios de la teoría de la prueba: necesidad,
"o'¡ pertinencia o idoneidad, unidad, contradicción, preclusión (siguiendoio expuesto por ei
profesor Alex Córdova Arce).
1045
0nt. fl5 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, el primer párrafo del artículo señala taxativamente que los úni-
cos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa (aun cuando
en el Título III del Libro III del Código se hable del procedimiento contencioso
tributario -sea en la primera etapa, reclamación, o en la segunda, apelación-, se
entiende que ahora pretende referirse a toda vía administrativa tributaria, es decir
abarcar a todos los procedimientos tributarios), son'[r0e4]
- los documentos;
- la pericia; ¡
- la inspección del órgano encargado de resolver (Administración o Tribunal
Fiscal).
Añade que estos medios serán valorados por el órgano encargado de resolver,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
Los medios probatorios aceptados y regulados por el Código Tributario se
entiende que son los atinentes y pertinentes a la materia administrativa tributaria;
dichos medios son los únicos que pueden válidamente ser ofrecidos por el deudor
tributario. Así, no es admisible la declaración de parte (confesión) ni la declaración
de testigos (testimonial). Sin embargo, el deudor puede solicitar en esta instancia
la valoración de las "manifestaciones" -que considere apropiadas para su defensa-
obtenidas por la Administración en fiscalización o verificación; esta petición se
puede proponer mediante el ofrecimiento como medios probatorios de las actas
en las que consten aquellas manifestaciones.
La Administración o el Tribunal Fiscal, deberá valorar todos los medios
probatorios existentes, y fundamentar su decisión respecto de ellos; al valorar las
pruebas deberá preferir las que sean más precisas para establecer la verdad de los
hechos o de las afirmaciones relativas a los mismos (obsérvese el principio de verdad
material; numeral l.i1 del artículo IV de la LPAG), incluso cuando aparentemente
vayan en contra de los intereses del Fisco.troesl
3.7. Documentos
La Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo N' 953 establece:
[t@a] Como ya se ha anotado, el derecho a probar pertenece al contenido del debido proceso.
Durán Rojo (2004: I -2), considerando tal criterio, respecto a los medios de prueba en materia
tributaria, señala: 'Aquí, desde un enloque constitucional, resulta criticable la Iimitación
de los medios probatorios a unos cuantos, pues evidencia una restricción innecesaria del
derecho a probar, fundamentada en la absurda idea de que abrir la posibilidad de presentar
otros medios significaría una demora del procedimiento mayor a la esperada." Más adelante,
anota: "De lo señalado, pensamos que ei diseño en materia probatoria del procedimiento
contencioso tributario limita abiertamente el derecho fundamental a proba¡ restringiendo,
por cnde, el derecho de dclensa de los contribuyentes.'l
ttmsl po, ejemplo, para demostrar Ia hipótesis de que no existió operación real que sustente
deducciones, será necesario investigar todas las circunstancias del caso, actuando para ta1
' ef-ecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permiticlos por el
ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada (RTF
N'7928-4-2008).
1046
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Af'1. t25
Tercera.- Concepto de documento para el Código Tríbutario

Entiéndase c1ue cuando en eI presente Código se hace referencia al término
"documento" se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un
hecho y en consecuencia al que se Ie aplica en lo pertinente lo señalado en el
Código Procesal Civil.
Así pues, documento (por cierto antes de Ia vigencia del Decreto Legislativo
No 816, se hacía referencia en su lugar a la prueba instrumental), de acuerdo con
Io regulado por el Código Procesal Civil, es todo escrito u objeto que sirve para
acreditar un hecho. Si bien comúnmente se entiende por documentos a los ele-
mentos probatorios que consten en escritos o instrumentos públicos o privados,
consideramos que también son documentos los objetos que recojan, contengan o
representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. El artículo 234
del Código Procesal Civil señala como clases de documentos, a los siguientes:
Son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil
ofax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas,
microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de
soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, Ia telemática
en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho,
o una actividad humana o su resultado.
En este sentido, para acreditar lo alegado por el deudor tributario o desvirtuar
el sustento de la Administración, no existe limitación para ofrecerlos y actuarloslr0e6l.
presentándolos y/o entregándolos al órgano resolutor.tr0eTl
Dentro del ofrecimiento y actuación de esta prueba (sin perjuicio de Ia posi-
bilidad de presentar copias, Iegalizadas o no, de los documentos solicitados por los
propios deudores a terceros) puede incluirse la exhibición de documentos que estén
en poder de terceros (ej. Documentos del proveedor en los que conste divergencias
o informaciones indebidas o incorrectas); no obstante, por estar vinculada a una
inspección por parte del órgano resolutor, se estará a las condiciones para tal prueba.
También puede el recurrente ofrecer como medio de prueba, siguiendo lo
establecido por el artículo 166 de la LPAG, que se recaben los antecedentes (pa-
peles de trabajo) y se soliciten informes y dictámenes (existentes o que deban ser
preparados).
3.2. Pericia
La prueba pericial es el pronunciamiento u opinión técnico,científica, que
consta en un dictamen, de técnicos con conocimientos especiales de naturaleza
científica, tecnológica, industrial, artesanal, etc. Su objeto es claro y preciso: en-
tloedl RTF N" 7478-t-2003.

'Sin perjuicio de lo anotado, la evaluación y valoración debe ser la adecuada (RTF N" 9457-
5-2004).
lroe7l Véasela RTF N" 12603-8-2011.
1047
Arl. fls PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tregar a quién debe resolver un dictamen sobre aquellas materias, artes u oficios
que este desconoce o no estuviere obligado a conocer (Gutman 2000¡norrt.
El perito es una persona ajena al procedimien¡eltoeel.
Si bien el procedimiento aplicable para el ofrecimiento y la actuación de este
medio probatorio debería iniciarse mediante la propuesta del deudor de la desig-
nación de peritos a su costaluool, debemos considerar pertinente para la viabilidad
del ofrecimiento y actuación de este medio probatorio, la directa presentación del
dictamen pericialluorl.
De otro lado, la Administración y el Tribunal Fiscal pueden disponer tam-
bién la pericia; en este caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 126 del
Código Tributario.
3.3. La inspección
La inspección del órgano encargado de resolver implica la verificación, revisión
y comprobación, por funcionarios de la Administración Tributaria o del Tribunal
Fiscal, de la información pertinente (sobre hechos, medios, bienes, productos, etc.)
y la documentación comercial, contable y administrativa del deudor, e incluso de
terceros, en relación con la cuestión en controversia.
Así, el deudor tributario recurrente puede ofrecer como medio de prueba la
inspección por el órgano resolutor de sus libros, registros y documentos susten-
tatorios.
Esta inspección, ofrecida como medio de prueba (poniendo a disposición
del órgano resolutor los elementos que Ie correspondan al deudor a fin de que
ttmtl g1 autor complementa: "Debemos señalar que en el procedimiento tributario la prueba

pericial no debe limitarse solo a la prueba pericial contable. En este sentido son variados los
casos donde debe recurrirse a pruebas periciales técnicas a efectos de determinar la existencia
o no de situaciones que den lugar a la existencia del hecho imponible. Ejemplo clásico de ello
son los impuestos a los consumos específicos y sus exenciones, donde estas últimas están
dadas para determinados productos. La prueba pericial técnica resulta imprescindible a los
fines de resolver si esos productos se encuentran o no gravados. Otro ejemplo es el caso
de la existencia de hechos no previstos en la norma pero que hacen a la disminución de
la imposición o simplemente con el objeto de contrarrestar presunciones. Pueden existir
mermas no previstas, mutación de algún componente en el producto gravado, etc. Para ello
la prueba periciai es de vital importancia en la determinación objetiva de la existencia o no
de la oblieación tributaria'l
tr@el Aunque
iueden presentarse casos en que la Administración tenga que efectuar la pericia
(RTF N' 654-2-2002).
lu00l Véase el numeral 176.1. del artículo 176 de la LPAG.
urorl Un informe contable no es lo mismo que un peritaje contable. RTF N" 577-4-2002: un
informe contable no reúne los requisitos y/o características para ser considerado prueba
pericial, debido a que éste só1o contiene conclusiones, recomendaciones y el det¿lie de los
elementos que fueron utilizados para su elaboración, careciendo, por tanto, los elementos
. básicos que contiene todo dictamen pericial, como son los principios que lo sustentan,
razonamiento y explicación detallada de las operaciones técnicas que lievan a la conclusión
técnica a la que se arriba.
1048
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO l¡.1. 125
se realice la inspección), para ser actuada debe ser ordenada y ejecutada por el
órgano encargado de resolvertrl02l.
De otro lado, como se sabe, considerando otra acepción de inspeccióntil03l,
en nuestra materia tarnbién es aplicable ésta cuando se verifica in situ, y se deja
constancia, la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos' bienes,
lugares, etc. En esta línea, cabe ofrecer como prueba también este medio probatorio.
3.4. Las manifestaciones

Hay que precisar, respecto a las manifestaciones, que con esta mención no
se ha incorporado como prueba admisible en la vía administrativa la actuación
de la declaráción de parte o la prueba testimonial; del texto resulta solamente que
se ha incluido como obligación del órgano encargado de resolver (Administración
Tributaria o Tribunal Fiscal) el valorar las pruebas establecidas de manera expresa
conjuntamente con las manifestacionestlroal (que deben constar en actaslrrosl) obte-
nidas por la Administración Tributaria.
trr021 RTF N" 915-2-99. Lo regulado en el Código Tributario respecto a la facultad de reexamen
no le faculta a la Administración a prescindir de la prueba ofrecida por el recurre-nte Por
el simple hecho que en procedimiento de fiscalización se haya efectuado una verificación,
por cúanto ello implicaria desconocer el derecho del contribuyente a interPoner el recurso
ie reclamación, a^fin de que se revoque o anule un acto administrativo. En el caso, la
Administración, ante el ofricimiento como prueba de la actuación de una inspección por
parte de la Administración, no aceptó la misma indicando que, en virtud de la facuitad de
i""*u-.n, y al haber visto el caso mediante fiscalización, sólo corresponde el estudio de ios
papeles de trabajo, lo argumentado por el contribuyente y las normas aplicables. Se declaró
nula e insubsistente la apelada.
lrr03l El Diccionario de la iengua Española señala que inspección es la acción y e!cl9 $e
inspeccionar, e inspeccionar es examinar, reconocer atentamente. REAL ACADEMIA
ESPAÑOLA. Ob. cit., pp. 1284 y 1285.
lrroal RTF No 1759-5-zooi, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003: "Las
manifestaciones, entendidas como los medios de prueba a través de los cuales llegan a
conocimiento de la Administración, mediante la narración oral directa de una persona
(tercero o parte), los hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado
excluidas áel procedimiento de fiscalización tributaria. Precisamente por ello el -artículo
62. del Códigó Tributario prevé como una f-acultad de la Administración la de solicitar ia
comparec"t.rcla de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), pa¡a obtener info¡n.ración
-se éntiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributarias- que podrían
materializarse en manifestaciones cuyo propósito no podría ser otro que servir como una
prueba más para la investigación".
¡rtosl ir', muchos pro..ro, de fi"scalización, la Administración, requiriendo la presencia de los
deudores o térceros, toma declaraciones o manifestaciones; éstas se hacen constar en actas
que luego pasarán a fo¡mar parte de los papeles de trabajo; sin dejar de ser manifestaciones,
como párfe de los papeles de trabajo serán prueba y sustento de eventuales acotaciones o
sanciones, y en caso de impugnación de ios mismos, vía apelación o reclamación, deberán
se¡ remitidos o elevados alos órganos encargados de resolver; en esta medida, podemos
asumir que las actas, las que cumplan con los requisitos legales exigidos, pasarían a ser
unu prréba especial. Al respecto, como quiera que, de acuerdo con lo regulado para el
procédimiento contencioso tributario, se hace diflcil, casi imposible en algunos casos.,
qne con las pruebas admisibles para los deudores se desvirtúen estas otras "pruebas"
(nanifestaciones del deudor o de terceros) de la Administración, tornándose inequitativa
esta parte de la regulación, estimamos, lege ferenda, necesaria su an.rpliación hasta lo
establecido por el artículo 166 de la LPAG.
1049
APt. t25 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En este sentido, asumiéndose tal exigencia en la valoración de las pruebas,

las actas que contienen las manifestaciones, en la medida en que por sí mismas
no son medios idóneos de pruebatlto6l, para establecer la verdad de los hechos o
de las afirnlaciones relativas a los mismos, cornplementarán los otros ntedios de
prueba obtenidos por la Adn-rinistración; o, de otro modo, las manifestaciones,
para el mismo fin (establecer la verdad de los hechos), requerirán del apoyo de
otros medios probatoriostrr0Tl.
Si bien es cierto que se ha excluido del texto del primer párrafo del artículo
la mención a la verificación y fiscalización, entendemos que se trata fundamen-
talmente de las manifestaciones tomadas en virtud del numeral 4 del artículo
62 del Código Tributario; es decir luego de la comparecencia del deudor o ter-
cero para su manifestación con las garantías y requisitos de ley (plazo, citación
precisa, comunicación del objeto y asunto de la comparecencia, y posibilidad
de ser asesorado).
RTF N'560-3-2001: "Se declara nula e insubsistente la apelada, debido a que por sí sola la
manifestación del emisor de la factura reparada no basta para desconocer la realidad de la
operación, más aún cuando de autos se advierte que la recurrente ha presentado una serie de
documentos a efecto de demostra¡ la lehaciencia de la referida operación, los mismos que
no han sido valorados por la Administración Tributaria al momento de resolver el recurso
de reclamaci<in, por lo que corresponde que la Administración Tributaria meritúe dichos
documentos, debiendo realizirr los cruces de infornración que resulten neceslrios para
determinar la fehaciencia o no de la operación contenida en la factura de fecha 8 de junio de
1995." De la sunrilla publicadir en la web del liibunal Fiscal.
RTF 560,2-200.1.
"Respecto a la valor¡rción de las nranifestaciones tomadas en la fiscalización, cabe rnencionar
<¡ue según lo establecido por el Código Tributario las manifestaciones se valoran conjunta-
mente con las otras pruebas actuadas en el procedimiento contencioso, norma similar a la
establecida por el irrtículo 197" del Ccidigo Procesal Civil, aplicable ¿rl caso de autos en virtud
de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y de la Primera l)isposición
Complet.nentaria i'Final del Código Procesal Civil, que señala que todos los medios proba-
torios son valorados por el juez en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada.
'Así en el procedimiento contencioso tribr.rtario las manifestaciones no puc.den constituir ]a
única prueba en base a 1a cual se emita pronunciamiento, ya que como refiere el artículo 125"
es una prucba que no se actúa irnte el órgano resolutor (sea este Administración Tributaria
o Tribunal Fiscal), sino ante el ente fiscalizador. En tal sentido, no puede equiparase a la
declaración de testisos a que se refiere el artículo 222'y siguientes del Código Procesal Civil,
ya qLle al no frrestarse las declaraciones ante el órgano resolutor, éste no tiene posibilidad
de hacer preguntas y repreguntas para el mejor esclarecimiento de los hechos, ni apreciar
elementos relacionirdos a la persona del testigo, condiciones de formación del testimonio,
contenido de Ia exposición y del exarnen.
"En ese orden de ideas, si en el proceso civil la prueba testimonial es una de las más friigiles
]'amerita m¿lyor control por parte del juez, ya que al tratarse de una prueba esencialmente
subjetiva su valor clepende de las cor.rdiciones morales del testigo, de los lactores relacio-
nados con sr"r trtotlalidad psíquica, con el objeto cle su declatación y con la forn-ración clel
testitnonio; mayor debilidad presenta en el procedimiento contencioso tributario, en el que
la actuación de la ¡r¡usb¿ se realiza ell Llna etalra anterior, por lo que no ¡ruerie constituir r.ina
prueba decisir.al'
1050
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fl5
4. PLAZO PARA EL OFRECIMIENTO Y LA ACTUACIÓN DE LOS ME-
DIOS PROBATORIOS
En general, el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas será de
treinta días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamación o apelación.tlr08l
Respecto a los plazos, existen dos casos especiales:
- Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y actuar
las pruebas será de cuarenta y cinco días hábiles.
- Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de estableci-
miento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco
días hábiles.
El vencimiento de dicho(s) plazo(s) no requiere(n) declaración expresa.
Ahora bien, estos términos probatorios son de cumplimiento obligatorio (tanto
para los administradoslrr'el como para la Administración y el Tribunal Fiscal).
En este entender, las pruebas que fueran ofrecidas por el recurrente vencido
dicho plazo devienen en extemporáneas[r'0] y por ende no son admisibles.l'rrl
Asimismo, respecto de los órganos resolutores la obligatoriedad está vinculada
al respeto del debido procedimiento (no se puede restringir el derecho de defensa
ni impedir el ofrecimiento de pruebas y su actuación). En esta línea, estos órganos
no podrán pronunciarse antes del vencimiento de dicho plazo; un pronunciamiento
sin respetar esta limitación acarreará la nulidad del mismotru2l. Sin perjuicio de
lrrotl RTF Nos. 373-2-99 ,9472-7 -2007.

en cuenta que se trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas.
l::::l
tlltot Téngase
Estg supuesto de extemporaneidades disiinto de los iegulador .n lo, artículos l4l (medios
extemPoráneos) y 148 (medios probatorioJadmisibles) del Código Tributario.
t""r tflll9rios
,,,,,, RTFN"-lll3-l-2006.EnestasecitacomoantecedentesdetalcriterioalasR.-TFNos.6187-
.trrr2l. 2-2003,2398-3-2004,7877-4-2001,1118-5-2000 y 328-5 2000.
RTF Nos. 870-3-96, 153-l-98, 290-3-2001,072-2-2002,395-2-2002,804-l-2003, 2366-5-
2003, 5426-2-2004, 5295 -2-2005, t4468-2_2010.
En general, si existiendo hechos que-probar la Administración se pronunciara sin respetar el
plazo probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administraáo, por lo que la resolución
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N" 448-7-2008: "Se áeclarala nulidad c1e la
apelada Por cuanto se observa que la Administración resolvió Ia reclamación interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artículo 125'delCódigo Tributario, teniendo en cr.,enta qué la controversia plantelda
en dicho recurso de reciamación no versaba exclusivameite sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretación y aplicación de las normas sino que, por el contário,
de acuerdo con 1o señala.do por el recurrente, existían hechos que probaa de modo que
el desconocimiento del plazo probatorio implicaba 1a vulneración dél derecho de defensa
' del recurrente, quien pudo ofiecer pruebas que acreditaran que no tenía la obligación de
Presentar la declaración ju_radg, en tal sentido, no resultaba aplicable el tercer párrafo del
artículo 142'del citado código'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
1051
ello, cabe anotar que para el caso de reclamaciones hay dos salvedades (y solo
para tales .utottttr3l):
(i) tratándose de reckunlciones que sean declaradas fundadas; o
(ii) tratántlose tle reclcunaciones sobre cuestiones de puro derecfte.trtral
En estos supuestos, la Administración Tributaria está facultada para resolver
las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio (tercer párrafo del artículo
r42 del Código).
Sin afectar lo expuesto, hay que precisar que el vencimiento del plazo para
la presentación y actuación de las pruebas señalado no es un impedimento para
q.r" lot administrados puedan, en cualquier momento del procedimiento, luego de
haber interpuesto oportuna y correctamente la impugnación, formular alegaciones
o ampliaciones del recurso.0u5l Por cierto, aquí corresponde tener en cuenta, dentro
de sut alcances, lo dispuesto por el artículo 161 de la LPAG.un6l
Por otro lado, el plazo para la presentación y actuación de las pruebas regu-
lado en el artículo bajo comentario, no afecta a las pruebas que de oficio pueda
ordenar el órgano resolutor (artículo 126),rutzt
5. POTESTAD DE REQUERIR LA ACTUACION DE tAS PRUEBAS

OFRECIDAS
De acuerdo con el artículo en comentario, no es necesario que la Administra-
ción requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Así, la
actuación de las pruebas ofrecidas por el administrado será facultativa del órgano
resolutor; en estt entendido, será necesario que el propio deudor alcance a dicho
órgano los documentos o las pericias pertinentes, para su valoración. Ahora bien, el
que la Administración esté autorizada a no actuar dichas pruebas no la autoriza a que
respecto de ellas no se pronuncie; en ese sentido, por un lado, el órgano resolutor no
pnéd" desestimar o dejar de considerar, sin justificación alguna, una prueba ofrecida
y presentada, y por otro, debe emitir un pronunciamiento al respecto (obligación
i.r"tn¿iUt" considerando, incluso, lo dispuesto por el artículo I29 del Código)tu'81.
Uu3l No en otros supuestos; por ejemplo, tratándose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N"
14468-2-2010:^"Se declira nula li apelada, que declaró inadmisible la reclamación contra la
orden de pago emitida por el pago á cuenta del Impuesto a la Renta de julio- de 2009, debido
a que ha iidó emltida antes dél vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo
12-5" del código Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscai.
lrrr4l En los que, sin duda, no hay hechos que probar.
{rrlsl Incluso'luego de vencido el plazo piobatorio de acuerdo con el artículo 125 del Código,
toda vez que, salvo lo establécido én el artículo 150 (luego de la modificación), no existe
disposición que regule y limite el derecho de los contribuyentes a exponer y/o ampliar los
argumentos de su impugnación (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938-l-2004).
[1116] El" referido numerai ieñala: "Ios administrados pueden en cualquier momento del
. procedimiento, formular alegaciones, aportar los documentos u otros elementos de juicio, Ios
que serán analizados por la autoridad, al resolver"-
lrrrTl RTF N. 3113_1_2006.
frrrsr RTF Nos. 620-4-2001, 669-4-2001'
t052
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fl5
6. PLAZO PARA tA PRESENTACION DE MEDIOS PROBATORIOS

REQUERIDOS
Sin perjuicio de la facultad de reexamen, el órgano encargado de resolver
puede exigir (requerir, cumpliendo los requisitos básicos para tal actotttt'l), dentro
del procedimiento, la presentación o exhibición de documentos o informes u otros
medios de prueba, ofrecidos o no por el deudor tributario.
Para tal efecto, el último párrafo del artículo en comentario fija que para
la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de
resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días
hábiles (no cabe otorgarlo por menos tiempolttzol); si se presentan luego de vencido
tal plazo no serán merituadas por el órgano resolutortrr2rl.
7. RTF N' 45T4-L-2006, DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA, PUBLI-

CADA Et 30.09.2006
EI Tribunal Fiscal, respecto a la oportunidad de la presentación de pruebas,
estableció en la RTF señalada, lo siguiente:
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en
forma definitiva, no procede Ia actuación de pruebas ofrecidas con posteriori-
dad a eIIo, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un
asunto surgido con ocasión del cumplimiento que Ia Administración hubiera
dado al fallo emitido.
fllrel RTF N" 717-2-2002: "Se declara nulo e1 requerimiento emitido por la Administración
en la etapa de reclamación para verificar la veracidad de las declaraciones rectif,catorias
presentadas por la recurrente, porque el original del requerimiento está en blanco, no
habiéndose consignado si la recurrente cumplió o no con exhibir lo solicitado, ni la fecha
de cierre, ni la firma del representante legal de la recurrente, ni la del auditor de aquélla.
Asimismo, se declara nula la apelada, que declaró improcedente la reclamación porque
la recurrente no cumplió con exhibir las pruebas requeridas, ya que este hecho no está
acreditado." Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
lr r2ol RTF N' 519-l-2001. "Se declara nulo el requerimiento cursado por la SUNAT al recurrente
en ia etapa de reclamación, para que presente diversa documentación e información, dado
que para tal efecto só1o se le otorgó ei plazo de un día, incumpliéndose con lo dispuesto
en el artículo 125 del Código Tributario, que dispone que para la presentación de medios
probatorios, el requerimiento dei órgano encargado de resolver será formulado por escrito,
otorgándose un plazo no menor de dos días hábilesl' De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
RTF N' 537- 1-2001 : "Se confirma la apelada atendiendo a que la SUNAT actuó correctamente
al no merituar las pruebas presentadas por e1 recurrente en la reclamación, por haberlas
presentado fuera del plazo que se le había otorgadoi'Sumilla publicada en la web del T¡ibunal
Fiscal.
1053
aPt. t26 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Antícut01260.- PRUEBAS 0E oflCt0
Para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado

del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias
y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestión a resolver.
En el caso de la pelicia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria
cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver
la reclamación presentada. 5i la Administración Tributaria en cumplimiento
del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas
o cuando elTribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la
pericia será asumido en montos iguales por la Administración Ttibutaria y el
apelante. r)
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en
el numeral 176.2 del artículo 176" de la ley del Procedimiento Administrativo
General, por lo que preferentemente el peritaje debe ser solicitado a las Uni-
(.)
versidades Públicas.
(') Párrafos incorporados por eI Artículo 32" del Decreto Legislativo N'981,
publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
Códígo Tributario
53" (órganos resolutores); 125" (med¡os probatorios); 141" (medios probatorios extemporáneos;
reclamación); l48o (medios probator¡os admisibles; apelación).
Otras normas
Código Procesal Civil: 194'(pruebas de oflcio); 239" (sol¡citud de informes).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]. lV, numeral 1.3
(principio de impulso de oficio); lV, numeral 1.11 (principio de verdad material); 40" (documentación
prohibida de solic¡tar), 41',162" a 179" (normas sobre pruebas).
Oecreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Octava Disposición Complementaria Final (celebración
de convenios para el pago de peritajes).
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto del artículo en comentario con los Códigos aprobados por el
Decreto Ley N" 25859 y el Decreto Legislativo No 773, estaba regulado como
artículo 136.
El actual artículo 126, habiendo recogido lo dispuesto por el anterior artículo
136, ha añadido a su texto la última parte ("[...] y solicitar los informes necesaric.rs
para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver"). El texto del artículo así
estipulado viene desde la aprobación del Decreto Legislativo N" 816.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981, se incorporó los últimos párrafos.
1054
2. PRUEBAS DE OFICIO
Sin duda por la vigencia en el procedimiento administrativo del principio de
verdad fl1áterial,trr22l asumiéndose que los medios probatorios son mecanismos que
deben permitir establecer la verdad de los hechos o de las afirmaciones relativas a los
mismos, el artícuio en cornentario estipula que para mejor resolv".lttzsl (se entiende
que se presenta cuando los hechos decisivos en la controversia no son claros o cuando
las pruebas ofrecidas y actuadas no son suficientes para su finalicladt"'al) el órgano
encargado (cualquiera de los órganos de resolución, cuando gocen <Je la competencia
para resolve.utzsl) podrá (si bien por tal término se podría entencler que recurrir a
las pruebas de oficio es facultativolrr26l, por su vinculación con el principio de verdad
material resulta un imperativo, cuando correspondicra, recurrir a !;r 'rrueba de ofi-
cio para llegar a la verdadltttTl), en cualquier estado dei procedir:ri,.r,., (obviamente,
no será óbice para su ejecución el vencimiento de los plazos 1-.,i;';i t., ;)reserltación y
actuación de las pruebas indicado en el artículo anterior)l'r281, L1i-ri: .L de oficio las
Primer párralo del numeral 1 . I 1 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG: " Princípio
de verdad material.- En el procedim¡ento, la atúoridad adtninistrativa competente deberá
verifcar plenattente los hechos rlue sirt,en de notivo a srLs decisiones, pdrd k¡ cual deberá
adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorízadas por Ia ley, awt cuondo no hayan
sido propuestas por los administrados o haydn acordado eximirse de ellas."
La diferencia entre las medidas para mejor proveer con el impulso de olicio de las
actuaciones tributarias "es qlle las medidas para mejor Proveer son posteriores a la
realización de la prueba y su objeto es complementarlas o aclarar puntos oscuros o dudosos
que las pruebas que tiene a la mano el juzgador. El impulso de ofrcio es un principio del
procedimiento administrativo, que naturalmente debe aplicarse al proceclirnicrrtc¡ tributario.
Y ello como bien señala Hutchinson se debe a que en el procedimicnto ltir:.:ritistrativo'no
tiende a satisfacerse sim¡rlemente un interés individual, sino un irir;-rls r--iii-;li,,o: el interés
administrativo'l' (Gutman 2000).
"En este sentido tiene la obligación de tomar todos aquellos recaudos a efectos de conocer
a ciencia cierta la totalidad de las situaciones, sobre todo cuando las pruebas aportadas o
pedidas por las partes no le alcancen para formar su convicción relativa a tema a decidir"
(Gutman 2000).
ll r2sl RTF N" 4944-5-2003: "Que en consecuencia, se tiene que la Administración, una vez
interpuesto el recurso de apelación contra una resolución expedida por ella, únicamente
debe verificar el cumplimiento de los requisitos de adrnisibilidad, ¡.rs¡6 en ningún caso
tiene potestad para cor-rdicionar la elevación del expediente a una nueva verificación de
hechos como lo hizo con la emisión de la Resolución de Alcaldía N" 097-2003-X'IDSM/A,
amparándose en e1 artículo 126'del Código Tributario, que es aplicable en la etapa que tiene
la Administración ¡-r¿¡¿ resolr.er la reclamación y no una vez resuelta ésta e interpuesto el
recurso de apelación, como es el casol'
RTF N' 55'1-5-96. Encontrándose plenamente acreditado que la recurrente no cumplió con
exhibir oportunamente las notas de abono requeridas por la Adrninistración Tributaria,
ei ofrecimiento que hace en reclamación para que se practique en su local una nueva
revisión de la totalidad de las notas de abono emitidas resulta improcedente, sobre todo
porque al formular su olrecimiento la recurrente no ha explicado las razones de fuerza
mayor que supllestamente le irnpidieron presentar la prueba durantc Ia liscaiización ni ha
pagado el rnonto reclamado. Bajo esas circunstancias, tampoco existían rozones para rpte Ia
Administración ejercitara sus Jacultades de oficio y ordenase una inspección.
Ítt27l En el caso contenido en la RTF N'939-1-2006, el Tribunal F'iscal sobre la base de este
principio declaró la nulidad de una resolución y ordenó que la Administración verifique
determinados hcchos y emita un nuevo pronunciamiento.
RTIr N' -l I l3 1-2006.
1055
pruebas que juzgue imperiosas y solicitar los informes necesarios para el mejor
esclarecimiento (finalidad de la prueba) de la cuestión a resolver.trr2el
"Tratándose de un Derecho Público, que se rige por el principio de legalidad,
debe llegarse al descubrimiento de la verdad y aplicar la voluntad de la ley más
allá de lo alegado y probado por el contribuyente o de la pretensión de la admi-
nistración" (Zolezzi 1995 221). Más adelanle, Zolezzi completa: "Ello hace que el
procedimiento sea preponderantemente inquisitivo, llevándose de oficio una yez
iniciado por el reclamante; y que, el órgano encargado de resolver, tenga facultades
para ordenar de oficio las pruebas que considere necesarias".
((por
Sobre este tema, Ruiz Secada (1990: 134) apunta: un principio elemental
de equidad, la interpretación sobre cuales son los medios probatorios que puede
utilizar la Administración, a que se refiere el artículo 123nr301 mencionado, deben
limitarse a los mismos medios probatorios que se le permiten a los contribuyentes.
De no ser así, significará el rompimiento de un equilibrio indispensable que debe
existir para las partes de un proceso. Sin la existencia de un sano equilibrio no
hay posibilidad de lograr una correcta administración de justicia".
Los informes (y aclaraciones) pueden ser requeridos al deudor tributario, al
órgano de la Administración o a terceros (personas, naturales o jurídicas -incluso
entidades públicas-, sean o no deudores tributarios, siempre que estén vinculados
con los hechos en controversia).
Respecto a los medios probatorios o informes requeridos se debe tener en
cuenta las limitaciones establecidas por las disposiciones constitucionales que res-
guardan los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad
de las comunicaciones y documentos privados, al secreto profesional; asimismo, la
limitaciones respecto de revelaciones prohibidas por la ley. En tal sentido, ante la
solicitud por parte de la Admihistración de medios de prueba que afecten dichos
derechos, puede plantearse legítimamente oposición a dicho requerimiento (véase
el artículo 169 de la LPAG; también el artículo 40 de la misma norma).
De acuerdo con el último párrafo del artículo anterior, aplicable a los re-
querimientos de prueba regulados en el artículo 126, se ha fijado que para la
frr2e¡ RTF N" 5132-3-2009 ("[..] a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este
Tribunal al amparo de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 126 del [...] Código
Tributario [...], así como del numeral 1.11 del artículo IV [...] de la Ley del Procedimiento
Administrativo General [. . .], qu" deflne el principio de verdad material que debe orientar la
conducta de la autoridad administrativa, estima necesa¡io ordenar la valuación de Ios bienes
de la recurrente que han sido materia de controversia [ . . . ], a efecto de determinar si el valor
atribuido correspondía al valor de mercadoi')
RTF N" 12072-l-2008 ([...], este Tribunal dispuso de oficio que se efectuara una pericia
grafotécnica de la firma dei referido Notario consignada en el registro de compras y en los
contratos por servicios antes mencionados".)
En la RTF N" 9477-4-2007 se reseña el caso en el que ia Administración, ante dos peritajes
(uno de parte y otro de la Administración), en virtud del artícuio 729, en la etapa de
reclamación, recurrió a un peritaje dirimente; el Tribunal validó tal actuación.
[rr3ol Hay que precisar que lo regulado en el artículo 123 indicado se encuentra en el Código
Tributario actualmente vigente en el artículo 126.
1056
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl.1z/
presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de
resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos días
hábiles.
3. LAS PRUEBAS DE OFICIO Y LA PERICIA

Como se señala en el penúltimo párrafo del artículo en comentario, en el caso
de la pericia, su costo estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea
ésta quien Ia solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación
presentada.
Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal
Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal dis-
ponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos
iguales por la Administración Tributaria y el apelante.trtrt)
Para efectos de lo señalado en el párrafo anterior se estará a lo dispuesto en el
numeral 176.2 del artículo 176 de la LPAG, por lo que preferentemente el peritaje
debe ser solicitado a las Universidades Públicas.
A este respecto véase la Octava Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N'981.
0rliculo t27".- rAGUITAD 0t REEIAmEil
El órgano encargado de resolver está facultado para ha(er un nuevo examen com-
pleto de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los
interesados, llevando a efecto (uando sea pert¡nente nuevas compr0bac¡ones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano en(argado de resolver sólo puede
modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que
hayan sido impugnados, para ¡ncrementar sus montos o para d¡sm¡nuirlos.(.)
En caso de incrementar el monto del reparo o feparos impugnados, el órgano
encargado de resolver la reclamación comunicará elincremento al impugnante
a fin que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes.
A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un
plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios
que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el
reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a part¡r de la fecha
de presentación de la reclamación.(.)
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.(.)
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el
monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación(1.
(') Párrafos incorporados por el Artículo 33o del Decreto Legislativo N" 981,
publicado el I5 de marzo de 2007 yvigente desde el I de abril de 2007.
[rr3r] Véase su aplicación en ia RTF N' 5132-3-2009.
1057
0Pl. 127 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
DI S POSIC IONEiCONC ORDANTES Y/O Vf NC U LADAS
Código Tributario
53" (órganos resolutores).
Otras normas
Decreto Legislativo N" 981: Segunda Disposición Complementar¡a Transitoria (numeral 1: plazo
para alegatos:"El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el ar1ículo 127" del Código
Tributario se computará a partir del día hábil s¡guiente de entrada en vigencia la presente norma").
COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
El texto del artículo, hasta antes del Decreto Legislativo No 9Bl, venía sin
modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859. No obstante, anteriormente se
ubicaba en el artículo 137.
Mediante el Decreto Legislativo N'981 se incorporó los cuatro últimos párrafos.
2. FACULTAD DE REEXAMEN
El órgano encargado de resolver, para decidir, usualmente evalúa y meritúa
los papeles de trabajo, las pruebas ofrecidas y actuadas por el recurrente y las que
hubieren sido ordenadas de oficio por é1; cuando lo crea pertinente y oportuno,
también dentro de los alcances del principio de verdad material, y siguiendo los
lineamientos de un procedimiento inquisitivo (también, como se ha indicado, dentro
de los alcances del privilegio de la Administración relacionado con la autotutela
administrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre ei tema
recurrido)lrt:zl, podrá realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones[ll33],
con la finalidad de dilucidar los asuntos en controversia.[r3al El primer párrafo del
artículo en comentario lo establece claramente: "El órgano encargado de resolver
está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto
controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto
cuando sea pertinente nuevas comprobaciones".
Esta facultad de reexamen, propia de todos los órganos de resolución (Admi-
nistraciones Tributarias o Tribunal Fiscal; aunque de la redacción del artículo se
entiende que se trata básicamente de la Administración Tributaria), es de aplicación
Irr32l Aunque no debe entenderse como un mecanismo para amedrentar al eventual impugnante.
[rr33l El término "comprobaciones" nos lleva a atender la finalidad del procedimiento de
fiscalización, sus "pruebas" y sus alcances.
Un caso típico se puede ver en la RTF N" 9523-5-2009; en esta se refiere que habiendo ia
Administración acotado (reparo: ingresos no declarados) luego de que en fiscalización se
revisara la documentación contable y comercial de la recurrente, en la etapa de reclamación
la Administración para sustentar los reparos además de solicitar la misma inlormación de
' fiscalización, efectuó cruces de inforrnación, con lo que acreditó los reparos, manteniendo la
acotación.
Itr3{l En buena cLlenta, también puede convalidar actos.
1058
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Ml.tn
potestativatrt:sl (cuando lo considere necesario para el esclarecimiento de los asuntos
controvertidos) salvo los casos en los que deba realizarse el reexamen en vía de
cumplimiento, por disposición del Tribunal Fiscaltrr36l (dentro de los parámetros
que le fije dicho Tribunaltrr3Tt) o del Poder fudicial, por lo que no pueáe, aunque
el deudor lo haya invocado, exigirse su realizacióntrr3El.
3. FACULTAD DE REEXAMEN: LÍMITES

El órgano resolutor, si bien puede examinar incluso aspectos no planteados
por los interesados (es decir, no planteados por la Administración, al realizar
la determinación o al fundamentar su resolución, o por el deudor tributario, al
impugnar), pero que sí resulten o su susciten del expediente, debe circunscribirse
exclusivamente al asunto controvertido.tu3el
De este modo, si bien se estima que en buena cuenta se puede realizar una
"nueva fiscalización" (con nuevas comprobaciones), el órgano resolutor (la Ad-
frr3sj RTF Nos. 051-5-98, 6557-4-2009.

El carácter Potestativo o facultativo del reexamen ha sido afirmado incluso por la Corte
Suprema; e¡ efecto, la Sala de Derecho Constitucional y Social de la Corte Suprema de
|usticia de la República, en uno de los considerandos de la sentencia de fecha ZS.tt.ZOOt,
e.n el Expediente N'2419-2000, ha señalado: "Cuarto.- que, la presentación posterior de
documentos que justificarían la presunta omisión a la declaración de ingresos-y la falta de
pago de impuestos al f,sco no obliga a la administración a aplicar los art. 12-6 y l2i delCódigo
Tributario; se considera que esta facultad se ejercita sólo cuando no fuera'razonablemen"te
posible que el deudor tributario pueda acreditar las operaciones fiscales materia de
fiscaliz¡ción, lo que no ocurre en el caso de autos". AELE.- lurisprudencia Tributaria de la
Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 34 y ss.
No obstante, cabe tener en cuenta io resuelto por el Tribunal, cuando señala la necesidad de
recurrir a ella (reexamen) cuando sea necesario para el objeto del procedimiento. La RTF
N" 1002-1-98 declaró nula una resolución de la Administración en tnyo pronunciamiento,
sin realizar un nuevo examen ni verificar los registros auxiliares y su doc,rmentación
sustentatoria, se limitaba a hacer suyo el Informe General de Fiscalización que sólo tomó
como base las.hojas de trabajo.y.las declaraciones juradas del contribuyente cón el siguiente
fundamentó: "por.la magnitud del movimiento de sus operaciones es muy laborioso"revisar
todos los meses y determinar su verdadera base irnponible'l La RTF N' 036-5-99 se pronunció
en el sentido que no habiendo Ia Administración verificado pruebas fundamentales para
resolver.la controversia., pese a que la carga de la prueba le corrésponde, el pronunciamiénto
de aquella fue declarada nula e insubsistente; el Tribunal, habiendo dispuesto se emita un
nuevo Pronunciamiento, señalo que la Administración debe hacer uso de su facultad de
reexamen conferida por el artículo 127 del Código Tributario.
RTF N'478-2-97. Habiéndose excedido la Administración en sus facultades en la fiscalización,
el Tribunal dispuso que le corresponde a la Administración, en mérito a la facultad de
reexamen prevista en_el ar_tículo. I27 del Código Tributario, cursar al contribuyente un nuevo
requerimiento a fln de solicitarle la documentación que permita determinar correctamente
la obligación tributaria cuya omisión se le atribuye midiinte las resoluciones impugnadas y
emitir un nuevo pronunciamiento.
Irr37l RTF N' 1592-5-2002.
Irr38] Por cierto, es distinto invocar el reexamen que ofrecer como medio de prueba de la actuación
de una inspección por parte de la Administración (véase el artículo 1i5).
lll3el RTF N" 367 -5-2000. Si bien está lacuitada la Administración para el reexamen, ésta no puede
ejercerla (por ejemplo, solicitando información) sobre temaino relacionados con la materia
en controversia.
1059
ministración Tributaria o, eventualmente, el Tribunal Fiscal) no está facultado

para realizar nuevos reparoslu40l o determinacioneslrrarl ni introducir elementos
ajenostttrzl o distintos de las deudas, infracciones, tributos o períodos a los enmar-
cados en la controversia (esencialmente los reparos vinculados a la determinación);
así, genéricamente, su ejercicio debe estar referido a los tributos (o conceptos o
y períodost"a3l reclamados o apeladoslu44l.
aspectos de éste),
Al respecto, el vigente penúltimo párrafo del artículo en comentario
precisa que por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas san-
6i6¡gqltusl. [ttlel
lrr4ol RTF N" 10425-3_2009.

Irr41l O determinaciones complementarias, sobre la base de nuevos reparos; en tales casos, si
correspondiera, se deberá aplicar el artículo 108 del Código.
Irrt2f RTF Ñ' 421-I-2002. Durante la etapa de reclamación, el órgano encargado de resolver, al
hacer un nuevo examen del asunto controvertido en virtud a las facultades previstas en e1
Código Tributario, no se encuentra autorizado a introducir un elemento ajeno a los asuntos
en discusión.
RTF N" 1030-1-2002. La facultad de reexamen no incluye la posibilidad de introducir, en la
etapa de reclamación, elementos ajenos al asunto en discusión.
[1r'r3l RTF N" 9196-3-200l. Se revoca la apelada en el extremo referido al IGV de abril de 1995,
porque la Administración, en la etapa de reclamación, en uso de su facultad de reexamen,
ifecfuó nuevos reparos en dicho mes, cuando el valor impugnado no había sido girado por
dicho mes.
lrr44l El reexamen no laculta ai órgano de resolución a determinar deuda por un tributo distinto al
que fue objeto de fiscalización y posterior reclamación (RTF N'20905 de 21.12.87). (Talledo
Mazú S/F: i25).
lrr4sl Si bien en el artículo se habla de nuevas sanciones, debemos entender que se trata de no
aplicar sanciones por Ia determinación de "nuevas" infracciones. Antes de su incorporación
el Tribunal Fiscal ya había establecido que en vía de reexamen no se puede determinar
nuevas infracciones, es decir, infracciones no determinadas en la etapa de fiscalización (RTF
N" 1870-i-2002), ni analizar una infracción referida a un tributo distinto del reclamado
(RTF N' 1802-5-2003).
RTF N'l1305-3-2009: "Se declara nula la apelada y se deja sin efecto la resolución de multa.
Se precisa que si bien el primer párrafo del artículo I27" del Código Tributario, modifrcado
poi el Decreto Legislativo N'981, establece que el órgano encargado de resolver está
iacultado para hacer un nuevo examen completo de Ios aspectos de1 asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente
nuevas comprobaciones; su penúltimo párrafo añade que por medio del reexamen no
pueden imponerse nuevas sanciones, por tanto, la facultad de reexamen no habilita a la
Administración a examina¡ una infracción vinculada a un tributo distinto al cual se
emitió la resolución de multa recurrida. En atención a io expuesto, habiendo reconocido
la Administración que la recurrente no estaba afecta al Impuesto General a las Ventas, se
concluye que no estaba obligada a presentar las declaraciones mensuales respectivas, y Por
ende, correspondía que declarara procedente la reclamación y dejara sin efecto la resolución
de multa vinculada a dicho t¡ibuto, sin perjuicio que pudiera emitir una resolución de multa
por la infracción cometida en relación al Impuesto a la Renta. En consecuencia, procede
declarar nula la apelada en virtud del numeral 2 del artículo 109' del Código Tributario, y
dejar sin efecto Ia resolución de multa impugnada 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal.
11146l ' Pese a lo expreso de esta disposición, en la RTF N' 5114-A-2009 se validó un nuevo supuesto
de infracción (según la RTF, un nuevo reparo), limitándose a señalar que a fin de no privarle
de una instancia, al recurso debia dársele el trámite de reclamación.
1060
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Ail.IN
4. FACULTAD DE REEXAMEN: RESULTADOS MODIFICANDO EL
MONTO DE tOS REPAROS
con el Decreto Legislativo N" 981 se ha incorporado un segundo párrafo del
artículo 127 que resulta ser una ampliación precisa de los efectos del reexamen,
pero cuyos alcances tienen limitaciones: se ha establecido que mediante la facultad
de reexamen el órgano encargado de resolver (esencialmente la Administración
Tributaria) sólo puede modificar los reparos efectuadosttr4Tl en la etapa de fiscali-
zación o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos
o para disminuirlos.trraEl Es decir:
- puede modificar reparos; empero,
- únicamente los reparos efectuadostrl4el en la etapa de fiscalización o

verificació¡;tttsol
- únicamente en el extremo de los reparos que hayan sido impugnados.tnsrl

- para incrementar sus montostttttl o para disminuirlos.
4.1. Procedímiento en caso de modifícación de reparos incrementando

sus montos
4. 1. 1. " Nueva re clamación"

Ahora bien, en caso de incrementar el monto del reparo o reparos impug-
nados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará formalmente
(con la debida notificación) el incremento al impugnante a fin de que formule sus
alegatos al respecto dentro de los veinte días hábiles siguientes.tus3l
En buena cuenta, contra los "resultados" (incrementos) de dicho reexamen
se permite una nueva reclamación (alegatos dentro de los veinte días hábiles si-
Irr47l Como ya se dijo, también puede convalidar actos.

lrr48l Sin duda, no existe restricción para que se aplique el reexamen a fin de que, sin modificar los
reparos, los mantenga o 1os sustente de mejor modo.
lruel Solo modificar los reparos ya efectuados; no se puede incorporar nuevos reparos.
{rrsol Visto así, para los casos de impugnaciones de órdines de pago resulta en puridad impertinente
recurrir a este reexamen; en estos casos, se atendrán a una revisión de la emisión del valor,
teniendo en cuenta sin duda los fundamentos del reclamante; saivo que se trate de valores a
los que se les ha dado el trámite de resoluciones de determinación.
Irrsr] Los extremos no impugnados no pueden ser reexaminados.
lrrs2l Este punto ("incrementar sus montos") es discutido por Gamba Valega (2004: l6); señala
que una "interpretación acorde con el texto constitucional nos llevará a la conclusión de
que la facultad de. reexamen puede ejercerse, siempre y cuando no se agrave la situación
del contribuyente'l Completa su aserto sosteniendo que precisamente lse es el sentido
del artículo 187.2 de ia t.ey del Procedimiento Administrativo General: "187.2 En los
procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las
peticiones lormuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y
sin perjuicio de la potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento,
si procedel'
lrrs3l En caso no se cumpliera con lo expresamente establecido, y en estas condiciones se emitiera
la resolución, ésta será nula (numelal 2 del artículo 109 del Código Tributario).
1061
guientes a la notificación de los resultados del reexamen),ttrs4l con nuevo término

probatorio (en efecto, a partir del día en que se formuló los alegatos el deudor
tributario tendrá un plazo de treinta días hábiles para ofrecer y actuar los medios
probatorios que considere pertinentes).
4.1.2. Resolución
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo en comentario, la Administra-
ción Tributaria en tales casos deberá resolver el reclamo en un plazo no mayor de
nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación.
4.1.3. Apelación
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación manteniendo
algún incremento del monto de los reparos impugnados (siempre en cuando se
haya seguido el procedimiento indicado en el tercer párrafo), sólo cabe interponer
el recurso de apelación (ya no una eventual reclamación, como anteriormente el
Tribunal Fiscal en algunos casos -no en todos- había establecido con la anterior
regulación).
4.2. Proceflítniento en caso de modificación de reparos disminuyendo sus

montos
Por cierto, contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación dismi-
nuyendo el monto de los reparos impugnados, se proseguirá con el trámite normal:
cabe apelación (se entiende que el que se disminuya los montos no quiere decir
necesariamente que se le haya dado la razón aI recurrente, por lo que mantiene
su derecho a recurrir el acto).
5. FACULTAD DE REEXAMEN: IMPUGNACIÓN EN LOS DEMÁS CASOS

En la línea del punto 4.2 anterior, contra la resolución que resuelve el recurso
de reclamación sin modificar los reparos, es decir, manteniéndolos, se proseguirá
con el trámite normal: cabe apelación.
Articuto r28".- 0EtEcI0 0 oEHGlEllclA 0E t0 LEv
Los órganos encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resoluc¡ón

por defi(¡en(ia de la ley.
Código Tributario
lll(fuentes del derecho tributario); lX (aplicación supletorra de otras normas y de los princtpios del derecho); 53"
(órganos resglutores); 95" (deficiencia o falta de precisión normativa); 129" (contenido de las resoluciones); 155'
(queja).
t[s1] Y así aten<ler al principio de economía procesal sin afectar el derecho de defensa.
r062
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Art. 120
Otras normas
Constitución: 139', numeral 8 (principios y derechos de la función jurisdrccronal; principio de no dejar de administrar
justicia por vacío o deflciencia de la ley; en tal caso, deben aplicarse los principios generales del derecho y el derecho
consuetudinario).
Código Civil: Vlll ("Los jueces no pueden dejar de adm¡nistrar justicia por defecto o deficiencia de la ley. En tales
casos, deben aplicar los princip¡os generales del derecho y, preferentemente, los que ¡nspiran el derecho peruano").
Código Procesal Civ¡l: Primera Disposición Final (aplicación supletoria del Código Procesal Civil a los demás
ordenarnientos procesales).
Ley del Procedim¡ento Adm¡n¡strativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; I (ámbito
de aplicación de la ley); ll (contenido), lV (principios del procedimiento administrativo); Vlll (Deficiencia de fuentes);
6' (motivac¡ón del acto adm¡nistrativo); 7" (régimen de los actos de admjn¡stración interna); Tercera Disposición
Complementafla y Final (integrac¡ón de procedimientos especiales).
COMENTARIOS
7. ANTECEDENTES
El texto del artículo viene sin modificaciones desde ei Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo 139.
2, IMPEDIMENTO DE ABSTENCIÓTT¡ NE DICTAR RESOLUCIÓIV PON

DEFICIENCIA DE LA LEY
La norma en comentario sigue la línea propuesta por el Código Civil, que
también fue recogida por la Constitución Política vigente.
De acuerdo con lo establecido por el artículo en comentario, los órganos en-
cargados de resolver (cualquier órgano resolutor; véase el artículo 53 del Código
Tributario) no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley; es
decir, la deficiencia de la ley (léase norma jurídica) no puede servir de excusa o
pretexto para omitir su pronunciarniento sobre cuestiones en controversia; así, el
órgano encargado de resolver está obligado a emitir la resolución que corresponda.
Marcial Rubio (1999: 97) señala que la deficiencia de la ley es un defecto: "la
norma existe, pero no es adecuada para resolver el caso planteado". Por su parte,
Bernales Ballesteros (1996: 561) sostiene que existirá deficiencia de la ley cuando
la "norma muestre evidentes signos contradictorios u oscuros".
Morón urbina (2006-a: 103), respecto a la deficiencia de la ley en materia
administrativa, indica: "Si las fuentes jurídicas del derecho administrativo presen-
tan deficiencias para dar tratamiento expreso a un caso planteado, la autoridad se
mantiene sujeta al deber de resolver el asunto. Para el caso concreto, las deficiencias
más usuales con las que se puede encontrar una autoridad es la imprecisión de las
normas, las derogaciones implícitas, los conflictos de normas de distintas jerarquía
o de competencias superpuestas, obsolescencia o inaplicabilidad de la nor.tra á la
realidad, el desuso, entre otras".
Si bien es cierto que en el artículo se hace mención expresa de las deficiencias
de la le¡ consideramos que dentro de ellas también se encuentran las lagunas o
vacíós en el ordenainiento jurídico o legal positivo (véase al respecto los comen-
tarios de la Norma IX del Código).
t063
Arl. t2g PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3. SOLUCION EN CASO DE DEFICIENCIA DE LA LEY

Para estos efectos, en sencillo y directo, Ios órganos encargados de revolver
deberán recurrir a Io establecido en la Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario(nssl. es decir, se recurre a las reglas de enlace, de exclusión y de com-
petencia, y se apela a la integración de la ley vía la aplicación analógica de otras
normas o los principios generales del derecho; en el presente caso, a los Principios
del Derecho Tributario y del Derecho Administrativottrs6l; y luego, a la aplicación
de los Principios Generales del Derecho y el Derecho Consuetudinario.
Morón Urbina (2006-a: 103), respecto a la solución en materia de procedi-
mientos administrativos, siguiendo al artículo VIII de la LPAG, precisa: "Para
resolver estos asuntos, las autoridades deben acudir en orden descendente a las
siguientes fuentes supletorias: a) los principios del procedimiento administrativo;
bf fuentes supletorias del derecho administrativo (doctrina nacional, comparada, la
costumbre o práctica administrativa); ¡ sólo a falta de ellos; c) analogía de otros
ordenamientos (por ejemplo, el Código Procesal Civil o Penal), en aquellos aspectos
que sean compatibles con la naturaleza y finalidad administrativa".
0nlicul0 129'.- c0llTElll00 0E tAs RESfltuGl0llEs
las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les

sirven de base, y decidirán sobre todat las cuestiones planteadas por los ¡nte-
resados y cuantas sus(ite el expediente.

Código Tributario
103" (actos de ta administrac¡ón);109" (nulidad de los actos);127" (facultad de reexamen);128" (defecto
o deflcrencia de la ley);150", tercer párrafo ("El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que,
considerados en la reclamacrón, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso
declarará la insubsistencia de la resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda");153'
(solicitud de conección o ampliación).
Otras normas
Constitución: 139", numeral 5 (motivación de las resoluciones judiciales).
Ley det Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; l(ámbito
de apticación de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedim¡ento administrativo); Vlll (Deficiencia de
fuentes); 3', numerales 2 y 4 (requisitos de validez de los actos administrativos; objeto o contenido, motrvación);
lrrss] "En Io no previsto por este Códígo o en otras flormas tributarias pod(n aplicarse normas
distintas alas tríbularias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente
se aplicaran los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, Ios Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho".
[rrs6] Por cierto,luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, el numeral2 del artículo IV
de Ia LPAG, prescribe: "Los principios señalados servirán también de criterio interpretativo
para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en Ia aplicación de las reglas de
procedimiento, como parámetros para la generación de otras disposiciones administrativas
' de carácter general, y para suplir los vacíos en el ordenamiento administrativo'l Véase al
respecto su áplicación en la RTF N'1179-1-2004, de observancia obligatoria, publicada el
05.04.2004.
1064
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. t2g
5' (objeto o contenido del acto adm¡nrstrativo); 6' (motivación del acto administrativr:); 75' (deberes de las
autoridades en los procedimientos); 187" (contenido de la resolución); 217" (resolución); Tercera Disposición
Complementar¡a y Final (integración de procedimientos especiales).
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAf
lnforme N" 258-2009SUNAT/280000:

1. En los casos en que los contribuyentes soliciten que se declare la prescnpción de la acción de la Administración
Tributaria para determinar la deuda tributaria y se encuentre en kámite, ante el Tribunal Fiscal, la apelación interpuesta
contra el acto que contiene la determinación efectuada por la Admintstración, se deberá trasladar tal solic¡tud al Tribunal
a fin que emita el pronunciam¡ento respectivo.
eoprgNT$ftlas
I.
ANTECEDENTES
El texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Lev No 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo i40.
2.
CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES
El artículo es preciso al señalar que las resolucionestrrsTl (de la Administración
Tributariat's'l o del Tribunal Fiscal) expresarán los fundamentos de hecho y de
derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente.
En este sentido, cumpliendo la resolución con los requisitos formales, su mo-
tivación (como requisito de validez del acto administrativo; véase al respecto los
comentarios del artículo 103) deberá ser expresatrtsr), mediante una relación concreta
y directa de los hechos probados relevantes del caso específico, considerando todas
las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten el expediente (como deber
de resolver todas las cuestiones planteadas y suscitadas del expediente), y la expo-
sición de las razones jurídicas y normativas (¡ eventualmente, contables) qr:" ion
referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado; los fundamentos de
hecho y de derecho que les sirven de base; por cierto, en caso contrario, se vulnera
el debido proceso y obviamente se afecta el derecho de defensa del recurrenl..lrrooi
1rs7l Como ya se ha a¡otado,

f
cabe reiterar aquí una verdad de Perogrullo: Ias peticiones, solicitudes
o los recursos deben ser resueltos a trávés de resoluciones; ño cabe résolverlos mediante el
dictado o emisión de otros actos (por ejemplo, requerimientos, proveídos o cartas).
[rrs8] Aun cuando el artículo 129 esté ubicado ..t l" puri" general del procedimiento
contencioso
tributario, es aplicable_a todos los procedimiéntos tributarios (por ejemplo, tercerías en
cobranza coactiva *RTF N" 4983-2-2009-, no contenciosos - RfF N"'7017-A-2009).
lrr5el Téngase.en cûenta que la re-solución y el informe, a cuyo texto se
remite la parte consiierativa
de aquélla, forman un todo indivisible; en este entender, los fundamentos de hecho v de
' derecho válidamente pueden encontrarse en el dictamen o informe; una resolución emitidu
de ese modo se considera motivada (RTF Nos. 702-4-97,352-5-gg).
11160r RTF Nos. 642-3-98,569-3-2001,
479-3-200t, tBTZ-t-2OOZ.
1065
nPl. 123 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Así, reiterando, los órganos de resolución deben pronunciarse sobre todo lo

planteado por el interesado; respecto al asunto en controversialttut], todos los argu-
mentos vertidos, incluyendo los adicionales, y las pruebas ofrecidastn6tl ¡ cuando
corresponda, sobre lo resuelto por el órgano resolutor en primera instancia, ade-
más sobre cuantos aspectos pueda haber suscitado el expediente o surgido en la
tramitación del mismo, sea de lo fundamentado por el recurrente, de la resolución
de ia Administración (cuando se trate de recursos de apelación), de la documen-
tación o información (nuevas pruebas) recogida (o que deba ser recogida) en el
procedimiento y en un eventual reexamen, o de la información contendida en los
antecedentesur63l'[rrs] desde luego, dentro de los alcances de la controversiatil6sl.
Completando esta parte, resulta necesario recordar la congruencia como elemento
sustancial de la motivación.o16l
La resolución que incumpla lo dispuesto por el artículo bajo comento será
declarada nula; en estos casos, normalmente, se remite a la Administración a fin
de que se pronuncie sobre los puntos o asuntos omitidos (pues el Tribunal, de
acuerdo con el tercer párrafo del artículo i50 del Código, no puede pronunciarse
al respecto).lttutl Ahora bien, si se apela esta resolución y el Tribunal tiene los ele-
lrr6rl RTF N" 8lI2-7-2008: "Se declara infundada la solicitud de aclaración de la RTF 6111-
7-2008 en atención a que no existe punto dudoso que deba ser aclarado, ya que como el
propio recurrente señala los valores materia de impugnación han sido dejados sin efecto
y, en ese sentido, no existía controversja que sea susceptible de pronunciamiento por esta
instancia; advirtiéndose además que, como se indica en la solicitud materia de autos, no se
ha emitido pronunciamiento respecto de los otros argumentos expuestos en sus recursos de
impugnación, los que podrán ser invocados en caso que la Administración emitiera nuevos
valores al presentar su recurso impugnativo correspondiente, de ser el casol (Subrayado
nuestro). Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
rrró21 RTFNos. S2l-l-97,612-3-97,1139-1.-97,208-3-98,446-l-99,216-3-2000,312-1-2001,592-
I -200 1, 619 -4-200t, 620 -4-200t, 669 -4-2001.
11163l RTF Nos. 246-3-98 y 262-3-98.
{116'l Sobre este punto, Morón (2006-a: 488) precisa que el funcionario, como proyección de su
deber de oficialidad y satisfacción de intereses públlcos, debe resolver sobre cuantos aspectos
obren en el expediente, cuaiquiera sea su origen; agrega que en este sentido, la congruencia
en el procedimiento administrativo adquiere singularidad hasta configurar la necesidad
que la resolución decida imperativamente cuantas cuestiones hayan sido planteadas en el
expediente, aportadas o no por los interesados.
lrr6sl RTF Nos. 844-3-2001 (nula la resolución en la parte que se pronuncia respecto a valores
que no han sido impugnados), 1052-l-2001,6438-4-2008,5804-7-2009,6504-7-2009 (nula
la resolución que se pronuncia sobre un extremo no reclamado o no solicitado), 766'4-
2002 (cuando la controversia se centra en la inadmisibilidad de un recurso, no procede, en
principio,elpronuncianrientosobrelosaspectosdefondo),1151-2-2002(cabepronunciarse
sobre la reclamación interpuesta contra valores que, aunque no detallados en el recurso de
reclamación, sí figuran en la hoja de información sumaria, máxime si se ha adjuntado copia
de las mismas).
11166l La RTF N' 1738-1-2004 declaró nula una resolución porque no se encontraba debidamente
motivada: "no hay relación entre el contenido cle la parte considerativa y su parte resolutiva I
(1167l Como ejemplos
de este aserto tenemos a reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal que
declararon nulas e insubsistentes resoluciones que no se pronunciaron sob¡e todas las
' cuestiones planteadas por el recurrente en su reclamación (además de las ya mencionadas
en el presente apartado, las RTF Nos. 403-2-99, 3715-2.2002, 5674-6-2003,7112-5-2003,
6630-2-2006; y las citaclas en el artículo I 50 del Código).
1066
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. t2g
mentos para emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia al amparo

de lo dispuesto por el artículo 2I7 de la LPAG, declarará nula la apelada y dictará
el fallo (sobre el fondo) que corresponda al caso.
Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de Resoluciones del Tribunal Fiscal,
cabe que este órgano, de oficio o a petición de parte (formulada por la Adminis-
tración Tributaria o el deudor tributario), amplíe su fallo sobre puntos omitidos
(véase el artículo 153 del Código).
3. CONTENIDO DE LAS RESOLUCIONES ADMTNISTRATIVAS

Asumiendo lo establecido por el artículo I29 del Código Tributario, resulta
pertinente citar los artículos 6, I87 y 217 de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, normas de aplicación supletoriamente a nuestra materia:
Artículo 6.- Motivación del acto administrativo
6.1 La motivación deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa
de los hechos probados relevantes del caso específico, y Ia exposición de las
razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores
justifican el acto adoptado.
6.2 Puede motivarse mediante Ia declaración de conformidad con los fun-
damentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes
obrantes en el expediente, a condición de que se les identificlue de modo
certero, y que Por esta situación constituyan parte integrante del respectivo
acto.
6.3 No son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales

o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas
que por su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia no resulten
específicamente esclarecedoras para Ia motivación del acto.
6.4 No precisan motivación los siguientes actos:
6.4.1 Las decisiones de nrcro tránúte qtte intpnlsan el procedinúento.

6.4.2 Cuando Ia autoridad estima procedente Io pedido por el administrado
y el acto administrativo no perjudica derechos de terceros.
6.4.3Cuando la autoridad produce gran cantidad de actos aclnúnistra-
tivos sustancialntente iguales, bastando la ntotivación única.
Artículo 187".- Contenido de Ia resolución
187.1. La resolución que pone fin al procedimiento cumplirá los requisitos del
acto administratívo señalados en el Capítulo Primero del Título Primero
de Ia presente Ley.
187.2. En los procedimientos iniciados a petición del interesado, Ia resolución
será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin c1ue en ningún
. caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad
de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento, si
procede.
t067
Artículo 217".- Resolución

217.1. La resolución del recurso estimará en todo o en parte o desestimará las
pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmisión.
217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, Ia autoridad, además

de Ia declaración de nulidad, resolverá sobre eI fondo del asunto, de
contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posíble
pronunciarse sobre eI fondo del asunto, se dispondrá Ia reposición del
procedimiento aI momento en c1ue el vicio se produjo.lrr6tl
Asimismo, resulta pertinente citar los aspectos que Morón Urbina (2006-
a: 488-489) considera vinculados a la congruencia en las resoluciones
administrativas:
Que la resolución decida todos los planteamientos de los administrados. El
supuesto básico es que la autoridad debe tener en cuenta todas las alega-
ciónes de los administrados, sea que se les acoja o sea que se le desestime,
según corresponda conforme a la legalidad.
Que la resolución decida otras cuestiones derivadas del procedimiento.
La resolución debe atender a todos los temas que surjan del expediente
administrativo y que el administrado haya tenido oportunidad de apre-
ciarlos. Ello responde al deber de legalidad objetiva con que debe actuar
la administración en todos sus actos'
Que en ningún caso se agrave la situación inicial del interesado. (Refor-
matio in peius). En este extremo, si de la instrucción de un procedimiento
a iniciativa de parte, la autoridad llega a la convicción que la petición es
injustificada y que más bien debe dictar un acto de gravamen que agrave
la situación del administrado, no puede hacerlo dentro del mismo proce-
dimiento, sino concluirlo este desestimando el pedido y disponer el inicio
de un procedimiento de oficio.tlr6el
Art¡cul0 t30'.- 0EslsIlmlEilIoc¡
El deudor tributario podrá desistirse de sus recursos en cualqu¡er etapa del

pro(ed¡miento.
Eldesistimiento en el procedim¡ento de reclamación o de apelación es incondi-
cionale implica eldesistimiento de la pretensión.
El desistimiento de una reclamación interpuesta (ontra una resoluc¡ón ficta de-
negatoria de devolución o de una apelac¡ón interpuesta (ontra dicha resolución
ficta, tiene como efecto que la Adm¡nistración Tributaria se pronunc¡e sobre la
urósl RTF N" 072-2-2002. No es posible emitir pronunciamiento sobre el fondo de la controversia,
. de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LPAG, al no contarse con elementos
suficientes para ello.
lrr6el Aunque este supuesto en nuestra materia, por lo regulado en el artículo 127 del Código
Tributario, tiene limitaciones.
1068
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nnl t30
devolución o la reclamación que el deudor tributario consideró denegada.

El escrito de desistimiento deberá presentarse con firma legalizada del contri-
buyente o representante legal. [a legalización podrá efectuarse ante notario o
fedatario de la Administración Tributaria.
Es potestativo del órgano encargado de resolver aceptar el desistimiento.
En lo no contemplado expresamente en el presente Artículo, se aplicará la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
(") Añículo sustituido por el Artículo 61" del Decreto Legislativo

N" 953, publi-
cado el 5 defebrero de 2004.

Código Tributario
23" (poderespecial para desistirse);24'(efectos de la representación); 135" (actos reclamables);
163" (recurso de reclamación o apelación).
Otras normas
Código Procesal Civil: 340" (clases de desist¡miento); 341' (aspectos generales del desistimiento).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; I (ámbito
de aplicac¡ón de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); 115.2 (poder especial para el
desistimiento); 186'(des¡stimiento; fin del procedimiento); 189'(Desist¡miento del procedimiento o de la prelensión);
1 90" (desistim¡ento de actos y recursos administrativos); 21 2' (acto firme); Tercera Disposición Complementaria y Final
(integración de procedimientos espec¡ales).
€oMs=Nl.faRios
L. ANTECEDENTES
En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo
No 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 141.
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; con éste se
había precisado que el deudor tributario en general podía desistirse, en cualquier
etapa del procedimiento; asimismo, se había incluido algunos requisitos para tal
desistimiento.
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del
anterior se han añadido tres párrafos (el segundo, tercero y último, actuales), en
los que se trata de la incondicionalidad del desistimiento y su efecto como desisti-
miento de la pretensión; la situación especial de desistimiento contra resoluciones
fictas; y la aplicación supletoria de la LPAG.
2. DESISTIMIENTO
Según lo establecido por el artículo 186, numeral l, de la LPAG, el desisti-
miento es una forma de poner fin al procedimiento.
Ahora bien, el desistimiento es "una declaración de voluntad expresa y formal
en virtud de la cual el administrado elimina los efectos jurídicos de cualquiera de
sus actos procesales anteriores, con alcance exclusivamente dentro del procedimiento
en curso" (Morón Urbina 2006-a: 496).
1069
Anl. r30 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
El artículo prescribe en su primer párrafo que el deudor tributario podrá

desistirse de sus recursoslttTol en cualquier etapa del procedimiento (aunque prima
facie y esencialmente se trata de la reclamación o apelación, puede extenderse a
recursos en otros procedimientostrurl).
3. DESISTIMIENTO: CONDICIÓN Y ATCANCES EN RECLAMACIÓN Y

APELACIÓN
El segundo párrafo añade textualmente que el desistimiento en el procedimiento
-o
de reclamación de apelación es incondicional (por su naturaleza) e implica el
desistimiento de la pretensión (por tanto, impedirá promover otro procedimiento
-o recurso de reclamación o apelación- por el mismo objeto y causa)'tu72l
En esta línea, el desistimiento, una vez aceptado, determina que el acto im-
pugnado, de cuya impugnación se desiste el recurrente, queda firme y no cabe
ud-itir a trámite un nuevo recurso impugnatorio sobre la misma resolución o acto
(al quedar estos firmes, se entiende que no son susceptibles de impugnación);"tt'l
criterio consonante con 1o establecido en los artículos 190, numeral 2, de la LPAG
y 343 d,el Código Procesal Civil; así, por otro lado, se puede asumir que por el
Lscrito de desistimiento se está aceptadourT4l o se está manifestando su conformidad
con el actotrusl y la deuda que contienelrrTdl.
Existe una salvedad al criterio general: la salvedad regulada en el tercer pá-
rrafo del artículo, que correspondería a un desistimiento del procedimiento;trr77l
en efecto, el tercer párrafo, señala: "El desistimiento de una reclamación inter-
puesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación
interpuesta contra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Administración
Tribútaria se pronuncie sobre la devolución o la reclamación que el deudor tribu-
tario consideró denegada".
Por cierto, el desistimiento puede ser parcial (respecto a la materia del recurso;
por ejemplo, si se ha reclamado varias Resoluciones de Determinación, puede formu-
iarse desistimiento respecto de algunas, manteniendo impugnadas otras; asimismo,
si se ha apelado una resolución sobre resoluciones de determinación y de multa
{rr7ol No es procedente el desistimiento del contenido de las declaraciones rectificatorias

presentadas (RTF N' 896-2-99).
{rr7rl Por ejemplo, de una queja. RTF N' 8002-5-200B.
rtr7zl Antei de Ia sustitución del artículo el Tribunal Fiscal ya había sumido ambos criterios
(ej emplos: RTF Nos. 1261 -5 -9 6, 29 I - 5 -99, 9 63 - 4-200 1).
rrr73r RTFÑos.75l-2-97,496-5-2001,963-4-200I,774-2-2002,1671-2-2003,6290-l-2007,14295-
3-2008, r122-l-2009.
lrr7rl RTF N" 551_1_gg.
{rr7sr RTF N" 772_5_2001.
Irrxl El desistimiento implica el reconocimiento de Ia deuda contenida en los valores (RIF N'
910-2-2002).
Itt77t RTF N. 2629_1_2002.
r070
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO AFl. t30
vinculadas, se puede formular, y aceptarse, desistimiento en algún extremo -para

caso la determinaciór-, y mantenerse apelado el otro extremo -multastrrTEl).trr7el
Como cualquier acto administrativo, la resolución que acepta es desistimiento
es pasible de impugnación.tntol
4. REQUISITOS DEL DESISTIMIENTO

Ahora bien, el desistimiento no se presume; el desistimiento debe ser expreso
(precisándose su contenido y alcances) y debe constar por escrito y presentarse
con firma legalizada del deudor tributario, contribuyente o responsable, o su re-
presentante legal o voluntario (quien para este acto debe acreditar además poder
especial;tttttl véase al respecto el artículo 23 del Código y el artículo 115.2 de la
LPAG).utszt
Lalegalízación podrá efectuarse ante notario o fedatario de la Administración

Tributaria.
No se ha establecido como requisito la exigencia de firma de letrado (en el
escrito de desistimiento).
5. OPORTUNIDAD DE LA PRESENTACIÓN DEL DESISTIMIENTO

Como se ha dicho, el deudor tributario podrá desistirse de sus recursos en
cualquier etapa del procedimiento; puede formularse hasta antes que se notifique
la resolución final en la instancia.
Considerando que por regla general, mientras el órgano no emita resolución,
el procedimiento iniciado por el recurso continúa (y la pretensión se mantiene),
el deudor tributario, antes del pronunciamiento del órgano resolutor, puede re-
tractarse del desistimiento (o, lo que es lo mismo, revocar la renuncia del recurso
impugnativo).
Ahora bien, el escrito de desistimiento (o su renuncia o revocación respecto
de aquei que ha sido presentado) debe dirigirse al órgano competente (el encargado
de resolver; el órgano que tiene "jurisdicción" sobre el expediente); si es que el
órgano resolutor ha perdido competencia para pronunciarse y resolver el recurso
[11781 RTF N'6838-l-2009.

fll7el El desistimiento parcial o total debe evaluarse a partir del contenido del escrito presentado por
el contribuyente para tal efecto, con independencia del motivo del mismo (RTF N" 864-5-97).
lrrsol Como prueba están las innumerables resoluciones del Tribunal Fiscal referidas apelaciones
contra resoluciones de la Administración que aceptaban desistimientos.
fr18rl RTF N'2646-l-2009: "[...] no se acepta el desistimiento del presente recurso de apelación,
debido a que el recurrente no ha acreditado que la persona que presentó dicho desislimiento
tuviera ia facultad para desistirse del recurso de apelación de la recurrentel' De la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
No obstante, cabe la ratificación (RTF N" 330-3-97).
Sin duda, si se acepta un desistimiento sin cumplir las exigencias legales, la resolución
respectiva será nula. RTF N" 10967-4-2009.
TOTI
0fl. t30 PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
(por ejemplo, si el caso ya hubiese sido resuelto por este), el desistimiento planteado
ante él carece de efectos.
6. POTESTAD DE ACEPTAR Et DESISTIMIENTO

Teniendo en cuenta el interés público, es potestativo[uE3] del érgano encar-
gado de resolver (Administración Tributaria o Tribunal Fiscal) aceptar o no el
desistimiento.lntal
No obstante, si normativamente se ha establecido como requisito para acogerse
a algún beneficio, se asume que con la simple presentación del escrito (debidamente
cumplimentado) surtirá efectos tal desistimiento.trr8sl
7. APLICACIÓN¡ SUPT,ETORIA DE LA LPAG

El último párrafo del artículo, señala:
En Io no contemplado expresamente en eI presente Artículo, se aplicará la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
Los artículos vinculados son:
Artículo 189".- Desistímiento del procedímiento o de la pretensión.
189.1 El desístimiento del procedimiento importará la culminación del mismo,
pero no impedirá que posteriormente vuelva a plantearse igual pretensión
en otro procedímiento.
189.2 El desistimiento de la pretensión impedirá Promover otro procedimiento
por el mismo objeto y causa.
189.3 EI desistimiento sólo afectará a quienes lo hubieren formulado.
189.4 EI desistimiento podrá hacerse por cualquier medio c1ue permita su cons-
tancia y señalando su contenido y alcance. Debe señalarse expresamente
si se trata de un desistimiento de la pretensión o del procedímiento. Si
no se precisa, se considera que se trata de un desistimiento del proce-
dimiento.
{rr83l Entre otras: RTF Nos. 2636-2-2003,1763-4-2007 v ll7l7-7-2008 (casos en los que pese
a que se cumplía con las exigencias del artículo 130, el Tribunai optó por no aceptar el
desistimiento).
[rr84l RTF N' 2399-5-2003 "[...], en el presente caso los valores respecto de los cuales se ha
formulado el desistimiento son manifiestamente improcedentes al estar viciados de nulidad,
esto es, carecen de efectos jurídicos desde el momento mismo de su emisión, como se detalla
en Ios párrafos siguientes, por lo que en lo que respecta a estos últimos no resulta procedente
aceptar el desistimiento formuiado, ya que de aceptarse éste, se tendría que los vicios de que
adolecen dichos actos administrativos estarían siendo indirectamente convalidados, lo cual
no resulta legalmente válido, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal Nos. 04520-l-2002, 07156-5-2002 y 00605-5-2003 emitidas el 9 de agosto y l3 de
' diciembre de 2002 y el 5 de febrero del año en curso, respectivamente".
trrssl Véase como e;empl,o lo estipulado por el numeral 6.2 dej artículo 6 de la Ley N' 27681 , Ley
de Reactivación a Través del Sinceramiento de las Deudas Tributarias.
r072
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0nl. t3t
189.5 El desistimiento se podrá realizar en cualquier momento antes de que

se notifique la resolución final en la instancia.
189.6 La autoridad aceptará de plano el desistimiento y declarará concluido el

procedimiento, salvo que, habiéndose apersonado en el mismo terceros
interesados, instasen éstos su continuación en el plazo de diez días desde
que fueron notificados del desistimiento.
189.7 La autoridad podrá continuar de oficio el procedimiento si del análisis

de los hechos considera que podría estarse afectando intereses de terce-
ros o la acción suscitada por Ia iniciación del procedímiento extrañase
interés general. En ese caso, la autoridad podrá limitar los efectos del
desistimiento al interesado y contínuará el procedimiento.
Artículo 190'.- Desistimiento de actos y recursos admínistrativos
190.1 El desistimiento de algún acto realízado en el procedimiento puede
realizarse antes de que haya producido efectos.
190.2 Puede desistirse de un recurso administrativo antes de que se notifique
Ia resolución final en Ia instancia, determinando que la resolución im-
pugnada quede firme, salvo c1ue otros administrados se hayan adherido
al recurso, en cu))o caso sólo tendrá efecto para quien lo formuló.
Arl¡cut0 t31".- PUBUCt0AD 0E tos EI|PEIilEI|IES fl
Tratándose de procedimientos conten(¡osos y no contenciosos, los deudores

tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes
en los que son parte, (on excepc¡ón de aquella información de terceros que se
encuentra comprend¡da en la reserva tributaria.
Tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tri-
butarios o sus representantes o apoderados tendrán a(ceso únicamente a los
exped¡entes en los que son parte y se en(uentren culminados, con ex(epc¡ón de
aquella información de tercelos que se encuentra (omprend¡da en la reserva
tributaria.
los terceros que no sean parte podrán accedel únicamente a aquellos expe-
dientes de procedimientos tributar¡os que hayan agotado la vía contenc¡oso
administrativa ante el Poder Judicial, s¡empre que se cumpla con lo dispuesto
por el l¡teral b) del Artículo 85'.
(') Artículo sustituido por el Artículo 62" del Decreto Legíslativo N" 953, publícado

Código Tributario
7' (deudor tributario); 62" (facultad de fiscalización); 85" (reserva tributaria); 92", inciso e) (derechos de
los administrados; conocer el estado de kamitación de los procedimientos en los que sea parte); Título lll
.(procedim¡ento contencioso tributar¡o) y Título V (proced¡miento no contencioso) del Libro Tercero; 192'
(facultad para denunciar delitos).
t073
APt. l3l PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Otras normas
Constituc¡ón: 2', inciso 5 (derecho a la información).
Código Procesal Givil: 138" (examen de los autos).
Ley del Procedimiento Administrativo General -LeyN" 27444 [11.04.2001]: 55', numeral 3 (derecho de
los admin¡skados; acceder a la información de los expedientes); 160" (acceso a la información del expediente).
Resolución de Superintendencia N' 140-2006/SUNAT [10.09.2006]: Aprueban proceciimiento para
solicitar el préstamo de los expedientes de la Superintendenc¡a Nacional de Administración Tributaria,
1. ANTECEDENTES
En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto Legislativo
N" 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 142.
El anterior texto era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 8i6; con este
texto se había cambiado el término reclamantes por el vigente: "deudor tributario",
y se suprimió la frase "de sustentación" que se encontraba luego del término estado.
El texto fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior
se ha variado sustancialmente (téngase en cuenta que el texto anterior era parco:
"Los deudores tributarios, sus rePresentantes y sus abogados tendrán acceso a
los expedientes, para informarse del estado de los mismos". "La Administración
regulará el ejercicio de este derecho").
2. ACCESO A LOS EXPEDIENTES EN tOS QUE SON PARTE

Como se sabe, los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a conocer
el estado de tramitación de los procedimientos en que sean parte (inciso e) del
artículo 92 del Código), y Ia Administración está en la obligación de permitir tal
acceso.tusól Empero, como también se sabe, se ha agregado un último párrafo al
referido inciso:
Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por Io establecido en el Artículo
131'.
Bajo este criterio, el artículo en comentario regula tal derecho (acceso a ex-
pedientes) haciendo una diferencia entre los procedimientos tributarios a aplicar
y los sujetos solicitantes.
Tratándose de procedirníentos contenciosos y no contenciosos

2.1.
Tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos (regulados en
los Títulos III y V del Libro Tercero del Código Tributario), los deudores tribu-
tarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes en los
que son parte, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra
comprendida en la reserva tributaria. Sin duda pueden acceder a los expedientes
lu86l RTF N. 1522_4-2008.
1074
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fil
en cualquier etapa de tales procedimientos y ante cualquier órgano de resolución
(Administración Tributaria o Tribunal Fiscal).
Obsérvese que si bien ya no se menciona a los abogados, no existe impedimento
para que los deudores o sus representantes, cuando tengan acceso a los expedientes,
estén asistidos por estos profesionales; más bien, permite que otro tipo de aseso-
res puedan asistir o participar en la revisión de los expedientes. Desde luego que
como apoderados estos profesionales también pueden acceder a los expedientes.
De otro lado, se trata sin duda del acceso sólo a los expedienteslrttTl en los
que son parte.
No obstante, incluso tratándose de tales expedientes, y aun cuando deter-
minen la motivación sustancial de una eventual acotación o resolución, el nuevo
texto ha implementado otra limitación: con excepción de aquella información de
terceros (téngase en cuenta este detallet'r861) que se encuentra comprendida en la
reserva tributarialrrtel.
Con esta regulación la Administración está vinculada a una obligación de no
hacer, empero sólo de la información que afecte la reserva tributaria de terceros;
la información que no estuviera dentro de dichos parámetros (sin duda incluso
de aquella que no hubiera sido utilizada para la emisión de valores) deberá ser
proporcionada y/o exhibida.
Ahora bien, si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera
información que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de
defensa del deudor tributario (más todavía si esta información tuviera relación
directa con las cuestiones en controversia), la Administración, sin exhibirla, de-
bería proporcionarla informando detalladamente o transcribiendo su contenido,
[rr87] Se entiende que son parte de dicho expediente los antecedentes pertinentes (papeles de
trabajo de fiscalización o los actuados en verificación, que sustentan los valores impugnados),
y los actuados en la instancia.
[1r88] Como se verá más adelante, al tratar sobre los expedientes de fiscalización o verificación, no
existe restricción alguna respecto de documentos que siendo parte de la fiscalización no sean
de terceros.
Irrsel De acuerdo con el artículo 85 del Código, la cuantía y la fuente de las rentas, Ios
gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estén
contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que
se refiere el artículo 192.
Respecto a esto último, la RTF N'7113-3-2008 ha precisado: "[...], el artículo 18" del
Decreto Legislativo N" 815, establece que la [...] SUNAT, realízará las acciones necesarias
a fin de mantener en reserva la identidad del denunciante, es decir, de aquél que pone en
conocimiento de Ia SUNAT, la comisión mediante actos fraudulentos, de las infracciones
contempiadas en el artículo 178 del Código Tributario'l Y más adelante: "[...], y conforme
al criterio expuesto por este Tribunal en la Resoluciones No 07374-3-2003 y 00213-l-2006,
tratándose de solicitudes de información en los que se requiere documentación que se
encuentra comprendida dentro de lo dispuesto en el artículo 18'del Decreto Legislativo N"
' 815 antes mencionado, la Administración no se encuentra obligada a proporcionarla, siendo
que esta negativa no afecta o infringe alguna actuación o procedimiento a que se reliere el
Código Tributario [...]'l
r075
0nt. l3l PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
excluyendo de dicha transcripción la que pudiera afectar la reserva;ttte0l por cierto,

los análisis efectuados por la Administración sobre la base de dicha información,
no debería estar dentro de la limitación.
2.2. Tratóndose de procedimientos de verificación o fiscalización

El segundo párrafo del artículo señala que tratándose de procedimientos de
verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apo-
deradosure{ tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y
cuando se encuentren culminados; empero, tampoco se tendrá acceso a aquella
información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria
(artículo 85 del Código).
Aquí existen tres limitaciones:
- Se trata del acceso únicamente a los expedientesttre2l en los que son (o
fueron) parte los deudores tributarios interesados.
- Se trata del acceso únicamente a los expedientes que se encuentren culmi-
nados (cuyo procedimiento ha culminado); es decir, no se puede acceder
al contenido de los papeles de trabajo del auditor cuando está en curso el
procedimiento de fiscalización o verificación;ure3l esta es una restricción
que afectaría el debido procedimiento pues se estaría impidiendo ejercer
áebida y oportunamente el derecho de defensa en la medida en que en el
transcurso del procedimiento no se permite conocer plena y exactamente
la información que sirve para la determinación de la obligación tributaria
o de infracciones, y por tanto no se permite desvirtuar aquellas determina-
ciones, ni su sustento.trreal Por esta razón, en las VIII fornadas Nacionales
de Tributación, el IFA, Grupo Peruano, recomendó la eliminación de la
prohibición del acceso al expediente durante la tramitación del procedi-
miento de fiscalización (recomendación 8)'
lrreol Sin perjuicio de 1o ya anotado (pues consideramos que,el inform.e detallado no sólo debe
emiiirse cuando la información reservada esté vinculada con valores), téngase en cuenta
el último considerando de la RTF N'12585-4-2008: "Que no obstante, si la referida
documentación sirve de sustento a los valores que se emitan, io que no se encuentra
acreditado en autos, la Administ¡ación deberá informar detalladamente a la quejosa sobre
su contenido en la parte pertinente, omitiéndose los datos de la información comprendida
en la reserva tributaria, dé ser el caso, a fin de garantizar su derecho de defensa conforme con
el criterio establecido en la Resolución N'00213-l-20061'
llrell Como se anotó, no existe impedimento para que ios deudores o sus representantes, cuando
tengan acceso a los expedientes, estén asistidos por asesores (abogados, contadores y otros)
en la revisión de los expedientes.
lrre2t Normalmente son identificables por el número de Orden de Fiscalización.
l[e3l En buena cuenta, sólo se permitiría el acceso al expediente para evaluar o preparar alguna
.Irre4l impugnación.
Se de6e tener en cuenta que no siempre en los requerimientos o en sus resultados se hace
constar toda la información utilizada en la ve¡ificación o fiscalización, sino sólo Ia que
considere pertinente Ia Administración (el auditor).
1076
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl. t31
- Aun cuando se trate de expedientes de procedimientos en los que sea

parte el deudor tributario, y aun cuando se trata de expedientes cuyo
procedimiento ha culminado, no se podrá acceder a aquella información
de tercerostrresl que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.trre6l
Si dentro del expediente al que se ha solicitado acceso hubiera información
que afecte la reserva tributaria, a fin de no vulnerar el derecho de defensa
del deudor tributario (mas aun cuando esta información fuera esencial en
la determinación de la deuda tributaria acotada, por ejemplo, si se trata
de acotaciones aplicando ajustes al valor de mercado o efectuando cruces
tomando en cuenta la información de terceros o utilizando documentos
uresl La restricción está limitada a la info¡mación de terceros; toda la información ajena a ésta,
que se encuentre relacionada con el procedimiento de fiscalización, por 1o que debe formar
parte del expediente, deberá ser proporcionada al deudor tributario vinculádo cuando este
Io solicite. Sobre este aspecto, en la RTF N" 6220-1-2005 se estableció: "Que de acuerdo a
lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo l3l'del citado código, el único iímite al
acceso de la información contenida en el expediente de fiscalización, es respecto a aquella
que esté referida a terceros y se encuentre comprendida dentro de los alcances de la reierva
tributaria;" [...] "Q"e además señala que los folios 8 al 10, 318,327,328 y 337 al 345 del
' mencionadoexpediente tampoco fueron proporcionados a la quejosa conforme a lo dispuesto
por el artículo 17o de la Ley de Transparencia y Acceso a la Información Pública, iey N'
27806, al constituir documentos de carácter confidencial e internos referidos a reportes de
auditoría, orden de fiscalización (detalla el programa de fiscalización, el períodol revisar,
tipo de actuación, el tiempo estimado a realizar la fiscalización, etc.), consulta del proyecto
de valor Mepeco (proyectos de deuda a emitir), reporte de tareas del auditor (detale de los
días que utilizó el auditor para realizar 1a fiscalización) y resumen estadístico de fiscalización
(señala el alcance en porcentaje de la fiscalización, estrategias, acciones y/o procedimientos
utilizados en la fiscalización;" [...] "Que en cuanto a los otros documentoJque no fueron
proporcionados por la Administración, cabe señalar que la información que éstos refieren
se encuentra relacionada con el procedimiento de fiscalización iniciado a la quejosa, por 1o
que fo^rman parte del expediente de fiscalización, y que de conformidad con lo éxpueito en
párrafos precedentes, al no estar la información contenida en éstos dentro de loi alcances
de la reserva tributaria, procede que Ia Administración permita el acceso de los mismos y
expida las correspondientes copias'l
Sin duda en este suPuesto también se encuentra algún eventual informe interno emitido por
el área de fiscalización para tomar medidas cautelares previas (RTF N" 5509-5-2005).
[rre6] Como ya se anotó, de ácuerdo con ei artículo 85 del Código, la cuantía y la fuenie de
las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquiera otros datos relativos a eilos, cuando estén
contenidos en las deciaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los
contribu,ventes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se
refiere el artículo 192.
A este respecto, en la RTF N" 6220-l-2005 se señaló: "Que mediante las Resoluciones Nos.
05610-A-2003 y05509-5-2005, este Tribunal ha dejado establecido que la información que
contenga la conformación de bases imponibles, cuantía y fuentes de ingresos o rentas de
terceras emPresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que hace
referencia el citado artículo 85';" "Que de acuerdo a lo señalado por la Adminiitración,
los documentos obrantes en los folios 174 a 213 del expediente áe fiscalización que no
fueron proporcionados a la quejosa, están vinculados con lá cuantía y fuente de rentas, bases
imponibles y otros datos vinculados con ellos, al ser fotocopias del Libro Caja, Resumen de
. Ingresos, Registro,de Vcntas y Libro Mayor de otra empreia con la que la Ádministración
efectuó un cruce de información, por lo que se encontrában dentro de la reserva tributaria,
resultando infundada la queja en dicho extremo".
r077
Ail.13t PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
obrantes en una denuncia de terceros)lue7], la Administración, sin exhi-

birla, debería alcanzarla informando detalladamente o transcribiendo su
contenido o actuación, excluyendo de dicha transcripción la que pudiera
afectar la reserva.
2.3. Otros procedímientos

Como quiera que inciso e) del artículo 92 del Código (los deudores tributa-
rios tienen derecho, entre otros, a conocer el estado de tramitación de los proce-
dimientos en que sean parte) señala que el acceso a los expedientes se regirá por
lo establecido en el artículo 131 del Código y este sólo establece regulación para
los procedimientos de verificación, fiscalización, contencioso y no contencioso,
debemos entender que en los demás procedimientos administrativo tributarios no
existe limitación ninguna, y que supletoriamente se tendrá en cuenta lo dispuesto
al respecto por la LPAG.
3. TRAMITACIÓN
Aunque la Administración o algunos órganos de resolución han operativizado
de facto este derecho (acceso a los expedientes), consideramos pertinente recordar
lo regulado al respecto por el artículo 160 de la LPAG, de aplicación supletoria:
Artículo 160'.- Acceso a la información del expediente
160.1. Los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de
acceso al expediente en cualquier momento de su trámíte, así como a
sus documentos, antecedentes, estudios, ínformes y dictámenes, obtener
certificaciones de su estado y recabar coPias de las piezas que contiene,
previo pago del costo de las mismas. Sólo se exceptúan aquellas actua-
ciones, diligencias, informes o dictámenes que contienen información
cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a Ia intimidad personal
o familiar y las que expresamente se excluyan por ley o por razones
de seguridad nacional de acuerdo a lo establecido en eI inciso 5) del
artículo 20" de la Constitución Política. Adicionalmente se exceptúan
las materías protegidas por eI secreto bancario, tributario, comercial
e industrial, así como todos aquellos documentos que impliquen un
pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente.
160.2. El pedido de acceso podrá hacerse verbalmente y se concede de inmediqto,
sin necesidad de resolución expresa, en Ia oficina en que se encuentre
eI expediente, aunque no seA la unidad de recepción documental."
lrreTl RTF N" 2413_4_2006:

"Que no obstante, respecto de los cruces de información con terceros que afectarían la
determinación de ia obligación tributaria de cargo de la quejosa, la Administración deberá
informar a la recurrente sobre el contenido de dicha documentación en la parte pertinente,
' omitiendo los datos que sean parte de la reserva tributaria detallados en el artículo 85o
del Código Tributario, a fin de garantizar el derecho de defensa de la quejosa, conforme al
criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N'00213-1-20061'
1078
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO arl. t3t
Respecto a este derecho, consignado además en el numeral 3 del artículo 55

de la LPAGtttrsl, escribe Danós Ordóñez (2002:201) que está vinculado al derecho
de defensa, porque es obvio que quien es parte en un procedimiento adminis-
trativo tiene pleno derecho a conocer lo que obra en el expediente y a obtener
copias. El autor, recordando la disposición que obliga a las entidades del Estado
a establecer en sus TUPA's las reglas para que cualquier persona pueda acceder a
la información que obra en poder de la administración pública, puntualiza que,
con mayor razón quien es parte en un procedimiento administrativo tributario
(de fiscalización, de reclamación, etc.) debe poder acceder a la información que
forma parte del expediente y obtener copia de la misma.
4. QUEIA
Contra una actuación de la Administración o del órgano que afecte lo dis-
puesto en la norma bajo comentario, cabe interponer queja,ttteel ante el Tribunal
Fiscal o ante el Ministerio de Economía y Finanzas, respectivamente.
5. ACCESO DE TERCEROS A EXPEDIENTES TRIBUTARIOS

El tercer párrafo del artículo señala que los terceros que no sean parte podrán
acceder únicamente a aquellos expedientes de procedimientos tributarios que ha-
yan agotado la vía contencioso administrativa ante el Poder Judicial,n,ool siempre
que se cumpla con lo dispuesto por el literal b) del artículo 85 ("Los expedientes
de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución
que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio
académico y sea autorizado por la Administración Tributari¿").ttzotl
[rre8] Es derecho de los administrados con respecto al procedimiento administr atlo: "
Acceder, en
cualquier momento, de manera directa y sin limilación alguna a Ia información contenida en
l.os expedientes de los pro-cedimie,ntos admin-istratiyos en que sean paries y a obtener copias de
los documentos contenidos en el mismo sufragando eI colto que sûpongá su pedido, sálvo las
excepciones expresamente previslas por ley".
rrrer Acréditando, Én este caso, que haya'sohcítado el acceso a algún expediente (RTF N. 12467 -4-
2009) o la emisión de copias y que la Administración le hubiera dénegado tal acceso o copias.
RTF Nos. 851 1-3-2009, 107 50-5-2009.
[r2ml Los terceros no tienen acceso a otra información tributaria; como ejemplo véase
Io resuelto
'en la RTF N" 6148-4-2009.
[r20r] Para el caso de la SUNAT, es aplicable la Resolución de Superintendencia
N" 140-2006/SU-
NAT.
to79
Af'|. t32 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
CAPITULO II
RECLAMACION
Articul0 132'.- rAcur.r0D pAR0 rlrrERpoilER REGIAmAcrflilEs
los deudores tributarios directamente afectados pot actos de la Administración

Tributaria podrán interponer reclamación.
Código Tributario
7' (deudor kibutario); 21" (capacidad tributaria); 23' (formas de acred¡tar la representación); 92', inciso
d) (derechos de los administrados; rnterponer reclamo); 103" (actos de Ia adm¡nistrac¡ón tributar¡a); 1'12"
(procedimientos tributarios); 124' (etapas del procedimiento mntenc¡oso-tributario); Capítulo I del Título
lll del Libro Tercero (disposiciones generales del procedimiento contencioso tributario);133'(órganos
competentes)i 135" (actos reclamables).
Otras normas
Constitución: 2", numeral 20 (derecho de petición);2', numeral 23 (derecho a la legít¡ma defensa).
Ley del Proced¡miento Admin¡strat¡vo General -Ley N" 27444 [11.04.2001j: Título Preliminar; I
(ámbito de aplicación de Ia ley); ll (contenido); lV (principios del procedrmiento adm¡nistrativo); 50' (sujetos
del procedimiento: adm¡nrstrados);51'(mntenido del concepto administrado);52'(capacidad procesal);
54" (libertad de actuación procesal); 55" (derechos de los administrados); 75" (deberes de las autoridades
en los procedimientos); 106' (derecho de petición admin¡strativa); 107' (solicitud en interés particular del
administrado);'109" (facultad de contradrcción adminiskativa);206'(facultad de conhadicción);207'(recursos
administrativos); Tercera Disposición Complementaria y Final (integración de procedimientos espec¡ales).
Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N' 27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]. Modifican artículos del Código Tributario: Primera Disposición
Complementaria Transitoria (procedimientos en trámite y mmputo de plazos).
Ley General de Aduanas -D. Leg. N'1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el
proceso mntencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
en el Código Tributario").
Decreto Supremo N' 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto Único de Proced¡mrentos Admin¡strativos (TUPA)
de la SUNAT: 48 (reclamac¡ón y apelación).
COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
EI texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo 125.
2. tA RECTAMACIÓN
Como ya se anotó, los deudores tributarios están facultados a recurrir (derecho
al recurso; contradicción en la vía administrativa) los actos de la Administración
Tributaria que les afecten. De acuerdo con nuestro Código Tributario, aquella
facultad se canaliza vía el denominado procedimiento contencioso tributario; en
un esquema normal, en una primera etapa (instancia), con la reclamación, y, en
una segunda, con la apelación.
1080
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. t32
Siguiendo esta línea, el artículo en comentario establece que los deudores
tributarios directamente afectados por actos de la Administración Tributaria (véase
lo establecido en el artículo 135 del Código) podrán interponer reclamación (si bien
no deja de ser un derecho del administradolrzo2l -véase el inciso d) del artículo 92
del Código Tributario-, como ya hemos adelantado, como recurso administrativo
tamPoco deja de ser un privilegio de la Administración relacionado con la auto-
tutela adrninistrativa que opera como un mecanismo de replanteamiento sobre el
tema recurrido, con amplias facultades de revisión [Guzmán Napurí 2007: 272]),
ante la propia Administración -órgano que dictó el acto .".n..iio.trzo:l
Sobre este aspecto, Hernández Berenguel (1996:247) sostiene: "La posibi,
lidad de realizar tal impugnación, recurriendo al llamado procedimiento con-
tencioso tributario, radica en el reconocimiento de que el órgano administrador
del tributo podría haberse equivocado y estar expresando una pretensión que
no está arreglada a la ley y al derecho". En este mismo sentido, el profeior
Zolezzi Móller (1995: 221) explica: "La idea central de la cual parte el eslablecer
la reclamación previa ante la propia administración tributaria es, reconociendo
un privilegio de la Administración Pública generalmente admitido, darle a
ésta la oportunidad de volver a examinar Ia determinación por ella realizada
y corregir el error que, eventualmente, pudo haber cometido, evitando así el
pleito judicial".
Ahora bien, mediante su interposición, impugnando (contradiciendo) el acto
administrativo, se solicita al propio órgano que lo dictó, la revisión del mismo y
su pronunciamiento; en la interposición del recurso usualmente se demanda la
revocación, modificación, extinciónlt2o4l o la declaración de nulidad del acto im-
pugnado (sea por vicios o defectos del propio acto, o de actos previos vinculados,
o por los incurridos en el procedimiento para su emisión).
De otro lado, de manera referencial y didáctica, respecto de la vinculación de
Ios valores con la verificación fiscalización previa, cabe recordar la precisa relación
de reparos que pueden determinar controversias en el procedimiento contencioso
tributario, expuesta por el profesor córdova Arce: (i) reparos relacionados con la
interpretación de normas tributarias; (ii) reparos relacionados con ]a "interpreta-
ción" de hechos; (iii) reparos por falta de sustentación del ejercicio de derechos
por parte del contribuyente.
Ir202] La reclamación rro imPlica un comportamiento evasivo; es la materialización del ejercicio, de

parte del recurrente, de un derecho reconocido legalmente (RTF N'003-3-2000):
ll203l Por esta razón se asumía que este recurso era semejante a 1a reconsideración (Zolezzi
Mólle¡ 1990:7). Empero, como se sabe, a dilerencia de la reconsideración adminiitrativa,
la reclamación tributaria es obligatoria; hayvoces que por la inocuidad (o perjuicio para los
recurrentes) de esta etapa consideran que debería ser opcional y obligatoriaiól'o la apelación,
con la que se agotaría la vía administrativa; saivo que si creen Tribrñales regionalei ajenos a
la Administración.
No obstante, hay que tener en cuenta en esta parte que no es requisito interponer reclamación
para extinguir una deuda tributaria ya cancelada (RTF N" 884-2-2001: nó existe obligación
de iniciar unprocedimiento contencioso tributario para dar por extinguida una deuüa que
ha sido pagada).
108 I
Arl. É2 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2.1. Inicio de la etapa de reclamación

El inicio de la etapa de reclamación se produce con la presentación del res-
pectivo recurso; la normatividad aplicable no exige la emisión de acto alguno que
lo indique.ttzost
2.2. Reclamación especial

Por otro lado, corresponde recordar aquí el tratamiento de reclamación es-
pecial establecido para la presentación del Formato 194, de acuerdo con el criterio
de observancia obligatoria establecido por la RTF N' 1743-3-2005, publicada el
02.04.2005.
EI Formulario N" 194 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitu-
ción o complementación de actos admínistrativos", regulado por la Resolución
de Superintendencia N" 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en c1ue Ia
voluntad del admínistrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,
contra Io resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación res-
pectivo. EI carácter de especial de la reclamación está dado porque considerando
Ios casos en que procede no le son aplicables los rec1uisitos de adrnisibilidad
establecidos en el artículo 137" del Código Tributario excePto el del plazo.
En eI caso c1ue Io solicitado por el administrado mediante Ia comunicación

contenida en el Formulario N" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de
la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otor-
gue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación
del artículo 213" de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N"
27444, considerando como fecha de presentación del recurso, Ia que conste
como tal en el Formulario N" 194.
3. FACULTADOS PARA INTERPONER RECLAMACIONES

Están facultadostr206l (y legitimados) a interponer reclamación los deudores
tributarios (obligados al cumplimiento de la prestación tributaria como contribu-
yentes o responsables[tot]) directamente afectadostrzoal por actos de Ia Administración
Tributaria (como es sabido, en la mayoría de los casos el acto atribuye la calidad
de deudor de la deuda que contiene, con lo que se configura el legítimo interés);
obviamente, pueden presentarla elios o sus representantes legales, directamente o por
medio de apoderados (véase los comentarios al artículo 23 del Código Tributario).
lrzosl RTF N' 4512-3-2o}g.

fr2o6l En este punto, téngase en cuenta la lacultad de contradicción administrativa (artículos 109 y
206 dela LPAG, citados al comentar el artículo 124 del Código).
tr207l. Sin duda aquí se incluye a los responsables solidarios.
lr208l El directamente afectado (y por tanto legitimado para interponer el recurso), en principio,
es el sujeto a quien (a cuyo nombre e identificación tributaria) la Administración le emitió el
acto administrativo (RTF Nos. 313-4-2001 y 9848-5-2001).
1082
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nfl. 132
En ese sentido, un tercero, a nombre propio, es decir sin actuar en repre-

sentación del titular, carece en principio de legítimo interés para impugnar.u20el
Por el criterio de afectación, porque su situación jurídica en virtud del acto
se ha modificado, alterado, menoscabado o perjudicado, el Tribunal Fiscal ha re-
suelto que otros sujetos, con legítimo interés, personal y directo, también pueden
reclamartr2rol; al respecto, es conocido el caso de la posibilidad de reclamar de los
herederos sobre la atribución de responsabilidad solidaria al causantetr2rrl.
3.1. Interposición individual de la reclamación

La interposición de la reclamación es individual(intereses independientes
deben Promoverse en recursos independientes)ttztzl' no son admisibles los recursos
colectivostr2r3l (ejemplo: si se han emitido recibos por arbitrios en forma individual
a cada uno de los contribuyentes, no procede su impugnación por la asociación al
ser ésta un tercero ajeno a la obligación tributa)tr2trl.
3.2. No cabe formular un segundo recurso contra un mismo acto

Concordando los artículos 124, I32 y 133 del Código con lo establecido por el
artículo 214 d,e la LPAG, debemos asumir que no cabe formular un segundo recurso
contra el mismo valor o u.loltztsJ' en esa línea, las pretensiones en reclamación sólo
pueden ser ejercitadas por única vez, sobre las que recaerá el pronunciamiento de
la autoridad competente, evitándose así la posibilidad que sobre un asunto en que
existe identidad de sujetos, objeto y fundamento, se emita más de un fallo, án
el riesgo de que puedan ser contradictorios y atentatorios de la cosa decidida.lr2to]
Esto, sin duda, sin perjuicio de volver a reclamar un acto cuando la primera
reclamación no mereció pronunciamiento sobre el fondo del asuntotr2tTl en razón
de haber sido declarada inadmisible (véase el artículo 140 del Código).trrr8l
Il2Bl En tal caso inciuso no es de aplicación el artículo 23 del código (RTF N' 13665-7-2008).
r2ro]
I
RTF N" 14480 de 02.08.78 (Talledo Mazú S/F: 124). Véase también la RTF N" 509-5-2008.
Ir2u] RTF N' 17339 de 16.09.82.
Ít212) En el caso de la RTF N" 032-l-2002, se estableció que en el mismo recurso de la contribuyente
no puede implgnarse la atribución de responsabilidad solidaria al gerente, sino a iítulo
personal por el imputado como responsable en otro escrito.
Il2l ]l RTF N'2934-1 de 24.04.95.
Ir214] RTF N' r407-1,-96.
Il21sl RTF N' 155-7-2008.
fr2l6l RTF Nos. 8995-5-2007 y I l0-5-2009.
ltxrTl Té¡gase en c.uenta que según el ar-tículo 186 de
la LPAG, las resoluciones que se pronuncian
sobre el fondo del asunto, ponen fin al procedimiento.
fl2r8l RTF N'4662-2-2005: "Se declara la nulidad de la resolución apeiada. Se indica que la recurrente
formuló nuevamente recurso_de reclamación respecto a valores cuya primera impugnación fue
declarada inadmisible por haber sido presentada en forma extemporánea sin haber"acreditado
gl.pago previo. En caso de la segunda reclamación presentada, correspondía que la
-el previamente
Administración verificara el cumplimiento de los requisitos ¿e a¿mislUill¿i¿ det
recurso de conlormidad con lo dispuesto por los artículos 137o y 140" del Código Tributario y
no que declarara improcedente el recurso como lo hizo la Administración mediánte la apeladá,
incurriendo en causal de nulidad 1 Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
1083
Apticul0 133'.- 0RfiAlt0s comPEIEllTEs f'

(onocelán de la reclamación en primera instancia:
1. [a 5UNAT respecto a los tributos que administre.
2. los Gobiernos Locales.
3. 0tros que la ley señale.
o Artículo sustituido por eI Artículo 63" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
Código Tríbutario
50" a 52" (mmpetencia mater¡al de los órganos de Ia admin¡skación); 53" (órganos resolutoresl; 112"
(procedimrentos tributarios);134'(improcedencia de la delegación de competencta); 135'(actos reclamables);
Déc¡mo Sépt¡ma Disposición Final (seguridad social).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 61' (fuente de competencia
administrativa).
Ley Orgánica de Municipalidades - Ley N'27972127.05.20031: 70'(sistema tributario municipal).
Ley General de Aduanas -D. Leg. N" 1053 127.06.20081' 205'('El procedimiento contencioso, incluido el
proceso contencioso administrativo, el no mntencroso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
Decreto Supremo N' 061-2002-PCM 112.07.2002). Disponen fusión por absorción de la Superintendencia
Nacional de Administractón Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.
Decreto Supremo N' 115-2002-PCM [28.10.2002]: Reglamento de Organrzación y Funciones de Ia SUNAI
Decreto Supremo N' 057-2009-EF t0S.03.20091. Texto Único de Procedimientos Adm¡n¡strativos (TUPA)
de la SUNAT:48 (reclamación y apelac¡ón).
COMTNTARIOS
I. ANTECEDENTES
En los Códigos aprobados por el Decreto Ley N'25859 y el Decreto Legislativo
N' 773, el texto del artículo se ubicaba en el artículo 126.
El texto anterior venía del aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. El
vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto del anterior, se
ha optado por utilizar la abreviatura de la SUNAT y se excluyó, por la fusión con
esta entidad, a ADUANAS.
2. Óncaruos C0MPETENTES PARA CONOCER LAS RECLAMA-

CIONES
El artículo en comentario, en concordancia con el artículo 53, dispone que la
competencia como órganos resolutores en primera instancia corresponde a:
- La SUNAT;
:- Los gobiernos localesl
- Otros que la ley señale.
1084
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-T'RIBUTARIO Arl. 133
Así, Ia competencia para resolver las reclarnaciones en primera instancia está

definida por la competencia material de cada órgano resolutor, es decir cada Ad-
ministración Tributaria (o entidad) respecto de los tributos que administre (véase
los comentarios a los artículos 50 y 52 del Código).
3. LA SUNAT (SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA)
El artículo 50 del Código, señala: "La SUNAT es competente para la admi-
nistración de tributos internos y de los derechos arancelarios".
Como ya se ha indicado, el Decreto Supremo N" 061-2002-PCM U2.07.2002),
con el sustento de la Ley N" 27658 -Ley Marco de la Modernización del Estado-,
dispuso la fusión por absorción de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS,
correspondiéndole a la SUNAT la calidad de entidad incorporante. Así, la SIJNAT
ha absorbido a la Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones,
facultades y atribuciones que por ley correspondían a esta entidad. En tal sentido,
la competencia para resolver controversias sobre derechos arancelarios: derechos
Ad-Valorem, derechos específicos, sobre tasas adicionales arancelarias, derechos
antidumping y compensatorios, le corresponden ahora a la Superintendencia Na-
cional de Aduanas y de Administración Tributaria -SUNAT (según el artículo 2
de la Ley N" 29816).
De otro lado, de acuerdo con el artículo 5 del Decreto Legislativo No
501, modificado por la Ley N" 27334, la SUNAT también está facultada para
resolver las reclamaciones que correspondan a las aportaciones al ESSALUD
y a la ONPIT2'e].
4. LOS GOBIERNOS LOCATES

El artículo 52 d,eI Código, señala: "Los Gobiernos Locales administrarán ex-
clusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean éstas últirnas, derechos,
licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne".
Como se sabe, la nueva Ley Orgánica de Municipalidades (aprobada por Ley
N'27972), no ha recogido norma similar al artículo 96 de la anterior (que disponía
que las reclamaciones sobre materia tributaria se rigen por las disposiciones del
Código Tributario, y que cuando la resolución se expida por un alcalde distrital,
antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía agotarse el recurso jerárquico corres-
[r2re] El artículo 6 del Decreto Supremo N'003-2000-EF [1S.01.2000], establece que los plocesos
en trámite iniciados antes del 0l de enero de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código
ONP y ESSALUI-)
Por cierto, la segunda Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N'953, presr:ribe (ór-
ganos resolutores en caso de aportaciones de períodos anteriores a julio de 1999): El ESSA-
LUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos conlencitisos y no
contenciosos correspondientes a las aportaciones a ia Seguridad Social anteriores a julio de
1999, de acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N'039-2001-EF.
1085
AFl. l3[ PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
pondiente ante el alcalde provincial respectivo). El Tribunal Fiscal, ante la incer-

tidumbre que generó tal cambió, emitió la RTF N' 3590-6-2003, de observancia
obligatoria, publicada el 02.07.2003, estableciendo el siguiente criterio:
Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley
N" 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las
apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las munici-
palidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que
dicha norma suprimió el texto del articulo 96" de la Ley Orgánica de
Municipalidades No 23853.
Las apelaciones formuladas contra resoluciones emitidas por las muni-
cipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que
se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley
Orgánica de Municipalidades, Ley N' 27972, deben ser resueltas por las
municipalidades provinciales.
Articut0 t34".- lmPR0ctDEllGlA BE tA DELEGAC|0ll 0E c0mPEIEllclA
[a competencia de los órganos de resolución de reclamaciones a que se refiere

el artículo anterior no puede ser extend¡da ni delegada a otras entidades.
Código Tributarío
53'(órganos resolutores);54" (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración);109',
numeral 1 (nulidad de los actos dictados por órgano incompetente); 133'(órganos competentes para conocer
reclamos en pr¡mera instancia); Décimo Séptima Disposición Final (seguridad social).
Otras normas
Ley General de la SUNAT aprobada porel Decreto Legislativo N'501 [29.11.88].
Ley del Procedimiento Adm¡n¡strat¡vo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 61'(fuente de competencia
administrativa); 63' (carácter inalienable de la competencia administrativa); 67" (delegación de competencia;
es indelegable la atribución para resolver recursos adminiskativos).
Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]:70'(sistema tributario municipal).

Decreto Supremo N' 061-2002-PCM 112.07.2002]1. Disponen fusión por absorción de la Superintendencia
Nacional de Administración Tnbutaria -SUNAT con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS.
Decreto Supremo N' 115-2002-PCM [28.10.2002]: Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT.
CoMBNiÁRIos
L. ANTECEDENTES
El texto del artículo viene sin modificaciones desde el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, anteriormente se ubicaba en el artículo I27.
2. IMPROCEDENCIA DE LA DELEGACIÓru NE COMPETENCIA

En consonancia con los artículos 54, 109, numeral 1, y 133 del Código Tribu-
tario, la disposición bajo comentario establece que la competencia de los órganos de
resolución de reclamaciones a que se refiere el artículo anterior (SUNAT, Gobiernos
Locales y otros que la ley señale), no puede ser extendida ni delegada a otras entidades.
1086
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. t35
En tal sentido, la competencia para resolver los recursos de reclamación

planteados contra actos que hayan sido dictados por los propios órganos, no
puede ser transferida a otras entidades, sean estas administradoras de tributos o
no. Por ejemplo: un Gobierno Local no puede delegar (transferir) su competencia
para resolver una reclamación planteada contra una resolución de determinación
ieferida al Impuesto Predial, por ejemplo, a la Superintendencia Nacional de Ad-
ministración Íributaria -SUNAT- o al INDECOPI. Caso distinto es cuando por
ley se atribuya a una entidad, distinta a la acreedora de tributos determinados, la
facultad de resolver los reclamos que se presenten sobre tales tributos determinados
(ejemplo: de acuerdo con el artículo 5 del Decreto Legislativo No 501, modificado
por lá Ley No 27334,1a SUNAT ha sido facultada para resolver las reclamaciones
(,t" .orr"spondan a las aportaciones al ESSALUD y a la ONP). Por cierto, tampoco
afecta lo dispuesto por artículo 134 el que algunos municipios creen entidades
"1 de la gestión tributaria (por el ejemplo, el SAT de la
especializadás encaigadas
Municipalidad Metropolitana de Lima)'ltzzot
Articul0 135'.- 0clfls REcmm0BHs
Puede ser objeto de reclamación la Resolución de Determinación, la 0rden de

Pago y la Resolución de Multa.
tamUi¿n s0n reclamables la resolución ficta sobre re(ursos no Contenc¡osos, lat
resolu(¡ones que establez(an san(¡ones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y (¡erre temporal de establecimiento u oficina de pro-
fesiónates independientes, así c0mo las resoluciones que las sutt¡tuyan, y los
actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda Tributaria.
Asimismo, serán reclamables, las resoluc¡ones que resuelvan las solicitudes de
devotución y aquellas que determ¡nan la pérdida delfraccionamiento de carácter
(.)
general o particular.
(*)Párrafo sustituido por eI Artículo 64" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el
5 de febrero de 2004.

Código Tr¡butar¡o
76. (resolución de determinación),78" (orden de pago);130', tercer pánafo ("El desistimtento de una
reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación interpuesta
contra dicha resoiución lcta, tiene como efecto que la Administración Tributaria se pronuncie sobre la devolución
o Ia reclamación que el deudor tributario consideró denegada");163'(reclamación contra resoluc¡ones
flctas sobre recursos no contenciosos; reclamación contra resoluciones que resuelven devoluciones); 180"
(aplicación de sanciones);182" (sanción de internamrento temporal de vehículos);183" (sanción de cierre
temporal); 184' (sanción de comiso); Décimo Pr¡mera Disposición Final (reclamables: resoluciones
que resuelven devoluciones; resoluciones que determinan pérdida de fraccionamiento)
tr220l Como referencia, téngase en cuenta el criterio establecido por la RTI N" 4563-5-2003, de
obligatoria, publicada el 30 de agosto de 2003: "Son váIidas las resoluciones que
' observancia
resuelven controiersias en materia tributaria en el ámbito municipal, emitidas por suietos
distintos al alcalde, tales como eI director municipal o eI funcionario competente del órgano
creado con la fnalidad de administrar los tributos municipales".
1087
COMS,NTARIOS
1. ANTECEDENTES
Si bien es cierto que el texto y sentido del artículo viene del Decreto Ley N"
25859, con el Decreto Legislativo N" 773 se modificó el primer párrafo (se cambió
la frase "Resolución que contenga determinación de deuda tributaria", por "Reso-
lución de Determinación"), con la Ley N' 27038 el segundo (se sustituyo con el
texto vigente un texto que señalaba como reclamables sólo la Resolución "Ficta"
sobre recursos no contenciosos y los actos que tengan relación directa con la deter-
minación de la deuda tributaria), y con el Decreto Legislativo N" 953, nuevamente
el segundo párrafo con el texto vigente (habiéndose hecho precisiones, se añadió
la última parte: 'Asimismo, serán reclamables, las resoluciones que resuelvan las
solicitudes de devolución y aquellas que determinan la pérdida del fraccionamien-
to de carácter general o particular"). Antes del Código aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816, el texto se ubicaba como artículo 128.
2, ACTOS RECLAMABLES
Como adelantáramos al comentar el artículo 103, no todos los actos admi-
nistrativos de la Administración Tributaria pueden ser recurridos en la vía del
denominado procedimiento contencioso tributario.
Siguiendo lo anotado, el artículo en comentario establece expresamente qué
actos administrativos de la Administración Tributaria son reclamables o respecto
de los cuales es posible iniciar un procedimiento contencioso tributario;ttzutl uri,
señala que puede ser objeto de reclamación'tl2221
- la resolución de determinación'u2231
- la orden de pago;
- la resolución de multa;
- la resolución ficta sobre recursos no contenciosos;
lr22rl Cabe indicar que en la impugnación (para el caso, vía reclamación) es esencial identificar el
acto impugnado; en caso se omitiera tal identificación el recurso será improcedente.
[1222t Siguiendo a la profesora Lourdes Chau (2008), la impugnación puede deberse a: (i) El
procedin.riento de fiscalización sobre cuya base han sido giradas las resoluciones de
determinación, no ha observado las normas del debido procedimiento. Ej: No se han
concedido los plazos iegales para desvirtuar las observaciones efectuadas. (ii) El tributo
pretendido ha sido creado sin observar los límites constitucionales. Ej: La Administración
se sustenta en una norma reglamentaria que es contraria a la ley para determinar la base
irnponible de un tributo, infringiendo el principio de reserva de ley. (iii) El valor no se
encuentra fundamentado, recortándose así el derecho de defensa del contribuyente. (iv) La
determinación efectuada por la Administración no se ajusta a lo fijado por la normatividad.
Ej.: Se hace una determinación sobre base presunta considerándose un procedimiento que
' no es el previsto por la ley o se pretende aplicar retroactivamente una norma en perjuicio del
contribuyente.
tt223t Aquí se incluye las que atribuyen responsabilidad solidaria (artículo 25-A del Código).
r088
- la resolución que estabiezca sanción de comiso de bienes;

- la resolución que establezca la sanción de internamiento temporal de ve-
hículos;
- la resolución que establezca la sanción de cierre temporal de establecimiento

u oficina de profesionales independientes;
- las resoluciones que sustituyan las sanciones anteriores;
- los actos (administrativos) que tengan relación directa con la determinación
de la deuda tributaria;
- las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución; ¡
- las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter
general o particular;
- las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como

deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado
en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se
relaciona directamente con la identificada por el interesado.
Ahora bien, como quiera que sobre las resoluciones de determinación, de
multa y las órdenes de pago ya hemos tratado (véase los artículo s 76, 77 y 79, y
sus comentarios), pasaremos a referirnos brevemente sobre los demás casos.
2.1, La resolución
ficta sobre recursos no contenciosos
Nuestra legislación, sustentada en una aplicación inadecuada del silencio
administrativo negativo, denomina erradamente resolución fictal12241 (expresión
que sigue utilizándose en los artículos 130, 135 y 137 fen el artículo 144 ya se
hace referencia a la denegatoria ficta y en otros a la denegatoria tácita]) a aquella
supuesta "resolución" cuyo origen es un no hacer (no resolver; no pronunciarse),
del órgano de la Administración, dentro del plazo otorgado por ley para que este
u2211 DanósOrdóñez(2002:204-205),respectoaestasresolucionesfictas,sostiene:"Enmiopinión
el Código Tributario se equivoca, por estar desactualizado, cuando se refiere a resoluciones
fictas o tácitas denegatorias por silencio administrativo negativo. En realidad conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el Artículo 188'áe la nueva ley recoge, el silencio
administrativo negativo no genera una resolución ficta, es un simple hecho (in no actuar
Por parte de la administración) respecto del cual la ley faculta al particular para que opte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administraiión, o altérnativamente
asignarle efectos jurídicos y entender denegada su petición o recurso a efectos de recurrir
a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder: Judicial
promoviendo el control de la administración mediante el proceso pertinente'l Completa su
afirmación, señalando: "El silencio administrativo negativo es uná técnica de garantía dei
particular, Para que la regla que le exige agotar la vía administrativa antes de iñpugnar las
decisiones admir.ristrativas ante el Poder |udicial no constituya una traba para uiceáer u la
tutela judicial en los casos en que la administración no emita iu pronunciamiento dentro de
los plazos legales. Cuando el numeral 5) del artículo l88'de la Ley N" 27444 establece de
' manera taiante que el silel'rcio administrativo negativo no inicia el córnputo de piazos para
su impugnación está negando que el silencio genere un acto administrativo tácito o presünto
como lo señala erróneamente el Código Tributario'1
r089
se pronuncie sobre alguna solicitud o petición. Así, esta no resolución en el plazo

concedido, determina por ley que a su vencimiento pueda considerarse denegado
lo solicitado o pedido. Hay que indicar, no obstante, que en estos casos el deu-
dor tributario interesado puede optar por interponer la reclamación, asignándole
efectos jurídicos al hecho (no resolver, no pronunciarse), considerando denegada
su petición, o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la solicitud
o recurso no contencioso.
El segundo párrafo del artículo 163 del Código señala que en caso de no
resolverse las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obli-
gación tributaria en el plazo de cuarenta y cinco días hábiles, el deudor tributario
podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud; así, la
resolución ficta, sustentada en aquella aplicación imperfecta del silencio adminis-
trativo negativo, para efectos del artículo en comentario es la que se genera en las
solicitudes no contenciosas referidas a: devolución de pagos en exceso, indebidos
o saldos de exportadores; solicitud de declaración de prescripción; procedimientos
sobre inscripción en el RUC; solicitud de inscripción en el registro de entidades
exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta; etc.
Respecto a este tema, hay que tener en cuenta lo establecido en el tercer
párrafo del artículo 130 del Código: "El desistimiento de una reclamación inter-
puesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación
interpuesta contra dicha resolución ficta, tiene como efecto que la Administración
Tributaria se pronuncie sobre la devolución o la reclamación que el deudor tribu-
tario consideró denegada".
2.2. Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, ínter-

namiento temporal de vehículos y cierre teffiporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones
que las sustituyan
Estas resoluciones se emiten por la comisión de diversas infracciones tributarias,
siguiendo lo dispuesto por las Tablas de Infracciones y Sanciones y lo prescrito
por los artículos 182, 183 y 184 del Código Tributario.
Los actos aquí indicados, antiguarnente sólo eran apelables; con la sustitución
del segundo párrafo se los ha incluido razonablemente como actos reclamables.
2.3. Los actos (administrativos) que tengan relación directa con Ia deter-
minación de la deuda tributaris.
Si bien el artículo expresamente menciona determinados actos (debidamente
regulados por el Código Tributario) como reclamables, también señala que pueden
además serlo otros, regulados o no. No obstante, el Código no precisa los requisitos
de estos otros actos y se limita a indicar la característica que los une: que tengan
relación directa con la determinación de la obligación tributaria. Obviamente estos
actos son diferentes a los expresamente señalados en el artículo 135.
Ahora bien, se ha entendido que para su verificación debe observarse que la
motivación del acto o la relación de los hechos y los fundamentos de derecho que
1090
la sustentan esté vinculada directamente con la determinación de la obligación

tributaria y los elementos esenciales de esta -véase como referencia el articr;Jo 77
del Código Tributario- (RTF N' 3l9l-2-2005).tt22st
Como referencia, veamos algunos casos particulares: la resolución de baja
de oficio de la inscripción de un trabajador falso indebidamente inscrito en el
Registro de trabajadores, pensionistas y sus respectivos derechohabientesu226l, los
actos administrativos relacionados con las inscripciones sobre la situación tributaria
de los particulares en el RUCttzzz),las sanciones de comiso y multa reguladas por
la Ley General de Aduanas, aun cuando se hayan decretado aquéllas mediante
resoluciones de Intendenciatr22sl, Ios comprobantes por las cuotas emitidos por la
Administración cuando contienen la liquidación de la deuda tributaria y señalan
un plazo de cumplimiento de la obligaciótrltzzel, el "requerimiento de pago" que
establece en forma precisa la deuda tributaria, el deudor tributario, los tributos
que se imputan, los períodos a los que corresponden dichos tributostr230l, los avisos
de cobranza que obran en el expediente cuando contienen los elementos mediante
los cuales se determina la obligación tributarialr23rl' un documento denominado
notificación la Administración Tributaria mediante el cual se requiere el pago
de una supuesta deuda por concepto de arbitrios, advirtiéndole que en caso de
incumplimiento se recurrirá a los procedimientos de cobranza forzosa, por ser un
documento similar a una orden de pagotrz:z), las resoluciones que dejan sin efecto
la aprobación de solicitud de renuncia a la exoneración del apéndice I de la Ley
del IGVIr233l, las resoluciones mediante las cuales la Administración determina
como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado
en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona
directamente con la identificada por el interesadotr23al.
Ír22sl Por extensión, aun cuando pueden asimilarse como resoluciones de determinación, aquí
asumiríamos como reclamables: las resoluciones (incluso de Intendencia) que contienen
nuevas determinaciones o convalidación de actos -en aspectos sustanciales; por ejemplo
numerales 6 y 7 del artículo 77 del Códtgo- (véase los ejemplos en los comentarios de
los artículos 76,77,109 y 127 del Código); la resolución de cumplimiento que incorpore
cuestiones no discutidas anteriormente (RTF N' 1087-4-2001); los recibos de pago
girados por algunas municipalidades -en razón de que constituyen sendas resolucionés de
determinación de deudas- (sobre este punto, el Tribunal Fiscal, respecto al generalizado
procedimiento de emitir comprobantes de pago, cuando no existen declaraciones base, por
diversos tributos, básicamente municipales, ha resuelto que el hecho que las Administraciohes
emitan un comprobante de pago único que involucre distintos tributos, no significa que el
c-ontribuyente esté impedido de reclamar de aquellos que no esté conforme ¡de pagár los
demás comprendidos en dicho comprobante; entre otras: RTF Nos. 031-5 de 06.10.95, 144-
395 de 08. I 1.95,279-2-96,697 -5-2000 y 730-5-2000).
Í12261 Informe N' 222-2003-SUNAT/280000.
Ír227t RTF N' 060-4-2000.
fr228t RTF N" 207 -A-2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000.
u22et RTF Nos. 270-2-96 v 921 -1 -97.
[12301 RTF N" 004-3_97.
It23tl RTF N" 690-4-200L
oztat RTF N" 8960-5-2001.
[12331 RTF N" 27lg-3-2003.
lr234l En la RTF N' 6228-4-2003 se resolvió tomando en cuenta el Acta de Reunión de Sala
1091
0rt. 135 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2.4. Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 163 del Código, y tal como se
señala ahora expresamente en el artículo 135, las resoluciones que resuelven las
solicitudes de devolución son actos reclamablesltt"l.
2.5. Las resoluciones c¡ue determinan la pérdida del fraccionamiento de

carácter general o particular
Si bien por lo normado por la Décimo Primera Disposición Final del Texto
Único Ordenado del Código Tributario ya se consideraban reclamables las resolu-
ciones que determinan la pérdida (estrictamente estos casos) del fraccionamiento
de carácter general o particular ("establecido en el presente Código o por normas
especiales", decía tal disposición), actualmente con la incorporación textual en el
artículo 135, queda claro que estos actos también son reclamables.
2.6. Las resoluciones mediante las cuales la Adminístración determina como

deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el inte'
resado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda
que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado
En este punto corresponde tener en cuenta el criterio establecido por la RTF
N" 5433-3-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.09.2003:
Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcíal aI
Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Le-
gislativo N" 914 califican como actos apelables ante eI Tribunal Fiscal. Dístinto
es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina
como deuda acogida un mayor monto por la deuda identíficada por eI intere-
sado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se
relaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en clue
procede Ia interposición de un recurso de reclamación.
Plena No 2003-19 de fecha 23 de septiembre de 2003: "Las resoluciones que declaran el no

acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas
Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 caliñcan como actos apelables ante el Tribunai Fiscal.
Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina
como deuda acogida un ma].or monto por la deuda identificada por el interesado en su
solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente
con la identificada por el interesado, supuestos en que procede la interposición de un recurso
de reclamaciónl'
[r23s] RTF N' 927 -5-2002. Se remiten los autos a la SUNAT para que dé trámite de reclamación
a la apelación interpuesta contra un.r resolución que declaró improcedente la solicitud
de acogimiento al beneficio del reintegro tributario contemplado en ia Ley N' 26782, al
establecerse que las disposiciones procesales referidas a las solicitudes de devolución
también son aplicables a las solicitudes de reintegro tributario; por 1o que en aplicación
de lo dispuesto en el artículo 163 del Código Tiibutario, las resoluciones que recaigan en
solicitudes de reintegro tributario contemplado por en dicha ley son reclamables ante la
Administración y las resoluciones que recaigan en dichas reclamaciones son apelables a este
Tribunal.
t092
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO APl. 135
3. ACTOS O HECHOS NO RECLAMABLES

No son reclamables, entre otros:
- El requerimiento u órdenes de auditoría.tr236l
- El resultado del requerimiento.u23Tl
- La Hoja de Reliquidación.lr23E1
- La absolución de consultas.tr23el
- Lanotificación.lr2aol
- La denegatoria de fraccionamiento o aplazamiento.tr24rl
- La "sanción" de incautación, como medida previa al comiso, regulada por
la Ley General de Aduanas.tr2a2l
- Los estados de cuenta informativoruzn:), "detalle de cuentas por pagar
informativos'[r244], estados de cuenta corrientetr2asl o cartas informativas.lr2a6l
- La Hoja de Liquidación de Arbitrios.tr2aTl

- Un documento (denominado "segunda notificación") que establece úni-
camente la detección de un tributo impago pero que no determina deuda
alguna.ttzrsl
- La esquela informativa, comunicación previa de la detección que ha efec-

tuado la Administración sobre el supuesto incumplimiento de pago de
una deuda tributaria.tl2ael
- Las normas legales.ttzsol
tt236t RTF Nos. 048-1-98, 129-1-2001,9876-3-200t,3260-5-2002,4738-7-2009.

ttx37t RTF N" 6Bt7-2-2002.
lr238l La RTF No 02 1 5 99, de observancia obligatoria, publicada el 10.06.99,
estableció que la
Hoja de Reliquidación (hoja que entrega la Administración Tributaria al momento-de la
presentación de la declaración jurada pago, y que contiene fundamentalmente la misma
información consignada en la declaración) no constituye un valor en sí ni tampoco es
necesariat¡ente sustento para la emisión de valor alguno; este documento meramente
informativo no es reclamable.
lr23el RTF N" 15550.
Ir24ol RTF N'362-1 98. O la cédula de notificación (RTF N'525-5-2007).
O la notificación de
cobranza (RTF N' 6424-5-2008)
fr2'rrr RTF Nos. 029-2-96, 811-2-97,336-2-98, 2240-4-2002.
tt212) RTF N' 207-A,2000, de observancia obligatoria, publicada el 29.03.2000.
11243) -245t-5-2003,
RTF Nos. 806-2-99, 616-2-200r, 853-4-2001, 2793-4-2003,6890-5-2006,
1028 -2-2007, t 1 12t -7 -2009.
ft211t RTF N' 445-7-2008.
rr2'rsr RTF Nos. 225-7 -2008,10685-7-2009.
11246l RTF N" 9537-l-2004.
It247l Conro documento meranlente informativo. RTF Nos. 5552-2-2004,
1032-2-2006, 6890-5-
2006, r 028 -2-2007, 6424- 5 -2008.
lr248l RTF N'g39,3.99.
lr2{el RTF N' 2423-5-2002.
lr2sol RTF N. 691_3,96.
1093
- Las comunicaciones que señalando deudas, no contienen datos completos

de la eventual determinación.lr2srl
- La resolución que deniega la solicitud de ampliación del plazo para el
arrastre de pérdidas tributarias.tr2s2l
- Las emisiones (declaraciones juradas de avalúo)trz531 mecanizadas del Im-
puesto Predial.tttsal
- Los "recordatorios de pago".ttzssl
- Los "requerimiento de pago".tr2s61
- Las "consultas de datos - hoja de resumen".tttsTl
- Las Fichas de Fiscalización sobre Impuesto a los Espectáculos Públicos No

ttzssJ
DePortivos'
- La Resolución de Ejecución coactiva (REC) o alguna resolución coacti-
va.u2sel Las medidas cautelares previas.lr2é01
- Negativa de la Administración a la expedición de copias.lr26rl

- Las multas administrativas (no tributarias).
- Las resoluciones que hayan adquirido la calidad de firmes'
- Los actos que sean reproducción de otros anteriores, sean definitivos o

que hayan quedado firmes; asimismo, los actos confirmatorios de actos
co.tr"niidos por no haber sido recurridos en tiempo y form¿'ttzczl
tr2srr RTF Nos. 949-3-2001,1150-2-2002, ll74-2-2002' ll77 -2-2002.

Íttszt RTF N. l23g_1_2002.
[r2s3] RTF N. 2705-4-2006: "[...] las mencionadas declaraciones juradas de avalúo no constituyen
actos reclamables y que ei cuestionamiento a la determinación contenida en Ia declaración
jurada mecanizada dél Impuesto Predial, con posterioridad alvencimiento del Plazo a que se
refiere el inciso a) del artíiulo 14' de la Ley de Tributación Municipal, calificaría como una
rectificatoria de dicha declaración mecanizada [...]'1 De la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
[r2s{l RTF Nos. 10869-7-2008, 785-7-2009.
[r2ss] RTF N. g92_3_2002.
[r2s6] RTF N" 3924-7 _2008.
ft2s7t RTF N. 6460-7 _2009.
u2s8l RTF N. 5501-2-2004.
lr2sel RTF Nos. 1910-l-2007, 6855-5-2008. Aquí se incluye a las resoluciones relacionadas con
medidas cautelares Previas'
fr2ml RTF N. 3618-1,2007.
[126r] RTFN. 2505_5-2011.
tt262t Numeral 206.3. del artículo 206 de la LPAG.
1094
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO Anl. €6
Arlicul0 t36".- REflUISIIfl IlEI. PAf¡fl PRTUIfl PARA IIIIERPflIIER

REG[AMACIflIIES
Tratándose de Resoluciones de Determinación y de Multa, para interponer

reclamación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte
que constituye motivo de la reclamación; pero para que ésta sea aceptada, el
reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada
actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
Para interponer reclamación contra la 0rden de Pago es requisito acreditar el
pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en
que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a)
(.)
del Artículo 119'.
o Pórrafo sustituido por eI Artículo 64" del Decreto Legislativo N" 953, publicado eI
Código Tributario
119", numeral 3 del inciso a) (suspensión de cobranza coactiva; admisión de la reclamación contra ordenes
de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evrdencien que la cobranza podría ser
¡mprocedente); 1 35' (actos reclamables); I 37" (requisitos de admisibilidad).
Otras normas
Convención Americana Sobre Derechos Humanos: 8', numeral 1 ("Toda persona tiene derecho
a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independ¡ente e imparc¡al, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación
penal formulada contra ella, o para la determ¡nación de sus derechos y obligac¡ones de orden civil, laboral,
flscal o de cualquier otro carácter").
COMEN:TARIOS-
1. ANTECEDENTES
El texto del artículo en los Códigos aprobados por el Decreto Ley N" 25859
y el Decreto Legislativo N' 773 estaba ubicado en el artículo I29.
El texto anterior del artículo, con pequeños ajustes respecto de su antecedente
(el más importante es el añadido del término acreditar para el pago previo), era el
aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Con el Decreto Legislativo No 953 se
sustituyó el segundo párrafo a fin de hacer las remisiones respectivas.
2. SOLVE ET REPETE
"El principio solve et repete significa "paga y reclama", o sea, primero paga y
después reclama" (Spila García 1978:51). Ahora bien, literalmente traducido solve
et repete significa "paga y repite" -este último vocablo en el sentido del verbo
repetir, que en latín jurídico quiere decir: gestionar la devolución del importe
pagado- (|arach 1998-b: 269).
"La regla solve et repete significa que cualquier contribuyente que en contienda
tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo, previamente debe pagarlo.
1095
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República,

el edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a
los contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la
pignoris causa otorgada a los publicanos" (Villegas 2002: 509).
En "teoría se ha tratado de justificar el principio "solve et repete" como una
transacción entre el interés del contribuyente de poder accionar ante las instancias
superiores en defensa de sus derechos, y el de la administración fiscal, de ingresar
tempestivamente los recursos impositivos. Lo que, sin embargo, parece más verídico
es que el "solve et repete" beneficia al Fisco, pero, a pesar de las atenuaciones del
principio, podría hacer inútil el derecho a la defensa del contribuyente, para el
cual el pago previo podría constituir una valla insuperable" (farach 1998-c:282).
3. RECLAMACIÓN CONTRA RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN

O DE MULTA: ¿PAGO PREVIO?
3.1.
Reclamación total: no
Para interponer reclamación contra las resoluciones de determinación o de
multa, por el total de la deuda tributariatt2ó'l contenida en las mismas, no es re-
quisito el pago previo.tr264l
Sin embargo, la condición para que la impugnación contra dichos valores sea
admitida a trámite sin la exigencia de pago previo es que debe haberse interpuesto
dentro del plazo fijado por ley -20 días hábiles contados desde el día hábil siguiente
de notificada la resolución recurrida-. Si se plantea Ia reclamación fuera del plazo
indicado, es requisito ineludible para su adrnisión el pago previo o la presentación
de la garantía (afianzamiento), tai como dispone el artículo l37.rr26s)
Sin perjuicio de lo anotado, hay que recordar que el Tribunal Fiscal ha dis-
puesto que se acepte la reclamación extemporánea sin el requisito del pago previo
o afianzamiento cuando la resolución o acto impugnado adolezca de evidente
causal de nulidad o anulabilidad, o cuando exista manifiesta improcedencia de Ia
acotación o deuda (véase el artículo 137).
3.2. Reclamación parcial: sí

Ahora bien, en la reclamación parcial (es decir, solo contra parte de la deuda
contenida en el valor o valores impugnados), para que sea admitida la reclama-
ción, aun cuando haya sido presentada dentro del plazo establecido por ley para
11263l Entiéndase por deuda tributaria al total de la suma de los conceptos considerados en el
artículo 28 del Código Tributario (tributo o multa, más intereses).
fr2el Véase como ejemplo 1o resuelto vía la RTF N" 11298-7-2008.
[r26s] Como es sabido, el Código Tributario no establece un plazo máximo para interponer el
recurso de reclamación; en tal sentido, salvo algunas excepciones del artículo 137, se puede
' impugnirr actos vía reclan.ración, cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro cle los
que se encuentra eventualmente el pago previo), con el único eventual límite del vencimiento
del plazo prescriptorio del derecho reclamado.
1096
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nnl. t3E
interponer el recurso sin el pago previo, sí deberá acreditarse el abono de la parte

de la deuda no reclamada (deuda reconocida) actualizada hasta la fecha en que
se realice el pago.
En este caso, siendo un requisito específico, al reclamar se deberá acreditar el

pago de la deuda reconocida y en caso de incumplimiento su exigencia se planteará
como un requerimiento de admisibilidad según el artículo 140 del Código.trr6l Si
no se cumple con lo exigido por el requerimiento, la Administración declarará la
inadmisibilidad de la reclamación. Empero, a diferencia de otros supuestoslr2eTl, si se
plantea apelación oportuna contra esta inadmisibilidad no procederá iniciar cobranza
coactiva de la deuda ni continuar con la que se hubiera iniciado indebidamente.[1268]
4, PAGO PREVIO PARA INTERPONER RECLAMACIÓN CONTRA

óRoErr¡Es DE PAGo
La exigencia del pago previo como requisito para impugnar un acto adminis-
trativo tributario (que podría enmarcarse en la regla solve et repete), se presenta,
en estricto, cuando se reclama órdenes de pago.ltzoel
La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario lo establece

textualmente: "Para interponer reclamación contra la Orden de Pago es requisito
acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la
fecha en que realice el pago, [...]".uzzot
En este supuesto, sin que se haya establecido plazo límite alguno como requi-
sito para reclamar, el pago de la deuda se entiende como un particular requisito
de admisibilidad (por lo que al reclamar se deberá acreditar el pago adjuntando el
correspondiente documento al recurso), y que en caso de incumplimiento su exi-
gencia se planteará como un requerimiento de admisibilidad -exigiendo justamente
que se acredite el pago de la deuda contenida en el valor impugnado adjuntando
111Á61 No cabe el afianzamiento de la deuda reconocida ni es suficiente el acogimiento de dicha

deuda a un fraccionamiento.
f1267l, A diferencia de la inadmisibilidad del reclamo de una orden pago (en el que se proseguirá la
cobranza pese a que se plantee la apelación oportunamente; RTF N' 5464-4-2007 , dé obseivancia
obligatoria) o ia inadmisibilidad por extemporaneidad en el reclamo de resoluciones de multa o
determinació_n (último párrafo del artículo 119 del Código "En cualquier caso que se interponga
reclamaciónfuera del plazo de ley, Ia calidad de deuda exigible se manténdrá auniuando eI deulor
tributario apele Ia resolucíón que declare inadmisible dicho recurso").
ux8l RTF N" s293-r-2009.
fr26el Siempre que estas hayan sido dictadas
cumpiiendo rigurosamente lo establecido en el
u27ol Por un lado, en el caso de las órdenes de pago no existe caducidad del derecho a impugnarlas;
Por otro, tamPoco existe Plazo máximo para su interposición; así, cumpliendo con el pago se
Puede interPoner reclamación con el único eventual límite del vencimiento del plazb pres-
criptorio del derecho reciamado.
De otro lado, obsérvese que el artículo l5l hace referencia exclusiva del cumplimiento de
' sus plazos y de los requisitos del artículo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho
contra órdenes de pago no deberían pasar el tamiz del segundo párrafo del artículo 136 del
Código Tributario.
1097
el comprobante de pago correspondiente, según el artículo 140 del Código.tr27r1 En

caso no se cumpla con lo exigido por el requerimiento,la Administración declarará
la inadmisibilidad de la reclamación.lr272l
Esta exigencia o condición ha sido regulada teniendo en cuenta las caracte-
rísticas de la orden de pagot'zzrt. Al respecto, Hernández Berenguel (tggg: 247), si
bien objeta algunos supuestos establecidos en el artículo 78 (causales de emisión
de una orden de pago), asumiendo que cuando el contribuyente o responsable
reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe, la SUNAT está facultada para
emitir una Orden de Pago y que a mérito de dicho documento esta entidad se
limita a requerir al deudor para que pague lo que é1 ha declarado que debe, sostiene
que es natural que el Código Tributario establezca que Ia Orden de Pago no debe
ser reclamada sin pago previo. Así, por el modo regulado, se evita la posibilidad
de que la impugnación contra deudas contenidas en documentos de esa clase se
convierta en un medio para dilatar el cumplimiento de obligaciones tributarias,
afectando los recursos del Estado.
Por la razón expuesta, el Tribunal Fiscal no ha tenido problema en sostener
que la exigencia del pago previo para que se admita el reclamo contra una orden
de pago no infringe el derecho de defensa.tttT'l
N' 4242-
Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional mediante la STC
2006-PAITC ha precisado que la Administración Tributaria o el Tribunal
Fiscal no se encuentran impedidos de requerir el pago previo de la deuda
en caso de impugnaciones contra órdenes de pago de acuerdo con el artículo
136 del Código Tributario. Abundando, el fundamento jurídico 22 de dicha
sentencia indica:
lr271l Se exige la cancelación total de la deuda. En este caso no cabe el afianzamiento de la deuda,
tampolo es suficiente el acogimiento de la deuda a un fraccionamiento ni la invocación de
un proceso judicial en trámite referido al pago por tercero de la deuda (RTF N'7540'2-2004,
de observancia obligatoria, publicada el 07.10.2004).
It 72l Sin duda, esta resolución es apelable ante el Tribunal Fiscal. No obstante, en este punto hay
que considerar el criterio establecido por la RTF N" 5464-4-2007, de observancia obligatoria,
publicada eI12.07.2007: "Procede Ia cobranza coactiva de una orden de pagg cuya,reclama,ción
ha sido declarada inadmísible por la Administración, aun cuando el deudor tributario haya
interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley."
Í1273]l La oiden de pago es un mandato de pago a favor del fisco; es un acto cuyo objeto es la
exigencia, para el deudor tributario, del pago de deudas tributarias ciertas y cuya_cuantía,se
conoce con certeza, por 1o que son plenamente exigibles; la Administración Tributaria las
emite estrictamente en los casos señalados por ley (en el caso, el artículo 78 del Código), y
cuando se verifique la existencia de deuda tributaria pendiente de pago; así, siendo emitidas
fundamentalmente vía la liquidación realizada por Ia Administración Tributaria respetando
la propia determinación y liquidación del deudor tributario, o sobre los datos consignados en
Iai deciaraciones o los que consten en sus registros y libros contables (deuda constatada con Ia
. información de tales libros, que resulte luego de Ia comparación con io declarado por el deudor
tributario; vía verificación o compulsa, y no luego de una fiscalización), contiene una deuda
cíerta que será plenamente exigible coactivamente desde que el documento es notificado.
ft271t RTF N" 1330_4_2003.
1098
De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de
Ia src 3741-2004-AA/TCÍt27st es, a todas luces, distinto aI de la impugnación
de una orden de pago, donde la exigencia del pago prevío no se origina debido
a una tasa condicional para poder solicitar Ia revisión del ceso, sino más bien
debido a Ia existencia de deuda tributaria que eI contribuyente tiene el deber
de cancelar, conforme a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.
Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesa-
riamente en un acto de la propia Administrqción pública, síno, antes bien,
en Ia constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, Ia
cual puede originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por eI propio
contribuyente (autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad
en los tres primeros incisos del artículo 78 del Código Tríbutario. Es así que
puede diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de
determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación
de deuda previo, siendo finalmente Ia Administración la c¡ue termina deter-
minándola. De ahí que se exima al contribuyente del requiiito del pago previo
Pare su impugnación al no constituir aún deuda exigible.
5. EXCEPCIÓN A LA EXIGENCIA DEL PAGO PREVIO EN EL CASO

DE RECLAMACIONES CONTRA ÓNOEruES DE PAGO
La segunda parte del segundo párrafo del artículo en comentario preceptúa
textualmente una razonable excepción a la regla reseñada en el punto anterior; se
deberá admitir sin pago previo las reclamaciones contra órdenes de pago cuando
se encuentren estas dentro de lo establecido en el numeral 3 del inciso a) del ar-
tículo 119 del Código Tributario.
Como se sabe, en el entendido que la orden de pago es exigible coactivamente
desde su notificación y por tanto luego de tal diligencia debe haberse iniciado el
procedimiento de cobranza coactiva, nuestro Código (artículo 119) ha dispuesto,
como excepción, que cuando medien otras circunstancias (distintas de las ex-
presamente mencionadas en el referido artículo) que evidencien que la cobranza
de dicho valor podría ser improcedente, la Administración admita a trámite el
recurso de reclamación y lo resuelva dentro del plazo de noventa días hábiles,
bajo responsabilidad del órgano competente; mientras tanto, se debe suspender
el procedimiento de cobranza coactiva iniciado y mantenerlo así hasta que la
deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo tt5. Una
exigencia esencial para tales efectos es: siempre que la reclamación se hubiera
Ít27sl "Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento

administrativo, como
condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración
. pública, es cont¡ario a los derechos constitucionales al debido pro."ró, de petición y de
acceso a la tuteia jurisdiccional_y,, por tanto, las normas que lo iutorizan son nulas y no
pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia'l
r099
0Pl. 136 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
interpuesto dentro del plazo de veinte días hábiles de notificadaÍ1276t la Orden de

Pago.frzzzl
Así, de acuerdo con lo establecido en ambos artículos (119 y 136), en caso

medie alguna de esas otras circunstancias, la Administración además de suspender
la cobranza coactiva debe admitir (verificando y asumiendo la existencia de las
circunstancias anotadas), sin exigir el pago previo, la reclamación que contra la(s)
orden(es) de pago haya interpuesto el deudor tributario, y resolver la reclamación
dentro del plazo de noventa días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente.
Debe tenerse presente que, aun cuando existan las circunstancias indicadas,
y aun cuando el relurso se haya presentado dentro del plazo prescrito, si la recla-
mación es contra parte de la deuda contenida en el valor, para que t"u u¿¡itida
debe acreditarse elabono de la parte de la deuda no reclamada (deuda reconocida)
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago'
En esta parte cabe recordar el FI 23 de la STC N' 4242-2O06-PAITC:
Evidentemente Ia distinción a Ia Regla Sustancial B de Ia STC 3741-2004-AA/

TC no enerva de ninguna manera la verificación de las causales de excepción
al pago previo de la deuda en estos casos, conforme lo dispone el artículo 136,
coicárdánte con el numeral 3, inciso a), del Artículo 119 del Código Tributario,
pues Ia precisión hecha por este Colegiado no puede ser entendida como excusa
'para
eicubrir Ia arbitrárieded administrativa en perjuicio de las garantías del
contribuyente.
5.1. Evaluación de las circunstancias: procedencia

Ante la invocación y acreditación de la existencia de alguna circunstancia
que evidencie que la cobranza podría ser improcedente por parte del deudor tri-
6utario, le corrésponde a la Administración la determinación o verificación de su
existencia, dentro del procedimiento de reclamación.
,
En caso se evidenciara su existencia, la Administración (el área de reclamos)
deberá comunicar del hecho al Ejecutor para que disponga la suspensión del pro-
cedimiento de Cobranza Coactiva y proceder a resolver el recurso en el plazo de
noventa días hábiles (no obstante, colno quiera que la Administración no actúa
1n761 Por cierto, la notificación de órdenes de pago debe efectuarse con arreglo a ley. En esa
Iínea, la invalidez de la notificación por su realización defectuosa o su realización en fecha
incierta, en caso de alguna reclamación determinará la aplicación de Ia notificación tácita,
asumiéndose que el reéurso fue presentado dentro del plazo. Véase como ejemplo lo resuelto
mediante 1a RTF N' 3276'4-2007.
De otro iado, precisando, si bien la notificación conjunta de las órdenes de pago.y resolu-
ciones de ejecución coactiva invalida la cobranza coactiva por vllneración del debidopro-
cedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa (STC N' 3797-2006-PA/TC y
. aclaración), no acarrea la nulidad de las órdenes de pago ni de su notificación.
11277]l Aunque, como se ha visto en los comentarios del numeral 3 del inciso a) del artículo 119 del
Código Tributario, hay razonables excepciones a la exigencia de este plazo.
1 100
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. fi8
as( será necesatio que et tecurtente sql\cite rL E\ecutar Qsrc\irs \r susltrrs\(r,, (t\
procedimiento). ttzzsl
5.2. Evaluación de las circunstancias: improcedencia, requerimiento e in-

admisibilidad
La no aplicación de la excepción (se entiende que es en razón de considerar
que no existe tal circunstancia) no requiere de la Administración Tributaria la
sustentación previa de su decisión.lr27el
En este caso, la Administración se limitará a emitir el requerimiento exi-
giendo el pago previo (y su acreditación adjuntando el comprobante de pago de
la deuda tributaria contenida en el valor impugnado) para la admisión a trámite
de la reclamación (es de aplicación el artículo 140).
Si el deudor no cumple con el requerimiento (no acredita el pago previotr2tol.
no es suficiente el acogimiento a un fraccionamiento), se declarará la inadmisibi-
lidad de la reclamación.tr28rl
Ahora, si bien es cierto que para el requerimiento no se requiere sustenta-
ción alguna, consideramos que en la resolución que declara la inadmisibilidad la
Administración sí debe pronunciarse sobre la validez de la emisión de la orden de
pago (como ya lo hace), y sobre la inexistencia de aquellas circunstancias.
ttz7tt Interprétese este criterio a la luz de la RTF N" 15607-5-2010

[13-12-2010], de observancia
obligatoria, reseñada más adelante.
tt27et RTF N" 307-1-98. Ni el artículo 119 ni el 136 del Código Tributario
establecen la obligación
de la Administración de fundamentar las razones poi las cuales no aplica o no ,..ültu d.
aplicación la.excepción referida a la admisión de la reclamación contriórdenes de pago sin
el requisito del pago previo.
lr28ol No cabe el afianzamiento.
Por cierto, la invocación de un proceso judicial en trámite referido al pago por tercero de
la deuda a través de Bonos, no determina el cumplimiento de esta exigenlia. En ese senti-
do, resulta de aplicación el criterio establecido en la RTF N' 7540-2-2¡04, de observancia
obligatoria, publicada el 07.10.2004: "No se enc,uentra dentro de los supuestos previstos por el
artículo 119" del Texto LJnico Ordenado del Código Tributario, aprobaáo por Dlecreto Supremo
N"
.135-.99-EF
y modiJicado por el Decreto Legislativo N, 953, Ia- sola invócación de un proceso
judicial en trómite en que se discute la extínción de Ia obligación tributaria po, u, *idio ,lir-
tinto al previsto en eI artículo 27" del citado Código."
Por cierto, si se acredita la existencia de una decisión judicial al respecto (considerando
la.procedencia del pago de las deudas de la recurrente por un tercero), no existe certeza
sobre la extinción de las deudas, en tal sentido, existiendó circunstancias que evidencian la
improcedencia de la cobranza, la Administración debe admitir a trámite lis reclamaciones
formuladas sin exigir el pago previo, emitiendo pronunciamiento sobre el f<rndo del asunto
(RTF N" 2507-2-2004).
[r28r] Aquí también es de aplicación el criterio establecido por
la RTF N" 5464-4-2007, de
observancia obligatoria: "Procede la cobranza coactiya de una orden de pago cuya reclama.ción
ha sido declarada inadmisible por Ia Administración, aun cuando el áeú\or íributario haya
interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley."
1101
5.3.
Circunstancias que evidencian que Ia cobranza ¡todría ser improcedente
Las circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente
no están regladas; como se dijo, la evaluación de su existencia corresponde a la
Administración Tributaria,[rzszl normalmente sobre la base de la invocación y sus-
tentación de los contribuyentes.
Ahora bien, respecto de los supuestos en lo que se entiende existen circuns-
tancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente, véase como
referencia los casos expuestos en los comentarios del artículo 119.
6. ADMISIÓN DE RECLAMOS EN LOS CASOS DE ÓRDENES DE PAGO

QUE DEBEN SER TRATADAS COMO RESOLUCIONES DE DETER.
MINACIÓN
Como hemos adelantado, la exigencia del pago previo como requisito para
reclamar contra un acto administrativo tributario se presenta, en estricto, cuando
se reclama órdenes de pago; empero, sostenemos que existe una condición: siem-
pre que estas hayan sido dictadas cumpliendo rigurosamente lo estabiecido en
el artículo 78 dei Código. Si no se cumple con tal disposición, el acto no tendrá
naturaleza de orden de pago ¡ en principio, será nulo[¡283] salvo que, admitiéndose
que tal calificación es errónea, una vez impugnada se le haya dado el tratamiento
de resolución de determinaciónlr284l (obviamente sin la exigencia del pago previo
si el reclamo fue interpuesto dentro del plazo).
Respecto a este punto, es de tener en cuenta el criterio establecido por la RTF
N' 15607-5-2010 ll3 -12-20101ltzast'
l. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago,
según el artículo 78" del Código Tributario, a efecto de verificar Ia legalidad de
su cobranza coactiva, cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código.
2. No procede que en Ia yía de Ia c1ueja se evalúe Ia existencia de circuns-
tancias que evidencien que la cobranza de una orden de pago podría ser
improcedente, al amparo del numeral 3 del inciso a) del artículo 119" del
Código Tributario. Procede cpe eI Tribunal Fiscal ordene Ia suspensión del
lI42l Lo que no garantiza un análisis objetivo, y que en muchos casos obliga a recurrir en apelación
Tribunal Fiscal.
al
{ 12831
RTF Nos. 10046-3-2007, 1653-3-2008,12948-5-2008,13072'5'2008, 001-5-2009,912-3-
2009, 3261 -3-2009, 3565- 1 - 2009, 5629-2-2009, 6791 -2-2009, entre otras.
Aquí téngase en cuenta además el supuesto 24 del Glosario de Fallos Empleados por el Tri-
bunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N" 2010-06). Supuesto: "Cuando se apeia la
resolución que declaró inadmisible la reclamación de una orden de pago y éste(a) no ha sido
emitido(a) conlorme con el supuesto previsto en el artículo 78" del Código Tributario que
sustenta su emisión1 Fallo: "Revocar la apelada y nula la orden de pago'l
fr1a1l Un listado tentativo de estos supuestos puede verse en los comentarios del artículo 78 del Código.
f l?lsl Los criterios plasmados en esta RTF han sido razonablemente discutidos por la doctrina
(véase el artículo "Procedimiento de Cobranza Coactiva, órdenes de pago y desprotección
de los ciudadanos-contribuyentes: comentarios de urgencia sobre el Acuerdo de Sala Plena
20IO-17 de 22 de diciembre de 20i0" del profesor Garnba Valega [20] I -b).
rt02
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nil. r37
Procedimiento de cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición

del recurso de reclamación se hubiera continuado con dicho procedimiento
sin que se haya notificado previamente la resolución c1ue declare inadmisible
dicha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.
3. Procede c\ue el Tribunal Fiscal en Ia vía de la queja emíta pronunciamiento
sobre la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva iniciado al amparo
del código Tributario, cuando eI quejoso solicita que se ordene su conclusión
y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido suspendido temporalmente.
Arlicut0 Ér.- RE0utstl0s DE A0mtstBil.tllAD c'
[a reclamación se iniciará de acuerdo a los requisitos y cond¡dones r¡gu¡entes:

1. 5e deberá interponer a través de un escrito fundamentado y autorizado
por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que además
deberá (ontener el nombre delabogado que lo autoriza, su firma y número
de registro hábil. A dicho es(r¡to se deberá adjuntar la Hoja de lnformación
Sumaria correspondiente, de acuerdo alformato que hubiera sido aprobado
mediante Resolución de 5uperintendencia.
2. PIazo: Tratándose de re(lamaciones contra Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa, lesoluciones que resuelven las solicitudes de devo-
lución, resoluciones que determinan la pérdida delfraccionamiento general
o part¡cular y los actos que tengan relación directa con la determinación
de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término improrrogable
de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a
aquél en que re notificó el acto o resolución recurrida. De no interponerse
las reclamaciones contra las resoluciones que determinan la pérdida del
fraccionamiento general o particular y contra los actos vinculados con la
determinación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichas resolucio-
nes y actos quedarán firmes.
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internam¡ento temporalde vehículos y cierre temporal de estableci-
miento u oficina de profesionales independientes, asícomo las resoluciones
que las sustituyan, la reclamación se presentará en elplazo de cinco (5)días
hábiles computados desde el día hábilsiguiente a aquél en que se notificó
la resolución recurrida.
En elcaso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso
de reclamación en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes.
[a reclamación contra la resolución ficta denegatoria de devolución podrá
interponerse ven(¡do el plazo de cuarenta y c¡nco (45) días hábiles a que
se refiere el segundo párrafo del artículo 163'. (*)
3. Pago o carta fianza: (uando las Resoluciones de Determinación y de Multa
se reclamen vencido el señalado término de veinte (20)días hábiles, deberá
acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o
financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por nueve (9) meses
t 103
l¡.1. 137 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
poster¡oresa lafecha de la interposición de la reclamación, con unavigencia

de nueve (9) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del
plazo que señale la Administración.
En caso la Administración declare infundada ofundada en parte la reclama-
ción y el deudortributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la
vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto
de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados pteceden-
temente. [a carta fianza será ejecutada si elTribunal Fiscal confirma o
revo(a en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada
de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si
existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como conse(uencia de
la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. los plazos señalados
en nueve (9) meses variarán a doce (12) meses tratándose de la reclamación
de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia.
las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su pre'
sentación serán establecidas pot la Administración Tributaria mediante
Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar.(*)
o Artículo sustituido por el Artículo 65" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado
(.) Numeral sustituido por el Artículo 34" del Decreto Legislativo N'98], publícado
eI 15 de marzo de 2OOZ y vigente desde eI I de abril de 2007.
r-) Numeral modifcado por el A¡tículo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publica-
do eI 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.
Código Tributario
Xll (cómputo de plazos);23" (forma de acred¡tar la representación); 103'(actos de la administración tributaria);
106" (efectos de las notificac¡ones); 132'(facultad para ¡nterponer reclamaciones);'135'(actos reclamables);
136" (requisito de pago previo para interponer reclamaciones);139'(reclamac¡ón contra resoluciones de
diversa naturaleza);140" (subsanación de requisitos de admisibilidad);151'(apelación de puro derecho);
Décimo Primera Disposición Final (reclamación; resoluciones que resuelven devoluciones y pérdidas
de fraccionamiento).
Otras normas
Código Procesal Civilr 132' (defensa cautiva).
Ley 27335 [31.07.2000]: Sexta Disposición Final y Transitoria (ejecución de cartas fianzas u otras garantías).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escritos); 114" (copias de los escritos); 211" (requis¡tos del recurso; autorizado por letrado); 212" (acto flrrne);
2'13'(enor en la calificación).
Decreto Legislativo N" 981:Segunda Disposición Complementaria Transitoria (cómputo de plazos).
Decreto Legislativo N" 1l2 l : Únrca Drsposición Complementar¡a Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los articulos 137",141" y'146'del Código Tributario, serán de apl¡cación a los recursos de
reclamación o de apelación que se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma").
Decreto Supremo N' 057-2009-EF [0S.03.2009]. Texto Único de Procedimientos Administrat¡vos (TUPA)
de la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).
Resolución de Superintendencia N" 098-97/SUNAT [08.11.97]; Disposiciones y procedimientos para
_ la presentación de la carta flanza a que se refiere el artículo 137 del Código Tr¡butario.
Resolución de Superintendencia No 083-99/SUNAT i24.07.991, y modiflcatorias: Aprueba formularios

para la presentación de lnformación Sumaria que deberán adjuntar deudores tributarios a los recursos de
reclamación o apelación que presenten.
I 104
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl. 137
COMENTARIOS
T. ANTECEDENTES
El artículo anteriormente (Decreto Ley N' 25859 y Decreto Legislativo N'
773) estaba signado como artículo 130.
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto
del anterior, se agregó como requisito a la Hoja de Información Sumaria; se pre-
cisó la necesidad de acreditar el pago previo; se incluyó a la carta fianza como
medio para garanttzarla deuda. Por LeyN" 27335, se sustituyó el párrafo segundo
(básicamente sobre la carta fianza).
El texto vigente es el aprobado por el Decreto Legislativo No 953, y respecto
del anterior cabe destacar que se ha estructurado y precisado su contenido de mejor
modo. Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el numeral 2 del artículo.
El numeral3 fue modificado por el Decreto Legislativo N" 1121 (se han adecua-
do los plazos y las vigencias de las garantías a los plazos para resolver los recursos):
TEXTO VIGENTE TE)(TO ANTERIOR

Pago o carta fianza: Cuando las Resoluciones de Pogo o corta fionza: fuondo los Resoluciones de
Determinación y de Multa se reclamen vencido el señalado Determinoción y de Multa se reclamen vencido el señalodo
término de veinte (20) dÍas hábiles, deberá acreditarse el término de veinte (20) díos habiles, debera ocreditarse el
pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, pogo de lo totnl¡dld de l0 deuda tributoria que se recloma,
actualizada hasta la fecha de pag0, 0 presentar carta fianza 0ctu0l¡20d0 h0st0 lo fecha de pogo, o presentnr ertl fr0n20
bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada bancoria o financiero por el monto de lo deudo actuolizada
hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la hosto por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la
interposición de la reclamación, con una vigenria de nueve interposkión de lo reclomación, con uno vigencio de 6 (seis)
(9) meses, debiendo ren0varse por períodos similares meses, debiendo renovarse por períodos similores dentro del
dentro del plazo que señale la Adminifración. plozo que señale lo Administración.
In caso la Administración declare infundada o fundada fn caso la Administración dedare infundoda o fundada
en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha en plrte lo reclamoción y el deudor tributorio apele dicha
resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta resolución, éste deberó mlntener lo vigencio de lo carta
fianza durante la etapa de Ia apelación por el monto de la fiqnzo duronte lo etopa de la opeloción por el monto de la
deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados deudo octuolizoda, y por los plozos y períodos señalodos
precedentemente. La carta fianza será ejecutada si el precedentenente. Lo carto fionzo ser0 ejecutada si el lribunal
Tribunal Fiscal confrrma 0 revoca en parte la resolución fiscol confirmo o revorc en parte lo resolución apelada, o si
apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a ésto no hubiese sido renovodo de ocuerdo a los condiciones
las condiciones señaladas por la Administración lributaria. señoladas por lo Administración Tributaria.Si existiero olgún
5i existiera algún saldo a favor del deudor tributario, soldo o favor del deudor tributorio, como consecuencia de
c0m0 c0nse(uencia de Ia ejecución de la carta fianza, será la ejecución de la corto fianzo, seró devuelto de oficio. Los
devuelto de oficio. Los plazos señalados en nueve (9) meses plozos señolados en seis (6) meses varioron a nueve (9)
variarán a doce ('12) meses tratándose de la reclamación de meses tratdndose de la reclamadón de resoluciones emitidas
resoluciones emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación c0m0 clnseruencio de la oplicación de los normos de precios
de las normas de precios de transferencia. de transferencio.
L¿s condiciones de la carta fianza, así como el Los condiciones de lo carto fiqnza, osí como el procedimiento
procedimiento para su presentación serán establecidas p0r0 su presenta(ión seran estobletidas por la Administración
por la Administracién Tributaria mediante Resolución de Tributario mediante Resolución de Superintendencia, o
Superintendencia,0 n0rma de rango similar. norno de rongo similar.
[ 105
0r't. 137 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2" APUNTE GENERAL

El artículo en comentario prescribe la forma de inicio de la reclamación, y
los requisitos y las condiciones generales que debe reunir el recurso.
3" RECEPCIÓN DE LA RECTAMACIÓN

Las Oficinas de Trámite Documentario (unidad general de recepción docu-
mental o mesa de partes) están obligadas a admitir los escritos que presenten los
interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas com-
petentes las que siguiendo el procedimiento administrativo pertinente decidirán
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitadotr2s6l.
Sin perjuicio de Io anotado, es admisible la presentación del recurso de re-
clamación vía fax.['871
4. REQUISITOS GENERALES PARA tA ADMISIÓN DEL RECURSO

DE RECLAMACIÓN
El numeral I del artículo en comentario, señala que la reclamación se deberá
interponer a través de un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los
lugarls donde la defensa fuera cautiva, el que además deberá contener el nombre
del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil; a dicho escrito
se deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria correspondiente, de acuerdo
al formato que hubiera sido aprobado mediante resolución de superintendencia.
4.7. Escrito fundamentado
El escritotr2stl fundamentado deberá contener la petición concreta y los fun-
damentos de hecho y de derecho que la sustentan.tr2tel
[12¡61 RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96.

trr7l Incluso por correo electrónico, de acuerdo con el artículo 123 dela LPAG. Siempre que tal
"presentáción'se realice dentro del horario de atención de la entidad (RTF N" 20'10-4-2009).
1t4"1 Téngase en cuenta, en lo pertinente, los requisitos que para los escritos regula el artículo 1 l3
de la LPAG.
Artículo I l3' Requisitos de los escritos
Todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contener lo siguiente:
l. Nombres y apeliidos completos, domicilio y número de Documento Nacional de Iden-
tidad o rârné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad de representante y
.. de la persona a quien represente.
2. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye ¡ cuando le
sea posible, Ios de derecho.
3.
Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
4.
La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose
por tal, en lo posible, a Ia autoridad de grado más cercano al usuario, según Ia jerarquía,
con competencia para conocerlo y resolverlo.
5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuan-
do sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del numeral 1. Este señalamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, mientras no
. sea comunicado expresamente su cambio.
6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.
7. La identificación del expediente de la materia, tratándose de procedimientos ya iniciados.
[r28e] RTF N. 1278-5-2009: "Se revoca Ia apelada que declaró inadmisible la reclamación por no
1 106
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO AFt. t37
El Tribunal Fiscal ha establecido que los fundamentos de hecho y de derecho

son requisitos de procedibilidad o admisibilidad;ttzsol por lo tanto, si el recurrente
no ha cumplido con señalar estos fundamentos (o simplemente, por ejemplo, se
ha limitado a plantear como fundamento la petición del ejercicio de la facultad
de reexamentr2erl o solo ha ofrecido alcanzar los fundamentostttt'l), puede resultar,
en principio, inadmisible o improcedente la impugnación; no obstante, por su
condición de requisito de admisibilidad, en tales casos, se le deberá requerir al
recurrente la respectiva subsanación.[r2e3]
Sin menoscabo de los requisitos generales (artículo 113 de Ia LPAG), en el
presente caso en particular deberá hacerse constar el nombre o razón social y el
haber presentado escrito fundamentado. El 20 de junio de 2006 la recurrente presentó un

recurso de reclamación contra 1a Resolución de Multa, alegando que no le es imputable la
comisión de la infracción que se le atribuye toda vez que 1a Administración no le ha brindado
una suficiente y adecuada información de las normas que regulan sus deberes tbrmales,
advirtiéndose con ello que ha cumplido con indica¡ el acto impugnado y señalar las razones
por las cuales considera que el cobro de la deuda que contiene es improcedente, razón por lo
que se tiene por fundamentado el recurso de reclamo presentado, por lo que procede revocar
la apelada, debiendo la Administración admitirlo a trámite y emitir pronunciamiento".
Sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal.
u2eol Véase la nota ( 1) de la RTF N" 2667 -5-2007 .
lrzer] Según lo reseñado por Talledo Mazú (S/F: 125), de acuerdo con lo resuelto por la RTF N'
4970 de 17.12.69, el recurrente no puede valerse de la facultad de reexamen del órgano de
resolución para impugnar una acotación sin fundamentar su reclamación.
Ít2ext RTF N' 3262-3-2009 "Se confirma la apelada. Se indica que de autos de aprecia que
el recurso de reclamación formulado por el recurrente el 15 de febrero de 2005, no se
encuentra debidamente fundamentado, toda vez que se limitó a indicar en dicho escrito
que se reservaba su derecho a alcanzar a la Administración Tributaria los fundamentos
legales así como las pruebas que sustentaban su impugnación dentro del plazo probatorio
establecido en el artículo 125" del Código Tributario. Ante eilo, la Administración emitió el
Requerimiento N" 1050550000397, a efecto que el recurrente cumpliera con presentar escrito
fundamentado del recurso de reclamación, otorgándole para ello un plazo de quince (15)
días hábiles, cuya notificación se efectuó conforme a ley. Se señala que al haber vencido el
plazo el recurrente no cumplió con subsanar lo solicitado; por 1o que se encuentra conforme
a ley ia inadmisibilidad declarada por la Administraciónl' Sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal.
rr2e3l RTF N" 8496-3-2008: "Que de la revisión de la reclamación interpuesta, se verifica que la
recurrente no invoca ningún argumento destinado a demostrar la improcedencia de la san-
c_ión; por tanto, ante el incumplimiento del requisito de admisibilidad señalado, correspon-
dia que la Administración notificara a la misma a fin de subsanar dicha omisión, al amparo
del numeral I del artículo 137" y eI artículo 140" del Código Tributario [...]'l "Que sin em-
bargo, se observa de los actuados que la Administración notifrcó con fecha 25 de agosto de
2005 la Resolución de Intendencia N'1160140000948/SUNAT materia de apelación (foja
60), declarando la inadmisibilidad de la reclamación sin haber notificado a la recurrente el
requerimiento de admisibilidad correspondiente, por lo que procede declara¡ la nulidad de
la apelada en este extremo, conforme a lo establecido en el numeral 2 del artículo 109" del
Código Tributario [...]'1
RTF N" 1409-5-2009: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible la reclamación in-
terpuesta contra la resolución de multa, debido a que la recurrente interpuso su reclamo
sin exponer los fundamentos de hecho y de derecho pertinentes, sin que al vencimiento del
requerimiento hubiera realizado la subsanación correspondiente." (De la sumilla publicada
en la web del Tribunal Fiscal.)
tr07
número de RUC de recurrente; el domicilio fiscal ¡ cuando se opte por ello, el

domicilio procesal. Asimismo, debe identificarse pienamente el acto impugnado'u2e4]
en el escrito deberá anotarse el número de resolución o acto recurridotr2tsl (a este
respecto, obsérvese lo dispuesto por el artículo 139: para reclamar resoluciones de
diversa naturaleza deberá interponerse recursos independientes; sólo se admitirá
una reclamación conjunta cuando entre éstas exista vinculación directa) y sus
datos relevantes (concepto, período y monto de deuda reclamada);u2e6l en caso de
reclamación contra resolución ficta que desestima alguna solicitud no contencio-
sa (artículo 163 del Código), sus datos precisos (número de expediente, fecha de
presentación, tributos, períodos, etc.).
Este escrito deberá estar suscrito (firmado)tr2e7l por el deudor tributario o su
representante debidamente autorizado,[rzssl acompañando el poder que lo faculte
lr2e4l Solo los actos mencionados se tendrán por impugnados o recurridos. En este sentido, si se
reclama un valor (por ejemplo, una orden de pago) y luego, posteriormente, se "amplíd' tal
reclamo incorporando otro valor (por ejemplo, una resolución de multa) al mismo, aducien-
do vinculación por accesoriedad, legalmente no se considerará como ampliación sino como
un recurso diferente. Véase la RTF N' 1333-2-2006.
[r2es] Si se admite un recurso en el que no existe acto reclamable, por no haberse señalado el valor
impugnado, la resolución que resuelva el mismo será nula (RTF N" 522-2-2001).
RTF Nos. l5l3-5-2007: "Se confirma la apelada, que declaró improcedente la reclamación
contra Arbitrios del 2000 al 2004, atendiendo a que la recurrente no ha identificado el acto
materia de reclamació nl'; 5048-7 -2008: "Se declara nuia la apelada que declaró improceden-
te la reclamación contra el cobro del Impuesto al Patrimonio Vehicular, atendiendo a que la
recurrente no identificó el acto reclamable (el recurrente cuestionó la sanción pecuniaria a
que se refiere el Estado de Cuenta - Beneficio Ordenanza N' 482), por lo que la Adminis-
tiación no debió pronunciarse sobre el fondo del asuntol'; 5950-7-2009: "Se declara nula
la apelada que declaró infundada la reclamación contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendiendo-a que no se identificó el acto reclamable, por lo que la Administración no <1e-
bió pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicación del artículo 21.7" de la Ley dei
ProCedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarándose
improcedente la reclamación formuladal'; 6299-7-2009: "Se confirma la apelada que declaró
improcedente ia reclamación formulada, atendiendo a que se cuestionó la determinación de
una deuda, sin embargo no identifica ni adjunta algún acto que se encuentra dentro de los
supuestos contemplados en el artículo 135" del Código Tributario como acto reclamablel'De
las sumillas publicaclas en la web del Tribunal liscal.
[r2%l En caso exiita discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Información
Sumaria y el acto que se consigna en el recurso se deberá entender que la reclamación está
referida al acto consignado en forma expresa en el recurso.
tt2e7t Sin afectar lo apuntado, véase lo señalado en la RTF Nos. 6264-2-2004: "Se revoca la
resolución apelada. Se indica que si bien en el recurso de reclamación no se aprecia la firma
del contribuyente o su representante legal, en la Hoja de Información Sumaria adjunta al
citado recurso consta una firma en la casilla correspondiente la que se asemeja a la que
figura en la copia del Documento Nacional de Identidad de la representante del recurrente,
quien estaba facultada para presentar el citado recurso; en tal sentido no correspondía
que ia Administración requiriera al recurrente que presentara escrito firmado por él o su
reoresentantel' Sumilla oublicada en Ia web del Tribunal Fiscal.
lr2esl RtF Nos. 5056-2-2007:"Respecto a la presentación del poder vigente que faculte al gerente
n p.esentar récurso de ieclamación, obrá a folios"l a 11'la Escritura Fública
"dministratiro
de Otorgamiento de Poder a favor, entre otros, del gerente administrativo de la recurrente, de
cuya revisión se aprecia que no cuenta con poder para iniciar procedimientos contenciosos
tri6utariosl'r l.lSi-+-ZOOO: "Se confirrna la'apelada quc declaró inadmisible la resolu,.ión
que declaró la pérdida de fraccionamiento, debido a que la recurrente no cumplió con
1 108
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO lnl. 137
a interponer recursos ante autoridades administrativas tributariastr2eel (al respecto,

véase el artículo 23 del Código y sus anotaciones).
Hay que apuntar que no existe impedimento, ni plazo, para que el deudor
tributario, luego de haber interpuesto oportuna y correctamente la reclamación,
amplíe o precise el contenido de la misma,lttoo] antes de la notificación de la reso-
lución en primera instancia.l'30'l
4.2. Escrito autorizado por letrado

En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado
por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado -suscrito- por un abogado
colegiado); esta autorización deberá contener el nombre completo (preferentemente
con el sello) del abogado que lo autoriza, su firma y el número de registro (o co-
legiatura) que lo identifique como miembro hábil de un Colegio de Abogados.n302l
Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su
respectivo colegio profesional) para ejercer la profesión; dicho de otro modo, a
la fecha de la presentación del recurso el letrado que autoriza el mismo no debe
remitir los fundamentos de su reclamación suscritos por su representante, no obstante que

fue requerida para tal efectol'; 1193-5-2009: "Se coñfirman fas resoluciones interpuestas
que declararon inadmisibles los recursos impugnatorios presentados, debido a qué se ha
acreditado en autos que la persona que susciibió los mentionados recursos no gbzaba de
las facultades de représentaéión; en electo en los ya indicados recursos se consign"a la firma
del gerente de opeiaciones y gerente administrativo, por lo que resultaba coriecto que la
Administración en aplicación del artículo 23o requiriese la subsanación respectiva, pára lo
cual el recurrente no cumplió con dicha subsanaciónl' De las sumillas publi-adas en la web
fr2eel RTF Nos. 7861-3-2008 "Se confirma la apelada. Se señala que si bien la recurrente presentó
una escritura pública de Aumento de Capital y Modificación Parcial de Estatuto, de la revisión
del citado documento se advierte que quien suscribió el recurso de reclamación, no tenía
facultades para representar a la recurrente, toda vez que en éste no se especifican las facultades
con las que contaba para efectos de la interposición de recursos impugnatorios. En virtud de lo
expuesto, toda vez que 1a recurrente no presentó dentro del plazo establecido por el artículo L40.
del Código Tributa¡io, el poder vigente que acreditara representación legal para interponer su
recurso de reclamación, la inadmisibilidad del recurso de reclamación se encuentra arreglada
a leli'; 3990- I -2009: "Se conñrma la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación
interpuesto contra Ia resolución de intendencia que declaró la pérdida del fraccionamiento
otorgado ai amparo del régimen excepcional de aplazamiento v/o fraccionamiento de la deuda
tributaria, por cuanto la ¡ecurrente no cumplió con presentar el original ni copia certificada del
poder que acredite las facultades 1'representación de la persona que suscribió dicho recurso a
pesar que fue requerida para elloi' Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
lr3ool Incluso luego de vencido el plazo probatorio de acuerdo con el artículo 125 del Código,
toda vez que no existe disposición alguna en el referido código que limite el derecho de
los contribuyentes a un plazo determinado para exponer y/o ampliar los argumentos de su
impugnación (RTF Nos. 584-4-2004 y 5938- I -2004).
lrr'rl En'li linea indicada, el numeral l6l.l del artículo 161 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, señala: "los administrados pueden en cualquier momento del
procedimiento, formular alegaciones, aportar los documientus u olros elementos de juício, Ios
que serán analizados por Ia autoridad, al resolver"
tlm2l Si el escrito careciera de dicha firma, la Administración deberá requerir ai recurrente para
que subsane dicha falta; si vencido el plazo de ley no se cumple con subsana¡ se declarará la
inadmisibilidad del reclamo.
1 109
estar impedido de ejercer la profesión (debe estar en la condición de hábil¡.t"o't

Empero, respecto del recurso, como reiterada jurisprudencialr3o4l del Tribunal
Fiscal ha establecido, se cumple el requisito del artículo 137 si el escrito impug-
natorio contiene el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de
registro,tr3osl salvo que la Administración compruebe (y así debe estar acreditado
en el expediente),tuoel sobre la base de la información que puede obtener del
Colegio áe Abogados al que pertenece el letrado, que al momento de la inter-
posición del recurso el abogado no se encontraba hábil (esté inhábil),ttrozl ."to
en el cual se deberá requerir la subsanación correspondiente de acuerdo con el
u3o3r RTF Nos. 6074-1-2004y 8207-4-2007.

t130{1 RTFNos.6529-2-2004,8180-5-2004,1265-5-2006,3211-2-2006,6445-3-2008,7105-3-2008,
832 1 -3-2008, 9232-3-2008, 1272-5-2009,9224-5-2009,9386-5-2009, entre otras.
f130sl Así, pues, no es una eúgencia de admisibilidad adjuntar originai o copia certificada. de la
consiancia de habilitacióir o papeleta de habilitación del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Párrafo del Rubro V de las Instrucciones Específicas del Formulario N' 6000 -
Hoja de Información Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opéional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habjlitación
del abogado, débiendo é-ste enconirarse hábil por su_respectivo colegio profesional [.'.])" es
una reférencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
lrro6l Mediante la RTF N" 7091-3-2008 el Tribunal Fiscal confirmó una resolución que declaró
inadmisible un recurso en razón a que el mismo había sido suscrito por letrado inhábil;
según la RTF, la Administración "realizó la verificació¡ correspondiente constatando que no
se"encontraba hábil al 29 de setiembre de 2004, y siendo que Ia reclamación fue interpuesta el
l3 de setiembre de 2004, se ha acreditado que el letrado no estaba habilitado en el mes en que
presentó el recurso de reclamo'; en el caso, se le requirió la subsanación sin que el recurrente
io haya efectuado. Asimismo, en la RTF N'4395-1-2008 se menciona que en el expediente
obraba una constancia de habilidad emitida por el Colegio de Abogados respectivo en el que
constaba que en el mes de presentación del recurso el letrado se encontraba inhábil; y en la
RTF N'5681-4-2008, en lf misma línea, se señala la existencia de una carta del Colegio de
Abogados con una relación adjunta conteniendo el listado de abogados hábiles en el que no
figuraba el letrado que suscribió el recurso.
trrTl Pése a Ia amplitud d-e los casos de la nota anterior, la acreditación debería corresponder con
certeza a la iecha de interposición del recurso. N{ediante la RTF N'3710-3-2008 el Tribu-
nal revocó una resolución-que declaró inadrnisible el recurso de reclamación presentado el
13.12.2004 con el sustento de que el mismo había sido suscrito por letrado inhábil; el funda-
mento de la revocación fue qué el oficio del Colegio de Abogados conteniendo la reiación de
abogados hábiles, en el que no figuraba el abogado que suscribió el recurso, correspondía a
una-fecha posterior (18.01.2005) a ia de la presentación del recurso, y los oficios Posteriores
(de marzo y abril) tampoco acreditaban que en la fecha de presentación el letrado estaba
en la condióión de inhábil. En otro caso (RTF N" 8207-4-2007), el Tribunal Fiscal revocó la
inadmisibilidad con el siguiente fundamento: " [...] .i bien la Administración verificó que el
abogado que suscribió ei recurso de reclamación del recurrente no estaba hábil, esta veri-
ficaáión sé realizó en base a una información remitida por el Ilustre Colegio de Abogados
de Junín del 19 de julio de 2004, es decir, en una fecha anterior a Ia de la presentación_del
recurso de reclamación (23 de julio de 2004), pudiendo ocürrir que con posterioridad al l9
julio de 2004 el mencionado abogado se hubiese encontrado hábil'l
' de Criterio simiiar se aplicó en la RTF N' 3268-4-2007 (en esta, el reclamo se había interpuesto
el l3 de diciembre de2004 y el oficio y la relación de abogados hábiles era del 21 de octubre
de 2004).
1110
PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO [f,1. 137
4.3. Hojade información sumaria

Al escrito se deberá adjuntar la hoja de información sumaria correspondiente,
debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolución de Superintendencia.
En el caso de la SUNAT, la Hoja de Información Sumaria y Anexo -formu-
larios 6000 y 6001- aprobada por la Resolución de Superintendencia N" 083-99/
SUNAT que ha sido modificada por la Resolución de Superintendencia N' 106-
2005/SUNAT, y esta a su vez por la Resolución de Superintendencia N' 228-2005/
SUNAT. Por cierto, esta misma norma regula la forma como deben ser debidamente
llenadas (cumplimentadas).
Para otras entidades, serán aplicables las hojas sumarias que ellas mismas aprue-
ben; si es que estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no será exigible
lo regulado por las resoluciones de superintendencia referidas (RTF N" 4252-5-2006).
Según la RTF N" 645-3-99, la finalidad de la exigencia de la Hoja de Informa-
ción Sumaria como requisito de admisibilidad establecido en el Código Tributario,
está referida a la presentación en forma sistematizada de los aspectos generales
relacionados con la impugnación para así mejorar el control de las impugnaciones
y aligerar su tramitación.
En ese contexto, hay que tener en cuenta que si en la Hoja de Información
Sumaria de la reclamación se ha omitido consignar datos de algunos valores, este
hecho no determina que el recurso de reclamación en este extremo pierda validez,
máxime si el recurrente ha consignado expresamente el número de los valores im-
pugnados. Asimismo, como ya se dijo, en caso exista discrepancia respecto al acto
que se consigna en la Hoja de Información Sumaria y el acto que se consigna en
el recurso se deberá entender que la reclamación está referida al acto consignado
en forma expresa en el recurso. En esa misma línea, si la Hoja de Información
Sumaria presentada con el recurso de reclamación no se encuentra suscrita por
el representante de la recurrente (e incluso por el abogado),ttro*1 empero la firma
requerida sí consta en el recurso, debe considerarse cumplido el requisito que
establece el Código Tributario (RTF N' 824-3-2009).
lrssl RTF N" 2720-5-2004: En el caso, la hoja de información sumaria no estaba firmada por el
representante legal ni el letrado; se resolvió revocar la inadmisibilidad señalando que al ser la
. hoja de información sumaria "parte integrante del recurso de reclamación, basta con que se
encuentre suscrito indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso,
para entenderse cumplido'.
1111
4.4. Otros aspectos

4.4.1. Error en la calificación del recurso
el error en la calificación
De acuerdo con el artículo 273 de la LPAG,
del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramita-
cióntr30el, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.tr3r0l
4.4.2. Otros requisitos

Aparte de los señalados en el artículo, y de lo establecido en el artículo 23,
no se deberá exigir otros requisitos.tl3ul
Dentro del mismo criterio, en este procedimiento no es exigible el pago de
un "derecho" para admitir a trámite de su recurso (tasa para reclamar), más aún
si tomamos en cuenta lo señalado por el Tribunal Constitucional en Ia sentencia
recaída en el Expediente No 3741-2004-AAITC ("Todo cobro que se haya establecido
al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo
a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a
Ios derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela
jurisdiccional ¡ por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden
exigirse a partir de la publicación de la presente s€Dtencia").itstzl
5. PLAZOS
El numeral 2 del artículo señala un conjunto de plazostr3Bl para la reclamación.tr3'al
trsl La RTF N" 8862-2-2004,de observancia obligatoria, publicada el 27.ll.2o}4haestablecido al

respecto: "Procede discutir en Ia yía de Ia queja la califcación efectuada por Ia Administración
Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha actuación
de la Adminiitración puede representar una infracción al procedimiento tributario."
lr3rol En este sentido, si por ejemplo un administrado presenta una queja discutiendo asuntos
sustanciales vinculados a la determinación de deuda tributaria, en aplicación del artículo
213 de la LPAG (el error en la calificación del recurso por parte de la recur¡ente no será
obstáculo para su tramitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter), se
podrá calificar el escrito y darle el trámite que corresPonda. RTF N" 7379-3'2008.
rr3nl RTF N" 190-5-200i. Ni siquiera que se adjunte copia del DNI (RTF N" ll25-1-2002).
lr3r2r RIF Nos. 242-5-2008 y 7591-7-2009 ("Se revoca la apelada que declaró inadmisible la
reclamación contra una resolución de determinación y multa por no curnplir con el pago de
derecho de tramitación, en atención a que la exigencia de tal requisito constituye un cobro
atentatorio contra el derecho de defensa del recurrente tal como 1o ha establecido el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N" 3741-2004-AAITC, cuyo precedente
es vinculante para este Tribunall' De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
lr3r3l Dichos plazos son improrrogables; así, los plazos adicionales concedidos con carácter general
por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (para
lo que sí está facultado dentro de los parámetros de la ley; en el caso se dictó la Resolución
de Superintendencia N" 061-2001/SUNAT), no resultan de aplicación a los plazos para la
interposición de recursos impugnativos, en la medida en que estos se encuentran prescritos
en la ley (Código Tributario) y sólo pueden ser modificados por norma con igual rango (RTF
N'2836-5-2002).
[13u] En todos los casos que corresponda, a los plazos señalados en el artículo 137 debe añadirse
el término de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista
oficina de la Administración (RTF Nos. 1183-5-97, 484-4-2010).
ttt2
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. 137
Ahora bien, como ya se ha anotado, el código tributario no establece un

plazo máximo para interponer el recurso de reclamación; en tal sentido, salvo
que se trate de reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del
fraccionamiento general o particulaq contra los actos vinculados con la deter-
minación de la deuda dentro del plazo antes citado y contra resoluciones que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, en
los demás casos se puede impugnar actos vía reclamación luego de vencidos los
plazos establecidos por ley,tr3rsl cumpliendo los requisitos de admisibilidad (dentro
de los que se encuentra eventualmente el pago previo), con el único límite del
vencimiento del plazo prescriptorio del derecho reclamado.tr3r6l
De otro lado, la notificación del acto impugnado es esencial para el cómputo

de los plazos para impugnar (salvo, sin duda, en los casos de reclamación contra
la resolución ficta denegatoria de solicitudes no contenciosas de acuerdo con el
artículo 163); en esta línea, será también esencial que la notificación se efectúe
debidamente.tl3tTl
Finalmente, aquí cabe tener en cuenta lo establecido como criterio

de observancia obligatoria mediante la RTF N" 5580-5-2006, publicada el
08.11.2006:tt3r8l
En el caso que la notificación de un acto de Ia Administración exprese un plazo

mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral
24.2 del artículo 24" de la Ley de Procedimiento Administrativo General apro-
bada por Ley N" 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado
Así, en el caso de resoluciones de determinación o de multa, el vencimiento del plazo

señalado (20 días hábiles) no determina la caducidad del derecho del deudor tributario de
interponer reclamación contra dichos actos.
R'IF N'7281-l-2A0L en esta se hace referencia a la RTF N' 19305 de 17.01.86. Asimismo, la
RTF N' 1025-2-2003, de observancia obligatoria, publicada el 23.03.2003.
En_los casos en que hubiera prescrito la acción de la Administración para cobrar la deuda;
incluso se podría interponer reclamación fuera de plazo, sin pago prel'io, sustentando justa-
mente aquella prescripción.
xlediante las RTF Nos l 228-2-2007, 198-4-2008, 40ó5-4-2008 y 4066-4-2008, entre otras,
el Tribunal ¡evocó resoluciones de la Administración Tributaria que habían declarado la
inadmisibilidad de reclamos contra diversos valores por extemporáneos razón a que la
notificación de los r.alores irnpugnados no fue ef'ectuada con arréglo a ley. "n
Asi las cosas, la invalidez de la notiñcación por su realización deféctuosao su realización en
fecha incierta, en caso de alguna reclamación determinará Ia aplicación de la notificación
tácita; en esa línea, se debe admitir.la impugnación sin el pago previo en la medida en que
habría sido presentada dentro de1 plazo.
RTF N' 1527 -5'2007: "Se revocan las apeladas, que declararon inadmisibles las reclamacio-
nes contra resoluciones de detern-rinación y de multa por haber sido presentadas fuera del
plazo de 20-días previsto en el artículo 137á del Códigá Tributario, ul ldu.rtirr. que ciichos
valores no fueron notificados con arreglo a le¡ por lo que con la interposición dé las recla-
nlaciones operó su notificación tácita ¡ por tanto, debe admitirse a trámite dichos recursos']
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Ir]l8l
Que razonablernente sigue en vigencia (RTF N' 236-7-2-2009).
1113
en cuenta para determinar el vencímiento del plazo que corresponda, por Io

que la interposición del recurso deberá ser considerada oportuna.
5.1. Reclamaciones contra resoluciones de determinación y resoluciones de

multa
El plazo para interponer reclamación contra Resoluciones de Determinación
y Resoluciones de Multa es de veinte días hábiles computados desde el día hábil
siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida.trsrel
Cuando Ia Resolución de Determinación o de Multa se reclame vencido el
término exigido por ley (20 días hábiles), sin acreditar el pago ni garantizar la
deuda tal como exige el artículo 137 (ni en el plazo de quince días que se le debe
otorgar para subsanar tal falta, de acuerdo con el artículo 140), la Administración
declarará inadmisible la reclamación (esta resolución es apelable); no obstante, se
dejará a salvo el derecho del deudor de volver a reclanar previo cumplimiento de
los requisitos generales y del pago o la garantía.ttrzol
Téngase en cuenta que cuando se trata de Resolución de Determinación o de
Multa que no contienen deuda líquida (deuda cero), se puede reclamar vencido el
plazo señalado en la ley sin, obviamente, hacer pago alguno.tt32t1
Reclamación parcial
5.1. 1.
En la reclamación parcial, tal como se regula en el artículo 136, aun cuando
se haya presentado dentro del plazo, deberá adjuntarse el documento que acredite
el pago de la deuda no reclamada (deuda reconocida).
5.1.2. Excepciones
Sin perjuicio de lo anotado, como ya se adelantó, hay que recordar que el
Tribunal Fiscal razonablemente ha dispuesto que se acepte la reclamación extem-
poránea sin el requisito del pago previo o afianzamiento cuando la resolución o
u3rel Hay que precisar no obstante que el vencimiento de este plazo sin que se interponga
reclamación no determina ia caducidad del derecho a impugnar los valores; es decir,
aquel vencimiento no hace que estos valores (resoluciones de determinación y de multa,
e incluso las órdenes de pago) sean considerados actos firmes, en la.medida en que es
posible reclamarlos después de aquel término siempre que se cumpla con pagar la deuda
o garantizarla, de acuerdo a ley (de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del
artículo en comentario).
rr32of RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4-2008, 28 I I -3 -2008.
[r32r] RTF N" 3180-l-2007: "Se revoca la apeiada en el extremo que declaró inadmisible el recurso
de reclamación interpuesto contra la resolución de determinación y de multa, toda vez que
la citada resolución de determinación establece un saldo a favor del Impuesto a la Renta
' de 2002, por lo que al no existir deuda impugnada la reclamación extemporánea debía ser
admitida sin la exigencia de pago alguno, situación similar se presenta con la resolución de
multa, vinculada a dicha resolución de determinación'l (De la sumilla publicada en la web
del Tribunal Fiscal.)
1114
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. É7
acto ilnpugnado adolezca de evidente causal de nulidadtl322l o anulabilidadtr323l, o

cuando exista manifiesta improcedencia de la acotación o deudatr324l u32sl.
RTF No s. 6 3 20, 6940, 7 87 5, 822 - 2 -97, 5 1 ). - 4 -200 1, r99 4 - 4 -2002, t 602 - 3 -2003.
Aquí téngase en cuenta además el supuesto 23 del Glosario de Fallos Empleados por el Tri-
bunal Fiscal (Acta de Reunión de Sala Plena N'2010-06). Supuesto: "Cuando se apela ia
resolución que declaró la ir.radmisibilidad de la reclamación y el valor presenta un vicio de
nulidadi' Fallo: "Revocar la apelada y nulo el valor".
Y el acto no ha sido convalidado.
RTF N' 061-3-97 (cuando la acotación adolece de alguna causal de nulidad o de anulabili-
dad, procede obviar los requisitos de admisibilidad por presentación extemporánea a fin de
admitir el recurso).
Por economía procesal (en algunos casos se agrega el principio de celeridad procesal). Véase
las RTF Nos. 257-3 -99, 1 0 1 9-5-2000, 386-5 -200 1 , 2469 -5-2004, 3676-5-2005, 6545-5-2005,
7218-2 2007, 11747-2-2007, 2646-3-2008, 2809-3-2008, 8496-3-2008, entre otras. Aquí
puede incluirse a las reclamaciones en 1as que se plantee (de modo sustentado), en via de
excepcicin, la prescripción.
Abundanclo veamos alqunirs resoluciones del Tribunal Fiscal (de las sumillas publicadas en
la rveb del rnismo Tribunal) mediante las cuales se revocó la apelada que declaró inadmisi-
bles ¡r¡'¡¡ extem¡r¡¡i¡ses diversos reclarnos: RTF Nos.: 2473-l 2007: "[...] contra las reso-
Iuciones de rnulta, giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176' del
Código Tributaria [...], según el cornprobante'de información registrada, el recurrente se
encuéntra de baja delinitiva Por cierre/cese, sienclo la lecha de baja el 25 de octubre de 2004,
por lo que se encontraba exceptuado de presentar las declaracior-res juradas de los periodos
dicien.rbre de 200"1 y junio de 20051'; 2180-l-2007: "1...l contra la resolución de muita, gira-
da por la comisión de la iniracción tipificada en el numeral I del artículo 176" del Código
Tributario [. . . ] si bien en el comprobante de información registrada se consigna que la recu-
rrente se encuentra afecta a las ¡etenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría desde
el 10 de mayo de 2005, no se ha acreditado que en diciembre de 2005, mes por el cual se le ha
girado Ia multa impugnada, haya efectuado ¡etención alguna cuya declaración haya omitido,
más aún del Libro de Pianilla de Pago se aprecia que la recurrente no tuvo trabajadores a su
cargo de junio de 2005 a junio de 2006, por lo que no se ha acreditado la comisión de la ci-
tada infracciónl' 3173-1-2007: "[... ] si bien la recurrente presentó el citado recurso una vez
vencido el plazo a que se refiere el artículo 137'del Código Tributario, sin acreditar el pago
prcvio, se advierte que el recurrente al haber reconocido que incurrió por primera vez en la
infracción tipihcada en el numeral I del artículo 1,74" del Código Tributario, no procedía la
aplicación de la sanción de multa, por lo que procede dejar sin efecto la resolución de multa
irnpugrraclai'; 4l9l-4-2007: "[...]contra las Resoluciones de Determinación correspondien-
tes a los Arbitrios Nfunicipales del primer al tercer trimestres del año 2006 en aplicación
del criterio establecido en la Rl'F N'03264-2-2007 de observancia obligatoria que señala
que la Ordenanza N" 830, que sirve de sustento para la emisión de los valores materia de
autos, no cunrplc con los parámetros de validez y vigencia establecidos por las sentencias del
Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-
PI/TCl'l 990-3-2008: "[...] dado que el recurrente ha acompañado copia de constancia de
presentación de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta - Retenciones de
Cu¿rrta Categoría correspondiente a julio 2006, Formula¡io 621 N' ),52251929-80, que acre-
ditaría que no se encontraba obligado a efectuar la retención que habría generado la sanción
impuesta, existirían circunstancias que evidenciarían Ia improcedencia de la cobranza, por
lo qr.re corresponde revocar la inadmisibilidad declarada por la resolución apelada, debiendo
admitirse a trárnite la reclamación interpuesta contra la Resolución de l,lulta N" lll-002-
0001951, sin la exigencia del pago previo de la deuda impugnada, y emitir pronunciamiento
respecto del fondo de ia controversial'; 1 1 84-3 -2008: " [. . . ] dado que la infracción sanciona-
da es la cle no pagirr dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, y
según ei criterio conteni<lo en la Resolución N'07285-3-2002, entre otras, que señala que
para que se configure la citada infracción, debe darse el supuesto fáctico, que habiéndose
efectuado la retención o percepción del tributo, se omitiera pagarlo dentro de los plazos
establecidr¡s para dicho fin, en caso que efectivamente la remuneración materia de autos
sc hubiesc pagado el I de agosto dc 2006, lecha en la que también se habría practicado la
1115
5.2. Reclamaciones contro resoluciones que resuelven los solicitudes de

devolución
Como se ha indicado, contra las resoluciones que resuelven las solicitudes de
devolución (de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 135 y 163 del Código), cabe
interponer recurso de reclamación; el plazo establecido para tal efecto es de veinte
días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó el
acto o resolución recurrida.
Respecto de las resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución,
resulta aplicable el criterio establecido en la RTF N" 1025-2-2003, de observancia
obligatoria, publicada el 23.03.2003:
Resulta admisible el recurso de reclamación de las resoluciones que resuelven
solicitudes de devolución, interpuesto con posteríoridad al vencimiento del
plazo de 20 días hábiles a que se refiere el primer párrafo del artículo 37" del
Código Tributario, siempre que a Ia fecha de su interposición no haya prescrito
la acción para solicitar Ia devolución.
El sustento de este criterio, de acuerdo con el Acta de Reunión de Sala Plena
N" 2003-03 del 17 de febrero de 2003, es el siguiente:
En mérito a Io expuesto y con la finalidad de no menoscebar el derecho del

contribuyente de acceder a un pronunciamiento administrativo en Ia vía con-
tenciosa - tributaria, tratándose de reclamaciones extemporáneas procedería
retención correspondiente, la obligación de pagar los montos retenidos ese día hubiera sido
exigible recién en setiembre de 2006, y por ende la sanción impuesta carecería de sustento,
por lo que existen circunstancias que evidencian que la cobranza de la sanción impuesta
podría ser improcedente, no obstante en tanto no existe ceÍIeza de que la remuneración del
trabajador se hubiera pagado electivamente el día antes señalado, corresponde revocar la
apelada, debiendo la Administración admitir a trámite la reclamación sin la exigencia del
págo previo o afianzamiento, y emitir pronunciamiento, realizando ias verificaciones nece-
sarias que le permitan determinar si la recurrente incurrió o no en la infracción que se le
imputa, de acuerdo con io expuesto en los considerandos precedentesJ'; 1369-3-2008: "[...]
debe tenerse en consideración que el artículo 1" de la Ley N" 287i3, declaró con carácter
excepcional extinguida la deuda tributaria pendiente de pago que por concepto del Impuesto
General a las Ventas se hubiere generado por la prestación del servicio de transporte terres-
tre interprovincial de pasajeros durante la vigencia del Decreto Supremo N'08.1-2003-EF, y
según se observa del Comprobante de Información Registrada, 1a recurrente presta servicios
de transporte interprovincial de pasajeros pues consigna como actividad económica prin-
cipal el Código 60214 correspondiente a "OTROS TIPOS TRANSPORTE REG. VIA TERII
por 1o que se concluye, de acuerdo al criterio contenido en la RTF N' 9658-2-2007, que en el
presente caso existen circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza, por lo
que corresponde revocar en este extremo las resoluciones apeladas a fln que la Administra-
ción admita a trámite las reclamacionesl'
lr325l Como se puede observar, la Administración Tributaria normalmente no efectúa la evalua-
ción (o no lo hace objetivamente) de ia existencia de alguna causal señalada y limitándose a
exigir las formalidades, aun en los casos en que fuera manifiesta la nulidad, anulabilidad, la
improcedencia de la acotación (e inciuso en casos en los que se evidencia que la deuda está
prescrita), declara la inadmisibilidad de los recursos con lo que obliga al administrado a re-
.currir
vía apelación a1 Tribunal Fiscal para que este ordene la admisión a trámite del recurso
(aunque en otros casos este tribr¡nal opta por ernitir directamente su pronunciamiento sobre
el londo del asunto).
1116
su admisión a tramite siempre que éstas hubieran sido presentadas dentro del
plazo de prescripción previsto por el articulo 43" del Código Tributario para
efecto de solicitar la devolución.
Cabe agregar, que resultaría inconsistente restringir el reclamo de resoluciones

que resuelven solicitudes de devolución a un Plazo tan sumario como el de
20 días hábiles, si tenemos en cuenta que es posible que exístan casos en que
habiéndose declarado inadmisible por extemporánea tal reclamación, podría
estarse tramitando en forma paralela en Ia vía contenciosa tributaria Ia recla-
mación interpuesta contra los valores girados por la Administración Tributaria
como consecuencia de Ia denegatoria de la devolución, y en su caso, dejarse
sin efecto el reparo c1ue sustentó la emisión de tales valores.
En virtud de lo señalado, resultarían admisibles a trámite los recursos de re-
clamación presentados extemporáneamente contra resoluciones que resuelven
solicitudes de devolución, siempre que a la fecha de su interposición no haya
prescrito la acción para solicitar Ia devolución.
5.3. Reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del

fraccionamiento general o particular
Contra las resoluciones que determinan Ia pérdida del fraccionamiento general
o particular (de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 135 y 163 del Código),
cabe interponer recurso de reclamación; el plazo establecido para tal efecto es
de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquél en que se
notificó el acto o resolución recurrida.
De no interponerse las reclamaciones contra las resoluciones que determinan
la pérdida del fraccionamiento general o particular dentro del plazo antes citado,
diclias resoluciones quedarán firmes11326l.u327l
5.4. Reclamaciones contra actos que tengan relación directa con la deter-
minación de la deuda tributaria
Tratándose de reclamaciones contra los actos que tengan relación directa
con la determinación de la deuda tributaria, éstas se presentarán en el término
improrrogable de veinte días hábiles computados desde el día hábil siguiente a
aquél en que se notificó el acto recurrido.
De no interponerse las reclamaciones contra los actos vinculados con la deter-
minación de la deuda dentro del plazo antes citado, dichos actos quedarán firmes.
El numeral 2 de la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del
Decreto Legislativo N" 981 señala respecto del plazo:
El artículo 2I2 dela I.PAG (acto firme), señala: "Una vez vencidos los plazos para interponer
los recursos administrativos se perderá el derecho a articularlos quedando firme el acto". En
esa linea, son actos firmcs aqucllos que no son pasibles dc recurso impugnatorio alguno por
haberse vencido (o extinguido) el plazo para interponerlo.
Véase como ejernplo de su aplicación la RTF N" 1613-1-2007.
ITIT
En el clso de los actos que tengan relación directa con la deuda tríbutaria
notificados con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, Ies será aplicable el plazo de veinte (20) días hábiles a que
se refiere el numeral 2. del artículo 137" del Código Tributario. Dicho plazo se
computará a partir det día hábil siguiente s la entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo.
5.5. Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso

de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre ternporql de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como
las resoluciones que las sustituyan
En estos casos, en general, la reclamación se presentará en el plazo de cinco
días hábiles computadoi desde el día hábil siguiente a aquél en que se notificó
la resolución recurrida (sin perjuicio del plazo establecido por el artículo l5i del
Código Tributario, para el caso de apelaciones de puro derecho)'
5.5.l.Reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso

de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes interpuestas
fuera del Plazo establecido
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecinriento u oficina
de profesionales independientes (no de las multas sustitutorias), de no interponerse
el recurso de reclamáción en el plazo antes mencionado, éstas quedarán firmes"
S.S.2.Reclamaciones contra resoluciones (multas) que sustituyan las sancio-

nes de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
interpuestas fuera del plazo establecido
En el caso de las resoluciones que establezcan sustituyan (norrnalmente
multas) las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, de
no interponerse el recurso de reclamación en el plazo antes nencionado, deberá
cumplirse con Io ciispuesto por el artículo 140.tr3281
lr32El RTF N' 1423-5-2008: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra
la resolución cie multa girada por la inÍracción tipificada en el numeral l) del artículo 174"
del Código Tributario, en sustitución de la sanción de cierre, debido a,que se encuentra
acreditad'o en autos que la recurrente interpuso reclamación contra dicho valor fuera del
plazo de cinco días háblles a que se refiere el artículo 137" del Código Tributario, por lo
-. q". Ia Administración, en apliiación del artículo 140" de dicho Código solicitó rnediante
requerimiento que acreditará el pago previo de la deuda.o,presentara carta fianza bancari¿r
o financiera, lo (ue no hizo, en ionsecuencia la inadmisibilidad dispuesta por la apelada es
conforme a ley'l Sumilla pubiicad en la rveb del liibunal Fiscal.
1118
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO trl. 137
5.6, Reclamación contra rcsoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas

vinculadas a la determinación de la obligación tributaria
Las resoluciones fictas sobre solicitudes no contenciosas vinculadas a la de-
terminación de la obligación tributaria (sin duda aquí se incluye a la resolución
ficta denegatoria de devolución) pueden ser impugnadas vía reclamaciónu32el en
cualquier momento, una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco días hábiles (no
cabe interponerla antes) establecido por la ley para que la Administración resuelva
el pedido (véase el artículo 163 del Código), siempre que hasta tal interposición no
haya sido notificado el pronunciamiento expreso de la Administración al respecto.
6. PAGO DE LA DEUDA Y CARTA FIANZA

El numeral 3 del artículo en comentario, prescribe las condiciones para la
admisión a trámite de los recursos de reclamación interpuestos contra resoluciones
de determinación, resoluciones de multa, extemporáneamente (fuera del plazo de
veinte días hábiles otorgados por ley).ltr:ol
En tales casos, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria
que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago (no es suficiente el acogimiento
a un fraccionamiento), o presentar carta fianza bancaria o financieratr33rl por el
monto de la deuda actualizada hasta por nueve meses posteriores a la fecha de la
interposición de la reclamación, con una vigencia de nueve meses, debiendo re-
novarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración.r"'1
En caso la Administración declare infundada o fundada en parte la reclamación
y el deudor tributario apele dicha resolución, este deberá mantener la vigencia de
la carta fianza durante la etapa de la apelación por el monto de la deuda actuali-
zada, y por los plazos y períodos señalados precedentemente. La carta fianza será
ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada,
o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la
Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario,
como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. Los
Ir32e] Opcional; se podrá interponer la reclamación o esperar a que la Administración se pronuncie

expresamente.
lr33ol Con el Decreto Legislativo N" 1 121 se ha compatibilizado, respecto de su regulación anterior,
el tema de Ios plazos y vigencias.
[r33r] Respecto de la inclusión de la carta fianza, N{edrano Cornejo (1996:45) comentaba: "Se trata de
un importante cambio que implica una suerte de camino intermedio pues si bien, de un lado, el
contribuyente no está obligado al pago, la Administración -por otra parte- recaba una garantía.
La carta fianza supone una suerte de seguridad para el Fisco de que el deudor tributario no está
empleando la reclamación como un modo de diferir el cumplimiento de la prestación ¡ por otra
parte, el contribuyente no se ve precisado a desembolsar el monto acotado. Desde luego, tendrá
que soportar el pago de ios intereses al banco que extienda la carta, pero ello será siempre menor
que las consecuencias de tener que oblar el íntegro de la deuda'l
rr3321 Al respecto, la Sexta Disposición Final y Transitoria de la Ley N" 27335, prescribe (ejecución
de cartas ñanzas u otras garantías): "Precísase que en los supuestos en los cuales se hubieran
otorgado cartas fianzas u otras garantías a favor de Ia Administración, el hecho de no
mantener, otorgar, renovar o sustituir las mismas dará lugar a su ejecución inmediata en
cualquier estado del procedimiento administrativo."
1119
APt. 137 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
plazos señalados en nueve meses variarán a doce meses tratándose de la reclama-

ción de resoluciones emitidas colno consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia.
Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su pre-
sentación serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución
de Superintendencia, o norma de rango similar (para el caso de la SUNAT, la
Resolución de Superintendencia N" 098-97/SUNAT).
7. INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD

La reclamación que no cumpla con los requisitos y condiciones de admisi-
bilidad, establecidos en el artículo bajo comentario, merecerá la atención de la
Administración de acuerdo con lo estipulado en el artículo 140 (requerimiento
para la subsanación, tanto de los requisitos generales y plazos, como del referido
a la acreditación del pago de la deuda o su afianzamiento cuando se ha reclamado
extemporáneamente resoluciones de determinación o de multa).
Obviamente, si la Administración se pronuncia sobre el fondo del asunto,
cuando la reclamación no cumple con los requisitos de admisibilidad, tal pronun-
ciamiento será nulo.
B. RECLAMACIÓNESPECIAL
La RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria, publicada el 02.04.2005,
ha establecido el siguiente criterio:
EI Formulario N" l94 "Comunicación para la revocación, modificación, sustitu-
ción o complementación de actos administrativos", regulado por la Resolución
de Superintendencia N" 002-97/SUNAI es una reclamación especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia,
contra lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación res-
pectivo. El carócter de especial de la reclamación está dado porque considerando
los casos en que procede no Ie son aplicables los rec1uisitos de adnisibilidad
establecidos en el artículo 137" del Código Tributario excePto el del plazo.
En el caso que lo solicitado por el administrado mediante le comuniceción
contenida en el t"ormulario I'1" 194 no se encuentre dentro de los supuestos de
la mencionadq Resolución, procede que la Admínistreción Tributaria Ie otor-
gue a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación
del artículo 213" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N"
27444, considerando como fecha de presentación del recurso, Ia que conste
como tal en eI Formulario N" 194.Í13331
Ir333l Véase su aplicación en la RTF N" 3895-3-2009.

Ahora bien, si se presentara algún escrito (incluso con la denominación de reclamación) en
. fecha posterior a la presentación del formato 194, en virtud de la RTF N' 1743-3-2005 debe-
rá entenderse que el misrno corresponde a una ampliación de la reclamación ¡rresentada en
la fecha de ingreso del fornato 194. RTF N" 6445-5-2005.
tt20
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO -TRIBUTARIO 0rt. t39
Aflícut0 1380.- 0ERfl(iA00 P0R Et ARItCUtfl r00 0Et 0. tEG.953, PUBI-rCA00

EI. 05 DE TEBRERÍ! DE 2flfl[.
Articul0 t39".- REc[0mAül0ll CÍIIIIRA RES(II.UGIÍIIIES IlE IIIUERSA

T)
IIATURAI.EZA
Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario deberá

interponer recur5os independientes.
tos deudores tributarios podrán interponer reclamación en forma conjunta
lespecto de Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa,0rdenes
de Pago u otros actos emitidor por la Administración lributatia que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria, siempre que éstos
tengan vinculación entre sí.
(') Artículo sustituido por el Artículo 35" del Deoeto Legislativo N" 98-1, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
75'(resultados de la flscalización o verifcación)i 76" (resolución de determinac¡ón);77', último párrafo
(facultad de la Administración de emitir en un solo documento resoluciones de determinación y de multa); 78"
(orden de pago)t 't35'(actos reclar¡ables); 137'(requisitos de admisibilidad), 180" (aplicación de sanciones).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El esquema es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; por l.ey N"
27038 se sustituyó el segundo párrafo del artículo; mediante el Decreto Legislativo
N' 953 se sustituyó el prirner párrafo; se excluyó Ia última parte ("tanto para
las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago").
El artículo fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 981 y respecto del texto
anterior, en consonancia con el artículo 135, se amplió en el segundo párrafb a
otros actos emitidos por la Adrrinistración Tributaria que tengan relación directa
con la determinación de la deucla tributaria:
TEXTO ANTERIOR
Para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, Pora reclomor resoluciones de diversa nlturalezl,
el deudor tribut¿rio deberá interponer re(ursos el deudor tributario deberá interponu re{ursls
i ndepe nd lentes. independientes.
Los deudores tributarios pcdrán interponer reclamación Los deudores tributorios podrón interponer reclomarión
en forma conjunta respecto de Resoluciones de en forma conjunto respedl de Resctluciones de
Determinación, Resoiuciones de Multa, Órdenes de Pago Deterntinación, Resoluciones de Mulla u Órdenes de Pogo,
u 0tr0s actos emitidos por la Administración Tributaria que siempre que éstos tengan vinculación directa entre sí.
tengan relación direrta con la determinación de la deuda
tributaria, siempre que éstos vinculación entre sí
t12l
2. RECURSOS DE RECLAMACIÓN INDEPENDIENTES

Antes de la sustitución del primer párrafo del artículo en comentario (se
excluyó la última parte: "[...] tanto para las Resoluciones de Determinación, Re-
soluciones de Multa u Órdenes de Pago") dispuesta por el Decreto Legislativo N"
953, se entendía, en sencillo, que por cada tipo de valor o acto administrativo
reclamable (resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de
pago), se debería interponer recursos independientes.u33al
No obstante, con la sustitución anotada se ha pasado a asumir que cuando se
menciona resoluciones de diversa naturaleza no se está haciendo referencia a los
tipos de actos o valores sino a cada acto o resolución, por lo que actualmente se
sóstiene que por cada acto debe presentarse un recurso independiente.u33sl
3. RECLAMACIÓN CONJUNTA DE ACTOS RECLAMABLES VIN.

CUTADOS
Sin perjuicio de lo anterio¡ es posible interponer reclamación en forma conjunta
(y admitñsea trámite) respecto de Resoluciones de Determinación, Resoluciones de
Multa, órdenes de Pago u otros actos emitidos por la Administración Tributaria
que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria (actos
r"clamables), en la medida en que éstos tengan vinculación entre sí.tr33ó1
Aquí tenemos a las resoluciones que resultan de un mismo procedimiento de
fiscalizációntr337l (lo que es suficiente vinculación)tt"tl, y dentro de estas usualmente
Ir334l Razón por la cual se admitía la posibilidad de impugnar en un solo recurso tipos similares
de valoies aun cuando contuvieian deudas de tributos, sanciones y períodos diversos.
[r33s] Al respecto, si bien no interpretamos directamente
.que cuando
el artículo habla de
resoluÉiones de diversa naturaleia se esté refiriendo a cada acto -Pues seguimos concibiendo
que la naturaleza (según la RAE, "esencia y propiedad característica de cada ser" o "virtud,
áti¿u¿ o propieclad áe las cosas") está en reiación con el tipo (artículos 76,77,78 y 135 d_el
Código TiiUutario) de actos reclamabies, sus exigencias como-tales (artículos 136 y I37.)
y el téma en controversia-, debemos admitir, que con la finalidad de ordenar y facilitar Ia
resolución de reclamos, teniendo en cuenta la esencia, contenido y sustento de cada acto
impugnado, 1os aspectos en controversia y los antecedentes (1os actuados), resulta razonable
q,r. poi cada acto debe interponerse un recurso, sin perjuicio de.ejercer la
".rt.ná"t
impugnacibn conjunta en caso exista vinculación entre ios actos reclamados (de acuerdo
con ef segundo párrafo del artículo en comentario) o de que la Administración recurra para
resolver ál artícúlo 149 de la LPAG (acumulación de procedimientos que guarden conexión).
11336r RTF Nos. 803-3-99, 477 -5-2001 y 2025-6-2003'
Si no existe vinculación se requerirá la presentación de recursos independientes (RTF N'
6908-3-2008).
N" 3886-4-2007: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de
RTF
reclamación interpuesto contra Resoluciones de Determinación emitidas por la omisión al
pago del Impuestó a la Alcabala, Predial y Arbitrios de los años 2007 a2003, puesto que la
Adininirtrnilón requirió la interposición de recurso independientes, sin embargo los valores
materia de impugnación se encuentran relacionados entre sí al haberse emitido tomando
como base et ualir de autoavalúo del predio, por lo que tienen vinculación directa entre sí".
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
rr337l O de un mismo reparo (RTF Nos.4338-5-2007,3431-5-2008y7067-7'2008).
Ir33sl RTF N' B6B7- 1-20Ó9: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación
tl22
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO art. t3g
a las resoluciones de detern-rinación vinculadas directamente (por período y

tributo;
cuando lo considerado en la resolución de determinación es base para la emisión
de la resolución de multa) con las resoluciones de multa aplicadas por la comisión
de las infracciones tipificadas en el numeral I del artículo 178 del Código Tribu-
tario (aunque no exclusivamente estas multas sino todas las que puedan resultar
de una misma fiscalización).
De otro lado, en principio se entiende que aun cuando haya vinculación entre
órdenes de pago y resoluciones de multa (sin son valores emitidos luego de una
verificación, según lo dispuesto por el artículo 75 de| Código), por los requisitos
de admisibilidad particulares (en el caso de las órdenes de pago normalmente se
exige el pago previo según el artículo 136), se debería presentar necesariamente
recursos independientes, salvo que a la orden de pago deba dársele el tratamiento
de resolución de determinaciónt""l o que manteniendo su naturaleza de orden
de pago se esté dentro de la excepción señalada en el numeral 3 del inciso a) del
artículo 119 (es decir, que existan circunstancias que evidencien la improcedencia
de la cobranza de dicho valor).
No obstante, tal como del misrno texto del artículo modificado se asume, es
posible la impugnación conjunta de órdenes de pago y de multas plenamente vin-
culadas (y solo en tal caso);u3401 por ejemplo, cuando se han emitido dichos valores
y se encuentren directamente relacionados por la misma base (una declaración
rectificatoria) para la emisión de la orden de pago (como deuda reconocida) y la
infracción del numeral I del artículo 178 del Código Tributariotl3n']. En el caso
interpuesto contra las resoluciones de determinación y de multa. Se indica que de la revisión

del citado recurso de reclamación se advierte que el recurrente impugnó de forma conjunta
las resoluciones de determinación y de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de
febrero, abril a julio y setiembre a diciembre de 2002 y por las infracciones tipificadas en los
numerales I y 2 del artículo l78" del Código Tributario y en el numeral I del artic:ulo 177"
del Código Tributario. Sc indica que los citados valores fueron emitidos como consecuencia
d.'l lni.nlo procedinliento dc fiscalización. por lo que €ruardan vinculación directa entre sí,
lor lo qrre no correspondía exigir que el recurrente presentara un recurso de reclamación
inde!.encliente. respecto de la resolución de multa, girada por la infracción del numeral I del
artículo 1 77" del Código Tributario. En ese sentido, procede revocar la apelada y disponer
que la Adr.r.rinistración admita a trámite la reclamación presentada y emita pronunciamiento
sobre cl fondo de la controversia'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
En la rnisnla línea: RTF Nos. 7535-3-2007,v 11017-4-2008.
Ir33el Como se ha anotado, cuando las órdenes de pago derivadas de una fiscalización no se ajustan
a lo dis¡ruesto por el artículo 78 del Código Tributario, tales valores tienen naturaleza de
resolución de determinación, y en tal sentido pueden ser reclamados sin realizarse el pago
previo de Ia deuda tributaria por aquella parte que es motivo de la reclamación; considerando
tal naturaleza, procedería impugnar conjuntamente dichas "resoluciones de determinación"
y resoluciones de multa.
[r3'{o] RTF Nos.6908-3-2008 y 10605-l-2009 (en esta se había reclamado conjuntamente una
orden de pago por aportaciones al ESSALUD y dos resoluciones de multa emitidas por la
infracción del numeral 4 del artículo 178 por no pagar dentro de los plazos establecidos
aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones; se confirmó la inadmisibilidad).
lr34rl Aquí téngase en cuenta la RTF N' 12988-1-2009, de observancia obligatoria, publicada el
' 16.I2.2009: "La presentación de una declaración jurada rectifcatoria en la que se determine
una obligaci(tn tríbutaria rnayor a Ia que originalmente.fue declarada por el deudor tributario
acredita la comisitin de la infracción tipiJicada en el numeral I ) del artículo 178" del Te xto Único
tt23
de resoluciones de determinación y órdenes de pago, también podría impugnarse

conjuntamente si existiera directa vinculación (y solo en tal caso);lr342l por ejem-
plo, cuando emitidos ambos valores estuvieran vinculados por período y tributo
considerando además que en la determinación se hubiera descontado la deuda
contenida en la orden de pago. Sin duda en estos casos se requerirá el pago previo
de la orden de pago, de acuerdo con el artículo 136.tr3431
4. REQUERIMIENTO PARA LA SUBSANACIÓN

En caso no se cumpla con lo establecido en el artículo en comentario (es decir,
cuando se ha reclamado de manera conjunta valores o actos de diversa naturaleza
sin que entre ellos exista vinculación ninguna, y no de modo independiente por
cada cual), la Administración deberá exigirle al recurrente que lo cumpla (en
este caso, separe o independicetr344l las reclamaciones, presentando un recurso
adicional)ltr4sl para lo cual le notificará un requerimiento de admisibilidad con
arreglo a establecido por el artículo 140 del Código.
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modiJicado por
D ecreto Legislativo N' 953 ".
RTF N" 8882-3-2007: "Se confirma la apelada que declaró inadmisible el recurso de
reclamación interpuesto contra la resolución de determinación, girada por Impuesto a la
Renta de diciembre de 1997 y dos órdenes de pago, giradas por omisión al pago del Impuesto
a la Renta de lebrero de 1998 y al Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario de
agosto de 2004. Se indica que ha quedado acreditado que las deudas tributarias consignadas
en los valores impugnados corresponden a tributos y periodos distintos, esto es no
tenían vinculación directa entre sí, y por ende el recurrente debió interponer recursos de
reclamación independientes respecto de estos valores, de conformidad con Io dispuesto por
el artículo 139'del Código Tributario, io cual no hizo pese a que se le notificó para tal efecto'l
Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Si bien es cierto que aquí no es directamente aplicable el último ¡rárrafo del artículo
140, pues la vinculación no convierte a los valores en resoluciones de la misma
naturaleza, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal razonablemente exigen el
cumplimiento de la adrnisibilidad por cada cual, y resuelven admitir las reclamaciones
que cumplan los requisitos sin ser afectados por la inadmisibilidad de los que no
cumplan los requisitos.
Véase como ejernplo lo resuelto mediante la RTF N' 3268-4-2007.
I l3-1{]
O como se dice en la RTF N' 10197 -2-2007, desacumule sus recursos.
Ir3{sl Sin perjuicio de indicado, en algunos casos, la Administración de oficio efectúa Ia
separación del recurso. RTF N'2009-5-2007 'VISTA la apelación interpuesta por [...]
contra la Resolución de Intendencia N" [...], que declaró inadmisible la reclamación
contra las Resoluciones de Multa N' 023-02,0081442 y 023-02-0075099, giradas por la
infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 176" del Código Tributario'l [...] "Que
asimismo, cabe mencionar que la apelada, en aplicación del artículo 139'del Código
Tributario, que señala que el deudor tributario deberá interponer recursos independientes
para reclamar resoluciones de diversa naturaleza, dispuso la tramitación de la reclamación
contra la Resolución N" 023017002177I sobre pérdida de fraccionamiento mediante
recurso separado, tramitado con N" 0260340031247, conforme se aprecia del reporte que
obra a fojas 22y f:ue infbrmado al recurrente, por lo que la nulidad deducida por éste por
tal razón es inlundadal'
tr24
5. INCUMPLIMIENTO DE tO REQUERIDO: INADMISIBILIDAD

Si luego de notificado el requerimiento, y vencido el término legal estable-
cido, el recurrente no ha cumplido con la exigencia de la Administración,tr:ro) l¿
reclamación será declarada inadmisible.tr34Tl
Antícut0 t¡t0'.- suBsAilActfllt 0E RE0utstl0s DE AomtstBtil0AD r)
[a Administración Tributaria notificará al reclamante para que, dentro del

término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pud¡eran exist¡r
cuando el recurso de reclamac¡ón no rumpla con los requisitos para su admisión a
tlámite. Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimien-
to u oficina de profesionales independientes, así como las que las sustituyan, el
término para subsanar dichas omisiones será de cinco (5) días hábiles.(.")
Vencidos dichos términos sin la subsanación corespondiente, se declarará
inadmisible la leclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales,
en cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.
(uando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de
la misma naturaleza y alguna de éstas no cumpla con los tequisitos previstos
en la ley, el recurso será admitido a trámite sólo respecto de las resoluciones
que cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto
de las demás.
(') Artículo sustituido por eI Artículo 38" de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de
díciembre de 1998.
r.-t Párrafo sustituido por eI Artículo 66" del Decreto Legislativo N'953, publicado eI
Código Tributario
Xll (cómputo de plazos),23'(forma de acreditar la representación); 103'(actos de la administración kibutaria);
106'(efectos de las notiflcaciones);119" (suspensión de cobranza coactiva; adrnisión de la reclamación contra
ordenes de pago sin el pago previo cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podria
ser rmprocedente),132'(facultad para interponer reclamaciones); 135'(actos reclamables);'136" (requisito
del pago previo para interponer reclamaciones):137" (requisitos de admisibilidad),'139" (reclamación contra
resoluciones de diversa naturaleza);163', segundo párrafo (reclamación; resolución flcta denegatoria de
devolución); Décimo Primera Disposición Final (reclamación; resoluciones que resuelven solicrtudes
de devolución y pérdida de fraccionamiento).
I13461 RTF N",1868-4-2004: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible 1a reclamación por haber
interpuesto de manera conjunta la reclamación contra Resoluciones de Detenninación y
de Multa, puesto que la recurrente si bien inicialmente presentó un recurso de reclamación
conjunto, posteriormente cumplió con presentar nuevo recurso de reclamación referido
sólo a las multas, por lo que el primero debió tramitarse como relerido exclusivamente a las
Resoluciones de Determinación, debiendo proceder la administración a dar por subsanado
' el requisito de admisibilidad y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto'l Surnilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.
tt347t RTF Nos. 5815-2-2007, 10486-5-2007, 13762-4-2008.
II25
Otras normas
Código Procesal Civil: 132' (defensa cautiva).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.200f ]: 113'(requisrtos de los
escritos);'1'14" (copras de los escritos);117'(recepción documental);'125'(observaciones a documentación
presentada); 126' (subsanación documental); 211' (requisilos del recurso; autorizado por letrado).
Ley N" 27335 [31.07.2000]: Cuarta Disposición Frnal y Transitoria (solicitudes de devolución pendientes de
resolución); Sexta Disposrción Final y Transrtoria (ejecucrón de cartas flanza u otras garantias).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF 10S.03.20091. fexto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA) de
la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).
.COMENTARIOS
I. ANTECEDENTES
El artículo antes (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N" 773) estuvo
signado como artículo 133.
En general, el texto del artículo es el sustitutorio dispuesto por el artículo 38
de la Ley N" 27038. Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el primer
párrafo; en este se hicieron ajustes respecto de las mr,rltas sustitutorias.
2. EVATUACIÓT¡ OE LA ADMISIBILIDAD DEL RECURSO

Luego de recibido el medio impugnatorio en las oficinas de trámite docurnen-
tario (oficina que, reiteramos, no está facultada para calificar su contenido)ltr<01,
se derivará al órgano competente de la Adrninistración Tributaria a fin de que
efectúe la verificación del cumplimiento de los requisitos para su admisión a
trámite.
3. INCUMPTIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD -

REQUERIMIENTO
Si el recurso no cumpliera con los requisitos exigidos parir su admisión a trámite
(básicamente lo dispuesto en los artículos 23, 136, 137 y 139 del Código Tributario), la
Administración emitirá (y notificarálr3ael debidams¡lgttrsoJ) el requerirniento respectivo
lr348l RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96.

Ir34e] Intludablemente el requerinriento debe ser notihcado y la Administración debe acreditar tal
actuación procesal (RTF N" 066-5-2008: "Se c-leclara nula la apelada quc declaró inactnisit¡lc
la reclamación presc'ntada contra la resolución de determinación girada por lmpuesto
de Alcabala, debido a que la Administración no ha acreditado que curnplió con requc'rir
a la recurrente la subsanación de la omisión de la lalta de firnra de letrado en el recurso
im¡rugnatorio interpuesto; no obstante que obra en autos el requerimicnto de admisibilidad,
del acuse de recibo se observa que no ligura hrma alguna de quien lo ¡ecibió, por lo que no
habría notificación'l Sumilla publicada en la web del ltibunal Fiscal).
{r35or RTF Nos. 943 - t -200 l, 8599 -4-2007 , 10979 -4-2007 , 11259 -4-2007, 905 -4-2008 , Zl52-3 -2008,
4075-4-2008,5707-4.2008,605s-4-2008,1935-4-2009,2393-3-2009,3020-1-200fi,8266-4-
2009, 10407--5-2009, I i488-5-2009, entre otras.
La notificación indebida, no conforme a ley o no f'ehaciente (casos en los cuales t:s válido
sostener que la Administración no ha otorgaclo los plazos para lir subsirnación, vulneranrlo
además derechos del contribui'ente) acarreirrá la nulidad de la notificacicin del reilueri-
lt26
(Requerimiento de Admisibilidad) en virtud del cual se otorga al recurrente un plazo

para que subsane Ias omisiones o defectos que existan (señalándose expresa y detalla-
damente la omisión o defecto del que adoleciera el recurso y que debe ser subsanado).
Por cierto,la exigencia del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad no

afecta el proceso ni se viola el derecho de defensa, y menos se infringe lo dispuesto
por el Código (por lo que no procede, vía queja,tr3srl cuestionar tal requerimientolr3s2l).
La emisión, y notificación, del requerimiento en estos casos es de ineludible
cumplimiento; si no se cumple con este trámite, se declarará la nulidad de un
eventual pronunciamiento (sea declarando la inadmisibilidad del recursolr3s3l o
pronunciándose sobre el fondo de la controversiau3s4l) y lo actuado.
miento y de los actuados posteriores vinculados (incluyendo la resolución que declara la

inadmisibilidad).
Puede ocurrir también que siendo la notifrcación del requerimiento ilegal, deficiente o no
fehaciente, el recurrente tome conocimiento de él; en este supuesto cabe la verificación de la
notificación tácita y un nuevo cómputo de plazos.
Sobre este último punto un caso patente lo podemos ver en la RTF N" 835-3-2009: "Se declaran
nulas las apeladas. Se señala que de la revisión de las constancias de notificación de los citados
requerimientos, se observa que fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente ubica-
do en avenida Camino Real N" 120, pisos 9 y 10, San Isidro, no obstante que ésta señaló en sus
escritos de reclamación como domicilio procesal la Casilla N. 6121 del Colegio de Abogados
de Lima, sede Miraflores, y que si bien de la referida constancia se aprecia que se consignó que
no se notificó en dicho domicilio procesal, no se indicó el motivo por el cual no se pudo llevar
a cabo dicha diligencia, conforme con lo expuesto por el artículo 104" del Código Tributario,
por lo que dichas diligencias no se encuentran arregladas a ley. Se precisa que si bien los men-
cionados Requerimientos N' 0260550014164,026055001417 I y 0260550020212,no han sido
notificados conforme a le¡ se aprecia de autos que se produjo su notificación tácita al haber
presentado la recurrente un escrito en respuesta a estos con fecha 28 de febrero de 2006 y 12
de abril de 2007 con lo cual demostró tener conocimiento de ellos, por lo que debe compu-
tarse desdeel día siguiente el plazo de quince ( I 5) días previsto en el ártículo 140" del Código
Tributario, los cuales vencieron el 21 de marzo de 2006 y 4 de mayo de 2007, no obstante ello
Ia Administración ha emitido las Resoluciones de Intendencia No 0260140014340/SUNAT
0260140014341 /SUNAT y 0260140022354/SUNAT del 27 de febrero de 2006 v 27 de abril de
2007,con anterioridad aivencimiento del indicado plazo, por lo que de confármidad con el
numeral 2 del articulo 109" del Código Tributario, corresponde se declaren nulas las apeladas'l
De la sumilla publicada en web del Tribunal Fiscal. Similar criterio se aplicó, entre ótras, en
las RTF Nos. 5172-,1-2008 y 5155-4-2008 (en esta última en razón de quela notificación no se
realizó de acuerdo con el inciso a) de1 artículo 104 del Código).
Ir3srl El Tribunal Fiscal al respecto emitió el siguiente criterio (RTF N" 3047 -4-2003, de observan-
cia obligatoria, publicada el 23.06.2003):
"El Tribunal Fiscal no es competente Para pronunciarse en la vía de Ia queja respecto del cues-
tionamiento del requerimiento del pago previo o de la cadaJianza, a que se referén los artículos
137", 140" y 146" del Código Tributario."
Ir352l El requerimiento de admisibilidad se debe cuestionar, si cabe, dentro del procedimiento
contencioso en curso y no en una queja (RTF Nos. 9083-4-2001 y 16l-2-2002).
{r3s3l Es nula (de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109 del Código)'la resolución que
declara la
inadmisibilidad del recurso presentado si la Administración no requirió, ni otorgó el plazo, al
contribuyente para que subsane las omisiones que hubieran existido (RTF Nos. ZSO-^5-2000,
468-3-2001, 337 l -4-2008, 1 848-2-2008, 8496-3-2008, 3477 -2-2009). El requerimiento debe
. emitirse siempre, aun cuando, por ejemplo, el recurrente estuviera impugnando nuevamente
de modo extemporáneo un valor cuya reclamación anterior fuera declarada inadmisible por
la misma razón (RTF N" 1071-l-2007).
Ir3s4i No procede el pronunciamiento de la Adrninistración sobre aspectos de
fondo de la
It27
4. PLAZOS PARA LA SUBSANACIÓN

Los plazos que debe otorgar la Administración para el cumplimiento del
requerimiento, son los siguienteslr3ssl'
- Cinco (5) días hábiles, tratándose de las resoluciones que establezcan san-
ciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así
como las así como las que las sustituyan.
- Quince (15) días hábiles, en todos los demás casos.
Un asunto a tener en cuenta es el relacionado a la reclamación que adolece
de falta de poder; en este caso, deberá también requerírsele la subsanación de la
falta; para este efecto, sea cuando reciame valores (resoluciones de determinación,
de multa u órdenes de pago) o cuando impugne resoluciones que establezcan
sanciones de comiso, cierre, internamiento temporal vehículos o las que las susti-
tuyan, se le deberá otorgar el plazo de quince (15) días, en virtud de lo dispuesto
expresamente por el artículo 23.
5. DECLARACIÓN DE INADMISIBILIDAD DE LA RECLAMACIÓN

Vencido el plazo o término para la subsanaciónlr3s6l sin que haya ocurrido
ésta,ltrszl se declarará inadmisible la reclamación.tr3sE]
reclamación cuando existe controversia sobre Ia admisibilidad de un recurso (RTF N"

766-4-2002).
lr3ssl No cabe otorgar un plazo distinto (mucho menos un plazo menor al legalmente establecicio).
Véase como ejemplo las RTF Nos. 1070-1-2007,242-5-2008 y 2079-5-2008.
[r3só] Y sólo en este caso. RTF N' 7559-4-2009 "Se declara nula la apelada clue declaró inadmisible
la reclamación formulada contra una orden de pago, debido a que dicha resolución fue emi-
tida antes del vencimiento del plazo establecido en el artículo i40' del Código 'liibutario'l
Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
Véase también las RTF Nos. I 1259--1-2007 r'835 3-2009 (reseñada en notas anteriores).
[r3s7] También si la "subsanación" hubiera ocurriclo en f-echa posterior al vencimiento indicaclo.]
RTF N" 6523-4-2007:
"Que si bien la recurrente presentó con fecha 8 cle junio de 200,1 (folios 30, 35 y 36), la cons-
tancia del Colegio de Abogados de Linra en que se certifica que el abogado que suscribió su
recurso de reclan-ración se encontraba hábil, no obstante, esto fue presentado luego de haber
vencido el plazo establecido en el citado Requerimiento N'02505500008'19, por io que la re-
currente no cumplió con subsanar dicho requisito conforme a lo establecido en krs artículos
137" y 140" del Código Tributariol
RTF N' 1412-5-2009: "Se confirma la apelada que deciara inaclmisible la reclamación contra
las resoluciones de multa giradas por la comisión de la infracción tipificada en el numeral i)
del artículo 178'del Código Tributario, debido a clue la recurrente no ha acreditado la repre-
sentación de la persona que suscribió clicho recurso dentro del plazo d:rdo en el requerimiento;
en efecto, si bien la recurrente presentó un escrito con ocasión del mencionado requerimiento,
'éste
fue ¡rresentado fucra del plazo otorgado en el mismo según 1o señalado por el artículo 140'.
clel mencionadc Código'l Surnilla pr-rblicada en la rveb del'Iribunal Fiscal.
rr3ssl RTF Nos. 766 5-2OOI v 2979 1-2003.
I 128
En este caso, obviamente, no cabe resolver o pronunciarse sobre el fondo del

asunto.u3sel
5.1. Declaración de inadmisibilidad parcial

Puede dictarse una resolución de inadmisibilidad parcial. En efecto, cuando
se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más valores (resoluciones) de
la misma naturalezalr360l, y alguno de estos no cumpla con los requisitos previstos
en la le¡ el recurso será admitido a trámite sólo respecto de las resoluciones que
cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto de las
demás (siempre previo requerimiento de admisibilidad).
5.2. Admisión a trómite en los casos de omisiones no sustanciales

De otro lado, se puede admitir la reclamación, aun si no se ha cumplido con
subsanar algunas omisiones o deficiencias, cuando estas no sean sustanciales,trrerl
en cuyo caso Ia Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio (véase,
como ejemplo, algunos casos reseñados en el artículo 23).
5.3. Apelación de Ia declaración de inadmisibilidad

La resolución que declara inadmisible la reclamación es apelable ante el
Tribunal Fiscal.
6. NUEVA RECLAMACIÓN
Si bien el contribuyente puede interponer apelación contra la resolución que
declaró inadmisible la reclamación, sin apelar puede optar por presentar una nueva
reclamación contra los mismos actos o valores;ttbzl para al efecto, sin duda, deberá
cumplir con los requisitos para su admisión a trámite (en esa línea, en caso que
el nuevo recurso adoleciera de la falta de requisitos, también será de aplicación el
artículo 140).u:r:t
Ir3se] No_ procede el pronunciamiento de la Administración sobre aspectos de fondo de la

reclamación cuando se ha ve¡iñcado una omisión, no subsanada, que determina, y así ha
sido declarada, la inadmisibilidad de la reclamación; no obstante, en la medida en que
además la Administración se pronunció sobre el fondo del asunto, este extremo es nulo (RTF
N'011-1-2000).
u360l Téngas_e en cuenta este detalle, pues este supuesto no sería aplicable para los casos del
segundo párrafo del artículo 139 del Código (pues la vinculación no lés da la calidad de
"resoluciones de la misma naturaleza").
Irrrl RTF N" 1094-3-96.
lrx2l RTF Nos. 4662 -2 -2005, 2443 - 4 -2008, 28 I 1 -3 -2008.
[13631
Como- ya se ha anotado, el requerimiento debe emitirse siempre, aun cuando, por
ejemplo, el recurrente estuviera i-mpugnando nuevamente de módo extemporáneo un
valor cuya reclamación anterior fuera declarada inadmisible por la misma razón (RTF
N'1071-l-2007).
tt29
Arl. t4t PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Anticut0 t[f.- mE0t0s PRÍ!BAI0R|0s EilIEmP0RAilE(ls
No se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo

sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación
o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor
tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cance-
lación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a
la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto,
actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la re-
clamación de resoluciones emitidas como (onrecuencia de la aplicación de las
normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición
de la leclama¡i{¡¡. {*)t*l
En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la re-
clamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener
la vigencia de la cafta fianza durante la etapa de la apelación por el mismo
monto, plazos y períodos señalados en elArtículo 137'. [a carta fianza será
ejecutada sielTribunal tiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada,
o si ésta nohubiese sido lenovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la
Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributatio,
(omo (onse(uencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio.(*)
las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presenta-
<ión, serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución
de Superintendencia, o norma de rango similar.(*)
() Artículo sustituido por eI Artículo i9" de la Ley N" 27038, publicada el 31 de

diciembre de 1998.
r"t Párrafo incorporado por eI Artículo 15" de la Ley N" 27i35, publicada el 31 de
julio de 2000.
r-") Párrafos sustituidos por el Artículo 67" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
r""¡ Párrafo modifcado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
eI 18 de julio de 2012 y vigente desde eI 19 de julio de 2012.
Código Tributario
62'(facultad de fiscalizacrón);87" (obligaciones del deudor tributario);125'(medios probatorios);137'
(requis¡tos de admisibilidad).
Otras normas
Gódigo Civil:'f 315'(caso fortuito o fueza mayor),
Ley N'27335 y extingue sanciones
[31.07.2000], Ley que modifica diversos artículos del Código Tributario
lr¡butarias: Quinta Disposición Final y Transitoria (cancelación o aflanzamiento de la deuda hibutaria para
admit¡r medios probatorios extemporáneos); Sexta Disposición Final y Trans¡toria (elecución de cartas fanza
u otras garantías).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y
32-A" (precios de transferencia).
Decreto Legislativo N" 1121: Ünica Drsposición Complementaria Transitoria ("Las modificaciones
referidas a los artículos 137",141" y'146'del Código Tributario, serán de aplicac¡ón a los recursos de
. reclamación o de apelación que se interpongan a parlir de la enkada en v¡gencia de la preser¡te norma').
Resolución de Superintendencia N" 098-97/SUNAT [08.11.97]: Disposiclones y procedimientos para
la presentación de la carta fianza a que se refiere el arlículo 137 del Código Tributario.
1 130
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nfl. r4r
COMSNTARIOS
T. ANTECEDENTES
Anteriormente (Decreto Ley N" 25859 y Decreto Legislativo N' 773), el artí-
culo se ubicaba en el segundo párrafo del artículo 134.
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816, fue sustituido de acuerdo
con lo dispuesto por la Ley N' 27038; posteriormente, mediante Ley N" 27335,
se añadieron dos párrafos finales; en virtud de lo dispuesto por el artículo 67
del Decreto Legislativo N' 953 se sustituyeron los dos primeros párrafos (se han
hecho precisiones).
El primer párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1121 (se han
adecuado los plazos de las garantías a los plazos para resolver los recursos):
IEXTO VIGENTE IEXTO ANTERIOR

No se admitirá como medio probatorio bajo No se admitiró (0m0 medio probotorio bojo
resp0nsabilidad, el que habiendo sido requerido por responsobilidad, el que hobiendo sido requerido por
la Administración Tributaria durante el proceso de lo Administroción lributorio duronte el prorcso de
verificación o fiscalización no hubiera sido presentado verificoción o frstolización no hubiera sido presentodo
y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe y/o uhibido, solvo que el deudor tributario pruebe
que la omisión no se generó por su causa o acredite que lo omisión no se generó plr su c0us0 o ocredite lo
la cancelación del monto reclamado vinculado a las mncelación del monto reclamodo vinculodo o las pruebos
pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presentodas actuolizodo o lo fecho de pago, 0 presente
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho rurta fionzo boncoria o finonciero por dkho monto,
monto, ¿ctualizada hasta por nueve (9) meses o doce actuolizodo hasta por seis (6) meses o nueve (9) meses
(12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones tratóndose de Io reclomoción de resoluciones emitidas
emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación de las c0m0 clnsecuenrio de la opliroción de los normas de
normas de precios de transferencia, posteriores de la precios de üonsferencio, posteriores de lo fecha de la
fecha de la interposición de la reclam¿ción. interposición de lo reclomoción.
2. PRUEBAS INADMISIBLES (MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPO-

RÁNEOS)
El artículo prescribe textualmente que no se admitirá (y menos se merituará)
como medio probatorio en la etapa de reclamación, bajo responsabilidad (¡ even-
tualmente, bajo el riesgo de la nulidad del procedimiento de reclamación), el medio
(obsérvese que se hace referencia precisa y directa de determinado medio) que
habiendo sido requerido expresamente por la Administración Tributaria durante el
proceso de verificación o fiscalizactón no hubiera sido presentado y/o exhibido.tr36al
lr3al Ei incumplimiento debe haber sido efectivamente tal y no una simple calificación de la
Administración (RTF N" 2488-4-2003: "Que [...] siendo que en el caso de los Libros
Contables de la recurrente ofrecidos como prueba por ésta, fueron solicitados por la
-
Administración y presentados por la recurrente, conforme se da cuenta en el Resultado del
Requerimiento N'00197-P-05-98, por lo que no resulta procedente calificar dicho m.edio de
prueba como extemporáneo a efecto de sustentar la no evaluación del mismo').
1131
Ail. tqt PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Estos hechos (el requerimiento y la omisión) deben constar de manera clara

y precisatr3csl, y deben haberse verificado dentro de un debido procedirnienlslr:0rl'
por cierto, cabe prueba en contrario.
El impedimento regulado en el artículo, según zolezzi Móller (1995: 22I),
tiene como fundamento "el evitar que el contribuyente se reserve el derecho de
presentar la documentación, que generalmente está en su poder cuando 1o considere
Lonveniente, incumpliendo con la obligación de facilitar las labores de fiscaliza-
ción". También, en general, evitar o prevenir alguna otra actuación negligente o
dolosa del administrado destinada a entorpecer la actuación de la Administración.
Ahora bien, los medios de pruebatBczi qu€ no han sido requeridos expresa-
fiscalización o verificación (aun cuando pudieran haber
mentetr3ó8l en el proceso de
lr36sl En efecto, ambos hechos (los medios de prueba requeridos y la omisión de Ia presentación y/o
exhibición de los mismos) deben ser descritos de manera certera y precisa. Ahora bien, como
se sabe, no siempre se requerirá la presentación y/o exhibición de d_eterminado documento
o medio probatorio sino también lá sustentación o acreditación de hechos o el descargo de
reparos; e;emplos los podemosver en las RTF Nos.6839-1-2009 (en la que se describe que
laÂdministráción requirió la acreditación, aparentemente genéric¡, de la causalidad para
validar determinados gastos), 7193-2-2009 (en la que consta que en fiscalización se le_requirió
1a sustentación de: péráidas por diferencia de cambio, de los montos y_diferencias_ en el pago de
gratificaciones, de ñ determinación de deudas de cobranza dudosa y de la necesidad del gasto),
éZZ1¡-ZOOS (la demostración de la causalidad de diversos cargos registrados y la relación de
estos con la renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente), 11210-l-2009 (el origen de los
fondos que justifi(uen el incremento patrimonial); en los resultados del requerimiento se
deberá dejar'constáncia del cumplimiento o incumplimiento de lo exigido'
tr3ó61 Si en el ..u".ro del requerimienio no se ha anotado los resultados del mismo, nitampoco la
firma del auditor ni dél contribuyente, tal requerimiento es nulo por haberse violado el pro-
cedimiento establecido; en el caso resuelto mediante la RTF N' 380- l -97, habiendo el recu-
rrente presentado pruebas en reclamación, estas fueron desestimadas por_la Administración
considerando quehabiendo sido requeridas en fiscalización no habían sido presentadas,.por
lo que no cabían presentarse en reclámación; no obstante, teniendo en cuenta la nulidad del
requerimiento, eiTribunal estableció que lo aducido por la Administración carece de funda-
mento y señaló que procede que tales pruebas sean merituadas por la Administración.
En ]a misma línea, sial emitir, cerrar o notificar los requerimientos se ha incurrido en causal
de nulidad o invalidez (por ejemplo, por no cumplir los plazos establecidos en la le1' o no
haber sido debidamente notificados), el incumplimiento de lo exigido no acarreará la aplica-
ción del artículo 141.
{rr7l El conflicto debe referirse a medios de pruebas requeridos. RTF N' 3567 -2-2005: "Se revoca
la apelada, disponiéndose que la Administración proceda conforme con lo expuesto..La
controversia consiste en establecer si la determinación del Impuesto a la Renta de 2000 sobre
base presunta al amparo del artículo 69" (diferencias de inventario), se encuentra arreglada. a
ley. Li recurrente en la reclamación señaló la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado
del Requerimiento "Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas'l los que_detalló en un
listado al que adjuntó los comprobantes de pago que sustentaban Ia cantidad de productos
vendidos. La Administración consideró que dicha prueba era extemporánea, Por lo que no
la admitió. Sin embargo, los comprobantes de ventas ya habían sido presentados en la etapa
de f,scalización, por lo que no se trata de pruebas extemporáneas. Si bien la recurrente aduce
errores en la tabulación de los comprobantes, ello no es una prueba sino un nuevo alegato,
el cual debe pronunciarse la Administración previa verificación 1 Sumilla publicada en
' sobre
la web del Tribunal Fiscal.
lrr6sl Ei requerimiento de las pruebas en fiscalización debe haber sido expreso. En la RIF N"
2407 -2-2003,por ejemplo, se verilicó que la Administración no había solicitado o requerido
1132
sido mencionados en algún resultadott'utl), o los que habiendo sido requeridos no

constaran fehacientemente en los resultados que estos no fueron presentados y/o
exhibidos,tr3Tol sí son admisibles dentro del procedimiento de reclamación.tr37rl
De otro lado, respecto de sus alcances, aquí no hay que olvidar que en los
procedimientos tributarios (y el de fiscalización lo es) son de plena aplicación los
principios de impulso de oficio y de verdad material (numerales 1.3 y 1.11 del ar-
tículo IV de la LPAG) y la distribución debida de la carga de la prueba, principios
e instituto que no afectan los alcances del artículo 141 y más bien deberían ser
aplicables conjuntamente sin entrar en conflicto. Para graficar lo anotado veamos
lo resuelto por nuestro Tribunal Fiscal en la RTF N' 1751-1-2006, mediante la cual
se anulólr372l una resolución de la Administración en la que se había aplicado el
artículo 141:
exPresamente la presentación de 1os documentos referidos en el informe presentado por la

recurrente, tales como los convenios laborales celebrados con los trabajadores, el Reglamento
Interno de Trabajo, las comunicaciones del funcionario hábil otorgando los montos por
concepto de refrigerio, movilidad y vestuario, así como los documentos suscritos por los
trabajadores acreditando que dichas sumas son destinadas a los fines establecidos, los que
fueron presentados con posterioridad a la etapa de fiscalización y mediante los cualeJ la
. recurrente pretende acreditar el carácter no remunerativo de los montos otorgados a los
trabajadores por concepto de refrigerio, movilidad y vestuario. En tal sentido, al no haberse
acreditado que dichas pruebas hayan sido requeridas por la Administración durante la
fiscalización, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada a fin que se
evalúen dichos documentos y se emita el pronunciamiento respectivo.
lrrel Si en el resultado del requerimiento se haie mención de la no presentación de determinada
documentación que no fue solicitada o mencionada en el requerimiento, cabe admitir tal
documentación en los procedimientos de impugnación; en el caso resuelto mediante la RTF
N' 386-2-98, sobre deducción de honorarios y comisiones, se aprecia que en el dorso del
requerimiento consta que presentó la facturación del gasto pero no el detalle documentario
del mismo, que no le fue solicitado, motivo por el cual se procede a merituar la prueba
olrecida por el recurrente posteriormcnte.
fr37ol RTF Nos. 611-2-97, 819-2-97,565-4-98 (ante la negativa de admisión de pruebas
en
reclamación por no haberlas presentado en fiscalización, el Tribunal ordenó admitir las
pruebas en impugnación pues si bien las pruebas fueron presentadas en reclamaciones,
en los resultados del requerimiento de fiscalización no se indica claramente si durante tal
procedimiento se Presentaron copias y no los originales, o ninguno de los dos; esta duda
fue corroborada por la Administración al requerir nuevamenie estos documentos en la
etapa de reclamación) ,v 489-2-99 (no habiendo la Administración requerido expresamente
a la recurrente Para que sustente determinados reparos, constando en los resultados la
presentación de la documentación solicitada, v no obrando en el expediente documentación
que _permita establecer los criterios utilizados por Ia Administración para determinar
que la información era inconsistente, no resulta de aplicación el artículo l4l, debiendo la
Administración admitir las pruebas presentadas en reclamación y emitir pronunciamiento
sobre la controversia).
[r37r] Mediante la RTF N" 3I2-I-2001 se declaró nula e insubsistente una resolución y
se orclenó
que-la Adrninist¡ación emita nuevo
_pronunciamiento merituando una serie de pruebas que
no habiendo sido requeridas en la fiscalización fueron presentadas por el recuirente en la
etapa de reclamación.
lr372l En los supuestos en los que el Tiibunal desestima la aplicación del artículo
141, y señala que
debió admitirse (analizarse y merituarse) la prueba considerada extemporánea en reclama-
ción, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 129 de1 Código, se evidencia 1a nulidad del
pronunciamiento de la Administración.
I 133
nrt. t4l PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Que asimismo indica c1ue de conformidad con Io dispuesto en el artículo 141"

del Código Tributarío y de acuerdo al criterio recogido en la Resolución del
Tribunal Fiscal N" 432-4-2000, no procede admítir como medios probatorios
las cuentas bancarias ofrecidas por Ia recurrente a efecto de acreditar el origen
de los fondos que justifican eI incremento aI patrimonio observado, dado que
éstas no fueron proporcionadas en el procedimiento de fiscalización, no obstante
que fueron requeridas expresamente por la Administración;
Que también señala que tampoco procede aceptar como sustento de la diferencia
patrimonial detectada, ac1uellas rentas obtenidas en ejercicios anteriores, ya
que eI hecho de haber obtenido rentas durante un ejercicio, no necesariamente
significa disponibilidad de fondos en el ejercicio siguiente;
Que Ia recurrente señala que la Administración consideró, como consecuencia de
Ia adquísición de dos departamentos en Miraflores, un incremento patrimonial
no justificado de S/ [...], sin embargo no ha tenido en cuenta que para adquirir
Ios mencionados inmuebles se utilizaron fondos que tienen como origen: (1)
la venta del inmueble de Ia sociedad conyugal ubicado en [...], (2) Ias rentas
declaradas por los ejercicios 1991 a 2000, [..];
Que en el presente caso, Ia recurrente en Ia etapa de fiscalización ha presen'

tado evidencia documental de haber obtenido ingresos en ejercicios Jiscales
anteriores al fiscalizado, como es el contrato de compraventa del inmueble
ubicado en [...] y sobre el mísmo punto ha expuesto argumentos referidos a
rentas obtenidas en los años 1991 a 2000, que resultaban veríficables por la
Administración a través de la constatación de declaraciones juradas presenta'
das por dichos ejercicios (las copias de las declaraciones fueron acompañadas
con Ia reclamación), culos montos le permitirían sustentar en todo o en parte
la diferencia patrimonial determinada [...], constituyéndose en indicios de la
existencia de los fondos que alega Ia contribuyente, no hqbiéndose limitado a
afirmar únicamente Ia existencia de ingresos;
Que en tal sentido, la Administración se encontraba obligada a realizar las
verificaciones que resultaran pertinentes a efecto de sustentar fehacientemente
su reparo por incremento Patrimonial no justificado, no sóIo por aplicación
del principio de verdad material, sino por estar contradiciendo la posible exis-
tencia de los saldos alegados por Ia recurrente y su cónyuge, contando para
efecto de dicha verificación con las atribuciones que le otorga el artículo 62"
del Código Tributario;
Que adicionalmente resulta razonable que una Persona natural, como es el
caso de le recurrente, a quien no le resulta exigible la obligación de llevar
una contabilidad ordenada, en octubre del 2002, período en el que se inicia
Ia fiscalización, no tenga en su poder copias de los certificados de depósitos y
otros documentos que acrediten los ahorros que pudo haber tenido en el ejer-
cicio 2001 en las entidades bancarias y financieras, y que para acreditar este
. hecho tenga c1ue recurrir a Ia información y/o documentación proporcionada
por díchas instituciones, conforme hízo Ia contribuyente en Ia etapa de fisca-
Iizeción, según se advierte de qutos (fs. 8);
tt34
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. t4t
Que atendiendo lo expuesto, no resulta aplicable al caso de autos el artículo

141" del Códígo Tributario ni el criterio vertido en la Resolución N" 432-4-2000;
t...1
Que en consecuencia corresponde declarar Ia nulidad e insubsistencia de Ia

apelada y disponer que Ia Administración proceda a realízar las verifícaciones
en las entidades bancarias y financieras sobre los fondos que a favor de Ia re-
currente se encontraban disponibles en díchas instituciones en el ejercicio 2001.
3. ADMISIÓN DE MEDIOS PROBATORTOS EXTEMPORÁNEOS - CON.

DICIONES
El órgano resolutor podrá admitir los medios probatorios extemporáneos si
el deudor tributario:
- Explicatr:z:l y pruebatr374l que la omisión no se generó por su causa.[37sl

La expresión anotada nos remite al artículo 1315 del Código Civil; este
indica que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente
en un evento extraordinario, imprevi5lgjstt:zol e irresistible, que impide la
ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardíotr377l
o defectuoso.t¡3781
u3731 RTF Nos. 554-5-96 y 857 -4-97.

It371t RTF Nos. l0l-l-98 (la copia de la denuncia policial presentada en reclamación
no acredita
que la docume-ntación no presentada en Ia etapa de fiscalización se haya destruido como
consecuencia de los sucesos consignados en dicha denuncia policial, por lo que no resulta
de aplicación la excepción establecida en el artículo 134 -ahbra artículo l4i- del Código
Tributario), 600-2-9B, 503-4-98 y 548-4-98.
[r37sl RTF N" 533-5-99: si bien es cierto que el recurrente presentó parcialmente
la información
bancaria, señaló que la sustentaría plenamente en tánto la entidad bancaria (tercero) dé
resP-uesta resPecto a la información bancaria solicitada, propuesta que en fiscalización
no fue tomada en cu-enta por la Administración; teniendo en ionsideiación que presentó
tal información en. forma completa reclamación, debe entenderse que li en^trega de
-en
información en reclamación y no en fiscalización no es atribuible a la recurrente, sino a un
tercero,por la situación mencionada, por lo que se dispone que la Administración meritúe
las pruebas ofrecidas en virtud del artículo l4l del Código Trjbutario.
[¡376f RTF N" 1291-l-97 el contribuyente no puede alegar la"imprevisibilidad
que caracteriza la
fuerza mayor, ni la causa no imputable cuando ya tenía conócimiento de las irregularidades
en su registro de compras y los comprobantes que sustentaban su crédito fiscil, más aún
si el numeral 8) del artícuio 87 del Código Tributario incluía entre las obligaciones de los
deudores tributa¡ios, la de conservar los libros y registros contables, mientrás el tributo no
hubiera prescrito.
fi377t Resp,ecto. del tiempo. otorgado para el cumplimiento del
requerimiento de pruebas en
fiscalización para atribuir que la omisión no se generó por su cáusa, véase como ejemplo lo
resuelto en la RTF N" 9513-5-2004 (página I l ).
[1378] Esta excepción puede presentarse pór1a pérdida
o destrucción de libros, registros u otros
documentos (aqui hay que tener en cuenta el numeral 7 del artículo 87 del Código Tributario,
el numeral 11 del artículo l2 del Reglamento de Comprobantes de Pago y lo"s artículos 9,
"poi
|0 y 11 de la Resoiución_de Superintendencia N'234-2006/SUNAT) robos o asaltos
(obsérvese aquí también la oportunidad y fuerza probatoria de las denunci". p"li,-i"1.-r
-
por ejemplo, ]as denuncias posteriores al requerimiento o fiscalización les restan fehaciencia
I 135
Un ejemplo de su aplicación lo tenemos en lo resuelto en la RTF N" 1368-

3-96: habiendo probado el recurrente que la no presentación de las pruebas
requeridas en fiscalización se debió a causas no imputables a él -la no
presentación de declaraciones ni el pago de tributos durante el período
acotado se debió a la comisión, por parte del contador de la empresa, de
hechos delictivos en perjuicio del contribuyente denunciados penalmente-,
el Tribunal ordenó evaluar como prueba la documentación e información
consignada en el registro de compras, con el que no contaba en fiscali-
zación, el mismo que fue reconstruido en base a las facturas de compras
existentes en sus archivos; contra esta RTF la SUNAT había interpuesto
demanda contencioso administrativa, la misma que fue declarada infun-
dada por la Sala Civil de la Corte Suprema en el Expediente 69-97 con la
sentencia de fecha 26.01.2000.1t37e)
Así, como se señala en la RTF N" 9276-l-2009, "la carga de la prueba recae
en el administrado, toda vez que es él quien debe probar que las causas que
imposibilitaron la presentación de las pruebas en la etapa de fiscalización
no le son atribuibles, permitiendo que dichas pruebas sean valoradas a
fin de que su derecho de probar no se vea vulnerado por causas que no
se encontraban bajo su control".
Hay que precisar al respecto que, siendo responsabilidad de deudor el

cumplimiento de los deberes formales tributarios, entre estos los de ex-
hibir y presentar los documentos requeridos en el proceso de verificación
o fiscalización, no encaja dentro del supuesto establecido por le¡ por
ejemplo, el que se haya omitido con cumplir tal deber porque el contador
se encontrara fuera de la ciudad por razones de enfermedadtr3Eol o que el
representante legal o gerente se encontrara fuera del paíst'3stl'
- Acredita la cancelacióntr3t2l del monto reclamado vinculado a las pruebas

presentadas actualizado a la fecha de pago, con los documentos en los
que conste el pago total de la deuda impugnada vinculada a tales pruebas
extemporáneas (no, por cierto, del íntegro de la deuda reclamada; este cri-
terio ya había sido expresado en la Quinta Disposición Final y Transitoria
de la Ley N' 27335).tt:ttt
a los hechos denunciados; RTF Nos. 4029-l-2005 y 784-7-2009, entre otras-) o siniestros
(RTF N' 962-4-99: procede que la Administración admita y meritúe la prueba presentada en
reclamación pero no presentada en fiscalización, en la medida en que se ha acreditado que
la omisión de la exhibición de la documentación solicitada no se debió a causa imputable
a la recurrente, toda vez que el siniestro producido -incendio- ocasionó daños en las cajas
y archivadores y archivadores, resultando razonable que se hubiera malogrado, perdido o
extraviado la documentación requerida).
[r37el AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 26 y ss.
[r38ol RTF N.429-3-gB.
lr38rr RTF N" 9739_1_2001.
I13821 RTF N.4lg_]_2001.
fr383l Como se podrá observar, este supuesto no es aplicable para los casos de reclantaciones
contra actos que no contengan deuda iíquida (por ejemplo devoluciones) o resoluciottes
de determinación que no establezcan deuda tributaria a pagar; no obstante, esto no quiere
1 136
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. l4l
- Presenta cartafianza bancaria o financiera por el monto (monto reclamado
vinculado a las pruebas presentadas), actualizada hasta por nueve meses
o doce meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia,
posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
En caso de que la Administración declare infundada o fundada en parte la
reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la
vigencia de la carta fianza durante la etapa de la apelación por el mismo monto,
plazos y períodos señalados en ei artículo 137.
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en
parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las
condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a
favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza,
será devuelto de oficio.
El último párrafo del artículo señala que las condiciones de la carta fianza,
así como el procedimiento para su presentación, serán establecidas por la Admi-
nistración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia, o norma de rango
similar. Así, en principio, esta carta ftanza deberá cumplir las condiciones y seguirá
la suerte de 1o descrito en la Resolución de Superintendencia N' 098-97/SUNAT.
Una vez cumplidas las condiciones para la admisión a trámite de las pruebas,
Ia Administración deberá efectuar la verificación de las mismas merituándolas
debidamente.t'3el
decir que el administrado esté libre de ofrecer y presentar pruebas extemporáneas y que
estas sean admitidas, pues tal situación desvirtuaría el fundamento dei artículo 141; en estos
supuestos, para que se admita las pruebas extemporáneas, el recurrente deberá probar que la
omisión de prueba en fiscalización no se haya generado por su causa. Este criterio también
lue aplicado en las RTF Nos. 2263-2-2009 y 9276-I-2009.
I1381] En la RTF N" 3198-2-2006, Ia Administración, ante pruebas que cumplían con io ordenado
por el articulo 141, no actuó correctamente limitándose a señalar que no las merituó por
encontrarse en co¡ria5 lbtostáticas, argumentando que dichas copias por si solas carecían de
mérito probatorio. El Tribunal Fiscal, ante el cual presentó copia legalizada de los medios
probatorios, aplicando el principio de presunción de veracidad (Artículo IV de la LPAG),
y los artículos 4l y 42 de la LPAG, señaló: "De Io expuesto, se tiene que la recurrente no se
encontraba obligada a presentar copias legalizadas de la documentación presentada en la etapa
de reclamación, siendo que en caso la Administración hubiera considerado necesario contar
con copias legalizadas o certificadas de los citados documentos debió requerir a la recurrente
los originales a fin de autenticar las copias fotostáticas, o de necesitar la documentación
original pudo verificar la documentación presentada (1,198 folios aproximadamente) que
Ilevó a la recurrente a la recurrente a ofrecer los originales correspondientes que obraban
en su domicilio fiscal'l "De lo expuesto se desprende que la Administración Trlbutaria al no
'merituar las pruebas ofiecidas por la recurrente en reclamación
la vulneró el procedimiento
legal establecido, correspondiendo declarar la nulidad de la resolución apelada al amparo del
numeral 2 del artículo l09o del Cétligo Tributario [...]"
tt37
0rl. l[2 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4. EFECTOS DE LA PRESENTACIÓN DE PRUEBAS INADMISIBLES

Si es que se ofrece prueba inadmisible (por exten-rporánea) sin acreditar que
no se generó por su causa, sin pagar la deuda o sin garantizarla, no procede que
por estas razones la Administración declare la inadmisibilidad de la reclamación;
en estos casos la Administración, admitiendo la reclamación, se pronunciará sobre
el fondo del asunto sin evaluar o merituart"ttl la'prueba" inadmisible ofrecida.lt'uul
Por cierto, al dictar la resolución la Administración deberá emitir Pronun-
ciamiento sobre la aplicación del artículo 141 y sobre la explicación dada por el
contribuyente para que las pruebas ofrecidas fueran admitidas y merituadas.
Rrticut0 142".- PLAz0 PARA RES0IUER RECIAmACl0llEsc)
La Administración Tributaria resolverá las reclamac¡onet dentro del plazo

máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probator¡0, contado a part¡r de la
fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de la re(lamac¡ón
de resoluciones em¡t¡das como consecuencia de la aplicación de las n0rmas de
prec¡os de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro
del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
ta fécha de presentación del recurto de reclamación. Asimismo, en el caso de
las reclamaciones contra resoluCiones que establezcan sanCiones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehículos y c¡erre temporal de estable-
cimiento u ofi(ina de profesionales independientes, así (omo las resoluciones
que las sust¡tuyan, la Administración las resolverá dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles, incluido el plazo Probator¡o, contado a part¡r de la fecha de
presentación del lecurso de reclamación.(**)
[a Administración Tributaria resolverá dentro del plazo máximo de dos (2) meses,
las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respedo de la
denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los expor-
tadores y de pagos indebidos o en exceso.
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de
puro dere(ho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del
venc¡m¡ento del plazo probator¡o.
Cuando la Administración requiera al interesado para qu€ dé cumplimiento a
un trámite, elcómputo de los referidos plazos se suspende, desde eldía hábilsi-
guiente a la fecha de notificación del requerim¡ento hasta la de su cumplimiento.
o Artículo sustituido por eI Artículo 68" del Decreto Legislativo N' 953, publicado
t"t Párrafu sustituido por el Artículo 36" del Decreto Legislatfuo N' 981, publicado el
DrSPOSIcIoNES CONGORDA¡üIES lllQ ltltlCULADAS

Código Tributarío
lr38sr RTF N. 432_4-2000.

[1386] O como se indica en la RTF N" 435-1-2000, resulta improcedente la revisión de esta
documentación en Ia instancia de reclamación.
1 138
PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0rl. 142
Xll (cómputo de plazos); 33' (suspensión del cómputo de intereses); 1lg', segundo párrafo (reclamación
contra órdenes de pago suspendiendo el procedim¡ento de cobranza coactiva);125'(prueba; plazo
probatorio);129" (contenido de las resoluciones); f35'(actos reclamables);140" (subsanación de requisitos
de admisibilidad); 144'(recursos contra la denegatoria flcta que desestima la reclamac¡ón); 155" (queja).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 131" (obligatoriedad de
plazos y términos); '143'(responsabilidad por incumplimiento de ptazos); '158'(queja).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y
32-A' (precios de transferencia).
Decreto Legislativo N' 981:Tercera Disposición Complementaria Transitoria (suspensión de ¡ntereses).
Oecreto Supremo N' 057-2009-EF tOS.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA)
de Ia SUNAT:48 (reclamación y apelación).
COMENTARIOST
L. ANTECEDENTES
El artículo estaba signado como artícuio 138 (Decreto Ley N" 25859 y Decreto
Legislativo N" 773).
El texto era el sustitutorio aprobado por la Lev N" 27038. Es preciso recordar
que el plazo para resoh'er, desde el Decreto Lev No 25859, ha variado; desde un
año, pasando por nueve meses (Decreto Legislativo N" 773), al vigente hasta la
modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N" 981 (que lo amplió nueva-
mente), de seis meses.
El texto vigente es ei aprobado por ei Decreto Legislativo N" 953; respecto
del anterior se añadió el caso de reclamaciones contra resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia; además
se hicieron precisiones sobre otras resoluciones; y se agregó el penúltimo párrafo
(facultad de resolver antes del vencimiento del plazo probatorio).
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituyó el primer párrafo variándose
(ampliando) los plazos para resolver.

La Administ ración Tributa ria resolverá las reclamaciones Lo Administroción Tributario resolvera Ios reclomaciones
dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido dentro del plazo móximo de seis (6) meses, incluido
el plazo probatorio, contad0 a partir de la fecha de el plozo probotorio, contodo a plrtir de Ia ferho de
presentación del recurso de reclamación. Tratándose presentoción del recurso de reclomoción. Tratóndose de lo
de la reclamación de resoluciones emitidas como reclamación de resoluciones emitidos como @nsecuenda
c0nse(uenc¡a de la aplicación de las normas de precios de la oplicación de los normos de precios de transferencio,
de transferencia, la
Administración resolverá las lo Administroción resolverd los reclamadones dentro del
reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, plozo de nueve (9) meses, incluido el plozo probotorio,
incluido el plazo probatorio, (0ntad0 a partir de la ontldl 0 plrt¡r de lo fecho de presentoción del recurso
fecha de presentación del recurso de reclamación. de rerlamoción. Asimismo, en el coso de los reclomociones
Asimismo, en el cas0 de las recl¿maciones contra contro resoluciones que establezcon sonciones de omiso
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de de bienes, internamiento temporol de vehículos y cierre
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporol de estoblecimiento u oficina de profesionales
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, osí como las resoluciones que los
independientes, así como las resoluciones que las sust¡tuyln, la Adminisüación los resolverd denüo del
sustituyan, la Administración las resolverá dentro plozo de veinte (20) díos hobiles, induido el plozo
del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, ontado a part¡r de lo fecho de presentotión
probatorio, rontado a partir de la fecha de presentación del returso de reclamoción.
del recurso de reclamación.
I 139
2. PLAZO PARA RESOLVER RECLAMACIONES

El artículo establece los plazos que tiene la Administración Tributaria para
resolver las reclamaciones.
2.1. Plazo para resolver las reclamaciones en general

La Administración Tributaria deberá resolver las reclamaciones dentro del
plazo máximo de nueve meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentación del recurso de reclamación.
2.2. Plazo para resolver las reclamaciones de resoluciones emitidas como

consecuencía de la aplicación de las normas de precios de transfe-
rencia
En estos casos (aplicación de las normas de precios de transferencia), la Ad-
ministración Tributaria deberá resolt'er las reclamaciones dentro del plazo de doce
meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación
del recurso de reclamación.
2.3, Plazo para resolver las reclamaciones contra resoluciones que esta-
blezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y c;erre tenrporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan
Tratándose de reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resolucio-
nes que las sustituyan, la Administración Tributaria deberá resolverlas dentro del
plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo probatorio, contado a partir de
la fecha de presentación del recurso de reclamación.
2.4. Plazo para resolver las reclamaciones respecto de la denegatoria tócita

de solicitudes de devolución de saldos a favor de los exportadores y
de pagos indebidos o en exceso
La Administración Tributaria deberá resoiver las reclamaciones respecto
de la denegatoria tácita de solicitudes de devolución de saldos a favor de los
exportadores y de pagos indebidos o en exceso dentro del plazo máximo de
dos (2) rrreses.
2.5.
Plazo para resolver las reclamaciones contra órdenes de pago
Las reclamaciones contra órdenes de pago, admitidas de acuerdo con los
artículos 119, numeral 3 del inciso a), y 136 del Código (cuando medien otras
circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente), deberán
ser resueltas por la Administración, bajo responsabilidad, dentro del plazo de
noventa (90) días hábiles.
I 140
3. suspnNslótr¡ orl córupuro DEL pLAZo pARA RESoLVER

En todos los casos, cuando la Administración requiera al interesado para
que dé cumplimiento a un trámite (por ejemplo, cuando se emitan requeri-
mientos de admisibilidad, de prueba o de acreditación de pago para admitir
pruebas de acuerdo con el artículo 141), el cómputo de los referidos plazos se
suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de la debida notificación (no
es suficiente la emisión) del requerimiento hasta la fecha del cumplimiento (o
respuesta) por parte del contribuyente o, en su defecto, hasta el vencimiento
del plazo otorgado.tr3sT]
4. RESOLUCIÓN¡RruTAS DELVENCIMIENTO DEL PLAZO PROBATORIO

Si bien, como se dijo, los términos probatorios (téngase en cuenta que se
trata del plazo para ofrecer y actuar las pruebas) son de cumplimiento obliga-
torio -¡ por tanto, es nulo el pronunciamiento del órgano resolutor antes de su
vencimiento-, el penúltimo párrafo del artículo en comentario ha prescrito que
tratándose de reclamaciones que (i) sean declaradas fundadas (cuando la recla-
mación es conforme) o (ii) de cuestiones de puro derecho (cuando la reclamación
no contiene controversia sobre los hechos y por lo tanto no existen hechos que
probar ni documentos ajenos a las cuestiones de derecho que analizaru3ttl), y solo
en tales casos[t"'], la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes
del vencimiento del plazo probatorio.
f 13871
RTF N" 1801-l-2006: "Que en ese sentido y dado que el requerimiento N'0560550000138
fue notificado el 3 de diciembre de 2003 y el recurrente dio respuesta al mismo el 5 del mismo
mes y año, el plazo que tenía la Administración para resolver la referida reclamación [...]
no se suspendió durante los quince días otorgados como lo señala aquélia sino por dos días,
por lo que -teniendo en cuenta Ia fecha de la reclamación ( 1 de setiembre de 2003) y la de ia
interposición de la apelación de la denegatoria ficta (8 de marzo de 2004) no procedía que
ésta emitiera pronunciamiento sobre la reclamación contra las Resoluciones [. . . ] mediante
la Resolución de Intendencia N' 056-014-0000401/SUNAT toda vez que había perdido
competencia para ello al existir recurso de apelación en trámite contra la resolución ficta
denegatoria de tal reclamación l
Si existiendo hechos que probar ia Administración se pronunciara sin respetar el plazo
probatorio, se vulnera el derecho de defensa del administrado, por 1o que Ia resolución
adolece de un vicio de nulidad. Ejemplo: RTF N' 448-7 -2008 "Se declara la nulidad de la
apelada por cuanto se observa que la Administración resolvió la reclamación interpuesta
contra resoluciones de multa antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por
el artículo 125'del Código Tributario, teniendo en cuenta que la controversia planteada
en dicho recurso de reclamación no versaba exclusivamente sobre aspectos de puro
derecho referidos a la interpretación y aplicación de las normas sino que, por ei contrario,
de acuerdo con lo señalado por e1 recurrente, existían hechos que probar, de modo que
el desconocimiento del plazr: probatorio implicaba la vulneración del derecho de defensa
del recurrente, quien pudo ofrecer pruebas que acreditaran que no tenía Ia obligación de
presentar la declaración jurada, en tal sentido, no resultaba aplicabie el tercer párrafo del
artículo 142" del citado código'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
{r38el No en otros supuestos; por ejemplo, tratándose de la inadmisibilidad de un recurso. RTF N'
14468-2-2010: "Se declara nula la apelada, que declaró inadmisible la reclamación contra la
orden de pago emitida por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de julio de 2009, debido
a que ha sido emitida antes del vencimiento del plazo probatorio establecido por el artículo
125'del C;ódigo Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
1141
5. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE RESOLVER EN LOS PLAZOS

PRECEPTUADOS
En principio, la resolución emitida fuera (más allá) de los plazos señalados
(¡ obviamente, siempre que no se haya interpuesto apelación, según el artículo
144, contra la denegatoria ficta que desestima la reclamación)ltrrol, será plenamente
válidatt"tl.
Si bien el aserto anterior es claro, cabe señalar otros efectos en caso no se
emitan las resoluciones dentro de los plazos previstos.
- Para los casos indicados en los puntos 2.1 al 2.4 anteriores (párrafos primero
y segundo del artículo en comento), si no se notifica la resolución dentro
de los plazos allí señalados, el interesado puede (es su facultad) considerar
desestimada la reclamación ¡ de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
144, interponer la respectiva apelaciónt'3e2]' existiendo una vía regulada, la
queja por esta causa, es improcedente. No obstante, puede optar también
por esperar el pronunciamiento efectivo, expreso, del órgano de resolución
en Primera instancia.tr3e3l
- Para el caso señalado en el punto 2.5, asumiendo 1o imperativantente es-
tablecido en el numeral 3 del inciso a) del artículo li9, consideramos que
vencido el plazo de noventa días hábiles cabe Ia posibilidad de asumir como
desestimada la reclamación e interponer apelación, pese a que el artículo 144
solo hace referencia a los plazos del artículo 142. Existiendo responsabili-
dad de parte del órgano resolutor, también cabría la queja ante el Tribunal
Fiscal. Obviamente, si nos atenemos al texto literal de los artículos 142 y
144, siempre queda la posibilidad de apelar si es que la Administración no
notifica su decisión en el plazo de nueve meses, considerando la existencia
de denegatoria ficta que desestima estas reclamaciones.
Como ya se ha comentado, un nuevo efecto de la no resolución oportuna
es la suspensión del cómputo de laTIM (intereses) de acuerdo con el artículo 33
del Códigott3etl.
tr3eol Una vez interpuesta la apelación contra la denegatoria ficta que desestima Ia reclamación,
la Administración no puede resolver, y si lo hace tal resolución será nula por ya no ser
competente para resolver (RTF Nos. 036-2-97,148-2-98, 5473-7'2009,6087-7'-2009y 6361-
7-2ooe).
[r3erl No se infringe el procedimiento establecido en el Código Tributario, ni se rulnera derechos del
contribuyente, por la demora de la Administración en resolver el recurso de reclamación; contra
tal demora, la norma ha previsto la posibilidad de la aplicación del siiencio administrativo
negativo; es decir, la posibilidad de apelar recurriendo a 1o dispuesto en el artículo 144 del
mismo Código (RTF N' 621-3-2001, 1988-4'2002, 1311-5-2004 y 9850-A-2007).
[r]e2l Recordemos al respecto que el silencio administrativo negativo, criterio aplicado para estos
efectos, es en beneficio del particular y no de la Administración; así, el vencimiento de los
plazos para que la Administración se pronuncie no puede determinar el inicio de1 cómputo
de los plazos para apelar las "denegatorias fictas'l
[r3e3] Para ampliar este aspecto véase los comentarios del artículo 144.
lr3e4l Los párrafos cuarto, quinto y sexto del referido artículo, prescriben:
"t .l
ll42
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO APt. 143
CAPITULO III
APELACION Y QUEJA
Artícut0 t{30.- 0RGAll0 c0mPEIEI|IE ("}
ElTribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia admi-

nistrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, generaly local, inclusive la
relativa a las aportaciones a ESSAIUD y a la 0NB así como las apelaciones sobre
materia de tributación aduanera.
o Artículo sustituido por eI Artículo 69" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 defebrero de 2004.

Código Tributario
ll(ámbito de aplicación de1 Códrgo), 50' (competencra de la SUNAT); 52' (competencra de los Gobiernos
Locales),53" (órgancs resolutores):92", inciso d) (derechos del contribuyente; interponer apelación);
98" (composicrón del frlbuna Frscalit 101', numerales 1,2 y 3 (atribuciones del Tribunal Fiscal; conocer
y resolver en últirna instancta adnrrnrstral:ar.124" (etapas del procedimiento contencioso{ributario);135"
(actos reclar¡ables),144" numeral 2 (recurscs contra la denegatoria fcta que desestima la reclamación;
apelación ante el fribunal Frscal) 145" (preseniación de la apelación);151'(apelación de puro derecho);
152'(apelación contra resoución que resuelve las reclamaciones de crerre, comiso o internamiento);153'
(solic¡tud de corrección o ampl ación); 1 55" (quela),
Otras normas
Ley Marco para el Crecimienlo de la lnversión Privada aprobado por el Decreto Legislativo N'
757 [08.11.91]:16" (acceso al Tribunal Fiscal, última instancia administrativa, vía impugnación sobre materia
tributaria).
Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 209" (recurso de
apelación); 218' (agotamiento de Ia vía administrativa).
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N'27584 107.12.20011. TUO aprobado
por Decreto Supremo N' 01 3-2008-JUS.
Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N' 27972127.05.20031: 70'(sistema tributario municipal).
La aplicacirin de los intereses ttoratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos
máiimos establecidos en el Artículo 142o hasta la emisión de la resolución r1ue culmine eI pro-
ceditniento de rcclamaciótt ante la Adminístración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento
del pldzo sin qtte se ha1'a resuelto la reclamación fuera por causa irnputable a ésta.
Durante el pr,'iu,tu de'sttspensión la deutla sera áctuali'zada en función del indice de Precios aI
Consumitlor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a
efectos de la suspensión de 1os inte¡eses moratorios.
t...1
De otro lado, la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo No
98 l, prescribe:
Tercera.- Suspensión de intereses
Para las deudas tríbutarias que se encLtentran en procedimientos de reclamación en trámite a
Ia fecha de entrada en vip¡encia del presente Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad
de intereses moratorios introducida al artículo 33'del Código Tributario, será aplicable si en el
plazo de nueve (9) meses contados desde Ia entada en vigencia del presente Decreto Legislativo,
Ia Administración Tributaria no resuelve Ias reclamaciones interpuestas.
rr43
Anl. il3 PROCEDIMIE,NTOS TRIBUTARIOS
Ley General de Aduanas -D. Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimrento contencioso, incluido el
proceso mntencioso administrativo, el no contenc¡oso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
Decreto Supremo N" 057-2009-EF 10S.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA)
de la SUNAT: 48 (reclamación y apelación).
CoMBNtCRioS
I. ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto N' 816. Respecto del prece-
dente, considerando la modificación de artículo 98, se integró en un solo órgano
(Tribunal Fiscal) al Tribunal Fiscal y al de Aduanas; asimismo, teniendo en consi-
deración que la Norma II menciona a la Oficina de Normalización Previsional, se
incluyó expresamente dentro de la competencia del Tribunal Fiscal, las apelaciones
sobre aportaciones a la ONP.
La norma vigente es la aprobada por el Decreto Legislativo N" 953; en esta
se excluyó las reclamaciones sobre materiatributaria regional, se optó por utilizar
Ias abreviaturas de la ONP y el ESSALUD y se cambió el término reclamaciones
por apelaciones tratándose de materia tributaria aduanera.
2. EL RECURSO DE APELACIÓN
El recurso de apelación es el clásico recurso jerárquico o de alzada; es el
medio impugnativo por excelencia, considerado como un recurso ordinario
por Ia doctrina (Guzmán Napurí 2007: 280). En sencillo, es aquel recurso que
promueve el administrado ante el superior jerárquico del órgano que dictó la
resolución que se impugna (Cassagne 2006: 752). En nuestro caso, superior
jerárquico enrazón de la materia (pues, como se sabe, orgánica y administra-
tivamente el Tribunal Fiscal está desvinculado de la Administración Tributaria;
no es parte de ésta).
En esa línea, su finalidad es que el superior jerárquico (situación que deter-
mina la pre-existencia de una estructura jerárquica para la resolución de conflictos
tributarioslr3esl) revise lo resuelto por el subordinado, y analizando los mismos
hechos y pruebas, cuando corresponda, modifique aquella resolución (véase en el
artículo 156 la referencia al glosario de fallos empleados en las resoluciones del
Tribunal Fiscal).
Ir3es] Lo que para nuestra materia, habiéndose regulado un procedimento específico denorninado
procedimiento contencioso tributario, se ha resuelto estableciendo como órgano resolutor
competente para las apelaciones al Tribunal Fiscal.
tt44
3. LA APELACIÓN: SEGUNDA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO
No hay duda de que los deudores tributarios gozan de Ia facultad de contra-
dicciónü3e61 de los actos administrativos y pueden recurrir los actos de la Admi-
nistración que les afecten y con los que estén disconformes; según nuestro Código
Tributario, aquel derecho se canaliza, respecto de algunos actos administrativos,
vía el denominado procedimiento contencioso tributario; en una primera etapa
con la reclamación, y, en una segunda, contra lo resuelto por la primera instancia,
con la apelación (de acuerdo con lo señalado por el inciso b) del artículo 124 del
Código,la segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario es la apelación
ante el Tribunal Fiscal)lt$zt.
Así, la apelación en el procedimiento contencioso tributario es el medio impug-
natorio planteado por el deudor tributario a fin de que el órgano jerárquicamente
superior (Tribunal Fiscal) se pronuncie sobre lo resuelto por una instancia inferior
(Adrninistración Tributaria); aquí podemos asumir, en la línea de Guzmán Napurí (2007:
280-281), que por las características de este ente superior especializado se garantiza un
control de legalidad más eficiente que en relación con el recurso de reclamación.u3eEl
lr3%l En este.Punto,téngase en cuenta la facultad de contradicción administrativa (artículos

109 y
206 de la LPAG, citados al comentar el artículo 124 del Código).
fr3e7l La.impugnación realizada a una decisión contenida uná resolución que resuelve una
reclamación, es materia de apelación y no de queja (RTF "nN. 9401-5-2001).
Sin perjuicio de io apuntado, en algunos casos, a algunas quejas, por sus características y su
verdadera naturaleza, siguiendo lo establecido por el artíéulo 2ü de la LPAG, el Tribunal
ordenó darles el trámite de apelaciones (exigiéndose por cierto el cumplimiento de los
requis_itos Para su admisibilidad); tal es el caso de la RTF N' 7129-5-2009: '-Que en presente
caso, la pretensión de la quejosa es cuestionar la Resolución de Intendenciu N" [...]l sin
embargo, la queja no
_es
la vía procesal pertinente para ello, toda vez que para til
el Código Tributario ha previsto la interposición de recurso impugnatoriós, como"f..to el de
apelaciór.r, conforme con el artículo 145'del citado Código'l "Que no obstante lo expuesto, a]
amparo. del artjculo 213" de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley Ñ' 274,14,
según el cual el error en la calificación del recurso por parte del recurrente no rerá obstáculo
Para su tranlitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter, corresponde
dar al escrito presentado como queja el trámite de apelación contra la Resolución de
Intendencia N" t I, considerando como fecha de interposición 1a de su presentación, esto
es, el l6 de' julio de 2009, debiendo Ia Administración verificar los requisitos de admisibilidad
respectivos. Asimismo, en caso la quejosa hava interpuesto previamente el citado recurso,
deberá anexar Ios actuados al expediente que lo contenga'l
fr3e8l Cabe agregar,.parafraseando a ^Go¡zález y Lejeune (isssr
¿t), que mientras los órganos
.gestión y de inspección
de (e incluso los órganos de resolución en primera instañcia
reclamación- vía reexamen) inl'estigan, comprueban yprueban en orden a dejarperfectamente
-
establecidos los hechos imponibles realizados y las deudas tributarias pendienies, el Tribunal
Fiscal no realiza tal actividad inquisitiva, no busca hechos imponibles no declarados ni
pretenden veriltcar la exactitud de las declaraciones, sino que 1o que comprueban es lo
actuado por los órganos de la Administración así como las pretensiónes del sujeto pasivo;
su función es la de comprobar las conclusiones obtenidas así como la bondad de'las pruebai
en que las mismas se fundamentan; cornprueban lo que ya ha sido comprobado, es clecir, la
'. a.ctividad comprobatoria en orden más a determinar la corrección mateiial y procedirnental
de ésta. Para estos efectos nuestro Código, por ejemplo, ha facultado al liibunal Fiscal, para
ordenar de ohcio las pruebas que consideré pertiner-rte así como para realizar un ..""o-"rt
del asunto controt'ertido.
I 145
4. ónceruo coMpETENTE PARA RESoLVER EN utrIMA INSTANcIA

DENTRO DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO:
TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal, entidad especializada del Ministerio de Economía y Finanzas,
considerando el procedimiento contencioso tributario, se constituye por ley en el
órgano resolutor competente (artículos 53, l0l y 124 del Código) para resolver en
última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria general
y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, así como
las apelaciones sobre materia de tributación aduanera.
El Tribunal Fiscal es, pues, el máximo tribunal administrativo en la materia
señalada; con lo resuelto por este se agota la vía administrativa. Por tal razón, como
ya se ha anotado, la resolución del Tribunal Fiscal no es susceptible de recurso
alguno en la vía administrativa (véase además lo establecido en el artículo 153);
no obstante, como contra cualquier resolución administrativa que cause estado,
contra la resolución del Tribunal Fiscal cabe la acción contencioso administrativa
(demanda contencioso administrativa ante el Poder |udicial) normada por el artí-
culo 152 158 y 159 del Código Tributario y supletoriamente por la Ley que Regula
el Proceso Contencioso Administrativo (TUO aprobado por Decreto Supremo No
013-2003-JUS), o la pertinente garantía constitucional.
5. ACTOS APELABLES
Establecida la competencia material (materia tributaria general Y localtt"tl'
aportaciones a ESSALUD y la ONP; tributación aduanera), los actos apelables
SOnlr¡1001.
^
- las resoluciones que resuelven recursos de reclamación;

- las denegatorias fictas que desestiman las reclamacionestr4orl (artículo
144¡ttrozt'
[r3e] Respecto a las apelaciones sobre tributos municipales, cabe recordar 1a RTF N" 3590-6-2003,
de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003, en virtud del cual el Tribunal estableció
el siguiente criterio: "Desde la entrada en vigencia de Ia Ley C)rgánica de Municipalidades,
Ley No 27972, eI Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones
formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del
procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el texto del artículo 96'
de la Ley Orgánica de Municipalidades N' 23853". "Las apelaciones formuladas contra
resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento
contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley
Orgánica de Municipalidades, Ley N" 27972, deben ser resueitas por las municipalidades
provinciales".
ulool Sin perjuicio de los actos que se indican, corresponde anotar que también es apelable la
resolución emitida por el Ejecutor Coactivo en los casos de intervención excluyente de
propiedad -tercerías* (artículo 120 del Código).
tt4rl. Contra actos reclamables (véase como ejemplos las RTF N"4275-7-2008,3493-7-2009 y
6BB9-7-2009).
Ir42l Si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del
cual puede recurrirse directamente al'Iribunal Fiscal.
tt46
- las resoluciones que resuelven (de manera expresa) las solicitudes no con-
tenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria (artículo
163)ttao:l'
- las resoluciones que declararon la inadmisibilidad de los recursos (de

reclamación o de apelación);
- los actos contra los cuales cabe interponer apelación de puro derecho
(artículo 151);
- las resoluciones de cumplimiento (artículo 156).
- las resoluciones respecto de reclamaciones especiales incoadas con la pre-
sentación del Formulario 194 ("Comunicación para la revocación, modifi-
cación, sustitución o complementación de actos administratirrcs")ttrorl.ttrosl
Aquí cabe recordar que si bien es cierto las peticiones, solicitudes o los re-
cursos deben ser resueltos a través de resoluciones, si se "resuelve" cumpliendo
lo establecido por la RTF N" 539-4-2003, de observancia obligatoria [22.03.2003)
("Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se
refiere el primer párrafo del artículo 163" del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, pueden ser apeladas
ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo serlo, las esquelas, memorándums, oficios
o cualesquiera otro documento emitido por la Administración Tributaria, salvo
que estos reúnan los requisitos de una resolución"), dichos actos serán, cuando
corresponda, apelables.luooJ
[t'ro3] A excepción de las resoluciones sobre solicitudes de devolución, Ias mismas que son
reclamables.
{rsl Como se sabe, la RTF N' 1743-3-2005, de observancia obligatoria [02.04.2005], estableció
como criterio de observancia obligatoria lo siguiente: "El Formulario N' l94 "Comunicación
para la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos administrativos",
regulado por la Resolución de Superintendencia N' 002-97/SUNAT, es una reclamación
especial en que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro ¡ en consecuencia,
contra 1o resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo. El
carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los casos en que procede
no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137' del Código
Tributario, excepto el del plazo'l "En el caso que lo solicitado por el administrado mediante
la comunicación contenida en el Formulario N' 194 no se encuentre dentro de los supuestos
de la mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue a dicha
comunicación el t¡ámite de recurso de reclamación, en apiicación del artículo 213" de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, considerando como fecha de
presentación del recurso, la que conste como tal en el Formulario N" 194'1
[r()sl Véase su aplicación en la RTF N' 351 7-2-2006.
[1406l Así se ha resuelto por ejemplo en las RTF Nos 6l7l-l-2009 ("Se declara fundada Ia queja
interpuesta y se dispone que la Administración proceda conforme con lo señalado en la
presente resolución. Se indica que el oficio mediante el cual se deneeó la restitución de
con la base lesal corresDondiente. oor lo oue dicho acto. constituve un acto aoclable v en
tal sentido, correspondía que la Administración remitiera el recurso de apelación a este
Tribunal en el plazo establecido en el artículo 145" del Código Tributario. Se indica que
la Adrninistración debe elevar el citado recurso de apelación, previa verilicación de los
tI47
APl. t[[ PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
De otro lado, de acuerdo con lo establecido por el artículo 214 de la LPAG,

contra una misma resolución cabe interponer apelación sólo una vez.ll4o7l
Arlicut0l¡uro.- REcuRs0s c0llIRA tA 0EllEGAIflRlA HGIA 0UE 0ESESilmA

tA RECmmACtÓil f)
(uando se formule una reclamación ante la Administración Tributaria y ésta no
not¡fique su decisión en los plazos prev¡stos en el pr¡mer y segundo párrafos
del artículo 142", el interesado puede Cons¡derar desestimada la reclamación,
pudiendo hacer uso de los recursos s¡9u¡entes:
1. lnterponer apelación ante el superior jerárquico, si se trata de una reclama-
ción y la decisién debía ser adoptada por un órgano sometido a jerarquía.
2. lnterponer apelación ante elTribunal Fiscal, si se trata de una reclamación
y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del cual puede
recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
También procede la formulación de la queja a que se refiere elArtículo 155"
(uando el Tribunal Fiscal, sin causa just¡fi(ada, no resuelva dentro del plazo a
que se refiere el primer párrafo delArtículo 150'.
o Artículo modifcado por eI Artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado
eI 5 de julio d¿ 2012, y vígente desde eI 6 de julio de 2012.

Código Tributario
53" (órganos resolutores);92", inciso d) y h) (derecho de los deudores tributarios; apelaciÓn y queja); l0l'
(atribuciones del Tribunal F¡scal); 124" (etapas del procedimiento contencioso tributario); 135' (actos
reclamables); 142" (plazo para resolver reclamacrones); 143" (órgano mmpetente); 145' (presentación de
la apetación); 146" (requisitos de la apelación); 150'(plazo para resolver la apelación); 152", cuarto párrafo
(plazo para resolver la apelación contra resoluciones que resuelven las reclamaciones sobre comiso, cierre e
internamiento); 155'(queja); Cuarta Disposición Final (no aplicación del artículo 13'de la Ley Orgánica
del Poder Judicial).
Otras normas
Constitución: 2', numeral 23 (derecho a la legítima defensa), '139", numeral 6 (pluralidad de instancia).
Ley del Procedimiento Adm¡n¡strativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 109' (facultad de
administrativa); 131' (obligatoriedad de plazos y términos);
'143' (responsabilidad por
contradicción
incumplimiento de plazos); 158'(queja); 188'(efectos del silencio administrativo); 209'(recurso de apelac¡ón).
requisitos de admisibilidad") y 2652-;-200q: ("Se declara nulas dos resoluciones emitidas

poi lu Administración al haberse prescindido del procedimiento toda vez que el Tribunal
Fiscal era el competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra una car'[a
emitida por la Administración dentro del procedimiento contencioso en el que sólo cabe
que la Administración se pronuncie en una sola instancia. Se indica que la carta mediante
la cual la Administración comunicó al recurrente los motivos por los que era infundada la
reclamación constituye un acto administrativo el cual es materia de análisis. Se declara nula la
carta apelada que declaró infundada la reclamación contra el cobro de Arbitrios Municipales,
atendiéndo a que no se identificó el acto reclamable, por lo que la Administración no
debió pronunciarse sobre el fondo del asunto. En aplicación del artículo 217" de la Ley del
.Procedimiento Administrativo General, se procede a emitir pronunciamiento, declarándose
improcedente la reclamación formulada"). Sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(Subrayado nuestro.)
lt1o7t Como ejemplo, véase 1o resuelto por la RTF N' 8548-5-2007.
1 148
Ley Orgánica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003]: 70' (sistema tributario municipal).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S, N'179-2004-EF 108.12.20041:32", numeral 4 y
32-A" (precios de transferencia).
Ley General de Aduanas -D. Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedimiento contencroso, inclu¡do el
proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido
en el Código Tributario")
Decreto Supremo N" 136-2008-EF 127.11.200). Reglamentan el procedimiento de queja prev¡sto en el
inciso b) del artículo 155 del Código Tributario, que los contribuyentes pueden interponer contra el Tribunal
Fiscal por las actuacrones o procedimientos de éste que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en
el Código Tributario.
COMTNTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto precedente al anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N"
816. El texto anterior fue aprobado por el Decreto Legislativo No 953 (respecto
de su precedente, se amplió expresamente los supuestos; y adecuó su texto a los
plazos pertinentes).
Mediante el Decreto Legislatívo N" 1113 se modificó el epígrafe (ya no se
habla de resolución ficta) y en su texto se adecuó a lo regulado en los artículos
I42 y 150, además ahora se hace referencia a la queja (ya no al recurso):
RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE RTCURSOS (ONTRA LA RESOLUOON FICTA DENEGATORIA QUT
DESESTIMA LA RECLAMA(IÓN D ESEST I M A LA REOA M ACIO N

fuando se formule una reclomoción onte la Administroción
(uando se formule una reclamación ante la
Tributorio y ésto no notifique su decisión en el plazo de seis
Adminifración Tributaria y ésta no notifique su decisión
(6) meses, de nueve (9) meses trotándose de lo redamoción
en los plazos previstos en el primer y segundo pánafos
de resoluciones emitidos como conseruendo de la aplicoción
del artículo 142", el interesado puede c0nsiderar
de las normas de precios de tranlerencia, de dos (2) meses
desefimada la reclamación, pudiend0 hacer uso de los
respecto de lo denegatorio tócita de las solicitudes de
recursos siguientes:
devolución de saldos o favor de los exportodores y de paqos
1. lnterponer apelación ante el superi0r jerárqui(o, indebidos 0 en exesl, o de veinte (20) días hábiles respecto
s¡ se tr¿ta de una reclamación y la decisión debía ser de los resoluciones que estoblecen sonciones de coniso de
adoptada por un órgano sometido a jerarquía. bienes, internomiento tenporal de vehículos y cierre; el
interesado puede consideror desestimodo la reclomodón,
2. lnterponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trat¿
pudiendo hocer uso de Ios recursos s¡guientes:
de una reclama(ión y la decisión debía ser adoptada
1 , lnterplner 0pellción onte el superior jerórquiq si se troto
por un órgano respecto del cual puede recunirse
de una reclamación y lo decisión debía ser adoptada por un
directamente al Tribunal Fiscal.
órqono sometido a jerarquía.
También procede la formulación de la queja a que se 2. lnterponer opelación nnte el Tribunol fiscal, s¡ se tr0t0 de
,l55"
refiere el Artículo cuando el Tribunal Fiscal, sin unl redlmldón y lo decisión debío ser odoptoda por un
causa jufificada, n0 resuelva dentro del plazo a que se órgano respecto del cual puede recurrirse directomente al
refiere el primer párrafo del Artículo 150". Tribunal tiscal.
Tombién procede el rerurso de queja 0 que se refiere el
Artículo 1 55" ruondo el lribunol fiscol, sin causa justificoda,
n0 resuelvl dentrl del plozo de seis (6) o de nueve (9) meses
o que se refrere el primer párrafo del Artícull 1 50".
TI49
2, DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN

El artículo bajo estudio precisa que cuando se formule una reclamación ante
la Administración Tributaria y ésta no notifiqueu4o8l su decisión en los plazos
previstos en el primer y segundo párrafos del artículo I42, el interesado puede
considerar desestimada la reclamación (es decir, el interesado, por los efectos del
silencio administrativo negativottrorl, puede considerar desestimada la reclama-
cióntr4rol (configurándose así la denominada denegatoria ficta), pudiendo hacer uso
de determinados recursos.[r4rt]
Así pues, de tal hecho (no resolver -o resolver y no notificar- por la Admi-
nistración dentro del plazo dispuesto por ley) resulta la facultad del particular de
optar por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administración o,
alternativamente, como prescribe el artículo, una vez vencido los plazos indicados
(y sólo en tales casostur2l), asignándole efectos jurídicos, entender desestimada la
reclamación, e interponer apelación.
Como se indica en la RTF N' 1291-2-2002 el silencio administrativo negativo
constituye una presunción procesal que se establece legalmente como garantía para
el administrado, en la cual vencido el plazo para resolver el contribuyente puede
optar por lo siguiente: i) esperar el pronunciamiento de la Administración o, ii)
dar por denegada la impugnación e interponer el recurso que corresponda ante
la autoridad inmediata superior, siendo que en este último caso no se requiere de
una constancia de parte de la Administración que acredite la falta de pronuncia-
tt{sl Téngase en cuenta este detalle; como se sabe, para que un acto surta efectos este debe ser
notificado; en ese sentido, no es suficiente que se haya resuelto dentro del plazo sino que
dicha resolución debe haber sido oportunamente notificada'
tr{el "El silencio administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante la
inacción de la Administración por no emitir un pronunciamiento o acto exPreso, por lo que
su efecto más importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia
superior en sede administrativa -si lo hubiese- o, en su defecto, acudir a la vía contencioso
administrativa' (Padilla Valera 2010: 86).
Como ya se ha anotado, de acuerdo con Danós Ordóñez (2002: 204-205), conforme a la
doctrina de Derecho Administrativo, que el artículo 188 de la LPAG recoge, "el silencio
administrativo negativo no genera una resolución ficta, es un simple hecho (un no actuar
por parte de la administración) respecto del cual la le1'faculta al particular para que oPte
por seguir esperando el pronunciamiento expreso de la administración, o alternativamente
ásignarle efectos jurídicos y entender denegada su petición o recurso a efectos de recurrir
a la siguiente instancia administrativa (si la hubiere) o de acudir ante el Poder fudicial
promoviendo el control de la administración mediante el proceso pertinente".
lr4rol En el procedimiento contencioso tributario no se otorga al accionante el derecho al silencio
administrativo positivo a faita de resolución por parte de la Administración por el contrario
que se le faculta a considerar denegado su reclamo y recurrir a la siguiente instancia (RTF N"
2679-4-2002).
lr4rrl Sobre este punto resulta de interés revisar Ia STC N' 5970-2006-PA/TC y el análisis efectuado
por el profesor Luis He¡nández Berenguel (2009) en el artículo "Los procedimientos
tributarios, el silencio administrativo y la acción de arnparo'; en resumen, plantea que en
estos casos, en los que se haya verificado el silencio administrativo negativo, es posible
' recurrir directamente a Ia demanda contencioso adrninistrativa o a la acción de amparo, sin
necesidad de apelar ante el Tribunal Fiscal.
[r4r?] Véase como ejemplos las RTF Nos. 3560- I -2008 y 9235-3-2008, entre otras.
I 150
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. 14{
miento en el plazo de le¡ a fin de que la quejosa pueda interponer el recurso de

apelación correspondiente.
Ahora bien, como se puede prever de lo anteriormente anotado, el silencio
administrativo que se aplica es en beneficio del particular y no de la Administra-
ción; en este entender, el vencimiento de los plazos para que la Administración se
pronuncie, no extingue la obligación de resolver (Padilla Valera 2Ol0:75),oat3l y no
puede de ningún modo determinar el inicio, y por tanto tamPoco el vencimiento,
del cómputo de los plazos para impugnar estas "denegatorias fictas"; sin duda,
tampoco la Administración puede considerar la reclamación denegada mientras el
reclamante no lo considere así, e interponga la apelaciónE4r4l' y menos, por cierto,
determinar el abandono del procedimientotursl.
De otro lado, como ya se ha dicho, en estos casos, resulta improcedente la
quejatrlról por demora en la resolución de reclamaciones.lr4rz Sin perjuicio de ello,
en algunos casos, a estas quejas, por sus características y su verdadera naturaleza,
[r4r3] Por cierto, ia resolución emitida fuera de los plazos señalados (obviamente sin que contra Ia
denegatoria ficta denegatoria que desestime la reclamación se haya interpuesto apelación), será
plenamente válida; así, considerando 1o regulado en ios artículos L42 y 144, no se infringe el
procedimiento establecido en el Código Tributario ni se mlnera derechos del contribuyente
por la demora de la Administración en resolver el recurso de reclamación. Contra tal demora,
Ia norma ha previsto la posibilidad de la aplicación del silencio administrativo negativo; es
decir, la posibilidad de apelar recurriendo a lo dispuesto en el artículo 144 del mismo Código
(RTF N" 621 -3 -200 r, 19 88' 4-2002, I 3 1 I - 5-2004 y 9850-A.-2007).
ulul Los "efectos del silencio administrativo negativo no son automáticos, sino que dependen de
la actitud que asuma el administrado" (Padilla Valera 2010: 75).
[r'rr5r RTF N" 1i415 de 04.11.82, de observancia obligatoria: lo otorgado por el artículo 118 de
nuestro Primer Código Tributario (considerar desestimada la solicitud o reclamación e
impugnarla; silencio administrativo), es una facultad a favor del contribuyente frente a la
inacción de la Administración, pero en forma alguna el no uso de esa facultad determina
legalmente el abandono del procedimiento iniciado.
lr{r6l Asumiendo la plena vigencia de lo dispuesto por el artículo 144, en comentario (véase como
ejemplos las RTF Nos. 4644-2-2 007, 4193-3-2008 y 7997 -3-2009, entre otras).
rr{r7t La RTF N" 16544 de 03.06.8 1 , de observancia obligatoria, estableció que, conforme a reiterada
jurisprudencia de1 Tríbunal Fiscal, la demora en la resolución de una reclamación no puede
versé en vía de queja sino que la recurrente puede hacer uso del silencio administrativo
regulado en el Código Tributario. Complementando, veamos lo establecido por la RTF
N;3720-l-200.1: "Que el artículo 14.1'del Texto Único Ordenado del Código Tributario
aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF, según texto modificado por el artículo 70"
del Decreto Legislativo N' 953, dispone que cuando se formule una reclamación ante la
Administración Tributaria ,v ésta no notifique su decisión en el plazo de seis (6) meses, el
interesado puede considerar desestimada la reclamación, pudiendo interponer apelación
ante el superior jerárquico, si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada
por un órgano sometido a jerarquía;" "Que en ese sentido, este Tribunal en reiteradas
resolucionestalescomolasNos.03Ss5-5-2002,00306-2-2003y1780-5-2004hainterpretado
que en los casos en que la Administración Tributaria no hubiese cumplido con resolver la
reclamación interpuesta dentro del plazo previsto por el artículo 142" del Código Tributario,
el contribuyente tiene expedito su derecho para interponer recurso de apelación contra la
' resolución denegatoria ficta, debiendo considerar como denegada su petición, al amparo
de lo dispuesto por el artículo 144" antes citado, no siendo la queja la vía pertinente para
cuestionar que aquella no haya ernitido pronunciamiento'l
1 151
APt. lll[ PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
siguiendo lo establecido por el artículo 213 de la LPAG, el Tribunal ordenó darles

el trámite de apelaciones contra denegatorias fictastrar8l.
3. APELACIÓN CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA

LA RECLAMACIÓN
Con el criterio expuesto en el apartado anterior, la ley facultatr4rel al deudor
a interponer recurso de apelación contra dicha denegatoria ficta que desestima la
reclamación (no habiéndose establecido un plazo para tal impugnación, el recurso
puede ser interpuesto en cualquier momento una vez vencido el plazo para re-
solver [antes de que se notifique alguna resolución expresa]), sea ante el superior
jerárquicotra201 o ante el Tribunal Fiscaltra2rl, según corresponda.
Por cierto, la apelación se presentará ante el órgano (Administración Tri-

butaria) que debió resolver la reclamación, el mismo que una vez verificado el
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad pertinentes concederá la alz.ada
y elevará el expediente al Tribunal Fiscal (artículo 145 del Código).
Ahora bien, una vez presentada la apelación, la Administración pierde compe-
tencia para pronunciarse sobre la impugnación (si lo hiciera, tal pronunciamiento
será nulo)ltrzzl.
4. QUEJA POR DEMORA DEL TRIBUNAL FISCAL EN RESOLVER

El segundo párrafo del artículo prescribe que cuando el Tribunal Fiscal, sin
causa justificada, no resuelva dentro del plazo a que se refiere el primer párrafo
del artículo 150, procede la queja a que se refiere el artículo 155.
La disposición sobre la queja por demora en la resolución por parte del Tri-
bunal Fiscal en la práctica resulta ineficaz en razón de la posición del Ministerio
de Economía y Finanzas que, considerando como fundamental causa justificante la
Ir4rtr RTF N" 923-5-2000.

lr4rel El silencio administrativo negativo no supone que el contribuyente deba considerar
desestimado su recurso impugnativo ante la falta de pronunciamiento de la Administración,
sino que puede hacerlo y presentar los recursos que correspondan; así, el contribuyente puede
esperar que el órgano resolutorio emita su decisión expresa, a pesar de haber transcurrido el
plazo de 1ey (RTF N" 860-5-97).
[r{2ol Si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano sometido a
jerarquía. Ejemplo: aportaciones al SENATI (Reglamento de Organización y Funciones del
SENATI, aprobado por Decreto Supremo N'05-94-TR); al respecto véase como muestra lo
resuelto por la RTF N" 1629-3-2009.
De otro lado, cabe recordar que este supuesto se presentaba claramente con la regulación del
artículo 96 de la anterior ley orgánica de municipalidades (contra la resolución que expedía
un alcalde distrital, antes de recurrirse al Tribunal Fiscal, debía agotarse el recurso jerárquico
correspondiente ante el alcalde provincial); con la regulación actual ya no cabe aplicarse esta
disposición.
lrt2rl Si se trata de una reclamación y Ia decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del
' cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.
Ít422t RTFNos.036-2'97,148-2-98, lB01-1-2006,3359-7-2009,5473-7-2009,6087-7-2009y6361-
7 -2009.
rt52
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO Arl. 145
enorne carga procesal del Tribunal Fiscal, en reiteradas Resoluciones Ministeriales

que declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, ha dejado estableci-
do que, primero, el plazo dispuesto por el artículo 150 del Código Tributario es
prorrogable, ¡ segundo, que si el Tribunal resuelve fuera de este plazo, no incurre
en responsabilidad.[a'z3]
Ahora bien, sin perjuicio de lo apuntado, el procedimiento de queja contra el
Tribunal Fiscal ha sido reglamentado mediante el Decreto Supremo N" 136-2008-
EF (véase en los comentarios del artículo 155).
AÍlícut0 145".- PRESEItIAGtÓil 0E LA 0PE[nClfl[ r'
Elrecuno de apelación deberá ser presentado ante el órgano que d¡ctó la resolución
apelada el cual, sólo en el(aso que se cumpla (on los requ¡s¡tos de admisibilidad
establecidos para este re(urso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal dentro de
los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación. Tratán-
dose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y c¡erre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resolu-
(¡ones que las sustituyan, se elevará el expediente al Ttibunal Fiscal dentro de los
quince (15) días hábiles siguientes a la presentación de la apelación.
Código Tributario
53'(órganos resolutores);133" (órganos mmpetentes para resolver en primera instancia);135'(actos
reclamables);143'(órgano competente para resolver en última instancia administrativa);144'(recursos
contra la denegatoria flcta que desestima la reclamación); 146'(requisitos de la apelación).
[1423] Al respecto, como muestra, es ilustrativo lo señalado por algunos considerandos de la

Resolución Nfinisterial N' 256-2002-EF/10 [22.06.2002], que declaró infundada una
queja planteada contra el Tribunal Fiscal por no haber resuelto una apelación dentro del
plazo señalado por el Código Tributario: "Que, de acuerdo a lo informado por el Tribunal
Fiscal mediante Oficio N'1533-2002-EF/41.01, de fecha 3 de abril de2002,la demora en
la resolución del recurso de apelación se sustenta fundamentalmente en la enorme carga
procesal que soporta dicho Tribunal, la que se origina principalmente en el incremento
de actividad fiscalizadora de las administraciones tributarias, así como en el hecho que el
Tribunal Fiscal constituve órgano resolutor de competencia nacional;" "Que, así mismo, el
informe citado en el considerando anterior indica que el numeral I del Artículo 148" de la
LevN" 27444, Ley de Procedimiento Adrninistrativo General, dispone que en la tramitación
de los asuntos se guardará rigurosamente el orden de ingreso ¡ en observancia de dicha
norma, el Tribunal Fiscal tramita lc's expedientes más antiguos en ingreso, que corresponden
actualmente a los años 1999 y 2000, por lo que no están priorizados los expedientes de los
años 200 1 y 2002i' "Que, teniendo en consideración lo antes expuesto y que el expediente de
apelación interpuesto por la recurrente corresponde al año 2001, el presente recurso de queja
' deviene en infundado en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 144'del
mencionado Código, toda vez que existen causas que justifican la demora en la resolución
dcl citado recurso de apelación'l
I 153
Otras normas
Ley del Proced¡miento Admin¡strativo General -Ley N" 27444 111.04.20011: '130' (presentación de
recursos ante órganos incompetentes);209'(recurso de apelación)'2'18" (agotamiento de la via administrativa).
COMENTARIOSi
L. ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038. Respecto
del anterior texto, se había añadido la regulación del plazo (quince días hábiles)
para la elevación de la apelación contra resoluciones que resuelvan los reclamos
sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como
las resoluciones que sustituyan a esta última y al comiso.
El Texto vigente, manteniendo el esquema, ha hecho precisiones mínimas.
2, PRESENTACIÓN DE LA APELACIÓN
La apelación deberá ser presentada ante el órgano que emitió la resolución
apeladatrrzrl (en las oficinas de trámite documentario de dicho órgano: Adminis-
tración Tributariatrazsl). Tratándose de apelación contra ia denegatoria ficta que
desestima la reclamación deberá ser presentada ante el órgano que debió emitir la
resolución; en los casos de apelación de puro derecho, deberá ser presentada ante
el órgano que dictó el valor recurrido (Administración Tributaria).ltrzel
Si por error se presenta la apelación directamente al Tribunal Fiscal, este de-
berá remitirlo a la Administración Tributaria pertinente para la evaluación sobre
su admisibilidad y trámite.tra24
3. VERIFTCACTÓN DE LOS REQUTSTTOS DE ADMTSTBIITDAD

Este órgano (Administración Tributaria), de acuerdo con lo estipulado por
el artículo, está obligado a realizar la verificación del cumplimiento de los re-
quisitos de admisibilidad (véase el artículo 146). No se puede conceder apelación
lr421l Aun cuando por lo señalado en el encabezado del escrito se estuviera dirigiendo al Tribunal
Fiscal (RTF N' 5477-4-2003).
(u2sl De acuerdo con lo establecido por la RTF N' 282-5-96, de observancia obligatoria
ll2.O4.96l,las Oficinas de Trárnite Documentario (mesa de partes) de la Administración
Tributaria que emitió ei acto apelado están obligadas a recibir los escritos que presenten
los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas competentes
)as gue si6uiendo e) procedimiento administrativo pertillente verificarán
¡ sepronunciarán
sobre la admisibilidad y procedencia de lo solicitado.
ft1261 Por cierto, es admisible la presentación del recurso de apelación vía fax. Incluso por
correo
electrónico, de acuerdo con el artículo 123 de la LPAG. Siempre que tal "presentación" se
realice dentro del horario de atención de la entidad (RTF N' 2040-4-2009).-
u1271 RTF Nos.9003-5-2001, lB5-3-2002, t370-3-2004,6972-2-2006,7906-2-2009 y
il8S2-2,2009.
tr54
si no se ha realizado esta verificación042El o si el recurso no cumple con dichos

requisitos. tr42el
4. ALZADA Y ELEVACIÓN AL TRIBUNAL FISCAL

En caso el recurso cumpla con los requisitos de admisibilidad exigidos por
le¡ la Administración Tributaria involucrada concederá la alzada de apelación co-
rrespondiente y elevarálra3ol al Tribunal Fiscal en original el expediente (el recurso,
sus antecedentes y los actuados)tra3rJ, dentro de los siguientes plazos:
rr428l RTF Nos. 904-3-2002 y 2833-5-2002.

[r{2e] El concesorio de apelación será declarado nulo si es que se eleva el recurso en estas
circunstancias. RTF Nos. 831-I -2007 ,
[1430] La RTF N" 23749 de 04.10.90, de obsen'ancia obligatoria, ante una queja planteada por un
contribu,vente respecto a una carta del IPSS en la que se señalaba que habiéndose agotado
las respectivas instancias a nivel de Ia gerencia de Tacna, a fin de que se resuelva el recurso
interpuesto, debía la propia empresa elevarlo a1 Tribunal Fiscal, este Tribunal, recordando
su competencia como última instancia administrativa en materia de contribuciones o
aportaciones de seguridad social, 1'la obligación del órgano resolutor en primera instancia
de sujetarse a las disposiciones establecidas en el Código Tributario, resolvió lijando que
el IPSS contravino sus disposiciones pues éstas señalan que el órgano recurrido, bajo
responsabilidad, deberá elevar los autos al T¡ibunal Fiscal dentro de los treinta días siguientes
a la presentación de la apelación.
Ira3rl Teniendo en cuenta io establecido en los artículo 152 y 153 de la LPAG, es obligación de la
Administración Tributaria elevar el original del recurso de apelación conjuntamente con los
correspondientes antecedentes y actuados -expediente- (RTF Nos. 2857-l-2002,2929-1-
2002, | 342 -5 -2007 y 127 7 4 -2 -2009).
RTF N' 5439-2-2004: "Se declara nulo el concesorio de la apelación debido a que la
Administración no ha cumplido con remitir el original del recurso de apelación vulnerando
la intangibilidad del expediente así como la regla del expediente único e incumpliendo
con lo dispuesto por el artículo 145" del Código Tributario, ya que estaba obligada a elevar
el original del recurso de apelación conjuntamente con todo el expediente, por lo que
debe elevar lo indicado y en caso haber extraviado el expediente original, proceder a su
reconstrucción'l Sumilla publicada en 1a web del Tribunal Fiscal.
Cabe indicar a este respecto que mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14 se estableció:
"No procede que el Tribunal Fiscal resuelva los recursos de apelación y queja así como las
solicitudes de ampliación, corrección o aclaración tratándose de expedientes en los que
sólo consta copia simple o ce¡tilicada de los referidos recursos o solicitudes, con excepción
de aquellos expedientes desglosados, modificados o reconstruidos, declarando nulo
el concesorio de apelación en aquellos casos en que no obre en el expediente el referido
original'l "En los casos en que no sea posible resolver el fondo de la controversia por falta
de información ,v se requiera a la Administración Tributaria mediante proveído o RTF que
remita la información faltante, no procede que se acompañe a dicho pedido el original del
expediente, siendo suficiente el enr'ío de la copia certificada por el secretario relator y, en su
caso, copia simple de la parte pertinente del expediente. Se exceptúan aquellos casos en los
que la Sala Plena haya acordado expresamente remitir los actuados a Ia Administración o
aquellos otros en que el Poder Judicial disponga expresamente la remisión del expediente
original. En los casos de recursos de queja en que el Tribunal Fiscal disponga la suspensión
temporal de la cobranza coactiva sin resolver en forma definitiva el asunto materia de dicho
recurso, no procede remitir el original del expediente a la Administración Tributaria. En
' tal supuesto, sólo procede enviar a la Administración copia certificada por el secretario
relator ¡ en su caso, copia simple de la parte pertinente del expediente conjuntamente con la
resolución que dispone la referida suspensión".
1 15s
- Quince días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, tratándose

de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos sobre sanciones
de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan.
- Treinta días hábiles siguientes a la presentación de la apelación, en todos

los demás casos.
Contra el incumplimiento de esta normatt6rl (por ejemplo, no elevar el recurso
dentro del plazo de ley o, si correspondiera, no declarar la inadmisibilidad oportu-
namente[ra33]), cabe interponer queja;t113{l ante quejas por demora en la elevación del
expediente, el Tribunal Fiscal declarando fundada la queja ha ordenado la remisión
de los autos en un plazo perentorio, previa verificación de los requisitos, con la
advertencia de resolver el caso con la documentación que obra en el expediente,
según Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.
5. DECLARACION DE INADMISIBILIDAD
En caso el recurso no cumpliese con los requisitos de admisibilidad exigidos
por le¡ obviamente después de que se hubiera cumplido con notificar al contri-
u'r¡l Respecto al cumplimiento estricto de los plazos y la verificación de los requisitos de

admisibilidad, téngase en cuenta el contenido de las siguientes resoluciones (de las sumillas
publicadas en la web del Tribunal Fiscal): RTF N" 5061-7-2009: "Se declara infundada la
queja presentada en el extremo referido a la no elevación de un ¡ecurso de apelacíón, en
atención a que la Administración indica que la apelación contra la resolución relacionada
con la prescripción del Impuesto Predial, fue presentada sin cumplir con los requisitos de
admisibilidad, toda vez que fue suscrito por abogado inhábil, por lo que requirió al quejoso
la subsanación de tal omisión a electo de continuar con la tramitación de su recurso; siendo
que si bien según del cargo de notificación del Requerimiento éste fue notificado cuando ya
había vencido el plazo de treinta (30) días hábiles que le otorga el artículo 145" del Código
Tributario, dado que el artículo 145'del Código Tributario establece que sólo en el caso
que el recurso de apelación cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos, la
Administración Tributaria elevará el expediente al Tribunal Fiscal, lo cual supone una previa
verificación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad previstos por el articulo
146" del citado código, Io que ha ocurrido en e1 caso de ¿rutos con la emisión del referido
requerimiento cuvo plazo otorgado aún no se encuentra vencido, la queja presentada resulta
infundadal RTF N'12341-7-2009; "Se declara fundada la queja presentada por no elevar
un recurso de apelación contra una resolución que resolvió la solicitud de prescripción
formulada respecto del Impuesto Predial, teniendo en cuenta que si bien la Administración
ha inforn-rado las razones por las cuales no ha elevado la apelación, esto es, que el quejoso no
ha adjuntado Ia constancia de h¿rbilitación del letrado que lo autoriza, a pesar de que le notificó
el requerimiento respectivo, en cualquier caso, ya debía haber emitido pronunciamiento
sobre ia admisibilidad de la citada apelación a fin de no vulnerar los derechos del quejoso por
cuanto ha transcurrido el plazo de 30 días para elevar la apelación, por lo que corresponde
amparar la queja presentada, debiendo la Administrt¡ción ¡r¡66sds¡ a emitir la resolución
correspondiente, o elevar los actuados de corresponder".
fr{331 Es fundada la queja cuando la Administración Tributaria se excede del plazo legalmente
. establecido para eievar el expedier.rte de apelación al Tribunal Fiscal o para declarar

inadmisible ia apelación (RTF N' 355-2-2002).
Irr3'] RTF Nos. 3242-5-2007,5159-4-2008, 7321-5-2008, 14279-2-2008, lgl3-7-2009,7466-t-
2009, 10250-5-2009, 10555-7-2009 y 11879-2 2009, entre otras.
I 156
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Art. t{6
buyente el requerimiento para la subsanación respectiva (artículo 146) y este no

hubiera subsanado la falta, la Administración emitirá la resolución declarando la
inadmisibilidad de la apelacióntra3sl. Contra esta resolución cabe la interposición
del recurso de apelación.
ArlÍcuto t¡t60.- Rt0utstlfls DE tA ApELActÚil c'
[a apelación de la resolución ante elTribunal Fiscal deberá formularse dentro de

los quince (15)días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación,
mediante un esdtofundamentadoyautorizado por letrado en los lugares donde
la defensa fuera caut¡va, el cual deberá contener el nombre del abogado que lo
autor¡za, su firma y número de registro hábil. Asimismo, se deberá adjuntar al
escrito, la hoja de información sumaria correspondiente, de acuerdo alformato
que hubien sido aprobado mediante Resolución de Superintendencia.Tratándo-
se de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será de treinta
(30)días hábiles siguientes a aquélen que se efectuó su notificación certificada.
[a Administración Tributaria notificará alapelante para que dentro deltérmino
de quince (15) días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando
el tecurso de apelación no <umpla con los requ¡sitos para su admisión a trámi-
te. Asimismo, tratándose de apelaciones contra Ia lesolución que resuelve la
teclamación de tesoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecim¡ento
u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las
sustituyan,la Administración Tributaria notificará alapelante para que dentro
deltérmino de cinco (5) días hábiles subsane dichas omisiones.
Vencido dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inad-
misible la apelación.
Para interponer ta apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria
por la parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que ésta sea
aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada
actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
[a apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo,
siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada
actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o finan-
ciera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce (,l2) meses posteriores
a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule dentro del término
de seis (6) meses <ontados a partir deldía siguiente a aquélen que se efectuó la
notificación certificada. [a referida carta fianza debe otorgarse por un período de
doce (12) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale
la Administración. [a carta fianza será ejecutada si elTribunal Fiscal confirma
0 revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de
Ir43s] Ert_este supr.resto, sin duda, no se concederá la alzada de apelación y no se elevará

el expediente
al Tribunal Fiscal. (Véase la RTF N" 3478-2-2009).
It57
acuerd0 a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos

señalados en doce (12) meses variarán a dieciocho (18) meses tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como conse(uencia de la aplicación de las
normas de precios de tlansferencia'(*)
ción serán establecidas pot la Administración Tributaria mediante Resolución
de Superintendencia o nolma de rango similar.
(') Artículo sustituido por eI Artículo 71" del Decreto Legislatívo N" 953, publicado
t'*¡ Párrafo modificado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.

Código Tributario
Xll (cómputo de plazos): 23" (forna de acreditar la representación); 103'(actos de la administración tributaria);
106" (efectos de las notillcaciones); 143'(órgano cornpetente para resolver en última instancia admrnistrativa); 144'
(recursos contra la denegato¡a ficta que desestima la reclamación); 145'(presentación de la apelación);'150" (plazo
para resolver la apelación); 152" (apelación contra resolución que resuelve las reclamac¡ones de cierre, comiso o
internamiento).
Otras normas
Código Procesal Civil: 132' (defensa cautrva).
Ley N'27335 [3,l.07.2000]: Sexta Disposrción Final y Transitoria (ejecución de carlas ilanzas u otras garantías).
Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 113" (requisitos de los
escrilos); 114" (copias de los escrrtos); 211'(requisitos del recurso; autorizado por letrado); 212 (aclo lirme); 213'
(error en la calificación).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]: 32', numeral 4 y 32-A'
(precios de transferencia).
Decreto Legislativo N' 1121 : Única Disposición Complementaria Transitor¡a ('Las modiflcaciones referidas a los
artículos 137', 141' y 146" del Códígo Tributario, serán de aplicación a los recursos de reclamación o de apelación que
se interpongan a partir de la entrada en vigencia de la presente norma').
Resoluc¡ón de Superintendencia N' 098-97iSUNAT [08.11.97]: D¡sposiciones y procedimientos para la
presentacrón de la carta flanza a que se refiere el art¡culo 137'del Código Tributario.
Resolución de Superinlendencia No 083-99/5UNAT I24.07.991, y modificatorias: Aprueba formularios

para la presentación de lnformación Sumaria que deberán adjuntar deudores tributanos a los recursos de reclamación
o apelación que presenten.
lnforme N' 077-20'l 2-SUNAT/280000 :

La Administración Tributaria no puede exigir que un contribuyente renueve una carta fianza
presentada a efecto que se admita a trámite un recurso de apelación extemporáneo cuando el
Tribunal Fiscal ha resuelto dicho recurso, poniendo fin a la etapa de apelación del procedimiento
contencioso tributario.
lnforme N" 019-201 2-SU NAT/280000:

Para la admrsión a trámite del recurso de apelación presentado, dentro del plazo de ley, contra una Resolución de la
Administración Tributaria que da cumplimiento a una Resolución del Tribunal Fiscal, que se pronunc¡a respecto de
diversos reparos que dieron como resuftado la omisión al pago de la deuda tributaria contenrda en una Resolución
de Determinación, no constituye requisito que el apelante acredite el pago del monto correspondiente a la om¡sión
actualizada vinculada a los repaÍos que han sido conflrmados por el Tribunal Fiscal, cuando lc que se impugne sea la
resolución de cumpilmiento en su integridad. En ese sentido, se deJa sin efecto el lnforme N." 1'1 2-20 1 1 -SUNAT/280000.
r 158
.€OMTNTARIO.S.
L. ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038. Respecto
del anterior texto, se había añadido lo referido al requerimiento para la subsana-
ción de omisiones en los requisitos para la admisión de la apelación, la facultad de
declarar la inadmisibilidad por la Administración, las condiciones para la apelación
parcial, y la carta fianza cuando se apele fuera del plazo estipulado.
En el texto vigente (aprobado por el Decreto legislativo N' 953) se han pre-
cisado los requisitos a los nuevos supuestos de apelación.
El quinto párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1121 (se adecuó
los plazos y las vigencias de las garantías):
IEXTO VIGENTE TEXTO ANTTRIOR
La apelación será admitida vencidoel plazo señalado La apeloción seró odmitido vencido el plazo señolado
en el primer pánafo, siempre que se acredite el en el primer párrafo, siempre que se ocredite el pago de
pago de la tot¿lidad de la deuda tributaria apelada l0 t0t0l¡d0d de la deudo tributario opelodo odualizada
actualizada hast¿ la fecha de pago 0 se presente carta hosta lo fecho de p0g0 0 se presente carto fianza boncorio
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda o frnanciera por el monta de la deudo actualizado hasto
actu¿lizada hasta por doce (12) meses posteriores a la por seis (6) neses posteriores a lo fecho de la interposkión
fecha de la interposición de la apelación, y se formule de la apelatión, y se formule dentro del término de seis
dentro del término de seis (6) meses contados a partir (6) meses contados a portir del día siguiente a oquél en
del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación que se efeduó Io notificoción certificoda. Lo referido carto
cert¡ficada. La referida carta fianza debe otorgarse por fronza debe ltlrglrse por un período de seis (6) meses
un perÍodo de doce (l 2) meses y renovarse por períodos y renlvzrse por periodos similares dentro del plozo que
similares dentro del plazo que señale la Adminifración. señale la Administroción. Lo carta franzo seró ejecutada si
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal el Tribunol fiscal confrrno o revoca en porte la resolución
confirma o revoca en parte la resolución apelad¿, o si ésta apelado, o si ésto no hubiese sido renovada de acuerdo
no hubiese sido renovada de aruerdo a las condiciones a los condiciones
señalodos por lo Administración
señaladas por la Adminifración Tributaria. Los plazos Tributario. Los plazos señolodos en seis (6) meses
señalados en doce (12) meses variarán a dieciocho voriordn o nueve (9) meses trotóndose de lo opeloción _de
(18) meses tratándose de la apelación de resoluciones resoluciones emitidas como consetuencia de la oplkatión
emitidas c0m0 consecuencia de la aplicación de las de los normas de precios de tronsferentio.
normas de orecios de transferenci¿.
2. RECEPCIÓN DE LA APELACIÓN
Las Oficinas de Trámite Documentario (mesa de partes) de la Administra-
ción Tributaria que emitió el acto apelado están obligadas a recibir los escritos
que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello corresponde a
las oficinas competentes las que siguiendo el procedimiento administrativo per-
tinente verificarán y se pronunciarán sobre la admisibilidad y procedencia de lo
solicitado. tra3ó1
[t{36] RTF N' 282-5-96,de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96
t 159
3. PTAZO PARA LA TNTERPOSICION DE LA APELACION

El Código Tributario señala que la apelación ante el Tribunal Fiscal deberá
formularse dentro de determinados plazosttr:z):
- Apelaciones en general. La apelación de la resolución ante el Tribunal
Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes
a aquél en que se efectuó su notificación (primer párrafo del artículo en
comentario).
El plazo indicado es de aplicación también para las apelaciones contra las
resoluciones de cumplimientotr43El emitidas por la Administración Tribu-
taria.tla3ei
Asimismo, también es el plazo aplicable para las apelaciones directas contra

resoluciones (expresas) que resuelven solicitudes no contenciosas, reguladas
en el primer párrafo del artículo 163.
- Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia

de la aplicación de las normas de precios de transferencia el piazo para
apelar será de treinta (30) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó
su notificación certificada (primer párrafo del artículo en comentario).
- Las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que
establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso
de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser
apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los cinco (5) días hábiles siguien-
tes a los de su notificación (primer párrafo del artículo 152 del Cédigo).
- Para las apelaciones de puro derecho, de carácter general, veinte (20) días
hábiles siguientes a la notificación (primer párrafo del artículo 151 del
Código).
- Tratándose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que es-

tablezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de
bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesior-rales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser
interpuestas dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a los de su
notificación (segundo párrafo del artículo l5l del Código).
- En los casos de apelación contra lo resuelto vía una reclamación especial
incoada con la presentación del Formulario 194 ("Comunicación para
ft137l En todos los casos, cuando corresponda, a los piazos señaiados debe añadirse el término
de la distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la
Administración.
I11381 Salvo lasresoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de internamiento tempc,ral de
vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
' independientes,así como las resoluciones que las sustituyan; en estos casos el plazo es de
cinco (5) días.
lr13el RTF N. 855_4_2002.
1 160
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO Anl.'t46
la revocación, modificación, sustitución o complementación de actos

administrativos";t'+rol, se estará a los plazos establecidos para los valores
involucrados.
4. APELACIONES INTERPUESTAS FUERA DEL PLAZO SENALADO

La formulación (interposición) del recurso vencidos los plazos referidos en el
apartado anterior tendrá diversos efectos.
4.1. Tratándose de apelaciones en general (primer pórrafo del artículo en

comentario)
Si la apelación se interpone fuera del plazo de quince (15) días hábiles siguientes
a aquél en que se efectuó su notificación, la apelación será admitida siempre que:
- totalidad de la deuda tributaria apelada actuali-
Se acredite el pagolraa'l de la
zada hasta la fecha de pago, o se presente carta fianza bancaria o financiera
por el monto de la deuda actualizada hasta por doce meses posteriores a
la fecha de la interposición de la apelación; la referida carta fianza debe
otorgarse por un período de doce meses y renovarse por períodos simi-
lares dentro del plazo que señale la Administración. La carta fianza será
ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución
apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones
señaladas por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce
meses variarán a dieciocho meses tratándose de la apelación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia (por el plazo que para resolver tiene el Tribunal Fiscal).
- Se formule la apelación dentro del término de seis meses contados a partir
del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. Este
plazo es de caducidad.
Vencido este último término (seis meses), sin que se haya planteado re-
curso alguno contra la resolución de la Administración, se debe asumir
que esta adquiere el carácter de firmetraa'l en la medida en que, como ya
se indicó, este piazo (seis meses) es uno de caducidadtrl43l. En este sentido,
pasado este tiempo sin que el contribuy'ente accione contra la resolución
de la Administración, pierde el derecho de apelartlaa'1, y si se planteara un
Asumiendo el primer párrafo del crite¡io establecido por ia RTF N" 1743-3-2005, de
observancia obligatoria [02.04.2005], según el cual, en estos casos, contra lo resuelto por la
Administración procederá el recurso de apelación respectivo.
Sea que el pago se haya efectuado voluntariamente o en Cobranza Coactiva (o que en este
procedimiento la Administración se hayacobrado y haya dado por cancelada la deuda; véase
N" 9167-4-2001).
Ia RTF
lr1¡2l Como se ha señalado, siguiendo lo dispuesto por el artículo 212 dela LPAG, serán actos
firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
l4r3l
I
RTF Nos. s66-5-2001, 5585-3-2007 y 7925-3-2007.
lt111t RTF N' 344-2-2000.
1161
recurso vencido este plazo, el recurso deberá ser declarado inadmisibleu44sl,

incluso si la Administración hubiera requerido para su admisión el pago
previo de la deudatr44ól y el recurrente hubiera efectuado dicho pagott447l.
Obviamente, si la Administración concede la alzada de apelación en estas
condiciones, el Tribunal declarará la nulidad del concesorio.
Las consideraciones anotadas también son de aplicación para las apelaciones
contra las resoluciones de cumplimientonaasl emitidas por la Administración Tributaria.
4.I.l.Excepciones: plazo de apelación contra resoluciones que no contienen

deuda líquida
Cuando no exista deuda tributaria líquida (o resoluciones que no determi-
nan monto a pagar o no están vinculadas a la exigencia de pago por parte de
la Administra-ión¡utn't, la apelación puede interponerse hasta los seis meses de
notificada la resolución.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante las RTF Nos. 596-1-96 y 1413-I-96,
aplicando el criterio señalado en las resoluciones Nos. 25000 y Il27-1, sostuvo,
pbr ejemplo, que tratándose de solicitudes de devolución de pago indebido o en
el plazo para apelar es de seis meses contados a partir del día siguiente a
"*."ro,
aquel en que se realizó la notificación certificada de la resolución que deniegue
la devolucióntrasol.
En este sentido, resulta congruente el criterio establecido por la RTF N' 1022-
2-2003, de observancia obligatoria, publicad a el 24.03.2003:
Resulta admisible eI recurso de apelación de las resoluciones que desestiman
las reclamaciones referidas a solicitudes de devolución, interpuesto con Poste-
tr4sl RTF N" 11920-3-2008: "Se confirman las apeladas. Se señala que la recurrente interPuso
recursos de apelación contra las Resoluciones de Intendencia N' 126-4-00347/SUNAT ,v
126-014-0000224/SUNAI, el 30 de noviembre y l5 de diciembre de 2005, respectivamente,
es decir, con posterioridad al vencimiento del plazo de seis (6) meses Previsto por el artículo
146" del Código Tributario, esto es, cuando había operado 1a caducidad para su interpos.ición
En tal sentido, la Administración procedió con arreglo a le)'al declarar la lnadmlslDllldao oe
los citados recursos mediante las Resoluciones de Intendencia N" 126-015-0000072/SUNAT
y 126-015-0000073/SUNAT de 27 de enero de 2005, al considerar que se habían interpuesto
iuera del plazo de seis meses establecido por el artículo 146' dei Código Tributario, por lo
que p.o.eie confi¡mar las apeladas". De Ia sumilla publicada en la rveb del Tribunal Fiscal.
(El subrayado es nuestro.)
frs6l RTF Nos. 3075-2-2003 y 3745-2-2003.
ItaaTt RTF Nos. 620-2-96,5198-5-2002, 3075-2-2003 y 3745-2-2003.
Ir+r8l Sin duda este supuesto no es para las resoluciones de cumplimiento respecto de sanciones de
internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, en las que si no se apelan dentro del plazo de cinco
(5) días, las resoluciones adquieren el carácter de firmes.
[r4el Por cierto, distinto es el cáso de las apelaciones contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de
vehículos, comiso de bienes y ciérre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes.
[r45o] Mediante la RTF N'815-3-97, el Tribunal asumió que el recurso no busca el cuestionamiento
del pago de la deuda tributaria sino su devolución.
tt62
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO Arl. t46
rioridad al vencimiento del plazo de 15 días hábiles a clue se refiere el primer

párrafo del artículo 146" del Código Tributario, sicmpre que se formule dentro
del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel en
que se efectuó Ia notificación certificada.
Es decir, se ha dejado establecido que al no existir deuda a regularizar tratán-
dose de apelaciones contra resoluciones que desestiman la reclamación referida a
una solicitud de devolución (podemos ampliar a resoluciones que no determinan
monto a pagar o no están vinculadas a la exigencia de pago por parte de la Ad-
ministración), el único requisito para que dicho recurso sea admitido a trámite,
es que éste sea presentado en el plazo de seis meses a que alude el artículo 146
del Código Tributario.lrasrl
Ahora bien, vencido el término de seis meses desde la notificación certifi-
cada sin que se haya presentado la apelación, la resolución de la administración
tributaria adquiere, como ya se ha adelantado, el carácter de resolución firme.lt{s2l
4.l,2,Excepciones: apelación extemporánea contra una resolucíón que de-

claró infundada Iq reclamación interpuesta contra resoluciones de
determinación y de multa que establecieron deuda tributaria y saldo
a favor del contribuyente, en eI extremo de aquellos valores relativos
al saldo a favor
Sobre este punto cabe tener en cuenta el criterio establecido en la RTF N'
11526-4-2009, de observancia obligatoria, publicada el 09.11.2009:
Procede que la Administración Tributaria admita a trámite Ia apelación for-
mulada extemporáneamente contra una resolución que declaró infundada Ia
reclamación interpuesta contra resoluciones de determinación y de multa que
establecieron deuda tributaria y saldo a favor del contribuyente, en eI extremo
de ac1uellos valores relativos al saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado
o afianzado el pago de Ia totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada,
no obstante haberse rec1uerido para tal efecto, de acuerdo con lo establecido por
el artículo 146" del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N" 953.
4,1.3, Otros casos de admisión de apelaciones extemporáneas

Sin perjuicio de lo anotado hasta aquí, consideramos que también se puede
admitir la apelación extemporánea (fuera del plazo de quince días, pero planteada
dentro de los seis meses), sin el requisito de acreditación del pago de la deuda
cuando:
- la resolución apelada o el acto impugnado adolezcan de evidente causal

de nulidad;
Il{sl] RTF N'3413-A-2008.

Il4s2l RTIj N' 826-2-97.
1 163
a
- cuando exista manifiesta improcedencia de la acotación o deuda (por

economía procesal)tus31.
De otro lado, también cabe considerar aquí a los supuestos en los cuales se
discute sustentadamente la notificación (debida) de la resolucióntr4s4l (ej. su inva-
lidez, su realización defectuosa o su realización en fecha incierta; aunque en estos
casos, por los efectos de la notificación tácita, se podría estar dentro del plazo).
4.2. Tratándose de apelaciones contra resoluciones emitidas corno conse-

cuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia
Si la apelación se interpone fuera del plazo de treinta (30) días hábiles siguientes
a aquél en que se efectuó su notificación, la apelación será admitida siempre que:
- se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada o se pre-

sente carta fianza bancaria o financiera garantizando la deuda de acuerdo
con lo prescrito en el quinto párrafo del artículo en comentario;
u4s3l La RTF N'331-2-99, de observancia obligatoria, publicada el 19.12.2000, en aplicación del

artículo 102 del Código, resolvió: habiéndose presentado extemporáneamente la apelación,
al versar el asunto controvertido sobre el atraso de anotar las facturas de compra en el
respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la resolución N' 119-
4-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria (por tanto, existiendo causal
que evidencia que el cobro podría ser improcedente), el Tribunal en virtud del principio
de economía procesal, estableció que corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a
trámite la apelación.
RTF N' 8734-5-2001 si bien la recurrente interpuso su recurso de apelación en forma
extemporánea y sin efectuar el pago de la deuda tributaria, pese a haber sido requerido
por SUNAT para tal efecto, al existir circunstancias que evidencian que la cobranza es
improcedente, en aplicación del principio de economía procesal, corresponde admitir a
trámite dicho recurso y emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto; en el presente
caso, en la etapa de reclamación, la SUNAT en virtud a su facultad de reexamen solicitó a la
recurrente cierta documentación, comprobando que Ia misma acreditaba un crédito fiscal a
su favor, el cual luego no puede ser desconocido por no habe¡, la recurrente, rectificado los
importes declarados originalmente por dicho concepto.
RTF Nos. 8572-7-2008: "Se revoca la apelada que declaró inadmisible 1a apelación interpuesta
contra una resolución que a su vez declaró improcedente Ia solicitud de prescripción
presentada, en atención a que no obstante que de autos se advierte que fue apelada vencido el
plazo a que alude el art.146'del Código Tributario(CT), tal circunstancia no es impedimento
para la emisión de un pronunciamiento sobre la prescripción deducida por el recurrente,
conforme corr 1o dispuesto por el art.48'del CT por lo que procede que se admita a trámite la
apelación contra dicha resolución, dejándose sin efecto la inadmisibilidad declaradal';6657 -
7-2009: "En aplicación del principio de economía procesal, se revoca la resolución apelada
que declaró inadmisible por extemporánea la reclamación presentada contra resoluciones
de determinación giradas por Arbitrios Municipales, al haberse establecido a través de la
RTF N' 5948-7-2009 que las normas que sustentaron el cobro de los Arbitrios Municipales
no cumplen los parámetros de validez establecidos por el Tribunal Constitucional en la
sentencia recaída en el Expediente N. 0053-2004-PI/TC. Se dejan sin efecto el valor'i De las
sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
Véase también lo resuelto vía la RTF N" 4749-2-2009.
Otros ejemplos de manifiesta improcedencia de la acotación o deuda pueden verse en los
comentarios del artículo 137 del Código.
[r1st] Asumiendo el precedente establecido por el Tribunal en la RTF N'7700 del 25 de octubre de
1972, si el recurrente impugna la validez de la notificación debe haber pronunciamiento al
respecto aun cuando haya sido presentada extemporáneamente.
tt64
- se formule la apelación dentro del término de seis meses contados a partir

del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada. Este
plazo es de caducidad.
4.3. Tratóndose de apelaciones directas contra resoluciones que resuelven

solicitudes no contenciosas
En los casos señalados en el subtítulo (resolución -expresa- que resuelve al-
guna solicitud no contenciosa de acuerdo con el primer párrafo del artículo 163),
puede apelarse luego de vencido el plazo de quince días hábiles empero dentro de
los seis meses; tal apelación deberá ser admitida.t'assl
4.4, Trstándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las recla-

maciones contra aquéIlas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de estable-
cimiento u oficina de profesionales independientes
Tratándose de apelaciones indicadas, si el recurso fuera interpuesto una vez
vencido el plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su
notificación (para estos casos el plazo de cinco días señalado en el artículo 152
es uno de caducidad),ltnsel será declarado inadmisible en razón de que vencido el
plazo indicado tales resoluciones adquirieron el carácter de firmes.
4,5. Tratándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las re-

clamaciones contra multas que sustitultan a las sanciones indicadqs
en eI punto anterior (artículo 152)
En los casos señalados, si la apelación se interpone fuera del plazo de cinco
(5) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó su notificación, existiendo
deuda tributaria en discusión (multas), por analogía, será de aplicación el penúl-
timo párrafo del artículo 146 del Código, referido a la admisión de la apelación
extemporánea siempre que se pague la totalidad de la deuda tributaria apelada o se
garantice, y que la apelación se formule dentro del término de seis meses contados
a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certificada.tr4sTl
lrlss] Como se señala en la RTF N' 7912-3-2009, haciendo referencia a las RTF Nos.33l2-l-2002,
1156-5-2003 y 1626-3-2004,las apelaciones contra resoluciones emitidas como consecuen-
cia de una solicitud no contenciosa será adrnitida vencido el plazo de quince días previstos
en el artículo 146 del Código, siempre que se hubiera formulado dentro del término de seis
meses, toda vez que se cuestiona e1 acogimiento a un beneficio y no existe monto a pagar.
Con criterio similar se resolvió en las RTF Nos. 2830-5-2009,2677-7-2009, 13924-A-2010.
En otro caso (RTF N" 6773-4-2009), referido también a solicitudes de1 artículo i63 del Códi-
go, se admitió la apelación presentada fuera de los quince días pero dentro de los seis meses;
el sustento fue que se trataba de controversias que no involucraban determinación o deuda
tributaria; se recurrió a las RTF Nos. 11623-3-2008,7579-3-2008 y 5748-1-2008.
rrlrr En las RTF Nos. 433-2- 2004, 348 1 -5-2007 y 1892-2-2008 se precisó tal situación, y se agregó
que en estos casos no es posible subsanar la extemporaneidad de la apelación en razón de no
existir deuda alguna en discusión.
lr4s7l Para estos casos, el plazo de seis meses también es de caducidad. En tal sentido, si la apelación
fuera interpuesta fuera del plazo de cinco días prescrito en el artículo 1 52, la Adrninistración
I 165
Ant. t46 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
4.6. Trotóndose de apelaciones de puro derecho

En las apelaciones de puro derecho generales, si se formula apelación de puro
derecho (véase el artículo 151) una vez vencidos los veinte días hábiles, será de
aplicación el penúltimo párrafo del artículo 146 del Código.
Tratándose de apelaciones de puro derecho contra resoluciones que establez-
can sanciones de intérnamiento temporal de vehículos, comiso de biénes y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (véase el
artículo l5l), si se interpone la apelación fuera del plazo de diez días establecido,
se declarara la inadmisibilidad del recurso (la apelada habría adquirido el carácter
de firme).
Sin embargo, tratándose de apelaciones contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra multas que sustituyan a las sanciones indicadas en el párrafo
anterior interpuestas una vez vencido el plazo de diez dias, se procederá del modo
indicado en el punto 4.5, ya reseñado.
5. REQUISITOS DEL RECURSO DE APETACIÓN

El artículo en comentario señala como requisitos generales del recurso de
apelación:
5.1. Escrito fundamentado

Como primera cuestión, en la medida en que en el artículo esta frase es
genérica, téngase en cuenta como referencia lo regulado en el artículo 113 de la
LPAG (requisitos de los escritos)tr1stl.
debe emitir y notificar al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a lin de que en

un plazo de cinco días subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recién cuando se venza
el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la Administración
podrá declarar la inadmisibilidad de la apelación. (Véase las RTF Nos. 2757-2-2009,2849-2,
2009 y 6405-2-2009.)
ltasst Artículo I 13" Requisitos de los escritos
Todo escrito que se presente ante cuak1Ltier entidad debe coúener lo siguíentt:
1. Nombres y apellidos completos, dotnicilio y número de Documento Nacional de Identidad
o carné de extranjería del administrado, y en su caso, Ia cal¡dad de representante 1' de la
persona a c¡uien represente.
2. La expresión concreta de lo pedido, losfundamentos de hecho que Io apoye y, cuando le sea
posible, los de derecho.
3. Lugar, fecha, Jtrma o huella digital, en caso de no saber frmar o estar impedido.
4. La indicación del órgano, Ia entidad o la autoridad a Ia cual es dirigida, entendiéndose por
tal, en lo posible, a la autoridad de grado mas cercano al usuario, según la jerarr1uía, con
competencia para conocerlo y resolverlo.
5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notifcaciones del procedi¡niento, cuando
sea diferente al domicilío real expuesto en virtud del numeral l. Este señalatniento de do-
. micilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, tnientras no sea
conunicado expresamente su cambio.
6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.
7. Itt identifcaci(¡n del expediente de Ia nnteria, trotándose de procedirnicntos )'a üticiados.
1 166
Sin perjuicio de lo anotado, debemos acotar que el escrito fundamentado

deberá contener Ia petición concreta y los fundamentos de l-recho y de derecho que
lo sustentan;ttnttl como ya se dijo, el T'ribunal Fiscal ha establecido que los funda-
mentos de hecho y de derecho son requisitos de procedibilidadtl46ol o admisibilidad.
Este escrito deberá estar suscrito por el apelante,tra6rl deudor tributario o
su representante,[trez] acompañando el poder que lo faculte a interponer recursos
ante autoridades administrativas tributarias (al respecto, véase el artículo 23 del
Código)trrc:l.
Por cierto, en el escrito deberá anotarse los datos exactos de la resolución o

acto contra el que se interpone la apelación'[14ó4] asimismo, en caso de apelación
contra denegatoria ficta que desestima la reclamación, los datos del recurso de
reclamación (número de expediente, fecha de presentación, los datos de los valores
impugnados, etc.).
[r4se] RTF N' l9l-1-2006: "Que del escrito del 24 de febrero de 2004 se observa que la recurrente
interpuso_ recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia N' [. . .], solicitando que
se eleve el expediente al superior jerárquico, sin embargo no indica la pretensión concreta,
y los fundamentos de hecho y derecho que lo sustentan [. . .] ;" "Que no obstante que el 4 de
marzo de 2004 se notificó a la recurrente ei Requerimiento No [...] a efecto que presentara
el escrito fundamentado de la apelación, la recurrente no subsanó la referida omlsión en el
plazo de le¡ por lo que procede confirmar la resolución apeladal
lrlel Es requisito de procedibilidad que todo escrito que piesente el interesado contenga la
pftición concretamente expresada y los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya;
el Tribunal Fiscal en las resoluciones números 1049-3-97 y 2455-4-96 estableció que no se
cumple con aquel requisito de procedibilidad si el contribuyente no explica los fundamentos
ni desvirtúa los que contiene la resolución apelada (RTF N" 534-3-9S), por lo que esta debe
confirmarse (RTF N' 013- 1 -99).
lrrt6u RTF N'3091,4-2006: "Se declara nulo el concesorio. Se señala que el artículo 113'
numeral 3 de la Ley N'27444 -,Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable
supletoriamente en mérito de lo dispuesto por la Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario, establece que todo escrito que se presente ante cualquier entidad debe contenér,
luga¡ fecha, firma o huella digital, en caso de saber firmar o estar impedido 1., en caso de
duda sob¡e la autenticidad de la firma del administrado o falta de claridád sobre los extremos
de su petición, como primera actuación, Ia autoridad puede notificarlo para que dentro
de un plazo prudencial ratifique la firma o aclare el cóntenido del escriio, sin perjuicio
de la continuación del procedimiento, en ese sentido, se aprecia de autos que, la ñrma del
r€currente que aParece en_e1 recurso de apelación tiene diferencias en cuanto al tipo y forma
de trazado, con relación a la que aparece en el recurso de ¡eclamación, situación qüe ionlleva
a establecer que se ha incumplido con la norma citada concordante con el artícúlo 146" del
Código Tributario, por lo tanto corresponderá a la Administración requerir al recurrente
Para que dentro del plazo legal subsane la omisiónl'Sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal. Se aplicó además el artículo 129 de la LPAG.
frtr2l RTF N" 94t¡6-5-2007: "Se declara nulo el concesorio de la apelación, atendiendo a que el recurso
de ap"lu.ión ha sido suscrito únicamente por el supuesto á. iu ,..r.,rr"nte y no por ella,
"6oguáo
y no obra en autos requerimiento alguno_c.ursado por la Administración a Ia recurrénte para que
cumpla con subsanar dicho requisito [. . . ]'1 De la sumilla publicada en la web del Tribun;l Fis¿al.
[11631 En este sentido, por ejemplo, incluso el abogado pátrocinante para poder suscribir un
recurso de apelación en rePresentación de un contribuyente debe acreditar que puede actuar
en su nombre y representación (RTF N" 1925-4,2002).
tr46al En caso exista discrepancia respecto al acto que se consigna en la Hoja de Información
Sumaria y el act-o que se cot-tsigna en el recurso de apelación, se deberá entender que la
apelación está referida al acto consignado en forma expresa en el recurso (RTF N" 360-2-98).
TL67
nnt. l{E PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
5.2. Escrito autorizado por letrado

En los lugares donde la defensa fuera cautiva, el escrito debe estar autorizado
por letrado (es decir, el escrito debe estar autorizado por un abogado colegiado);
esta autorización deberá contener el nombre completo (preferentemente con el sello)
del abogado que lo autoriza, su firma y el número de registro (o colegiatura) que
lo identifique como miembro de un Colegio de Abogados.traos)
Sin duda, el abogado que autoriza el recurso debe estar habilitado (por su res-
pectivo colegio profesional) para ejercer la profesión; dicho de otro modo, al suscribir
el recurso el letrado no debe estar impedido de ejercer la profesión. Empero, como
reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecidotrrool, el requisito prescrito
en el artículo 146 se cumple con la anotación ya indicada en el recurso,lt*zl t"1uo
que Ia Administración compruebe (y así debe estar acreditado en el expediente),
sobre la base de la información que puede obtener del Colegio de Abogados al que
pertenece el letrado, que no se encuentra hábil (al momento de la interposición del
recurso)tr4681, caso en el cual deberá requerir al contribuyente la subsanación.
5.3. Hoja de información sumaria

Al escrito se deberá adjuntar la hoja de información sumaria correspondiente,
debidamente cumplimentada, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolución de Superintendencia.t"uel
[r'ós] Obsérvese como ejemplo de su aplicación los considerandos siguiente de la RTF N" 088-
l-2007: "Que en tal sentido, si bien el artículo 146" antes citado exige que en e1 escrito de
apelación se consigne firma de letrado, debe entenderse que para considerarse cumplido
tal requisito se requiere que el abogado patrocinante se identifique plenamente como tal,
debiendo consignar su nombre completo y el número de colegiatura que lo identilique
como miembro del Colegio de Abogados;" "Que en el recurso de apelación presentado por
la recurrente (folios 9 al 11) sólo consta la firma de ésta, quien en caso de tener la calidad
de abogada no se identificó con el número del Registro del Colegio de Abogados que le
'corresponde, y en caso de no ser abogada no habría cumplido con adjuntar el escrito de
apelación autorizado por letrado, por 1o que no se ha cumplido con lo dispuesto en el artículo
146" del referido código'l
[16] Entre otras, Ias RTF Nos. 6074-l-2004,6529-2-2004, 8180-5-2004, 1265-5-2006, l;1-l-l-
2209 y 2002-5-2009.
111671 Así, pues, no es una exigencia de admisibilidad adjuntar original o copia certificada de la
constancia de habilitación o papeleta de habilitación del abogado; en ese sentido, lo indicado
en el Tercer Párrafo del Rubro V de las Instrucciones Específicas del Formulario N" 6000 -
Hoja de Información Sumaria (" [. . . ] Marcar con un aspa (x) en la casilla 74 cuando, de manera
opcional, se adjunte original o copia certificada de la constancia o papeleta de habilitación
del abogado, debiendo éste encontrarse hábil por su respectivo colegio profesional [. . .] )'l es
una referencia opcional, inconsistente por su ilegalidad y onerosidad.
1168l En ia RTF N' 7039-7-2009 consta que la Administración verificó en la página web del
Colegio de Abogados la situación del abogado y constató que en determinadas fechas estaba
inhabilitado; sin embargo, las fechas eran de más de un mes de interpuesta la apelación y se
concluyó que no se acreditó fehacientemente que a la fecha de la interposición del recurso
estuviera inhabilitado.
f116el En el caso de la SUNAT, la Hoja de Información Sumaria y Anexo
' 6001- aprobada por la Resolución de Superintender.rcia N" 083-99/SUNAT -formularios 6000 y
que ha sidcr
modificada por la Resolución de Superintendencia N" 106-2005/SUNAT y esta a su vez por
Ia Resolución de Superintendencia No 228-2005/SIJNAT.
I 168
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nnl. 146
5.4. Otros requisitos

Por cierto, el artículo 146 no preceptúa otros requisitos de admisibilidad
(como por ejemplo el número de RUC -exigir la obtención del RUC para apelar
implicaría un recorte del derecho de defensa del contribuyentetr4T'l- o la presen-
tación del DNI).
6, ERROR EN LA CALIFICACIÓN DEL RECURSO

El artículo 213 de la LPAG señala que el error en la calificación del recurso
por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del
escrito se deduzca su verdadero carácterttaztl. En ese sentido, si el recurso no está
calificado o estuviera denominado de cualquier otra forma (por ejemplo, queja o
reclamaciónlr472l), pero de su contenido y características se deduzca su carácter de
apelación (se discuta lo resuelto [o cumplido] por la Administración), la Adminis-
tración debería calificar o recalificar el recurso y darle el trámite correspondiente.
7. REQUISITOS DEL PAGO PARA APETAR PARCIALMENTE Y OTRAS

CONDICIONES
Si bien es cierto que para interponer la apelación (dentro de los plazos es-
tablecidos) no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelación, cuando se trate de una apelación parcial
-contra parte del monto de la deuda tributaria-, aun cuando se haya presentado
dentro del plazo, para que esta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha
abonado la parte de la deuda no apelada (deuda reconocida) actualizada hasta la
fecha en que se realice el pago.
Por otro lado, en algunos casos (los cuales se pueden advertir en el punto
4), cuando se apele fuera del plazo establecido, para la admisión a trámite de la
apelación sí se le exigirá el pago previo de la deuda.
B. REQUERIMIENTO DE ADMISIBILIDAD; PLAZOS

La Administración Tributaria, órgano facultado para verificar los requisitos
de admisibilidad, deberá realizar tal verificación y sólo si estos han sido cumpli-
dos, concederá la alzada de apelación y elevará el expediente y los antecedentei al
Tribunal Fiscal en los plazos señalados por la ley (véase el artículo 145).
Para otras entidades, serán aplicables las hojas sumarias que elias mismas aprueben; si es que
estas entidades no han aprobado tales hojas sumarias, no será exigible lo regulado poriut
resoluciones de superintendencia referidas.
Ir47o] RTF N" 601-3-97.
lr47l¡ La RTF N' 8862-2-2004, de observancia obligatoria, publicada el 27.1 1.2004 ha establecido ai
respecto: "Procede discutir en la vía de 1a queja la calificación efectuada por la Administraciór:
Tributaria respecto de los escritos presentádos por los adrninistrados, en tanto dicha actuación
d_e Ia Administración puede representar una infracción al procedimiento tributariol'
rt172t Véase la RTF N' t3769-4 2008 y 4987 -4-20t0.
1 169
nrl. t46 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En caso contrario, es decir cuando el recurso de apelación no cumpla con los

requisitos para su admisión a trámite (escrito fundamentadolr4T3l, firma de abogado,
hoja sumaria debidamente cumplimentadattntnl, poder vigente y suficiente, y en
determinados casos el pago o garantía en caso de apelación extemporáneatr17sl),
notificará al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad para que dentro
de los plazos legales subsane las omisiones que pudieran existir.
Para estos efectos, la norma señala dos plazos: la Administración otorgará:
- Cinco días, tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la

reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que
las sustituyan;
-
Quince días hábiles, en todos los demás casos.
Vencido dichos plazos sin la subsanación correspondiente, la Administración
Tributaria declarará inadmisible la apelación'tra7ó1 esta resolución es apelable ante
el Tribunal Fiscal.
Aquí debe tenerse en cuenta que si se apela una resolución que declaró inadmi-
sible una reclamación en razón de su interposición extemporánea, ia Administración
no puede declarar la inadmisibilidad de la oportuna apelación sustentándose en la
extemporaneidad de la reclamación.Ir477t En la misma línea, no es posible declarar
inadmisible la apelación interpuesta con el mismo argumento que sirvió de base
para declarar inadmisible la apelación materia de la nueva apelación.tr47El
Por cierto, es nula la resolución de la Administración que declara directamente
la inadmisibilidad de la apelación, sin que la Administración haya requerido al
deudor la subsanación de las omisiones.lr47e]
lr173l Como se sabe, uno de los requisitos de la apelación es la fundamentación; si se constata que
el recurso no expone los referidos fundamentos, incumpliéndose con uno de los requisitos
para su admisión a trámite, la Administración debe requerir la subsanación (RTF Nos. 486-
I -2000, 964-1-2001y 191- l -2006; en la misma línea, la RTF N' 3980- 1-2009). Si se eleva un
recurso en el que no se señalan los fundamentos que sustentan la impugnación, sin haber
requerido la subsanación de la omisión, determinará que el concesorio de apelación sea nulo
(RTF N'9067-5-2ool).
tt171t RTF N" 6773_4_2009.
luTsl El requerimiento a la recurrente del pago previo de la deuda tributaria para admitir a trámite
una apelación contra una Resolución de Intendencia, por haber sido presentada esta última
fuera de plazo, no viola el procedimiento (RTF N'870-1-2001).
Por otro lado, ia RTF N'3047-4-2003, de observancia obligatoria, publicada el,23.06.2003,
estableció: "El Tríbunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto
del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fanza, a que se referen los
artículos 137", 140" y 146" del Código Tributario".
{11761 RTF Nos. 2749-5-2002y 7246-l-2009.
¡1nt RTF N'4833-l de 22.09.95.
rr478l RTF Nos. 1836-l-2003, 9607-2-2004y 9513-2-2008.
lt"'l Ejemplo: RTF N'11657-4-2008: "Se declara nula la apelada que declaró inadmisible
la apelación contra la resolución de intendencia que a su vez declaró inadmisible la
reclamación contra las resoluciones de multa, debido a que si bien la apelación se realizó
TITO
De otro lado, si la Administración concede la alzada de apelación cuando

la apelación no cumple con los requisitos de admisibilidad (sea que no se haya
notificado el requerimiento de admisibilidad o habiéndose notificado este, no se
hubiera cumplido con subsanar la falta)tt$ol o cuando la apelación se ha presentado
más allá de los seis meses de notificada la resolución "impugnada", tal ioncesorio
de apelación será declarado Dulo,ltrst] y normalmente se remitirá (devolverá) los
actuados a la Administración a fin de que regularice el procedimientotras2l -salvo,
sin duda, los casos de apelaciones presentadas vencido el plazo de caducidad (seis
meses)-.
0rticur0 14r.- AspEcl0s tiltmpuf¡[ABt Es
Al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el re(urrente n0 podrá discutir

aspectos que no impugnó al reclamar, a no set que, no figurando en la Orden de
Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido incorporados
por ésta al resolver la reclamación.
Código Tributario
48' (momento en que se puede oponer la prescripción); 126" (pruebas de oficio); 127" (facultad de reexamen);
129" (mntenido de las resoluciones); 135'(actos reclamables); 148'(medios probatorios admisibles); 150",
tercer párrafo ("El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamación,
no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia, en tal caso declarará la insubsistencia de la
resolución, reponiendo el proceso al estado que corresponda").
CO}ÍENTARIOS
7. ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Anteriormente el
texto sólo hacía referencia a la resolución de determinación.
en forma extemporánea, la Administración

_no efectúo el requerimiento de pago previo
confo.rme lo dispuesto en el artículo 146. del Código Tributaiio'l Sumilla p"Utiáaá en ta
web del Tribunal Fiscal.
[r1s] RTF N' 10033-7-2009: "Se declara la nulidad del concesorio de la apelación
interpuesta en
atención a que del recurso de apelación presentado se advierte que no ha sido autorizado
por letrado, toda vez que no se ha consignado ei nombre del abogado que lo autoriza, su
firma y número de registro hábil, observándose solo la firrna del iecurrente en el recurso
de apelación, de lo que se tiene que se incumplió con lo dispuesto por el articulo 146. del
Código Tributario, además, no consta que la Administración hayi cursado al recurrente
el requerimiento resPectivo a efecto de que subsane el referido re'quisito de adrnisibilidad,
habiéndose limitado a elevar el expediente a esta instancidl Sumilla publicada en la web clel
Tribunal Fiscal.
rr48rr RTF Nos. 486-1-2000, 9067 -5-2t01,3178-3-2004.
lt482l RTF N' 2619,1.-2002.
TTTT
APl. 147 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
2. ASPECTOS INIMPUGNABLES EN APELACION

Por esta disposición, queda claro que al interponer apelacióntraE3l ante el
Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al
reclamarttasrl (determinados elementos, hechos o situaciones -v. gr.: reparos de
fiscalizaciótrttrss), peticiones[tn*u], alegacionestr4tTl o elementos de juiciotr4tEl- vincu-
Iados al acto impugnado pero no invocados o fundamentados al reclamar)'tr4tel a
no ser que, no figurando en la orden de pago o resolución de la Administración
Tributaria (valores originales), hubieran sido incorporados por ésta al resolver
la reclamación.lr4eol
La primera parte de la norma se entiende en la medida en que el deudor,
habiendo tenido la oportunidad de impugnar los valores con todos sus aspectos
conocidos (sin duda incluyendo el sustento y la motivación de los actos), debió
hacerlo contra todos los aspectos que considere controvertidos (es decir, fijando
los puntos o aspectos en controversia)tt4u ante el órgano encargado de resolver
en primera instanciatrae2l.
Sin perjuicio de Io anotado, si bien el recurrente debió invocar desde el inicio
del procedimiento todos los aspectos en controversia, de acuerdo con el artículo
48 del Código Tributario, consideramos que es posible plantear la prescripción
tributaria en apelación, sin haberlo hecho previamente en reclamación.
u'rs3l Incluso si se trata de una apelación de una resolución de cumplimiento (véase los límites en
el artículo i56).
tus4l Lo que no quiere decir que se esté impedido de ampliar, variar o mejorar su fundamentación
o estrategia de defensa.
Ir48sl RTF N. 6801-2_2009:
"Que de la revisión del recurso de reciamación presentado por la recurrente [. . . ] se advierte
que esta únicamente impugnó el extremo referido al reparo por operaciones no fehacientes,
en consecuencia al no habe¡ cuestionado el reparo por no efectuar la correspondiente de-
tracción este quedó consentido."
"Que en consecuencia y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 147' del Código
Tributario que establece que al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no
podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, dicho extremo no podía ser discutido
en la instancia de apelaciónl
lr4sl RTF N. 6726-l-2009.
lr¡871 RTF Nos. 11522-l-2008 y 2891-3-2009.
[u88] RTF N' t696-A-2009.
tr{8el Y si el impugnante lo hace, se entiende que tales argumentos no serán tomados en cuenta
para la resolución por el Tribunal Fiscal o no procederá emitir pronunciamiento sobre los
mismos.
[r{eol RTF Nos. 368-3-2000, 1243-l-2002 y RTF N" 5577 -3-2008, entre otras.
uletl Prima facie se asume que los aspectos no discutidos o no impugnados son asPectos
consentidos.
tr1e2l El que, como se sabe, debía pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expedíente (artículo 129 del Código); si no 1o hubiera hecho,
de acuerdo con el artículo 150, la resolución que emita será pasible de nulidad.
tt72
.l48
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl.
3. ASPECTOS INCORPORADOS AL RESOLVER LA RECLAMACION

Como señala el artículo, el recurrente sí podrá discutir en apelación los as-
pectos incorporados (como sustentación ampliada)trae3l por el órgano de resolución
al resolver la reclamación (aspectos que sin duda deben estar relacionados con los
actos impugnados).
Tal posibilidad resulta pertinente, razonable y justa, en la medida en que
el deudor interesado no puede quedar en indefensión respecto a nuevos hechos,
nuevas pruebas actuadas o la ampliación de argumentos (véase que el artículo
hace referencia a que se podrá incorporar aspectos pese a que no hayan figurado
en la orden de pago o resolución originalmente impugnada; es decir, se trata de
nuevos aspectostkx¡) por la Administración Tributaria, usualmente generados
luego del ejercicio de la facultad de reexamen (artículo L27)Irttst, de la petición
de nuevas pruebas de oficio (artículo 126), de las verificaciones efectuadas para
la emisión de alguna resolución de cumplimiento (artículo 156) o de un mejor
análisis del caso.trae6l
Artícut0 t48'.- mEBt0s PR0BAI0Rt0s A0m¡stBEs rl
No se admitirá <omo med¡o probator¡o ante elTribunal Fiscal la documentación

que habiendo sido requerida en pr¡mera ¡nstanc¡a no hubiera sido presentada y/o
exhibida por el deudor tributario. 5in embargo, dicho órgano resolutor deberá
admitiry actuaraquellas pruebas en las que eldeudortributario demuestre que
la omisión de su presentación no se generó por su (ausa. Asimismo, elTribunal
tiscal deberá aceptarlas cuando el deudortributario acredite la cancelación del
monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el
deudor tributario en pr¡mera instancia, el cual deberá en(ontrarre actualizado
a la fecha de pago.
Tampoco podrá aduarse medios probator¡os que no hubieran sido ofiecidos en
primera instancia, salvo elcaso contemplado en elArtí<ulo 147'.
el 5 defebrero de 2004.
[ue3] Aquí debe tenerse en cuenta que el que la Administración esté facultada a incorporar
aspectos, no la faculta a variar o modificar la determinación o su bases configurantes -por
ejemplo, los motivos determinantes, la base legal o la infracción-. Aquí hay que evaluar los
alcances y límites del rexamen.
{r1e4l Aspectos que en su producción, en reclamaciones, por equidad y en atención al debido
procedimiento, debie¡on ser puestos a conocimiento y consideración del administrado
reclamante.
[r4es] Téngase en cuenta aquí que el interesado debe haber sido informado de las causas o razones
de modificación de los montos de los reparos, y las ha podido discutir oportunamente.
[r4%] En esta línea, habrá que cuidar que las acciones de ia Administracién cumpian con lo
estabiecido por las hormas que las regulan; se deberá tener cuenta también los alcances de los
artículos 108 y 109 del Código y el cumplimiento del debido procedimiento administrativo.
Lt73
DISPOSICIONES CONCORDANTES](/O VINCULADAS

Códígo Tributario
'125'(medios probatorios);126'(pruebas de oficio);127" (facultad de reexamen), 141" (medios probatorios
extemporáneos); 1 47' (aspectos inimpugnables); 1 52' (apelación; térmrno probatorio).
Otras normas
Código Civil: 1315'(caso fortuito o fuetza mayor).
lnforme N' 074-201 0-SU NAT/280000:

Si al amparo del artículo 148'del TUO del Código Tributario se hubiese efectuado un pago para
posibilitar la admisión de medios probatorios durante el trámite de una apelación y, posteriormente,
el Tribunal Fiscal deja sin efecto la resolución que suslentaba la deuda tr¡butaria, la devolución de
dicho pago debe incluir los intereses contemplados en el artículo 38' del mismo TUO.
COMÉ,NTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aProbado por la Ley N" 27038; respecto
del texto inmediatamente anterior (Decreto Legislativo N' 816) -que, comparado
con su antecedente, ajustó y precisó su contenido-, incluyó a la no exhibición.
El vigente texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 953; respecto
del anterior, se ha precisado mejor su texto.
2. DEBER DE PRUEBA DEL ADMINISTRADO

Bajo el criterio general expuesto en los comentarios del artículo anterior, el
deudor debe ofrecer y actuar las pruebas que sustenten su reclamo y su apelación
(demostrando sus razones y discutiendo las de la Administración)tue7J; ¿simismo,
está en el deber de cumplir con el requerimiento de prueba notificado en Primera
instancia (reclamación), y también, sin duda, de los requerimientos de prueba en
segunda instancia.lrae8l
3. MEDIOSPROBATORIOSINADMISIBLES
Respecto del deber anotado, la "sanción" que dispone Ia norma bajo comen-
tario es que, tanto los medios de prueba no ofrecidos en la etapa de reclamación
como la documentación (obsérvese que en este caso se trata sólo de este medio
probatorio) requerida en primera instancia (requerimiento de prueba de la Admi-
nistración en reclamación dirigido al deudor tributario en el que expresamente
se solicite tal documentación) y que no hubiera sido presentada y/o exhibida por
lr4e7l Respecto del ofrecimiento, plazos y actuación de los medios probatorios véase los artículos
125 y r52.
lr4e8l Véase los artículos 126 v 127 .
tt74
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO Anl. t48
el deudor tributario, no serán admitidos como medios probatorios en apelación

ante el Tribunal Fiscal.tr4eel
Al respecto, algunas excepciones.
Desde luego que si los medios probatorios ofrecidos en apelación están rela-
cionados con hechos, actos, pruebas o fundamentos incorporados por el órgano
resolutor al resolver la reclamación, de acuerdo con el artículo 147 (véase sus al-
cances), estos no pudieron haber sido presentados en reclamación, por lo que en
apelación deben ser admitidos y actuados.
El Tribunal Fiscal también deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las
que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó
por su causa (caso fortuito o fuerza mayor); sin duda, junto con esta probanza
(sobre la fuerza mayor o caso fortuito que haya imposibilitado la presentación
y/o exhibición solicitada) debe ofrecerse y alcanzarse las pruebas (documentos)
requeridas y no presentadas y/o exhibidas en la etapa de reclamación para que
sean merituadas en segunda instancia.lrsool
lr4ryl Algunos considerandos de la RTF N" 051-3-2008, señala: "Que en la etapa de reclamación,
la Administración, mediante Requerimiento N" 0260550001970 (foja 1122) notificado a la
recurrente el 27 de mayo de 2004, en aplicación de lo dispuesto por los artículos I 26o y 127' del
Código Tributario, a fin de resolver su recuso de reclamación y validar los reparos efectuados
en fiscalización respecto de los servicios relacionados a las facturas detalladas en el anexo
adjunto, le solicitó [. . . I exhibir las facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir
dichos servicios [...]'l "Que es preciso señalar que la recurrente no cumplió con presentar
dentro del plazo otorgado mediante el Requerimiento N" 0260550001970 antes citado, las
facturas de venta que justificaran la necesidad de adquirir los se¡vicios relacionados a las
facturas detallada en el anexo adjunto. Al respecto, cabe precisar que si bien la recurrente
presentó la referida documentación en la etapa de apelación, de acuerdo a lo establecido por
el artículo l48'del Código tributario, no se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal
Fiscal la documentación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor tributario probara
que la omisión no se generó por su causa o acreditara la cancelación del monto impugnado
vinculado a las pruebas no presentadas, situaciones que no se presentan en el caso de autos,
en consecuencia, no corresponde admitir en esta instancia dicha documentación".
Irsooi Dos ejemplos (de las sumillas publicadas en la web de1 Tribunal Fiscal). RTF N'7858-4-2004:
"Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución de
Intendencia que declaró improcedente la solicitud por pago en exceso del Impuesto a la Renta
de Regularización del ejercicio gravable 2000, toda vez que la Administración desconoció
las retenciones efectuadas al recurrente por cuanto éste no presentó los correspondientes
certificados de retenciones, sin embargo siendo que los agentes de retención no entregaron
tales certificados, lo que no es imputable al recurrente, procede que la Administración efectúe
el cruce de información con los clientes del recur¡ente, verifique las retenciones realizadas
y emita nuevo pronunciamiento'l RTF N' 8927 -2-2009: "Se confirma la apelada que declaró
infundada la reclamación formulada contra las solicitudes de reintegro tributario dei IGV e
IPM de enero y febrero de 2004, por cuanto la recurrente no presentó copia de los cheques
utilizados para cancelar las facturas de compra correspondientes a los períodos por los que
solicitó el beneficio, pese a que la Administración le requirió expresamente para ello. No
se pueden merituar los documentos presentados en la instancia de apelación por cuanto la
recurrente no ha acreditado encontrarse en alguno de los supuestos de excepción previstos
en el artículo 148'del Código Tributario. VOTO DISCREPANTE EN PARTE,: debe revocarse
la apelada a fin que la Administración admita la prueba presentada y emita pronunciamiento
¡ de ser el caso, proceda al reintegro correspondiente toda vez que los cheques requeridos
tl75
0nl. t[8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Asimismo, el Tribunal Fiscal también deberá aceptar estas pruebas cuando

el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las
pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia,
el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago (en la etapa de apelación
no se considera la posibilidad de presentar carta fianzansorl). En este sentido, si se
impugna valores cuya deuda ya está cancelada (voluntaria o coactivamente),us02l no
existe impedimento para ofrecer pruebas pese a que preliminarmente tuvieran las
limitaciones establecidas en los artículos 141 y 148; en tal caso, el Tribunal deberá
admitir y actuar las pruebas ofrecidas.rs03l
Cualquiera de estas situaciones, para que pueda ser admitida la prueba, deberá
ser invocada y acreditada.llso4l
De otro lado, los medios probatorios que habiendo sido requeridos por la
Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no
hubieran sido presentados y/o exhibidos, si no han sido ofrecidos en reclamación
tampoco podrán actuarse en apelación; ahora, si es que hubiesen sido ofrecidos en
la primera instancia y no hubieran sido admitidos por extemporáneos de acuerdo
con el artículo 141, en apelación mantendrán tal condición (salvo, que el deudor
se encontrara dentro de los supuestos de excepción establecidos por los artículos
141 o 148).
4. PRUEBAS Y ARGUMENTOS DE tA ADMINISTRACIÓN EN LA

APELACIÓN
Como quiera que la Administración Tributaria será considerada parte en
esta etapa del procedimiento contencioso tributario (artículo 149), debe verificarse
la posibilidad de que el deudor pueda conocer los argumentos y pruebas que la
Administración pueda haber ofrecido con posterioridad a la presentación de la
apelación, a fin de ejercer el debido derecho a la defensa (fundamentando, y pro-
bando, su posición respecto a tales argumentos o pruebas de la Administración).
y no presentados por la recurrente debían ser solicitados al banco, por lo que dependía de
dicha entidad la entrega de los mismos a la Administración, configurándose la excepción a
que se refiere el artículo 148'del Código Tributario'i
[r$r] Empero esta situación no afecta a las pruebas extemporáneas que en reclamos se hubieran
admitido con cartas fianzas de acuerdo con el artículo 14l; éstas se mantendrán dentro de
sus alcances.
uso2l RTF N" 8473-3-2001: "Se declara nula e insubsistente Ia apelada por cuanto con posterioridad
a la emisión de la resolución apelada, el recurrente presentó en copia simple los formularios
que acreditarían los pagos del IR de Primera Categoría de enero a diciembre de 1997, en
los cuales se consignan el número de libreta eiectoral que corresponde a su cón¡rge, por Io
que al encontrarse en discusión el pago del tributo acotado, esto es, una de las excepciones
que establece del artículo 148" del D.S. N" 135-99-EF, para admitir a trámite las pruebas
requeridas en primera instancia y no presentadas, procede que la Administración T¡ibutaria
meritúe los rnencionados formularios, a fin de establecer la conformidad o no de los pagos
efectuados mediante los mismos". Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs3] RTF Nos. 5122-5-2006y 2827-4-2009.
{rso4t RTF N" lg55_3_200g.
tr76
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO.TRIBUTARIO 0Pl. 150
0rlicul0 149".- A0mtiltSTRAGt0lt IRTBUIARTA com0 pARIt
[a Administración Tributaria será considerada parte en el procedimiento de

apelación, pudiendo contestar la apelación, presentar medios probatorios y
demás actuaciones que correspondan.

Código Tributario
50' a 54' (órganos de la administración; competencia material; órganos resolutores; excluslvidad de
mmpetencia); 133' (órganos competentes para resolver en primera instancia).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adm¡n¡strativo General -Ley N" 27444 [11.042001]: 50' (sujetos det
procedimiento).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; respecto de sus
antecedentes se adecuó el término "pruebas" por el de "medios probatorios", de
acuerdo con lo estipulado en el artículo 125.
2. ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMO PARTE

Debe entenderse que la Administración Tributaria será partetrsosl en el pro-
cedimiento de apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre en cuando el interesado
(deudor tributario afectado) haya interpuesto el recurso de apelación. En tal cir-
cunstancia podrá contestar la apelación, presentar medios probatorios y dernás
actuaciones que correspondan. Ahora bien, a fin de ejercer el derecho a la defensa,
consideramos que el deudor tributario debe tomar conocimiento de la contestación
y de las pruebas aportadas por la Administración en esta instancia.
Artícut0 150'.- PtAz0 PARA RES0IUER [A ApEtACt0il f)

ElTribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12)
meses (ontados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como conse(uen(¡a de la
aplicación de las normas de precios de transferencia, elTribunal Fiscal resolverá
las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses c0ntados a part¡r de la
fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.
[a Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la pala-
bra dentro de los cuarenticinco (45) días hábiles de interpuesto el recurso de
apelacién, contados a partil del día de presentación del recutso, debiendo
lrsos] RIF N. 6703 1.2006.
tt77
el Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora pata el informe de ambas
partes.
En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las
reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de internamiento
temporal de vehículos, <omiso de bienes y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las
sustituyan, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la
palabra dentro de los cinco (5) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación.
El Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabta:
- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no
califican como tales.
- (uando declare la nulidad del concesorio de la apelación.
- (uando considere de aplicación el último párrafo del presente artículo.
- En las quejas.
- En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153'.
[as partes pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) días posteriores
a la realización del informe oral. En el caso de intervenciones excluyentes
de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en los expedientes
de apelación, las partes pueden presentat alegatos dentro de los dos metes
siguientes a la presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión
de la resolución por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la
(*r
aPelación.
El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados en
la reclamación, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia;
en talcaso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, reponiendo el
proceso al estado que cortesponda.
(.) Artículo sustituido por el Artículo 37" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vígente desde el I de abril de 2007.
r--¡ Párrafo modifcado por el Artículo i" del Decreto Legislativo N" I I I3, publicado
eI 5 de julio de 2012 y vigente desde eI 6 de julio de 2012.
Código Tríbutario
109" (nulidad de los actos); 129' (contenido de las resoluciones); 143' (órgano cor¡petente); 144', in fne
(queja cuando el Tribund Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses); 145'(presentación de la apelación),
147" (aspectos inimpugnables); 148'(medios probator¡os admisibles); 149" (la administración tributaria mmo
parte);151'(apelación de puro derecho);152'(apelación contra resolución que resuelve las reclamaciones
de c¡ene, comiso o ¡nternamiento); 1 54' (urisprudenc¡a de observancia obl¡gatoria); 1 55' (queja).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 131" (obligatoriedad de
plazos y términos); 143'(responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158'(quela); 187" (contenido de las
resoluciones);217'(resoluc¡ón);218'(agotam¡ento de la vía administrativa).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUo aprobado por el D, S. N" 1 79-2004-EF [08.12.2004]: 32", numeral 4 y 32-A'
(precios de transferencia).
LT78
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl" 150
COMüNTARIOS
L, ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816; respecto
de su antecedente se había agregado en el segundo párrafo el plazo para solicitar el
uso de la palabra (de acuerdo con la exposición de motivos, "a efectos de evitar la
presentación de escritos en cualquier momento, incluso respecto de expedientes que
ya han sido sesionados por el Tribunal, y que únicamente esperan ser notificados").
Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituyó el primer párrafo; se incorporé en
éste lo referido a la aplicación de las normas de precios de transferencia.
Mediante el Decreto Legislativo N'981 se sustituyó el artículo; se amplió los plazos
para resolver y se precisó los aspectos vinculados al uso de la palabra y a los alegatos.
Con el Decreto Legislativo N' 1113 se modificó el penúltimo párrafo:

Las partes pueden presentar alegatos dentro de los tres Los portes pueden presentor alegotos dentro de los tres
(3)días poferiores a la realización del informe oral. En el (3) díos posteriores a la reolización del informe orol. En
caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho el coso de intervenciones excluyentes de propiedod, dkho
plazo será de un (1) día. Asimismo, en los expedientes plazo serd de un (l) día. Asimismo, en los expedientes de
de apelación, las partes pueden presentar alegatos apeloción, los partes pueden presentar olegotos dentro de
dentro de los dos meses siguientes a la presentación de los dos meses siguientes o lo presentoción de su recurso.
su recurso y/o hafa la fecha de emisión de la resolución

por la Sala Esperializada conespondiente que resuelve
la apelación.
2. PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO: CULMI-NACIóN

La segunda etapa del Procedimiento Contencioso Tributario -apelación ante
el Tribunal Fiscal-, y este procedimiento administrativo mismo, culmina con la
emisión y notificación de la resolución de esta entidad.
Como se sabe, la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa,
por 1o que contra esta resolución, en la vía administrativa, no cabe recurso ni
medio impugnativo ninguno (artículos l$ y r57 del código); no obstante, como
contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra ésta cabe la
acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante el
Poder Judicial) o la pertinente garantía constitucional.
3. PLAZO PARA RESOTVER LA APETACIÓN

El primer párrafo del artículo en comentario señala expresamente que el
Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce rneses contados
a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.lrsoól
lrstr] Salvo lo dispuesto por el artículo 152, sobre apelación contra resolución qr-re resuelvc las
7t79
Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, se añadió

el plazo para los casos de apelación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia; este plazo fue ampliado
con el Decreto Legislativo N' 981: dieciocho meses contados a partir de la fecha
de ingreso de los actuados al Tribunal.
Como se sabe, el segundo párrafo del artículo 144 prescribe que cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro de los plazos establecidos
en el artículo 150, procede la queja a que se refiere el artículo 155. No obstante, el
Ministerio de Economía y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales que
declararon improcedentes o infundadas diversas quejas, planteadas en virtud del
artículo 155 por la demora del Tribunal en emitir su pronunciamiento más allá del
plazo dispuesto, considerando como fundamental causa justificante la enorme carga
procesal del Tribunal Fiscal, ha dejado establecido que, primero, el plazo dispuesto
por el artículo 150 del Código Tributario es prorrogable, y, segundo' que si el Tribu-
nal resuelve fuera de este plazo, no incurre en responsabilidad. Así, aun cuando la
norma en comentario es imperativa, el plazo señalado por el artículo corrientemente
es incumplido, por lo que la norma en buena cuenta resulta ineficaz o inocua.trsoTl
4. USO DE LA PALABRA: INFORME ORAL

Tanto la Administración Tributaria como el deudor tributario apelante, partes
en esta etapa del procedimiento contencioso-tributario, pueden solicitar el uso de
la palabra áentro de los cuarenta y cinco días hábiles de interpuesto el recurso de
apélación,trso8l contados a partir del día de presentación del recurso, debiendo el
Tribunal Fiscal señalar una misma fecha y hora para el informe de ambas partes.
El plazo se reduce para determinados supuestos: en el caso de apelaciones
interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que
establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes
y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
así como las resoluciones que las sustituyan, la Administración Tributaria o el
apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco días hábiles de
interpuesto (presentado) el recurso de apelación.
reclamaciones de cierre, comiso o internamiento, que dispone que el Tribunal Fiscal deberá
resolver la apelación dentro del plazo de veinte días hábiles contados a partir del día siguiente
de la recepción de1 expediente remitido por la Administración Tributaria.
ur)71 Considerándo esta inocuidad, es de recordar que nuestro ordenamiento tributario Para estos
casos no ha establecido el silencio administrativo negativo (ni positivo); en este sentido, en
razón de no existir limitación o prohibición expresa (de acuerdo con lo dispuesto por la
normativa tributaria -artículos 157 y 158 del Código Tributario-, la Demanda Contencioso
Administrativa podrá ser presentada dentro del plazo de tres meses comPutados a
partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal),
siguiendo Ia normativa administrativa general, se podría entender que vencido el plazo que
tiéne el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se haya notificado Io resuelto, sería posible
plantear la dernanda judicial (demanda contencioso adn.rinistrativa o proceso de amparo)
tonsiderándose denegada la apelación.
lrsosl Es usual y recomendable solicitar el uso de la palabra (inlbrme oral) en el mismo recurso de
apelación.
1 180
Las solicitudes de uso de la palabra presentadas fuera de los plazos indicados,

por su extemporaneidad, no serán concedidas.t'so'l
El nuevo texto del artículo señala textualmente que el Tribunal Fiscal no concederá
(o denegará) el uso de la palabra (obviamente cuando se hubiera pedido expresamente):
- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no

califican como tales (véase las consecuencias de esta no calificación en
los comentarios del artículo 151).ustot
- Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación (carece de sentido
el uso de la palabra si se anula el concesorio, y el expediente -el caso- se
devuelve)'usttt
- Cuando se declare Ia nulidad e insubsistencia de la apelada por omisión
de análisis y pronunciamiento en primera instancia (en reclamación), y se
reponga el proceso al estado que corresponda; de acuerdo con el último
párrafo del artículo en comentario.trs¡21
- En las quejas (téngase en cuenta los alcances de este remedio procesal;
artículo 155).ttst:l
- En las solicitudes presentadas al amparo del artículo 153: ampliación,
corrección y/o aclaración de resoluciones del Tribunal Fiscal (véase un
sustento en el Acuerdo de Sala Piena No 2001-10).nsr4l
Respecto de su ejecución, debemos recordar que el Tribunal Fiscal, mediante
acuerdo de Sala Plena No 2001-10 de fecha 21 de setiembre del 2001, adoptado
según lo normado en el numeral 2 del artículo 98 del Código Tributario, dispu-
so: El informb oral deberá realizarse en la fecha y hora exacta programada en la
respectiva notificación. No se concederá prórroga para la realización del informe
oral, ni habrá tolerancia respecto de la hora señalada para el mismo.
5. ALEGATOS
Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' 981 se ha esta-
blecido como un derecho la presentación de alegatosttstsl escritostrsr6l.
Así, las partes pueden presentar alegatos escritos:
lrsoei Véase la RTF N' 69]9-3-2008.

lrsro] Se ha dejado sin efecto el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N" 5390-
l-2003 [30.11.2003]:"Tratándose de apelaciones de puro derecho, en que se resuelva darles el
trómite de reclamación por existir hechos que probar, procede cítar aI informe oral".
Irsrrl RTF Nos. 782-7 -2009 y 7917 -3-2009.
Ilsr2l RTF N" 3885-5-2009.
lrsr3l RTF N' i0335-3-2009.
[rsr4] RTF N" g1g-5-2009.
lrsrsl "Escrito [...] de carácter polémico [...], demostración de las razones de una parte y
"n
para impugnar las contrarias. El alegato forense debe constituir una exposición completa
de los fundamentos de hecho y de derecho favorables a la parte patrocinada. [. . . l; y como
conciusión, solicita del juez o tribunal que se resuelva de acuerdo con las pretensiones o
conveniencias de la parte defendida' (Cabanellas 1994-l 243).
lrsr6l Se entiende que el alegato oral se ha dado con el uso de la palabra o informe oral.
1181
- Dentro de los tres días posteriores a la realización del informe oral.trsr7l
- En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será

de un día.
- Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' 1113, se ha
reformado (en beneficio de las partes) lo correspondiente a los alegatos en
expedientes de apelación: 'Asimismo, en los expedientes de apelación, las
partes pueden presentar alegatos dentro de los dos meses siguientes a la
presentación de su recurso y/o hasta la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especiahzada correspondiente que resuelve la apelación".ttstal
(subrayado nuestro).
Por cierto, respecto de otro tipo de escritos (ampliatorios, aclaratorios, etc.)
en esta instancia, consideramos que no existe impedimento para presentarlos.trsrel
6. ASPECTOS SOBRE LOS QUE NO PODRÁ pROTUNCIARSE EL

TRIBUNAL
El Tribunal Fiscal no podrá pronunciarse sobre aspectos que, considerados
en la reclamación (todas las cuestiones o aspectos planteados por el deudor en
dicho recurso impugnatorio), no hubieran sido examinados y resueltos en primera
instancia; en tal caso declarará la nulidad e insubsistencia de la resolución, repo-
niendo el proceso al estado que corresponda.ttstol
Esto ocurre normalmente declarándose la nulidad de lo resuelto por el órgano
resolutor en primera instancia, en la medida en que este ha incumplido con el
procedimiento y con lo dispuesto por el artículo 129 del Código Tributario.
Cabe recordar que el Tribunal, en concordancia con lo ordenado por el artí-
culo 142 tampoco podrá tomar en cuenta y pronunciarse sobre planteamientos del
apelante referidos a aspectos que no fueron impugnados al reclamar, a no ser que,
no figurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria,
hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación.
lrsrTl Véase la RTF N' 136i7-A-2008.

[rsr8] Aunque la ampliación es en benelicio de las partes, obsérvese el momento límite: hasta la
fecha de emisión. Así, sin considerar lo dispuesto en el artículo 106 del Código (sobre la
eficacia de los actos), se pretendería evitar la revisión del caso por algún alegato o escrito
presentado cuando el caso ya fue sesionado y decidido.
Sin perjuicio de Io anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria esta-
blecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del Tribunal
Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su
emisión y sllrten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dis-
puesto por el artículo 107" del Código Tributario'l
lrsrel En cuanto a ofiecimiento de pruebas, será de aplicación 1o dispuesto por el artículo 125 del
Código.
lrs2ol Como ejemplos puede verse: 3042-7-2009,3092-5-2009, 3281-2-2009, 4159-4-2009, 5619-
2-2009, 6919,7 -2009, 6978-1,2009, 7721-7 -2009,7785-4-2009, 9144-7-2009, 9272-4-2009,
I0 1 33-4-2009 , 10'272-4-2C)09 y 10285-4-2009, entre otras.
tt82
También debemos considerar como una salvedad, aun cuando se trate de

aspectos que ei apelante no haya discutido en reclarnación pero sí en apelación -en
cumplimiento de lo estipulado en el artículo 129-,la obligación del Tribunal Fiscal
de pronunciarse cuando se trate de cuestiones que suscite el propio expediente,
cualquiera sea su origen (aportadas o no por las partes).tlsztJ
7. DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAT

Respecto de los efectos de las resoluciones del Tribunal Fiscal, debe estarse
a lo establecido en los artículos 154 y 156 del Código (y sus comentarios) y, en
lo pertinente, a los criterios adoptados en el "Glosario de Fallos empleados en las
Resoluciones del Tribunal Fiscal".rs22l
Por otro lado, asumiendo lo establecido por el artículo 129 de| Código Tri-
butario, resulta pertinente citar los artículos 187 y 217 de la LPAG:
Artículo 187".- Contenido de la resolución
187.1. La resolución que pone fin al procedimiento cumplirá los requisitos del
acto administrativo señalados en el Capítulo Primero del Título Primero
de Ia presente Ley.
187.2. En los procedimientos iníciados a petición del interesado, Ia resolución
será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún
caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de Ia potestad
de la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimíento, si
procede.
Artículo 217".- Resolución

217.1. La resolución del recurso estimará en todo o en parte o desestimará las
pretensiones formuladas en el mismo o declarará su inadmísión.
217.2. Constatada Ia existencia de una causal de nulidad, la autoridad, además

de Ia declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de
contarse con los elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible
pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispondrá la reposición del
procedimiento al momento en clue el vicio se produjo.
Ir52rl RTF N'7947-4-2009.

Irs22] Con la finalidad de unificar y uniformizar los mismos, en aras de los principios de
predictibilidad y seguridad jurídica, este Tribunal, vía Acuerdo de Sala Plena N' 2009-19
[26.10.2009], aprobó el "Glosario de Fallos empleados en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal", el mismo que es de aplicación obligatoria por todos los vocales de referido lribunal.
Posteriormente, mediante Acta de Reunión de Sala Plena N'2010-06 [17.05.2010], se
modificó aquei glosario, y así se encuentra vigente.
1 183
Arl. t5t PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Arlicut0 l5l'.- APEIACt0il 0E PUR(I IIEREGH0
Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo
de veinte (20) días hábiles siguientes a Ia notificación de los actos de la Admi-
nistración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario
interponer reclamación ante instancias previas.
Tratándose de una apelación de puro derecho contra resoluciones que esta-
blezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes,
así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer ésta ante
elTribunal Fiscalserá de diez (10) días hábiles. (')
ElTribunal para cono(er de la apelación, previamente deberá calificar la impug-
nación como de puro derecho. En caso contrario, temitirá el recurso al órgano
competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamación.
El recurso de apelación a que se contrae este artículo deberá ser presentado ante
el órgano recurrido, quién dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido
con lo establecido en el Artículo 146" y que no haya reclamación en trámite
sobre la misma materia.
t't Párrafo sustituído por el Artículo 73" del Decreto Legislativo N'953, publicado el
5 de Jebrero de 2004.

Código Tributarío
23'(representación);'103'(actos de la Administración Tributaria); 135" (actos reclamables); 143'(órgano
competente); 146" (requisitos de la apelación).
Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27 444 [11.04 2001]: 209" (recurso de apelación;
cuestiones de puro derecho).
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto Único de ProcedrmrentosAdministrat¡vos (TUPA) de
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT: 48 (reclamación y apelación).
lnforme N"'135-2001-KOOOOO
1. Se considera deuda exigible coactivamente, entre otros supuestos, la establecida por Resolución
no apelada en el plazo de ley; por lo.que, la interposición oportuna del recurso de apelación de
puro derecho constituye un supuesto de suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
JURISPRUDENCIA
Sentencias del Tribunal constitucional
sTc N'5085-2006-PA/TC
4. Al respecto, el debido proceso y los derechos que conforman su contenido esencial están
garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento
administrattvo. El debido procedimiento admin¡slrativo supone, en toda circunstancia, el respeto
-por parte de la administración pública o privada- de todos los principios y derechos normalmente
protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo
'139 de la Constitución (STC 4289-2004-AA/TC).
5. Sentada esta premisa, el derecho de defensa constituye un derecho fundamental de naturaleza

procesal que conforma, a su vez, el ámbito del debido proceso, y sin el cual no podría reconocerse
1 184
PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Arl. 15t
la garantía de este último. Por ello, en tanto derecho fundamental, se proyecta como principio de
interd¡cción para afrontar cualquier indefensión y como principio de contradicción de los actos
procesales que pudieran repercutir en la situación jurídica de algunas de las partes, sea en un
proceso o procedimiento, o en el caso de un tercero con interés.
6. Del texto del alículo 151 del Código Tributario, al cual apela el recurrente, se observa que sólo
se impone la obligación de notiflcar el acto de evaluacrón previa del recurso cuando el Tribunal
Fiscal hubiera considerado que éste no cumple los requisitos necesarios para ser tramitado como
una apelación de puro derecho.
7. A juicio de este Colegiado, tal diferencia de trato frente a los casos en los que se rechace la
admisión del recurso como uno de puro derecho, se sustenta precisamente en la protección del
derecho de defensa de los administrados, dado que si la apelación no es calificada como de puro
derecho, deberá ser remit¡da a la ent¡dad competente para que sea tramitada y resuelta por ésta
como recurso de reclamación. Por tanto, a fin de que el administrado tome conoc¡miento de la
ent¡dad que finalmente resolverá su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de
defensa que la ley prevé, se establece la obligación de not¡ficar el acto de calificación previa que
desestima el trámite del recurso como una apelación de puro derecho.
8. Siendo asÍ, cuando el recurso es califlcado como una apelación de puro derecho y admitido a
trámite, no se presentaría el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la
misma entidad que se tenía prevista será la que finalmente resuelva el recurso. En consecuencia,
el hecho que en el presente caso no se haya notrficado previamente el acto de calificación del
recurso como una apelación de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de sus
derechos de defensa y al debido proceso; más aún cuando lo que el recurrente pretendía con el
recurso de apelación de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha
ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la vía judicial.
COMENTARIOS
T. ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo No 816, se le incorporó el párrafo
segundo; el texto originalmente aprobado por el decreto indicado, añadía en el primer
párrafo, respecto del anterior, el plazo para la interposición del recurso (20 días,
según la exposición de motivos, para otorgarle un plazo similar al de reclamación
y poner en igualdad de condiciones a los contribuyentes que optan por uno u otro
recurso; situación que no ocurre, con la incorporación del segundo párrafo, entre
la reclamación contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, y la
apelación de puro derecho contra tales actos). Actualmente, el segundo párrafo
sustituido por el Decreto Legislativo N" 953, mantiene su contenido pues solo se
le han hecho precisiones mínimas.
2. APELACIÓN DE PURO DERECHO

El deudor tributario que se considere afectado por algún acto de la Ad-
ministración Tributaria (que esté vinculado a la determinación de la obligación
tributaria; en buena cuenta, contra valores, resoluciones o actos reclamables)lrszrl
lrs23l Véase el artículo 135 del Código Tributario; asimismo,

en los comentarios de este artículo,
los supuestos en los cuales no cabe reclamación (es decir, contra los actos no reclamables), y
por ende tampoco apelación de puro derecho.
I 185
Arl. l5l PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
está facultado para interponer apelación de puro derecho, no siendo necesario

interponer reclamación ante instancias previas.
En este caso la controversia versará sobre cuestiones de derecho (cuestiones
referidas al régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas o a divergencias
en la interpretación y/o aplicación legal); no hay controversia sobre los hechos y
los instrumentos vinculados, con los que se entiende se encuentran de acuerdo la
Administración y el impugnante; así, no existen hechos que probar ni documentos
ajenos a las cuestiones de derecho que analizar. La calificación que efectuará el
Tribunal Fiscal, según el tercer párrafo del artículo en comentario, radica esen-
cialmente en verificar esta situación.
En tal virtud, no existiendo hechos que probarttsz4l ni documentos adicionales a
las normas legales que analizar, no se ofrecerán ni actuarán medios probatorio5.trszsl
Teniendo en cuenta las características de la controversia, su finalidad es per-
mitir el acceso directo (y expedito) al Tribunal Fiscal -máximo tribunal adminis-
trativo en materia tributarii y aduanera, y resolutor en segunda etapa dentro del
procedimiento contencioso tributario- sin la exigencia de cumplir con trámites
en vías previas.
3. PLAZOS PARA SU INTERPOSICIÓN

- Diez (10) días hóbiles, computados desde el día siguiente de realizada la
notificación, tratándose de una apelación de puro derecho contra resolucio-
nes que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal
de vlhículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustítuyan.
- Veínte (20) días hábiles, computados desde el día siguiente de realizada la

notificación, en los demás casos.
frsz1l Por cierto, si existieran hechos que probar o verilicaciones que efectuar, tal como el Tribunal
en reiterada jurisprudencia ha áejado establecido, el recurso no calificará de_ puro derecho;
en estos casos, dé acuerdo con el tercer párrafo del artículo en comentario, luego de tal no
calificación, el Tribunal dispone remitir el recurso al órgano comPetente (Administración
Tributaria) a fin de q,re se 1e otorgue al ¡ecurso el trámite de reclamación, notificando al
interesado (RTF Nos. 6634-I-2004, 152-1-200-5, 2294-5-2005, 3I74-5-2005,7341-4-2009,
S098 -2 -2009, 8539 -2 -2009 y 86 I 9 -7 -2009, entre otras).
lrs2sl Entendiéndose que la norma legal (también la tributaria) no es tema de prueba, la discusión
versará sobre su interpretación y aplicación, y desde luego sobre su materialización directa,
por ejemplo, en los actos de determinación de la obligación tributaria. Como ejemplo de
ista situaiión tenemos a lo ocurrido en los casos de la determinación de deudas tributarias
correspondientes a arbitrios mr.rnicipales en los que muchos contribuyentes han optado
por plintear apelaciones de puro derecho contra las determinaciones discutiendo Ia misma
deteiminación y sustentándola en la inaplicación -vía ordenanzas- de los criterios que
constitucionalmente se establecieron para determinar el costo de los servicios materia de
los arbitrios (véase los comentarios sobre arbitrios en la Norma II del Título Preliminar del
Código Tributario). Ejernplo: RTF N' 11231-6-201 l.
1 186
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Art. 151
4. PRESENTACION Y ALZADA
El recurso deberá presentarse ante el órgano recurrido (mesa de partes de la
Administración Tributaria)ttsz0t. El órgano pertinente de esta entidad deberá verificar:
- El cumplimiento de lo exigido en el artículo 146 (requisitos de la
sin duda, en lo que concierne al plazo, se deberá tener en
apelación;lts27l
cuenta el establecido expresamente por el artículo 151,t1s281 y respecto de
la representación, de ser el caso, lo dispuesto por el artículo 23 -que es
de aPlicación general-).trs2el
- Que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia (en esa línea,
además se debe tener claro y plenamente identificado el acto impugnado);
es decir, que el reclamante no haya interpuesto recurso de reclamación
por el mismo asunto; sobre este hecho la Administración debe informar
al Tribunal Fiscal.
En consonancia con lo anotado, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de
Sala Plena N" 2001-12 estableció que si la Administración concede la alzada
sin que conste en el expediente que se hubiera verificado la existencia o no
de reclamación en trámite, declarará la nulidad del concesorio, siempre que
la apelación califique como de puro derecho (en caso contrario, se dispuso
que el Tribunal resuelva remitir el recurso para que se le dé el trámite de
reclamo o los actuados sean anexados al reclamo que se encontrase en
trámite, de ser el caso).
Dentro de este esquema, si bien el último párrafo del artículo en comen-
tario señala expresamente "que no haya reclamación en trámite sobre la
misma materia", se ha entendido que corresponde que la Administración
informe incluso de las reclamaciones que ya se hubieren resuelto, de ser
el caso.
En cuanto a estos aspectos, se asume que si la finalidad de la apelación
de puro derecho es justamente obviar una instancia -la de reclamación-,
el que se haya presentado la reclamación determina que el recurrente ha
Irs26] Si el recurso
es presentado directamente al Tribunal Fiscal, este 1o remitirá a la Administración
involucrada a fin de que le dé el trámite pertinente, previa verificación de los requisitos de
admisibilidad.
lrs27l Se incluye aquí el eventual requerimiento de admisibilidad en caso existan omisiones que
subsanar.
lls28l Si la apelación se presentara fuera del plazo señalado, para su admisión el deudor tributario
deberá acreditar el pago de Ia deuda impugnada; en caso contrario, la Administración le
requerirá a fin de que cumpla con subsanar la falta; de no subsanarla dentro del plazo otorgado,
la Administración declarará inadmisible el recurso. Por cierto, si se interpone apelación de puro
derecho contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes fuera del plazo establecido, se declarará directamente su inadmisibilidad en la
medida en que aquellos actos habrían adquirido el carácter de actos firmes.
frszel Obsérvese que el artículo 151 hace referencia exclusiva del cumplimiento de sus plazos y de
los requisitos del artículo 146; en ese sentido, las apelaciones de puro derecho contra órdenes
de pago no pasarán el tamiz del segundo párralo del artículo 136 de1 Código'Iributario.
IIBT
0nl. tst PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
optado por el procedimiento regular, y por tanto ya no puede interponer

contra los mismos valores ya impugnados -y con recurso pendiente de
resolución o ya resuelto-, o contra lo resuelto en dicha instancia,trs3ol una
apelación de puro derecho de acuerdo con el artículo 151 del Código
Tributario.lts3ll Se seguirá el mismo criterio en los caso de apelaciones "de
puro derecho" contra resoluciones de cumplimiento emitidas por la Admi-
nistración dentro del procedimiento contencioso tributario (normalmente
iniciado con una reclamación) de acuerdo con el artículo 156 del Código
(se les dará el trámite de apelación ordinaria de acuerdo con el artículo
146)'tts:zl
Ahora bien, una vez verificado el cumplimiento de los requisitos, la Admi-
nistración Tributaria deberá conceder la alzada de apelación y remitirá el recurso
y los antecedentes al Tribunal Fiscal, para su calificación y pronunciamiento.
5. CALIFICACIÓN DEL RECURSO COMO DE PURO DERECHO

El órgano facultado para calificar la impugnación como apelación de puro
derecho es el Tribunal Fiscal.
En este sentido, si un deudor interpone alguna impugnación considerándola
apelación de puro derecho (recuérdese que es una facultad del administrado),ttsrl
la Administración se limitará a verificar los requisitos señalados en el apartado
anterior y elevará el recurso al Tribunal a efectos de que este lo conozca y se pro-
nuncie previa calificación; en caso no califique como apelación de puro derecho,
este órgano colegiado remitirá al órgano de la Administración para que le dé el
trámite pertinente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamación o el recurso que corresponda.tls34l
Asumiendo como criterio general que sólo cabe apelación de puro derecho contra actos
reclamables, el Tribunal Fiscal en la RTF N' 3077-2-2008 señaló que una resolución que
resuelve una reclamación "no constituye un acto reclan-rable sino apelable, por 1o que contra
dicha resolución no procede la interposición de un recurso de apelación de puro derecho
[ . . . ] sino el de apelación, regulado por el artículo 1,16' del citado código'l
Si se plantea un recurso contra una resolución que resolvió una reclamación calificándolo
como apelación de puro derecho, en aplicación del artículo 213 de la LPAG, se Ie dará ei trámite
de recurso de apelación ordinario o regular -como una etapa posterior a la reclamación
iniciada-, exigiéndosele los requisitos establecidos para este medio impugnativo. Como
ejemplo, véase la RTF N' 873-4-2007.
Si la Administración Tributaria en un caso similar concede la alzada de apelación
considerándola como de "puro derecho'l asumiendo equivocadamente como piazo aplicable
el señalado en el artículo I 5 I y no el indicado en los artículos 146 o I 52, el Tribunal dispondrá
la nulidad del concesorio y remitirá los actuados a dicha Administración para que emita la
resolución que corresponda. RTF N' 4572-2-2008.
lls32l RTF N' 3483-4-2006.
Irs33] RTF N' 824r-2-2008.
Irs14l Como ya se ha indicado, e1 Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala Plena N" 2001-12
estableció que si la apelación no califica como de puro derecho, el Tribunal remitirá el recurso
y los actuados a la Administración Tributaria involucrada para que le dé el trámite de reclamo,
o los actuados sean anexados al reclarno que se encontrase en trámite, de ser el caso.
i 188
I)e otro lado, si el deudor no ha considerado su recurso como apelación de

puro derecho (ni ha invocado el artículo l5l¡ttsrs¡, aun cuando el asunto pueda
contener solo controversias de puro derecho, conlo quiera que es facultad del deu-
dor,recurrir a tal apelación y en la medida en que el órgano recurrido no puede
calificarlotrs36l, la Administración no debe de considerarlo de oficio apelación de
puro derecho y, sin duda, no debe de conceder la alzada al Tribunal Fiscal; deberá
tramitarlo corrro un recurso común dentro del procedimiento pertinente.trs3Tl
Rf'licul0 t520.- 0pEtActflil GflilIRA RES0r.UCt0il flut REsuEtuE tAs

RECmmACtflltEs 0E ctERRE. comtso 0 IIIIERilAMIEilIO T'
las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas que establez-
can sanciones de internamiento temporalde vehículos, comiso de bienes ycierre
temporal de establecimiento u ofi(ina de profesionales independientes, así
como las resoluciones que las sustituyan, podrán ser apeladas ante elTribunal
Fiscal dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a los de su notificación"(*)
El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano recurrido quien
dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con el plazo establecido en
el párrafo anteriol.
El apelante deberá ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro
de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de interposición del re(urso.
El Tribunal tiscal deberá resolver la apelación dentro del plazo de veinte (20)
días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción del expediente
remitido por la Administración Tributaria. [a resolución del Tribunal tiscal
puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa ante el
PoderJudicial.
[r53s] Siendo reclamables losâctos impugnados, para entender que

se trata de una apelación de
puro derecho no es suficiente que el administrado haya márcado en la hoja sumaria como
tipo de recurso la apelación (RTF N" 3083-3,2005).
[rsrl Téngase.en cuenta que la RTF N' 8862-2-20U, de obserrancia obligatoria, publicada e127.II.2004
ha establecido: "Procede discuti¡ en la r'ía de la queja la calilicación efectuadi por la Administración
Tributaria respecto de los escritos presentados por 1os administrados, en ta;to dicha actuación de
la Admi¡istración puede representar una infratción al procedimiento tributariol'
lrs37l RTF N' ggg2-7 -zóog, "Se ácumulan expedientes. Se
declara la nulidad del concesorio de las
up"l".io*t it]t".p'.testas en atención a que este Tribunal en la RTF g9g-Z-2001ha señalado
que Ia interposición del recurso de apelación de puro derecho es una facultad del recurrente
y no de la Administración Tributaria, por lo que al no haber sido invocado el artículo
l5l" del Código Tributario, no procede que la Administración dé trámite de apelación
d9 qulo derecho al escrito presentado pofla recurrente. Se indica que si bien el'artículo
151" del Código^Tributario faculta a los interesados a interponer reéurro de apelación de
puro derecho a fin de obviar instancias del procedimiento cóntencioso tributario y acceder
directamente ai Tribunal Fiscal, de los escritos presentados por la recurrente no sé advierte
que en estricto haya forrnulado apelación de puro derecho ni que se haya invocado el
mencionado dispositivo, por 1o que mal puede la propia Adminisiración aplicar {e oficio
ese artículo, correspondiendo que se_ otorgue el trámite de reclamación, criterio expuesto
en IaRTF 601-2-99, asimismo, en aplicación del artículo 213" de la Ley del Proi:eclimiento
Administrativo General, p.rocede clar trámite de reclamación a los éscritos presentados
contra las resoluciones de deterrninación'l Sumilla publicada en la web del liibrlnal Iriscal.
I 189
o Artículo sustituído por eI Artículo 45" de la Ley N" 27038, publicada el il de
diciembre de 1998.
t..¡ Párrafo sustituido por eI Artículo 73" del Deqeto Legislatívo N" 953, publicado el
DtsPostctoNEscoNcM
Códígo Tributario
Xll (cómputo de plazos);23'(forma de acreditar la representación); 101', numeral 3 (atribuciones del Tribunal
Fiscal; conocer y resolver en última instancia adminrstrativa las apelaciones sobre sanciones de comlso de
b¡enes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecim¡ento u oflcina de profesionales
independtentes, así como las resoluciones que sustituyan a esta última); 103' (actos de la adminiskación
tributaria);106" (efectos de las notiflcaciones);125'(medios probatorios);135'(otros actos reclamables:
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehiculos y cierre temporal de establecim¡ento
u oficina de profesionales independientes); 143" (órgano competente para resolver en última instancia
adm¡nistrativa);145'(presentación de apelación);146'(requisitos de la apelación);155" (queia por
¡ncumpl¡miento del plazo para resolver);180" (aplicación de sanciones);182" (sanción de internamiento
temporal de vehículos);183'(sanción de crerre temporal);184" (sanción de comrso);185'(sanción por
desestimación de apelación).
Otras Normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444111.04.20011: 212" (acto firme).
Decreto Supremo N" 057-2009-EF 108.03.20091. Texto Único de Procedimientos Administrativos (TUPA)
de la Superintendencia Nacional de Adminrstración Tributaria - SUNAT: 48 (reclamación y apelación).
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal
Resultan inadmisibles los recursos de reclamación y apelación contra las resoluciones que
imponen la sanción de comiso de bienes, interpuestos con posterioridad al vencimiento del plazo
de cinco (5) días hábiles a que se refiere el último párrafo del artículo 137" y el primer párrafo del
artículo 152" del Código Tributario, respectivamente, no obstante encontrarse cancelada la multa
referida a la recuperación de los bienes comisados, establecida por el artículo 184" del Código
Tributario.
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto es el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038; como quiera que las
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos,
comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, son reclamables,
respecto del texto anterior el nuevo texto considera que las resoluciones apelables
son las que resuelvan las reclamaciones contra aquéllas; además, se ha ampliado
el plazo para ofrecer y actuar las pruebas (de tres a cinco días hábiles) y el plazo
que tiene el Tribunal para resolver (de diez a veinte días hábiles).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se ha sustituido el primer párrafo en el
cual se han hecho precisiones mínimas.
1 190
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Art. t52
2, APELACIÓN CONTRA RESOLUCIONES QUE RESUELVEN LAS

RECLAMACIONES DE CTERRE, COMISO O INTERNAMIENTO
Como se recuerda, hasta el 31 de diciembre de 1998 las resoluciones que
establecían sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, por sus
características (el punto en controversia estaba sólo vinculado con la determinación
de la infracción y la sanción aplicada), la finalidad perseguida con la sanción y
también su gravedad, lo que configuraba su urgencia, sólo eran apelables; de allí
su regulación apartada y particular.
En virtud de las sustituciones pertinentes de los artículos i35 y 152 del Código
por la Ley N' 27038, manteniendo el esquema de plazos breves para su impugna-
ción y resolución, se ha establecido que aquellas sanciones sean reclamables dentro
del usual procedimiento contencioso tributario, y que luego, las resoluciones que
resuelvan aquellas reclamaciones, sean pasibles de apelación ante el Tribunal Fiscal,
con cuya resolución culmina ia vía administrativa.
3. PLAZO PARA APELAR CONTRA RESOTUCIONES QUE RESUELVEN

LAS RECLAMACIONES DE CIERRE, COMISO O INTERNAMIENTO
La apelación de resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra las
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos,
comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, deberá ser formulada
dentro de los cinco díastrs3tl hábiles siguientes a los de su notificación.trs3el
Vencido dicho término, las resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra
resoluciones que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes ad-
quirirían el carácter de actos firmes;ltt'ol en esa línea, para estos casos el plazo de
cinco días señalado en el artículo bajo comentario es uno de caducidad;ttsrtl utt,
Sin perjuicio de lo anotado, aquí téngase en cuenta 1o establecido por el RTF N' 5580-5-
2006, de observancia obligatoria [08.11.2006]: "En el caso que la notiJicación de un acto de
Ia Administración exprese un plazo mayor al establecido legalmente para irnpugnarlo, será de
aplicación el numeral 24.2 del artículo 24 de la Ley de Procedimiento Administratívo General
aprobada por Ley N" 27441, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta
para determinar el yencitniento del plazo que corresponda, por Io que Ia interposición del
recurso deberá ser considerada oPortuna".
Como ejenrplos de su aplicación véase, entre otras, las RTF Nos. 097 -7-2007,5847 -2-2007 y
363-2-2009.
Ils3el Cuando corresponda, a los plazos señalados en el artículo 152, debe añadirse el término
de ia distancia cuando en el lugar en que se notifica al contribuyente no exista oficina de la
Administración.
Ilsol Como se ha señalado, siguiendo lo dispuesto por el artículo 212 de la LPAG, serán actos
firmes aquellos que no son pasibles de recurso impugnatorio alguno por haberse vencido (o
extinguido) el plazo para interponerlo.
En las RTF Nos. 433-2-2004, 3481'5 2,007 y 1892-2-2008 se preciso tal situación, y se agregó
que en estos casos no es posible subs¿rnar la extemporaneidad de la apelación en razón de no
existir deuda alguna en discusión (corno sí ocurre por ejernplo con las multas).
1191
las apelaciones extemporáneas vinculadas a estas sanciones tributarias deberán ser

declaradas inadmisibles.
Por cierto, no tendrán el mismo carácter y no seguirán la misma suerte, las
resoluciones que resuelven reclamaciones contra multas sustitutorias; para estos
casos, por analogía, será de aplicación el penúltimo párrafo del artículo 146 del
Código, referido a la admisión de la apelación extemporánea siempre que se pague
la totalidad de la deuda tributaria apelada y que se formule dentro del término de
seis meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notifi-
cación certificada; en tal sentido, si la apelación fue interpuesta fuera del plazo de
cinco días prescrito en el artículo 152, la Administración debe emitir y notificar
al apelante el respectivo requerimiento de admisibilidad a fin de que en un plazo
de cinco días subsane la falta (acreditar el pago de la deuda); recién cuando se
venza el plazo otorgado, sin que el recurrente haya cumplido con lo exigido, la
Administración podrá declarar la inadmisibilidad de la apelación.lls<zJ
4. PRESENTACIÓN Y ALZADA DE LA APELACIÓN

El recurso de apelación deberá ser presentado ante el órgano recurrido
(Administración Tributaria). Dicho recurso deberá cumplir con la exigencia del
plazo para su interposición (cinco días) y los demás requisitos de admisibilidad
establecidos en el Código (artículos 23y 146). Si frente a una apelación presentada
fuera del plazo señalado, la Administración procede a conceder la apelación y la
eleva al Tribunal, éste declarará la nulidad del concesorio.
Una vez presentado, la Administración Tributaria realizará la verificación del
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad. Si estos han sido cumplidos, concederá
la alzada de apelación y elevará el expediente y los antecedentes al Tribunal Fiscal
dentro de los quince días hábiles siguientes a la presentación del mismo (artículo 145).
5. PRUEBAS
En el presente caso se abre el término probatorio por cinco días hábiles (si-
guientes a la fecha de interposición del recurso). El apelante, en este lapso, deberá
ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente.
6. PLAZO PARA RESOLVER

El Tribunal Fiscal deberá resolver la apelación dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción del expediente
remitido por la Administración Tributaria. En caso el Tribunal no resolviera la
apelación en el plazo indicado, cabe la posibilidad de la queja (con las limitaciones
comentadas en los artículos 144, 150 y 155).
lrs't2l Véase las RTIrNos. 2757-2-2009,2849-2-2009 y 6405-2-2009.
tt92
7. IMPUGNACIÓN DE LO RESUELTO POR EL TRIBUNAL FISCAL

La resolución del Tribunal Fiscal que resuelve esta apelación (con lo resuelto
por éste se agota la vía administrativa), puede ser impugnada mediante la acción
contencioso administrativa -demanda contencioso administrativa ante el Poder
fudicial (artículos l5Z 158 y 159 del Código Tributario).
nilicut0 t530.- s0t.tctru0 0E G0RREcctflil, AmpilAct0[ 0 AGtARAct0lt c)
(ontra lo resuelto por el Tr¡bunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía ad-
ministrativa. No obstante, el Tribunal tiscal, de oficio, podrá corregir errores
mater¡ales o numéricos, ampl¡ar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún
concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a soli(itud de parte, la cual deberá
ser formulada por única vez por la Administración Tributar¡a o por el deudor
tributario dentro delplazo de diez (10) días hábiles contados a partir deldía
siguiente de efectuada la notificación de la resolución.(*)
En tales casor, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada
la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la
Administración Tributaria para que dé respuesta a (ualquier requerimiento de
información. 5u presentación no interumpe la ejecución de los actos o resolu-
(¡ones de la Administración Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no pro(ede alterar elcontenido sustancial de la
resolución.
(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación
de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este artículo no serán admitidas
a trámite.
(') Artículo sustituido por eI Artículo 38' del Decreto Legislativo N" 98-1, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril d¿ 2007.
c) Párrafo modifcado por eI Artículo 3" del Decreto Legíslativo N" 1123, publicado
eI 23 de julio de 2012 y vigente desde el 24 de julío d¿ 2012.
DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS

Código Tributario
92", inciso f) l0l"
(derecho de los administrados; solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fisc¿l);
(atribuciones del Tr¡bunal Fiscal); 106" (efectos de las notiflcaciones); 129" (contenido de las resoluciones);
149' (administración tributaria como parte).
Otras normas
Código Procesal Civil: 406' (aclaración); 407" (conección).
Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N" 27444 [11,04.2001]: 20'1" (rectilicación de
errores);218" (agotamiento de la vía administrativa).
JURISPRUDENCIA
Jurisprudenc¡a de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal
RTF N'4514-l-2006, publicada el 30.09.2006.
En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,
no procede la actuac¡ón de pruebas ofrecidas con posterior¡dad a ello, ni que emita un nuevo
I 193
Arl. f53 P ROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
pronunc¡amiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la
Adminislración hubiera dado al fallo emitido.
RTF N'2099-2-2003, publ¡cada el 05.06.2003.

Las resoluciones del fribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de
existencia jurídica desde su em¡sión y surten efectos frente a los interesados con su notiflcación,
conforme con lo dispuesto por el artículo 107' del Código Tr¡butario.
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038" Respecto
del previo, se precisó mejor su texto y se varió lo regulado sobre los plazos para
presentar la solicitud y resolver.
Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el texto anterior y se
incorporó otro supuesto (aclarar algún concepto dudoso de la resolución) y se
precisó que por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sus-
tancial de la resolución.
Con el Decreto Legislativo N" 981 su sustituyó el artículo:
TEXTO VIGENTE
Contr¿ lo resuelto por el lribunal Fiscal no cabe recurso Contra lo resuelto por el [ribunal fiscal no cnbe recursl
alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal olguno en lo vía administrotiva. No obstante, el Tribunal
de oficio, podrá corregir err0res materiales o podró corregir errlres mlter¡nles 0 numér¡os, nmplilt
Fisc¿1,
numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos su follo sobre puntos lm¡t¡dls o otlorar nlgún clncepto
o aclarar alqún concepto dudoso de la resolución, o dudoso de lo resolución, de ofrdo o o solicitud de porte,
hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada formulodo por lo Adminisüoción Tributario o por el
por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario, dentro del plazo de cinco (5) díos
deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) días hdbiles, contodos 0 pnrt¡r del dío siguiente de efectuoda
hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notifrcarión de Io resolución.
la notificación de la resolución.
En toles esos, el Tribunal resolveró sin mós trómite,
En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto dentro del quinto dío hábil de presentada Io salicitud.
día hábil de presentada la solicitud, n0 computándose,
Por medio de estas soliritudes no procede alteror el
dentro del mismo, el que se haya otorgado a la
contenido sustonciol de la resolución.
Administración Tributaria para que dé respuesta
a cualquier requerimiento de información. Su
presentación no interrumpe la ejecución de los ¿ctos o
resoluciones de la Administración Tributaria.
Por medio de estas solicitudes no procede alterar el

contenido sustancial de la resolución.
(ontra las resoluciones que resuelven estas solicitudes,

no cabe la presentación de una solicitud de coneccién,
ampliacién o aclaración.
Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto en este

artículo no serán admitidas a trámite.
TI94
PRO CEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO At'l. 153
Posteriormente, mediante el Decreto Legislativo No 1123, se modificó el primer

párrafo (respecto del plazo para la solicitud).

Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso Contro lo resuelto por el lribunal tiscal no rube rerurso
alguno en la vía administrativa. No obstante. el Tribunal olguno en lo vía odministrotivo. No obstonte, el Tribunal
Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o fiscol, de oficio, podró rcrregir errores mlter¡zles 0
numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos numéricos, omplior su follo sobre puntos omitidos
o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o o orlarar algún concepto dudoso de Ia resolución, o
hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada horcrlo o solititud de porte, lo cuol debera ser formulado
por única vez por la Administración Tributaria o por el por única vez porlo Administración fributario o por
deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días el deudor tributorio dentro del plazo de rinro (5) días
hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada húbiles rcntados 0 p0rt¡r del dí0 s¡guiente de efectuodo la
la notificación de la resolución. notifrcoción de Ia resolución.
2. CONTRA LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAT NO CABE RECURSO

ALGUNO EN LA VÍA ADMINISTRATIVA
Como se sabe, la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa;
en tal sentido, contra esta resolución, en esta vía (administrativa), no cabe recurso
ni medio impugnativo alguno.trsr3l Es decir, no es posible cuestionar o contradecir
en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, como ya se ha indicado, como contra cualquier resolución
administrativa que cause estado, contra la resolución del Tribunal Fiscal cabe la
interposición de demanda contencioso administrativa ante el Poder Iudicial;utont .t
decir, el deudor tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el
Ni reconsideración (RTF Nos. 7528-5-2008,7616-2-2008y 1932-2-2009) ni apelación (RTF

N' 1196-5-2009) ni revisión (RTF N" 7543-2-2005,1929-2-2009). Obviamente tampoco se
puede deducir la nulidad de estas resoluciones (véase las RTF N" 2739-l-2OOB, I 1575-4-2008
y 13467-7-2009) ni plantear queja contra ellas (Ejempio: RTF N" t626-t-2007 fpor cierto,
el Decreto Suprerno N'136-2008-EF, que regula Ia queja contra el Tribunal Fiscal ante el
ministerio de Economía y Finanzas, ha precisado que no procede la queja contra el Tribunal
Fiscal respecto al contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscall).
A este respecto, veamos un caso particular: mediante la RTF N" 8084-5-2008 se declaró im-
procedente el recurso de reconsideración presentado contra la RTF N' 6B8 1 -5-2008, que a su
vez declaró improcedente la solicitud de ampliación de la RTF N'4179-5-2008, que declaró
inadmisible la solicitud de ampliación en relación con la RTF N" 2009-5-2008, que a su vez
declaró improcedente el recurso de revisión contra la RTF N' 114-5-2008, que declaró in-
fundada_una queja; en la resolución se hizo constar que la pretensión de la solicitante es que
se_modifique el fallo de la citada resolución -RTF N" 114-5-2008- Io cual no resulta ampa-
rable de acuerdo a lo regulado por el artículo 153 del Código Tributario; adicionaln.renté se
indicó que los recursos que presenta la recurrente contra las citadas resoluciones tienen un
ánimo dilatorio; completa señalando que no corresponde ampararlo, de conformidad con lo
previsto por el citado a¡tículo, y advirtiendo que según lo dispuesto por el artículo 218 de la
LPAG, la vía administrativa quedó concluida.
ls14]
I
RTF N" 6964-2-2006: en la vía administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos
por el'fribur"ral fiscal; "si un contribuyente no está de acuerdo con lo resuelto por este'fribunal,
tiene expedita la vía para presentar demanda contencioso administrativa ante el Poder ludicial'l
1 195
Tribunal Fiscal en la vía judicial mediante el proceso contencioso administrativo,

en un proceso con las características expuestas para la LPCA (véase los artículos
157, I5B y 159 del Código Tributario).
3. CORRECCIÓTT¡, ATUPTIACIÓN O ACLARACIÓN DE LA RESOLUCIÓN

Sin perjuicio de lo señalado en el punto anterior, de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 153 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal (respecto de sus propios
actos) puede, respecto de cualquier resolución emitida por este tribunal (no sólo
de las que resuelven apelaciones):
- corregir errores materiales o numéricos,
- ampliar su fallo sobre puntos omitidos,trsasl
- o aclarar algún concepto dudoso de la resolución.trs46l
En cuanto a la eventual corrección, la posibilidad establecida por el artículo
se refiere exclusivamente a errorestrsaTl materiales (de
transcripción, mecanográfico,
de redacción, etc.) o numéricos (diferencias numéricas o aritméticas) existentes
en la resolución mas no a errores de derechotrs4tl. Sin duda, el Tribunal, mediante
tales correcciones, no puede alterar lo sustantivo de la Resolución pues no tiene
cómo ni por qué resolver o pronunciarse nuevamente sobre el asunto de fondo.
Por cierto, tratándose de errores graves, que no correspondan a la calificación
de errores materiales o numéricos (que sean, por ejemplo, errores de derecho), y
que involucren incluso eventuales nulidades, estos no podrán ser corregidos por
esta vía (ni de oficio ni a pedido de parte) debiéndose recurrir a la vía pertinente
(demanda contencioso administrativa).
Para asumir lo de la ampliación sobre puntos omitidos, hay que tener en
consideración que el pronunciamiento del Tribunal debería haberse referido a todas
las cuestiones planteadas por el deudor y las que susciten o estén perfiladas en el
expediente, aportadas o no por los interesados (véase los comentarios del artículo
129 del Código: contenido de las resoluciones).tts+rl
[rs'rs] Ejemplos: RTF Nos. 561l-3-2004, 4669-2-2005.

rrr6l Como ejemplo véase los dos últimos considerandos de la RTF N'783-2-2007.
fre{7r Ejemplos: RTF Nos. 386-A-2009 y 7O2l-A-2009.
Aquí debe tenerse en cuenta que no se trata solo de simples errores sintácticos o de semán-
tica sino de errores formales que "tengan incidencia en el asunto controvertido" (RTF N'
7541,4-2004).
Irs8l RTF N" 802-I-97: "Se declara improcedente la solicitud corrección de resolución, debido
a que el Tribunal Fiscal no ha incurrido en error material como señala la recurrente sino
en error de derecho al citar como base legal un dispositivo que no se encontraba vigente,
hecho que constituye error de derecho, supuesto cuya subsanación no se halla previsto en el
artículo 153" del Código Tributario'l Sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
[rs'rel Para ejenrplificarlo veamos un caso de omisión: mediante la RTF N" 6150-3-2007 se declaró
fundada una solicitud de ampiiación y se amplió en la parte referida a ia devolución de
' tributos que había sido planteada (solicitadá) en la ápelación y no había merecido
pronunciamiento del Tribunal; se dispuso proceder a la devolución previa verificación de ios
recibos correspondientes.
I 196
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO APl. 153
Ahora bien, como ya se ha adelantado, en aplicación del artículo en comentari<r

no procede alterar el contenido sustancial de la resolución; tampoco, cambiar el
criterio adoptado, modificar el fallo dictado ni emitir un nuevo pronunciamiento
respecto de los asuntos controvertidos analizados y resueltos en su oportunidad;
o declarar su nulidad. Cualquier pretensión al respecto será declarada improce-
denteltssol, si lo plantea el administrado o la Administración Tributaria, y nula si
lo efectúa de oficio el Tribunal.
3.1. Corrección, ampliación o aclaración de Ia resolución de oficio

Como textualmente señala el artículo en comentario, el Tribunal Fiscal de
oficio puede corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre pun-
tos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución. No existe plazo
(tampoco plazo de caducidad) para su ejecución.
3.2. Corrección, ampliación o aclaración de Ia resolución a solicitud de parte

Tales situaciones (corrección, ampliación o aclaración) también pueden ocurrir
a solicitud de cualquiera de las partes (la Administración Tributaria o el deudor
tributario).ttsstl
La solicitud dirigida al Tribunal Fiscal deberá ser formulada por única vezrss2l
(obsérvese que el penúltimo párrafo del artículo en comentario precisa además que
contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de
una solicitud de corrección, ampliación o aclaración) y ser presentada (en la mesa
de partes del Tribunalttssrt; ¿"n,.o del plazo de diez días hábilestrssal contados a
partir del día siguiente de efectuada la notificacióntrsssl de Ia resolución al solici-
rlssr Ejemplos: RTF Nos. 8136-4-2009,8901-l-2009,8998-3-2009, 10723-7-2009,12789-5-2009,

entre otras.
rrssrr Ejemplos: RTF Nos. 8460-3-2004y 7541-4-2004.
rt5t2r Véase la RTF N" ll27l-4-2008.
[r5s3] Aunque no existe impedimento para que el administrado la presente en las oficinas de la
Administración Tributaria involucrada, la misma que procederá a remitir (el original; véase el
Acuerdo de Sala Plena N' 2004-14) al Tribunal Fiscal. Asimismo, es admisible Ia presentación
de la solicitud via fax, de acuerdo con el artículo 123 de la LPAG (RTF N' 1921-5-2002).
frss4l Se amplió el plazo para la presentación de la solicitud; se asume que con esta modificación
se disminuirá la generación de controversias entre la Administración y los administrados
(artículo 2 del Decreto Legislativo N" 1123).
lrsssl Debe haberse materializado esta notificación al solicitante para que se admita la solicitud. RTF
N' 1944- I -2007: "Se declara improcedente la solicitud de ampliación y aclaración presentada,
debiendo la Administración tener en cuenta lo dispuesto en la presente Resolución. Se
indica que resulta improcedente tramitar el escrito presentado por la recurrente ante este
Tribunal el l5 de febrero de2007 como solicitud de ampliación, toda vez que a dicha fecha
aún no se le había notificado la Resolución del Tribunal Fiscal N' 05523-l-2006, por lo que
la misma no había surtido efectos frente a el1a, por lo que procede adjuntar dicho escrito
a los actuados, no correspondiendo emitir pronunciamiento alguno sobre los extremos
plateados en el mismo. Se deja a salvo el derecho de la recurrente de presentar las solicitudes
a que se refiere el artículo 153'del Código Tributario que considere convenientes, dentro del
plazo de le¡ luego que ie sea notificada la citada Resolución'l (Sumilla publicada en la web
del Tribunal Fiscal.) Una precisión al respecto: tal como en el contenido de esta resolución
consta, la Administración ilegahnente había emitido una resolución de cuntplimiento sin
IT97
tante (en tal sentido, entendemos que el término inicial para el deudor tributario
será el día siguiente de que se le efectúe la respectiva notificación; tratándose de la
Administración Tributaria deberá considerarse como término inicial el día siguiente
del que el Tribunal Fiscal le efectúa la notificación -comunicación normalmente
vía oficio- de la resoluciónttttul).
Considerándose que la sede del Tribunal Fiscal se encuentra en Lima, cabe
asumir para el cómputo del plazo el término de la distancialrssTl.
En caso la solicitud se presente vencido el plazo señalado, ésta será declarada
inadmisibletrsssl (lo cual no quiere decir que haya impedimento para que, una vez
tomado conocimiento de la "falta", de oficio el Tribunal pueda corregir, ampliar
o aclarar la resoluciónussel).
Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la
Administración Tributaria. Irs60l
que la RTF N" 5523-1-2006, resolución a curnplir, hubiera sido notificada previamente al
deudor tributario, I'iolándose de ese modo el procedimiento establecido en el artículo 156
del Código Tributario.
Ilss6] Ejemplo: RTF Nos. 8698-4-200.1 y 7021-A-2009, entre otras.
Ilss7] Véase los comentarios de la Norma XII del Título Preliminar del Código Tributario.
Irsssl También será declarada inadmisible si se incumple algún requisito de admisibilidad; por
ejemplo, cuando quien suscribe el recurso no presenta poder vigente y suficiente que acredite
la representación del titular.
llssel Veamos sobre el tema algunas sumillas de las publicadas en la web del Tribunal Fiscal.
(l) RTF N'174-A-2009: "Se declara Inadmisible la solicitud de corrección de fallo de la
Resolución del Tribunal Fiscal N'08000-A-2007 de 20 de agosto de 2007, en razón que
consta en autos que ésta fue notificada a la Administración el 03 de setiembre de 2007; no
obstante, la solicitud de corrección fue presentada el 18 de diciembre de 2008, es decir,
vencido el plazo a que se refiere el artículo 1 53' del Código Tributario. Se dispone corregir de
oficio la propia Resolución, debido a que se incurrió en un error material al hacer referencia
a la resolución apelada, pues se consignó Resolución de Intendencia cuando lo correcto
es Resolución Directoral'l (2) RTF N" 3201-4-2009: "Se declara inadmisible la solicitud de
ampliación, sin embargo se procede a corregir de oficio la Resolución N'01094-4-2009 en
cuanto a la referencia del Expediente Coactivo N" 02704-2008-GRR/EC-MPS er.r lugar del
Expediente Coactivo N' 02750-2008-GRR/EC'N{PS, en uso de las facultades que reconoce
el artícuio 153'del Código Tributario'l (3) RTF N'4882-3-2009: "Se declara inadmisible la
solicitud de ampliación y corrección de la Resolución del Tribunal Fiscal N" 01491-3-2009.
Se precisa que de la constancia de notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal N'01491-
3-2009 se aprecia que fue notificada a la solicitante el l7 de marzo de 2009, por lo que al haber
presentado su solicitud el 19 de mayo de 2009, esto es, con posterioridad al plazo establecido
en el artículo 153" del Código Tributario, éste resulta inadmisible por extemporánea. Se
amplía y corrige de oficio la parte considerativa y resolutiva de la Resolución del Tribunal
Fiscal N'01491-3-2009 de 18 de febrero de 2009, en los términos expuestos por la presente
resolución. Se señala que la contribuyente impugnó la Resolución de Intendencia No
2160140000159/SUNAT en todo sus extremos; sin embargo, en la Resolución del Tribunal
Fiscal N" 0i 491-3-2009 no se emitió pronunciamiento sobre la Resolución de Determinación
N" 212-003-0000386, por lo que de conformidad con el artículo 153" del Código Tributario,
corresponde que este Tribunal arnplíe y corrija, de olicio, dicha resolución'l
.No obstante, resulta razonable que si 1a Administración conoce de una solicitud de
an.rpliación, aclaración y/o corrección espere el fallo del Tribunal (aun cuando se haya
dispuesto la entisión de resolución de cumplirliento o se esté en pleno procedimiento de
Cobranza Coactiva), a fin de tomar en cuenta ambas resoluciones, "en lorma conjunta,
l 198
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Anl. 15[
Por cierto, el escrito debe contener con precisión el error material o numériccl
que contiene la resolución del Tribunal o señalar el punto omitido o el concepto
o aspecto dudoso a aclarar de dicha resolución.trs6rl
Si se presenta solicitud de ampliación, corrección o aclaración, y el Tribunal
Fiscal considera que no existe punto omitido o por corregir o aclarar en la RTF,
corresponderá declararla infundada.
El Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud,
no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración
Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información.
Como ya se ha anotado, contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes,
no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración.trs62l
Articut0 l5¡t'.- JURtsPRU0Eltc¡A 0E 0BsERUAltCtA 0BUf¡AI0RtA f¡
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con
(aráder general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud del
Artículo 102", así como las emitidas en v¡rtud a un cr¡ter¡o re(urrente de las 5a-
las Especializadas, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria para
los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no
sea mod¡ficada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por [ey. En este
caso, en la resolución corespond¡ente elTribunal Fiscalseñalará que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria y dispondrá la publicación de su texto
en el Diario Oficial.(*)
De presentarse nuevos (asos o resoluciones con fallos contrad¡ctorios entre sí,
el Presidente delTribunal deberá someter a debate en 5ala Plena para decidir
el criterio que deba prevale(er, constituyendo éste precedente de observancia
obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por elTribunal.
[a resolución a que hace referencia elpárrafo anteriorasícomo las que impliquen
un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.
Por ser partes integrantes de una decisión unitaria que en últirna instancia administrativa'
resuelve "de manera firme y definitiva una misma controversia". Así se resolvió en la RTF
N'289-5-2006, y se citó como antecedentes lo resuelto vía las RTF Nos.2137-5-2002 y
2348-3-2005.
rrsrl Como se precisa en la RTF N" 8514-3-2008, "[...] los procedimientos por los que se solicita
ampliación, aclaración y/o corrección de una resolución emitida por el Tribunal Fiscal, no
involucra ei derecho a que los contribuventes puedan realizar consultas a este colegiado o
pedirle que absuelva cuestiones de carácter general, debiendo limitarse a señalar de manera
específica qué extremo de la resolución solicita se amplíe, aclare o corrijal
[rsó2] En la RTF N' 1224-5-2006, ante un caso de reiteradas solicitudes, incluso se recurrió ¿l
artículo 56 de la LPAG a fin de advertir sobre actuaciones dilatorias que afecten el principio
de conducta procedimental. Otro ejemplo lo tenemos en la RTF N'615-7-2009 qire declaró
improcedente la solicitud de an.rpliación de la RTF 9642-7-2008 por cuanto la recurrente
. nuevamente pretende que se modifique el fallo emitido en la citada resolución, y advirtíendo
sobre acciones dilatorias del administrado invocando ampliaciones en lorma reiterada,
señaló que para cuestionar las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, el legislador ha
previsto el proceso contencioso adrninistr¿rtivo en sede judicial.
1199
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria,

la Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-
administrativa.
(') Artículo sustituido por el Artículo 47" de Ia Ley N" 27038, publicada eI iI de
diciembre de 1998.
r"t Párrafo modifcado por el Artículo 3" del Decreto Legislativo N" -l I I3, publicado
el 5 de julio de 2012, y vigente desde el 6 de julio de 2012.
DISPOSICIONES CONCORDANTES YiO VINCULADAS

Código Tributar¡o
lll, f
(fuente del derecho tflbutario; la .lurisprudencia); 98o, numeral 2 (composición del Tribunal Fiscal;
inciso
Sala Plena); l0l',
numeral 6 (atribuciones del Tribunal Frscal; uniformar la jurisprudencia); 102" (lerarguia
de las normas);156'(resoluciones de cumplimiento);157" (demanda contencioso-administrativa);170',
numeral I
(improcedencia de Ia aplrcación de intereses y sanciones; aclaración via resoluctón del Tribunal
Fiscal).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adm¡nistrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: numeral 2.8 del artículo V
(las resoluciones de los tribunales administrativos como fuentes del procedimiento adm¡n¡strativo); artículo Vl
(precedentes adm¡nistrativos).
Decreto Legislativo N" ll13 [05.07.2012]: Cuarta DCF (establec¡miento de los parámetros para determinar
la exrstencia de un criterio recurrente, via Decreto Supremo).
COüTNTARIOS
T. ANTECEDENTES
El texto vigente (salvo el primer párrafo) es el sustitutorio aprobado por la
Ley N' 27038. Respecto del anterior se cambió el término precedente con el de
jurisprudencia; asimismo, se ha agregado dentro de tales a la resolución emitida en
virtud del artículo 102. Los actuales tres últimos párrafos son nuevos. El primer
párrafo fue modificado por el Decreto Legislativo N' 1113 (se agregó el supuesto
de los criterios recurrentes):
TTXTO VIGENTE IEXTO ANTERIOR
Las resoluciones del Tribunal Flscal que interpreten Los resoluriones del Tribunal fiscol que ¡nterpreten
de modo expreso y con carácter general el sentido de de modo expresl y con mrócter general el sentido de
normas tributari¿s, l¿s emitidas en virtud del Artículo normos tributorios, 0sí c0m0 las emitidas en virtud del
102", así como las emitidas en virtud a un
Artkulo 02', ronstituirán ju risprudencio de observancia
criterio 1
re(urrente de las Salas Especializadas, constituirán obligatorio poro los órgonos de lo Adminisüación
jurisprudencia de observancia obligatoria para los Tributorio, mientros dirha interpretoción no sea
órganos de la Administración Tributaria, mientras modificoda por el mismo Tribunol, por vía reglomentario
dicha interpretación no sea modificada por el mism0 o por Ley. En este oso, en Io resolución correspondiente el
Tribunal, por vía reglamentaria o p0r Ley. En este caso, lribunal tiscal señolará que clnst¡tuye jur¡sprudencio de
en la resolución conespondiente el Tribunal Fiscal observoncio obligatorio y dispondró lo publicoción de su
señalará que (onstituye jurisprudencia de observancia texto en el Diorio 1ficiol.
obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el
Diario Oficial.
1200
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO APt. t54
2. IURISPRUDENCIA
Como ya se ha señalado (véase los comentarios sobre la jurisprudencia como
fuente del Derecho Tributario), se entiende como jurisprudencia al conjunto de
resoluciones emitidas por el Supremo Tribunal o máxima instancia, cuyo parecer
o sentido de resolución es reiterado y uniforme. Implica la existencia de "una serie
de principios y doctrinas o normas generales, que se han deducido de la repeti-
ción uniforme de fallos judiciales y que sirven para orientar la decisión de casos
similares" (Monroy Cabra 1998: 169).
Para la materia tributaria, la jurisprudencia está manifiestamente establecida
como fuente del Derecho Tributario por la Norma III del Código Tributario. Si
bien está claro que conformarán esta fuente del derecho las sentencias del Tribu-
nal Constitucional y del Poder Judicial (normalmente, resoluciones que resuelven
acciones contenciosas administrativas y acciones sobre garantías constitucionales),
por disposición del propio Código Tributario se extiende tal naturaleza alas resolu-
ciones del tribunal administrativo tributario (jurisprudencia administrativa o, como
algunos prefieren denominar a estas resoluciones, precedentes administrativo5).ttse:;
En efecto, el Código Tributario ha dispuesto que constituyan jurispruden-
cia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria
las resoiuciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a io establecido por sus
artÍculos 102 y 154 así, ias resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por las
referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.
Las demás resoluciones del Tribunal Fiscal, máxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro país, aunque no tengan el carácter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Administración Tributaria (y por tanto podrían no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven como referenciales guías (o antecedentes) de actuación e interpretación para la
Administración Tributaria, para los deudores tributarios y para el propio Tribunal.
3. JURTSPRUDENCÍA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

El artículo en comentario regula Ia jurisprudencia del Tribunal Fiscal de
observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributariatrscal
En cuanto a su importancia 1'aplicación en nuestra materia, como indica Cazorla Prieto

(2002: r42) para el.ámbito español, adaptable a nuestro país, la jurisprudencia desempeña
una función crucial en la construcción y aplicación del Derecho Tribütario; las razonei que
abonan esto son la masificación de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, la
configuración de los tribunales como último y generalizado valladár frente a una Adminis-
tración Tributaria desbocada con más frecuencia de lo deseable.
Ampliando para nuestro ámbito, las resoluciones (básicamente del Tribunai Constitucional
y del Tribunal Fiscal), rnás bien su publicidad (vía las páginas electrónicas de ambas insti-
tuciones), son de suma utilidad en ia búsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva
Matteucci (2010: 159-184), permiten además Ia materialización (aunque parcial, por la ac-
-
tuación de la propia Administración) del principio de predicribilidad.
llsl Téngase en clerta este detalle: constituyen jurisBrudencia de observancia obligatoria
lara
lQs órganqs de la Administración Tributaria. Es decir, son estos entes los obligaáos u o,fuar
dentro de lo establecido por el Tribunal Fiscal.
I2Ar
(mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía
reglamentaria o por Ley)trsost. Así, se considera dentro de tal calidad a las resolu-
ciones del Tribunal Fiscal:
a. Que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de
normas tributarias. t1s66l
b. Que apliquen la norma de mayor jerarquía, en virtud del control de
legalidad que le concede el artículo 102 (véase los comentarios de este
artículo).
c. Las resoluciones emitidas en virtud a un criterio recurrentelrs6Tl de las
Salas Especializadas.llsutl
En todos los casos anotados, en la resolución correspondiente el Tribunal

Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
No obstante, esta situación no impide ni limita la posibilidad de la innovación
de tales resoluciones o la modificación de los criterios establecidos; así, el mismo
artículo 154 establece que las resoiuciones tendrán tal condición mientras dicha
interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria
o por ley.
En esta línea, es de tener en cuenta lo establecido en el segundo párrafo del

artículo en comentario (criterio a seguir cuando existan failos contradictorios
o se cambie de criterio). Este párrafo señala que de presentarse nuevos casos o
resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá
rrtrs! La SUNAT, en el Informe N" 136-2001-SUNAT-K00000 de fecha 06 de julio de 2001, resPecto

a la aplicación de Ia resolución de observancia obligatoria y la.vigencia de las normas que
interpretan, ha señalado: "Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria
resulian de aplicación a las actuaciones que efectúe la Administración Tributaria a partir dei
día siguiente de su publicación'l "Los critérios interpretativos contenidos en las Resoluciones
del Tiibunal Fiscai de observancia obligatoria rigen desde la vigencia de las normas que
interpretan I
tr*l Cabe precisar que la Resolución del Tribunal Fiscal dictada con carácter de jurisprudencia de
observancia obiigatoria que interpreta de modo expreso v con carácter general una norma,
tiene tal fuerza [ue rige desde lá r'igencia de la norma interpretada, toda vez que dicho
criterio es de aplicación para las actuaciones de la Administración Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3311-4-2002, 1501-3-
2003,6826-2-2003 y 7537 -3-2007, entre otras).
lrtr7l Como señala la Óra. Olano Silva, Presidenta del Tribunal Fiscal, 'tontribuirá a dar
mayor celeridad a la resolución de expedientes y predictibilidad a los administrados y
Administraciones Tributarias". (Entrevista publicada en la Revista Análísis Tributario N"
278, AELE, Lima, marzo 201 I ' P. 9).
lrssl La Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N'1113, re-sPecto,a
este punto, hahispuesto: Noimas Reglamentarias. "Mediante Decreto Supremo refrend¡do
pnr il Mini.tro di Economía y Finanzas se establecer¿in los parámetros para determinar
ia existencia de un criterio recurrente que pueda dar lugar a la publicación de una
jurisprudencia de observancia obligatoria, conlorme a lo previsto por el artículo i54' del
'COaigo
Tiibutario'l Al respecto, rnediante Decreto Supremo N' 206-2012-EF [23. 10.201 2 |
'se han establecido los parárnetros para determinar la existencia de un criterio recurrente
del Tribunal Fiscal que puede dar lugar a la publicaciín de jurisprudencia de observancia
obligatoria.
t202
sorteter a debate en Sala Plenatrsóel para decidir el criterio que detra prevalecer,
constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores reso-
luciones emitidas por el Tribunal.trsTol
Ahora bien, las resoluciones que tengan la calidad de jurisprudencia o prece-
dente de observancia obligatoria, y la resolución a que hace referencia el párrafo
atrterior así como las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas
en el Diario Oficial.trsTrl
4, IMPOSIBILIDAD DE RECURRIR A LA ACCIÓN CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVA
De acuerdo con el último párrafo, en los casos de resoluciones que establez-
can jurisprudencia obligatoria para la Administración Tributaria, ésta no podrá
interponer demanda contencioso-administrativa (que de por sí ya está restringido
por lo dispuesto por el artículo 157) ante el Poder |udicial.
Desde luego que el deudor tributario, en cualquier caso, sí puede acudir a
este proceso.
(')
Arlicul0 155".- 0UEJA
[a queja se presenta (uando existan actuaciones o proced¡m¡entos que afeden
directamente o infrinjan lo establecido en este (ódigo, en la ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones adm¡nistrativas en mater¡a aduanera;
así (omo en las demás normas que atr¡buyan competen(ia alTribunal Fiscal.
[a queja es resuelta por:
a) [a Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de
veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra
b) El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles, tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya otorgado a
la Administración Tributaria o al quejoso para atender cualquier requerimiento
de información.
Las partes podrán presentaral Tribunal Fiscal documentación y/o alegatos hasta
la fecha de emisión de la resolución correspondiente que resuelve la queja.
(') Artículo modifcado por el Artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1113, publicado
rrs6el Véase el artículo 98 del Código Tributario.

lrsTol Cabe anotar que, conforme lo establece el Acuerdo de Sala Plena N" 2002-i0 de fecha 17 de
septiembre de 2002, los Acuerdos de Sala Plena tienen carácter vinculante prra todos los
vocales del
-Iribunal
Fiscal.
lrsTrl Como referencia, téngase en cuenta que todas las resoluciones con la calidad de
furisprudencia de Observancia Obligatoria se encuentra publicadas en: http://t¡i!unal.mef.
gob.peisalaplena.htm.
t203
DISPOSICIONES CONCORDANÍES Y/O VINCULADAS
Código Tributario
92', inciso h (derecho de los deudores tributarios; queja); 101", numeral 5 (atribuciones del Tribunal Fiscal;
resolver quejas); 144', último pánafo (queja cuando el Tribunal Fiscal no resuelve en el plazo de seis meses);
156' (resoluciones de cumplimiento).
Otras normas
Ley del Procedimiento Admin¡strat¡vo General -Ley N' 27444 [11.04.2001]: 13'1" (obligatoriedad de
plazos y términos); 143" (responsabilidad por incumplimiento de plazos); 158' (queja); 239', numeral I
(intimidar a
quien desee plantear queja).
Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N" 1053 [27.06.2008].
Decreto Legislativo N' 1113 [05.07.2012]: Primera Disposición Complementaria Transitoria (Atención de
que.jas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen mmpetencia respeclo de las quejas previstas
en el literal a) del artículo 155" de Código Tr¡butar¡o de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en
func¡onamiento de la Oflcina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal' [según Fe de Erratas publicada el 6
dejulio de 20121),
Decreto Supremo N' 050-2004-EF [15.04.2004], y modif¡catoria. Establecen functones del Defensor del
Contribuyente y del Usuario Aduanero.
Decreto Supremo N' 136-2008-EF Í27.11.2001. Reglamentan el procedimiento de queja previsto en el
inciso b) del artículo'155 del Código Tributario, que los mntribuyentes pueden ¡nterponer contra el Tribunal
Fiscal por las actuaclones o procedrmientos de éste que los afecten drrectamente o infrinjan lo establecido en
el Código Tributario.
Resolución de Superintendencia N" 073-2002/SUNAT [26.06.2002]: Establece disposiciones para la
presentación y atención de quejas y sugerenc¡as ante la SUNAT.
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obl¡galoria del Tr¡bunal Fiscal
RTF N" 17003-7-20't0, publicada el 30.12.2010.
No procede que el Tribunal Fiscal analice y se pronuncie sobre la autenticidad de las firmas
consignadas en los cargos de notificación relacionados con actos emitidos por la Administración.
El Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre la fehaciencia de la diligencia de notificación, en
tanto no exista resolución judicial firme o mandato judicial concediendo una medida cautelar que
se pronuncie sobre la falsificación de la firma.
RTF N' 15607-5-20'10, publicada el 13.12.2010.
l. No procede que en la vía de la queja se evalúe la validez de una orden de pago, según el
artículo 78' del Código Tributario, a efecto de verificar la legalidad de su cobranza coactiva,
cuando ésta es iniciada al amparo de dicho código.
2. No procede que en la vía de la queja se evalúe la existencia de circunstancias que evidencien
que la cobranza de una orden de pago podría ser improcedente, al amparo del numeral 3 del inc¡so
a) del artículo 119'del Código Tributario. Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva si con postenoridad a la interposición del recurso de reclamación
se hubiera cont¡nuado mn dicho procedimiento sin que se haya notificado previamente la resolución
que declare inadmisible d¡cha reclamación por no haberse acreditado el pago previo.
3. Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de la queja emita pronunciamiento sobre la legalidad
de un procedimiento de cobranza coact¡va inrciado al amparo del Código Tributario, cuando el
quejoso solicita que se ordene su conclus¡ón y el ejecutor coactivo acredita que éste ha sido
suspendido temporalmente.
RTF N' 1455-3-2010, publicada el 17.02.201O.
La presentación de la demanda de revisión judicial ante un juez o una sala no competente suspende
automáticamente la tramitación del procedim¡ento de ejecución coact¡va y por consiguiente,
corresponde levantar las medidas cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal
Fiscal no podrá pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de dicho
procedimiento, debiendo inh¡birse de su conocimiento.
- En el caso de procedimientos de cobranza coactiva de obligaciones tributar¡as seguidos respecto
de predios ubicados en zonas en las cuales existe conflicto de competencia entre municipalidades,
procede ordenar su suspensión en la vía de queja en aplicación del inciso b) del numeral 31.1 del
artículo 31'de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, si según la inscripción en el registro
1204
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0nl. 155
de propiedad inmueble los predios corresponden a la jurisdicción de una municipalidad distinta

a aquella que inició la cobranza, aún cuando el quejoso no acredite el pago de las obligaciones
puestas a cobro ante la primera de ellas.
al haberse determinado que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido, la Administración
debe expedir la resolución correspondiente en el procedimiento de cobranza coact¡va y poner a
disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables,
en un plazo de diez ('10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156'del Texto
Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N'953.
No procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripc¡ón de la acción
de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la
deuda tributaria en cobranza coacliva y éste le da trámite de solicitud no contenciosa.
El Tribunal Fiscal es compelente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de
los requerimientos que emila la Administración durante la f¡scalización o verificación iniciada a
consecuencia de un procedimiento no contencioso de devolución, en tanto no se haya notificado
la resolución que resuelve el pedido de devolución, o de ser el caso, las resoluc¡ones de
determinación o multa u órdenes de pago que conespondan.
RTF N' 10499-3-2008, publicada el 14.09.2008.
Corresponde que el Tribunal F¡scal ordene la devolución de los bienes embargados cuando se
determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja.
El criterio aprobado únicamente está referido a la devoluc¡ón de dinero que fue objeto de embargo
en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo ¡mputó a las
cuentas deudoras del contribuyente.
RTF N'3619-'l-2007, publicada el 18.05.2007.
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad
de las actas probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios f¡scalizadores.
No procede que en vía de queja el Tribunal Fiscal se pronunc¡e sobre la validez de las ordenanzas
que crean arbitrios.
No obstante, cuando el Tribunal F¡scal hubiere inaplicado una ordenanza procede que el Tribunal
en vía de queja deje sin efecto el cobro de la deuda tr¡butaria sustentada en dicha ordenanza.
Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la not¡ficación de
los valores y/o resoluciones em¡tidos por la Admin¡stración fributaria, cuando la deuda tributaria
materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
RTF N" l1 94-1 -2006, publicada el 22.03.2006:
Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la prescripción de la acción
de la Administración Tributaria para determ¡nar la obligación tributaria, así como la acción para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coact¡va.
El Tribunal Fiscal no es competente para conocer de la queja que el deudor lr¡butario plantee
conlra la Administración Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de riesgo
mediante las cuales le informan de su ingreso como cl¡ente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración
Tributar¡a por las cuales pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información
sobre su deuda tributaria.
RTF N" 8862-2-2004, publicad a el 27.11.2004i

Procede d¡scutir en la vía de la queja la calificación efectuada por la Adm¡nistración Tr¡butar¡a
respecto de los escritos presentados por los adm¡nistrados, en tanto dicha actuac¡ón de la
Administración puede representar una infracción al proced¡miento tributario.
r205
RTF N'4187-3-2004, publicada el 04.07.2004:
El Tribunal Fiscal es competente para pronunc¡arse, en la vÍa de la queja, sobre la legal¡dad de
los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización
o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u
ordenes de pago que, de ser el caso, correspondan.
El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse en la vía de la queja respecto del
cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carta fianza, a que se refieren los
artículos 137", 140" y 146' del Código Tributario.
RTF N'282-5-96, publ¡cada el 12.04.1996:
Las Oficinas de Trámite Documentario (mesa de partes) de la Administración Tributaria que emitió el acto
apelado están obligadas a recrbir los escritos que presenten los interesados sin calificar su contenido, pues ello
conesponde a las oficinas compelentes las que sigurendo el procedimie_nt_o_q-dministrativo pedinente verificarán
y se pionunciarán sobre la admisibilidad y procedéncia de lo solicitado.fl5T2l
COMENTARIOS
T. ANTECEDENTES
El texto anterior era el aprobado por el Decreto Legislativo N' 816. Respecto
del texto previo se reguló en forma integral este remedio recogiendo incluso 1o
estipulado en el artículo 144 (queja ante el N{inisterio de Economía y Finanzas
por retardo en la resolución por el Tribunai Fiscal).
Mediante el Decreto Legislativo N" 1113 se ha modificado el texto del artículo:
La queja se presenta (uand0 exifan a(tua(i0nes 0 procedim¡entos El recurso de quejo se presentl cuandl ex¡stln 0c
que afe(ten directamente o infrinjan lo establecido en este Cód¡go, tuoclones o procedimientos que ofecten directomen-
en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones ad- te o infrinjon Io estoblecido en este údigo; debiendo
ministrativas en materia aduanera; asíc 0m0 en las demás normas ser resuelto p1r: 0) El Tribunal Fixol dentro del plazo
que atribuyan (ompeten(ia al lribunal Fiscal. de veinte (20) días hdbiles de presentado el recur-
La queja es resuelta por: so, tr1t0nd0se de recursos contra la Administroción
a) La 0ficina de Atención de Quejas del Tribunal tiscal dentro del Tributario.
plazo de veinte (20) días hábiles de presentada la queja, tratándo- b) tl Ministro de tconomío y Finonzas dentro del pla-
se de quejas contra la Administ ración Tributaria. zo de veinte (20) díos, trltóndlse de reurs0s c0ntrl
b) El Minif ro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte el Tribunal tiscol.
(20) días hábiles, tratándose de quejas (0ntra el lribunal Fiscal.
No se computará dentro del plazo para resolver, aquél que se haya
otorgado a la Adminilración Tributaria o al quejoso para atender
(ualqu¡er requer¡miento de información.
Las partes podrán presentar al Tribunal Fiscal documentación y/o
alegatos hasta la fecha de emisión de la resolución c0rresp0ndiente
que resuelve la queja.
fts72) Cabe indicar que un probiema que usualmente se presenta para sustentar esta queja es el de la
acreditación de la actuación indebida de la Adrninistración (mediante la RTF N' 542-3-2002
se declaró infundada la queja en razón de que no se sustentó o acreditó documentariamente
-ni carta ni constancia notarial u otro documento o prueba- lo alegado por la rccurrente,
que la Admir.ristración Tributaria se negó a recibir su declaración jurada); no obstante, estos
. hechos sí pueden ser acreditados (la RTF N' 3223-2-2004 declaró fundada una queja en
virtud de que la quejosa presentó una certificación notarial que indica que la Adrninistración
Tributaria se negó a recibir los lo¡mularios correspondientes a sus solicitudes de dcvolución
aduciendo que Ie faltaban m¿lyores referencias sobre los docurnentos presentados).
t206
2. tA QUEJA TRIBUTARIA
El artículo 92 del Código Tributario señala en su inciso h) que los deudores
tributarios tienen derecho, entre otros, a: "Interponer queja por omisión o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a
las normas establecidas en el presente Código". A su vez, el último párrafo del
artículo 144 hace referencia a la queja señalando que también procede cuando el
Tribunal Fiscal, sin causa justificada, no resuelva dentro del plazo de ley.
Por su parte, el artículo 155 establece que la Quejatrszrl se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo
establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y dispo-
siciones administrativas en materia aduanera; así como en las demás normas que
atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.trs74l Este artículo regula esquemáticamente
la queja tributaria.trsTsl
2.1. Objeto, finalidad y naturaleza

Se sabe, en general, que las quejas no persiguen la impugnación y revocación
de acto administrativo alguno, sino solamente que se corrijan en el curso mismo
del procedimiento en que se producen los defectos de tramitación a que se re-
fieren, los que supongan paralización de los plazos preceptivamente señalados u
omisión de los trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva
del asunto (García de Enterría; Fernández 1998-II: 506). Cassagne (2006: 765-766),
en la misma línea, anota que con este remedio no se pretende la impugnación de
un acto administrativo -por lo que lo denomina reclamación- sino la corrección
de defectos de los actos ya dictados.
Así pues, la queja tributaria es un remedio (o mecanismo correctivo) de
naturaleza procesal; mediante este remedio no se discuten asuntos de fondo, sus-
tanciales, ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda
o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos para los
que existan vías idóneas reguladas.ttszel
Irs73] Para relerirse a este remedio, el artículo en comentario, desde la modificación dispuesta por
el Decreto Legislativo N'1113, ya no habla del "recurso de queja" sino simplemente de la
queja.
fts71l Asumiendo que esta queja es de aplicación para todas las relaciones "tributarias" entre
los administrados y la Administración, algunos critican su ubicación dentro dei apartado
correspondiente a1 procedimiento contencioso tributario.
Hacemos esta precisión en razón a que en las relaciones y procedimientos que surgen entre
los administrados y la Administración Tributaria (y el Tribunal Fiscal) existen otro tipo de
quejas, las mismas que se encuent¡an normadas por otras disposiciones.
El Tribunal Fiscal reiterando la excepcionalidad vinculada a Ia subsanación de defectos del
procedimiento y al resguardo de los derechos del administrado en los casos en que no exista
una vía específica, ha precisado en diversas resoluciones que la queja "no es la vía pertinente
para cuestionar los actos de la Administración que son susceptibles de serlo a través de los
recursos de reclamación y de apelación previstos en el Código Tributario, mediante los
cuales el órgano encargado de resolver debe llevar a cabo un análisis exhaustivo y emitir
pronunciarniento sobre el asunto controvertido'l
1207
nrl. 155 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En efecto, el remedio regulado por el artículo 155 del Código permite a

los deudores tributarios (administrados directamente afectados, por sí mismos o
debidamente representados) "recurrir", "reclamar", cuestionar o contestar las ac-
tuaciones indebidast's771 de la Administración (y del Tribunal Fiscal) y los defectos
de procedimiento o tramitación actuados o dictados infringiendo, incumpliendo
o contraviniendo lo dispuesto por el Código Tributario, la Ley General de Adua-
n¿slrs78l, las normas que atribuyan competencia al Tribunal FiscalttsTtl o las normas
que inciden en la relación jurídica tributariatt58ol; se evita la afectación o vulneración
de los derechos o intereses del deudor tributario.trssrl Se trata, pues, de un medio
excepcionallrst2l o una "vía administrativa" cuyo objeto es corregir los defectos
de trámite; así, se recurre ante la entidad pertinente a efectos de que disponga
las medidas necesarias para subsanar o corregir las anormalidades incurridas en
las actuaciones (Cassagne 2006: 765),ttssrt para subsanar los defectos de trámite y
encauzar el procedimiento dentro del marco legal.ttssrt
Como se puede ver, su finalidad esencial es corregir y/o subsanar tales ac-
tuaciones o defectos (y evitar, dentro de sus alcances, la vulneración de derechos),
frs77l Lo que requiere apuntar que no se trata de quejas cuya finalidad es cuestionar la conducta
de los funcionarios (inconducta funcional; por ejemplo, Por suPuestos agravios o amenazas
proferidas por estos); estas se tratarán como quejas administrativas según lo normado por la
LPAG.
lrsTsl Su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera'
[rs7e] Comfetencia específ,ca; tal es el caso, por ejemplo, de la Ley N' 28969 (numeral 2 del
artículo 5: queja y regalía minera).
Irsel Toda v"z qúe, como ie precisa en la RTF N" 2632-2-2005 -de observancia obligatoria-, "la
afectación directa de los deudores tributarios puede derivarse de la infracción de normas
que incidiendo en la relación jurídica tributaria no se encuentren contenidas en el Código
Tributario'l
frssrl Cuando trata sobre la queja, ya se ha hecho usual que el Tribunal Fiscai recurra al siguiente
resumen: "la queja constituye un remedio excepcional para subsanar los defectos del
procedimiento-o para evitar que se vulneren los derechos de los administrados en caso
no exista una vía específica'; o "la queja es un remedio que ante la afectación de derechos
o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración o
contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir
las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco de 1o establecido por las normas
correspondientes"; o la queja constituye "un remedio procesal que ante la afectación o
posiblé r'ulneración de derechos e intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas
de la Administración o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación
jurídica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo el
marco de lo establecido en las normas correspondientes"'
lrs82l Pues se deberá emplear siempre que no erista otra vía idónea o específica para el efecto; lo
cual también quiere decir que si no existe aquella vía, y la finalidad de la queja (o su objeto)
es aplicable, se deberá recurrir a esta como vía pertinente. (Véase las RTF Nos. 5782-3-2010,
57 65 - 4-20 r0, 5266 - 5 -20 1,0.)
lrs83l En ese sentido, la queja se muestra como un medio para cuestionar actuaciones concretas y
no sobre posibles actuaciones (RTF Nos. 6495-1'2005,4972-l-2007,2510-5-2009).
[lss'r] En tal sentido, como se señala en la RTF N" 4541-3-2010,'tonforme a la naturaleza de
remedio procesal de la queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o
. procedimiento de la Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren
los derechos del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones
necesarias a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento,
cuando no existe otra vía idónea para ellol
1208
y encauzartrsEsl el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas

correspondientes.
En buena cuenta, se puede sostener que la queja es un remedio que permitirá
controlar y garantizar la legalidad (se evalúa que los actos -estrictamente proce-
dimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-us86l o procedimientos se
encuentren conforme a ley) y el cumplimiento del debido procedimiento adminis-
trativo en todos los procedimientos establecidos en el Código Tributario, la Ley
General de Aduanas y las demás normas ya referidas (para el caso, corrigiendo
irregularidades en todos los procedimientos conducentes a actos administrativos
vinculados a la materia tributaria -determinación, fiscalización, sancionatorio,
cobranza coactiva, contencioso tributario, no contenciosos, incluso algunos pro-
cedimientos administrativos establecidos en el TUPA, etc.-), sin perjuicio de la
(posterior) interposición de los recursos impugnativos pertinentes planteando, por
ejemplo, la nulidad o revocatoria del acto en la vía apropiada (en nuestra materia,
usualmente, el procedimiento contencioso tributario).
De otro lado, si bien en el artículo 92 se hace referencia al incumplimiento
de plazos o la demora en la resolución de casos (que también se ubica dentro de
la finalidad general de la queja administrativa), en nuestra materia se trata sólo
de los casos de demora en la resolución por parte del Tribunal Fiscal (artículo
144 del Código)ttsazl, pues para otros supuestos existe otra vía idónea; en efecto,
tratándose de demora en Ia resolución de solicitudes no contenciosas (por ejemplo
de devolución) o de impugnaciones dentro del procedimiento contencioso tribu-
tario (reclamaciones o apelaciones) por parte de la Administración Tributaria, no
se admitirá (será improcedente) la queja en la medida en que en estos casos cabe
interponer el recurso de reclamación (artículos 135 y 163 del Código Tributario)
o apelación de eventuales resoluciones denegatorias fictas (artículo 144 del Código
Tributario).trsssl
Cabe precisar que lo anotado anteriormente es expresamente para los casos de

demora en la resolución de casos; así, la queja sí será aplicable en otros supuestos de
paralización o incumplimiento de plazos normativamente señalados; por ejemplo,
cabe queja por el incumplimiento de los plazos para: elevar algún recurso al Tribunal,
dictar una resoiución de cumplirniento, emitir y remitir informes o documentos al
Tribunal Fiscal (cuando éste otorga un plazo para su cumplimiento), entre otros.
Aunque, claro, en estos supuestos también nos ubicaríamos genéricamente en la
afectación de derechos e intereses o la contravención de las normas tributarias.
frsssl Por cierto, só1o podrá encauzarse un procedimiento que no haya culminado; en ese sentido,
el procedimiento viciado debe estar en curso.
lrs86l Véase como ejemplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, 1081-3-2009 y 126t8-7-2üA.
ll587l
Que, no obstante, como ya se ha anotado, por lo resuelto por el Ministerio de Econonía
y Finanzas este remedio procesal se ha convertido en ineficaz; en efecto, el Ministerio
de Economía y Finanzas, en reiteradas Resoluciones Ministeriales, que declararon
improcedentes o inlundados diversos "recursos" de queja, ha resuelto en el sentido que, por
la enorme cnrga procesal que soporta el Tribunal Fiscal, el plazo admite prórroga y que el
'lribunal no incurre en responsabilidad si resuelve fuera del plazo.
frs88i Ilj. R]'F N' 747-l -2005.
r209
2.2. Requisitos, presentación y trámite
2.2.1. Quejas contra las Administraciones Tributarias

En estos casos la queja deberá estar dirigida al Tribunal Fiscal (a esta entidad
pertenece el órgano encargado de resolverlas: Oficina de Atención de Quejas).lrssrl
El escrito de queja (en lo pertinente debe cumplir con las exigencias del ar-
tículo 113 de la LPAG; el Tribunal Fiscal en esta parte hace una sugerencia: que
si en la queja se ha señalado un domicilio procesal es conveniente que se indique
además su domicilio fiscal, a efecto de efectuar la notificación de modo satisfacto-
rio) deberá exponer y detallar con claridad los hechos,ttseol precisando la actuación
(acto o procedimiento materia de queja) de la Administración (identificándola ple-
namente y de ser posible identificando al funcionario encargado) que le agravia o
que infringe lo establecido en las normas tributarias; además, deberá adjuntarse al
mismo los recaudos pertinentestrserl y los medios probatorios que la sustentantrse2l.
El escrito que contiene la queja deberá estar suscrito por el deudor tributario
afectadotlse3l (contribuyente o responsable debidamente identificado; por sí mismo
lrssel El numeral 5 del artículo 101 del Código Tributario señala que son atribuciones del Tribunal
Fiscal, entre otras: 'Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la
Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten
directamente o infrinjan Io establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo
con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; así como las demás que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al
marco normativo aplicable'l "La atención de Ias referidas quejas será efectuada por la Oficina
de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal'l
Por cierto, Ia Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N" 1l l3
señala: Atención de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia
respecto de las quejaJprevistas en el literal a) del artículo I 55" de Código Tributarjo de las que
tomen conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atención de Quejas
del Tribunal Fiscal" (según Fe de Erratas publicada el 6 dejulio de 2012).
frssl Téngase en cuenta que tratándose de quejas no cabe informe oral (artículo 150 del Código
Tributario).
lrserl Véase más adelante el Acuerdo de Sala Plena N'2005-15.
lrse2l En esta parte es necesario precisar que, por el objeto y finalidad de la queja, será el quejoso
quien acredite no solo la existencia del procedimiento sino también las actuaciones que
lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario y otras normas
tributarias (Ej. RTF N' 14339-l-201 1). De tales pruebas depende el resultado. No obstante, en
algunos casos será la Administración la que tenga que probar la legalidad del procedirniento
(pbr ejemplo, en Cobranza Coactiva, cuando 1a discusión nos lleva a la acreditación de la
notificación del valor para que este sea exigible, le corresponderá a la Administración probar
la legalidad de su actuición; en este caso, la mínima prueba del deudor estará vinculada a la
existencia de un procedimiento coactivo en curso).
lrse3l Por cierto, también cabe la presentación de queja por algún tercero vinculado. Un
considerando la RTF N' 2371-I-2006, ante una queja presentada por un tercero notificado
para una manifestación en un procedimiento de fiscalización de otro contribuyente,
señaló: "Que resulta válido extender el criterio [...] a las citaciones de comparecencia
efectuadas por la Aclministración a terceros dentro de un procedimiento de fiscalización,
resultando procedente ia queja interpuesta por dicho tercero en la medida que el actuar de
lá Administración pueda ser corregido y resulta posible reencauzar el procedimiento bajo el
marco de los establecido en las normas correspondientes, dado que la vía de queja no es un
nredio impugnativo de los actos administrativos'l
12r0
o por representante acreditado -con poder por documento público o privado con
firma legalizada notarialmente o por fedatariotrse4l), y así presentarse en las oficinas
de trámite documentario (mesa de partes) del Tribunal Fiscalttsesl. Debe tenerse en
cuenta que no son admisibles las quejas colectivas.
En estos casos, no es requisito la firma de letrado.
Si bien no existe plazo para su presentación, tratándose de afectaciones en
determinados trámites o procedimientos, corresponde tener en cuenta que su
presentación debe realizarse antes de la emisión o dictado del acto con que cul-
mine el procedirniento, trámite o actuación de la Administración en el que ha
ocurrido la afectación o contravención; en otras palabras, debe presentarse cuando
el procedimiento esté en curso[rseól y antes de que desaparezcan las causas de la
interposición de la queja (en caso esto último ocurriera, carecerá de objeto emitir
pronunciamiento).
En la tramitación de la queja contra la Administración Tributaria no es esen-
cial correr traslado a la entidad quejadartsrzl' no obstante, para mejor resolver, es
usual que a la Administración se le exija sus descargos, documentos y/o pruebas.
Como en todos los procedimientos tributarios, es de aplicación supletoria ia LPAG.
2.2.2. Quejas contra el Tribunal Fiscal

La presentación de queja contra el Tribunal Fiscal (inciso b) del artículo 155
del Código Tributario) ha sido reglamentada por el Decreto Supremo N" 136-2008-
EF. Siendo de interés, transcribimos las partes pertinentes de esta norma:
Artículo 1".- Objeto
1.1 El presente Decreto Supremo reglamenta el procedimiento de queja contra
el Tribunal Fiscal, según Io dispuesto por el inciso b) del artículo 155" del
En caso no se acredite la representación o se ha hecho de manera defectuosa, el Tribunal

Fiscal otorgará un plazo máxir¡o de cinco días hábiles para que se subsane la on.risión,
vencido el cual sin que se haya subsanado la falta la queja será declarada inadmisible.
RTF N" 9258-3-2009: "Se declara improcedente la queja. Se señala que en la medida que el
procedimiento de cobranza coactiva materia de autos ha sido iniciado contra un deudor
tributario distinto a la quejosa 1' dado que no obra en autos documentación alguna que
pruebe que a la quejosa se le hubiese atribuido responsabilidad solidaria sobre la deuda
acotada en dicho procedimiento, o representación de la indicada empresa, no se encuentra
legitimada para interponer queja contra dicho procedimiento, por lo que corresponde
declarar improcedente la queja presentada" (de la sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal).
llsesl No obstante, usualmente, por su onerosidad (teniendo en cuenta el lugar del domicilio del
administrado y la ubicación del Tribunal Fiscal - Lima), se admite la recepción del escrito en
las oficinas de la Administración Tributaria quejada; esta, por su parte, lo deriva (remitiendo
el original del recurso; véase el Acuerdo de Sala Plena N" 2004-14) para su resolución a la
instancia correspondiente.
Irse6l Si ya se ha dictado el acto que determina la culminación del procedimiento ya no se podrá
reencauza¡ el mismo y lo usual es que esté expedita otra vía procesal.
No existe norma que obligue a tal actuación. Al respecto puede verse lo resuelto en Ia STCI
N" 1123-2000-AA/'|C.
tztr
Texto Unico Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto

Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias.
l.2Cuando se haga mencíón a un artículo, sin mencionar el dísposítivo legal al
que pertenece, se entenderá referído al presente Decreto Supremo. Cuando
se hága mención al Código Tributario, se entenderá referido aI Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N"
135-99-EF y normas modificatorias.
Artículo 2".- Quejas contra el Tribunal Fiscal

2.1 Los contribuyentes tienen derecho formular queja contra las actuaciones
a
o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten dírectamente o infrinjan
lo establecído en el Código Tributario. No procede Ia queia respecto al
contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
2.2E1 escrito de queja se presentará en Ia mesa de partes de la Defensoría del
Contribuyente y del (Jsuario Aduanero. Sí el escrito de queja es ingresado
Por mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economía y
Finanzas, deberá ser remitido inmediatamente a Ia Defensoría del Contri-
buyente y del Usuario Aduanero.
2.3Las quejas contra eI Tribunal Fiscal deben ser resueltas por el Ministro de
Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de su
presentacíón, contados a partir de la fecha de ingreso del expediente, previo
informe de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
Artículo 3".- Requisitos de los escritos de queia
Los escritos de queja deben cumplir con los siguientes requisitos:
a. Nombre o razón social del contríbuyente, domicilío fiscal, número del Re-
gistro Único de Contribuyente y, en su cqso, la calidad de representante de
la persona que suscribe eI escrito.
b. La expresión concreta de Io pedido, Ios fundamentos de hecho que lo apoye
y, cuando sea posible, los de derecho.
c. Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar
impedido.
d. Deberá estar dirigido al Ministro de Economía y Finanzas. No obstante,
procede continuar con el trámite en caso esté dirigido al Tribunal rîscal o
a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
e. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del proce-
dimiento, cuando sea díferente al domicilio fiscal. Este señalamiento de
domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente,
mientras no sea comunicado expresamente su cambío.
f La relación de los documentos y anexos que acompaña.

g. La identificación del expediente de Ia materia, tratándose de procedirnientos
ya iniciados.
t2t2
h. Acreditar Ia representación, de ser el caso, mediante poder por documento

público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario de-
signado por el Ministerio de Economía y Finanzas.
Artículo 4".- Verificación de Ia documentación por Ia Defensoría del Con-
tribuyente y del Usuario Aduanero
4.15i el escrito de queja no cumple con los requisitos establecidos por el presente
Decreto Supremo,Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero
deberá rec1uerir al contribuyente para que en un Plazo máxímo de díez (10)
días hábiles cumpla con subsanar tales requisitos, bajo apercibimiento de
declarar Ia queja inadmisible.
4.2Tratándose de Ia acreditacíón de la representación, la Defensoría del
Contribuyente y del Usuario Aduanero otorgará un plazo de cinco (05)
días hábiles para su presentación o subsanación, según lo dispuesto por el
segundo párrafo del artículo 23" del Código Tributario, bajo apercibimiento
de declarar la queja inadmisible.
4.3Mientras esté pendiente la subsanación, se suspende el cómputo del plazo
para resolver, establecido en el artículo 155" del Código Tributario.
4.4Transcurrido el plazo sin que ocurra la subsanacíón, la Defensoría del
Contribuyente y del Usuario Aduanero elaborará el informe respectívo. La
inadmisibilidad será declarada por medio de una Resolución Ministerial.
Artículo 5".- Efectos de Ia inadmisibilidad
La declaración de inadmisibílidad, en aplicación de Io señalado en el artículo
4o, da por concluido el trámite de la queja. En este caso, queda a salvo el de-
recho del contribuyente a presentAr una nueva queja sobre Ia misma materia.
Artículo 6".- Medios probatorio
6.1 EI contribuyente presentará las pruebas documentales que considere nece-
sarias, conjuntamente con Ia presentación del escrito de queja. Únicamente
podrá ofrecer y actuar medios probatorios adicionales dentro de los tres
(3) días hábiles siguientes a la fecha de presentación del escrito de queja.
6.2E| vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior, no enerya lafacultad
de Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero de ordenar de
oficio las pruebas c1ue juzgue necesarias para eI mejor esclarecimiento de
Ia queja a resolver, Ias cuales, tratándose del Tribunal Fiscal, se tramitarán
a través de su Presidencia.
Artículo 7".- Presentación posterior de escritos adicionqles
Los escritos presentados por el contribuyente, mediante los cuales íncorpora
nuevos hechos materia de queja no consíderados en eI escrito de queja original,
recibirán el tratamiento de una nueva queja.
Artículo 8".- Trámite de los escritos de queja
8.1 Ingresado el escrito de c1ueja y formuladas las subsanaciones correspon-
1213
dientes, Ia Defensoría del Contribuyente y del Llsuario Aduanero cursará

una copia de la queja aI Tribunal Fisccil, en el plazo de un (1) día hábil de
su presentaci(¡n o de efectuada la subsanación.
8.2 El Tribunal Fiscal, dentro del plazo de siete (7) días hábiles de recibida Ia
copia del escrito de c¡ueja, remitirá a Ia Defensoría del Contribuyente y del
(Jsuario Aduanero sus descargos y las pruebas que considere pertinentes
para el esclarecimiento de los hechos, bajo responsabilidad. Las solicitudes
de ampliación de descargos o de medios probatorios adicionales tramitadas
por la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero serán atendidas
por el Tribunal Fiscal dentro del día hábil siguiente de recibida la solicitud,
plazo que podrá ser prorrogado por un (1) día hábil más a solicitud del
Tribunal Fiscal.
8.3 Vencido el plazo para Ia remisión del descargo y pruebas solicitadas, con o
sin ellas, la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero emítirá el
informe sobre la c1ueja contra eI Tribunal Fiscal en un Plazo no mayor de
siete (7) días hctbiles, y lo remitirá al Ministro de Economía y Finanzas para
su revisión y posterior emisión de Ia Resolución Ministerial correspondiente.
2.3. Resolución
La resolución y el plazo para la misma están precisados en el artículo 155:
- La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de

veinte días hábiles de presentada la c1ueja, tratándose de quejas contra
Ia Admi n i s tr aci ó n Tr ib ut ar i a.t'se$l
Cabe indicar que respecto a las quejas el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo
de SaIa Plena N" 2005-15, ha establecido determinados lineamientos:
Cuando eI Tribunal Fiscal considere c1ue los expedientes de queja no
contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solici-
tará la información faltante a Ia Administración quejada y/o al tluejoso
ciñéndose al siguiente procedimiento.
1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolucién

tipo proveído dirigido a la Administración y/o al cluejoso, otorgando para
ello los siguientes plazos:
- Parct Ia Administreción: siete (7) días, de conformidad con Io establecido
en el numeral 3 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, Ley l'J" 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando
lrsesl Como ya se ha indicado, la Primera Disposición Complernentaria Transitoria del Decreto

l,egislativo N'1113 señala: Atención de quejas. "[,as Salas Especializadas del Tribunal
Fiscal tienen com¡retencia respecto de las quejas previstas en el literal a) del artículo i,t5"
' de Código Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en luncionamiento
de Ia Oficina de Atención de Quejas de1 'Iribunal Fiscal" (según Fe dc Erratas publicada el
6 de julio de 20 l2).
T2T4
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO 0nl. t55
se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.llseel

Para el c1uejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido en eI
numeral 4 del artículo 132" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N" 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente me-
diante una Resolucíón, aun cuando no exista respuesta o Ia misma sea
incompleta.
J. En el caso c1ue el quejoso presente un segundo recurso de queja debido
a que la Administración no cumple con Io resuelto por esta instancia,
se emite una Resolución tipo proveído solicitando a Ia Administración
que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a Io
ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento aI
Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule
la denuncia penal correspondiente.
En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) días señalado en el acápite
I del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expedíente
y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio
al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de
la omisión incurrida.
El Ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte días,
tratándose de c1uejas contra el Tribunal Fiscal.
Como ya está indicado, de acuerdo con Io dispuesto por el Decreto Su-
premo N" 136-2008-EF, Ia c1ueja debe ser resuelta dentro del plazo de 20
días hábiles de su presentación, contados a partir de Ia fecha de ingreso
del expediente (por la mesa de partes de la Defensoríq del Contribuyente
y del Usuario Aduanero), previo informe de la DCUA¡eoot.
- Según el penúltimo párrafo del artículo 155 vigente, no se computará
dentro del plazo para resolver, aquéI que se haya otorgado a la Admi-
nistración Tributaria o al c1uejoso para atender cualc1uier requerimiento
de información.
Irsel Usualmente, dependiendo de los riesgos de perjuicio del afectado, se dispone en el proveído
a suspensión del procedimiento.
u600l El Decreto Supremo N' 167-2004-EF incorporó como inciso f) del artículo I del Decreto
Supremo N' 050-2004-EF la siguiente función de la Defensoría del Contribuyente y del
Usuario Aduanero: "f) informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos
de queja a que se reJiere eI inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado dei Código
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, previa evaluación de los descargos
que debe presentar Ia entídad quejada".
t2t5
3. DOCUMENTOS Y ALEGATOS
El último párrafo del artículo en comentario ha establecido que las partes
(Administración Tributaria y administrados) podrán presentar al Tribunal Fiscal
documentación y/o alegatos hasta la fecha de emisión (téngase en cuenta este de-
talle; no se trata del momento de notificación) de la resolución correspondiente
que resuelve la que;a.tteotl
4. LIMITACIONES DE LA QUEIA
Luego de lo expuesto, debemos anotar que en todos los procedimientos tri-
butarios (nos atreveríamos a decir que incluso en todas las relaciones tributarias
entre la Administración y los administrados) cabe presentar queja, siempre que
se esté dentro de sus alcances (véase como muestra el recuento de resoluciones
del Tribunal Fiscal en la parte de jurisprudencia de observancia obligatoria del
presente artículo).
No obstante, en principio, y con criterio general, no son susceptibles de
queja las resoluciones o actos formalmente emitidos (contra los que cabe, por
ejemplo, la interposición de recursos dentro del procedimiento contencioso tri-
butario: reclamación o apelación) y las relacionadas con la determinación de la
obligación tributaria; tal como se ha visto al tratar sobre la nulidad, tampoco
es posible plantear la nulidad de un acto o procedimiento vía queja; asimismo,
tampoco procede contra resoluciones del Tribunal Fiscal, ni contra actuaciones
respecto de las cuales este Tribunal carezca de competencia (artículo 101 del
Código Tributario).
Por otro lado, de acuerdo con el numeral I del artículo 2 del Deereto Su-
premo N' 136-2008-EF, no procede Ia queja respecto al contenido o fallo de las
resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
5. OTRAS QUEIAS
Como se anotó al inicio de los comentarios del artículo 155, éste regula la
queja tributaria; no obstante, existen otro tipo de quejas: Ias que se encuentran
normadas por otras disposiciones.
lr&rl Aunque la incorporación es en beneficio de los administrados, obsérvese el momento límite

Sin considerar 1o dispuesto en el artículo 106 del Código (sobre la eficacia de los actos), se
pretendería evitar la revisión del caso por algún alegato o escrito presentado cuando el caso
ya fue sesionado y decidido.
Sin perjuicio de lo anotado, cabe tener en cuenta el criterio de observancia obligatoria
establecido por la RTF N' 2099-2-2003, publicada el 05.06.2003: "Las resoluciones del
' Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica
descle su emisión y surten efectos fiente a los interesados con su notificación, confcrrme con
Io dispuesto por el artículo 107'del Código ltibutario'l
t2t6
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO 0rl. t55
5.1. Queja administrativa

El artículo 158 de la Ley del Procedimiento Administrativo General regula
otro tipo de que;a:ltoozl
158.1 En cualc1uier momento, Ios administrados pueden formular queja contra
Ios defectos de tramitación y, en especial, los que supongan paralización,
infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los
deberes funcionales u omisión de trámites c1ue deben ser subsanados
antes de la resolución definitiva del asunto en Ia instancia respectiva.
158.2 La queja se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que
tramita el procedimiento, citándose el deber infringido y la norma que
lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres días
siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el
informe que estime conveniente aI día siguiente de solicítado.
158.3 En ningún caso se suspenderá Ia tramitación del procedimiento en que
se haya presentado queja, y la resolución será irrecurrible.
158.4 La autoridad clue conoce de la c¡ueja puede disponer motivadamente que

otro funcionario de similar jerarc1uía al c¡uejado, asuma el conocimiento
del asunto.
158.5 En caso de declararse fundada Ia c1ueja, se dictarán las medidas correc-
tivas pertinentes respecto del procedimiento, y en Ia misma resolución
se dispondrá el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al
responsable.
Siendo las normas de la LPAG de aplicación a todas las entidades de la Ad-

ministración Pública y a los procedimientos administrativos, y de modo supletorio
a los regulados por el Código Tributario, en las relaciones tributarias generadas
entre la Administración Tributaria y los administrados en los que no proceda el
artículo 155 del Código, será aplicable el artículo 158 citado.
5.2. Quejas ante Ia Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero

Como se sabe, mediante Ia Duodécima Disposición Final del Decreto Legisla-
tivo N" 953 se creó la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, entidad
adscrita al Sector de Economía y Finanzas, cuya finalidad básica es garantizar los
derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante
las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que
se establezcan mediante Decreto Supremo. El Decreto Supremo N' 050-2004-EF
(modificado por Decreto Supremo N" 167-2004-EF) estableció las funciones del
[1tr2] En nuestra materia un caso recurrente es Ia queja contra la Administración cuestionando la

conducta -o inconducta funcional- de sus iuncionarios (fedatarios, agentes liscalizadores,
'auditores, resolutores...) o cuando se exige la determinación de la responsabilidad
de estos
por su actuación indcbida o ilegal (como referencia, téngase en cuenta el artículo 239 de la
LPAG).
t217
Afl. r55 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero; dentro de ellas, de acuerdo

con lo dispuesto por los incisos a), b), d) y f) de su artículo 1, se tiene:
a) Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados,
relatívas a la actuación de las Administraciones Tributarias y eI Tribunal
Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artículo 155 del Código
Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en
el artículo 239 de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley
N" 27444;
b) Recabar Ia información necesaria de los órganos jurisdiccionales tributarios
para una mejor dilucidación de las quejas y sugerencias que reciba. En eI
cqso que Ia información requerida esté protegida por la reserva tributaria,
Ios órganos jurisdiccionales tríbutarios solamente Ia proporcionarán, previa
renuncia expresa y con firma legalizada del administrado;
c) t...1
d) Velar por que las actuaciones de los diversos órganos de la Administración
Tributaria y el Tribunal Físcal se cumplan, sin excesos, dentro del marco
normativo vigente;
e) t...1
f) informar al Ministro de Economía y Finanzas, sobre los recursos de queja

a que se refiere el inciso b) del artículo 155 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 1i5-99-EF, previa
evaluación de los descargos que debe presentar la entídad quejada;
g) Las demás que Ie sean encargadas dentro del marco de su competencia.
5.3. Quejas y sugerencias ante la SUNAT

Actualmente, de acuerdo con lo regulado por la Resolución de Superinten-
dencia N' 073-2002/SUNAT, los contribuyentes o ciudadanos pueden efectuar sus
quejas y sugerencias a través de todas sus Dependencias o Centros de Servicios
al Contribuyente respecto de la actuación de la SUNAT en el cumplimiento de
sus funciones.
Para estos efectos, se ha definido a las quejas como las "expresiones de des-
contento de los administrados, por cualquier acción o inacción de los servidores
y/o funcionarios de las diversas dependencias de la SUNAT que vulnere sus de-
rechos, tales como mala atención, problemas en los trámites y/o procedimientos
o aspectos institucionales".
No obstante, su aplicación es limitada pues no es de aplicación a la queja
a que se reflere el artículo 155 del Código Tributario, ni a la queja regulada por
el artículo 158 y/o a las faltas administrativas tipificadas en el artículo 239 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, los que se regirán por dichos
dispositivos.
12t8
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Afl. t56
5.4. Queja de acuerdo con Ia Ley N" 26979

El artículo 38 de la Ley N" 26979 (TUO de la Ley de Procedimiento de Eje-
cución Coactiva aprobado por Decreto Supremo N" 018-2008-]US), señala:
Artículo 38.- Recurso de queja.
38.1. El Obligado podrá interponer recurso de c1ueja ante el Tribunal Fiscal
contra las actuaciones o procedimientos del Ejecutor o Auxíliar que Io
afecten directamente e infrinjan Io establecido en el presente capítulo.
38.2 El Tríbunal Fiscal resolverá dentro de los veinte (20) días hábiles de
presentado el recurso. Si de los hechos expuestos en eI recurso de queja se
acreditara la verosimilitud de la actuación o procedimiento denunciado
y el peligro en la demora en la resolución de c1ueja, y siempre que lo
solicite el obligado, el Tribunal Fiscal podrá ordenar Ia suspensión tem-
poral del procedimiento de ejecución coactiva o de la medida cautelar
dictada, en el término de tres (3) días hábiles y sin necesidad de correr
traslado de la solicitud a la entidad ejecutante ni al Ejecutor coactivo.
Queja aplicable por afectación o contravención de io establecido por el Ca-
pítulo III de dicha Le¡ respecto de procedimientos de cobranza de obligaciones
tributarias de los gobiernos locales.
Arlicul0 156".- RES0tuct0ltEs 0E cumpumtEilI0

las resoluciones delTribunal Fiscal serán cumpl¡das por los funcionarios de la
Administración Tributaria, bajo responsabilidad.
En caso que se requ¡era expedir resolución de cumplimiento o em¡tir informe,
se cumpl¡rá con eltrám¡te en el plazo máximo de noventa (90)días hábiles de
notificado elexpediente aldeudortributario, debiendo iniciarse la tramitación
de la resolución de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles
del referido plazo, bajo responsabil¡dad, salvo que el Tr¡bunal Fiscal señale plazo
distinto.{.)
r*t
\iyaf^g sustituido por eI Artículo 75" del Decreto Legislativo N'953, publicado eI
5 defebrero de 2004.

Código Tributar¡o
86' (prohibiciones de los funcionarios y servidores de la adrninistración tributaria); 129" (contenido de las
resoluciones); 150', tercer párrafo (declaración de insubsistenc¡a de la resolución de la Adminiskación); 154"
(urisprudencia de obsenr'ancia obligatoria); 1 55' (queja)
Otras normas
Código Penal: 368' (desobediencia a la autoridad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11 04.2001]: 238" (disposiciones
generales sobre la responsabilidad de la Adminiskación); 239" (faltas administrativas).
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N' 27584 107.12.20011. TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 0'13-2008-JUS: 25'(la admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución
del acto adÍninistrativo).
Decreto Legislativo N' 953 J05.02.20041: Quinta D¡spos¡ción Trans¡toria (plazo para resolver las resoluciones de
cumplimrento ordenadas por el Tribunal Fiscal).
I2t9
Afl. 156 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
JURISPRUDENCIA
RTF N" 88794-2009, publicada el 23.09.2009:

al haberse determinado que el procedim¡ento de cobranza coactiva es indebido, la Adm¡nistración
debe expedir la resolución correspondiente en el procedim¡ento de cobranza coactiva y poner a
disposición del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables,
en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo d¡spuesto por el artículo 156'del Texto
Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N' 953.

En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva,
no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo
pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la
Adm¡nistrac¡ón hubiera dado al fallo emitido.
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto del artículo se mantenía sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Ley N" 25859. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó el segundo
párrafo; en este se ha ampliado el plazo máximo para resolver y se ha precisado
el inicio de tal cumplimiento.
En caso que se requiera expedir resolución de fn coso quese requiero expedir resolución derumplimiento
cumplimlento 0 emitir informe, se cumplirá con el 0 em¡t¡r ¡nforme, se umpliró con el tróm¡te en el pl0z0
trámite en el plazo máximo de noventa (90) dí,as móx¡m¡ de treinta (30) días hdbiles de rercp(¡lnldo el
hábiles de notificado el expediente al deudor tributario, expediente, bojo responsobilidod, salvo que el fr¡bunnl
debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de fiscol señole plozo distinto.
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días
hábiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo
que el Tribunal Fiscal señale olazo distinto.
2. LOS FALLOS DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal cómo órgano resolutor en materia tributaria puede dictar
diversos fallos. Con la finalidad de unificar y uniformizar los mismos, en aras de
los principios de predictibilidad y seguridad jurídica, este Tribunal, vía Acuerdo
de Sala Plena No 2009-19 (de26 de octubre de 2009), aprobó el "Glosario de Fallos
empleados en las Resoluciones del Tribunal Fiscal", el misrno que es de aplicación
obligatoria por todos los vocales de referido Tribunal. Posteriormente, mediante
Acta de Reunión de Sala Plena No 2010-06 (de 17 de mayo de 2010), se modificó
aquel glosario, y es el vigente (por su importancia, sugerimos revisar el glosario
en la web del Tribunal Fiscal).
t220
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO Af.l. t56
3. CUMPLIMIENTO DE LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL,

BAJO RESPONSABILIDAD
Una vez que los recursos son resueltos por el Tribunal Fiscal, se remite los
antecedentes y actuados con la respectiva resolución a la Administración Tributaria
involucrada a fin de que esta la cumpla y/o ejecute.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 156 del Código Tributario, las re-
soluciones del Tribunal Fiscal deberán ser ineludiblemente cumplidas por los
funcionarios de la Administracióntr603l, bajo responsabilidad. En este sentido,
debe ejecutarse lo ordenado o darse cumplimiento inmediato de lo resuelto por
el Tribunal Fiscal (salvo que se requiera dictar una resolución de cumplimiento
o emitir un informe, casos para los cuales la ley ha dispuesto plazos [véase el
siguiente punto 4l).
Por cierto, la Administración debe cumplir con lo resuelto por el Tribunal
aun cuando aquella haya interpuesto demanda contencioso administrativa con-
tra tal resolución. En cuanto a este aspecto, la RTF N' 490-2-99, de observancia
obligatoria, publicada el 10.06.99, recordando que de acuerdo con el artículo 156
del Código los funcionarios de la Administración Tributaria están obligados, bajo
responsabilidad, a cumplir las resoluciones del Tribunal Fiscal, ha establecido que
el hecho que la Administración haya interpuesto demanda contencioso adminis-
trativa (de acuerdo con el artículo 157 del Código) contra la RTF no conlleva a
que esta no sea cumplida por los funcionarios de la propia administración hasta
que se emita la sentencia respectiva, pues la admisión a trámite de la demanda no
interrumpe la ejecución de Ia referida resolución.lr@al
En cuanto al incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la RTF
N' el 10.09.98, reiterando que las
681-3-98, de observancia obligatoria, publicada
resoluciones del Tribunal Fiscal deben ser cumplidas por los funcionarios de la
tró031 Obviamente, aun cuando a criterio de la Administración no corresponda lo ordenado

o no esté de acuerdo con Io resuelto. En la RTF N'689-5-2001 se informa de un
caso en el cual habiendo el Tribunal Fiscal ordenado que la Administración admita a
trámite como reclamación un recurso planteado contra una hoja de reliquidación de
la declaración jurada, ésta mediante resolución de intendencia decla¡ó sin objeto la
reclamación interpuesta por considerar que tal documento no es un acto reclamable;
el Tribunal Fiscal ante la apelación interpuesta contra tal resolución de intendencia
resolvió, recurriendo al texto expreso del artículo 156 del Código, revocando la
resolución y ordenando se admita a trámite la reclamación y se emita pronunciamiento
sobre el fondo del asunto.
[róo1l En el caso, en virtud de la Norma IX del Código Tributario, el Tribunai apiicó el artículo
541 del Código Procesal Civil que dispone que la admisión de la demanda no interrumpe
la ejecución del acto administrativo; por cierto, si bien el artículo 157 se cuida de ño
referirlo (el tercer párrafo expresa de modo parcial: "La presentación de la demanda no
interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria'-
subrayado agregado), el criterio explicado también es de aplicación por lo dispuesto por
. el artículo 25 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (ésta
disposición señala que la admisión de la demanda no impide Ia vigencia ni la ejecución del
acto administrativo -en general-, salvo que el fuez mediante una medida cautelar o la le¡
dispongan Io contrario).
I22I
Administración Tributaria, bajo responsabilidad, ha precisado que el Tribunal ca-

rece de competencia para aplicar sanciones a los funcionarios de la Administración
Tributaria que incumplen sus resoluciones; a este respecto, señala la resolución, la
Asesoría iurídica del Ministerio de Economía y Finanzas ha opinado que aquellos
funcionarios incurren en responsabilidad penal -Delito de Violencia y Resistencia
a la Autoridad (artículo 368 del Código Penal)- la que deberá hacer efectiva el
Poder Judicial a través del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia
con la denuncia que interpone el Procurador Público del Sector, sin perjuicio de
la responsabilidad civil.tr.osl
4. RESOTUCTONES DE CUMPLIMIENTO E INFORMES: PLAZO

Para efectos de lo dispuesto por el Tribunal:ttóoul
- si es que el propio Tribunal "requiere" (ordena) dictar un nuevo acto;u6071
- si es que para el cumplimiento de su decisión se "requiera" (se necesite)
expedir resolución de cumplimiento (sea Resolución de Intendencia, de
Oficina Zonal, Iefatural, de cobranza coactiva,frdosl etc.)tr60el
lrosl De los innumerables ejemplos, véase las RTF Nos. 12615-2-2008, 17886-10-2011 y 20740-
ll-2011 (mediante las cuales se dispone oficiar al Procurador del Ministerio de Economía
y Finanzas para el ejercicio de las acciones legales que el caso amerite). Asimismo, las
ilesolucionei Ministeriales Nos. 341-2005-EF/10 a 345-2005-EFlL0 [29.07.2005] mediante
autorizó al Procurador Púb1ico encargado de los asuntos judiciales del Ministerio
las cuales se
de Economía y Finanzas para que en nombre y representación del Estado, interPonga
las acciones judiciales coriespondientes contra los presuntos responsables del SAT de la
Municipalidad Metropoiitana de Lima de ia comisión de Ios delitos contra la Administración
Públici-Desobedieniia y Resistencia a la Autoridad y Omisión, Rehusamiento o Demora de
Actos Funcionales.
trffilSólo en estos casos; cuando no se requiera (de) dichas acciones se deberá simplemente
ejecutar lo ordenado por el Tribunal Fiscal.
El Tribunal Fiscal, en la RIF N" 8879-4-2009, recordando 1o establecido en la RTF N"
1337-3-1998, señaló que la Adrninistración deberá emitir resoluciones de cumplimiento,
cuando en virtud de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, esté obligada a emitir un nuevo
pronunciamiento tomando en cuenta lo señalado por éste.
frnTl Óbsért"." este detalle. En la RTF N'18792-9-2011 se declaró 1a nulidad de un acto de la
Administración que pretendió "cumplir" una RTF, cuando el Tribunal no había emitido
ningún mandato i efécto de que se expida una resolución de cumplimiento, y que por el
contrario, con el dictado de aquella RTF, se había agotado la vía administrativa.
Ir*tl Téngase en cuenta que la RTF N" 8879-4-2009 señaló que la resolución emitida en el
procedimiento coactivo mediante e1 cual se dé por concluido dicho procedimiento, se
ordene el levantamiento de las medidas cautelares trabadas y se disponga la devolución
del dinero que fue objeto del embargo en forma de retención, constituye una resolución
de cumplimiento que debe ser dictada a1 amparo del artículo 156 del Código Tributario,
pues implica un pronunciamiento de la Administración teniendo en cuenta el mandato del
. Tribunal Fiscal.
lreosl Usualmente cuando el'Iribunal Fiscal ha declarado la nulidad e insubsistencia de la apelada.
También cuando, revocando la apelada, se ordena expresamente determinadas diligencias
(verificacior-res, reliquidaciones, re-cálculos) o un nuevo pronunciamiento de la Administración.
1222
La ley señala que deberá cumplirse con tal trámite en el plazo máximo de
noventa días hábilest16r01 de notificado el expediente (debe entenderse la reso-
lucién) al deudor tributario (téngase en cuenta este detalle: momento desde el
que se cuenta el plazo),trotrl debiendo iniciarse la tramitación de la resolución de
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros días hábiles del referido plazo,
bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal señale plazo distinto (plazo
que no puede ser mayor al de los noventa días establecido por ley)tr6tzl: ocurre
en ocasiones que el Tribunal, para el cumplimiento de sus mandatos, señala un
plazo expreso.u6r3l
Ahora bien, en caso la Administración no emita la resolución de cum-
plimiento en el plazo establecido por el Tribunal o la le¡ procede la queja de
acuerdo con el artículo 155 del Código (RTF Nos. 28t5-7-2009, 6267-3-20t0,
19694-L-201r).
Por cierto, el Tribunal Fiscal también ordena, vía resoluciones o proveídos
que se emita un informelrór4l o remita determinada información o documen-
tación, y la misma entidad, para el cumplimiento de sus mandatos, señala un
plazo expreso.
Para el caso de informes y quejas téngase en cuenta además lo establecido
por Acuerdo de Sala Plena No 2005-15:
Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no con-
tienen información suficiente para emitír un fallo definitivo, solicitará la
información faltante a Ia Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose
al siguiente procedímiento.
Guiándonos del Acuerdo de Sala Plena contenido en ei Acta de Reunión de Sala Plena N'
2009-12 [27.08.2009] -penúltimo párrafo de la página 5 del Informe de sala plena-, es
posible exigir el plazo de diez días hábiles para el cumplimiento de las resoluciones que
resuelven quejas (por su carácter sumario).
Irórt] No puede emitirse una resolución de cumplimiento si es que la RTF aún no ha sido notificada
al deudor tributario (en la RTF N' 1944-1-2007, ante un caso en el cual la Administración,
sin.notificar previamente al deudor tributario, había emitido la resolución de cumplimiento,
se llamó la atención sobre la ilegalidad de tal actuación en cuanto resulta vio[atoria del
proc.edimiento legal establecido). En este sentido, el cómputo del plazo para emitir la
resolución de cumplimiento se encuentra supeditado a la nótificacióral deúdor tributario
de la resolución que emita el rribunal Fiscal (RTF Nos.5716-2-2006, rog44-3-2009,
5604-9-201 l, entre otras).
rór2]
I
Mediante la RTF N'9867-4-2004 sedeclaró improcedente la solicitud presentada por
la Administración a fin que este Tribunal amplíe el plazo para emitir una resoluclón
de cumplimiento; el plazo del artículo 156 es el máiimo para qne la Administración
cumpla con emitir la resolución de cumplimiento; en ele sentido, el Tribunal, de
considerarlo pertinente podrá fijar un plazo menor, como lo faculta la misma norma,
mas no puede extender el mismo a un plazo que exceda al máximo establecido
legalmente.
como ejemplo véase lo resuelto vía la RTF N" 8879-4-2009 (reseñada en el apartado de
jurisprudencia).
Ir611] En este suPuesto es de eventual aplicación (cuando no se indica expresamente el plazo) el
numeral 3 del articulo L32 de la LPAG (RIIF N" S5t4 3-2003).
1223
Arl. ts8 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución

tipo proveído dirigido a la Administración y/o al c1uejoso, otorgando
para ello los siguientes plazos:
- Para Ia Administración: siete (7) días, de conformidad con lo esta-
blecido en el numeral 3 del artículo 132 de Ia Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N" 27444, pudiendo Prorrogarse por tres
días cuando se rec1uiera eI traslado fuera de su sede o la asistencia
de terceros.
- Para eI quejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido
en eI numeral4 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Admi-
nístrativo General, Ley N" 27444.
2. Vencido eI plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente me-
diante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea
incompleta.
-t- En eI caso que el quejoso presente un segundo recurso de queia debido
a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, se
emite una Resolución tipo proveído solicitando a Ia Adminístración que
informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado,
bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del
Ministerio de Economía y Finanzas para que formule Ia denuncia penal
corresPondiente.
En este caso, se otorgara el plazo de siete (7) días señalado en el acápite I

del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve eI expediente
y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al
Procurador del Mínisterío de Economía y Finanzas, dando cuenta de Ia
omisíón incurrida.
Sin perjuicio de lo anotado, resulta necesario indicar que el Tribunal

Fiscal reiteradamente ha establecido que ia emisión de las resoluciones de
cumplimiento fuera del plazo previsto en el artículo bajo exanten no afecta su
validez y tampoco implica la incursión en causal de nuiidad. Así, en la RTF
N" 14156-4-2008, haciendo referencia a las RTF Nos. 3558-1-2005, 3936-l-2005,
8138-1-2004 y928-2-2000, se señala que el artículo l56 "debe interpretarse en el
sentido que establece un plazo para que la Administración expida Ia resolución
de cumplimiento y que de no hacerlo incurre en responsabilidad, salvo razones
justificadas, y no que vencido el plazo cualquier acto que se expida será nulo,
pues ello traería como consecuencia que en tal situación ningún mandato del
Tribunal que requiriese una resolución de cumplimiento expedida fuera de
plazo llegara a ejecutarse".
t224
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO nfl.156
5. RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO: ALCANCES

Las resoluciones de cumplimiento deben ceñirse (RTF N' 1803-3-2004)tr6rsl
estrictatr6r6l y totalmenteu6rTl a lo establecido por la resolución del Tribunal
Fiscal'tl6rEl así, además de que la actuación de la Administración debe estar
tr6rsl Si se ordena, por ejemplo, la devolución de dineros retenidos deberá cumplirse con tal
mandato aun cuando la Administración asuma la posibilidad de compensar los mismos
con otras deudas (RTF N" 11531-9-2011). En el caso resuelto por la RTF N" 4541-3-2010,
el Tribunal Fiscal, exponiendo que "conforme a la naturaleza de remedio procesal de
Ia queja, cuando el Tribunal Fiscal determine que una actuación o procedimiento de la
Administración no ha sido debidamente iniciado o seguido o se vulneren los derechos
del contribuyente, corresponde que se disponga la adopción de las acciones necesarias
a fin de reponer las cosas al estado anterior a la vulneración del procedimiento, cuando
no existe otra vía idónea para ello", declaró fundada una queja en razón de que si bien la
Administración en cumplimiento de una RTF levantó ias medidas cautelares, no dispuso la
liberación y puesta a disposición de 1a quejosa un certificado de depósito administrativo, de
forma que no se repuso la situación al estado anterior a la vulneración del procedimiento;
el Tribunal precisó que "para considerar que una resolución del Tribunal Fiscal es objeto
de cabal cumplimiento se requiere que se cumpla con el contenido sustancial de aquello
que esta instancia ordena, no bastando que se realicen acciones intermedias con tal fin si
es que éstas no se logran concretar". Concluyó declarando fundada la queja por cuanto en
el caso la SUNAT mantenía en su poder un importe de dinero como consecuencia de una
medida cautela¡ previa trabada indebidamente y respecto de Ia cual se había dictado un
mandato de levantamiento, "no cabía que realizara actos de disposición de dicho importe,
por lo que aun cuando el nuevo procedimiento de ejecución coactiva se hubiera iniciado
con arreglo a le¡ la ejecución de la medida de embargo trabada con la Resolución [...]
resultaba indebidal
Ir6r6] Un considerando de la RTF N' 8959-5-2009 señala: "Que la Administración dio trámite de
reclamación a dicho recurso y como resultado de ello emitió la Resolución de Intendencia N"
01 50 140003 I I 2 defecha 30 de diciembre de2004, excediendo lo ordenado por este Tribunal,
al no limitarse a analizar si la causal dispuesta en el numeral l0) del artículo 64" del Código
Tributario fue aplicada de acuerdo a ley al presente caso, pretendiendo añadir como sustento
legal adicional de la determinación sobre base presunta, lo dispuesto por el numeral 2) del
artículo 64' del Código Tributariol'
I16r7l RTF N" 14030-1-2011 (la Administración no cumplió completamente lo ordenado por el
Tribunal Fiscal; sólo ha declarado procedente la devolución pero no ha puesto a disposición
de la quejosa el monto materia de devolución incluidos los intereses devengados hasta la
fecha de la devolución).
I16r8] La sumilla de la RTF N" 6470-5-2006 (publicada en la'rveb del Tribunal Fiscal) nos muestra
un caso: "Se declara nula la resolución apelada emitida en cumplimiento de la RTF N"
04429-5-2006, que declaró fundada la ¡eciamación contra el valor girado por Impuesto a
la Renta (retenciones a no domiciliados), en el extremo de dicho valor, al verificarse que
ha emitido nuevo pronunciamiento sobre algo ya decidido (caducidad de responsabilidad
de agentes de retención), en virtud de lo establecido en la Ley N" 28647, precisándose
que emitida la resolución por la que el Tribunal se pronuncia, se pone fin a la instancia,
correspondiendo a SUNAT ejecutar 1o ordenado, siendo que de requerirse la emisión de
una resolución de cumplimiento, su facultad se limita a Io establecido por el Tribunal, sin
poder efectuar observaciones adicionales o emitir nuevo pronunciamiento, por lo que la
apelada, al emitir nuevo pronunciamiento sobre algo decidido, ha incurrido en un vicio por
incompetencia y en consecuencia resulta nula, y si bien la Ley N" 28647,vigente desde el
l2 de diciembre del 2005 (luego que este Tribunal resolviera el expediente, poniendo fin a
la instancia administrativa) establece una norma con carácter de precisión que modifica el
criterio establecido por este Tribunal, debe interpretarse acorde con las normas y principios
que conforman el ordenamiento constitucional y legal que amparan el debido proceso, por
lo que no procedería que en esta vía se dejara sin efecto de oficio la resolución emitida, lo
t225
Af'l. 156 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
enmarcada en lo dispuesto por el Tribunal,u6lel la resolución de cumplimiento

no debe modificar el sentido o alcance de lo dispuesto por la resolución del
Tribunal Fiscal,tteuol ni cumplirlo sólo parcialmente'
El incumplimiento o cumplimiento incorrecto o indebido de lo ordenado por
el Tribunal acarrea la nulidadtr6"l o revocaciónt'6221 de la resolución que en vía de
cumplimiento emita la Administración.
que concuerda con lo establecido por el artículo 202" delaLey 27444 y el artículo 157'del
Código Tributario. Se confirma la apelada en cuanto a la multa girada por la infraccjón de
no eñctuar retenciones, respecto de la cual este Tribunal ordenó a SUNAT su reliquidación,
debiendo indicarse que losârgumentos presentados por la recurrente al respecto resultan
improcedentes, por áitigirse á cuestionar la infracció¡, sobre lo que este Tribunal emitió
prónunciamientó en última instancia a través de la RTF 04429-5-2006"-
[r6re] Lo cual no quiere decir que las facultades de ñscalización o sancionatorias estén limitadas
(RTF N' 5314-6-2006).
[1620] Ni revaluar lo resuelto por el Tribunal, aun a Ia luz de nuevos argumentos (RTF N' 222-
5-2006). En este sentidó, la redeterminación de las deudas tributarias está limitada a los
parámetros establecidos por el Tribunal, sin poder por esta vía efectuar observacÍones
idicionales a las establecidas por este órgano (RTF Nos. 100-5-2004,6468-8-2011).
[ró2rf RTF N" 4146-3-2009. "Se declara nula ]a apelada, la cual fuera emitida en cumplimiento
de la RTF N' 00453-7-2008, debido a que én la mencionada resolución se dispuso que la
Administración devuelva el crédito que tiene a su favor la recurrente como consecuencia de
los pagos indebidos que efectuó por concepto de Arbitrios Municipales y relleno sa¡itario
deniro de un convenio de fraccionamiento. Sin embargo, de la revisión de la apelada se
aprecia que la Administración no dispone la devolución sino efectúa una comPensación de
ohcio a éonsecuencia del crédito a favor del recurrente, situación distinta al mandato dado
en la indicada resolución, por lo que Ia misma ha incurrido en nulidadl' (De la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal.)
rteuzl i... ejemplos (de la sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal): (l) RTF N" 115.
2-2007: "Se revoca la resolución apelada debido a que la Administración no dio cabal
cumplimiento a la RTF N" 4998-2-2006, disponiéndose que la Administración proceda
conforme con lo expuesto por la presente resolución. Se indica que el cálculo de los intereses
derivados de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de abril y mayo de 2003 consideran
una base de cálculo errada que fue determinada como consecuencia de aplicar un coeficiente
errado, lo que determina que no se haya cumplido debidamente con el mandato de este
Tribunall' (2) RTF N' 7176-3-2008: "Se revoca la apelada. Se señala que según se aprecia del
informe que sustenta la apelada, la Administración reliquidó la deuda girada por Impuesto
General JIas Ventas de los periodos de octubre a diciembre de 1999, Impuesto a la Renta del
ejercicio 1999 y las multas correspondientes a los periodos de noviembre y diciembre 1999
y al ejercicio 1999. Sin embargo, la apelada ha efectuado la reliquidación considerando sólo
ia citada Factura 001 No 0001559 como documento sustentatorio en la determinación de las
ventas omitidas por diferencia de inventario, observándose que no ha tomado en cuenta la
información de los comprobantes de pago de ventas que fueron debidamente presentados
por el recurrente y tabulados en ia etapa de fiscalización. Se agrega que tratándose de la
étapa de cumplimiento, la facultad para redeterminar ia deuda tributaria está iimitada a
los parámetros establecidos por este Tribunal, el cual ya se había pronunciado sobre la
determinación de Ia deuda y emitido su criterio respecto al reparo efectuado, debiendo la
Administración limitarse a dar cumplimiento a lo resuelto por éste, 1o que no ha sucedido
en el presente caso, según se aprecia de lo señalado anteriormente. En tal sentido, la
Administración al no haber dado estricto cumplirniento a lo ordenado por este Tribunal
. mediante la Resolución N.02753-6-2006, de acuerdo con io dispuesto por el artículo 156'
del Código fiibutario, corresponde dejar sin efecto la apelada en tal extremo, debiendo
la Administración proceder conforme con lo expuesto en aquélla, teniendo en cuenta Io
indicado en la presente resoiución." (3) RTF N'4503-3-2009. "Se revoca la apelada que
r226
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO A¡"1. t56
6. RESOTUCIONES DE CUMPLIMIENTO: IMPUGNACION Y EXIGIBI.

TIDAD DE LA DEUDA VINCULADA AL CUMPLIMIENTO
6.1. Impugnación: apelación

Las resoluciones de cumplimiento emitidas por la Administración Tributaria,
debidamente notificadas, pueden ser impugnadas mediante el recurso de apelación
(para tal efecto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 146 del Códigotrczrl¡.
Tal apelación tiene limitaciones obvias: (i) mediante este recurso, en esta etapa, no
se puede impugnar lo establecido por el Tribunal;l'62rt (ii) la apelación solo puede
estar referida a si la Administración ha observado lo dispuesto por el Tribunal
Fiscal; (iii) en esta apelación tampoco puede invocarse argumentos (nuevos) que
no hubieran sido formulados oportunamente en el procedimiento contencioso
tributariotr62sl.
6.2. Exigibilidad de la deuda vinculada aI cumplimiento

Cabe indicar que cuando se requiere la emisión de una resolución de cum-
plimiento, los valores y deudas comprendidos en tal condición en la resolución
del Tribunal Fiscal no serán exigibles coactivamente sino hasta que haya vencido
el plazo de 1ey para interponer recurso de apelación contra dicha resolución de
cumplimiento, lo que supone que esta previamente debe haber sido notificada
a la quejosa conforme a ley; mientras tanto, no corresponde iniciar o proseguir
cobranza coactiva alguna contra los valores involucrados en el extremo de la RTF
cuya resolución de cumplimiento se exige.tr626l
declaró inlundada la reclamación contra la orden de pago. Se señala que en cumplimiento de

lo dispuesto por este Tribunal mediante RTF 2666- 1-2006, la Administración debía cumplir
con emitir un nuevo pronunciamiento considerando los pagos indebidos o en exceso que
ella misrna había reconocido y compensarlos contra la deuda contenida en el 'r'alor materia
del procedimiento contencioso tributario, siendo que dicha compensación sólo podía ser
ornitida en el supuesto que expresamente se señaló, es decir en el caso en que la recurrente
hubiera obtenido la devolución, aplicado 1y'o compensado previamente dichos pagos
indebidos y/o en exceso, lo cual no consta que se hubiera producido. Es importante anotar
que la compensación de los pagos indebidos realizados por la recurrente, contra el débito
fiscal correspondiente a abril de 1998, no está sujeta al "libre albedrío'de la Administración
como afirma la apelada, sino por el contrario, en casos como el de autos, corresponde al
cumplimiento de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 156'del Código Tributario.
De esta maner¿r, de autos se aprecia que Ia Administración no ha dado cumplimiento a lo
dispuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal N.02666-1-2006, por lo que corresponde
revocar la apelada a efecto que, luego de verificar lo ordenado en la citada resolución, proceda
a reliquidar el monto de la deuda contenida en la Orden de Pago N'021-01-0218669, y a
darla por cancelada, de ser el casol'
lr62rl RTF N'3483.4-2006.
ll621l Como se serialó en la RTF l.r'3246-5-2005, en la a¡relación de una resolución de cumplimiento
no procede discutir lo ya resuelto oportunamente por el'Iribunal Fiscal; en buena cuenta, no
corresponde Llna nueva evaluación de la materia controvertida.
Ir62s] RTF N" 16t27-3-20t0.
l1626l RTF N'4033-2-2006.
t227
TITULO IV
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL (.)
o Epígrafe modifcado por el Artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.
ANTECEDENTES SOBRE Et EPÍGRAFE

En el Código aprobado por el Decreto Ley N' 25859 esta parte se encontra-
ba normada como una etapa más del procedimiento contencioso (como tercera
etapa, de revisión ante el Poder Iudicial, se regulaba en el capítulo IV del Título
III del Libro III). Con el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislati-
vo No 773 se mantuvo dicha regulación (hasta antes del dictado del siguiente
Código, se efectuaron algunas modificaciones -vía la Ley N" 26414- las que en
esencia mantuvieron el esquema). Al aprobarse el cuarto Código -por el De-
creto Legislativo No 816-, se dejó de considerar como parte del procedimiento
contencioso tributario y en el Título IV del Libro Tercero se reguló en cinco
artículos la Demanda Contencioso Administrativa (artículos 157 a 161), aunque
sin variaciones sustanciales.
Como ya se ha adelantado, el epígrafe del Título IV del Libro Tercero ha
sido modificado por el artículo 4 del Decreto Legislativo N" 1l2l (ampliándose
sus alcances):

PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL DEMANDA CONIENCIOSO-ADMINISTRANVA ANTE EL
PODER JUDICIAL
1229
Articut0 157".- [EmAil0A C0llIEllc¡0s0 A0mlillsIRAIluA r)
La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución

podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se
regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por
la ley N'21584, ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.
[a demanda podrá ser ptesentada por el deudor tributario ante la autoridad
judicial competente, dentro deltérmino de tres (3) meses computados a partir
deldía siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener
peticiones concretas. (*)
[a presentaeión de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o reso-
luciones de la Administración Tributaria.
[a Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrat activa" De modo
excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución delTri-
bunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso
Administrativo en los (asos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en
alguna de las <ausales de nulidad previstas en el artículo 10" de la Ley N" 27t144,
Ley del Procedimiento Administrativo General. {*)
(*)
(') Artículo sustituido por el Artículo 1" de Ia Ley N" 28i65, publicado eI 24 de octu-
bre de 2004.
(") Cuarto párrafo sustituido por el Artículo 39" del Deqeto Legislativo N" 981, pu-
blicado eI 75 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
t'"')
Quinto y Sexto párrafos derogados por la Única Disposición Complementaria
Derogatoria del Decreto Legíslativo N' 98I, publicado el 15 de marzo de 2007 y
vigente desde el 1 de abril de 2007.
(-.'-)Párrafo modífcado por eI Artículo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
eI 18 de julio de 2012 y vigente desde eI 19 de julío de 2012.
Anticut0 158'.- RE0UtSlI0s DE A0mlslBlLl0A0 0E tA 0EmAiluA

c0ilIEilct0s0 A0mtilSIRATtuA r)
Para la admisión de !a Demanda (ontencioso- Administrativa, será indispensable
que ésta sea presentada dentro del plazo señalado en el artículo anterior.
El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tribunal
Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita el
expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hábiles de notificado.
() Artículo incorporado por eI Artículo 77" del Decreto Legislativo N" 953, publica-
da el A4 de febrero de 2004.
t230
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Arl. 158
Código Tributario
50" a 52' (órganos de la administración); 53" (órganos de resolución)i 92", inciso d) (derecho de los
deudores tributarios; interponer demanda contencioso-administrativa);101'(akibuciones del Tribunal Fiscal);
120" (¡ntervención excluyente de propiedad);149'(administración fibutaria como parte);153'(solicitud de
corrección, ampliac¡ón o aclaración); 1 54' (Jurisprudencia de observancia obl¡gatoria).
Otras normas
Constituciónr 139", numeral 3 (la tutela jurisdiccional); 148' ("Las resoluciones admin¡strativas que causan
estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrat¡va').
Código Procesal C¡v¡li 424" (requ¡sitos de la demanda).
Ley del Proced¡miento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 202", numeral 202.4 y
202.5 (demanda judicial de nulidad); 218'(agotamiento de la via administrativa).
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N' 27584 Í07.12.2001). TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 013-2008-JUS.
Ley N' 29364 128.05.20091. Ley que modilica diversos articulos del Código Procesal Civil. Primera Disposición
Modillcatoria, cuya vigencia es a partir del 29.1'1 .2009 (modilica el artículo 11 del TUO de la Ley N" 27584).
COMENTARIOS
L. ANTECEDENTES
En el Código aprobado por el Decreto Ley N" 25859 esta parte se encontraba
normada como una etapa más del procedimiento contencioso (como tercera eta-
pa, de revisión ante el Poder Judicial, se regulaba en el capítulo IV del Título III
del Libro III). Con el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N"
773 se mantuvo dicha regulación (hasta antes del dictado del siguiente Código,
se efectuaron algunas modificaciones -vía la Ley N' 26414- Ias que en esencia
mantuvieron el esquema).
Al aprobarse el cuarto Código -por el Decreto Legislativo No 816-, se dejó de
considerar como parte del procedimiento contencioso tributario y en el Título IV
del Libro III se reguló en cinco artículos la Demanda Contencioso Adrninistrativa
(artículos I57 a 16l), aunque sin variaciones sustanciales. No obstante, mediante
Ley N" 27038,tt627t se dispuso la sustitución de los artículos 158 y 160.
En el TUO aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, se mantuvo la
regulación indicada.
Mediante la Ley N" 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Adminis-
trativo -LPCA, se derogó los artículos 157 al 161 del C<idigo Tributario.
El Decreto Legislativo N" 953 incorporó en el Código los artículos 157 y 158;
luego, el artículo 157 fue sustituido envirtud de la t.ey N" 28365.
[t6271 Esta Leyincorporó el siguiente párrafo en el artículo 154 del Código: "En los casos de reso-
luciones clue establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá
interponer demanda contencioso-administrativa'l
t237
Posteriormente, el cuarto párrafo del artículo 157 fue sustituido por el artículo
39 del Decreto Legislativo N" 981. Finalmente, el quinto y sexto párrafos del artí-
culo 157 fueron derogados por la Única Disposición Complementaria Derogatoria
del Decreto Legislativo N' 981. Cabe indicar, respecto del contenido, que tanto la
sustitución del cuarto párrafo como los párrafos quinto y sexto derogados estaban
referidos a diversas reglas y condiciones sobre la legitimidad para obrar activa de
TEXTOVIGENTE (SAIVO Et SEGUNDO PARRAFO)

La resolución delTribunal Fiscal agota la vía administrati- Laresolución del Tribunol Fiscol ogoto Ia vía
va. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proce- odministrotiva. Dicho resolución podró impugnorse
so Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las nor- medionte el Proceso hntencioso Adminirtrotivo, el
m¿s contenidas en el presente Código y, supletoriamente, cuol se regiró por los normas contenidos en el presente
por la Ley N" 27584, Ley que regula el Proceso (ontencioso Código y, supletoriomente, por la Ley N' 27 584, Ley que
Administrativo. regula el Proceso Contencioso Administrotivo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario La demando podró ser presentodo por el deudor
ante la Sala (ontencioso Administrativa de la Corte tributario onte lo Solo Contencioso Administrotivo de
Superior respectiva, dentro del término de tres (3) meses lo Corte Superior respectiva, dentro del término de
computados a partir del día siguiente de efectuada la tres (3) meses computados 0 plrt¡r del día siguiente
notificación de la resolución debiendo contener peticiones de efectuodo lo notificorión de la resolución debiendo
concretas. co nte n e r p et i c i o n es co n ffetos.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución Lo presentacíón de lo demondo no interrumpe

de los actos o resoluciones de la Adminif ración Tributaria. la ejecurión de los octos o resolutiones de lo
Ad mi n i straci ón Trib utaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para
obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tri- La Administración fributaria no tiene legitimidad pora
butaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal obrar activa. De modo excepcionol, lo Administrarión
que agot¿ la vía administrativa mediante el Proceso (on- lributoria podró impugnar lo resolución del Tribunol
tencioso Administrativo en los casos en que la resolución Fixol que agoto Ia vío administrotiva medionte el
del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de Proceso Contencioso Administrotivo en los cosos en que:
nulidad previstas en el artículo 10" de la Ley N" 27444, Ley a) Existo duolidod de criterio entre las distintos Solos
del Procedimiento Administrativo General. del Tribunal fiscol sobre lo moteria a demondor,
oun cuondo se refiero o un contribuyente distinto;
0,
b) Lo resolución del Tribunal tiscal no se hoyo

emitido por unanimidad de Ios votos en Ia Solo
conespondiente; o,
d La resolurión del Tribunal Fistol incurra en uno

de las cousales de nulidod previstos en el orticulo
10'de lo Ley N'27444, Ley del Procedimiento
Administrotivo Gene ral.
Trotóndose de la SUNAT requeriró, adirionolmente,

autorizoción previo del Ministro de Economía y Finonzos
para interponer Io demanda rcntencioso odministrativa
o que hubiero lugor.
Por decreto supremo, refrendodo por el Minisüo de

konomía y Finonzos, se procederó o reglamentar lo
señalado en los dos pórrofos precedentes.
r232
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Arl. t50
El artículo 4 del Decreto Legislativo No 1121 dispuso la modificación del

segundo párrafo del artículo 157:
ARTÍCULO 157
TEXTO VIGEI'ITE TEXfO ANTERIOR
La demanda podrá ser presentada por el deudor La demondo podni ser presentoda por el deudor tributario
tributario ante la aut0ridad judicial competente, dentro ante lo Sala hntenrioso Administrativo de la Corte
del término de tres (3) meses computados a partir Superior respectivo, dentro del término de tres (3) meses
del día siguiente de efectuada la notificación de la rcmputados 0 plrtir del dío siguiente de efectuoda la
resolución debiendo contener peticiones concretas. notificoción de la resolución debiendo contener peticiones
(oncretos.
Z. PROCESO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

Como ya se ha adelantado al comentar el artículo ll2 del Código, el
término procedimiento "es utilizado para aludir al cauce formal por el que
discurre la actividad administrativa que configura la faz dinám ica de la relación
tributaria, llevada a cabo exclusivamente ante órganos de la Administración",
en contraposición al concepto de proceso que "es el cauce formal de la fun-
ción judicial" (Rodríguez 2004:39); que el proceso "tiene como fin esencial la
averiguación de la verdad y la satisfacción de las pretensiones ejercitadas por
las partes mediante Ia decisión de una instancia neutral e independiente de
ellas, el l:uez o Tribunal. En cambio, el procedimiento administrativo, si bien
constituye una garantía de los derechos de los administrados, no agota en ello
su función, que es, también, y muy principalmente, la de asegurar la pronta
y eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las medidas
y decisiones necesarias por los órganos de la Administración, intérpretes de
ese interés y, al propio tiempo, parte del procedimiento y árbitro del mismo"
(García de Enterría; Fernández 1998-II: 433). "Por eso, no existe jurisdicción
-ni proceso- cuando es Ia propia Administración la que retiene la función de
examinar si son conformes a Derecho las pretensiones frente a ella deducidas"
(González Pérez 1992 92).
"La Administración no es juez ni sus poderes se han configurado a este objeto",
precisa Dromi (1999: 8.1-85) y añade: "Por lo tanto, el procedirniento administra-
tivo es de naturaleza propiamente administrativa, vale decir no jurisdiccional, a
dif-erencia del proceso administrativo. La denominación de "proceso" se reserva
estrictamente para el proceso judicial, contencioso o voluntario".
Así, el "Proceso administrativo" o "contencioso - administrativo" ostenta un
auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial
e independiente, perteneciente a otro poder del Estado, cuyas decisiones tienen
fuerza de verdad legal (cosa juzgada) (Danós Ordóñez 2000 74).
En el Perú, como es ya sabido, el Proceso Contencioso Administrativo está
normado por la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo.
1233
0Fl. 158 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
3. LA ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA Y EL PROCESO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
El artículo i48 de la Constitución dispone que las resoluciones adrninistrati-
vas que causen s5f¿6lettoztl son susceptibles de impugnación ante el poder fudicial
mediante la acción contencioso administrativa.
Marcial Rubio (1999-5 194) señala que el fundamento de esta acción es que
un magistrado con función jurisdiccional revise y falle en relación a un acto ad-
ministrativo producido por un funcionario, o un organismo de la administración
pública, que no detenta la función jurisdiccional sino la ejecutiva. En resumen, se
trata de garantizar la primacía de la función jurisdiccional sobre la ejecutiva en
materia de decidir sobre la aplicación de leyes a los hechos.
Priori Posada (2007: 56), ampliando y teniendo ya en cuenta la Ley que la
regula, señala que el proceso contencioso administrativo tiene los siguientes fun-
damentos:
- El Estado constitucional y el principio de constitucionalidad.

- Los derechos fundamentales.
- La necesidad de control entre los diversos órganos del estado.
- El derecho a la tutela jurisdiccionai efectiva.
A su vez, Huapaya Tapia (2006: 67-68) señala que el fundamento constitucional
del proceso contencioso administrativo se concreta en los siguientes postulados:
a) El proceso contencioso-administrativo es un medio jurisdiccional destinado
a brindar tutela de los derechos subjetivos del ciudadano y de su posición
central en el ordenamiento jurídico.
b) El proceso contencioso-administrativo es parte de los postulados del Es-
tado de Derecho, en la medida que constituye un instrumento destinado
a efectivizar el control interorgánico de la Administración Pública.
c) El proceso contencioso-administrativo es un medio que permite garanlizar
la tutela judicial efectiva frente a todo acto del poder administrativo que
vulnere o dañe un derecho subjetivo o un interés legítirno de un sujeto
de derecho.
El autor, precisaba luego, siendo su base lo establecido en el artículo 148 de
nuestra Constitución, aparentemente (de una interpretación literal) éste fundamen-
lró281 Según Danós Ordóñez (1998: 152), el acto administrativo que "causa estado'es "aquel que
agota o pone fin a la vía administrativa porque fija de manera defrnitiva la voluntad de la
-administración, constituye la manifestación final de la acción administrativa respecto de
la cual no es posible la interposición de otro recurso impugnativo, debiendo entenderse
que ello ocurre cuando se ha llegado al funcionario superior con competencia para
decidir en definitiva sobre el acto impugnado, por 1o que únicamente podría ser objeto
de cuestionamiento ante el Poder Judicial'l Como se puede observar, el profesor f)an<is
considera que los conceptos'tausar estado" y "agotar la vía administrativa" son sinónimos.
r234
PROCESOS ANTE EL PODER IUDICIAL Anl. t50
taba las bases de un sistema revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa

y como tal debería limitarse únicamente a la revisión judicial de los actos admi-
nistrativos; sin embargo, completaba, "una lectura sistemática de la Constitución,
permite afirmar que, siendo que el proceso contencioso-administrativo es un
proceso jurisdiccional ordinario "constitucionalizado", sus alcances deben ser
interpretados no aisladamente, sino en función de la regulación del derecho a la
tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 139.3 de la Constitución Política
de 1993. Por tanto, teniendo en cuenta que el contencioso es un legítimo y acabado
proceso jurisdiccional, y comparte la matriz sustancial de todo proceso, cual es
la de ser un instrumento de satisfacción procesal de pretensiones; necesariamente
debe encontrar sus fundamentos y sustentos constitucionales, en los alcances de
este derecho fundamental a la tutela judicial efectiva".
Ahora bien, en nuestro país se ha diseñado como contencioso administrativo
un proceso de plena jurisdicciónu62e1. 'No es un proceso objetivo sino subjetivo,
no es un proceso de revisión sino de control jurídico pleno de la actuación admi-
nistrativa, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado. Es un proceso para la tutela
efectiva de los derechos e intereses legítimos de ios ciudadanos, cuando éstos
puedan estimarse lesionados o afectados por aquellas actuaciones procedentes de
los poderes públicos" (Díez Sánchez 2004: 169-170).
Así, como señala Fernández Cartagena (2004: 269), el proceso contencioso
administrativo no solo tiene como finalidad revisar la legalidad del acto adminis-
trativo sino además permite al administrado plantear una pretensión solicitando
tutela efectiva para la situación jurídica subjetiva amenazada o vulnerada por el acto
administrativo cuestionado. En ese sentido, el proceso contencioso administrativo
es la manifestación del sistema de plena jurisdicción, el cual tiene por objeto: (i) el
control netamente jurídico de la actuación administrativa; ¡ (ii) la efectiva vigencia
de Ias situaciones jurídicas subjetivas de los administrados.
Como ya se sabe, la norma general que regula tal proceso es la Ley que
Regula el Proceso Contencioso Administrativo (aprobada por Ley N. 27584t u'o't),
en adelante LPCA (actualmente, el TUo aprobado por Decreto Supremo No 013-
2008-lUS), la misma que en el primer párrafo de su artículo I precisa que la acción
contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución Política
fló2el Pese al retroceso que constituye (respecto del proyecto original) la regulación del actual
artículo 30 del TUO (actividad probatoria), disposición, ésta, natural dentro del sistema del
Proceso contencioso administrativo de revisión del acto administrativo, pero una norma
absolutamentg ajena al proceso contencioso administrativo de plena jurisáicción que es la
opción acogida por la Ley (Priori Posada 2007:178).
[16301 Esta ley, deacuerdo con su Tercera Disposición Final, debió entrar en vigor a los treinta días
de publicada en el Diario Oficial El Peruano; no obstante, en virtud de-lo dispuesto por el
artículo I del Decreto de Urgencia N' 136-2001 [21.12.2001), el plazo señalado en la Tórcera
Disposición-Finai de la LPCA fue ampliado en 180 días. Posteiiormente, la Ley N" 27684
[16.03.2002], mediante su artículo 4 derogó el l)ecreto de urgencia N' 136-2001, y dispuso,
en su_artículo!, que la LPCA entrara en vigencia a los treinta días de la publicación de la
!.y N' 27684. En tal medida, desde el l5 de abril de 2002 está plenamente vigente la Ley que
Regula el Proceso Contencioso Adn-rinistrativo.
1235
nil.158 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
tiene por finalidad el control jurídico por el Poder |udicial de las actuaciones de
la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de
los derechos e intereses de los administrados. En esa línea, el artículo 5 del TUO
de la LPCA establece:
Artículo 5.- Pretensiones
En eI proceso contencioso administratívo podrán plantearse pretensiones con
eI objeto de obtener lo siguiente:
1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos administra-
tivos.
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente

tutelado y Ia adopción de las medidas o actos necesarios para tales fines.
3. La declaración de contraria a derecho y el cese de una actuación material
que no se sustente en acto administrativo.
4. Se ordene a Ia administración pública Ia realización de una determinada
actuación a la que se encuentre obligada por mandato de Ia ley o en virtud
de acto administratívo firme.
5. La indemnizacíón por el daño causado con alguna actuación impugnable,
conforme al artículo 238 de la Ley N" 27444, siempre y cuando se Plantee
acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.
Siguiendo lo señalado podemos anotar, con Priori Posada (2007:56), que el
proceso contenido en la LPCA tiene como notas características a las siguientes:
(r) Tiene al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva como el eje central de
su contenido.
, (iüPropicia un proceso contencioso administrativo tuitivo a favor de los

particulares.
(iir)Establece un proceso contencioso administrativo de "plena jurisdicción" o
"subjetivo"; pues predica un control jurisdiccional pleno de los actos ad-
ministrativos que no se restringe a su solo control de legalidad, sino a un
control que supone brindar una efectiva tutela a los derechos e intereses
de los administrados.
(iv)Concibe al proceso contencioso administrativo como un proceso distinto
y autónomo respecto del proceso civil, pues la naturaleza de los conflictos
que está llamado a resolver es absolutamente distinta a la naturaleza de
los conflictos que está llamado a resolver el proceso civil.
4. LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

Ya se ha anotado que en nuestra materia la resolución del Tribunal Fiscal agota
la vía administrativa; lo corrobora lo establecido por el encabezado del artículo
157 del Código; en tal sentido, contra esta resolución, en la vía administrativa, no
cabe recurso ni medio impugnativo ninguno (según lo claramente señalado en la
t236
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Arl. t50
primera parte del artículo 153 del Código);ttcrtl es decir, no es posible cuestionar
o contradecir en sede administrativa lo resuelto por el Tribunal Fiscal.tr632l
Ahora bien, asumiendo plenariamente para la materia tributaria lo expuesto
en el apartado anterior (punto 3), siendo que la resolución del Tribunal Fiscal
agota la vía administrativa -y no es susceptible de recurso alguno en esta vía-,
como contra cualquier resolución administrativa que cause estado, contra ésta cabe
la acción contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa ante
el Poder |udicial) o la pertinente garantía constitucional;ttc::¡ es decir, el deudor
tributario tiene expedito su derecho a impugnar lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en la vía judicial mediante el proceso contencioso administrativo, en un proceso
con las características expuestas para la LPCA.EU'aI
4.1. Normas aplicables

De acuerdo con el artículo 157 del Código, el Proceso Contencioso Admi-
nistrativo en nuestra materia se regirá por las normas contenidas en el Código
fr63rl Como ya se ha anotado al comentar el artículo 153, ni reconsideración ni apelación ni

revisión; obviamente tampoco se puede deducir Ia nulidad de estas resoluciones, ni plantear
queja contra ellas. Aquí téngase en cuenta además ei criterio establecido en la RTF N'4514-
I -2006, de observancia obligatoria [30.09.2006] : " En los casos en que eI Tribunal Fiscal haya
resuelto un asunto controvertido en forma defnitiva, no procede Ia actuación de pruebas
ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate
de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado alfallo
emitidol'
[162] RTF N" 6964-2-2006 en la vía administrativa no cabe revisar los criterios y el fallo vertidos
por el Tribunal fiscal; "si un contribuyente no está de acuerdo con lo resuelto por este
Tribunal, tiene expedita la vía para presentar demanda contencioso administrativa ante el
Poder Judicial'l
[1633] El artículo 3 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo establece
(exclusividad del proceso contencioso administrativo):"Las actuaciones de la administración
' sóIo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administratiyo, salvo los casos en que se
pueda recurrir a los procesos constitucionales".
Al respecto, el profesor Huapaya (2006: 168-176), analizando el eventual'tonflicto" entre el
amparo y la demanda contencioso administrativa, señalando que la vía procesal ordinaria
"para la tutela procesal de los derechos frente a la actuación u omisión de la Administración
Pública, será el proceso contencioso administrativo I ha resumido en siete reglas los criterios
que los amparistas y los juzgadores deben observar a fin de canalizar adecuadamente sus
pretensiones por la vía excepcional y residual de1 amparo en vez de recurrir, en el caso,
al proceso contencioso administrativo. Complementando, conviene citar al profesor Abad
Yupanqui (2009:64): "[...], la vía procesal extraordinaria o reforzada del amparo quedará
reservada exclusivamente cuando se afecte el 'tontenido directamente protegido" de un
derecho fundamental, que el TC asimila indebidamente al'tontenido esencial" del mismo".
[ró3'rl Sin perjuicio de los alcances ampiios que tiene el proceso contencioso administrativo en
el Perú, desde que es un proceso de plena jurisdicción -sin duda, incluso para nuestra
materia-, resulta ilustrativo recordar lo señalado al respecto por Casás (2004: 1424): "La
'revisión judicial de la actividad administrativa en el ámbito tributario se impone más que en
cualquier otro sector del quehacer de los órganos públicos, en tanto, en la rama jurídica que
las obligaciones de dicha naturaleza, el Estado asume la triple condición de: titular
' disciplina
del poder tributario, creando unilateralmente las prestaciones patrimoniales coactivas;
sujeto activo de las obligaciones creditorias; y encargado de dirimir las controversias que se
susciten con los contribuyentes y responsables".
r237
Tributario (artículos l5Z 158 y 159)tterst ¡ supletoriamente, por la Ley N' 27584 (Ley
que regula el Proceso Contencioso Administrativo; actualmente, el TUO aprobado
por Decreto Supremo N" 013-2008-|US;;l'u'ut asimismo, también supletoriamente y
en lo pertinente, el Código Procesal Civil.
4.2. Legitimidad para obrar activa

Como señala el artículo 13 del TUO de la LPCA, tiene legitimidad para
obrar activa quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida
que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable
materia del proceso
En nuestro caso, quien tiene legitimidad para obrar activa es el deudor tribu-
tario (contribuyente o responsable); es decir, la demanda contencioso administrativa
podrá ser presentada por el deudor tributario afectado.
De acuerdo con el artículo 157 del Código, la Administración Tributaria
(SUNAT, Gobiernos Locales u otros entes) no tiene legitimidad para obrar acti-
vauó371. Sin embargo, de acuerdo con el mismo artículo 157, de modo excepcional,
la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que
agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los
casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales
de nulidad previstas en el artículo l0 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General (LPAG¡.t'u"t
Por cierto, aquí cabe tener en cuenta otra limitación: de acuerdo con la última
parte del artículo 154 del Código, en los casos de resoluciones que establezcan
I1ó3sl Como ya se ha reiterado, el Proceso Contencioso Administrativo es un proceso administrativo

con caiácter jurisdiccional; por tanto, consideramos incorrecto que su regulación se ubique
dentro de loi Procesos ante el Poder Judicial como Título IV del Libro Tercero del Código
Tributario (procedimientos tributarios), pues, por un lado no se trata de tn procedimiento
tributario y, por otro, tampoco es parte, etapa o continuación de este procedimiento (como
en su momento se pretendió considerar en la última fase de vigencia de nuestro primer
Código Tributario -como recurso de revisión- o con 1o regulado por el artículo 124 de los
Códigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto legislativo N' 773 -como una
etapa del procedimiento contencioso).
11636l Sin duda; en la medida en que la LPCA es de aplicación supletoria, no encontrándose
regulados algunos aspectos sustanciales de este proceso en el Código Tributario, será de plena
aplicación ef TUO dé la LpCe; entre otros aspectos, que en adelante no mencionaremos, los
principios (artículo 2),los medios probatorios (artículos 30 al 34),los medios impugnatorios
(artículos 35 al37) y la sentencia y su ejecución (artículos 41 al 50)'
116371 Téngase en cuenta que ia Constitución prevé que el proceso contencioso administrativo sirve
a loi particulares como garantía de Ia legalidad de la actuación de la Administración frente a

los administrados, y no como un mecanismo por el cual la Administración busca preservar
sus decisiones (Fernández Cartagena 2004: 278).
[r63s] Comparando la norma vigente con el texto derogado, la Administración ya no podrá
impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal cuando exista dualidad de criterio entre las
distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre 1a materia a demandar, cuando la resolución no se
'haya
emitido por unanimidad de los votos en Ia Sala correspondiente. Por otro lado, cuando
decida demandar (en caso de nulidad) ya no requerirá autorización previa del Ministro de
Economía y Finanzas.
r238
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Art. t50
jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá interponer

demanda contencioso-administrativa; empero, consideramos que si se trata de la
impugnación de una resolución del Tribunal Fiscal que incurra en nulidad, aun
cuando esta contenga la aplicación del artículo 154, cabría la interposición de la
respectiva demanda por la Administración.
4.3. Legitimidad para obrar pasiva

De acuerdo con lo expuesto y según lo regulado, la demanda contencioso
administrativa se dirige contra la entidad administrativa que expidió en última
instancia el acto o la declaración administrativa impugnada. En el presente caso,
contra el Tribunal Fiscal (contra la resolución dictada por esta entidad).
Sin perjuicio de ello, debemos entender que -cuando es el administrado
afectado quien demanda-, también debe ser emplazado en la demanda el acreedor
tributario y/o la Administración Tributaria que emitió el acto que fue materia del
pronunciamiento impugnado del Tribunal Fiscal.
4.4. Los "actos demandables"

Tanto el artículo 153 del Código como el artículo 157 hacen referencia gené-
rica a la resolución del Tribunal Fiscal; uno estableciendo que "contra lo resuelto
por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa" y el otro
indicando que dicha resolución agota la vía administrativa y que la misma puede
ser impugnada mediante el Proceso Contencioso Administrativo. En esta línea,
podríamos asumir, también genéricamente, que los actos demandables son las re-
soluciones del Tribunal sobre los aspectos puestos a su consideración como última
instancia según el artículo 101 del Código.
Así, en esta parte tenemos a las resoluciones que resuelven apelaciones contra
las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones inter-
puestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de
Multa u otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación
de la obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven solici-
tudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y
las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la oNP. Asimismo, las que
resuelven apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los dere-
chos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General
de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributa-
rio. Así también, las referidas a las apelaciones respecto de la sanción de comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta.
Siguiendo el esquema planteado, en principio se encontrarían aquí las reso-
luciones del Tribunal que se pronuncian sobre el fondo del asuntotr63ej.
Ir63el Coincide con este esquema lo dispuesto por el artículo 186 de

la LPAG (resoluciones que
ponen fin al procedimientor las que se pronuncian sobre el fondo del asunto).
t239
Anl. t58 PROCEDIMIENTOS'TRIBUTARIOS
No obstante, además de que un pronunciamiento sobre el fondo puede contener

diversos mandatos -contra los que cabe asumir criterios particulares de impugna-
ción-, existen otras resoluciones del Tribunal que sin pronunciarse sobre el fondo
del asunto también son pasibles de demanda contencioso administrativa: este es
el caso de los pronunciamiento del Tribunal Fiscal sobre la admisión a trámite de
algún recurso (más precisamente, a la inadmisibilidad de un recurso: reclamación
o apelación). Asumimos que en estos casos el Poder Judicial se limitará a emitir su
decisión sobre la admisión a trámite sin pronunciarse sobre el fondo del asunto.
Otro asunto que es pasible de demanda contencioso administrativa, sin que
determine la conclusión de un proceso contencioso tributario, es la resolución
del Tribunal Fiscal sobre alguna intervención excluyente de propiedad, según lo
regulado por el artículo 120 del Código.
Ahora bien, como hemos adelantado, el Tribunal puede pronunciarse resolvien-
do de una u otra manera y dictando diversos mandatos (véase el glosario de fallos
en los comentarios del artículo 156 del Código); así, en general, se entiende que
respecto de los actos de la Administración puestos a su consideración vía apelación
puede revocarlos, confirmarlos o anularlos; en tales supuestos, tratándose de la re-
vocación (en caso haya causal de nulidad, puede interponerla la Administración)ttorot
o confirmación (puede plantearla el deudor tributario), resultará sin discusión el
agotamiento pleno de la vía administrativa, ¡ eventualmente, será entendible la
razón de la impugnación. Sin embargo, tratándose de una nulidad (e insubsistencia
eventual del acto impugnado) habrá que estar atentos además a los razonamientos
o fundamentos del Tribunal y a los mandatos que haya dictado (pues sobre los
mismos ya no habrá debate o discusión en la vía administrativa -aunque sí sobre su
cumplimiento por parte de la Administración, empero esta situación ya es distin-
ta), así como a los efectos de tal declaración de nulidad (incluyendo lo establecido
por el artículo 12 de la LPAG); no obstante, aun cuando en puridad no se habría
agotado la vía administrativa, y pese a que puedan existir mandatos que cumplir
(por ejemplo, por una eventual remisión de los actuados a la Administración para
que esta emita un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo
resuelto por el Tribunal), consideramos que la resolución que resolvió declarando
la nulidad (o nulidad e insubsistencia) del acto de la Administración es pasible
de demanda contencioso administrativa, en razón a que el Tribunal es la última
instancia administrativa (como se dijo, sobre los criterios y fallo de esta entidad
ya no habrá discusión en la vía administrativa) y su pronunciamiento puede haber
afectado los derechos del administrado.tr6arl
lraol Aunque con esta decisión también puede aparejarse alguna disposición del Tribunal Fiscal
referida a la emisión de un nuevo pronunciamiento o un pronunciamiento acorde con lo
resuelto por dicho Tribunal. Supuesto en el cual, pese a lo aparentemente "favorable' de la
decisión, el administrado evaluando alguna eventual afectación no tendría impedimento
para interponer demanda contencioso administrativa.
[164r] Distinto es el caso de la nulidad o la nulidad e insubsistencia en virtud de los artículos
129 y 150 (último párrafo) del Código; en tales supuestos el Tribunal aún no ha emitido
pronunciamiento sobre el fondo de las cuestiones en controversia, es decir, respecto de las
mismas aún no se ha agotado la vía administrativa; uno de los efectos de esta resolución
t240
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Anl. t58
4.5. Requisitos de admisibilidad: plazo para Ia interposición y otras exi-

gencias
La demanda contencioso administrativa podrá ser presentada por el deudor
tributario afectado dentro del término de tres (3) meses computados a partir del
día siguiente de efectuada Ia notificación de la resolución.
A este respecto, el artículo 158 del Código señala que para la admisión de la
Demanda Contencioso Administrativa, será indispensable que ésta sea presentada
dentro del plazo señalado en el artículo 157: tres meses computados a partir del
día siguiente de efectuada Ia (debida) notificación de la resolución.t'ú21 Este plazo
es de caducidad.
En este punto cabe recordar que los artículos 153 y 156 hablan de plazos,
uno para corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre pun-
tos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, y otro para dar
cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal; tales plazos no afectan el establecido
para interponer la demanda (que, como se indicó, es uno de caducidad); este se
computa ineludiblemente a partir del día siguiente de efectuada la notificación de
la resolución del Tribunal Fiscal.
De otro lado, el artículo 157 del Código señala que la demanda deberá con-
tener pretensiones concretas.
es la remisión de los actuados a la Administración, reponiendo el proceso al estado que

corresponda (esencialmente para que la Administración examine y emita pronunciamiento
sobre Io omitido).
116421 Conviene recordar que nuestro ordenamiento tributario para estos casos no ha establecido el
silencio administrativo negativo (menos positivo). Es decir, no se puede asumir directamente
que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se ha1'a notificado Io
resuelto, se esté legitimado para impugnar aquella no resolución considerándose denegada
la apelación (dicho criterio en su oportunidad también fue aplicado por el Tribunal Fiscal:
RTF N" l881-l-2002). En la línea de 1o indicado, la normativa tributaria ha propuesto la
queja ante ei Ministerio de Economía y Finanzas por retardo en resolver Ia apelación (último
párrafo del artículo i4,1 del Código). No obstante, como ya se ha indicado, esta solución ha
resultado inocua, por lo que no eristiendo Iimitación o prohibición expresa (véase lo anotado
por los artículos 157 y 158 en comentario), siguiendo la normativa administrativa general,
se podría asumir que vencido el plazo que tiene el Tribunal Fiscal para resolver, sin que se
haya notificado lo resuelto, sería posible plantear la demanda judicial (demanda contencioso
administrativa o proceso de amparo) considerándose denegada la apelación (en la práctica
algunos contribuventes no han tenido impedimento para plantear demandas contencioso-
administrativas en esas condiciones -silencio administrativo negativo-; y algunos jueces y/o
tribunales ias han admitido).
Sin perjuicio de lo expuesto, resultará de interés revisar los casos de inercia y omisión de la
Administración y del Tribunal Fiscal; a este respecto, véase la propuesta de la profesora León
Pinedo (2006: 896-901) en el artículo "lmplicancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso
Administrativo en el campo tributario'l
Asimismo, será de sumo interés revisar la STC N" 5970-2006-PA/TC v el análisis efectuado
por el profesor Luis Hernández Berenguel (2009:469-484) en el artículó "Los procedimientos
tributarios, el silencio administrativo y la acción de amparo": en resumen, plantea que en
' casos de procedimientos contenciosos tributarios o no contenciosos, en los que se verificara
el silenci,o administrativo negativo (ártículo 144 y 163 del Código), es posible recurrir
directamente a la demanda contencioso administrativa o a la acción de amparo.
t24T
nrl. t58 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
A su vez, el artículo 22 del TUO de la LPCA señala:

Artículo 22.- Requisitos especiales de admisibilidad
Sin perjuicio de Io dispuesto por los Artículos 424 y 425 del Código Procesal
Civil son requisitos especiales de admisibil¡dad de la demanda los siguientes:
I. EI documento que acredite el agotamiento de Ia vía adminístrativa, salvo
Ias excepciones contempladas por la presente Ley.
2. En el supuesto contemplado en el segundo párrafo del Artículo 13 de Ia
presente Ley, Ia entidad administrativa que demande la nulidad de sus
propios actos deberá acompañar el expediente de Ia demanda.
Coffipetencia funcional y territorial

4.6.
Desde la modificación del artículo 11 del TUo de la LPCA (competencia
funcional), dispuesta por la Primera Disposición Modificatoria de la Ley No 29364,
se había generado un conflicto en la medida en que literalmente el artículo 157
del Código señalaba que la demanda podrá ser presentada ante la Sala Conten-
cioso Administrativa de la Corte Superior;ttor3l sin embargo, en la práctica ocurría
que se planteaban más demandas ante un |uez Especializado en lo Contencioso
Administrativo, y este las admitía y tramitaba.
Con la modificación del segundo párrafo del artículo 157 dispuesta por el
Decreto Legislativo N" 1121 ("La demanda podrá ser presentada por el deudor tri-
butario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses
computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución
debiéndo contener peticiones concretas") se ha aclarado el panorama: habiéndose
dejado de lado la regulación particular, serán de aplicación los vigentes artículos
10 y 11 del TUO de la LPCA:
Artículo 10.- Competencia territorial

Es competente para conocer el proceso contencioso administrativo en primera
. instancia, a eleccíón del demandante, eI luez en lo contencioso administrativo
del lugar del domicilio del demandado o del lugar donde se produjo la actua'
ción materia de la demanda o eI silencio administrativo.
Artículo 11.- Competencia funcional
Son competentes para conocer el proceso contencioso administrativo el Juez
Especializado en Io Contencioso Administrativo y la SaIa Especializada en
Io Contencioso Administrativo, en primer y segundo grado, respectivamente.
En los lugares donde no exísta luez o SaIa Especializada en Io Contencioso
Admínistrativo, es competente el luez en Io Civil o el Juez Mixto en su caso,
o Ia SaIa Civil correspondiente.
lró'31 Aquí se tenía en cuenta, primero, que el propio artículo 157 señalabaexpresamente que el
Próceso Contencioso Administrativo contra resoluciones del Tribunal Fiscal se regirá por
.las normas contenidas en el Código Tributario y supletoriamente por la LPCA (lo que al
referido artículo además Ie daba cartz de norma especial); ¡ segundo, que el artículo 157,
norma especial, no había sido rnodificado ni derogado.
t242
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Af,l. 158
4.7. Efectos respecto de Ia ejecución del acto impugnado

La presentación de la demanda (incluso su admisión, como se verá en el si-
guiente párrafo) contra la resolución del Tribunal Fiscal no interrumpe la ejecución
de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria (según el tercer párrafo
del artículo 157 del Código).tte#l
Obsérvese este detalle: la norma hace referencia a la ejecución del acto de la
Administración Tributaria y no del Tribunal Fiscal. Sin embargo, considerando
lo establecido por el artículo 25 del TUO de la LPCA, que señala que la admisión
de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo
que el |uez mediante una medida cautelartri¿sl o la le¡ dispongan lo contrario, co-
rresponde asumir que también se trata del acto del Tribunal Fiscal (así se entiende
también su vinculación con el inciso c) del artículo ll5 del Código Tributario).
Lo anotado en los párrafos precedentes no quiere significar que se esté apli-
cando la regla solve et repete, pues la demanda no está condicionada a pago previo
alguno (como sí ocurría anteriormente,[rcrc1 cuando incluso era el Tribunal Fiscal
quien verificaba el cumplimiento de esta exigencia como requisito de admisibilidad
de la demanda); no obstante, en la medida en que no exista tutela cautelar (por
ejemplo porque no se solicitó de modo urgente u oportuno), se podría materia-
lizar una afectación al derecho a la tutela judicial efectiva (aunque ahora incluso
si se solicita medida cautelar; véase lo regulado en el artículo 159); en esta línea,
tratándose de la impugnación judicial de una resolución del Tribunal Fiscal, re-
sulta "casi" imprescindible solicitar el dictado de tal medida cautelar (al respecto,
obsérvese los artículos 38 a 40 del TUO de la LPCA).
Por cierto, aquí cabe recordar una excepción legal: la establecida por el inciso
c) del numeral 31.1 del artículo 31 del TUO de la Ley de Procedimiento de Ejecu-
ción Coactiva -Ley N" 26979-, y el numeral 31.4 del mismo artículo, modificado
por la Ley N' 28165; sin duda, restringida a deudas por tributos municipales. La
RTF N' 3379-2-2005, de observancia obligatoria 12L06.2005], al respecto estableció
el siguiente criterio:
Procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la
tramitación de una demanda contencioso administrativa interpuesta contra
las actuaciones de la Administración dentro del procedimiento de cobranza
coactiva, de acuerdo con el inciso c) del numeral 3.1 del artículo 3lo de la
fr6'r'rl En Ia medida en que los valores impugnados y confirmados por la última instancia
-
Tribunal Fiscal- contienen deuda exigible según el inciso c) del artículo 115 del Código, la
Administración está habilitada para iniciar y/o proseguir la cobranza coactiva de tales áctos
(RTF N'7982-3-2009).
lt-tl en cuenta lo dispuesto en el artículo 159 del Código.
Téngase
Iró16]Recuérdese que la STC N'3548-2003-AA/TC estableció que la exigencia del antiguo artículo
158, que condicionaba el pago de la obligación tributaria para que se admita una demanda
. cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la validez de su imposición, siendo
un obstáculo serio de orden material para que el contribuyente pueda acudiia un tribunal de
justicia, lesionaba el derecho de acceso de justicia, derecho constitucionalmente reconocido
que no puede ser condicionado bajo ningún supuesto.
1243
Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley N" 26979, modificada por

la Ley N" 28165.
Dentro de este contexto (Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva aplicable
respecto de deudas por tributos municipales), téngase en cuenta el siguiente criterio
establecido por la RTF N" 1455-3-2010, de observancia obligatoria [17.02.2010]:
La presentación de la demanda de revisión judicial ante un jtez o una sala
no competente suspende automáticamente la tramitación del procedimiento
de ejecución coactiva y por consiguiente, corresponde levantar las medidas
cautelares que se hubieren trabado. En tal caso el Tribunal Fiscal no podrá
pronunciarse sobre las quejas que se encuentren referidas a la legalidad de
dicho procedimiento, debiendo inhibirse de su conocimiento.
4.8.Remisión de los actuados en Ia vía administrativa y pruebas

El órgano jurisdiccional, al admitir a trámite la demanda, requerirá al Tri-
bunal Fiscal o a la Administración Tributaria, de ser el caso, para que le remita
el expediente administrativo en un plazo de treinta (30) hábiles de notificado
(artículo 158 del Código).
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 30 del TUO de la LPCA, los
actuados en la vía administrativa serán sustanciales para efectos de la actuación
probatoria, sin perjuicio del ofrecimiento de pruebas (artículo 31 y 33), las pruebas
de oficio (artículo 32) y la obligación de colaboración de parte de la Administra-
ción (artículo 34).
4.9. Vía procedimental

En el proceso contencioso administrativo existen dos trámites (artículos 26
a 28 del TUO de la LPCA): urgente y especial. En nuestra materia el pertinente
(normalmente) es el especial.
5. OTROS SUPUESTOS DE DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRA-

TIVA EN MATERIA TRIBUTARIA
Sin duda, no existe impedimento para que en otros supuestos se pueda recurrir
a la demanda contencioso administrativa (es más, la vía judicial pertinente sería la
que está regulada en Ia LPCA). Los casos más directos los tenemos en los asuntos
"tributarios" no vinculados a la determinación de la obligación tributaria -es decir,
de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 162 del Código, las solicitudes que
se rigen por la LPAG- y otros de los casos (actuaciones impugnables) establecidos
en el artículo 4 del TUO de la I,PCA (incluyendo eventuales resoluciones sobre
quejas tributariaslrerzl). También es posible tal acción en algunos casos específicos
de los establecidos en el artículo 202 de la LPAG y el proceso de lesividad (segundo
párrafo del artículo 13 del TUO de la LPCA).
Í1647], Asumiendo, además, la finalidad de la demanda contencioso administrativa y la pretensión

(artículo 5 del TUO de la LPCA) del accionante afectado.
t244
PROCESOS ANTE EL PODER ]UDICIAL 0rt. t59
Artícut0 t590.- mE0tIlAs cAUIEmnEs Elt pnflcEs0s JU0tctALEs c)
(uando eladministrado, en cualquiertipo de proceso judicial,solicite una medida

cautelar que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación
delTribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, incluso aquéllas dictadas
dentro del procedimiento de cobranza coactiva, y/o limitar cualquiera de sus
facultades previstas en el presente (ódigo y en otras leyes, serán de aplicación
las siguientes reglas:
1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que eladministrado

presente una contracautela de naturaleza personal o real. En ningún caso,
el Juez podrá aceptar como contracautela la caución juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, ésta deberá consistir
en una carta fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12)
meses prorrogables, cuyo importe sea igualal monto porelcualse concede
la medida cautelar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud
cautelar. [a carta fianza deberá ser renovada antes de los diez (10) días
hábiles precedentes a su vencimiento, considerándose para tal efecto el
monto actualizado hasta la fecha de la renovación.
En caso no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez
procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.
3. 5i se ofrece contracautela real, ésta deberá ser de primer rango y cubrir el
íntegro del monto por el cual se <oncede la medida cautelar actualizado a
la fecha de notificación con la solicitud cautelar.
4. [a Administración Tributaria se encuentra facultada para solicitar a la au-
toridad judicial que se varíe la contrarautela, en caso ésta haya devenido
en insuficiente con relación al monto concedido por la generación de inte-
reses. Esta facultad podrá ser ejercitada alcumplirse seis (6) meses desde
la <oncesión de la medida cautelar o de la variación de la contracautela.
H Juez deberá disponer que el solicitante cumpla <on la adecuación de la
contracautela ofrecida, de acuerdo a la actualización de la deuda tlibutaria
que reporte la Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de
dejarse sin efecto la medida <autelar.
5. El Juez deberá coruer traslado de la solicitud cautelar a la Administración
Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles, acompañando copia sim-
ple de la demanda y de sus recaudos, a efectos que aquélla se pronuncie
respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto
de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de
notificación con la solicitud cautelar.
6. Vencido dicho plazo, con la absolución deltraslado o sin ella, elJuez resol-
verá lo pertinente dentro del plazo de cinco (5)días hábiles.
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo
monto total no supere las cinco (5) Unidades lmpositivas Tributarias (UlT), al
iolicitar la concesión de una medida cautelar, el administrado podrá ofrecer
como contracautela la caución juratoria.
t245
Arl. l5g PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
En el caso que,mediante resolución firme, se declare infundada o improcedente

total o parcialmente la pretensión asegurada (on una medida cautelar, eljuez
que conoce del proceso dispondrá la ejecución de la contracautela presentada,
destinándose lo ejecutado al pago de la deuda tributaria materia del proceso.
En el supuesto previsto en elartículo 615" del(édigo ProcesalCivil,la con-
tracautela, para temas tributarios, se sujetará a las reglas establecidas en el
presente artículo.
[o dispuesto en los párrafos precedentes no afecta a los procesos regulados por
Leyes 0rgánicas.
(') Artículo incorporado por eI Artículo 5" del Decreto Legislativo N" 1121, publica-
do el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.
Código Tributar¡o
92', inciso d) (derecho de los deudores tributarios; interponer demanda mntencioso-administrativa); 119" numeral '1
del inciso a) (suspensión de procedrmiento de cobranza coactiva por medida cautelar); 120" (rntervención excluyente
de propiedad); 1 22" (recurso de apelación); I 49" (admin¡stración tributana como parte); 1 53" (solicitud de corrección,
ampliación o aclaración); 1 54' (lurisprudencia de observanc¡a obl¡gatoria); '1 56" (resoluciones de cumplimiento); I 57"
y 158' (demanda contencioso administraüva).
Otras nomas
Constitución: '139', numeral 3 (la tutela jurisdiccional); '148' ("Las resoluciones administrat¡vas que causan estado
son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa"); 200' (garantías constrtucionales).
Código Procesal Constilucional: 15' (medidas cautelares).
Código Procesal Civil: 424'(requisitos de la demanda); 608" ('Todo juez puede, a pedido de parte, dictar medida
cautelar antes de inic¡ado un proceso o dentro de este, destinado a asegurar el cumplimiento de la decisión definitiva') y
siguientes;613" (contracaulela y discrecionalidad del Juez);6'15'(caso especial de medida cautelar).
Ley de Procedimiento de Ejecución Coact¡va -Ley N' 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por Decreto
Supremo N' 018-2008-JUS): 16.2, 31 .1 y 31 .4 (suspensión de procedimiento por medida cautelar).
Ley del Procedimiento Admin¡slrat¡vo General -Ley N'27444Í11.04.2001|: 202', numeral 202.4y202.5
(demanda judicial de nulidad).
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo -Ley N" 27584 [07.12.2001]. TUo aprobado
por Decreto Supremo N' 013-2008-JUS: 38" a 40' (med¡das cautelares).
gtWiiiñtirnrst$
1. ANTECEDENTES
Como se ha anotado, el artículo 159 ha sido incorporado por el artículo 5 del
Decreto Legislativo N" 1121 y está vigente desde el 19 de julio de 2012.
2, CONTRACAUTELA EN MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS

JUDICIALES
E} artículo en comentario establece que cuando el administrado (deudor
tributario o tercero), en cualquier tipo de proceso judicial (no solo en la de-
t246
PROCESOS ANTE EL PODER JUDICIAL Afl. t59
manda contencioso administrativatr6l8l), solicite una medida cautelartr6ael cuyo

objeto sea:
- suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal;
- suspender o dejar sin efecto cualquier actuación de la Administración

Tributaria (incluso aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza
coactiva);
- ylo limitar cualquiera de sus facultades (del Tribunal Fiscal y de la Ad-

ministración Tributaria) previstas en el presente Código y en otras leyes.
Se le exija contracautelatr6sol con determinadas y particulares reglas; a su
normativa expresa nos remitimos (incluida la acción del juez de disponer la eje-
[r6'r8f En cuya norma regulatoria, en consonancia con el tercer párrafo del artículo 157 ("La
preseniación
'Administración de la demanda no interrumpe Ia ejecución de los acto,s o resoluciones de la
Tributaria"), se ha establecido que la"admisión de Ia demanda no impide
la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que eI luez mediante una medida
cautélar o Ia ley, dispongan Io contrario" (artículo 25 del TUO de la Ley que regula el Proceso
Contencioso Administrativo).
tró'rel La medida cautelar es, según Monroy Gálvez (1987 42),"un instituto procesal a través del
cual el órgano jurisdiccional, a petición de parte, adelanta ciertos efectos o todos de un
fallo definitivo o el aseguramiento de una prueba, al admitir la existencia de una apariencia
de derecho y el peligro que puede significar la demora producida por la espera del fallo
definitivo o la actuación de una prueba".
"La finalidad de la tutela cautelar es hacer posible que Ia tutela jurisdiccional se efectivice,
neutralizando los peligros derivados de la duración (o por la duración) del proceso-instrumento
de tutela. La tutela cautelar es un instrumento que asegura (en cuanto sea posible) que pueda
haber una efectiva tutela. La tutela cautelar sirve para garantizar cualquier tipo de pretensión
de cognición sea ésta de condena, constitutiva o meramente declarativa y no sólo, sino que
además tiene a asegurar también la posibilidad de una fructuosa ejecución'(Ariano Deho
2003: 604-605).
[16r)] En sencillo, caución como exigencia para la solicitud de medida cautelar.
Al respecto, el artículo 6 i 3 (contracautela y discrecionalidad del Juez), modificado por la Ley
N'29384, del Código Procesal Civil, señala:
La contracautela tiene por objeto asegurar aI afectado con una medida cautelar el resarcimien-
to de los daños y perjuicios que pueda causar su ejecución.
La admisión de Ia contracautela, en cuanto a su naturaleza y monto, es decidida por el juez,
quien puede aceptar la propuesta por el solicitante, graduarla, modifcarla o, incluso, cambiarla
por Ia que sea necesaria para garantizar los eventuales daños que pueda causar la ejecución de
la medida cautelar.
La contracautela puede ser de naturaleza real o personal. Dentro de la segunda se incluye Ia
caución juratoria, la que puede ser admitida, debidamente fundamentada, siempre que sea
proporcional y efcaz. Esta forma de contracautela es ofrecida en eI escrito que contiene la soli-
citud de medida cautelar, con legalización de frma ante el secretario respectivo.
La contracautela de naturaleza real se constituye con el mérito de Ia resolución judicial que Ia
admite y recae sobre bienes de propiedad de quien la ofrece; el juez remite eI ofcio respectivo
para su inscripción en eI registro correspondiente.
En caso de ejecución de Ia contracautela, esta se actúa, a pedido del interesado, ante el juez
que dispuso Ia medida y en el mismo cuaderno cautelar; el que resuelve Io conveniente previo
traslado a Ia otra parte.
Cuando se admite la contracautela sometida a plazo, ésta queda sin efecto, al igual que Ia me-
dida cautelar, si eI peticionante no la prorroga u ofrece otra de la misma naturaleza o efcacia,
sin necesidad de requerimiento y dentro del tercer día de vencido el plazo.
1247
cución de la contracautela presentada, destinándose lo ejecutado al pago de la

deuda tributaria materia del proceso), pero de ella resaltamos que no cabe como
contracautela la caución juratoria, salvo -excepcionalmente- que la impugnación
judicial se trate de deudas tributarias cuyo monto total no supere las cinco Uni-
dades Impositivas Tributarias.
Si bien los supuestos de solicitud de medida cautelar es amplio (encabezado
del primer párrafo),ttostl la norma ha sido dictada en la realidad con la finalidad de
evitar acciones judiciales dilatorias y la obtención de medidas cautelares que afecten
la ejecución de resoluciones administrativas que (normalmente) ya agotaron la vía
administrativa, poniendo en riesgo el recupero de la deuda tributaria (obsérvese
que, si bien en el artículo se la vincula con el otorgamiento de la medida cautelar,
se hace directa y fundamental referencia a la deuda tributaria actualizada).
No obstante, tal como está regulada, puede considerarse una limitación al
derecho de acceso a la justicia o a la tutela judicial efectiva (o por lo menos un
serio obstáculo para acudir a lo tribunales judiciales) desde que normativamente
se ha dispuesto (aparentemente sin posibilidades de actuación discrecional o "gra-
duadora" del Juez) que ya no cabe caución juratoria para montos superiores a cinco
UIT; en esa línea, los que adeudan sumas altas estarán en eventual indefensión,ttcszl
pues para ellos serán onerosas y de difícil acceso las garantías exigidas (siendo ya
exigible coactivamente la deuda vinculada a lo resuelto, por ejemplo, por el Tri-
bunal Fiscal, lo más probable es que el área de cobranza coactiva ya haya tomado
medidas e informado a las entidades financieras de la deuda y su ejecución, con
lo cual no solo dificulta sino impide operativamente que el contribuyente pueda
acceder a las garantías exigidas).
Tal afectación se agrava si tomamos en cuenta que se exige la contracautela
en cualquier caso (incluso cuando se recurre al Poder Judicial o a la vía constitu-
cional en casos vinculados a medidas cautelares previastr6s3l), y cuando aun no se
ha definido jurisdiccionalmente (ni siquiera en primera instancia) la situación o
condición de las acotaciones (peor aun si, como se ha venido resolviendo en el Poder
Judicial, en muchos casos tales acotaciones eran indebidas, incorrectas o ilegales).
Artícut0s tE0" AH6t".- IIERllÍ¡A0flS P(lR Et ilUmERAL S 0E tA PRlmER0

0¡spflsrcrÓil 0ER0GAr0RIA DE t0 [Ev lr'27580 (rEv fluE REGUTA Er PR0cEs0
c0ilIEilct0s0 A0mlillsIRAIlu0).u651r
f r6srl Hay que tener en cuenta esta particularidad respecto de las habituales solicitudes de medida
cautelar judicial.
lr6s2l Y riesgo de quiebra.
tros3l. Cuando lo más probable es que la "deuda" tributaria aún no se haya determinado o, habiendo
sido determinada, esta no sea aún exigible coactivamente.
lr6s4l El antiguo artículo 159 fue derogado por el numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria
de Ia Ley N' 27584.
t248
TITULO V
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
0rticuto t620.- IRAmtIE 0E s0uctruoEs lt0 c0llTEnclflsAs

las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria, deberán ser lesueltas y notificadas en un plazo no mayorde cuarenta
y cinco (45) días hábiles siempre que, conforme a las disposiciones pertinentes,
requiriese de pronunciamiento expreso de la Administración Tributaria.
Tratándose de otras solicitudes no contenciosas, éstas serán resueltas según el
procedimiento regulado en la ley del Procedimiento Administrativo General. Sin
periuicio de lo anterior, resultan aplicables las disposiciones del (ódigo Tributario
o de otras normas tributarias en aquellos aspectos del procedimiento regulados
(-)
expresamente en ellas.
t'¡ Párrafu sustituido por

el Artículo 40" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
Artícuto t630.- DE ¡.A tmPUGilACtoil r)
las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer párrafo
del artículo anterior serán apelables ante elTribunal Fiscal, con excepción de las
que resuelvan las solicitudes de devolución, las mismas que serán reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45)
días hábiles, eldeudortributario podrá interponer recurso de reclamacién dando
por denegada su solicitud.
los actos de la Administración Tributaria que resuelven las solicitudes no conten-
ciosas a que re refiere elsegundo párrafo delartículo 162'podrán ser impugna-
dos mediante los recursos regulados en la ley del Procedimiento Administrativo
General, los mismos que se tramitarán observando lo dispuesto en la citada
[ey, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el presente (ódigo.
(.) Artículo sustituido por el Artículo 41" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
r249
Código Tributario
38' y 39' (devoluciones); 92" (derechos del contribuyente); 103' (actos de la administración tributaria);
l'12', numeral 3 (procedimientos kibutarios; procedimiento no mntencioso); 130'(desistimiento); 131"
(publicidad de los expedientes);'135', segundo pánafo (actos reclamables; resoluc¡ón ficta sobre recursos
no contenciosos); 137'(requisitos de admisibilidad);145" (presentación de la apelación);162'(trámite de
solicitudes no contenciosas); f63'(recurso de reclamacrón o apelación); Décimo Primera D¡sposición
Final (reclamación; resoluciones que resuelvan solicitudes de devolución y que determinen pérdida de
fraccionam¡ento).
Otras normas
Const¡tución: 2", numeral 20 (derecho de petición).
Ley del Proced¡m¡ento Administrativo General -Ley N' 27 444 f11.04.2001).
Decreto Legislativo N' 981 [15.03.2007]. Modilican artículos del Código Tributario: Primera Disposición
Complementaria Trans¡toria (procedim¡entos en trámite y cómputo de plazos).
Ley General de Aduanas -0. Leg. N" 1053 [27.06.2008]: 205'("El procedim¡ento contencioso, incluido el
proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coact¡va se ngen por lo establecido
en el Cód¡go Tributario")
Decreto Supremo N" 126-94-EF [29.09.94], y modificatorias. Reglamento de Notas de Crédito Negociables.
Decreto Supremo N" 003-2000-EF f18.01.20001: 6'(Procesos en trámite ¡niciados antes del 01 de enero
de 1999, se adecuarán a lo dispuesto por el Código -ONP y ESSALUD),
Decreto Supremo N' 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto Único de Procedimientos Adm¡nistrativos (TUPA)
de la SUNAI
Resolución de Superintendencia N' 280-2009/5UNAT [30.'12.2009]: Aprueban lineamientos para la
fiscalización posterioraleatoria de los proced¡mientos adm¡nistrativos previstos en el TUPAde la SUNAI
Directiva N" 006-2000/5UNAT [19.07.2000]: 'El desist¡miento de un recurso de reclamación interpuesto
contra una resolución ficta denegatoria de devolución, t¡ene como efecto dejar pendiente la solicitud de
devolución".
Direcliva N'008-2000/SUNAT [21.07.2000]: '1. Tratándose de las solic¡tudes de devolución de pagos

indebidos o en exceso, s¡ la SUNAT no emite pronunciamiento luego de transcurr¡do el plazo de cuarenta y
c¡nco (45) días previsto para resolver las m¡smas, el deudor tributario puede optar entre dar por denegada
su sol¡citud e ¡nteeoner reclamación o esperar el pronunciamiento de la SUNAI 2. En el supuesto que el
deudor tributario decida esperar el pronunc¡am¡ento de la SUNAT aun cuando se hubiera vencido el plazo antes
indicado, al momento de resolver la solicitud deberá calcularse, de ser procedente la devolución, los tntereses
que mrrespondan de acuerdo con lo establecrdo en el artículo 38" del fUo del Código Tributario.'
JURISPRUDENCIA
RTF N" 7367-3-2004, publicada el 07.'10.2004:

De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31" de la Ley de Procedim¡ento de
Ejecución Coactiva, Ley N" 26979, modificada por Ley N'28165, no procede la suspensión del
procedimiento de cobranza coact¡va durante la tramitación de un recurso de apelación formulado
dentro de un procedim¡ento no contencioso.

Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogim¡ento parcial al Sistema Especial
de Actualización y Pago de Deudas Tributar¡as - Decreto Legislativo N' 914 cal¡f¡can como actos
apelables ante el Tribunal Fiscal. D¡stinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la
Administración determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada por el
¡nteresado en su solicitud de acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona
directamente con la identificada por el ¡nteresado, supuestos en que procede la interposición de
un recurso de reclamación.
RTF N" 539-4-2003, publicada e\22.Q3.2003:

Las resoluciones formalmente emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se refiere el primer pánafo del
t250
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO Arl. tE3
artículo 163'del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-
EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal, no pudiendo sedo, las esquelas, memorándums, oficios o
cualesquiera otro documento emitido por la Administración Tributaria, salvo que estos reúnan los requisrtos de
una resolución. [16551
RTF N" 677-3-2000, publicada el 17.1'1.2000

ElTribunal Fiscal resolvió que la inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones
no es un acto adminislralivo que tenga relación directa con la determinación de la obligación
tributaria de quien solicita su ingreso a dicho regisfo, pues no afecta su siluación tr¡butaria como
contribuyente; en tal sentido, la resolución de impugnaciones contra los actos administrativos
que deniegan la inscripción en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es de
competencia del Tribunal Fiscal. Se varía el criterio establec¡do en las RTF Nos. 454-2-96, 455-2-
96, 466-2-96 y 471-2-96.
RTF N" 0604-2000, publicada el 16.02.2000

Ha establecido que el Tribunal Fiscal, de conform¡dad con el artículo 101 del Código Tr¡butario,
t¡ene competencia para pronunciase sobre los actos administrativos mediante los cuales la
Administración establece la obligación tributaria, en virtud de lo dispuesto por el artículo 59 del
Código, y, sobre aquéllos que si bien no la determ¡nan, están d¡rectamente vinculados a ella;
señala el Tribunal que dentro de éstos se encuentran los actos relacionados con las inscripciones
sobre la s¡tuación tributaria de los part¡culares en el RUC (alta y baja de tributos afectos en el
RUC), toda vez que los m¡smos ¡mplican una declaración de la Adm¡nistración respecto de las
normas que configuran el hecho previsto en la ley como generador de la obligación kibutaria
de los administrados aunque no sean constilutivos de imposic¡ón, por lo tanto se encuentran
vinculados a la determinación de la obligación tributaria. Se modifica la RTF N" 475-4-99.
COMSNTARI$S
L. ANTECEDENTES
El texto del artículo 162 venia sin modificaciones desde el aprobado por el
Decreto Legislativo N" 773. Mediante el Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el
segundo párrafo a fin de precisar la norma aplicable vigente; luego fue sustituido
(por el Decreto Legislativo N" 981) con un texto más preciso.

Tratándose de otras solicitudes no c0nten(iosas, éstas Tratóndose de otros solicitudes n0 clntend0s0s, éstls se
serán resueltas según el procedimiento regulado en tromitarón de conformidad con lo Ley del Procedimiento
la Ley del Procedimiento Administrativo General. Administrotivo Generol.
5in perjuicio de lo anteriot resultan aplicables las
disposiciones del (ódigo Tributario o de otras normas
tributarias en aquellos aspectos del procedimiento
regulados expresamente en ellas.
El texto del primer párrafo del artículo 163 fue sustituido por el vigente; an-
teriormente, todas las resoluciones se consideraban apelables. El segundo párrafo
se mantiene desde el Decreto Legislativo N' 773. Mediante el Decreto Legislativo
No 981 se sustituyó el artículo 163.
Ir6ssi Este criterio también es aplicable para efectos de interponer un recurso de reclamación (RTF
N' 4258- l -2005); por ejemplo, tratándose de una solicitud de devolución.
l25r
Ail. t63 PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere Las resoluciones que resuelven los solititudes
el primer pánafo del artículo anterior serán apelables ante el 0 que se refiere el primer pórrofo del ortículo
Tribunal Fiscal, con excepción de las que resuelvan las solicitudes onterior serón opelobles onte el Tribunol
de devolución, las mismas que serán reclamables. tiscal, rcn excepción de los que resuelvan los
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta solicitudes de devolución, los mismos que serdn
y cinco (45) días hábiles, el deudor tribut¿rio podrá interponer reclomobles.
recurso de reclamación dando por denegada su solicitud. En coso de no resolverse dichas solicitudes en el
Los actos de la Administración Tributaria que resuelven las plozo de cunrentl y cinco (45) díos hóbiles, el
solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo pánafo deudor tributario podró interponer recurso de
del artículo 162" podrán ser impugnados mediante los recursos reclamación dondo por deneqado su solicitud.
regulados en la Ley del Procedimiento Adminifrativo General,los

mismos que se tramitarán observ¿ndo lo dispuefo en la citada
Ley, salvo en aquellos aspectos regulados expresamente en el
presente (ódigo.
2. PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO
Mediante este procedimiento administrativou6s6l se tramitan diversas solici-
tudestr6sTl ("peticiones'tr6stl usualmente relacionadas con el reconocimiento de un
derecho, el reconocimiento de una situación jurídica determinada, la obtención de
una autorización o el cumplimiento de un deber de la Administración, cuyo objeto
es esencialmente conseguir un pronunciamiento expreso de la Administración),ttosrl
Ir6só] "[. . . ] una serie de actos heterogéneos emanados de la Administración o de la Administración y

del particular dirigidos a la producción de un acto administrativo adecuado al ordenamiento
jurídico [...]" (Diez 1981:480).
lr6s7l Cabe precisar que se trata de solicitudes y no de impugnaciones o recursos. Ahora bien,
respecto a dichas solicitudes resulta atinente lo establecido por el artículo 107 de la LPAG
(solicitud en interés particular del administrado): "Cualquier administrado con capacidad
jurídica tiene derecho a presentarse personalmente o hacerse representar ante la autoridad
administrativa, para solicitar por escrito la satisfacción de su interés legítimo, obtener la
declaración, el reconocimiento u otorgamiento de un derecho, Ia constancia de un hecho, ejercer
una facultad o formular Iegítima oposición".
I1ós8l Tiene, sin duda, sustento básico en el derecho de petición consagrado en el numeral 20 del
artículo 2 de nuestra Constitución.
[r6se] Ha de tratarse necesariamente de una solicitud dirigida a la Administración a fin de obtener
de ésta un pronunciamiento; así, no será tal si se trata de una mera comunicación (ejemplo:
no deberá tramitarse como solicitud no contenciosa la objeción a la actualización de valores
de predios y vehículos emitida por Ia Administración respecto del impuesto predial y del
impuesto al patrimonio vehicular, pues con tal instrumento el deudor, limitándose a objetar
la actualización de valores, está comunicando a la Administración su disconformidad con
aquella sin solicitarle pronunciamiento alguno al respecto) o de una declaración rectificatoria,
presentada de acuerdo con el artículo 88 del Código tributario (RTF N" 17244-5-2010).
Por cierto, distinto es el caso resuelto mediante la RTF N" 2705-4-2006 en la que del
. escrito que dio inicio al procedimiento, se obse¡va que la pretensión del recurrente es
cuestionar el monto del Impuesto Predial y Arbitrios de los años 2003 y 2004 que f,guran
en las declaraciones juradas de avalúo de dichos años emitidas de manera mecanizada por
ia Administración; el escrito no podía ser tramitado como una solicitud no contenciosa
r252
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO Ant. t63
en las que, en principio, no existe materia controvertida o conflicto entre la Ad-

ministración y el deudor tributario.u660l No obstante, en la medida en que el inte-
resado (deudor tributario) no esté conforme con lo resuelto por la Administración
en este trámite, puede devenir en procedimiento contenciosotróó{ (reclamación o
apelación; véase el artículo 163).
Ahora bien, no todas las solicitudes no contenciosas, aun de las que tienen
conexión con la relación jurídica existente entre los deudores tributarios y la Ad-
ministración Tributaria, serán tramitadas de acuerdo a lo prescrito por el Código
Tributario;tr621 el artículo 162 en comentario lo muestra: sólo las solicitudes no
contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria serán tra-
mitadas por el procedimiento no contencioso regulado por el Código Tributario, y
las que no cumplan con tal característica (es decir, las solicitudes no contenciosas
no vinculadas a Ia determinación de la obligación tributaria) serán tramitadas de
conformidad con las normas de Ia LPAG.
3. SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS VINCULADAS A LA DETER-

MINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN¡ TNIEUTARIA
3.1. De las solicitudes

El primer párrafo del artículo 162 del Código habla de las solicitudes no
contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria;lrcGl en este
caso se entiende que se trata de solicitudes no contenciosas relacionadas, directa o
indirectamente, a los elementos sustanciales para la determinación de la obligación
tributaria o a la existencia o cuantía de tal obligación.tr6ó41
Entre estas tenemos, por ejemplo: solicitud de devolución de pagos en exceso
o indebidos, de saldos a favor, saldo de exportadores, de retenciones o percepcio-
nes; asimismo, solicitudes de declaración de prescripción'u6ósl de compensación; de
conforme al criterio expuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal No 06890-4-2005 que

señala que cuando la pretensión del contribuyente se encuentra dirigida a cuestionar la
deuda tributaria, la misma no puede ser considerada como una solicitud no contenciosa.
lr6óol En este procedimiento son aplicables las disposiciones del Título I de Libro Tercero del
presente Código.
lr6órl Un ejemplo ya conocido es el referido a la solicitud no contenciosa de devolución por pagos
indebidos o en exceso: si la resolución deniega total o parcialmente tal devolución, o si en el
plazo estipulado no ha merecido pronunciamiento de la Administración, el deudor tributario
puede recurrir al procedimiento contencioso tributario interponiendo reciamación contra la
resolución que resuelve 1a solicitud o contra la resolución ficta denegatoria de devolución.
[16ó21 Como ocurre, por ejemplo, en el caso de la RTF N' 677-3-2000, reseñada en el apartado de
jurisprudencia.
[16ó3] Sobre este aspecto (determinación de la obligación tributaria), véase lo regulado en el
Capítulo II del Título II del Libro Segundo del Código Tributario.
lróóal Al respecto, hay que tener en cuenta que según el inciso b) del artículo 59 del Código
Tributario, por el acto de la determinación de la obligación tributaria, la Administración
Tributaria verifica la realización del hecho generador de 1a obligación tributaria, identifica al
' deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
[r6s¡ Cabe precisar que sobre este mismo punto el recurrente puede optar por reclamar y oponer
la prescripción en vía de excepción (véase la RTF N'9467-7-2008); entendiéndose, claro,
t253
modificación de datos de una declaración; de inscripción como entidad exonerada

del Impuesto a la Renta; entre otros (considérese, además, a los procedimientos
no contenciosos -de evaluación previa- que en el TUPA de cada Administración
Tributaria se establece como segunda instancia -apelación-, o como quien resuelve
los recursos impugnatorios, al Tribunal Fiscal).ttoeot
3.2. De los requisitos

Las solicitudes mencionadas deberán ser presentadas con los documentos
que sustenten el pedido y los que se exija para cada caso (formatos, anexos,
etc.),tr6671 ante la Administración Tributaria competente.
Sobre este punto, véase las normas especiales que regulan algunos procedi-
mientos y el TUPA de cada Administración Tributaria'
3.3.
Del plazo para resolver
Ahora bien, el mismo primer párrafo del artículo 162 señala que las solicitu-
des no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, que
conforme a las disposiciones pertinentes requiriesen de pronunciamiento expreso
de la Administración Tributaria, deberán ser tramitadas, resueltas y notificadas
en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles.
3.4. Recursos impugnativos y administrativos

Como se sabe, el artículo 163 del Código norma los recursos contra los actos
que resuelvan, o no, las solicitudes no contenciosas reguladas en el artículo 162.
3.4.1.Apelación contra resoluciones expresas que resuelvan las solicitudes no

contenciosas yinculadas a Ia determinación de la obligación tributaria
La primera parte del artículo 163 establece que las resoluciones (expresas)ttocel
que resullvan las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la
obligación tributaria (primer párrafo del artículo 162; por ejemplo las resoluciones
que resuelvan solicitudes de declaración de prescripción) serán apelables ante el
Tribunal Fiscal (obviamente, el recurso deberá ser presentado ante el órgano que
resolvió la solicitud y este lo elevará, luego de verificar el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad,t'uu'1 al indicado Tribunal; si la Administración, en lu-
que se está impugnado algún acto reclamable vinculado'

tr66ól ia RTF N" l\i46--7 -2OlO áeja entrever que entre estos casos también se encuentra la solicitud
de baja de contribuyente.
Por otro lado, la RTF N" 8628-2-2010 dispuso dar el trámite de solicitud no contenciosa a un
escrito que contenía una solicitud para que se deje sin efecto recibos girados Por concePto
de arbitiios de limpieza pública, serenazgo, Parques y jardines y recojo de basura, por
considerarlos excesivos.
1167l Así como los que acreditan la representación, de acuerdo con el artículo 23 del Código.
tróósl Obsérvese a esle respecto lo resuelto por Ia RTF N'539-4-2003, reseñada en el apartado de
jurisprudencia.
lrffil itr estos casos, sin duda, son aplicables, en 1o pertinente, las disposiciones sobre la apelación
reguladas en el Capítulo III del Título III del Libro Tercero del Código Tributario, así como
t254
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO 0Pl. t63
gar de elevar el recurso al Tribunal Fiscal, emite pronunciamiento, el acto con tal
pronunciamiento será nulo al haber sido dictado por órgano incompetente [RTF
Nos. 226 - 6-2005, 1386 - I -2005, 1589 -2-2006 y 8620 -7 -20091).
En general, es usual que en los procedimientos no contenciosos la Admi-
nistración se pronuncie sólo en una instancia.tró70] La excepción señalada en la
propia norma es la resolución que se refiere a devoluciones; esta será reclamable
(la solicitud deviene en un completo procedimiento contencioso tributario) ante
la propia Administración Tributaria.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, sin duda, cabe Ia interposición de
demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial (o recurrir a los pro-
cesos constitucionales).
3.4.2. Reclamación contra resoluciones expresas que resuelvan las solícitudes

de devolución
se anotó, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución
Como ya
son reclamables ante la propia Administración Tributaria (por cierto, se le dará este
trámite -reclamación- si es que por error el deudor tributario interesado plantea
apelación contra la resolución que resuelve dicha solicitudtt6Ttl).
El profesor Talledo Mazú (S/F: 110.35) asume que las solicitudes de compen-
sación, por analogía, deberían tener el mismo trámite.
La reclamación, sin duda, deberá cumplir con las exigencias establecidas por
el Código para este medio impugnatorio (reclamación: Capítulo II del Título III
del Libro Tercero).
El acto que resuelva la reclamación (o la denegatoria ficta) es apelable ante el
Tribunal Fiscal. Y, obviamente, contra Io resuelto por este órgano resolutor cabe
recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales.
i.4.3. Reclamación contra resoluciones que determinen la pérdida de frac-

cionamiento
De acuerdo con el artículo 135 del Código también son reclamables ante la
Administración las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento
de carácter general o particular (se hace está referencia por su vinculación con
tal beneficio, aunque en puridad en este caso ya no se trata de una solicitud no
contenciosa). tr6721
las exigencias para acreditar la representación del deudor tributario (artículo 23 del Código).
ltó701 En puridad, en ios casos de denegatoria ficta de solicitudes -en los que asumiendo tal
denegatoria cabe interponer reclamación, como veremos más adelante-, no ha existido aún
pronunciamiento de la Administración.
lr67u Véase como ejemplo lo resuelto por la RTF N" I 1359-2-2009.
rt6721 En la RTF N" 2963-5-2005 se explica que en el caso de la pérdida de fraccionamiento deberá
ie-determinarse la deuda tributaria, "toda vez que al declararse la pérdida del fraccionamiento,
la Administración deberá establecer a cuánto asciende ésta, por lo que el acto es reclamable,
siendo este criterio recogido en 1a RTF N' 748-2-2004 de I i de febrero de 2004".
t255
3.4.4. Reclamacíón contra solicitudes no contenciosas vinculadas a la deter-

minación de la obligación tributaría no resueltas en el plazo de leyoeztt
El segundo párrafo del artículo 163 prescribe que en caso de no resolverse
las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria (primer párrafo del artículo 162) en el plazo de cuarenta y cinco días
hábiles -obsérvese que en este caso no se trata sólo de asuntos vinculados a so-
licitudes de devolución o a la pérdida de fraccionamiento-, el deudor tributario
podrá interponer recurso de reclamacióntr6741 (de acuerdo con el Código Tributario;
Capítulo II del Título III del Libro Tercero) dando por denegada su solicitud.l'u7sl
Así, en concordancia con el artículo 135, la norma bajo comentario faculta a
los deudores tributarios a asignarle efectos jurídicos al hecho de la Administración
de no resolver la solicitud en el plazo establecido, dando por denegada la misma,
y plantear el recurso de reclamación contra tal denegatoria.
En estos casos, la reclamación podrá interponerse (cumpliendo los requisitos
establecidos en el Código) en cualquier momento (no existe plazo Iegal para tal
impugnación), una vez vencido el plazo de cuarenta y cinco días hábiles otorgado
a la Administración para resolver (y solo vencido dicho plazo, no antestrcT6l), sin
que esta lo haya hecho.
De otro lado, según la RTF N'5433-3-2003, de observancia obligatoria [23.09.2003], en

el caso de las resoluciones mediante las cuales la Administración determina como deuda
acogida un mayor monto por la deuda identificada por el interesado en su solicitud de
acogimiento, así como cuando acoge deuda que no se relaciona directamente con la
identificada por el interesado, procede la interposición de un recurso de reclamación. Con
esa misma guía, en la RTF N" 2963-5-2005 se estableció que el cuestionamiento de un acto
que otorga f¡accionamiento en realidad pretende un pronunciamiento que establezca el
monto de la deuda tributaria, razón por la cual lo que corresponde es la reclamación.
lró731 Sobre este punto resulta de interés revisar la STC N' 5970-2006-PA/TC y el análisis
efectuado por el profesor Luis Hernández Berenguel (2009: 469-484) en el artículo "Los
procedimientos tributarios, el silencio administrativo y la acción de amparo': en resumen,
plantea que en estos casos, en los que se ha verificado el silencio administrativo negativo,
es posible recurrir directamente a la demanda contencioso administrativa o a la acción de
amparo, sin necesidad de reclamar o apelar.
fr5?'rr No recurso de apelación (RTF Nos. 13013-7-2008,6108-3-2009,6571-4-2009 y 11543-
2-2009); en caso se presentara un recurso con esta denominación, la Administración en
virtud del artículo 213 de la LPAG y el artículo bajo comentario, deberá otorgarle e1 trámite
de reclamacióni en caso contrario, es decir que 1o elevara al Tribunal como apelación, se
declarará la nulidad del concesorio.
[1ó7s] Al respecto, si bien para la materia tributaria no resulta aplicable la Ley N' 29060, del
Silencio Administrativo -según la primera disposición transitoria, complementaria y final
de esta le¡ nuestra materia se rige por sus leyes y normas especiales-, el segundo párrafo
del artículo 163 del Código nos acerca al silencio administrativo negativo ("El siiencio
administrativo negativo es considerado como un remedio procesal ante Ia inacción de la
Administración por no emitir un pronunciamiento o acto expreso, por lo que su efecto
más importante es habilitar al administrado para que pueda recurrir a la instancia superior
en sede administrativa [...]'i IPadilla Valera 2010:86]). Sobre su aplicación, véase como
' ejemplo la RTF N'740-l-2009.
11676l Si se presenta antes de tal vencimiento, el escrito señalado como reclamación será
improcedente (véase como ejemplo el séptimo considerando de la RTF N" 4324-2-2009).
t256
PROCEDIMIENTO NO CONTENCIOSO API. IE3
Desde luego que el deudor interesado está facultado para optar por inter-
poner la reclamación o, sin hacerlo, esperar el pronunciamiento expreso sobre la
solicitud no contenciosa.
Ahora bien, si vencido el plazo para resolver la solicitud el deudor tributario
interesado interpone reclamación, la Administración ya no podrá resolver la soli-
citud sino la reclamacióntr677l (si en tales circunstancias resuelve la solicitud, aquel
acto será nulo [RTF N' 1969-2-2006]).
Por cierto, si por error (téngase en cuenta lo dispuesto por el artículo 213 de
la LPAG) el deudor tributario interesado plantea apelación contra la "resolución
ficta" denegatoria de la solicitud presentada, al recurso se le dará el trámite de
reclamación (RTF N' 11543-2-2009).
El acto que resuelva la reclamación (o la denegatoria ficta) es apelable ante
el Tribunal Fiscal. Y, sin duda, contra lo resuelto por este órgano resolutor cabe
recurrir al proceso contencioso-administrativo o a los procesos constitucionales,
en cuanto fuera pertinente.
4. OTRAS SOLICITUDES NO CONTENCIOSAS
4.1. Solicitudes y norma aplicable

El segundo párrafo del artículo 162 establece que tratándose de otras solicitudes
no contenciosas (por ejemplo: solicitud de inscripción en el registro de empresas que
realizan trabajos de impresión; solicitud de fraccionamiento o aplazamieoto;ttozal ¿"
inscripción en el registro de entidades perceptoras de donaciones (RTF N' 677-3-
2000); de modificación de cambio de domicilio (RTF N'7337-5-2004); de emisión
de nuevas notas de crédito negociables (RTF N" 004-5-2009); de pronunciamiento
sobre abandono de bienes (RTF Nos. 8085-l-2002 10056-2-2008,3554-3-2009, entre
otras) o sobre el Régimen de Buenos Contribuyentes; entre otros -considérese, ade-
más, a los procedimientos no contenciosos que en el TUPA de cada Administración
Tributaria aparece como segunda instancia [apelación] el superior jerárquico de
la entidad)tr67el, éstas serán resueltas según el procedimiento regulado en la LPAG
(aprobada por Ley No 27444¡t'u'ot.
tt677t Salvo que se hubiera desistido del ¡ecurso, caso en el cual será de aplicación la Directiva N"
006-2000/SUNAT: "El desistimiento de un recurso de reclamación interpuesto contra una
resolución ficta denegatoria de devolución, tiene como efecto dejar pendiente la solicitud de
devoluciónl'
rr67tr RTF Nos. 280-l-97,586-2-99,609-2-99, 10232-4-2001,3060-3-2004, 297-2-2006, 1287-l-
2006,11067 -7 -2008,12320-7 -2008, I 3485-7 -2008, 10597 -9-2010 (entre otras). Se asume que
el otorgamiento del aplazamiento y/o fraccionamiento a que se refiere el segundo párrafo del
artículo 36 del Código Tributario está destinado a facilitar el pago de deudas tributarias y
no incide en la determinación de ningún tipo de obligación tributaria, dado que ésta ya fue
determinada con anterioridad.
l0l del Código ('Algunos
ttezel. Véase, como referencia, otros casos en los comentarios del artículo
aspectos que no son competencia del Tribunal Fiscal").
lrcol Por cierto, hay que tener en cuenta que muchas solicitudes no contenciosas califican en los
TUPA como procedimientos de aprobación automática.
t257
Sin perjuicio de 1o anterior, resultan aplicables las disposiciones del Código

Tributario o de otras norrnas tributarias en aqueilos aspectos del procedimiento
regulados expresarnente en ellas. En tal sentido, si bien se aplicará el procedimiento
explicitado en la LPAG, resultarán aplicables, en lo pertinente, Ias disposiciones
del Título I del Libro Tercero del Código. Sin duda, también otras disposiciones
procedimentales en cada caso en particular (V. Gr.: de los procedimientos puestos
como ejemplo, las normas del Código que tengan relación con el fraccionamiento,
el cambio de domicilio o el abandono de bienes).
Hay que anotar que algunas de estas solicitudes son además reguladas por
normas especiales y el TUPA de cada Administración.
4.2. Recursos
Como indica el último párrafo del artículo 163,los actos de la Administración
Tributaria que resuelven las solicitudes no contenciosas a que se refiere el segundo
párrafo del artículo 162 (otras solicitudes no contenciosas, distintas a las vincula-
das a la determinación de la obligación tributaria; normalmente, procedimientos
de evaluación previa) podrán ser impugnados mediante los recursos regulados
en la LPAG (reconsideración, apelación, revisión), Ios mismos que se tramitarán
observando Io dispuesto en la citada Le¡ salvo en aquellos aspectos regulados
expresamente en el presente Código.ttcatt
A este respecto, reiteramos, véase el TUPA de cada Administración Tribu-
taria (en este, obsérvese los procedimientos no contenciosos en los que aparece
como recursos la reconsideración y la apelación, y en éste como órgano resolutor
el superior jerárquico de la entidad).
Sin lugar a dudas, agotada la vía administrativa, cabe recurrir al proceso
contencioso administrativo o, si fuera atinente, a los procesos constitucionales.
1168rl Como ya se clijo, por ejenrplo, las disposiciones del Título I del Libro Tercero del Código y
otras del mismo cuerpo legal vinculadas con cada caso en particular.
t258
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Cuarto
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# Sanciones y Delitos
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TITULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES
ADMINISTRATIVAS
npticut0 t64'.- c0ltcEpl0 0E tnfnncctún IR¡BUItRtA .'

Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título
o en otras leyes o decretos legislativos.
(') Artículo sustituido por el Artículo 79" del Decreto Legíslativo N' 953, publicado

Código Tributario
lV, inciso d (reserva de ley: definir las infracc¡ones y establecer sanc¡ones); Vlll, segundo pánafo (prohibición de
interpretac¡ón analógica para establecer sanciones); 82' (facultad sancionadora); 87' (obligaciones de los deudores
kibutarios);97'(obligaciones del comprador, usuario y transportista); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando
por drsposrción administrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley); 165"
(determinación de la infracción);166" (facultad sancionatoria); l7l'(concurso de infracc¡ones);'172" (tipos de
iníracciones tributarias).
Otras normas
Constituc¡ón: 2', numeral 24, inciso d) ("Nadie será procesado n¡ mndenado por acto u omisión que al tiempo
de cometerse no esté prevramente calificado en la ley, de manera expresa e ¡nequívoca, como infracción punible; ni
sancionado mn pena no prevista en le ley").
Código Penal: ll (principio de legalidad).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 229' (ámbito de aplicación
del procedimiento sancionador); 230' (principios de la potestad sancionadora adm¡niskativa).
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
del artículo 164 no había variado hasta que en fecha 05.02.2004 se sustituyó con
el texto actualmente vigente; se corrigió su contenido y se añadió el necesario
requisito de la tipificación así como la remisión a otras normas con rango de ley.
1261
arl. rEq INFRACCIONES, SANCIONES Y DEI,ITOS
TEXTO VIGENTE I TEXTO ANTERIOR
Es infracción tributaria, toda acción u omisión que im- | foda acción u omisión que importe violación de normas
porte la violación de normas tributa rias, siempre que se I tributorios, constituye infrocción sandonoble de ocuerdo
encuentre tipificada como tal en el presente Título o en lcon lo establecido en esteTítulo.
otras leyes o decretos leqislativos.
2. TLICITOTRIBUTARIOh6S,I
2.1. Infracción tributaria
En general, se entiende que la infracción tributaria "es la violación a las nor-
mas jurídicas que establecen Ias obligaciones tributarias sustanciales y formales"
(Villegas 2003: 432).
Al respecto, Fernando Pérez Royo (1986:269-270) señala que toda infracción
tributaria "está constituida por una acción u omisión que viola una prohibición
o un mandato impuesto por una norma tributaria. Ahora bien, para que dicha
violación tenga efectivamente Ia consideración de infracción, es decir, de ilícito
merecedor de una sanción de carácter aflictivo, es necesario que se halle tipifi-
cado como tal por el legislador, el cual debe, al propio tiempo, indicar la sanción
prevista para cada tipo infractor".
El artículo bajo comentario, r,inculando la conducta con su tipicidad, señala
que infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de
normas tributarias (véase el punto 3 de los comentarios del presente artículo),
siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes
o decretos legislativos.
Siguiendo lo anotado, se tiene que la infracción tributaria irlplica la realiza-
ción de una conducta (acción u omisión) antijurídica (en este caso materializada
en la violación de normas tributarias; que, como precisa Bassallo Ramos [2005:
330], en el fondo implica Ia transgresión del orden jurídico establecido); ahora bien,
debemos entender que para que aquella conducta violatoria de normas tributarias
califique en estricto como infracción tributaria debe estar tipificada como tal por
Ia ley (Código Tributario, otras leyes o decretos legislativos)lter3l; por cierto, también
por ley debe indicarse la sanción prevista para cada infracción.
Tal como sucede en el nuestro, su regulación es particular en cada país.
2.2. Infracción tributaria y delito

Ya se ha hecho común entender que el delito es "la acción u omisión típica,
antijurídica, culpable y punible" (Muñoz Conde 1991: 20). Nuestro Código penal
ttoszl ¡n esta parte, por los alcances y ob¡eto del presente libro y en la medida en que la tloctrina
. especializada las procesa con ma)'or detalle y profundidac.l, pasamos de las diversas teorías
v corrientes (por ejernplo de las corrientes penalistas, administrativistas, a-utc¡nómicas,
, dualístas, unitaristas, etc., sobre este ilí<:ito y su ubicación científica como objeto cie estr:dio).
t16831 Sólo por estas normas; no, por ejemplo, por Ordenanzas.
t262
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS nrl. 164
en su artículo 1l señala que son delitos y faltas "las acciones u omisiones dolosas
o culposas penadas por la ley". Por su parte, tal como se ha indicado, el artícu-
lo 164 del Código Tributario, señala que es infracción tributaria, toda acción u
omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.
De lo regulado expresamente por las normas penales y las tributarias, las
notas dif'erenciales evidentes entre arnbas figuras (delito e infracción tributaria)
se encuentran en:
- la culpabilidad (para configurarse el delito, el acto debe ser doloso o

culposo; tratándose de la infracción tributaria, aquel elemento no tiene
relevancia directa en su determinación);
- la sanción (tratándose de delitos, entre otras penas, cabe la pena privativa
de libertad; en las infracciones, no; en éstas las sanciones son administra-
tivas);
- las normas que las tipifican (tratándose de los delitos tributarios: el Códi-
go Penal [artículos 271 y 272]; el delito de defraudación tributaria, la Ley
Penal Tributaria [a¡rrobada por el Decreto Legislativo N" 813]; Ios delitos
aduaneros, la Lev de los Delitos Aduaneros [aprobada por ia Ley N" 28008].
Tratándose de infracciones tributarias, éstas están tipificadas en normas
tributarias -Código Tributario y e'u'entualmente otras leyes esencialmente
tributariast'6tal);
- el sujeto activo (de los delitos, exclusivamente personas naturales; en el

caso de las personas jurídicas u otros se aplica el artículo 27 del Código
Penal. De las infracciones, los deudores tributarios o terceros, sean personas
naturales, jurídicas u otros entes);
- la vía procesal o procedimental (para los delitos la vía judicial, justicia
penal ordinaria [artículo 189 del Código Tributario]; las infracciones tri-
butarias, en la medida en que se trata de infracciones administrativas, son
procedimentalizadas y sancionadas en la vía administrativa, aun cuando
por ellas se puede llegar al poder judicial vía la demanda contencioso
administrativa o las garantías constitucionales).
Al margen de la discusión teórica relativa a Ia naturaleza y ámbito de los ilíci-
tos tributarios, de la atcnción a los conceptos de delito e infracción, pena o sanción
administrativa, vinculadas arnbas al ius puniendi del Estado, debemos anotar que
si bien se ha admitido ma1'oritariamente que los principios que rigen la materia pe-
[ró84] A la fecha existen otras normas que t\rifican otros tipos de infiacciones tributarias y
sus respectivas sanciones (ejemplos: artículo 192 de la Ley General de Aduanas vigente
fmodificado por el Decreto Legislativo N" 1109]; artículo l2 del Decreto Supremo N' 155-
2004-EF, rnodificado por la Ley N'28605 v el Decreto l-egislativo N" 1110, que aprueba
el Texto Único Ordenado del Dr'creto l-egislativo N" 940 referente al Sistema de Pigo de
Obligaciones Tributarias corr el Gobierno Central).
t263
0nl. t64 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
nallr6ssl pueden ser extendidos y aplicados a la materia sancionatoria administrativa

y tributaria, en la realidad se vienen aplicando con las limitaciones establecidas
legalmente (para nuestro caso, sin duda, lo específica y particulartnente establecido
en la normativa tributaria).ttesel
tt*sl Incluso los preceptos del Código Penal (véase el artículo X del Título Preliminar del referido
Código -súpletoiiedad de las normas del Código Penal), sin perjuicio de los principios
de la"potesüd sancionadora administrativa que, regula{os eir. el artículo 230 de la Ley
del Prócedimiento Administrativo General (en adelante LPAG), se alinean, con mínimas
singularidades, con la mayoría de los principios y garantías penales'
troacl p"ionociendo excesos en nuestra noimativa (y actuación) tributaria al respecto (pese a la
vigencia de un esquema
-LPAG),nuevo de principios -artículo 171 del Código Tributario; artículos
ZíS y ZIO de la nos peimitimos citar algunas..opiniones..El profesor Vicente
Oscai Díaz (2001:243), de modo contundente, señala: "La potestad sancionadora de la
Administración guarda una estrecha relación con el derecho_penal, por ende ni aún los
esfuerzos más denodados pueden persuadir que el derecho administrativo represilo goza
de tal autonomía que le permite ápartarse de los principio,s rectores del derecho penal'l
Carlos Caro Coria (2002:^10), asumiendo, en la linea de Ia doctrina, Ia jurisPrudencia l'la
normatividad vigente, que la pena v la sanción administrativa son-exlrresiones del mismo ius
puniendi del Esiado, afirma q,re en ese "contexto de expansión del garantismo penal hacia
ia regulación administrativa, puede admitirse la conveniencia de extender. las previsiones
geneiales del Código Penal al terreno sancionador, sin que ello debilite la necesldad de
évaluar casuísticamente la regla penal cuya aplicación administrativa se proyecta, tanto
en orden a comprobar la compatibilidad de fines que puede encerrar Ia aplicación dg 11
norma concreta en ambos ordénamientos, como por la necesidad de limitar la intensidad
de determinadas garantías penales a fin de no frusfrar los fines preventivos inmediatos de la
sanción administiatival Por otro lado, Danós Ordóñez (2002 203), vinculando su opinión
a la LPAG, señalaba: "[...] lu nueva le¡ en sintonía con la posición de la mayor parte de la
doctrina administrativa, defiende la tesis de que la potestad sancionadora de la administración
pública forma parte de una misma potestad punitiva del Estado de.manera_conjunta con la
potestad penal, por ello considera perfectamente válido trasladar algunos de los principios
y derechos elabórados por el derecho penal (principios garantistas que el derecho penal ha
ilaborado a lo largo de tres o cuatro siglos) para su adaptación con matizaciones al Derecho
Administrativo sincionador'l Posteriormente, asumiendo al respecto la importancia de los
principios de Ia potestad sancionadora de la LPAG (cuyo sustento es^constitucional v penal t.
y másiún con lá modihcación del artículo 229.2 de esta norma, ratificó su criterio al señalar
que el citado artículo "invierte ia regla del principio de especialidad de las normas iurídicas,
po.q,r" dispone que Ios principios de la potestad sancionadora administratir-a consagrados
poril artíiuio 230" de-la LPAG, así como la estructura y.ga.rantías establecidas para el
procedimiento sancionador en el Capítulo correspondiente de dicha norma legal, se aplican
preferentemente a las disposiciones sobre la misma materia que puedan estar contenidas en
ieyes especiales" (Danós Ordóñez 2010: 87 4-875). El profesor Gamba Valega (20!7¡ 3,-_5), pese
a que sóstenía su postura en el reconocimiento del Tribunal Constitucional (STC N" 2050-
20b2-AA/TC) de-que la potestad la potestad sancionadora de la Administración Pública
debe respetar las girantíis esenciales mínimas que 1e imponen los principios del Derecho
Penal, admitía que nuestro ordenamiento tributario vigente aún se muestra reticente a
reconocer la aplkación de los principios penales en el ámbito sancionador administrativo;
luego, precisaba: "Si bien, ya hémos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma
autórnática a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, sino que debe
hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y
administrativo), no cabe justificación alguna para mantener disposiciones abiertarnente
contrarias a la vigencia de tales principios" (y citaba como normas violatorias a los artículos
75,165,168, 190 y 192 del Código Tributario).
t264
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl. tE4
3. VIOTACIÓN DE NORMAS TRTBUTARTAS (DEBERES TRTBUTARTOS

U OBLIGACIONES FORMALES O ADMINISTRATIVAS ESTABLE.
CIDAS POR NORMAS TRIBUTARIAS)
El Código Tributario de Principios Generales, vigente hasta noviembre de 1992,
reguló expresamente la infracción tributaria sustancial (no pagar los tributos o pa-
garlos fuera de los plazos señalados por las disposiciones tributarias). Actualmente,
aun cuando existen infracciones vinculadas a la omisión al pago -artículo 178,
numerales 4 y 5-,las infracciones tributarias reguladas por el Código Tributario
son infracciones formales (básicamente por Ia violación de deberes tributarios u
obligaciones formales o administrativas establecidas por normas tributarias).
Los deberes tributarios u obligaciones formales, como se señaló en el Libro
segundo, constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas
de la le¡ que se concretan en un hace¡ dar o soportar, que debidamente sustentados
en la exigencia del cumplimiento de la obligación principal (prestación tributaria)
vienen impuestos a los deudores tributarios o terceros, que se encuentran en dis-
posición de coadyuvar con Ia Administración tributaria para la efectiva realización
de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una
reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio (López Martínez 1992:37).
Ahora bien, encontrándose establecidas en las disposiciones tributariaslr6sTl
diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente de
carácter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artículos
8Z 88 y 97 del Código, en algunos casos en vinculación con normas sobre tributos
en particular), el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de
estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o
responsable- o el administrado), configurará la comisión de una infracción tri-
butaria (pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infracción
tributaria y sujeto de la sanción), siempre que la acción (realizar; efecto rle hacer)
u omisión (omitir; abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos
esté tipificada como infracción y sea sancionada por Ley (Código Tributario -ar-
tículos 1721t688) a 178, y 185, y sus Tablas de Infracciones y sanciones-, otras leyes
o decretos legislativostteeel¡.
lr687l Cabe precisar que los deberes u obligaciones formales si bien se encuentran establecidos
básicamente en las disposiciones del Código Tributario y otras leyes tributarias, su desarrollo
se encuentra también en otras normas especiales (ejemplo: el Reglamento de Comprobantes
de Pago aprobado por una Resolución de Superintendencia).
[16tt] F,ste artículo establece genéricamente la
tipología de las infracciones (que iuego, en los
siguientes artículos, es desarrollada con su tipificación), sustentando su clasifiiación en
el..incumplimiento de determinadas obligaciones o deberes: señala que las infracciones
tributarias se originan por el incumplimiento de las obligacionei siguientes: a) De
inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción; b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos; c) De llevar libros y/o registros o contar cotiinformes u otros
documentos; d) De presentar declaraciones y comunicaciones; e) De permitir el control de
la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma; y;0 otras obligaciones
tributarias.
Como ya se ha referido, en esta parte debe tenerse en cuenta que a la fecha existen otras
normas que tipifican otros tipos de infracciones tributarias y sus respectivas sanciones. V
1265
0rl. tE4 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
De aquí se puede entender, por ejernplo, que se dejen sin efecto multas por
no estar prevista normativamente una determinada obligación o deber (en nor-
mas tributarias) ni su consecuente "incumplimiento" como infracción tributaria
(véase como muestras lo resuelto en las RTF Nos 4741-1-2004 y 1546-7-2008);t6e0t
también se entiende que por carecer de esta naturaleza, el Tribunal Fiscal se in-
hiba de pronunciarse cuando se pone a su consideración infracciones y sanciones
adn'rinistrativas no tributarias (sobre lo anotado, véase algunas resoluciones citadas
en los comentarios del artículo 101 del Código).
+. PRINCIPIO DE TEGALIDAD Y TIPICIDAD

Como ya se dijo, la conducta violatoria de normas tributarias, para que ca-
lifique como infracción tributaria, debe estar tipificada (expresamente) como tal
por la ley; asimismo, dijimos que también por Iey debe establecerse la sanción
prevista para cada infracción.t'6eti
El principio de legalidad, enunciado tradicionalmente con el aforismo nu-
llum crimen, nulla poena sine praevia lege, se "identifica con la exigencia de una
reserva sustancial y absoluta de lei', y comporta, como exigencias inmediatas, las
de claridad y taxatividad en la determinación de las conductas prohibidas y de las
sanciones aplicables (principio de tipicidad o regla del injusto típico), condiciones
sine quae non de la seguridad jurídica" (Sánchez Ayuso 1996: 23).tt6ezl
Siguiendo lo anotado, en Ia tipificación de las infracciones, y el establecimiento
de las sanciones, entendidos como la aplicación y materialización del principio de
Gr.: artículo 192 de la Ley General de Aduanas vigente (como antecedentes de su aplicación,
véase entre otras las RTF N" 13940- A-2010 y 7094- A-201I ); artículo l2 del Decreto Supremo
N" 155-2004-EF, modificado por la Ley N' 28605 y el Decreto Legislativo N' lll0, que
aprueba el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N" 940 referente al Sistc-ma de
Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (respecto a su aplicación, véase
entre otras las RTF Nos. 876-2-201 1, 11989-5-2011 y 14833-10-201 1).
tr6e0l En esta línea se ubica también la aplicación indiscriminada de sanciones sin tener en cuenta
Ios alcances de la obligación o deber vinculado y afectado. Un ejemplo. Siendo la declaración
anual del Impuesto Predial una sola por jurisdicción distrital, la omisión de su presentación
solo puede generar la comisión de una sola infracción; en los casos resueltos en las RTF Nos.
l4l9-8-2010,3068-7-2010, 4892-7-2010 (entre otras), se anularon multas en razón de que
fueron giradas por cada predio.
trcql 1¿nror"".n .u.'nt" qu. .i-, ,u apiicación, un elemento esencial en el acto administrativo que
contiene una sanción es la "claridad en la tipificación de la infracción y su correspondencia
con la sanción impuestd'(véase, entre otras, las RTF Nos. 1546-7-2008, 16467-11-2010y
t7085-7-2010).
tr6e21 <El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisión
de una falta si ésta no está previanrente determinada en la le¡ y también prohíbe que se
pueda apiicar una sanción si ésta no está también determinada por la ley. [...], el princi¡rio
impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al
hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente
determinado (lex certa)" (Sl'C N" 2050-2002-AA/TC. También en las STC Nos. I 182-2005-
PA/TC, 5262 -2006 -P A I T C, 89 57 - 2006 - PA/TC, 197 - 20 1 0 -P A ITC y 1 5 I 4-20 I 0- PA/TC, entre
otras).
1266
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl. t64
legalidad y reserva de le¡ se debe evitar, en la medida en que está prohibido, las
remisiones en blanco a preceptos de rango inferior y la interpretación analógicattes:J.
Ahora bien, como se precisa en los FI. 5 y 6 de la STC N" t97-20t0-pAlTC:
"No debe identificarse el principio de legalidad con el principio de tipicidad. El
primero, garantizado por el artículo 2o, inciso 24, literal d) de la constitución, se
satisface cuando se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la
ley. El segundo, en cambio, define la conducta que la ley considera como falta.
Tal precisión de lo considerado como antijurídico desde un punto de vista admi-
nistrativo, por tanto, no está sujeto a una reserva de ley absoluta, sino que puede
ser complementado a través de los reglamentos respectivos". "Por consiguiente, y
conforme a lo expuesto en la sentencia recaída en el Expediente N.o zlg2-2004-
AAiTC, el subprincipio de tipicidad o taxatividad constituye una de las manifes-
taciones o concreciones del principio de legalidad respecto de los límites que se
imponen al legislador penal o administrativo, a efectos de que Ias prohibiciones
que definen sanciones, sean éstas penales o administrativas, estén redactadas con
un nivel de precisión suficiente que permita a cualquier ciudadano comprender
sin dificultad lo que se está proscribiendo, bajo amenaza de sanción en una de-
terminada disposición legal".
Como ya se ha adelantado, en nuestro país el principio de legalidad se sustenta
en lo dispuesto por el literal d) del numeral 24 del artículo 2 de la Constitución
("Nadie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse
no esté previamente calificado en la le¡ de manera expresa e inequívoca, como
infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley"). Por cierto, hay
otras normas que fundamentan los criterios vertidos; aparte de lo establecido en
el propio artículo 164 bajo comento ("..., toda acción u omisión que importe la
violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en
el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos"; como ya dijimos, sólo
por estas normas; no, por ejemplo, por ordenanzas), son de tenerse en cuenta
el inciso d) de la Norma IV de Título Preliminar (sólo por Ley o por Decreto
Legislativo, en caso de delegación, se puede definir las infracciones y establecer
sanciones), y el numeral 3 del artículo 109 del Código Tributario (los actos de la
Administración Tributaria son nulos cuando por disposición administrativa se
establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley).
Hay que agregar que con la modificación del artículo 171 del Código Tributario
por el Decreto Legislativo 981, se ha establecido expresamente como principios de
Ia potestad sancionadora, entre otros, los de legalidad y tipicidad. A éste reipecto,
es de referir que los numerales I y 4 del artículo 230 de la LpAG, que esta6lecen
diversos principios de la potestad sancionadora administrativa, definen -aunque
puntualizando los alcances del principio de legalidad respecto de la potestad sán-
cionadora y estableciendo una flexibilización de la reserva de ley (tipificación vía
reglamento, si la ley lo permite) para la tipicidad de las infracciones-, los principios
de legalidad y tipicidad del siguiente modo:
[t0$J 5o6r" la base de la opinión de Serrano Alberca, citado por

Francisco Alonso (Alonso
Madrigal 1999: 38).
t267
Anl. tE5 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
"Artículo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa

La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente
por- Ios siguientes principios especiales:
1. Legalidad.- por norma con rango de ley cabe atr.ibuir a las entidades Ia
Sóto
po"testqd sancionádora y la consiguiente previsión de las consecuencias admi-
'nistrativas
que a título'de sanciln son pósibles d-e aplicar a un administrado,
Ias que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de libertad.
2. t...1
3. t...1
4. Típicidad.- Solo constituyen conductas sancionables administrativamente las
injracciones previstas expresamente en normas con- rango d9 ley median.te
sú tipificación como tales, sin admitír interpretación extens.iua o analogía.
Las híspostciones reglamentarias de desarroilo pueden especificar o. graduar
aquellás dirigidas á identificar las conductas o determinar sanciones, sín
constituir nuevas conductás sancionables a las previstas legalmente, salvo
Ios casos en que Ia ley permita típificar por vía reglamentaria.
t...1'.
Anticul0165".- 0EIERmlilAGl0ll 0E [A llltRACCl0ll. ilPos DE SAllGlflnEs

Y AGEIIIES flSCAuZ00flRES
[a infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrati-

vamente Con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporalde
vehículos, cieire temporal de establecimiento u ofic¡na de profesionales inde-
pendientes y suspent¡ón de licencias, perm¡sos, concesiones o autor¡zac¡ones
vigentes otorgadas por ent¡dades del Estado para el desempeño de actividades
o servicios públicos.
En elcontroldelcumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la
Superintendencia Nacionalde Administración Tributaria'5UNAT, se presume la
veiacidad de los actos complobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo
a lo que se establezca mediante Decreto Suplemo.

Código Tributario
24" 50' (mmpetencia de la SUNAT); 62" (facultad de flscalización); 75' (resultados de la
(capacidad tributaria);
venficación fiscalización);82'(facultad sancionadora);164" (concepto de infracción tributar¡a); 166'(facultad
sancronatoria); I 7O' (improcedencia de la aplicación de sanciones); I 72" (t¡pos de inlracciones); I 80' (aplicaciÓn de
sanciones; tablas de infracciones y sanciones); I 82" (sanción de ¡nternam¡ento temporal de vehículos); I 83' (sanción
de cierre temporal); 184' (sanción de comiso).
Otras normas
Ley det Procedimiento Administrativo ceneral -Ley N'27444 [11.04.2001]; 229'(ámbito de aplicación
del procedimiento sancionador); 230" (principios de la potestad sancionadora administrativa).
Decreto Legislativo N" 940 f20.12.20031. Sistema de Pago de Obl¡gaciones Tributarias con el Gobierno Central
(TUO aprobado por el D. S. N" 155-2004-EF -14.11.2004, modificado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N"
11 10): 1 2" (sanciones).
Decreto Supremo N" 086-2003-EF f16.06.20031, y modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatar¡o
Fiscalizador.
Decreto Supremo N" 085-2007-EF [29.06.2007], Aprueba el Reglamento del Procedim¡ento de Fiscaltzación.
1268
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl. 165
Resolución de Superintendencia N' 144-2004/SUNAT [16.06.2004]: Aprueban disposrc¡ones para la

colocacrón de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones o en ejercicio de
las funciones de Ia Adminiskac¡ón Tributar¡a.
Directiva N" 007-2000/SUNAT [19.07.2000]: inapficación de sanciones por infracciones cuya com¡sión se
hubiera debido a un hecho imputable a la Admin¡stración Tributaria.
üüürñi¿Rio$i
1. ANTECEDENTES
La ubicación y el sentido del artículo vienen desde el Código Tributario apro-
bado por el Decreto Ley N' 25859; se mantuvo con solo el primer párrafo y con
un texto sencillo en el aprobado por el Decreto Legislativo N" 773. Por el artículo
2 de la Ley N' 26414 10I.01.95] se incluyó el segundo párrafo. Posteriormente,
mediante el Decreto Legislativo No 816 se precisó su texto, agregándose algunas
nuevas sanciones. Desde abril de 1996, no ha recibido modificación.
2. LA DETERMINACIÓN OBIETIVA DE LA INFRACCIÓN¡ rRleUtR-

RIAheg'l
El artículo 165 señala expresamente que la infracción será determinada en
forma objetiva y sancionada administrativamente.lróesl En su virtud, para deter-
llutal Respecto punto, resulta de interés anotar que en la doctrina nacional, asumiendo que
a este
son aplicables Ios principios del Derecho Penal en materia infraccional tributaria, se discute
la disposición en comentario (artículo 165); se sostiene que un sistema de responsabilidad
objetiva en materia sancionatoria tributaria "vulnera garantías y derechos fundamentales,
pues ya sabemos que nuestra Constitución exige que la responsabilidad sancionadora
administrativa (tributaria) debe analizarse teniendo en cuenta los principios del Derecho
Penal, en los que la culpabilidad cumple un papel importantísimo en la determinación
del ilícito" (Gamba Valega 2003-a: 24). Se sostiene esta posición además en lo dispuesto
en el artículo VII del Título Preliminar del Código Penal. Posteriormente, el profesor
Gamba Yalega (2007: 4), reiterando su apreciación, señaló: "Obviamente, ei régimen
sancionador que aplica la Administración Tributaria no puede ser una excepción a esta
regla, resultando -por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuación
administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios". Criterio
similar tiene el profesor Bravo Cucci (2006): "La norma antes referida [artículo 165 del
Código Tributario], que describe lo que vendría a ser un sistema de responsabilidad
objetiva (responsabilidad por el resultado), colisiona frontalmente con el principio de
razonabilidad, el cual exige tanto la existencia de intencionalidad como Ia relación entre
la sanción y el perjuicio causado. En un Estado democrático, no tiene cabida un régimen
sancionador como el indicado, pues la exigencia de culpabilidad surge directamente de
principios constitucionales como el de seguridad jurídica y el de respeto a la dignidad de
la persona, por lo que el ejercicio de la potestad sancionadora no puede prescindir de tales
consideraciones". Nuestro Tribunal Constitucional, aunque no en un asunto tributario,
señaló al respecto lo siguiente: "[...], un límite a la potestad sancionatoria del Estado está
representado por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal
o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de responsabilidad subjetiva del
agente infractor de un bien jurídico. En ese sentido, no es constitucionalmente aceptable
que una persona sea sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le
' sea imputable" (FJ. 21 de la STC N" 2868-2004-AA/TC).
lr6esl 'De Io expuesto se desprende que las infracciones tributarias si bien se encuentran
vinculadas al cumplimiento de las obligaciones sustanciales, no obstante poseen una
1269
Arl. t65 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
minar la infracción y aplicar la sanción correspondiente, será suficiente que la

Administración Tributaria verifique la comisión (acaecimiento en la realidad)
dél hecho tipificado como infracción,u6e6l sin considerar las circunstancias que
pudieran rodear su comisión, y sin detenerse a evaluar, investigar y menos acre-
ditar, la existencia de intencionalidad en su comisión (dolo o culpa del infractor,
o alguna circunstancia o situación personal de este o de terceros que pudieran
haber influido en tal comisión).tr6e71 Y, desde iuego, sin considerar tampoco apre-
ciaciones subjetivas para atribuir la incursión en una determinada infracción.{r6e81
Hay que aclarar que lo normado por este artículo no añade ningún elemento
subjetivo a la infracción tributaria.
Así pues, si algún deudor tributario o un tercero obligado (sean estoslr6ss]
personas naturales, jurídicas u otros entes)1r7001, realiza una conducta (acción u
omisión) antijurídica (que viola normas tributarias) que está considerada (tipifica-
da) por la ley como infracción, y para cuya comisión se ha establecido, también
por le¡ una sanción administrativa (multa, comiso, internamiento temporal de
vehículos, cierre temporal, etc.), se habrá configurado la infracción. El que lo haya
naturaleza independiente de la del cumplimiento de la obligación sustancial, puesto que

basta la mera realización de la conducta tipificada en la norma, para que estas se configuren
dada su naturaleza objetiva que se encuentra reconocida expresamente en el articulo 165"
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, que dispone que la infracción será
determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente" (RTF N' 3392-4-2005,
de observancia obligatoria [08.06.2005]; se cita parte del Acta de reunión de Sala Plena N"
2005-17).
lr6e6l En el FJ. 3 de la STC N'3101-2003-AA/ TC se señala: "Por su parte, el Código Tributario,
norma que contiene los principios y normas que rigen el ordenamiento jurídico
tributario, incorpora, en su artículo 165', el principio de determinación objetiva de la
infracción tributaria, lo que determina que, de verificarse alguna infracción tipificada en
Ia norma, automáticamente le corresponde la sanción también establecida en la norma,
sin que medie alguna otra argumentación que no sea Ia constatación del supuesto de
hecho".
[ttt] Tres ejemplos: RTF N' 752-3-2009: "[...] siendo irrelevante la intención de incurrir en los
hechos que se tipifican como infracción1 RTF N'766-3-2009: "[...], resulta irrelevante para
efecto del análisis de la configuración de la infracción, el hecho que la cónyuge del recurrente
haya tenido el propósito de perjudicarlo económicamente o que haya emitido comprobantes
de pago en un lugar que no contaba con su conocimiento y aceptación [...]'1 RTF N" 12978-
9-201l: "[...], por lo que la Administración no tenía el deber de demostrar una circunstancia
_ distinta a la tipiñcada por ia citada infracciónl
trs8l Como muestra de este criterio véase la RTF N' 043-3-2002: se revocó una sanción porque
Ia Administración había dictado Ia misma basada en las dudas que generaba el actuar del
contribuyente, lo cual carece de sustento legal por cuanto solo se impone una sanción
cuando se encuentran totalmente acreditados cada uno de los supuestos que conforman el
tiuo obietivo de la inf¡acción.
trorsl Aûn cuando se actúe por medio de representantes. Obsérvese lo establecido en el artículo 24
_ del Código Tributario (efectos de la representación).
tttool Téngase én cuentu, como referencia, ló dispuesto por la Norma XI del Título Preliminar del
Código Tributario (personas sometidas al Código Tributario y demás normas tributarias).
t270
realizado intencionalmente o nolr70rl, por negligencia, por erro¡ desconocimientolrT02l,

desperfectos mecánicoslrTo:), circunstancias personalestttool o por causa atribuible
a terceros (RTF N" 766-3-2009),[ttotl como ya se anotado, resulta irrelevante para
tal configuración.[1706l
lr70rl En la RTF N" 616-5-2001 se estableció que no era relevante para determinar la infracción
el que haya existido voluntad para cometer la falta. Asimismo, en la RTF N" 8598-4-2009
se indicó, en cuanto a lo señalado por el recurrente en el sentido que no tuvo el propósito
de cometer la infracción que se le imputa, que ello no resultaba atendible toda vez que de
acuerdo con el artículo 165 del Código la infracción se determina en forma objetiva.
lr702l No puede ser razón para eximifse de la sanción el alegato de desconocimiento de
modificaciones legales (RTF N" 1253-5-97).
[1703] En la RTF N'44t1-2-2009 se desestimó el argumento del recurrente referido a que no se
entregó el comprobante por desperfectos del sistema, lo que éi asumía que no era de su
resoonsabilidad.
trzor) gn'.on.iderando de la RTF N" 1433-5-2003, indica: "Respecto a lo alegado por la recurren-
te en relación a que nunca ha dejado de cumplir con sus obligaciones tributarias y que su
situación económica no le permite cancelar la sanción impuesta, cabe precisar que dichas
afirmaciones no la eximen de la aplicación de la referida sanción, en razón a que ésta ha sido
determinada objetivamente [. . . ]'i
La RTF N' 6204- I -2005 resolvió señaiando que no es causal de exclusión el delicado estado
de salud del obligado. Similar criterio se aplicó cuando se alegó el incumplimiento de la
obligación de presentar una declaración determinativa por enfermedad (RTF N' 8322-3-
2007).
El último considerando de la RTF N'5091-2-2009 señala: "Que en cuento a lo indicado
por el recurrente sobre su avanzada edad, su difícil situación económica y que cometió
involuntariamente la infracción, ello no enerva la comisión de la infracción, la cual se
determina en forma objetiva [... ]'1
[t7osl ¡o es justificación del incumplimiento los hechos vandálicos que alega haber sufrido el
recurrente (RTF N" 664-5-2003). Carece de sustento lo alegado en cuanto a que hubo gran
afluencia de público a la hora de la intervención (RTF N' 1954-2-2003). No es amparable
el argumento referido a que una de las empleadas cometió el error; el comerciante es
responsable por los actos de comercio realizados en el interior de su establecimiento (RTF
N'251-5-2007).
El Penúltimo considerando de la RTF N" 7380-4-2003, confirmando una sanción aplicada
por la infracción de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o
percibidos, señaló: "Que con relación a lo alegado por la recurrente en el sentido que no ha
efectuado el pago de sus obligaciones tributarias debido al incumplimiento de pago de sus
clientes y por tener que cancelar las remuneraciones de sus trabajadores, cabe precisar que
dicha circunstancia no es oponible a la Administración Tributaria, pues el cumplimiento
de sus obligaciones como empieador o la morosidad de sus clientes no la eximen del
cumplimiento del pago de los tributos retenidos por cuenta del Estado'l
No obstante, la participación en la comisión de Ia infracción de un tercero podría ser
evaluada. En la RTF N'6109-1-2006 el Tribunal Fiscal revocó la resolución que resolvió
el recurso de reclamación en razón de que del acta probatoria se advierte que la recurrente
habría cumplido con emitir el comprobante de pago correspondiente a la operación
fiscalizada, sin embargo, éste no fue entregado al fedatario sino al tercero; y precisó que
para la configuración del hecho materia de infracción ha tenido vital relevancia el actuar
omisivo del fedatario toda vez que se percató que dicho comprobante fue entregado a un
tercero, concluyendo que no se encuentra acreditada la infracción tipificada en el numeral
I del artículo 174 ya que ia misma exige para su configuración que la conducta materia de
infracción se derive del proceder exclusivo del contribuyente, ya sea por no emitir y/o no
_ .- otorgar comprobantes
u7061
de pago.
Por cierto, tampoco es relevante a efecto de su configuración analizar el perjuicio al Estado
(RTF N" 285-9-2011). En la RTF N" 11411-4-2008, el Tribunal Fiscal, ante el argumento de
L27l
APl. 165 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
En este entender, la verificación de la realización de la acción u omisión in-

fractora permitirá la determinación de la infracción y la aplicación de Ia sanción
administrativa correspondiente. Obviamente también la plena identificación del
sujeto infractor (persona natural, jurídica u otro ente)[r707], a quien se le aplicará
la sanción correspondiente.
Sin menoscabo de lo expuesto, se sugiere atender a lo regulado por el artículo
170 del Código Tributario.trTosl
3. PROCEDIMIENTOSANCIONADOR
La detección y determinación de las infracciones podrá ser practicada por los
órganos de la Administración encargados de la gestión recaudatoria o los encargados
de las funciones de verificación, inspección, control, fiscalización o determinación,
recurriendo a los procedimientos que para tales efectos se hayan dispuesto legal
o reglamentariamente (pues, como es sabido, nuestro Código Tributario no ha
establecido un procedimiento especial para la detección y determinación de in-
fracciones y la aplicación de sanciones);tt7oel sin duda, en estos casos, se tendrá en
cuenta los alcances normativos, Iímites y principios estipulados en el Libro Cuarto
del Código Tributario.trTlol
En lo pertinente, y siempre que no exista norma del Código Tributario (o
norma reglamentaria) que regule algún aspecto expresamente de modo distinto,
serán de aplicación supletoria las normas que sobre el procedimiento sancionador
preceptúa la LPAG.trTrtl
que la sanción era exagerada y que no hubo perjuicio al frsco, señaló que la infracción se
determina en forma objetiva y el importe de la sanción no se calcula en función al perjuicio
fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Código.
lu07l Este dato es esencial (véase la RTF N" 5174-l-2009);la imposición de unJsanción supone la
previa identificación del infractor (RTF N'670-5-98).
[r70tl En los comentarios de tal artículo se podrá ver además situaciones particulares en las que la
aplicación del artículo 165 se relativiza.
[r70e] En ese sentido, si bien se ha aceptado sin discusión que el curso normal para estos efectos es
el indicado para los procedimientos que regulan la facultad de fiscalización (como se sabe, la
función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, que en general incluyen la verificación del correcto cumplimiento
de los deberes -formales- tributarios), no siempre la detección y determinación se dará
9n tales procedimientos, por Io que siendo necesario un procedimiento previo (máxime
si tomamos como vigente el principio del debido procedimiento administrativo) para la
emisión de actos administrativos (obviamente las sanciones están contenidas en tales actos)
cabe admitir que para todos Ios demás casos la vía pertinente es la regulada en la LPAG
(procedimiento sancionador).
lrzro¡ ,{ este respecto, debe teneise en cuenta que Ia carga de la prueba de la comisión de
las infracciones le corresponde a la Administración Tributaria, incluso tratándose de
infracciones de comisión por omisión (en estos casos, ei Tribunal Fiscal ha admitido como
prueba de la omisión de la presentación de declaraciones, por ejemplo, los reportes de
-lurrl consulta de presentaciones emitidos por el sistema informático de la Administración).
Como yu t" h, indicado, con la modificación del numeral 2 del artículo 229 delaLPAG se
. ha precisado que las disposiciones del procedimiento sancionador se aplican con carácter
supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, y agrega que en estos se
deberá observar necesariamente Ios orincipios de la potestad sancionadora administrativa
1272
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0rl. t65
4. LA SANCION Y TIPOS
Como señala Margáin Manautou (1996:327), toda obligación impuesta por una
ley debe estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de
no ser así, el cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para
el particular. Agrega el mismo autor: "El Derecho Tributario, conjunto de normas
que imponen obligaciones de dar, de hacer, de no hacer y de tolera¡ está provisto
de medios adecuados con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumpli-
miento de sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones".
En esa línea, se entenderá por sanción "la consecuencia prevista por el or-
denamiento en los casos de comisión de un ilícito tipificado como infracción
tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22).
Así, aun cuando en nuestro caso hablamos del incumplimiento, el cumpli-
miento parcial, incorrecto o tardío de diversas obligaciones o deberes -prohibi-
ciones y mandatos-, fundamentalmente de carácter formal o administrativo, la
sanción tributaria, que es de carácter administrativo, en principio es la punición o
el castigo establecido en la ley que se aplica al sujeto que ha cometido una infrac-
ción tributaria (como hemos indicado, sea persona natural, jurídica u otro ente).
Empero, sin perjuicio de lo apuntado, se entiende también que estas sanciones o
castigos, aparte de reprimir las transgresiones, persiguen generar riesgo, educar y
prevenirtrTtzl la comisión de infracciones e inducir al cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias, y de este modo establecer una relación más justa entre quienes
cumplen con sus impuestos y quienes no lo hacenlr7r3l.
Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o
limitativas de derechos), establecidas genéricamente por el artículo 180, son de
cinco tipos:lur4l
a que se refiere el artículo 230, así como la estructura y garantías previstas para el
procedimiento administrativo sancionador. No obstante, con aquella aplicación no se puede
enervar la validez y aplicabilidad del primer párrafo del artículo 165 del Código; así, por la
srrpletoriedad indicada (y ante alguna eventual antinomia), se aplicará el artículo 165 por
encima de lo dispuesto en contra, por ejemplo por los criterios de razonabilidad dispuestos
en los incisos a) a f) del numeral 3 del artículo 230 de la LPAG (aunque sí resultan amparables
para la regulación de la gradualidad), ,v en particular este último ("1 La existencia o no de
intencionalidad en la conducta del infractor").
fi7r2l "La sanción no persigue sólo reprimir la infracción cometida sino también prevenir
la comisión de futuras infracciones tanto por el mismo sujeto como por el resto de la
colectividad" (Aneiros Pereira 2005:23). Más adelante, Aneiros (2005: 23) completa
señalando que 'tonsiste en una restricción de la esfera jurídica del autor de la violación con
el fin de impedir la inobservancia de las normas en vía preventiva, mediante la intimidación
a la generalidad de los sujetos, y en vía represiva, mediante la intimidación individual del
sujeto'1
Ir7l3l En el editorial de la Revista Tributemos N" 97, SUNAI Lima, septiembre del 2001, p. 2.
Ír7r4l No obstante, como algunos ya han denunciado (Altamirano 2003:257-278.
Bravo Cucci
2006), en materia tributaria se pÍesentan otro tipo de sanciones a las que ia doctrina ha
denominado sanciones anómalas, indirectas, impropias... En nuestro ámbito se ha
calificado de tales, por ejemplo, a la pérdida de deducciones (gasto, costo o crédito fiscal)
por cuestiones formales (faltas en la facturación, en el registro o en el manejo -u omisión-
de libros contables).
t273
Anl. 165 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
- Sanciones pecuniarias (multas; véase el artículo 180);

- Comiso de bienes (confiscación especial; véase el artículo 184);
- Internamiento temporal de vehículos (véase el artículo 182);
- Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes
(véase el aitículo 183);
- Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones
vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de activi-
dades o servicios públicos (véase el inciso b) del artículo 183).
No cabe como sanción en estos casos la pena privativa de libertad.tttttl Aparte
de que ésta no se regula como una forma de sanción, el artículo 230.1 de la LPAG
al respecto precisa:
1. Legalidad.- Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la
pot"ltod
-nistrqtivassancionadora
y Ia consiguiente previsión de las consecuencias admi-
c1ue a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado,
las que en iingún caso habilitarán o dísponer la Privación de libertad.
(Subrayado nuestro).
Las sanciones para cada infracción tipificada en el Código Tributario se en-
cuentran expresamente establecidas en las Tablas de Infracciones y Sanciones que
como anexo forman parte del presente Código.ttztel
Entre las características de estas sanciones, tenemos:
- El presupuesto de su aplicación es la comisión de una infracción tributaria,
tipificada por leY como tal.
- Por el principio de legalidad, están clara y taxativamente establecidas por
Ley (literal d) de la Norma IV del Título Preliminar; artículo 180).
- Las sanciones administrativas son impugnables; todas pueden ser impugnadas
vía el procedimiento contencioso tributario, y, luego, ante el Poder |udicial.
- Es personal y por ello intransmisible: por su naturaleza personal las san-
ciones no son transmisibles (artículo 167).
- La sanción no es retroactiva; tampoco existe la posibilidad de aplicar la
retroactividad benigna.
- La única facultada (potestad sancionadora), de acuerdo a le¡ para sancio-
nar infracciones tributarias es el órgano de la Administración respecto de
los deberes vinculados con los tributos cuya competencia le corresponde
(artículo 166).
- Su aplicación se rige por los principios de la potestad sancionadora (ar-
tículo 171).
- De acuerdo con el artículo i90 del Código, sin que se afecte el principio
non bis in idem, la aplicación de las sanciones administrativas se efectuará
sin perjuicio de las penas que por delitos tributarios se apliquen.
lt7rsi po. cierto, caso distintoes el de los delitos; véase el Decreto Legislativo N'813 (Ley Penal
. Tributaria).
[r7ró] Como ya se apuntó, en la RTF N' 11411-4-2008 se señaló que la infracción se determina en
forma objetivi y el importe de la sanción no se calcula en función al perjuicio fiscal sino de
acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del Código'
t274
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. t65
5. NI EL TRIBUTO NI LOS INTERESES SON SANCIONES TRIBUTARIAS

tributo no es una sanción; tiene otra naturalezaÍt7t7l.
Es importante anotar que el
Como ya hemos indicado, el tributo es la prestación pecuniaria obligatoria, derivada
de la realización de un supuesto de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es
proporcionar recursos al Estado o entes públicos para el cumplimiento de sus fines.
No constituye, pues, sanción de un hecho ilícito ni tiene finalidad sancionatoria.
Asimismo, considerando lo expuesto en el punto anterior, los intereses morato-
rios tampoco son sanciones tributarias; los intereses se exigen como indemnización
por la demora en el pago de la deuda tributaria. El Tribunal Fiscal, desde antiguo
(RTF N" 819-3-99), lo ha ratificado: los intereses moratorios no constituyen sanción
porque tienen naturaleza resarcitoria dado que restituyen al fisco por el perjuicio
ocasionado con la demora en el pago; así, no tienen naturaleza sancionadora. En
esta línea, el que se encuentre regulado en el artículo 170 (Libro Cuarto) del Código
Tributario la improcedencia de la aplicación de intereses, no puede determinar que
estos sean calificados como un tipo de sanción.
6. AGENTES FISCALIZADORES
El segundo párrafo dei artículo en comentario establece que en el control del
cumplimiento de obligaciones tributariaslrTtsl administradas por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, se presume la veracidad de
los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,[rzrel de acuerdo a lo que se
establezca mediante Decreto Supremo.
Al respecto hay que anotar que a la fecha no se ha dictado una norma general
que defina y precise los alcances de la actividad de los "agentes fiscalizadores" ni
una norma que regule la presunción de veracidad de los actos comprobados por
estos agentes'u7201 no obstante, existen dos disposiciones vinculadas al artículo en
comentario: el Decreto Supremo N" 086-2003-EF (que regula un tipo de "agente
fiscalizador": el fedatario fiscalizador[tttl) y el Decreto Supremo N" 085-2007-EF
(que define al agente fiscalizador como el trabajador de la SUNAT que realiza la
función de fiscalizar, y establece algunas actuaciones de los agentes dentro del
procedimiento de fiscali zación tributaria).
lr7r7l Véase los comentarios de la Norma

II del Título Preliminar.
lurrl Tal como adelantáramos al comentar el artículo I del Código Tributario, aquí nuestro
legislador ha considerado en general el control del curnplimiento de "obligaciones tributarias"
considerando también dentro de estas a los deberes u obligaciones formaies.
Ir7re] Obsérvese.que este párrafo hace ¡eferencia
expresa a los agentes liscalizadores como agentes
del control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
lr72ol Presunción que, por cierto, puede
ser discutida (Véase entre otras las RTF Nos. 1669-3-2008,
17 56 -5 -2008 y 3685-7-2008).
tr72u TiPo de age-nÍe fiscalizador que siendo trabajador de la SUNAT se encuentra autorizado
por
. ésta para efectuar la inspección, investigación, control y/o verificación del cumplimiento
de las obligaciones tributarias de los administrados, en los términos previstos en éi referido
Decreto Supremo, en concordancia con lo establecido en el artículo 165 del Código
Tributario.
1275
Arl. 160 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Arlicut0 t660.- FAcuHAI! s0ltc¡0llAI0RlA f)

[a Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y
sancionar ad ministrativamente las infiacciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también
puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la for-
ma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de 5uperintendencia
o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra
facultada parafijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar, los parámetros o criterios objetivos que (orrespondan, así como para
determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas
respectivas.
[a gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga
recurso de apelación ante elTribunal contra las resoluciones que resuelvan la
reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de 0rdenes de Pago
o Resoluciones de Detetminación en los casos que estas últimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
(') Artículo modificado oor el artículo 3" del Decreto Lesislativo N" 11 17, publicado
el7 de julio dé 2012,'y vigente desde eI 6 de agosto dí 2012.
DISPOSICIONES CONCOROANTES Y/O VINCULADAS
Código Tributario
lV último párrafo (discrecionalidad); 50'a 52" (órganos de la admin¡stración); 54" (exclusividad de las facultades
de los órganos de la administración); 82'(facultad sancionadora); 109', numeral 3 (nulidad de actos; cuando por
disposición administrativa se establezcan iníracciones o se apliquen sanciones no prevrstas en la ley);'164'(concepto
de infracción tributaria); 165' (determ¡nación de la inÍracción, tipos de sanciones y agentes fiscalizadores); 180"
(aplicación de sanciones; tablas de infracciones y sanciones); 182" (sanc¡ón de internamrento temporal de vehículos);
1 83" (sanción de cierre temporal); I 84" (sanción de comiso).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrat¡vo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: Título Preliminar; I (ámbito
de aplicación de la ley); ll (contenido); 229" (ámbito de aplicación del procedimiento sancionador); 230' (principios de
la potestad sancionadora admin¡strativa); Tercera Drsposicrón Complementaria y F¡nal (integración de procedimientos
especiales),
Sobre el Régimen de gradualidad

Anexo B de la Resolución de Superintendenc¡a N" 111-2001/SUNAT [21.09.2001]; Reglamento del Régimen de
Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternamiento Temporal de Vehículo y Multas Vinculadas, así como el criterio
para determinar la sanción aplicable.rrT22l
Resolución de Superintendencia N' 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglarnento del Régimen de Gradualidad para las
Infracciones consistentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pago.
Resolución de Superintendencia N' '14'1-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las
infracc¡ones relacionadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago.trTz3¡
tu22l El artículo 2 de la Resolución de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir

de la vigencia del reglamento a que se refiere el artículo anterior, derógase las Resoluciones
de Superintendencia N's. 013-2000/SUNAT y lli-2001/SUNAT, así como sus normas
modificatorias, con excepción del Anexo B de esta última, el que estará vigente para efecto
numeral 7.i. del Artículo 7" del reglamento antes mencionado'. Tal anexo B se mantiene
' del
en vigencia para efecto del artículo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artícuio 2'de la
Resolución de Superintendencia No 063 -2007/SUNAT.
tr723l Derogado mediante el inciso a) del artículo 2 de la Resolución de Superintendencia No
t276
Resolución de Superintendencia N' 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad relativo
a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago y criterio para apl¡car la sanción
de comiso y multa.lrT2'l
Resolución de Superintendencia N" 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad
vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal.
Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario:
Resolución de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de
Super¡ntendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.
COMENTARIOS
1. ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Legislativo N' 816 se le había añadido los
dos últimos párrafos del texto anterior (de acuerdo con el artículo 16 de la Ley N'
27335). Con el Decreto Legislativo No 953 se sustituyó el texto del artículo. Este texto
fue posteriormente modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo N' 1117.
La Administración Tributaria tiene la facultad discrecio- La Administración Tributario tiene Io focultad discrecio-
nal de determinar y sancionar administrativamente las nol de determinar y sancionar odministrotivamente los
infracciones tributarias. infraccio nes tributarios.
En virtud de la citada facultad discrecional, la En virtud de la ritoda focultod discrec¡ln01, lo Administra-
Administración Tributaria también puede aplicar
tión Tributoria tombién puede aplicor graduolmente las
gradualmente las sanciones por infracciones tributarias,
slncilnes, en lo forma y condiciones que ella efiablezco,
en la forma y condiciones que ella establez(a, mediante
Resolución de Superintendencia 0 norma de rango mediante Resolución de Superintendencil o n0rm0 de
sim¡lar. rongo s¡m¡lor.
Para efecto de graduar las s¿nciones, la Adminifración Pora efecto de graduor los sonciones, la Adminisüoción
Iributaria se encuentra facultada para fijar, mediante Tributaria se enruentru focultoda paro fijor, medionte
Resolución de Superintendenc¡a 0 n0rma de rango simi-
Resolución de Superintendencio o normo de rongo simi-
lar, los parámetros 0 (riterlos objetivos que correspon-
lor, Ios pordmetros o criterios objetivos que correspondon,
dan, asícomo para determinar tramos menores al mon-
osícomo para determ¡nlr trnmls menlres 0l montl de I0
to de la sanción establecida en las normas respectivas.
La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta an- sonción establecido en los normas respedivas.
tes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal
contra las resolu(iones que resuelvan la reclamación de
resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de
Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que
estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de
multa aplicadas.
063-2007/SUNAI publicado eI 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepción de

la Segunda Disposición Final, manteniéndose la vigencia del Formulario 0880 Acta de
Reconocimiento, para efecto del artículo 7 del Reglamento del Régimen de Gradualidad
aplicable a infracciones del Código Tributario, aprobada por la mencionada Resolución de
Superintendencia No 063-2007/SU NAT
lr72a1 Derogado mediante el inciso b) del artículo 2" de la Resolución de Superintendencia No 063-
' 2007lSUNAlpublicado eI31.3.2007 yvigentedesdeel l.4.2007,conéxcepcióndelanexoVl
que mantendrá su vigencia únicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 3l de
marzo de 2007.
1277
Arl. t6E INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
2. FACULTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION

pÚBLICAt'r"'l
Es casi ya unánime la aceptación de que la potestad sancionadora de Ia Ad-
ministración es una de las rnanifestaciones del ius puniendi del Estado.lt726l
Ahora bien, Pereira Chumbe (2001:282), admitiendo la inexistencia de recono-
cimiento constitucional de la potestad sancionadora de la administración, propone
el siguiente fundamento: "el poder sancionador de la administración pública cons-
tituiría una suerte de potestad o facultad implícita, tácita o inherente a la misma,
es decir, aquella sin la cual, no es posible que la administración cumpla con los
fines asignados por la Constitución, razón por la cual también tendría reconoci-
miento constitucional aunque no expreso". Agrega el autor (2001: 285)' citando a
García-Pablos de Molina, que "El poder sancionatorio de la Administración es una
potestad no autónoma, esencialmente limitada, y sometida al control jurisdiccional".
La potestad sancionadora se justifica principalmente en razones pragmáticas
puesto que es menester reconocer a la administración facultades coercitivas en
orden a cautelar el cumplimiento de las normas legales (Danós Ordóñez 1995:
150); "lo que se traduce en que si la Administración tiene la potestad de ordenar,
mandar o prohibir, también ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin ésta
resultarían inoperativas aquellas ante el eventual incumplimiento por parte de los
administrados" (Pedreschi Garcés 2003: 505).tt7zzl
Pedreschi Garcés (2003: 506-507), asumiendo lo anterior, añade como fun-

damentos de orden práctico (poder natural o corolario de las competencias de la
Administración Pública) al intervencionismo del Estado o Poder de Policía (en
nuestro caso, tributaria) y al ejercicio de la función pública o competencia de
gestión; en la misma línea, considerando jurisprudencia constitucional española,
incluye a la conveniencia de no recargar en exceso las actividades de Ia adminis-
tración de justicia (Poder |udicial) con la atención de ilícitos de gravedad menor, la
conveniencia de dotar de mayor eficacia al aparato represivo respecto de los ilícitos
menores y la conveniencia de una mayor inmediación de la autoridad sancionadora
respecto de los hechos sancionados.
[rzzsl <yo apiicación de una sanción adrninistrativa constituye la manifestación del ejercicio
de la potestad sancionatoria de la Administración. Como toda potestad, no obstante, en
el coniexto de un Estado de Derecho (artículo 3.", Constitución), está condicionada, en
cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitución,1os principios constitucionales ¡ en
particular, de lá observancia de los derechos fundamentales. Al respecto, debe resaltarse la
vinculatoriedad de la Administración en la prosecución de procedimientos administrativos
disciplinarios, al irrestricto respeto del derecho al debido proceso y, en consecuencia, de
Ios direchos fundamentales procesales y de los principios constitucionales (v.gr. legalidad,
razonabilidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad) que lo conforman' (FJ. 6
de la STC N' 1003-1998-AA/TC).
[1726] Se ha asumido mayoritariamente que tanto Ia potestad administrativa sancionadora y la
potestad penal son manifestaciones del mismo y único ius puniendi del Estado (López Diaz
2008: 64).
.
u7271 Como señala Margáin Manautou (1996:327), toda obligación impuesta por una ley debe
estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, e1
cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el particular.
1278
Guzmán Napurí (2006:186), complementando, indica que derivado del prin-

cipio de legalidad administrativa en su acepción más amplia, el principio de lega-
lidad en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador implica que solo por
norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades administiatival la potestad
sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que
a título de sanción son posibles de aplicar a un administrado.
El profesor Talledo (S/F: 196), dentro del mismo derrotero, señala: "La potestad
sancionatoria del Estado encuentra así fundamento en la necesidad de asegurar el
cumplimiento u observancia del ordenamiento jurídico emanado de é1".
3. FACULTADSANCIONATORIADELAADMINISTRACIÓNTNIBUTARIA
Tomando los fundamentos reseñados en los párrafos anteriores, en nuestra
materia, es obvio que para la efectividad de todas las funciones tributarias, de-
pendiendo por cierto también de otros factores, es fundamental que los órganos
de la Administración Tributaria (que ejercen la potestad de imposición) gocen del
auxilio del poder o facultad de sancionar a todos quienes de alguna manera, con
su conducta tributaria, violan sus leyes y principios (Arango Flores 1996: 181).
El artículo 166 del Código Tributario, concordante con el artículo 82, establece
para Ia Administración Tributaria (cada Administración respecto de las obligaciones
y normas de los tributos de su competencia), la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
Debe tenerse en cuenta que esta facultad sólo importa la determinación de
la infracción tributaria y la aplicación de Ia sanción correspondiente, mas no la
de definir (tipificar) infracciones y establecer sanciones.
4. FACULTADDISCRECTONAL
Como sabemos, el último párrafo de la Norma IV del Código señala que en
los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar
discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más con-
veniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley (véase los
comentarios de la Norma IV).
En lo que podríamos denominar exposición de motivos del Decreto Legislativo
No 816, al hacerse Ia fundamentación del artículo 82 del Código (facultad sancio-
nadora), se indicó que la facultad de la Administración Tributaria para sancionar
no se encuentra limitada a la posibilidad de aprobar, en mérito a la delegación
efectuada por el Código, un Régimen de Gradualidad de las sanciones; agregaba:
"Por ello, se elimina la vinculación de dicha facultad a los regímenes que establez-
ca el Código, ratificándose, de esta forma, que la Administración puede realizar
operativos preventivos, en los que si bien se detecta Ia existencia de infractores,
no se aplican las sanciones debido a que el propósito es educar al contribuyente".
Teniendo en cuenta que la discrecionalidad es una facultad de la Administra-
ción, y no de los funcionarios de la misma, resulta interesante recordar el ejemplo
de aplicación de la discrecionalidad institucional en materia de sanciones propuesto
1279
nnt. t66 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
por Muñoz Nájar (1995 227-228): la abstención de sancionar a los informales por
no haberse inscrito en el momento en que empezaron sus operaciones, en razón
del siguiente juicio de oportunidad: "es más conveniente integrarlos a nuestra base
de contribuyentes que sancionarlos". Precisando este aserto, Tovar Mendoza (1995:
213), explicaba que esta "discrecionalidad se aplica fundamentalmente cuando se
trata de incorporar a un sector importante de informalidad dentro del universo
de contribuyentes debidamente registrados. No se pretende de ninguna manera
sustentar que en casos individuales la Administración pueda dejar de sancionar".
No obstante, de la conveniencia institucional citada en el ejemplo o del pro-
pósito educativo mentado en la fundamentación del artículo 82 del Código (que
institucionalmente puede haberse establecido, por ejemplo, vía circulares o directivas
internas), podemos observar que los márgenes o parámetros de la discrecionalidad
no permiten que los deudores tributarios puedan exigir su obligatoria aplicación, y
tampoco su revocación o modificación, vía reclamación, en caso se haya sancionado
al infractor sin considerar tales "parámetros" internos.
Ahora bien, el artículo en comentario, en su primer párrafo, señala que la
Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancio-
nar administrativamente las infracciones tributarias. Al respecto, en general y
considerando lo expuesto hasta aquí, nos adherimos a la afirmación de Talledo
(S/F: 206.9): "Vale decir que si bien el Código tipifica las infracciones y señala las
sanciones, la Administración es libre de aplicar o no la sanción establecida una vez
detectada la infracción". Lo cual, señala Talledo (S/F: 206.9), afectaría el principio
constitucional de igualdad ante la ley (en la medida en que no se pueda conoce
normativa y públicamente los criterios que deben aplicarse) si es que la actuación
de la Administración implica hacer distingos entre contribuyentes.
4. GRADUATIDAD DE SANCIONES
En virtud de la facultad discrecional señalada, el segundo párrafo del artículo
en comentario ha establecido que la Administración puede aplicar gradualmente
las sanciones por infracciones tributarias (y solo respecto de ellas), en la forma y
condiciones que la Administración establezca, mediante Resolución de Superin-
tendencia o norma de rango similar.
Bajo este criterio, encontrándose la Administración Tributaria facultada (tercer
párrafo del artículo 166) para fijar, mediante Resolución de Superintendencia o
norma de rango similar: (i) los parámetros o criterios objetivos que correspondan,
(ii) tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas,
se han dictado diversas normas o resoluciones de carácter general que regulan
supuestos o situaciones que, cumpliendo ciertos requisitos, tienden a morigerar
o disminuir (graduando) la sanción (establecida en las tablas de infracciones y
sanciones, resultando estas un marco sancionatorio genérico).ttzztl
lr728l f{ay que indicar que corresponde a cada administración competente dictar Ias medidas
al respecto. En ese sentido, las Resoluciones de Superintendencia que aprueben un
régimen de gradualidad solo serán de aplicación para las sanciones cuya competencia
1280
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS nfl. t67
Es preciso anotar que este Régimen de Gradualidad es distinto del Régimen de

Incentivos regulado por el artículo 179, aplicable con criterios y parámetros propios
sólo a algunas infracciones del artículo 17B (y desde la vigencia de la incorporación
del último párrafo del artículo 179 establecido por el Decreto Legislativo N" lllZ
no aplicable a las sanciones impuestas por la SUNATltT2el).
5. APLICACIÓru NE LA GRADUALIDAD DE SANCIONES

A diferencia del criterio genérico de la aplicación discrecional de la potestad
sancionadora, expuesto en el apartado 3 anterior, en el presente caso (Régimen
de Gradualidad de Sanciones) el deudor tributario sí puede exigir su obligatoria
aplicación y, en caso se sancione sin considerar los alcances normativos regulados
en las Resoluciones de la Administración, también puede plantear (reclamar) la
modificación, sustitución o revocación de la sanción indebidamente aplicada.lrT3o)
El último párrafo, incorporado al modificarse el artículo 166 por el Decreto
Legislativo N' lilZ ha establecido una precisión (con una ampliacióntt73tl) temporal
para su aplicación: la gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que
se interponga recurso de apelación ante el Tribunal contra las resoluciones que
resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de
Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
Articut0 16r.- ilrrnAnsmtstBt¡.tDAll 0E tAs sAlrGtflltEs

Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las
san(¡0nes por ¡nfra((¡ones tr¡butar¡as.

Código Tributario
25" (transmisión de la obligación tributaria); '169'(extinción de las sanciones).
Otras normas
Código Civil: 1218' ('La obligación se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohibe
la ley o se ha pactado en contrario").
corresponda a la SUNAT; no cabe su aplicación por otras administraciones (véase la

RTF N" 3025-7 -2008).
[t72e]
Que, no obstante, esta entidad ha incorporado sus supuestos (en virtud de lo dispuesto por
la Resolución de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el Régimen de Gradualidad de
_ sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT.
[1730] Respecto de iu aplicación cabe tener .n .u"trtu además su vinculación con la prohibición de
la reforma peyorativa (reformatio in peíus), el derecho de defensa en sede administrativa y
Ia inconstitucionalidad de la pérdida del beneficio de gradualidad establecido vía la STC N'
1803-2004-AA/TC. Criterio respetado por el Tribunal Fiscal.
u73rl Por lo pronto, por la incorporaóión de determinados supuestos del artículo 178 del Código
a su esquema. Véase lo dispuesto en el artículo 13-A del Reglamento del Régimen de
'Gradualidad aprobado por la Resolución de Superintendencia N' 063-2007/SUNAT (el
artículo fue incorporado por el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N' 180-
2012lSUNAT).
l28r
Arl. 167 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Código Penal: 85", numeral 1 (extinción de la ejecución de la pena; por muerte).
Directiva N' 004-2000/SUNAT [19.07.2000]: Precisan que son intransmisibles a herederos obligaciones
tributarias que correspondan como responsables solidar¡os a representantes legales y a designados por personas
juridicas.
COMSNTARIOS
1. ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Ley N' 25859 124jL92] se le añadió el tér-
mino "legatarios" (mediante el Decreto Legislativo N' 773); desde tal modificación
el artículo 167 se mantiene sin alteraciones.
2. INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES

A los causahabientes, heredero (sucesor a título universal, de acuerdo a
le¡ respecto de todos los bienes de la herencia o una parte alícuota de ella) o
legatario (sucesor a título particular, por causa de liberalidad del testador, res-
pecto de determinados bienes), no les son transmisibles las sanciones,lrz:z] t"utt
cuales fueran estas (tratándose de multas, se incluyen los intereses que aquellas
hayan generado), aplicables por las infracciones tributarias "cometidas" por el
causante en vida.[17331
Talledo Mazú (S/F: 206.10) precisa sobre este último punto: "En caso de
fallecimiento del infractor Ia intransmisibilidad opera respecto de las sanciones
por infracciones cometidas hasta ese momento aunque hayan sido fijadas por
resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de
obligaciones de su causante no son afectadas por esta causal".
Esto, según el artículo en comentario, en virtud de la naturaleza personal de
la sanción; así, en la medida en que esta punición está dirigida a "castigar" exclu-
sivamente a quien cometió el ilícito, al fallecimiento de éste su imposición carece
de sentido; los causahabientes no pueden asumir la responsabilidad de infracciones
tributarias no cometidas por ellos.ttz:r)
u7321 Y sólo éstas, pues, como es sabido, las deudas por tributos sí se transmiten a los sucesores
(artículo 25 del Código Tributario).
llz::l po. esta razón también se asume que el fallecimiento extingue las sanciones tributarias.
Véase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007 '
[r73al Un caso interesante nos muestra la RTF Ñ" Zzts-+-2009: un contribuyente presentó sus
declaraciones por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril a octubre de
2002; dicho contribuyente falleció en setiembre de 2003; posteriormente, en setiembre de
2004 y luego en octubre del mismo año, la sucesión presentó rectificatorias por los períodos
declarados por el titular, determinando una mayor obligación; la Administración multó a
la sucesión por declarar cifras y datos falsos (numeral 1 del artículo 178 del Código); el
Tribunal Fiscal dejó sin efecto las multas señalando que las rectificatorias únicamente
evidenciaban que el contribuyente no declaró correctamente e incurrió en la infracción
' indicada, y que no puede asumirse la transmisiór-r de las infracciones y sus sanciones a la
sucesión (aunque aparentemente la Administración no pretendía transmisión alguna sino
atribuir, equivocadamente, la comisión de la infracción a la sucesión).
t282
Debe tenerse en cuenta que esta situación se presentará solamente tratándose

de infracciones "cometidas" por personas naturales (por cierto, inclusive si son
titulares de empresas unipersonales), cuando haya sucesión mortis causa, respecto
de los herederos y legatarios.
3. NO APLICACIÓN DEL ARTÍCULO EN EL CASO DE PERSONAS

IURÍDICAS
De acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, y según el artículo en
comentario, en los demás casos cabe la transmisión de la sanción por infracciones
tributarias. Así, tratándose de personas jurídicas (u otros entes), el artículo en
comentario no es aplicable.trT3sl
Veamos un ejemplo: La fusión implica la transferencia de activos y pasivos,
debiendo asumir la absorbente las obligaciones de la absorbida; es decir, se trata
de una transmisión inter vivos y no mortis causa; en ese sentido, las sanciones
impuestas a la empresa absorbida han sido transmitidas a la recurrente, quedan-
do ésta obligada al pago de las mismas (RTF Nos. 984-4-97,200-2-98, 1018-2-98,
47s-3-200t).
Articut0 168".- tRR[IR0ACI|U|0A0 DE tAs il0Rm0s sAllGl0llAT0RlAs

las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por ¡nfracc¡ones
tributarias, no extingu¡rán ni réducirán las que se encuentren en trám¡te o en
eJecucr0n.

Código Tributario
X (vigencia de las normas tributarias); 169'(extinción de Ias sanciones).
Otras normas
Constitución: 103'("... La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y
situac¡ones jurídicas existentes y no t¡ene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal,
cuando favorece al reo")
Código Civil: lll (irretroactividad de la ley).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 230', numeral 5 (principios
de la potestad sancronadora administrat¡va; iretroactividad).
CO}1ENTARIOS
T. ANTECEDENTES
El texto del artículo, tal cual, viene del Código aprobado por el Decreto
Legislativo N' 773.
lr73sl Tampoco, por cierto, cuando fallece el titular de una EIRL; véase al respecto las RTF Nos.
840-7-2008 y 4261 -3-2009.
1283
Art. t68 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
2. RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONATO-

RIAS
Como se sabe, el segundo párrafo del artículo 187 de la Constitución de 1979,
establecía: "Ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal,
laboral o tributaria cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente,
respectivamente".
Nuestro primer Código Tributario, en su artículo 150, establecía: "Las normas
tributarias administrativas que establezcan supresión o reducción de sanciones
extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en ejecución".
Siguiendo la línea del texto original del Código de 1966, a inicios de la
década antepasada, el artículo 150 del Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario aprobado por el Decreto Supremo N" 219-90-EF, modificado por el Decreto
Legislativo N' 769, prescribía: "Las normas tributarias que establezcan supresión
o reducción de sanciones por infracciones formales, extinguirán o reducirán las
que se encuentren en trámite o en ejecución".
A su vez, el artículo 168 del Código Tributario aprobado por el Decreto Ley
N' 25859 disponía: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, extinguirán o reducirán las que se encuentren en
trámite o en ejecución",
3. IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS TRI-

BUTARIAS
El artículo 103 (modificado por la Ley de Reforma N" 28389) de la Consti-
tución vigente, prescribe textualmente:
L..1. La ley, desde su entrada en vígencia, se aplica a Ias consecuencias de
las relaciones y situaciones jurídícas existentes y no tiene fuerza ni efectos
retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece
aI reo.
Así, pues, a diferencia de la Constitución de 1979,la de 1993 no prescribe
expresamente la retroactividad benigna en materia tributaria.
Ahora bien, con el pretexto de que la Constitución de 1993 (el texto del
segundo párrafo del original artículo 103, señalaba: "Ninguna ley tiene fuerza ni
efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo") no repetía Ia
norma de la Constitución de 1979, desde el Código Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 773, se modificó el texto del artículo 168 determinando la
prohibición de Ia retroactividad benigna en materia sancionadora tributaria; así, el
texto vigente preceptúa: "Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones
por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en
trámite o en ejecución".
En este sentido, no obstante ser discutida -por la concepción que preconiza
la validez de la aplicación de los principios garantistas del Derecho penal y del
Derecho Administrativo sancionador a nuestra materia, ahora aún más con la
t284
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0fl. 168
vigencia del artículo 230.5 de la LPAGttz¡el-, siguiendo a Talledo (S/F: 206.13), la

norma del artículo bajo comentario vendría a impedir que en vía de interpreta-
ción se dé aplicación retroactiva a la sanción más benigna cuando ello no ha sido
dispuesto expresamente.
Así pues, asumiéndose el principio general de que ninguna ley tiene fuerza
ni efecto retroactivo, por lo que son aplicables las disposiciones sancionadoras
vigentes en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar, si
se dictan normas que supriman o reduzcan las sanciones por infracciones tributa-
rias, estas normas tendrán vigencia a futuro y no tendrán efecto alguno sobre las
sanciones que se encuentren en trámite (es decir, sanciones notificadas pero que
se encuentren dentro del plazo para ser impugnadas ¡ eventualmente, mientras
se encuentre en trámite alguna impugnación planteada contra las mismas) o en
ejecución (cuando se encuentre dentro de un procedimiento de cobranza coactiva
o cuando se esté ejecutando la sanción no pecuniaria). Por cierto, sólo las que se
encuentren en ambas situaciones.
Lo regulado en el artículo, sin embargo, no impide que el Estado, en su
función legislativa, teniendo en cuenta la valoración de los bienes jurídicos que se
pretenden tutelar a través de las sanciones, dicte normas expresas que beneficien
con la supresión o reducción de sanciones; este es el caso, por ejemplo, de lo dis-
puesto por la Sétima Disposición Final y Transitoria de la Ley N'27335 que señala:
SÉTIMA.- Reducción de sanciones tributarias
Los deudores tributarios que a la fecha de publicación de Ia presente Ley tengan
sanciones pendientes de aplicación o de pago, incluso por aquellas cuya reso-
lución no haya sido emitida, podrán gozar del beneficío a. que se les apliquen
Ias nuevas Tablas de Infraccíones y Sanciones Tributarias que forman parte
del presente díspositivo, síempre que hasta el 31 de octubre del 2000 cumplan,
en forma conjunta, con los siguientes rec1uisitos:
a) Subsanar Ia infracción cometida, de ser el caso;

b) Efectuar el pago al contado de la multa según las nuevas Tablas referidas,
incluidos los intereses correspondientes; y
[17361 Cabe recordar que la LPAG, en el numeral 5 de su artículo 230, señala: "Irretroactividad:
Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de incurrir el
administrado en la conducta a sancionar, salvo que las posteriores le sean más fayorables"
(subrayado agregado). No obstante, sabemos que en general la aplicación de las normas de
la LPAG es supletoria; así, en la medida en que el nuevo artículo 171 del Código Tributario
regula Ios principios de la potestad sancionatoria tributaria, entre los cuales no se encuentra
la irretroactividad (entendemos que en razón de su regulación expresa en el artículo 168,
aunque no en los términos de la LPAG), usualmente se entiende (en contra de la doctrina y
ahora en contra de 1o dispuesto por el artículo 229.2 modificado de la LPAG) que las normas
(y entre ellas las que regulan los principios de ia potestad sancionadora administrativa) de
. la LPAG seguirán siendo de aplicación supletoria, y en Io que respecta a la irretroactividad
en materia sancionatoria-tributaria (por especialidad, ante una eventual antinomia) será de
aplicación el artículo 168, bajo comentario.
t285
Arl. t6g INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
c) Presentar el desistimiento de Ia impugnación por el monto total de éstas,

de ser el caso.
EI incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados dentro del plazo

previsto en eI párrafo precedente conllevará la aplicación de Ia sanción vigente
en el momento de Ia comisión de Ia infracción.
Apticuto t6g'.- Ellllllcl0ll 0E tAs sAllcl0llEs
[as sanciones por infracciones tributarias se ext¡nguen (onforme a lo establecido

en elArtículo 27'.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULA

Códígo Tributarío
22. (extinción de la obtigación tr¡butaria);43'(plazos de prescripción); 167'(intransmisibilidad de las sanciones).
Otras normas
Código Penal: 85", numeral 1 (extinción de la ejecución de la pena; por muerte)
CÓMgÑTARIOS
1. ANTECEDENTES
El texto del artículo, tal cual, viene del Código aprobado por el Decreto Ley
N'25859.
2. EXTINCION DE SANCIONES
El artículo en comentario expresamente señala que las sanciones por infrac-
ciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el artículo 27 del
Código Tributario.
Como se sabe, el artículo 27 regula los medios de extinción de Ia "obligación
tributaria"; el artículo indica como tales medios: el pago (como medio usual de
extinción de una deuda tributaria), la compensación, la condonación (que gene-
ralmente se da vía amnistíastrTrzl), la consolidación, y la Resolución de la Admi-
I1737] Véase respecto de las sanciones, como ejemplo, la Sexta Disposición Transitoria del Decreto
Legislativo N'953:
"Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipifcadas en eI numeral 1 del
arttículo 176" I numerales 1, 2, 4, 6 y 7 del artículo 177" del Texto Único Ordenado del Códi-
go Tributario que hayan sido cometidas hasta el día anterior a Ia fecha de publicación de,la
presente norma, se encuentren o no detectadas por Ia Administración Tributaria o tengan las
s ancion es p endie nt e s de apli caci ón.
Lo dispuesto en eI pórrafo anterior será de aplicación inclusive a las multas que hubieran
sustituido las sanciones de cierre vinculadas a las infracciones antes citadas'
Las costas y gastos originadas por Ia cobranza coactiva de las multas a las que hace referencia
el presente artículo quedarán extinguidas.
No procederó Ia devolución ni Ia compensación de los pagos efectuados como consectlencia de
Ia aplicación de las multas que sustituyeron al cierre, por las infracciones referidas en el primer
t286
nistración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa,

que consten en las respectivas resoluciones.
Ahora bien, considerando los artículos 27 y 169 -asumiendo la expresión
"deuda tributaria"-, en el presente caso estamos hablando básicamente de las
sanciones pecuniarias: multas.
De otro lado, tratándose de sanciones no pecuniarias, también se debe
considerar como una forma de extinción de sanciones, su cumplimiento o eje-
cución.tr7381
Asimismo, resulta correcto considerar a la muerte del infractor[r73e] como una

causal de extinción de las sanciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
167 (véase al respecto las RTF Nos. 2607-2-2007 y 12254-2-2007).
3. LA PRESCRIPCIÓN Y LAS SANCIONES

Como se sabe, el artículo 43 dcl Código Tributario cstablece que la acción
de la Administración Tributaria para aplicar sanciones (determinar la infracción
e imponer la sanción) -también cobrar o ejecutar- prescribe a los cuatro años; a
los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva (cuando
corresponda) y a los diez años para las infracciones referidas a Ia actuación in-
fraccional de los agentes de retención o percepción.
Por su parte, el numeral 4 del artículo 44 del mismo Código señala que el
término prescriptorio se computará desde el uno de enero siguiente a la fecha en
que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecer ésta, a la fecha en
que la Administración Tributaria detectó la infracción; y según el numeral 7 del
mismo artículo, desde el día siguiente de realizada la notificación de la Resolución
de lr{ulta (es decir, cuando ya se ejerció la facultad sancionadora), tratándose de la
acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida
en ella.
Por cierto, el numeral 3 del artículo 45 regula la interrupción del plazo de
prescripción de la acción de aplicar sanciones, y el numeral I del artículo 46 la
suspensión de dicho plazo.
párrafo de Ia presente disposición realizados con anterioridad a la vigencia de Ia presente

norma".
lr738lEs obvio que en estos casos no se puede considerar como medios de extinción al pago, la
compensación y la Resolución de la Administración Tiibutaria sobre deudas de cotrranza
dudosa o de recuperación onerosa.
Iu3e] Como ya se indicó, tal extinción no corresponde tratándose de la muerte
del titular de una
EIRL respecto de las multas de esta (RTF N'4261-3-2009).
t287
Arl. t70 TNFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Rrlicul0 1700.- tmPR0GE0EI|G|A 0E tA APTICACI(llI IIE IIIIERESES Y

sAIct0ilEs c)
No procede la aplicación de intereses nisanciones si:
1. (omo producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hu-
biese pagado m0nto alguno de la deuda tributaria relacionada <on dicha
interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma
aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante ley o norma de rango
similar, Decteto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y tinan-
zas, Resolución de 5uperintendencia o norma de rango similar o Resolución
delTribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154".
Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día
siguiente del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10) días
hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial"El
Peruano". Respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a
infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta
el plazo antes indicado.
2. [a Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la apli-
cación de la norma y sólo lespecto de los hechos producidos, mientras el
criterio anterior ettuvo vigente.

Código Tributarío
Vlll (¡nterpretación de normas tributarias); 33' (interés moratorio); 92' (derechos de los administrados; solicitar la
no aplicación de intereses y sanciones); 154' (lurisprudencia de observancia obl¡gatoria); 165" (determinación de la
infracción: objetiva); 166'(facultad sancionatoria); 169'(extinción de sanciones); 180'(aplicación de sanciones);
1 81' (actualización de las multas).
Otras normas
D¡rect¡va N" 007-2000/5UNAT 119.07.20001: inaplicación de sanciones por infracciones cuya comisión se
hub¡era debido a un hecho ¡mputable a la Administración Tributaria,

lnforme N" 097-201 1 -SUNAT/2B0000:
Procede la inaplicación de inlereses y sanciones de acuerdo con el numeral 2) del artículo 1 70' del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, en el caso de contr¡buyentes que hub¡eran incurrido en
omisiones por la aplicación del criterio contenido en los lnformes Nos. 022-2007-SUNAT/280000
y 040-2007-SUNAT/280000, modiflcado a través de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000
y 057-201 1 -SUNAT/280000.
Para tal efecto, no corresponde que se apliquen intereses y sanciones respecto de los
hechos producidos a partir de la d¡fusión de los criterios contenidos en los lnformes Nos.
022-2007-SUNAT/280000 y 040-2007-SUNAT/280000, y hasta el día anterior a la fecha de
publ¡cación en el Portal electrónico de la SUNAT de los lnformes Nos. 010-2011-SUNAT/280000
y 057-201 1 -SUNAT/280000.
lnforme N' 21 5-2007-5U NAT/2B0000:
1. La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada mn el lGV, naciendo la obligación tributar¡a en la fecha
de percepción, parcral o total, del ingreso.ttTol
lrTaol Como se sabe, el Tribunal Fiscal no es de la rnisma opinión (RTF Nos. 640-5-2001,4318-5-
2a05y rt04-2-2007).
1288
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0rl. fll¡
2. Aun cuando mediante el presente lnforme se mant¡ene el criterio expresado en el
lnforme N"
104-2007-SUNAT/280000, no se produce la duplicidad de criterio a que alude el numeral 2) del artículo 170'del
TU0 del Código Tributario.
JURISPRUDENCIA

De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170'del Texto Único Ordenado
del código Tributario, aprobado por Decreto supremo N' 135-99-EF y modificado por el Decreto
Legislativo N" 953, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determ¡nación y
pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la inlerpretación equivocada de los
alcances del inciso j) del artículo 37'del Texto Único Ordenado de la Leydel lmpuesto a la Renta
aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, en lo que respecta al tratamienlo tributario de las
remuneraciones vacacionales.
RTF N" l6¿14-1-2006, publicada el 17.04.2006.

De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 1700 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo N' '135-99-EF y modiflcado por el Decreto Legislativo N' 953, no procede aplicar
intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del lmpuesto a la Renta que se hubiera generado por la
interpretación equivocada sobre los alcances de las normas contenidas en ef Decreto Legislativo N' 797 en virtud de lo
d¡spuesto por la Directiva N" 001-2002/5UNAT. El plazo de diez (10) dias hábiles a que se refiere el citado numeral 1,
se computará desde el día hábil siguiente a la publ¡cación de la presente resolución en el Diario Oficial El Peruano, que
se emite de conformidad con lo previsto por el artículo 154' del Código Tributario.lrT.rl
RTF N'7'll6-5-2002, publicada el 14.01.2003.

Desde la vigencia del Decreto Legislat¡vo N" 821, cabe interpretar que el impuesto pagado por la ut¡lización de
servic¡os prestados por sujetos no domicrliados podía deducirse como crédito fiscal a partir de la declaración
correspondiente al per¡odo tributario en que se realizó el pago del impuesto, lo que fue señalado en forma expresa
en el artículo 6', numeral 1'1, del Reglamento aprobado por Decreto Supremo N" 136-96-EF. Los diversos criterios
vert¡dos por este Tribunal evidencian que existe una duda razonable en la interpretación de las normas contenidas
en el Decreto Legislativo N" 821 a efecto de establecer la oportunidad en que procede apl¡car como crédito flscal
el impuesto pagado por la utilización de servicios prestados por sujetos no domiciliados, por lo que procede aplicar
el numeral '1 del artículo '170" del Código Trrbutario, durante el periodo comprendido entre el 24 de abril y el 31 de
diciembre de 1996.
dounNr;{x¡oS
I. ANTECEDENTES
Si bien el sentido del artículo viene desde el Decreto Ley No zsgsg, con la
aprobación del Decreto Legislativo N' 816 se precisó lo regulado en el numeral
1. Mediante el Decreto Legislativo No 953 se sustituyo el texto; respecto del
anterior se reordenó el numeral l, añadiendo precisiones respecto de los plazos
y su aplicación.
lttat] Informe N' I l0-2006-SUNAT/2B0000: "Con relación al criterio establecido por la

Resolución del Tribunal Fiscai N' 01644-l-2006, no constituye requisito para la inaplüación
de.intereses y sanciones. regulada en el numeral t del artíéulo izo" dei TUO dei Código
Tributario, que los deudores tributarios rectifiquen su determinación o paguen su deuáa
tributaria resPectiva hasta el vencimiento del plázo de los diez (10) días triUles, contados a
partir del día siguiente de la publicación de la mencionada resoluciónl
r289
0nl. 170 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
No procede la aplicación de intereses ni sanciones si: No procede lo aplicación de intereses ni sanriones cuando:
I
I
1. (omo producto de la interpretación equivocada del 1. hmo produtto de l0 interpretlción equivocodo del
una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la unl n0rm0, no se hubiese pagado monto olguno por
I
deuda tributaria relacionada con dicha interpretación rcnrcpto de Ia deuda üibutorio relorionodo rcn dicha
I
hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma interpretación hasta Io odaroción de lo misma, y siempre
I
que es de
aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el que la normo oclarotorio señale expresamente
presente numeral. aplicoción el presente numerol.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley Los intereses y

sanciones que no procede oplicor
o n0rma de rango similar, Decreto Supremo refrendado son aquéllos devengodos desde el día siguiente del
por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de vendmiento o de lo comisión de lo infrocción hasto
Superintendencia o norma de rango similar o Resolución los cinco díos hóbiles siguientes a lo publicoción de lo
del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artkul0 1 54". ocloradón en el Diario }frcial "[l Peruano'!
Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos A tal efecto, lo ocloración podró realizarse med¡nnte Ley
refrendado
devengados desde el día siquiente del vencimlento de 0 n0rm0 de rango similor, Decreto Supremo
la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles por el Ministro de fconomía y Finanzas, Resolución de
siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario ,Superintendenrio o normo de rango similar o Resolución
Oficial "El Peruano'i Respecto a las sanciones, no se del Tribunal Fixal o que se refiere el Artículo 54'.
I
1
aplirarán las correspondientes a infracciones originadas lZ. La Administroción Tributorio h0y0 tenidl duplkidod
y respecto de
I
por la interpretación equivocada de la norma hasta el lde oiterio en la oplicación de lo norma sólo
hechos producidos, mientros el criterio onterior estuvo
I plazo antes indicado. llos
I z. Lu Adrinirtración Tributaria haya tenido duplicidad lvigente.
I de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto

I de los hechos producidos, mientras el criterio anterior
I estuvo vigente.
z. IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES

El presente artículo, tal como indica la sumilla, regula los casos de improce-
dencia áe la aplicación de intereses (moratorios)Íl74z1 y sanciones. Por cierto, la no
aplicación de intereses y sanciones establecida en el artículo 170 del Código Tri-
bltario, sólo es de aplicación en los supuestos allí señalados (RTF N' 887-3-2002).
3. INTERPRETACIÓN EQUIVOCADA DE UNA NORMA

En lo atinente a la interpretación equivocada de una norma, regulada en
el primer numeral del artículo, debemos indicar que son cuatro los requisitos a
cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:
- Debe haber una interpretación equivocada derivada de una "duda razonable"
sobre el sentido y alcance de la normatrTa3l (habitualmente por oscuridad,
luazl go-o hacíamos notar al comentar el artículo 165, tratando sobre la sanción, el que se regule
- en el artículo 170 la improcedencia de la aplicación de intereses no determina que estos sean
consideradossanciones.
tr743l Un ejemplo. RTF N" 598-1-2000: cuando existe duda razonable no s.e aplican.intereses ni
rnn.io.t.i; en el caso se dispuso ta1 inaplicación dado que el incumplimiento ha resultado
1290
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. flo
contradicción, ambigüedad o imprecisión en la norma). Nos encontraremos
ante tal situación, por ejemplo, cuando habiéndose aplicado debida y cohe-
rentemente los métodos de interpretación (no los de integración) aceptados
por el Derecho resultan razonablemente diversas interpretaciones validas
y el deudor opta por alguna que posteriormente, con la aclaración de la
norma, se determina que tal "interpretación" era equivocada.
- La norma que generó aquella "interpretación" haya sido aclarada por ley,tr7441
norma de rango similar, decreto supremo (refrendado por el Ministro
de Economía y Finanzas),ltzrs] resolución de superintendencia de carácter
general (o norma de rango similar) o resolución del Tribunal Fiscal que
constituya jurisprudencia de observancia obligatoria (RTF N. 4560-2-
2002) (que interprete de modo expreso y con carácter general el sentido
de normas tributarias, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 154 del
Código).ttz+el Por cierto, hay que tener cuidado que esta aclaración (acción
de aclarar, esclarecer o dilucidar), cuanclo se hace r'ía nornra aclaratoria
o interpretativa, debe ser tal y no una modificación de la ltorma "inter-
pretada".
- Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de apli-

cación el numeral I del artículo 170; este criterio es plenamente asumido
en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (entre otras, las RTF Nos.
196- 1-98, 653 -2-2001, 655 -2 -2001 y t2169 -2-2007).
- Que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada

con la norma aclarada hasta tal aclaración; se asume que las personas,
atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria vinculada
con la "interpretación equivocada" de la norma aclarada ni nunca hicieron
"pago alguno"; por tanto, consideramos que este "pago alguno" alude, sin
duda, incluso a algún pago parcial ("El pago parcial evidenciaría falta de
duda" (Talledo Mazú S/F: 206.4)).
El numeral I completa señalando que los intereses que no proceden aplicar
son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la obligación
tributaria hasta los diez días hábiles siguientes a Ia publicación de la aclaración
en el Diario oficial "El Peruano".trTaz Asimismo, respecto a las sanciones, no se
aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la interpretación equi-
de una duda razonab_lTl lu interpretación del Decreto Ley N' 26Q09,|a misma que fue
aclarada mediante la RTF N" 659-4-97.
[t7sl Véase como ejemplo lo dispuesto por la Ley N. 28843.
rtTasl y Terce.u bitpori.ión Transitorias y Finales del Decreto Supremo N" 064-
-V,^G^r.llegunda
2000-EF.
lu46l Debe existir norma aclaratoria (RTF N' 8943-4-2007).
[r7a7] Decreto SuPremo N'086-2004-EF: "Sétima
Disposición Transitoria: Los sujetos que a partir
de la entrada en vigencia del Decreto Legislativos N' 945 hayan realizaáo transaccîones
sujetos no domiciliados Por concepto de servicios digitales o asistencia
. con,
pod¡án regularizar
técnica,
dentro del plazo establecido por el numeial 1) del Artículo 170'del
Código Tributario, sin intereses ni sanciones, las obligaciones tributarias que se encuentren
pendientes de cumplimiento a la fecha de publicación del presente Decretó Supremo']
T29T
Ant. flll INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
vocada de la norma hasta el plazo antes indicado (diez días hábiles siguientes a Ia
publicación de la aclaración).t17481
4. DUPLICIDAD DE CRITERIO
El numeral 2 (cuando la Administración Tributaria haya tenido <iuplicidad
de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos,
mientras el criterio anterior estuvo vigente) se manifiesta cuando la Administra-
ción, ante una misma norma, varía (cambia) su criterio de aplicación (obviamente
se entiende que también su interpretación)'tu4el
En estos casos, el criterio previo o anterior puede haber sido manifestado, o
aplicado, expresa o tácitamente mediante resoluciones de carácter general, directi-
vás o circulares públicas'U7s0l as'm'smo, avisos en periódicos, esquelas, respuestas
a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta práctica administrativa, etc.;
o, para casoi particulares, lo señalado o resuelto expresamente en resoluciones de
la idministraiiót't (de determinación o que resuelvan impugnaciones), que indu-
jeron la actuación del deudor tributario.tlTsrl Estos hechos deben ser plenamente
acreditados por el contribuyente que los alegue.
[r7ael go-o ejemplos de su aplicación podemos ver lo resuelto en las RTF de observancia
oblieatoiiaÑos.:1369-l-96,659-4-97,992-1-99,5716-4-2002,7116-5-2002y6046-3-2004.
trz¿el Reitlramos, tiene que tratarse de una variación de criterio de la Administración qu¡ a!9ryás
haya inducido erior al contribuyente (véase como ejemplos lo resuelto por las RTF Nos.
"
507 5 -r -2010 v 134'7'2011).
tusol RTF N. 3670'-A-2007 (de Ía sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca la
apelada que declaró infundado el reclamo contra la sanción de multa girada por Presentar
.bn el rubro peso de los Manifiestos de Carga, supuesto de infracción previsto en el
"rtoi 2 del inciio a) del artículo 103" de la Ley General de Aduanas aprobada por el
numeral
Decreto Legislativo N' 809, en razón que a la fecha de la comisión de la infracción existían
dos circulaies emitidas por la Administración Aduanera que se contraponen entre sí, esto
es, por un lado una señaiaba que la infracción se configuraba conla información consignada
en él Manifiesto de Carga físiio ¡ la otra señalaba que ésta era aplicable únicamente sobre la
información almacenada en forma definitiva, siendo que en el caso de la información relativa
al peso, ésta sólo es deñnitiva en el momento que la Administración recibe del Terminal
de-Almacenamiento la información del proceso de tarja, en el cual se actualiza y corrige
la información relacionada al peso, de manera que según este criterio es materialmente
imposible que un Manifiesto piesente errores con relación a la información definitiva del
peio de la mercancía y por tanto que se aplique sanción alguna por dicha infracción. Tal
iituación evidencia una duplicidad de criterio en aplicación del numeral 2 del artículo 170"
del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-
EF que establece que no procede la aplicación de intereses ni sanciones si la Administración
hayá tenido dupllildad de criterio en la aplicación de la.norma y sólo respecto de los hechos
producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigentel
Véase otros ejemplos sobre dualidad de criterio de la Aduana respecto de la clasificación
arancelaria de las mercancías: RTF N' 11326-A-2010, 12994-A-2010,13724-A'-2010,14289-
A-2010, 18822- A-2011, entre otras.
trTsrl RTF N" 6376-3-2009 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se revoca
la apelada. Se deja sin efecto la Orden de Pago girada por intereses, cuyo pa_go se efe-ctuó
como requisito para su impugnación, por lo que procede su devolución y se deja sinefecto
la Resoluiión dé Multa. Seleñala que en ejercicios anteriores la Administración acotaba a la
empresa a la que la recurrente presta servicios gerenciales los gastos de honor¿rios pagados
poilor referidos servicios, admitiendo el gasto pero observando el monto deducido, siendo
t292
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS APl. 170
Así, los deudores tributarios que actuaron siguiendo los patrones o dispo-
siciones del criterio anterior quedarán liberados de intereses y sanciones. Esta
liberación sólo procederá respecto de los hechos producidos mientras el criterio
anterior estuvo vigente. No obstante, una vez conocido el "segundo criterio", al
contribuyente afectado le corresponderá adecuar su actuación "anterior" a este
criterio, obviamente sin sanciones ni aplicación de intereses. No hay duda de que
las "nuevas" actuaciones deberán estar ya dentro del segundo criterio.
Si bien la norma menciona expresamente a la Administración Tributaria, la
doctrina nacional asume que también debe incluirse al criterio (o su duplicidad)
5. NO APLICACIÓN DE SANCIONES POR DETERMINACIÓN DE LA

RESPONSABILIDAD
Si bien es cierto que la determinación de la comisión de una infracción tri-
bui.ria es objetiva (solo se verifican los hechos u ocurrencia de la infracción), el
Tribunal Fiscal ha considerado algunas excepciones a esta posición, asumiendo
una razonable evaluación de la "responsabilidad" del deudor tributario.
En efecto, este Tribunal consideró como eximente de sanción la infracción
cometida por:
- Caso fortuito o fuerza mayortrTs2l'
que en ejercicios posteriores se reparó la totalidad del gasto en el entendido de que no eran
gastos deducibles por concepto de honorarios sino una distribución de utilidades a favor
de la recurrente. Por ello la recurrente presentó una primera declaración rectificatoria
reconociendo las utilidades como ingresos no gravados sin declarar ni pagar el impuesto,
siendo que tras la emisión de un pronunciamiento del Poder Judicial en un proceso de
amparo iniciado por la contratante, presentó una segunda rectificatoria reconociendo el
ingreso gravado por honorarios, pagando el impuesto sin intereses ni multas al entender que
eústía dualidad de criterio por parte de la Administración,la cual a su vez emitió una orden
de pago por los intereses y una multa por el tributo no declarado. De lo actuado se tiene
que existe una dualidad de criterio aplicado por la Administración en las fiscalizaciones
realizadas a la empresa que cancelaba honorarios a la recurrente en el sentido de que los
referidos honorarios no eran deducibles como gasto por tratarse de una distribución de
utilidades, y por tanto, ingresos no gravados para la recurrente, por 1o que de conformidad
con lo dispuesto por el numeral 2) del artículo 170'del Código Tributario, no procede el
pago de intereses ni sanciones".
"[...], existe duplicidad de criterio cuando la Administración Aduanera cambia de
criterio respecto de la interpretación de la norma, de los procedimientos seguidos por el
contribuyente o de la situación jurídica de éste, de manera que las actuaciones realizadas
conforme al criterio anterior no son sancionables porque en tales circunstancias el usuario
fue inducido a error por ia Administración" (RTF N' 8232-A-2011).
tttttl Siguiendo lo dispuesio por el artículo l315 del Código Civil, el Tribunal Fiscal en las RTF
Nos. 6972-4-2004 y 7911-2-2004 precisó que la fuerza mayor consiste en un evento inusual
(extraordinario), no esperado al no existir elementos para considerar que éste pueda ocurrir
(imprevisible), independiente de la voiuntad del deudor (proveniente de terceros) y ajeno a su
. control o manejo (irresistible), que imposibilita la ejecución de la obligación o determina su
cumplimiento parcial, tardío o defectuoso (de los considerando de la RTF N' 182-3-2009).
Por otro lado, hay que tener en cuenta su incorporación específica en el Libro Cuarto del
Código; en efecto, según Ia modificación del numeral 3 del artículo 174 efectuada por el
t293
Anl. flll INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
La RTF N" 3565 de 10.06.68, estableció que no procedía la sanción por-

que el requerimiento de libros contables se produjo cuando sus libros y
documentos se encontraban empacados por encontrarse en mudanza de
local.
En esta línea, un considerando de la RTF N' 1368-3-96, señala:
Que respecto a la inaplicabilidad de intereses a la deuda tributaria

materia de apelación, resulta de aplicación el Principio de Equidad
reconocido jurisprudencialmente, por el cual no procede aplicar san-
ciones cuando la infracción se ha debido a caso fortuito o fuerza mayor
y evidentemente la pérdida o sustracción de documentación derivado
de un hecho delictivo constituye caso fortuito.
otro N' 6895-1-2005: se revocó la apelada y se
caso 1o tcnemos en la l{TF
dispuso dejar sin efecto la resoiución de multa emitida en razón de que
de iutos se aprecia que la recurrente se t'io imposibilitada de trasladarse
de San Ignacio a jaén con el fin de cumplir con su obligación de presen-
tar la declaración jurada pago mensual dentro del plazo de ley Por causa
del paro de transportistas de los días 9 y 10 de abril de 2003, un evento
extraordinario e imprevisible. Similar criterio se aplicó en las RTF Nos.
3067 -t-2003, 6895 - i-200 5, 337 B -2-2008, 10255 -3 -2008.
En otro supuesto (RTF N' 182-3-2009) también se acreditó la existencia

de circunstancias de fuerza mayor que impidieron el cumplimiento de
obligaciones; y en ese sentido, se revocó la apeiada y se dispuso no aplicar
sanciones: se mostraron evidencias suficientes que acreditaron la imposibi-
lidad de la contribuyente de ingresar a las instalaciones en donde se ubica
su domicilio fiscal, debido a la toma del local por estudiantes universitarios
(de la universidad Nacional de Ingeniería); esta circunstancia, originada
desde días previos a la fecha en que debía cumplir con la presentación y
pago de las obligaciones tributarias a su cargo y prorrogada por varios
días, impidió el cumplimiento oportuno de su obligación (por aquel evento
extraordinario e imprevisible la recurrente estuvo imposibilitada de contar
con la documentación contable necesaria para efectuar una determinación
completa de su obligación y por ende de efectuar el correcto y oportuno
pago de las retenciones a su cargo). Similar criterio se aplicó en la RTF
N" 3598-l-2011.
- La existencia de un ilícito penal que determinaría que habría excedido

la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su
obligación formal o por alguna circunstancia excepcional de imposibi-
lidad material o de error de hecho o de derecho, ajena a la voluntad del
contribuyente.
Decreto Legislativo 1123, no constituirán infracción los incumplimientos relacionados a la

modalidad de emisión que deriven de caso fortuito o fuerza mayor, situaciones que serán
especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
1294
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS anl. flo
RTF N" 082-3-97: Si bien es cierto que las infracciones tipificadas en el

Código Tributario son predominantemente objetivas conforme al artículo
165, también es cierto que puede darse el caso de la existencia de ilícitos
penales que incidan en el incumplimiento de las obligaciones formales
sancionadas con carácter absoluto de acuerdo con el mencionado artículo.
En el caso, se encontraba en discusión no sólo los efectos de una decla-
ración jurada sino el hecho que ésta no haya ingresado a los registros de
la SUNAT, en razón de un ilícito penal que se encuentra en proceso de
investigación, a fin de establecer la verdad legal de la supuesta responsa-
bilidad delictiva de su autor.
RTF N'039-3-98: Si bien es cierto que las infracciones tributarias se deter-
minan de manera objetiva, por lo cual en principio la sola violación de la
nornA legal constitul.e infracción, sin que interese investigar si el infractor
onitió intencionalmente sus deberes o si 1o hizo por negiigencia, también
es cierto que ello no obsta para que si se probase alguna circunstancia
excepcional de in-rposibilidad material o de error de hecho o de derecho,
ajena a la voluntad del contribuyente, la infracción no se configure, ya
que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del
elemento subjetivo.
RTF N" 904-3-98: En este caso el Tribunal, no obstante no pronunciarse
directamente con la desestimación de la sanción, dispone la nulidad del
pronunciamiento de la Administración hasta un esclarecimiento judicial;
precisa esta resolución que si bien es cierto que las infracciones tipificadas
en el Código Tributario son predominantemente objetivas (artículo 165),
también lo es que puede darse el caso de la existencia de ilícitos penales
que dan lugar al incumplimiento de las obligaciones formales sanciona-
das con carácter absoluto de acuerdo con el mencionado artículo; que se
infiere de los expuesto que se encuentra en discusión la calificación de
infracción sancionable a la "presunta" no presentación de Ias declaraciones
juradas del contribuyente, debido a que la Administración manifiesta que
éstas no han sido ingresadas a sus registros, posición que es objetada por
preexistir un ilícito penal que se encuentra en proceso de investigación, a
fin de establecer la supuesta responsabilidad delictiva de su autor, proceso
que una vez concluido, determinaría un acto doloso que habría excedido
la diligencia ordinaria del contribuyente para el cumplimiento de su obli-
gación formal.
- Hecho imputable a la Administración Tributaria
La RTF N' 2478 delO7.O2.67, desestimó una multa impuesta al contribuyente
por no exhibir libros en razón de no haberse desvirtuado su afirmación
de que precisamente al tiempo de exigírsele esa presentación, los libros se
hallaban en poder de la Administración Tributaria.
Otros ejemplos: RTF N" 12321 de 05.11.76:"El agente de retención trató de
pagar la retención oportunamente pero no pudo hacerlo al serle rechazada
su declaración por deficiencias que debieron ser materia de fiscalización,
r295
0rl. ñ INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
pero que no podían originar la no aceptación de la declaración"; RTF

N" 26738 del 12.07.93: "La Administración no puede pretender que una
empresa paralice su actividad por su demora injustificada en expedir una
libreta tributaria. El caso se refería a la expedición de comprobantes de
pago sin número de libreta tributaria"; RTF N' 2633-l de 30.03.95: "El
contribuyente se encontraba imposibilitado de otorgar comprobantes de
pago por carecer de número de RUC no obstante haberlo solicitado hasta
en tres oportunidadesD.[r7s3l
La Administración Tributaria, siguiendo en parte la línea trazada por el
Tribunal Fiscal, mediante la Directiva N'007-2000/SUNAT ha instruido
que no serán sancionables las infracciones tributarias cuya comisión se
hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tributaria.trTsal
Precisa que de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el
mismo se considerará como pago indebido.
Articut0ln'.- pRtltGtPt0s DE [0 P0TESTA0 sAllcl0llADflRA

r)
[a Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuer'

do con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcional¡dad,
no (oncurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
(') Artículo sustítuido por elArtículo 42" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
Códígo Tributario
164'(concepto de infracción tributaria); 166" (facultad sancionatoria); 172" (tipos de infracciones kibutarias); 173'
a 1 78' (¡nfracc¡ones tributarias); I 80' (aplicación de sanc¡ones).
Otras normas
Ley del Proced¡miento Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 229" (ámbito de aplicación
del procedimiento sanc¡onador); 230' (principios de la potestad sancionadora administrativa).
COMSNTARIOS
L. ANTECEDENTES
El texto anterior venía del Código aprobado por el Decreto Legislativo N'773
(antes se regulaba el concurso de infracciones). Éste fue sustituido por el Decreto
Legislativo No 981 con el texto vigente.
Ir7s3l Reseñas publicadas en la revista Análisis Tríbutario N' 151, AELE, agosto de 2000, p. 7.
lr7s4l por cierü, otra cosa es que por no cumplir la Administración corilos requerimientos de
sustentación y de prueba de las infracciones, el Tribunal determine que no se ha acreditado
la incursión en infracción (RTF N' 8930-2-2011).
r296
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl. l7l
TE)(TO VIGENTE TEXTO ANTERIOR

Artículo '171'.- PRINCIPI0S DE LA P0TESTAD SAN- Artkulo 171'.- C0NCUR50 DE INtRACCI?NES
(IONADORA Cuando por un mismo hecho se incurro en mós de una
La Administración Tributaria ejercerá su facultad de infrorción, se oplitoró la sonción mós grave.
imponer sanciones de acuerdo con los principios de
legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no
concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
2. LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA ADMINIS.

TRATIVA (¿APLICACIÓN SUPLETORIA?)
La primera parte del numeral 229.2 del artículo 229 de la LPAG, modifica-
do por el Decreto Legislativo N' 1029, señala claramente que las disposiciones
contenidas en el Capítulo II (Procedimiento Sancionador) del Título III (De los
Procedimientos Especiales) de la LPAG se aplican con carácter supletorio a los
procedimientos establecidos en leyes especiales (como es el caso de la materia
tributaria), las que deberán observar necesariamente los principios de la potestad
sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 230, así como la estructura
y garantías previstas para el procedimiento administrativo sancionador. Agrega que
los procedimientos especiales no podrán imponer condiciones menos favorables a
los administrados, que las previstas en el capítulo citado. Dentro de tales límites,
son de aplicación para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora
administrativa, regulados por el artículo 230 de la LPAG.[7ss1
Artículo 230".- Principios de la potestad sancionadora administrativa
La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente
por Ios siguientes principios especiales:
1. Legalidad.- Sólo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades
la potestad sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias
administrativas que a título de sancíón son posibles de aplicar a un ad-
ministrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de
libertad.
2. Debido procedimiento.- Las entidades aplicarán sanciones sujetán-
dose al procedimiento establecido respetando las garantías del debido
Proceso.
3. Razonabilidad.- Las autoridctdes deben prever que la comisión de Ia con-
ducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir
Ias normas infringidas o asumirla sanción. Sin embargo, las sanciones
lrTssl '<¡Lareforma operada al citado artículo 229.2 invierte la regla del principio de especialidad
de las normas jurídicas, porque dispone que los principios de la potestad sancionadora
administrativa consagrados por el artículo 230' de la LPAG, asi como la estructura y
'garantías establecidas para el procedimiento sancionador
en el Capítulo correspondiente de
dicha norma legal, se aplican preferentemente a las disposiciones sobre la rnisrná materia que
puedan estar contenidas en leyes especiales" (Danós Ordóñez 2010: 874-875).
1297
0r'l.l7t INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
a ser aplicadas deberón ser proporcionales al incumplimiento calificado

conro infracción, debiendo observar los siguientes criterios que en orden
de prelación se señalan a efectos de su graduación:
a) La gravedad del daño al interés público y/o bien jurídico protegido;
b) El perjuicio económico causado;
c) La repetición y/o continuidad en la contisíón de la infracción;
d) Las circunstancias de la comisión de la infracción;
e) EI beneficio ilegalmente obtenido; y
f) La existencia o no de intencionalidad en Ia conducta del infractor.
4. Tipicidad.- Sólo constituyen conductas sancionables administrativamentelas
infracciones previstas exPresamente en normas con rango de ley mediante
su típificación como tales, sin admitir ínterpretación extensiva o analogía.
Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar
aquéllas dirigidas a ídentificar las conductas o determinar sanciones, sin
constituir nuevAs conductas sancionables a les previstas legalrnente, salvo
los casos en que la ley perrnita típifícar por vía reglamentaria.
Irretroactividad.- Son aplicables las disposiciones sancionadoras vigentes
en el momento de incurrir el administrado en la conducta a sancionar,
salvo que las posteriores le sean más favorables.
Concurso de lnfraccíones.- Cuando una misma conducta califique como
más de una infracción se aplicaró la sanción prevista para la infracción
de mayor gravedad, sin perjuicio que puedan exigirse las demás respon-
sabilidades que establezcan las leyes.
Continuación de infracciones.- Pqra determinar la procedencia de Ia im-
posición de sanciones por infracciones en las que el administrado incurra
en forma continua, se requiere que hayan transcurrido por lo menos treinta
(30) días hábiles desde Ia fecha de Ia imposición de Ia úItinn sanción y que
se acredite haber solicitado al edministrado c1ue demttestre haber cesado
la infracción dentro de diclto plazo.
Las entidades, bajo sanción de nulidad, no podrán atribt¿ir el supuesto de
contínuidad y/o la imposición de la sanción respectiva, en los siguientes
casos:
Cuando se encuentre en trámite un recurso administrativo interpuesto

") dentro del plazo contra el acto administrativo mediante el cual se
impuso Ia última sanción administrativa.
b) Cuando el recurso administrativo interpuesto no hubiera recaído en
acto administrativo firme.
c) Cuando Ia conducta que determinó Ia imposición de la sanción admi-
nistrativa original haya perdido el cerácter de inJracción atlministrativa
por modificación en el ordenamiento, sin perjuicio de la aplicación de
principio de irretroactividad a que se refiere el inciso 5.
L298
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS APl. lñ
8. Causalidad.- La responsabilidad debe recaer en quien realiza la conducta
omisiva o activa constitutiva de infracción sancionable.
9. Presunción de licitud.- Las entidades deben presumir que los administrados
han actuado apegados a sus deberes mientras no cuenten con evidencia
en contrario.
10. Non bis in idem.- No se podrán imponer sucesiva o simultáneamente una
pena y una sanción administrativa por el mismo hecho en los casos en
que se aprecie Ia identidad del sujeto, hecho y fundamento.
Dicha prohibíción se extiende también a las sanciones administrativas,
salvo Ia concurrencia del supuesto de continuación de infracciones a que
se refiere el inciso 7.
Estos principios cumplen una triple función: "la fundante (preceder a la exis-
tencia de las reglas mismas de la potestad sancionadora), la interpretativa (servir
de criterio hermenéutico para absolver cualquier duda sobre el sentido y alcance
de las reglas de la potestad sancionadora), y la integradora (servir de fuente de
integración para las lagunas jurídicas que se puedan identificar en la aplicación de
las normas sancionadoras)" (Morón Urbina 2005: 228). El profesor Morón Urbina
agrega respecto de la identificación de estos principios que "no se partió -como se
suele creer- de la traslación al ordenamiento administrativo de algunos principios
del Derecho Penal. Si bien la mayoría mantienen denominaciones análogas a otros
consagrados en el Derecho Penal, su inclusión no constituyó una mera transposición
de reglas e instituciones, sino más bien un esfuerzo de racionalización a partir de
una base común: la seguridad jurídica y los derechos fundamentales constitucio-
nales de los administrados, reconocidos en tratados internacionales vigentes en el
país y con desarrollo en la fuente constitucional".
3. tOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATE.

RIA TRIBUTARIA
Como se anotó en los antecedentes, el contenido del vigente artículo 171 fue
incorporado por el Decreto Legislativo N' 981 (pese a su texto -"y otros principios
aplicables"- con fundamento delimitador)ltzsel' así, desde el I de abril de 2007 en
materia sancionatoria tributaria se cuenta con principios "propios":
- Legalidad;
- Tipicidad;
- Non bis in idem;
- Proporcionalidad;
- No concurrencia de infracciones;
- y otros principios aplicables.
[1756] Con la obvia idea de incorporar principios especiales para la potestad sancionado¡a
tributaria, y así asumir su prevalencia respecto del artículo 230 de la LPAG por el carácter
supletorio de ésta, aunque sin prever la posterior modificación del artículo 229.2 de la LPAG.
t299
Anl. fl2 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Respecto a este punto, el profesor Gamba Valega (2007:5) señaló: "Lamen-

tablemenle. el Decreto Legislativo No 981 optó por "recoger". de manera formal'
los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones pú-
contradictorio, que dice recoger determinadas garantías constitucionales, pero

que en su texto no las reconoce efectivamente". "Obviamente, esta convivencia de
nor-ur debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional,
así como las interpretaciones efectuadas por su supremo intérprete; sin embargo,
lo más adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N' 981 hubiera deroga-
do aquellas normas del Código Tributario que son contrarias a los principios del
ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las
normas generales (LPAG)".
Ahora bien, en el entendido de que los principios anotados en el artículo
171 no han sido conceptuados, para su cabal entendimiento y aplicación debemos
recurrir preliminarmente a la consideración del artículo 230 de la LPAG ya citado,
y en el cáso de los principios de legalidad y tipicidad, véase además lo anotado en
los comentarios del artículo 164.
Como será fácil verificar, en el artículo 171 no se encuentran todos los prin-
cipios del artículo 230; en ese sentido, no hay duda de que los principios no seña-
lados expresamente en el Código Tributario (aunque sí se indica: "otros principios
aplicablás"), pero sí en la LPAG, deberían ser de aplicación en el ejercicio de la
fácultad sancionadora de las Administraciones Tributarias, salvo la excepción del
principio de irretroactividad (en este caso se estará a lo regulado por el artículo
fOA ¿"t Código Tributario). Para el caso de la razonabilidad-proporcionalidad
debe tenerse en cuenta sus limitaciones: dentro de los alcances de lo expresamente
establecido en el artículo 165 del Código Tributario.
De otro lado, también son aplicables otros principios que sin ser mencionados
en estas normas (Código Tributario y LPAG) tienen relación con el esquema de
defensa constitucional de los derechos fundamentales; en este caso, por ejemplo'
se ubica el principio de la prohibición de la reforma peyorativa (véase la STC N'
l803-2004-AA/TC).
f)
Articul0 ttz'.- ilPos 0E lilrRAGcl0llEs IRIBUIARIAS
[as infraccionestributatias se or¡g¡nan porelincumplimiento de las obligaciones
siguientes:
1. De inscribirse, actual¡zar o acred¡tar la inscripción.
2, De emitir, otorgar y ex¡gir (omprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o reg¡stros o contar con informes u otros documentos.
4. De presentar declaraciones y (omun¡caciones.
5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informary (omparecer
ante la misma.
6. 0trasobligacionestributarias.
(-) Artículo sustituido por el Artículo 82" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
1300
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Anl. tr2

Código Tributario
87" (obligaciones de los adminiskados); 88'(la declaración tributaria); 97' (obl¡gaciones del comprador, usuario
y transportista); 164' (concepto de infracción tributaria); '165'(determinación de la infracción); '173" a 178"
(infracciones tributarias).
coMgfrrÁItI61
1. ANTECEDENTES
Salvo los ajustes realizados en el numeral 3 (se añadió el término "libros") y
4 (se agregó a las "comunicaciones"), por el Decreto Legislativo No 773, el texto
del anterior artículo 172 era similar desde el Decreto Ley No 25859. Mediante el
Decreto Legislativo N' 953 se sustituyó el artículo precisándose el texto de los tres
primeros numerales.
2. TIPOS DE INFRACCIONES
Tal como anotáramos al comentar el artículo 164, encontrándose establecidas
en las disposiciones o normas tributarias diversas obligaciones o deberes (prohi-
biciones y mandatos), fundamentalmente (no exclusivamente) de carácter formal
o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artículos 8Z 88 y 97 del
Código, en algunos casos en vinculación con normas sobre tributos en particular),
el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de estos (obviamente
por el sujeto obligado, sea deudor tributario -contribuyente o responsable- o el
administrado), configurará la comisión de una infracción tributaria (pasando el
sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infracción tributaria y sujeto
de la sanción), siempre que la acción (realizar; efecto de hacer) u omisión (omitir;
abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos esté tipificada como
infracción y sea sancionada por la Ley (Código Tributario -artículos 172 a I78, y
185, y sus Tablas de Infracciones y Sanciones-, otras leyes o decretos legislativos).
AI respecto, el artículo bajo comentario establece genéricamente la tipología

de las infracciones (que luego, en los siguientes artículos, es desarrollada con su
tipificación), sustentando su clasificación en el incumplimiento de determinadas
obiigaciones o deberes;tr7s71 así, señala que las infracciones tributarias se originan
por el incumpiimiento de las obligaciones siguientes: a) De inscribirse, actualizar o
acreditar la inscripción (artículo 173); b) De emitir, otorgar y exigir comprobantes
de pago y/u otros documentos (artículo 174); c) De llevar libros y/o registros o con-
tar con informes u otros documentos (artículo 175); d) De presentar declaraciones
y comunicaciones (artículo 176); e) De permitir el control de la Administración
[t7s7l 6o-o ya dijimos, si bien el Código Tributario de Principios Generales, vigente hasta
noviembre de 1992, reguló expresamente Ia infracción tributaria sustancial (no pagar
los tributos o pagarlos fuera de los plazos señalados por las disposiciones tributarias),
. actualmente, aun cuando existen infracciones vinculadas a Ia ornisión al pago -artículo
178, numerales 4 y 5-, las infracciones tributarias reguladas por el Código Tributario son
infracciones/ormales (básicamente por la violación de deberes tributarios u obligaciones
formales o administrativas establecidas por normas tributarias).
1301
0rt. fl3 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Tributaria, informar y comparecer ante la misma (artículo I77); y, f) Otras obli-

gaciones tributarias (artículo 178).
3. ASPECTOS GENERALES DE tAS INFRACCIONES

Ahora bien, en la aplicación de los artículos siguientes, en los que se tipifica
de manera precisa las infracciones (aunque es un decir pues algunos tipos legales
no dejan de tener rasgos genéricos), debemos tener en cuenta, entre otros, tres
aspectos:
- Primero, debe existir una norma tributaria que establezca una obligación
formal o deber tributario.
- Segundo, tal como hemos señalado anteriormente, como quiera que en
esta materia rige plenamente los principios de legalidad y de tipicidad,
para determinar una infracción (como conducta contraria a una norma
jurídica tributaria o conducta violatoria de una obligación formal o deber)
ésta debe estar previamente, de manera clara y precisa, tipificada en la ley;
la sanción, del mismo modo, debe estar expresamente establecida en la
ley (por ejemplo, en las Tablas de Sanciones corresPondientes, aprobadas
por ley).
- Tercero, se debe tener en cuenta que el eje principal en la tipificación de
las infracciones es el verbo (en materia penal algunos lo denominan verbo
rector) en infinitivo (proporcionar, obtener, utilizar, otorgar, transportar
omitir, usar, llevar, declarar, presentar, ocultar, etcétera) que contiene
cada una de éstas; así, su determinación dependerá de la verificación
en la realidad del mismo, y de los demás elementos configurativos de la
contravención.
Finalmente, hay que tener en cuenta que las normas sustantivas del Libro
Cuarto deben ser interpretadas de manera restrictiva; en esta línea, por ejemplo,
no es posible la aplicación de Ia analogía (véase las anotaciones de las Normas
VIII y IX).
Anticuto r73".- ilttRAcctflilEs REtAcr0ilAI¡As cflil t[

oBucActflll DE
iltscRtBtnsE,0cIUAuzAn 0 AcREDII0R tA iltscntPcrflil Eil tos nE(itslR0s
0E tA ADmtillsTR0Gt0iln
(onstituyen infracciones relacionadas (on la obligación de inscribirse,

actual¡zar o a(red¡tar la inscripción en los reg¡stros de la Administración
Tributaria:
1 . No inscribirse en los reg¡stros de la Administración Tributaria, salvo aquellos
en que la inscripción const¡tuye condición para elgoce de un beneficio.
2. Proporcionar o comun¡(ar la información, incluyendo la requerida por la
Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o datos para la ins-
cripción, cambio de domicilio, o actualizadón en los registros, no (onforme
con la realidad.
3. Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.
t302
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Irl. 174
4. Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certificado de inscrip-

ción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados en cualquier
actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en
que se exiia hacerlo.
5. No proporcionar o comunicar a la AdministraciónTributaria informaciones
relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, cambio de domicilio
o actualización en los registros o proporcionarla sin observar la forma, plazos
y condiciones que establezca la Administración Tributaria.
6. No consignarel número de legistro del contilbuyente en las comunicaciones,
declaraciones informativas u otros documentos similares que se presenten
ante la Administración Tributaria.
7. No proporcionar o comunicar el número de RUC en los procedimientos, actos
u operaciones cuando las normas tributarias así lo establezcan.

Código Tributario
l1' (domicilio fiscal); 16", numeral 4 del segundo pánafo (responsabilidad solidaria por no haberse ¡nscrito ante
la Administración Tributaria); 64', numeral 7 (supuestos para aplicar la determ¡nac¡ón sobre base presunta: no
inscripción); 87", numeral I ('lnscribirse en los registros de la Adm¡n¡stración Tr¡butaria aportando todos los datos
necesanos y actual¡zando los mismos en la forma y denko de los plazos establecidos por las normas pertinentes.
As¡mismo deberán camb¡ar el domicilio fiscal en los casos previstos en elArtíailo 11"'); 87", numeral 2 ("Acreditar
la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requ¡era y mnsignar el número de ¡dentificac¡ón o inscripción en los
documenlos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan'); 88'(la declaración tributaria); 89', 90'y 91'
(cumplimiento de obligac¡ones tributarias); '164' (mncepto de infracción tributaria); '165" (determ¡nación de infracción
tributaria); 'l 66' (facultad sanc¡onatona; gradualidad); 172', numeral 'l (las infracciones tnbutanas se originan por el
incumplimiento de la obligación de inscnbirse, actualizar o acreditar la inscripción); 180" (multas); '182'(sanción de
internamiento temporal de vehículos); 183'(sanción de cierre temporal); 184" (sanción de mmiso).
Otras normas
Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracclones del Código Tr¡butario:
Resolución de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012SUNAT y 195-201ZSUNAl
Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los artículos
concordantes citados.
Anticut0 t740.- ilttRAccloilEs REtAct0ilADAs coil rA 0BucActolt

llE EMIIIR, flIflRGAR Y E¡IIÍ¡IR CflMPRÍIBAIIIES llE PASfl Y/U flINflS
DflCUMEilIflST'
(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de em¡t¡r, otorgar y
exigir (omprobantes de pago:
1 .No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complemen-
tarios a éstos, distintos a la guía de remisión.
2. Emitiry/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y característ¡(as
para ser cons¡derados (omo (omprobantes de pago o (omo documentos
complementar¡os a éstos, distintos a la guía de remisión.
3. Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos complementar¡os
a éstos, distintos a la guía de remisión, que no correspondan al régimen
1303
Ant. 174 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
del deudor tributario, al tipo de operación realizada o a la modalidad de

emisión autorizada o a la que se hubiera acogido el deudor tributario de
conformidad con las leyes, teglamentos o Resolución de Superintendencia
de la SUNAT.
No constituyen infracción los incumplimientos relacionados a la modalidad
de emisión que deriven de caso fortuito o fuerza mayot, situaciones que se-
rán especificadas mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT(1'
4. Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de
pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento ple-
visto por las normas para sustentar eltraslado.
5. Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requi-
sitos y características para ter considerados como comprobantes de pago o
guías de remisión, manifiesto de pasaieros y/u otro documento que carezca
de validez.
6. No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros documentos
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por las compras
efectuadas, según las normas sobre la materia.
7. No obtener elusuario los comprobantes de pago u otros documentos com'
plementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, pot los servicios que
le fuelan ptestados, según las normas sobre la matetia.
8. Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otto
documento ptevisto pot las normas pata sustentar la remisión.
9. Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y característi-
cas para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión
y/u otro documento que (arezca de validez.
10. Remitir bienes con comprobantes de pago, guía de remisión u otros do-
cumentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor
tributario o altipo de operación realizada de conformidad con las normas
sobre la materia.
11. Utilizar máquinas registtadoras u otros sistemas de emisión no declarados o
sin la autorización de la Administración Tributaria para emitir comprobantes
de pago o documentos complementarios a éstos.
12. Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión en estableci-
mientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utilización.
13. Usar máquinas automáticas para la transfelencia de bienes o prestación
de servicios que n0 cumplan con las disposiciones establecidas en el Regla-
mento de Comprobantes de Pago, excepto las referidas a la obligación de
emitir y/u otorgar dichos documentos.
14. Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos o signos
de control visibles, según lo establecido en las normas tributarias.
15. No sustentar la posesión de bienes mediante los comprobantes de pago y/u
otro documento previsto por las normas sobre la materia, que permitan
sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición.
16. Sustentar la posesión de bienes con documentos que no reúnen los requi-
sitos y características para ser considerados comprobantes de pago según
las normas sobre la matelia y/u otro documento que carezca de validez.
1304
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Anl. fl4
(-) Artículo sustituido por el Artículo 84' del Decreto Legislativo N" 953, publicado
(.-)
Numeral modif cado por eI Artículo 3" del Decreto Legislativo N" 1123, publicado

Código Tributario
16", numera I 3 del segundo pánafo (responsab¡lidad solidaria por em¡tlr u otorgar más de un mmprobante de pago mn
la misma serie y/onumeración); 18', numeral I (responsabie solidano; las empresas porteadoras); &4', numerales
6 y l0 (supuestos para aplic¿r la determinación sobre base presunta, se detecte el no olorgam¡enlo de mmprobantes
y la remisión o transporte de bienes sin los documentos pertinentes); 87o, numeral 3 ("Emitir y/u otorgar, con los
requ¡sitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las nomas legales, los comprobantes de pago
o los documentos mmplementanos a estos. Asim¡smo deberá portarlos cuando las normas legales así lo establezcan");
87', numeral l0 ('En c€so de tener la calidad de rem¡tente, enkegar el comprobante de pago o guía de rem¡sion
mrespondiente de acuerdo a las normas sobre la matena para que el traslado de los bienes se reali*'); 82", numeral
1 I ('Sustentar la posesión de los bienes, med¡ante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que
acrediten su adquisición y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administracrón
Tributaria lo requiera'); 89',90'y 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias); 97" (obligaciones del mmprador,
usuaflo y transportista); 1il" (mncepto de infracc¡ón tributaria); '165" (determinación de rnframón tibutaria); 166"
(facultad sancionatona; gradualidad); 172o, numeral 2 (las infracciones tnbutarias se onginan por el incumplimiento de
la obligación de emitir, otorgar y exrgir comprobantes de pago y/u otros documentos); I 80' (multas); 'l 82" (sancon de
internamiento temporal de vehículos); 1 83" (sanción de ciere temporal) 1 84" (sanción de mmiso)
Otras normas
Decreto Legislativo N" '1123 123.07.2012). Segunda DCF (Tablas de lnfracc¡ones y Sanciones. 'A partir de
la vigencia de la presente norma, la infracción prevista en el numeral 3 del arlículo 1740 del Código Tributario a que
se refleren las Tablas de lníracciones y Sanciones del citado Código, es la tipificada en el texto de d¡cho numeral
modificado por la presente norma".)
Reglamento del Rég¡men de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario:
Resolucrón de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAf.
Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementar¡as, y los comentanos, en los artículos
concordantes c¡tados.
JURISPRUOENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligator¡a del Tribunal Fiscal
RTF N' 1202-2-2008, publicada el 08.02.2008:

La declaración de inconstitucionalidad del artículo 4" del Decreto de Urgencia N" 140-
2001, establecida en la sentencia recaída en el Expediente N'008-2003-Al/TC, conlleva a la
inaplicación de los numerales 2.16 y 3.15 del artículo 19'del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N'007-99-5UNAT, modificado por las
Resoluciones de Superintendencia N' 004-2003-SUNAT y N' 028-2003-SUNAT, tratándose de
las infracciones previstas en los numerales 3) y 6) del artículo 174" del Texto Único Ordenado del
Cód¡go Tributar¡o, aprob3do por Decreto Supremo N' 135-99-EF, cometidas y sancionadas antes
de que surtiera efecto la crtada sentenc¡a, cuyas impugnaciones en sede admin¡strativa aún se
encuentran en trám¡te.

El criterio de frecuencia en la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1),2)
y 3) del artículo 174" del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N'135-99-EF, modificado por Decrelo Legislativo N" 953, está vinculado al número de
oportunidades en las que el sujeto infractor incurre en la misma infracción y no al local en que se
cometieron.

lnfoime N' 340-2009-SU NAT/280000:
1. No darán derecho al crédito fiscal los siguientes documentos:
1305
0nl. fl5 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
a)Aquellos que no tienen en forma impresa el número de la autor¡zación de impresión otorgado

por la SUNAT, por cuanto no se tram¡tó la respectiva autorización de impresión; y,
b)Aquellos que consignan un número de autorización distinto al que correspondía.
Sin embargo, en dichos supuestos no se perderá el derecho al crédito flscal si el pago del total
de la operación, incluyendo el pago del lmpuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera
efectuado con los medios de pago que señala el Reglamento de la Ley del lGV, y se cumpla con
los requisitos previstos en el mismo Reglamento.
2. El sujeto que em¡te alguno de los documentos antes indicados incurre en la infracción tip¡ficada
en el numeral 2 del artÍculo 174" del Código Tributario.
lnforme N' I 06-2009-SU NAT/280000:

Se incurre en las infracciones tipificadas en los numerales 4 y I del artículo 174'del TUO del
Código Tributario cuando no se emita la guía de remisión conespondienle, así como cuando ésta
no haya sido ¡mpresa de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago
o el remitente o transport¡sta tenga la cond¡c¡ón de 'no habido" a la fecha de inicio del traslado-
Se incurre en las infracc¡ones tipificadas en los numerales 5 y 9 del artículo 174'del TUO del
Código Tributario cuando la guía de remisión no consigna toda la información impresa y no
necesariamente impresa enumerada en el numeral 19.2 del artículo 19" del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Las sanciones aplicables están conten¡das en las Tablas I, ll y lll de lnfracc¡ones y Sanciones,
según el detalle consignado en el numeral 4 del rubroAnál¡s¡s del presente lnforme.
lnforme N' 201 -2008€UNAT/280000:

La infracción contenida en el numeral 1 del artículo 174'del TUO del Código Tributario, consistente
en no emit¡r y/o no otorgar comprobanles de pago, no comprende la emisión tardía de estos
documentos.
lnforme N" 056-2008-SU NAT/280000:

La detección de las infracciones tipificadas en los numerales 1,2 y 3 del artículo 174'del TUO
del Código Tributario med¡anteActas Probatorias levantadas antes del 1.4.2007 en medios de
transporte a través de terceros, no supone por si misma que exista la imposibilidad de ejecutar la
sancíón de cíere lemporal
lnforme N" 263-2005SUNAT/2B0000:

La organ¡zac¡ón y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institución arbitral, genera
ingresos que califican como renta de tercera categoría, correspondiendo la emisión de una factura
o boleta de venta
La organización y desarrollo del arbitraje hecho por un profesional considerando el ejercicio
individual de su profesión, genera renta de cuarta categoría, conespondiendo la em¡s¡ón de un
recibo por honorarios.
Cuando el servicio de arb¡traje genere renta de una categoría y se emita un comprobante de pago
distinto al que corresponde, se incurre en la infracción tipificada en el numeral 3) del artículo 174'
del TUO del Código Tributario.
0nt¡cur0 ilttRAccroilEs nEmcr0lt0DAs c0[ u 0BuGActú[ DE u.tuAn

?5'.-
uBnos Y/0 REG|SIn0S 0 GoilIAR Coil ilrrflnmEs U 0IR0S 0oGUmEilIflS r'
(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o
reg¡stros, o contar con informes u otros documentos:
1. Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o reg¡stros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT
u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
2. Uevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la 5UNAT,
. el reg¡stro almacenable de información básica u otros medios de <ontrol
exigidos por las leyes y reglamentos; s¡n observar la forma y cond¡c¡ones
establecidas en las normas (orrespondientes.
1306
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS APt. 175
3. 0mitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remunera-

ciones o actos gravados, o registrallos por montos inferiores.
4. Usarcomprobantes o documentosfalsos, simulados o adulterados, para res-
paldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registtos
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia
de la SUNAT.
5. Uevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de
contabilidad u otros libros o tegistros exigidos por las leyes, reglamentos
o por Resolución de Superintendencia de la 5UNAT, que se vinculen con la
tributación.
6. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u
otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución
de 5uperintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autori-
zados a llevar contabilidad en moneda extranjera.
7. No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado
o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y anteceden'
tes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles
de generar obligaciones tributalias, o que estén relacionadas con éstas,
durante el plazo de prescripción de los tributos.
8. No conservar los sistemas o programat electrónicos de contabilidad, los
soportes magnéticos, los micloarchivos u otros medios de almacenamiento
de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados
con la materia imponible en el plazo de prescripción de los tributos.
9. No comunicar ellugar donde se lleven los libros, registros, sistemat, progra-
mas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes magnéticos
u otros medios de almacenamiento de información y demás antecedentes
electrónicos que sustenten la contabilidad.
(') Artículo sustituido por eIArtículo 43" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
ANTECEDENTES
El artículo fue sustituido Decreto Legislativo N" 981; respecto al texto anterior se retiró lo referente a la información y
documentación sobre precios de transferencia.

Código Tributario
1 6', numerales 1 y 5 del segundo pánafo (responsabilidad solidaria por no llevar contabil¡dad y por anotar en
los libros y registros por montos distintos)i 62', numeral 16 (autorización de libros - SUNAT); 64", numerales
3, 5, 8 y 9 (supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta vinculados a la tenencia y llevanza de
l¡bros y registros); 87', numeral 4 (Llevar los l¡bros de contab¡lidad u otros libros y registros exigrdos por las leyes,
reglamentos o por Resoluc¡ón de Superrntendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes portadores
de mrcroformas gravadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los
sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación, conforme a lo establecido en
las normas pertinentes; llevar los libros y registros en castellano y expresados en moneda nacional); 87', numeral
5 (presentar y/o exhibir libros y registros); 87" , numeral 7 (Conservar los libros y registros, llevados en sistema
manual o mecanizado, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan
hechos generadores de obligaciones kibutarias, mientras el tributo no esté prescrito); 87", numeral 8 (Mantener
en condiciones de operación los soporles magnéticos utilizados en sus apl¡caciones que incluyan datos v¡nculados
con la materia ¡mponible, por el plazo de dos años, contados a partir de la fecha de ciene del eJerc¡cio en el cual se
hubieran utilizado; debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier hecho que impida cumplk con dicha
obligación); 89', 90" y 91' (cumplimiento de obligac¡ones tributarias); 1 64' (concepto de lnfracción tributaria); 165'
130-/
0Pt.176 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
(determinación de iníracción tributaria); 1 66' (facultad sancionatoria; gradualidad); 172' , numeral 3 (las infracciones
tr¡butarias se originan por el incumplim¡ento de la obligación de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros
documentos); 1 80' (multas); 1 83" (sanción de cierre temporal).
Otras normas
Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a ¡nfracc¡ones del Gódigo Tributario:
Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAI [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-2012/SUNAT y 195-2012/SUNAT.
Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artÍculos concordantes citados.

lnforme N' I 35-2007-SUNAT/280000:
1. La infracción previsla en el numeral 3 del artículo 175'del TUO del Cód¡go Tributario no se
configurará cuando la Administración Tributaria determine, sobre base presunta, ingresos o renlas
omitidas.
No obstante, la referida infracción sí se configurará cuando, pese a que la Administración Tributaria
efectúe la determinación de la obligación tr¡butaria sobre base presunta, dicha determinación
suponga la previa acreditación de ingresos o rentas cuyo registro se ha omitido o se haya
constatado su anotación por montos inferiores.
2. El presente lnforme deja sin efecto el criterio vertido en el lnforme N" 135-2003-SUNAT/280000.
lnforme N' 233-2005-SU NAT/280000:
En el caso en que se registren operaciones en los libros o registros contables legalizados con posterioridad a la
realización de aquellas operaciones, y cuyos plazos de anotación hubieran vencido mn anterioridad a la existencia del
libro o registro mrrespond¡ente, la inÍracción t¡piflcada en el numeral 5 del artículo 175 del TUO del Código Tributario
se configurará en la fecha en que se empieza a llevar mn atraso los libros o reg¡stros contables, esto es, en la fecha a
partir de la cual tenga existencra el l¡bro o registro contable respectivo.
Antícuto t760.- ¡iltRAccl0llEs REtAclflllAllAs cflll LA l¡Btlc0cl0ll DE

T¡
PRESEIIIAR llECTAROCIflIIES Y GflMUilICACI(lilES
(onstituyen infiacciones relacionadas con la obligación de presentar declata-

c¡ones y comu n¡cac¡ones:
1 .No presentar las declaraciones que (ontengan la determinación de la deuda
tributaria dentro de los plazos establecidos.
2, No presentar otras declaraciones o comun¡caciones dentro de los plazos
establecidos.
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda
tributaria en forma incompleta.
4. Presentar otras declarac¡ones o comun¡ca(¡ones en forma incompleta o no
conformes con la realidad.
5. Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo tributo
y período tributario.
6. Presentar más de una declaración rectificatoria de otras declala(¡ones o
comun¡(a(¡ones referidas a un m¡smo (oncepto y período.
7. Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rect¡ficator¡as, s¡n
tener en cuenta los lugares que establezca la Administración Tributaria.
8. Presentar las declaraciones, ¡ncluyendo las declalaciones red¡ficator¡as,
sin tener en ruenta la forma u otras cond¡c¡ones que establezca la Admi-
nistración Tributaria.
(.) Artículo sustituido por eI Artículo 86" del Decreto Legislativo N" 953, publícado
1308
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. t70

Código Tributario
16", numerales 9 y 10 del segundo párrafo (responsabilidad solidaria por no declarar); 29'(lugar, forma y
plazo de pago), 60", numeral I (inicio de Ia determinac¡ón de la obligación tributaria; por acto o declarac¡ón del
deudor tributario); 64", numerales 1 y 2 (supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta vinculados
a la presentación de declaraciones y a su contenido); 88' (la declaración tributaria); 89', 90'y 91" (cumplimiento
de obligaciones tributarias);92", inciso c) (derecho a rectiflcar o sustituir declaraciones); 164" (concepto de
infracción tributaria); 165" (determinación de infracción tributaria); 166'(facultad sancionatoria; gradualidad); 172",
numeral 4 (las infracciones tributarias se onginan por el incumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y
comunicaciones); 1 80' (multas); 1 83' (sanción de cierre temporal).
Otras normas
Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario:
Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Supenntendencia Nos. 1 80-201 2SUNAT y'1 95-201 2SUNAf
Véase además las normas mncordadas y/o vinculadas, o complementanas, y los comentarios, en los artículos
conmrdantes citados.
JURISPRUDENCIA
RTF N" 9217-7-2007, de 28.09.2007:
El plazo de prescr¡pción de la facultad de la Adm¡nistración Tributaria para aplicar las sanciones de
las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación
de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las
declaraciones que contengan la deierminación de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, tipificadas en el numeral 1)del artículo 176" del texto original del Código Tributario,
aprobado por Decreto Legislativo N'816 y su modificatoria realizada por la Ley N" 27038, es de
cuatro (4) años.

No se configura la comisión de la infracción t¡pificada en el numeral 6) del artículo 176'del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N'135-99-EF y
modificado por Ley N' 27335, s¡ el contribuyente presentó la declaración jurada en el local ubicado
en la dirección señalada por la Administrac¡ón Tributaria pero en una ventanilla distinta a la que
corresponde, siempre que no se le hubiera indicado expresamente que tal presentación debía
efecluarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho local.

Durante el periodo comprendido entre el '1 de enero de 1999 y el 5 de febrero de 2004, la lnlracción tipificada en
el numeral 1 del artículo 176 de Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF y sus normas
modiflcatoflas, consistente en no presentar la declaración que contenga la determinación de la deuda tributar¡a dentro
del plazo establecrdo, se mnfigura s¡ al vencimiento del plazo para presentar la declarac¡ón telemát¡ca que contiene
la determinación de la deuda tributarta, fue rechazada por la Administración Tributaria por incumplim¡ento de las
disposrc¡ones sobre los Programas de Declaración Telemática (PDT), srempre que ello implique que no pueda conocer
su contenido. Distinto es el caso, en que el rechazo de la declaración telemática por incumplim¡ento de las disposiciones
sobre los Programas de Declaraoón Telemática (PDT) por parte de la Administrac¡ón no ¡mpl¡que la ¡mposibilidad de
conocer su contenido, en cuyo caso no se habrá configurado la infraccrón antes mencionada.

lnforme N' 1 01 -2008-SU NAT/280000:
El contribuyente que ya hubrera presentado anteriormente una declarac¡ón rectificatoria sin ut¡lizar
el precio pagado por la adquisición de un activo intangible de duración limitada, sea como gasto
o mediante la correspondiente amortizac¡ón del ejerc¡cio, deberá rectificar la obligación tributaria
respectiva, para lo cual tendrá que presentar una nueva declaración rectificatoria. De ser así,
dicho contribuyente incurrirá en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo
176o del TUO del Código Tributario, correspondiéndole la aplicación de la sanción respectiva,
conforme a las Tablas de lnfracciones y Sanciones del mencionado TUO.

Tratándose de la sanción de multa correspond¡ente a la infracc¡ón tipificada en el numeral 1 del
artículo 176'del TUO del Código Tr¡butar¡o, comprendida dentro del ámbito de aplicac¡ón del
r309
nPl. tz INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Reglamento del Régimen de Gradualidad, y cometida por un sujeto comprendido en la Categoría
'1 del Nuevo RUS, el porcentaje de rebaja que corresponda en virtud de dicho Régimen, se
aplicará sobre el monto de la multa equivalente al 5% de la UlT, de conformidad con lo dispuesto
en la cuarta Nota sin número de la Tabla lll de lnfracc¡ones y Sanciones del citado TUO.
lnforme N' 237-2005-5U NAT/280000:

En caso que el deudortributario hubiera presentado el PDTde Remuneraciones dentro del plazo
establecido para tal efecto, omitiendo consignar la base imponible de todos los tributos y/o las
retenciones del lmpuesto a la Renta de Quinta categoría a que hace referencia el artículo 4 de
la Resolución de Superintendencia N" 018-2000/SUNAT -y a los que se encuentra obligado a
declarar mediante dicho PDT-, se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 3 del
artículo 176 del TUO del Código Tributario, mas no la prevista en el numeral I del artículo 176 del
citado TUO.
En caso que el deudor tributario hubiera rectificado los datos de una declaración determ¡nativa
presentada mediante el PDT de Remuneraciones o el Formulario N" 402 y, posteriormente,
hubiera rectificado los datos de la declaración correspondiente al reg¡stro de asegurados y
derechohabientes que se efectúa a través del mismo PDT o Formulario, no habrá incurrido en la
infracción tipif¡cada en el numeral 5 del artículo 176 del TUO del Código Tributario, toda vez que
dichas declaraciones rectificatorias no están referidas a un m¡smo concepto; más aún cuando la
¡nfracción en mención sólo comprende a la presentación de más de una declaración rect¡ficatoria
relativa a una declaración determinativa, lo que no es el caso de la declaración referida al registro
de asegurados y derechohabientes.
No incurre en la infracc¡ón prevista en el numeral 5 del artículo 176 del TUO del Código Tributario,
el deudor tributar¡o que, luego de presentar una declaración rect¡flcatoria respecto de su
declaración determ¡nativa or¡ginal, presenta otra declaración consignando los mismos datos que
en dicha declaración rectificatoria; toda vez que la últ¡ma declaración presentada no califica como
declaración rectifi catoria.
Como quiera que el Formulario Virtual N' 0695 tiene carácter determinativo, su presentación sólo
puede originar la comisión de las infracciones contenidas en el artículo 176 del TUO del Código
Tributario vinculadas a la determ¡nación de la deuda tributaria; lo que no es el caso de la tipificada
en el numeral 4 del artículo 176 del citado TUO.
No obstante, en tanto la información proporcionada en el mencionado Formulario Virtual respecto
al número de RUC o documento de identificación del contribuyente, no se encuentra referida a
la determ¡nac¡ón de la base lmponible o a la deuda tributaria a cargo del agente de retención o
percepción, dicha información no l¡ene carácter determinativo no pudiendo acarrear la comisión
de las infracciones contenidas en el artículo 176 del TUO del Código Tributar¡o vinculadas a la
determ¡nación de la deuda tributaria.
lnforme N' 270-2004-SUNAT/280000:
La declaración y pago a cuenta por mncepto de rentas de primera categoria debe realizarse en forma independiente
por cada arrendamiento de predios que se devengue en un periodo determinado. En tal sentido, la infracción tipiflc¿da
en el numeral 1 del artículo 176 del TU0 del Código Tributarro se configurará por cada declaración que se presente
extemporáneamente, correspondiendo que por cada una de ellas se apl¡que la sanción prevista en las Tablas de
lnfracciones y Sanciones.
Articut0 tz'.- tlttRAcctoltEs REtActoltA00s cftil tA oBuGActfllt 0E

PERmtItR Et C0ltIR0t 0E [n AomtiltslRActlllt, ilttflnm0n y cflmpAREcER
(1
0ilIE tA mtsmA
(onstituyen infracciones relacionadas con la obligación de permit¡r el control
de la Administración, informar y compare(er ante la misma:
1. No exhibir los libros, reg¡stros u otros documentos que ésta solicite.
2. Ocultar o destruir bienes, libros y reg¡stros contables, documentación sus-
tentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén
relacionadas con. hechos suscept¡bles de generar obligaciones tributarias,
antes del plazo de prescr¡pc¡ón de los tributos.
3. No mantener en cond¡c¡ones de opera(ión los soportes portadores de
microformas grabadas, los soportes magnéticosy otros medios de almace-
13 10
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0il. flf
nam¡ento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos
vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante
microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios
de almacenamiento de información.
Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesiona-
les independientes sobre los cuales se haya impuesto la sanción de cierre
temporalde establecimiento u oficina de profesionales independientes sin
haberse vencido eltérmino señalado para la teapertura y/o sin la presencia
de un funcionario de la administración.
No proporcionar la información o documentación que sea requerida por la
Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde
relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que
establezca la Administración Tributaria.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con
la realidad.
7. No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del
plazo establecido para ello.
8. Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras informa-
ciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo
infolmación no conforme a la realidad, o autolizar balances anuales sin
haber cerrado los libros de contabilidad.
9. Presentar los estados financielos o declaraciones sin haber celrado los libros
contables.
10. No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, señales y
demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria.
11. No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo
técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de
computación o de otros medios de almacenamiento de información pata
la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo
fi scalización o verifi cación.
12. Violar los precintos de segulidad, cintas u otros mecanismos de segulidad
empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecución de san-
ciones.
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por [ey, salvo que
el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago
del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.
14. Autorizar los libros de actas, asícomo los registros y libros contables u
otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento
establecido por la 5UNAT.
15. No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en las condicio-
nes que ésta establezca, las informaciones relativas a hechos generadores
de obligaciones tributarias que tenga en conocimiento en el ejercicio de la
función notarial o pública.
lmpedir que fu¡cionarios de la Administración Tributaria efectúen ins-
pecciones, tomas de inventario de bienes, o contlolen su ejecución, la
comprobación física y valuación y/o no permitir que se practiquen arqueos
131 1
Af'l.lz INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
de caja, yalores, documentos y control de ingtesos, así como no petmitir

ylo no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte.
17. lmpedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no permitiendo
el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributaria al local o al
establecimiento o a la oficina de profesionales independientes.
18. No facilitar el a(ceso a los contadores manuales, electrónicos y/o mecánicos
de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación de soportes infor-
máticos que faciliten el control de ingresos de máquinas ttagamonedas; o
no proporcionar la información necesaria para verificar elfuncionamiento
de los mismos.
19. No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios
proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
20. No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros medios
proporcionados por la SUNAT para el control tributario.
21. No implementar,las empresas que explotan juegos de casinoy/o máquinas
tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o implementar un
sistema que no reúne las características técnicas establecidas por 5UNAT.
22. No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas
a espectáculos públicos.
23. No proporcionar la informatión solicitada con ocasión de la ejecución del
embargo en forma de retención a que se refiere el numetal 4 del artículo
1 18" del ptesente Código Tributario.
24. No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los suietos

acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen sus actividades,
los emblemas y/o signos distintivos proporcionados pot la SU NAT así como
el comprobante de información registrada y las constancias de pago.
25. No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de
precios de transferencia conforme a ley.(*)
26. No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción de
tributos, así como el certificado de rentas y retenciones, según corresponda,
de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
27. No exhibir o no presentar la documentación e información a que hace
referencia la primera parte del segundo pánafo del inciso g) del artículo
32o A de la ley del lmpuesto a la Renta, que entre ottos respalde elcálculo
de precios de transferencia, conforme a ley.
(*)
(.) Artículo sustituido por el Artículo 87" del Decreto Legislativo N" 95i, publicado
(.-)
Numeral sustituido por el Artículo 44" del Decreto Legislativo N'98-1, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
(".)Numeral incorporado por el Artículo </.4" del Decreto Legislativo N" 981, publica-
do el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.

iódigo Tr¡butarío
1 0' (agentes de percepción o retención); 62' (facultad de fiscalización); 64' (supuestos para aplicar la determrnación
t3L2
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. fl7
sobre base presunta); 87', numeral 5 (presentar o exhibir, en las oficinas flscales o ante los funcionarios autorizados,
según señale la administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros mntables y demás
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias); 87", numeral 6 (proporcionar a la
Administración Tributaria la informac¡ón que esta requ¡era, o la que ordenen las normas tributanas, sobre las actividades
del propio contribuyente o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma y condiciones establecidas);
87", numeral 7 (conservar los libros y registros, así como los documentos y antecedentes de las operacrones o
situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, mientras el tributo no esté prescrito);
87", numeral 8 (mantener en mndiciones de operac¡ón los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados mn la materia ¡mponible); 87", numeral 9 ("Concunir a las oficinas de la Administración
Tributaria cuando su presencia sea requenda por ésta para el esdarecimiento de hechos vinculados a obligaciones
tributarias"); 87o, numeral l3 (perm¡t¡r la instalación de sistemas de control); 88'(la declaración tributaria); 89',
90'y 9'l'(cumplimiento de obligaoones k¡butarias); 96" (obligaciones de los miembros del poder judicial y otros;
notarios); 116", numeral 6 (facultades del ejecutor coactivo; colocac¡ón de carteles); ll8',
numeral 4 del
inciso a) (embargo en forma de retenc¡ón);164'(concepto de infraccrón tributaria);165'(determinación de
infracc¡ón tributaria); 166" (facultad sancionatoria; gradualidad); 172", numeral 5 (las infraccrones tributanas se
ong¡nan por el incumplim¡ento de la obligación de permitir el control de la Administración, informar y comparecer ante la
misma); 180' (multas); 183' (sanción de ciene temporal); '184" (sanción de com¡so).
Otras normas
Resolución de Superintendencia N" 063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 180-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT,
Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en los articulos
conmrdantes citados.
JURISPRUDENCIA
RTF N'4794-'l-2005, publicada el 25.08.2005:
La infracción t¡piflcada en el numeral 1 del artículo 1 77 del Código Tributario, se conflgura cuando el deudor tnbutario
no cumple con exhibir en su domicilio flscal la documentación solicitada por la Administracrón Tributaria al vencimiento
del plazo otorgado para tal efecto; s¡n embargo, se entenderá prorrogado el plazo señalado cuando dentro de la misma
fiscalización se cursen nuevos requerimientos solicitándose la misma informac¡ón, sin que se haya proced¡do al c¡erre
del requerimiento inicral.

lnforme N' I 71 -2008-SUNAT/280000:
En el procedimiento de fiscalización, cuando el contr¡buyente no exhiba la documentación que
acred¡ie las cancelaciones realizadas utilizando los Medios de Pago a los que hace referencia el
TUO de la Ley N'28194, se configura la ¡nfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177" del
TUO del Código Tributario.
lnforme N' 035-2008-SU NAT/2B0000:

Si vencido el plazo establecido en el artículo 10'de la Resolución de Superintendenc¡a N" 234-
2006/5UNAT, el contribuyente incumple con presentar la documentación contable previamente
solicitada por la Administración Tributaria, incurrirá en la infracción tipif¡cada en el numeral 1 del
arlículo 177" del Texto Único Ordenado del Código Tributario, consistenle en no exhibir los libros,
registros u otros documentos que ésta sol¡c¡te.
lnforme N' 067-2004-SU NAT/2B0000:

En aquellos c¿sos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del IGV la Admin¡strac¡ón Tributaria no
podrá emitir una Resolución de Determ¡nación al agente de retenc¡ón por el imporle no retenido ni mucho menos por
concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligación sustancial para uno de los dos sujetos
pasivos, quedará también extinguida para el agente de retención en su calidad de responsable sol¡dario.
No procede emitir al agente de retención una Resolución de Multa por la comisión de la iníracción tipificada en el
numeral 1 del artículo '178 del TUO del Código Tributario, puesto que si nunca efectuó la retención del 6% del importe
de la operación celebrada mn el proveedor, no se le podría exigir la inclusión de dicho importe en las declaraciones
de los tributos retenrdos.
Teniendo en cuenta que el agente de retenc¡ón no efectuó la retención que por mandato de la ley estaba obligado a
real¡zar, por d¡cha omisión si corresponde la emisión de una Resolución de Multa, pues dicha infracción se encuentra
tip¡flcada en el numeral '13 del artículo'177 del TUO del Código Tributario referida a no efectuar las retenciones o
percepoones establecidas por Ley.
13 13
lr.l. 178 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Apticut0 178".- llltRAccl0llEs REtAcl0llA0As c01l Et cumPumlEilIfl 0E

tAS flBTIÍ¡AGIflIIES IRIBUIARIAS
fI
(onstituyen infracciones relacionadas con elcumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribucio-
nes y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentaies o coeficientes distintos a los que
ies coresponde en la detetminacién de los pagos a cuenta o anticipos, o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que gene-
ren aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor
del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de
(rédito Negociables u otros valores similares.
2. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.
3. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la
sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres,
precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación,
cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
4. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibi-
dos.
5. No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Administración
Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de los señalados en las nor-
mas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación de presentar
declaración jurada.
6. No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido pot embargo
en forma de retención.
7, Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el Apéndice
de la ley No 28194, s¡n dar cumplimiento a lo señalado en el artículo 1 1o de
la citada leY. t*t
8. Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo 110 de la
ley No 28194 con infolmación no conforme con Ia realidad'(*)
ct Artícule sustitujdo por el Artículo 88" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de 2Ó04.
o Numerales sustituidos por el Artículo 45"-del De-creto lregislatlu-o N" 981, publica-
do eI 15 de marzo de 2ooZ y vigente desde el 1 de abril de 2007.

Código Tributarío
7" (deudor tributario); 10" (agente de retención o percepción); 16o, numeral 6 (responsabilidad solidaria porque:
"Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares'); 16", numeral 7
(responsabilidad solidana porque: 'Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones_o beneflcios en actividades
distintas de las que mrresponden"); 16', numeral I (responsabilidad solidaria porque: "Elabora o comercializa
clandest¡namente bienes gravados, mediante la sustracción a los conkoles flscales, la ut¡lización indebida de sellos,
t¡mbres, precintos y demás medios de mntrol; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
característ¡cás de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mtsmos");
t3t4
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS APl. 178
28'(la deuda tributaria); 29" (lugar, forma y plazo de pago; retenciones o percepciones); 32' (formas de pago);
38"y 39" (devoluciones); 88'(la declaración tributaria); 89", 90" y 91" (cumplimiento de obligac¡ones tributarias);
108', numeral 1 (revocación, modiflcación, sust¡tuc¡ón o complementac¡ón de actos cuando se detecten hechos
contemplados en el numeral 1 del artículo 178); 164'(concepto de infracción tributaria); 165'(determ¡nación de
infracción tributaria); 166' (facultad sancionatoria); 172', numeral 6 (las infracciones tributarias se originan por
el incumpl¡miento de otras obligaciones tributarias); I 79' (régimen de incentivos para los numerales 1 , 4 y 5); 1 80"
(multas); 183' (sanción de cierre temporal); 184" (sanción de comiso).
Otras normas
Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo N" 813 [20.04.96], y modificada por la Ley N' 27038
N' 1 1 1 4 [05.07.201 2]
[31. 1 2.98] y el Decreto Legislativo
Ley N" 28194 {26.03.20041: Ley para la lucha mntra la evasión y para la formalización de la economía. 7a DF (derogó
el Decreto Legislativo 939).
Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tribulario:
de Superintendencia N" 063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de
Resolución
Superintendenc¡a Nos. 180-2012SUNAT y 195-2012/SUNAI
Véase además las normas concordadas y/o vinculadas, o complementarias, y los comentarios, en
los artículos concordantes citados.
JURISPRUDENCIA
Jurisprudencia de Observanc¡a Obligatoria del Tribunal Fiscal
RTF N'12988-l-2009, publicada el 16.12.2009:
La presentación de una declaración jurada rect¡ficator¡a en la que se determine una obligación
tributaria mayor a la que orig¡nalmente fue declarada por el deudor tributario acred¡ta la
comis¡ón de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178" del Texto Único Ordenado
del Código Tr¡butario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, modificado por Decreto
Legislativo N' 953.
RTF N' 7646-4-2005, publicad a el 22.12.2005'.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43' del Código Tributario aprobado por Decreto
Legislativo N'816, el plazo de prescripción de la facultad sancionadora de la Administración
Tributaria respecto de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 178" del citado Código
consistente en no pagar dentro de los plazos establec¡dos los tributos retenidos o percibidos, es
de diez (10) años.

Resulta de apl¡cac¡ón la sanción de multa del 50% del tributo om¡tido, prevista para la infracción
establecida en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código fributario
aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, al contribuyente que no haya incluido en sus
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos reten¡dos o percibidos, o
declarado cifras o datos falsos u haya omit¡do circunstancias que influyan en la determinación de
la obligación tributaria, aun cuando haya cancelado el monto del tributo debido dentro del plazo
que le otorga la ley para efectuar el pago.
RTF N" 196-1-98, publicada el 24.O4.98:

Mediante la resolución indbada se estableció que si con la primera declaración rect¡ficator¡a se declara una mayor
obligación, la declaración surte sus efectos, y al no haber determinado corectamente en su declaración-pago or¡ginal
el monto de la obligación tributaria que correspondía, incurrió en la ¡nfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario. Se modiflcó el cnterio establecido en ta RTF N" 2727-4-96.
El acuerdo que sustentaba este criterio mereció el Acuerdo de Sala Plena N" 2009-09 mediante el cual se aprobó:
'Procede reconsiderar el Acuerdo contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena de fecha 5 de mazo de '19g8,
referido a la comisión de la infracción prevista en el numeral 1) del alículo 178" del Código Tributario cuando el deudor
tributario hubiese presentado una declaración jurada rectiflcatoria determinando una mayorobligación, de acuerdo con
lo establecido por los numerales 6.1 y 6.2 del Acuerdo adoptado en el Acta de Reunión de Sala Plena N" 2002-02.
CONSULTASÁBSUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 67-201 0-SUNATi2B0000:
La ínfracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178'del TUO del Código Tributario en la que
incurre un contribuyente que consigna en su declaración jurada mensual del IGV un lmpuesto a
pagar menor al correcto y un monto por retenciones y/o percepciones mayor al que le conesponde
1315
Anl. flg INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
será sanc¡onada con una multa cuyo monto asciende a la suma del 50% del tributo omitido y el
50% del crédito por retenciones y/o percepciones aumentado indebidamente.
lnforme N"'l 05-2009-SUNAT/280000:

Si durante la vigencia de las Tablas de lnfracciones y Sanciones del TUO del Código Tributario
modificadas por el Decrelo Leg¡slativo N'953 y vigentes del 6.2.2004 al 31.3.2007, se hubiese
incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178'del TUO del Código Tributario
al haber declarado un saldo a favor correspondiendo declarar un tr¡buto, se deberá aplicar
una sanción de multa ascendente al 50% de la suma del tributo omitido y el monto declarado
indebidamente como saldo a favor, para lo cual se deberá considerar la definición de d¡chos
conceptos contenida en el segundo párrafo de la Nota 15 de cada una de las citadas Tablas.
lnforme N" 251 -2008-SUNAT/280000:

En caso el contribuyente hubiera declarado correctamente su obligación tributaria con ocasión
de la presentación de la declaración jurada pago, considerando correctamente el crédito
flscal correspondiente al IGV e lPM, la obtención de una mayor devolución por el Régimen de
Recuperación Anticipada del IGV no habría configurado la infracción t¡pif¡cada en el numeral 1 del
artículo 178'del TUO del Código Tributar¡o.
lnforme N' 1 82-2007-SUNAT/280000:

1. Se incune en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178" del TUO del Código
Tributario si se declara un mayor monto por concepto de retenciones y percepciones del IGV del
mes y del saldo no aplicado de meses anteriores, al haberse declarado un mayor crédito del que
realmente correspond ía.
2. Pa¡a el cálculo de la multa aplicable a la ¡nfracc¡ón señalada en la conclusión anterior no
deberán considerarse los saldos por concepto de las percepc¡ones y/o retenciones provenientes
de meses anteriores.

El tributo resultante, en caso de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178" del TUO del
Código Tributario vinculada al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud respecto de
los afiliados regulares en actividad, se delermina aplicando la alícuota de 9% a la base imponible
establecida en la Ley N' 26790, sin considerar la deducción del crédito por cobertura de salud
dispuesto en el artículo 15'de dicha Ley.
lnforme N' l1 4-2007-5UNAT/280000:

Toda vez que la compensación surte efectos en la fecha de coexistenc¡a del crédito y la deuda
tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido
parapagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178'del
TUO del Código Tributario, aun cuando el acto admin¡strat¡vo que declara la compensación se
emita y notif¡que luego del vencimiento de dicho plazo.
lnforme N' 067-2004-SUNAT/280000:

En aquellos casos en los que el contribuyente cumpla con el pago oportuno del lGV, la Administración Tributaria no
podrá emitir una Resolución de Determinación al agente de retención por el importe no retenido ni mucho menos por
concepto de intereses moratorios; toda vez que al quedar extinguida la obligación sustanc¡al para uno de los dos sujetos
pasivos, quedará también extinguida para el agente de retención en su calidad de responsable solidario,
No procede emitir al agente de retención una Resolución de Multa por la comisión de la infracción tipificada en el
numeral '1 del articulo 178 del TUO del Código Tributario, puesto que si nunca efectuó la retención del 6% del importe
de la operación celebrada mn el proveedor, no se le podría exigir la inclusión de dicho importe en las declaraciones
de los tibutos reten¡dos.
Teniendo en ajenta que el agente de retención no efectuó la retención que por mandato de la ley estaba obligado a
realizar, pordicha omisión si corresponde la emisión de una Resolución de Multa, pues dicha infracción se encuentra
tip¡flcada en el numeral 13 del articulo 177 del TUO del Código Tributario referida a no efectuar las retenciones o
percepc¡ones establecidas por Ley.
Articut0 tTg'.- REGImEil ItE lilcEnllufls f'

[a sanción de multa aplicable por las infracciones establecidas en ¡os nume-
rales 1,4 y 5 delartículo 178', se tujetará, al siguiente régimen de incentivos,
s¡empre que el contr¡buyente cumpla con cancelar la misma con la rebaia
. correspond¡ente:
a) Será rebajada en un noventa por c¡ento (90%) siempre que el deudor tri-
butario (umpla con declarar la deuda tributaria omitida (on anterior¡dad
13 16
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Anl. üg
a (ualqu¡er notificación o requerimiento de la Administración relativa al

tributo o período a regularizar.
b) 5i la declaración se realiza con posterioridad a la notificación de un requeri-
miento de la Administración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado
por ésta según lo dispuesto en el artículo 75'o en su defecto, de no haberse
otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificación de la Orden
de Pago o Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución
de Multa,la sanción se reducirá en un setenta por ciento (70o/o).
c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria según
lo dispuesto en el artículo 75" o en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, una yez que surta efectos la notificación de la Orden de Pago
o Resolución de Determinación, de ser el caso, o la Resolución de Multa,la
sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (5070) sólo si el deudor
tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de Determinación y la
Resolución de Multa notificadas con anterioridad alvencimiento del plazo
establecido en el primer pátrafo del artículo 117" del presente (ódigo
Tributario respecto de la Resolución de Multa, siempre que no interponga
medio impugnatorio alguns. {*r
Alvencimiento del plazo establecido en el primer párrafo delartículo 117'
respecto de la Resolución de Multa o interpuesto medio impugnatorio contra
la 0rden de Pago o Resolución de Detelminación, de ser el caso, o Resolución de
Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio
esté referido a la aplicación del régimen de incentivos.(*)
Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será de
aplicación siempre que re presente la declaración deltributo omitido y se (an-
celen éstos o la Orden de Pago o Resolución de Determinación, de ser el caso, y
Resolución de Multa, según corresponda.
[a subsanación parcial determinará que se aplique la rebaja en función a lo
declarado <on ocasión de la subsanación.
H régimen de incentivos se perdetá si el deudor tributario, luego de a(ogerse
a é1, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté
referido a la aplicación del régimen de incentivos.
El presente régimen no es de aplicación para las sanciones que imponga la
suNAT.
(*)
(') Artículo sustituido por el Artículo 89" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
(.') Inciso sustituido por el
Artículo 46" del Decreto Legislativo N'981, publicado eI
t--.t Párrafu sustituido por el Artículo 46" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
("'-)
Párrafo incorporado por el Artículo 4" del Decreto Legíslativo N" 1117, publica-
do eI 7 de julio de 2012, y vigente desde eI 6 de agosto de 2012.
Df SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS

Código Tributario
62" (facultad de veriflcación o fiscalización); 75' (resultados de la flscalización o ver¡flcación, plazo para el descargo);
76" (resolución de determinac¡ón);78" (orden de pago);88" (la declaración kibutaria); 104" (notificación);'106'
t3t7
0rl. flg INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
(efectos de las notificaciones); 117'(inicio del procedimiento de cobranza coactiva: Resolucrón de EjecuciÓn
Coactiva); 132" (facultad para interponer reclamaciones); 178', numeral 1 ("No incluir en las declaraciones
ingresos y/o remuneraciones y/o rekibuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o
percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los
pagos a cuenta o antic¡pos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinación de la obligación tributaria; yio que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias
o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u
otros valores similares'); 178", numeral 4 ("No pagar dentro de los plazos establecidos los trtbutos reten¡dos o
percibidos')l 178', numeral 5 ('No pagar en la forma o cond¡ciones establecidas por la Administración Tributaria o
utilizar un medio de pago distinto de los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligación
de presentar declaración jurada").
L. ANTECEDENTES
El texto anterior era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; respecto del
anterior, lo más saltante era la inclusión del requisito de la cancelación de la multa
para el goce de la rebaja, y la inclusión del último párrafo (referida a la pérdida
ie lo incentivos y la subsanación parcial). Por cierto, en cada proceso modificador
(desde el Decreto Ley N' 25859, pasando por el Decreto Legislativo No 773, la Ley
N. y el Decreto Legislativo N" 816), el texto del artículo se fue innovando.
26414
Con el Decreto Legislativo N' 953 se ha sustituido su texto y básicamente

se ha precisado su aplicación a solo algunos numerales del artículo 178 y se han
disminuido los tramos de incentivos.
con el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el inciso c) y el segundo pá-
rrafo del artículo; se precisó su texto.
Por cierto, con la incorporación del último párrafo por el Decreto Legislativo
N" 1117 se excluyó de su aplicación a las sanciones impuestas por la SUNAT.
2. RÉGIMEN DE INCENTIVOS
Como se ha señalado, el Régimen de Incentivos es distinto del Régirnen de
Gradualidad de sanciones.
El Régimen de Incentivos, regulado en el artículo l79,le permite al deudor
tributario disminuir los efectos de las sanciones aplicables exclusivamente a las
infracciones tipificadas en los numerales l, 4 y 5 del artículo 178.
Este Régimen de Incentivos se aplica teniendo en cuenta la actuación es-
pontánea en la regularízación de parte del deudor tributario y el mayor o menor
esfuerzo desplegado por la Administración para determinar el pasivo tributario
adeudado, y la conducta del contribuyente luego de cometida la infracción (Mur
Valdivia 2000: 145); así, a menor (o nula) actividad de la Administración será
mayor la rebaja, y a mayor intervención, menor será la rebaja, hasta determinado
momento (en que ya no podrá aplicarse el régimen).
Hay que reiterar un asunto importante: con la incorporación del último párrafb
por el Decreto Legislativo N" 1112 se excluyó desde su vigencia su aplicación a las
sanciones impuestas por la SUNAT (aunque, como ya se ha indicado, sus supuestos
han sido incorporados por esta entidad [en virtud de lo dispuesto Por la Resolu-
1318
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl. flg
ción de Superintendencia No 180-2012/SUNATI en el Régimen de Gradualidad de

sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT).
3. REQUISITOS PARA LA REBAJA

Ahora bien, este régimen de rebaja de sanciones (pecuniarias) es de aplicación
automática; se requiere cumplir en su oportunidad con la exigencia establecida en
cada inciso (declarar ylo pagar -en este caso obsérvese los supuestos de los nu-
merales 4 y 5 del artículo 178-; es decir, subsanar la infracción) y cancelar (no es
suficiente que el monto de la sanción haya sido fraccionado; el fraccionamiento es
un compromiso de pago y no es la cancelación de la deuda; RTF N' 8526-l-2009)
la multa con la rebaja correspondis¡1slt758l (el cumplimiento de este requisito es
sustancial) ttzsrl.
- La sanción será rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el
deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:
- declarar la deuda tributaria omitida (tratándose de la infracción tipifi-
cada en el numeral I del artículo 178, se realizará vía una declaración
rectificatoria, y en este caso no se exige el pago del tributo omitido;
respecto de la infracción del numeral 4, téngase en cuenta lo establecido
por el antepenúltimo párrafo del artículo en comentario).
- con anterioridad a cualquier (obsérvese este detalle{tzeol) notificación o
requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regu-
larízar (aquí tendría que considerarse el momento en que surta efectos
la notificación; artículo 106 del Código IRTF N' 1933-4-2009]). En el
presente caso se trata de una regularización o subsanación voluntaria
o espontánea.
- La sanción se reducirá en un setenta por ciento (70o/o), siempre que el
deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:
[tzssl pr de tener en cuenta que el Tribunal Fiscal (entre otras, mediante las RTF Nos. 559-4-2009,
11112-3-2007,3022-l-2006, 828-5-2004 y 1659-3-2002) asumió que la norma sólo exige
la cancelación de la multa con la rebaja respectiva y no el pago de los intereses moratorios
correspondientes; en ese sentido, podría asumirse que el pago parcial que cubra el monto de
la multa sin intereses cumpliría con la exigencia del artículo 179; sustentaría este criterio lo
expuesto en la RTF N'5297-4-2005: "[...] la no exigencia del pago de intereses moratorios
para efectos de la rebaja de las sanciones de muita reguladas por el régimen de incentivos del
artículo I 79" del Código Tributario no contraviene lo dispuesto en el artículo 33" del Código
Tributario, toda vez que al tener la naturaleza de un beneficio tributario sólo establece
requisitos para su acogimiento, sin perjuicio que la Administración por la vía respectiva exija
al deudor el pago del tributo y multa indicados con sus respectivos intereses devengados de
acuerdo a Io disouesto en el artículo 33o antes indicado".
[r7sel pnlamedidaenqueesterequisitofueincluidoporlaLeyN'27038,vigentedesdeel 01.01.99,
la subsanación o el cumplimiento de 1a exigencia establecida para el goce en fecha anterior
a la señalada, será suficiente para que se considere el deudor acogido automáticamente al
.ttzool régimen de incentivos (la legislación anterior no exigía la cancelación de ia multa).
¡f necesariamente una notificación referida a alguna eventual detección de la infracción.
Así, en la RTF N'5874-l-2009 se consideró, por ejemplo, la notilicación de la carta de
presentación y el requerimiento.
1319
nrl. 170 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
- si }a declaración se realiza (en el caso del numeral 1 del artículo 178,

tampoco se exige el pago del tributo omitido).
- con posterioridad a la notificación de un requerimiento de la Admi-
nistración, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por ésta
según lo dispuesto en el artículo 75 (no menor de tres días, con los
resultados de la verificación o fiscalización). Es decir, dentro del lapso
de verificación o fiscalízación, hasta el término indicado en el men-
cionado artículo 75.
- de no haberse otorgado dicho plazo (del artículo 75), antes de que surta
efectos (artículo 106 del Código) la notificación de la Orden de Pago o
Resolución de Determinación, según corresponda, o la Resolución de
Multa. En este caso, dentro del lapso de verificación o fiscalización,
hasta su culminación, teniendo en cuenta que la notificación de tales
valores surtirá efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción,
entrega o depósito.
- La sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%), siempre que

el deudor tributario cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:
- una vez culminado el plazo otorgado por la Administración Tributaria
según lo dispuesto en el artículo 75 o en su defecto, de no haberse otor-
gado dicho plazo, una vez que surta efectos (artículo 106 del Código)
la notificación de la Orden de Pago o Resolución de Determinación,
de ser el caso, o la Resolución de Multa;
- sólo si el deudor tributario cancela la Orden de Pago o la Resolución de
Determinación y la Resolución de Multa notificadas con anterioridad al
vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 117
(siete días hábiles señalados por la Resolución de Ejecución Coactiva
emitida y notificada por la deuda contenida en valor pertinente) del
presente Código Tributario respecto de Ia Resolución de Multa;
- siempre que no interponga medio impugnatorio alguno (contra los
valores indicados en el apartado anterior).
4. RÉGIMEN DE INCENTIVOS TRATÁNDOSE DE SANCIONES RES-

PECTO DE TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS
Sin perjuicio de la oportunidad y los requisitos ya reseñados, el tercer párrafo
del artículo en comentario señala:
Tratándose de tributos retenidos o percibidos, el presente régimen será de apli'
cación siemDre aue se Dresente Ia leclaración de[ tributo omitido y se cancelen
éstos o la brdeh de itago o Resolución de Determinación, de íer el caso, y
Resolución de Multa, según corresponda.
11044-5-2008 estableció: "la aplicación del régi-
Sobre este punto, la RTF N'
men de incentivos se encuentra condicionada al cumplimiento de tres requisitos:
a) a lá declaración de la deuda tributaria omitida; b) a la cancelación del tributo
omitido o de la orden de pago, resolución de determinación, según corresponda,
t320
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS lPl. t7g
y c) a la cancelación de la sanción impuesta, sea que esté contenida o no en una

resolución de multa, con Ia rebaja correspondiente [...]D.lr76rl
De otro lado, siendo que en algunos casos en el mismo formulario se declaran
varias retenciones, se tendrá cuidado con pagar los tributos y las multas rebajadas
por cada cual (RTF N' 8851-4-2009).
5. IMPROCEDENCTA DE tA REBAIA
Al vencimiento del plazo establecido en el primer párrafo del artículo ll7
respecto de la Resolución de Multa (es decir, el plazo de este artículo se toma sólo
respecto de este valor), o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago
o Resolución de Determinación, de ser el caso, o Resolución de Multa notificadas,
no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio esté referido a la
aplicación del régimen de incentivos.
6. REBAJA PARCIAL
La subsanación parcial (declaración y/o pago) determinará que se aplique la
rebaja en función a ló declarado (téngase en cuenta este detalle) con ocasiSn de
la subsanación.tu62l
7. PÉRDIDA DE ACOGIMIENTO
El régimen de incentivos se perderá si el deudor tributario, Iuego de acoger-
se a é1, interpone cualquier impugnación, salvo que el medio impugnatorio esté
referido a la aplicación del régimen de incentivos (por ejemplo, como ya se ha
indicado, que la impugnación se refiera a un eventual desconocimiento de parte
de la Administración de la aplicación del Régimen o la aplicación de parte de ésta
con un tramo de rebaja incorrecto).
8. NORMA APLICABLE
Se entiende ,que la disposición que regula la norma bajo comentario es
aplicable en la oportunidad en que el deudor tributario se acoge al Régimen de
Incentivos, sin que tenga relevancia el período o ejercicio por el que se subsana,
inclusive si se refiere a períodos anteriores a su vigencia (por ejemplo, del artículo
179 modificado, vigente desde el 06.02.2004), y sin que tal acogimiento represente
aplicación retroactiva de la norma.
9. INAPLICACIÓN DEt RÉGIMEN

De acuerdo con la incorporación del último párrafo, desde el 6 de agosto de
2012 el presente régimen no es de aplicación para las sanciones que imponga la
suNAT.11763l
lu6rl Y tampoco resultaría ser una exigencia el pago de los intereses moratorios
del tributo o
multa (RTF N" 5297.4-2005).
lr762l véase como ejemplo lo resuelto vía las RTF
Nos. 2307-3-2009,2335-4-2009 y 6720-t-2009.
u7631 Sin embargo, debemos
reiterar que sus supuestos han sido incorporados poi Iu suNAT 1en
r32l
tnt. t7g-t INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Articut0 tzg'-n.- DERoGA00 PoR 1A ún¡cn ¡lsp0slclún comPEmEilIAR¡A

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0E 2007 v utf¡EltlE 0ESDE Et I DE 0BRlL 0E 2007.
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arüculo t80".- IlPfls 0E snilcl0llEs
La Administración Tributaria aplicatá, por la comisión de infracciones, las sanciones
consistentes en multa, comiso, internamiento temporalde vehículos, cierre tem-
poral de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión
temporalde licencias, permisos, concesiones,oautorizacionesvigentes otorgadas
porentidades del Estado para eldesempeño de actividades o servicios públicos de
acuerdo a las Tablas que, (omo anexo, forman parte del ptesente (ódigo.
las multas se podrán determinar en función:(*)
a) UIT: [a Unidad lmpositiva lributaria vigente a la fecha en que se cometió
la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administración detectó la infiacción.
b) lN:Total deVentas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables
y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio
gravable.
Para el caso de los deudores tributarios genetadores de rentas de tercera
categoría que se encuentren en el Régimen Generalse considerará la infor-
mación contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual
del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infiacción, según
corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o
lngresos por 5ervicios y otros ingresos gravables y no glavables de acuerdo
a la ley del lmpuesto a la Renta.
Para el caso de Ios deudorestributariosacogidos al Régimen Especial del lm-
puesto a la Renta, el lN resultará delacumulado de la información contenida
en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las declaraciones
mensuales presentadas por dichos sujetos durante el eiercicio anterior al
de la comisión o detección de la infracción, según corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el
lN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o
casillas de rentas netas de cada una de dichas lentas que se encuentlan en
la Declaración Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisión o detección de la infracción, según sea elcaso.
5i la comisión o detección de las infracciones ocurre antes de la presentación
o vencimiento de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en
función a la Declaración Jurada Anual del ejercicio precedente alanteriot.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracién Jurada Anual
o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los
virtud de lo dispuesto por la Resolución de Superintendencia No 180-2012/SUNAT) en el

Régimen de Gradualidad de sanciones regulados vía la Resolución de Superintendencia No
063-2007/SUNAT.
t322
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS nrl" t80
campos o (asillas de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos
gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se en-
cuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anualo las declaraciones
mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en elejercicio en que se
cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en
el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de
la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta
por ciento (4070) de la UlT.
Para el cálculo del lN en el caso de los deudorestributarios que en el ejercicio
anterioro precedente alanteriorse hubieran encontrado en más de un régi-
men tributalio, se considerará eltotalacumulado de los montos señalados
en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada
régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del
impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo
RUS, se sumará altotalacumulado, el límite máximo de los ingresos brutos
mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declalación
Jurada Anualo de dos o más declaraciones juradas mensuales para los aco-
gidos al Régimen Especial del lmpuesto a la Renta, se aplicará una multa
conespondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UlT.
l: (uatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los lngresos brutos
mensuales del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades
de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo RU5, según la cate-
goría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado el citado sujeto.
d) Eltributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, elmonto aumen-
tado indebidamente y otros <onceptos que se tomen como referencia.
e) El monto no entregado.
() Artículo sustituido por eI Artículo 91" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
e.t Pánafo sustituido por el Artículo 47" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
Código Tributario
lV, inciso d) (reserva de leyt establecer sanciones); XV (Unidad lmpos¡t¡va Tr¡butar¡a); 28" (componentes de la deuda
trbutaria: multa)i 77'(reqursitos de las resoluciones de determ¡nacrón y de multa); 82'(facultad sancionadora); 109",
numeral 3 (nulidad d¿ actost cuando por disposición adnrinistrativa se establezcan infracciones o se apliquen sanciones
no previstas en la ley); 165'(..., tipos de sanciones...); 166'(facultad sancionatoria; discrecionalidad); 179'(régimen
de incentrvos); 182'(sanción de internamrento temporal de vehículos); 183" (sanc¡ón de cierre temporal); 184'
(sanción de comiso), I 85' (sanción por desestimación de apelación).
Otras normas
Decreto Legislativo N'940 i20.12.20031. Sistema de Pago de Obligac¡ones Tributarias con el Gobierno Central
(TUO aprobado por el D. S. N' 155-2004-EF -14.11.2004, modrflcado por la Ley N" 28605 y el Decreto Legislativo N"
1110): 12' (sanciones).
Decreto Leg¡slativo N" 953 I05.02.20041. Sétima D¡spos¡c¡ón Final ('Comunicación a Entidades del Estado. La
Administrac¡ón Tributaria notiflcará a las Entidades del Estado que correspondan para que real¡cen la suspensión de
las licencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean pas¡bles de la aplicación de las
referidas sanciones').
Decreto Legislativo N' 981 i15.03.20071. 51" ("Sustitúyase las Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarras
del Código Tributarro por las que forman parte del presente Decreto Legislativo').
1323
0Pl. 180 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Sobre el Régimen de gradualidad
Anexo B de la Resolución de Superintendencia N''111-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Régimen de
Gradualidad de las Sanciones de Comiso, lnternam¡ento Temporalde Vehículo y Multas Vinculadas, asícomo el cr¡terio
para determinar la sanción aplicable. rrTul
Resolución de Superintendencia N" 112-2001/SUNAT [21.09.2001]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las
lníracciones consrstentes en no otorgar comprobante de pago u otorgar documentos sin los requisitos y características
para ser considerados como comprobantes de pag0.
Resolución de Superintendencia N" 141-2004/SUNAT [12.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad para las
infracciones relacionadas a la emisión y/u otorgam¡ento de comprobantes de pago.t17t5¡
Resolución de Superintendencia N" 159-2004/5UNAT [29.06.2004]: Reglamento del Régimen de Gradual¡dad relativo
a infracciones no vinculadas a la emisión y/u otorgam¡ento de comprobantes de pago y criterio para aplicar la sanción
de comiso y multa. rrTt6l
Resolución de Superintendencia N' 254-2004/SUNAT [30.10.2004]: Reglamento del Régimen de Gradualidad

vinculado al SPOT con el Gobierno Cenkal.
Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Gódigo Tributario:

de Superintendencia N'063-2007/5UNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Resoluoón
Superintendencia Nos. 1 80-20'1 ZSUNAT y 1 95-201 ZSUNAT
1. ANTECEDENTES
Sobre el texto anterior podemos afirmar que el primer párrafo fue el sus-
titutorio aprobado por la Ley N" 27038 (respecto de su antecedente, corrigió el
tema de la aprobación de las Tablas; antes se señalaba que se podía aprobar vía
decretos supremos); el segundo párrafo era el aprobado por el Decreto Legislativo
N' 816 (antes el parámetro para Ia determinación de las multas era sólo la UIT).
Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituyó su texto; respecto del anterior
se precisó el carácter temporal de la suspensión de licencias y otros; se incluyó
un inciso (b) para regular el parámetro para las multas del RUS; se determinó
los parámetros de las multas cuando se trata de sanciones con tributo omitido,
no retenido, no percibido o no pagado, y el monto aumentado indebidamente; ¡
finalmente, se consideró al monto no entregado (inciso d); se dejó de lado el valor
de los bienes materia de comiso y el impuesto bruto.
Mediante el Decreto Legislativo N' 981 se sustituyó el segundo párrafo del
artículo, variándose la regulación sobre la determinación de las multas.
tr76al El artículo 2 de la Resolución de Superintendencia 159-2004/SUNAT prescribe:'A partir

de la vigencia del reglamento a que se refie¡e el artículo anterior, derógase las Resoluciones
de Superintendencia N"s. 013-2000iSUNAT y lll-2001/SUNAT, así como sus normas
modificatorias, con excepción del Anexo B de esta última, el que estará vigente para efecto
del numeral 7.1. del Artículo 7' del reglamento antes mencionado" Tal anexo B se mantiene
en vigencia para efecto del artículo 16.1 del citado reglamento (inciso c) del artículo 2" de la
Resolución de Superintendencia No 063-2007/SUNAT.
Ir7ósl Derogado mediante el inciso a) del artículo 2 dela Resolución de Superintendencia No
063-2007/SUNAT, publicado el 31.3.2007 y vigente desde el 1.4.2007, con excepción de
la Segunda Disposición Final, manteniéndose la vigencia del Formulario 0880 Acta de
Reconocimiento, para efecto del artículo 7 del Reglamento del Régimen de Gradualidad
aplicable a infracciones del Código Tributario, aprobada por la mencionada Resolución de
Superintendencia N' 063-2007/SUNAT.
tr761
.Derogado mediante el inciso b) del artículo 2" de la Resolución de Superintendencia N'063-
2007/SUNAT publicado e|31.3.2007 yvigente desde el 1.4.2007, con excepción del anexo VI
que mantendrá su vigencia únicamente respecto de las infracciones cometidas hasta el 3l de
marzo de 2007.
t324
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS nPl. t80
TEXTO VICENTE TEXTO ANTTRIOR
Las multas se podrán determinar en función: Las multas se podrán

a) UIT: La Unidad lmpositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió la infracción determinor en fundón:
y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara vlgente a la fecha en que la o) Ull: Lo Unidad lmpositiva
Administración detectó la infracción. Tributoria v¡gente lo s
b) lN: Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no fecho en que se cometió lo
gravables o ingresos netos 0 rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable. infracción y cuondo no seo
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que posible establecerlo, lo que se
se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los en(ontroro viqente o lo fecho
rampos 0 casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión en que la Administrarión
o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos detectó lo infracción.
de Ventas Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de b) lC: Límite móxino de rudo
acuerdo a la Ley del lmpuesto a la Renta. cotegorío de los lngresos
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del lmpuesto a la cuotrimestroles del Nuevo
Renta, el lN resultará delacumulado de la información contenida en los campos o casillas Régimen Únko Simplifrrodo
de ingresos netos declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos por las actividodes de ventas
sujetos durante el ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según o
servicios prestados por
conesponda. el sujeto del Nuevo RUS,
Para el caso de personas natu rales que perciba n rentas de primera y/o seg u nda y/o cuarta según Io categorío en que se
y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera, el lN será el resultado de acumular encuentro o debo enentrorse
la información contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas ubicodo el citado sujeto.
rentas que se encuentran en la Declaración Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del c) tl Tributo omitido, no
ejercicio anterioral de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso. retenido o no percibido, no
Si la comisión o detección de las infracci0nes 0curre antes de la presentación o vencimiento pagado, el monto aumentado
de la Declaración Jurada Anual, la sanción se calculará en función a la Declaración Jurada indebidamente y ottos
Anual del ejercicio precedente al anterior. conceptos que se tomen
(uando el deudortributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones como referencio, no podró
juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos 0 casillas de Vent¿s ser menor a 50% UIT poro la
Netas y/o lngresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas Tablo l, 200/o Ull paro Ia Toblo
o ingresos netos, o cuando no se en(uentra obligado a presentar la Declaración Jurada ll y 70,ó Ull paro Io Tabla lll,
Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el respect¡vamente.
ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones d) El monto no entregodo.
en el ejercicio anterior y no hu biera vencido el plazo para la presentación de la Declaración
Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UlT.
Para el cálculo del lN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior
o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se
considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo
del presente inciso que conespondería a cada régimen en el que se encontró o se
encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. 5i el deudor tributario se hubiera
encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará altotalacumulado, el límite máximo de los
ingresos brutos mensuales de cada categoria por el número de meses conespondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual
o de dos o más declaracionesjuradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial
del lmpuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta porciento (80
%)de la UIL
c) l:(uatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los lngresos brutos mensuales
del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS) por las actividades de ventas o servicios
prestados por el sujeto del Nuevo RUS, según la categoría en que se encuentra o deba
encontrarse ubicado el ritad0 sujeto.
d) El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto aumentado
indébidamente y 0tr0s c0n(eptos que se t0men como referencia.
e) El monto no entreoado.
1325
lfl. r80 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Por cierto, mediante el artículo 5l del Decreto Legislativo N" 981 se estableció
las nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones.
2. TIPOS DE SANCIONES Y APTICACIÓN

La conducta violatoria de normas tributarias, para que califique como infrac-
ción tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y también por ley debe
establecerse la sanción prevista para cada infracción. En esa línea, se entenderá por
sanción "la consecuencia prevista por el ordenamiento en los casos de comisión
de un ilícito tipificado como infracción tributaria" (Aneiros Pereira 2005: 22).
El artículo 166 del Código Tributario, concordante con elartículo 82, concede
a IaAdministración Tributaria -cada Administración respecto de las obligaciones y
normas de los tributos de su competencia-, la facultad discrecional de determinar
y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario establece la obligación
de la Administración de aplicar, por la comisión de infracciones, las sanciones de
acuerdo con las Tablas de Infracciones y Sanciones que como anexo forman parte
del Código Tributario (la sanción para cada infracción tipificada en el Código
Tributario se encuentra expresamente establecida en tales Tablas de Infracciones y
Sanciones)11767l;sin duda, sin afectar, o más bien tomando en cuenta, los regímenes
atenuantes (régimen de Gradualidad y Régimen de incentivos). Su incumplimien-
to, es decir la aplicación de sanciones no previstas en la ley o en las Tablas, o ia
aplicación de una Tabla a un sujeto que no le corresponde, acarreará la nulidad de
la sanción impuesta. Esta limitación no entra en conflicto con la facultad discre-
cional de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias
(aspectos regulados por el Código y otras normas tributarias).
Las sanciones administrativas (pecuniarias o patrimoniales y privativas o
limitativas de derechos)tt7ttl, establecidas genéricamente por el artículo 180 (y ya
referidas en el artículo 165), son de cinco tipos:
- Sanciones pecuniarias (multas; véase la segunda parte del artículo 180);
- Comiso de bienes (confiscación especial; véase el artículo 184);
- Internamiento temporal de vehículos (véase el artículo 182);
- Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes

(véase el artículo 183);
- Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones

vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de activi-
dades o servicios públicos (véase el inciso b) del artículo lS3).
ttzczl 4ti
pues, la infracción se determina en for¡¡a objetiva y el irnporte de la sanción no se calcula
'
en función al perjuicio fiscal sino de acuerdo con las tablas de infracciones y sanciones del
Código (RTF N' I l4l l -4-2008).
t1768l Comó se ha indicado, no cabe como sanción en estos casos la pena privativa de libertad.
t326
3. LAS TABLAS DE SANCIONES E INFRACCIONES

Desde el Código aprobado por el Decreto Ley No 25859, dentro de los nuevos
parámetros (antes se aplicaban multas y recargos, y para las multas se utilizaban
escalas que eran establecidas teniendo en cuenta el capital, la materia imponible, la
naturaleza del tributo y la infracción), se contó con diversas tablas de infracciones
y sanciones. Veamos: las aprobadas con el referido decreto ley estuvieron vigentes
hasta el 28 de junio de 1995; desde el 29 de junio de 1995 hasta el 10 de agosto
del mismo año estuvieron vigentes las tablas aprobadas por el Decreto Supremo
N" 106-95-EF; entre el ll de agosto de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1998 se
aplicaron las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N' 120-95-EF; desde el
0l de enero de 1999 hasta el 3l de julio del 2000 estuvieron vigentes las Tablas
aprobadas por la Ley N' 27038; desde el I de agosto de 2000 hasta el 5 de febre-
ro de 2005 fueron de aplicación las Tablas aprobadas por la Ley N" 27335, y sus
modificatorias. Las Tablas vigentes hasta el 31 de marzo de 2007 fueron aprobadas
por el Decreto Legislativo N" 953 (en virtud de su artículo 99, se sustituyeron las
anteriores).
Las tablas vigentes desde el I de abril de2OO7 fueron aprobadas por el Decreto
Legislativo N" 981 (articulo 5l); por cierto, vía el Decreto Legislativo N'1113 se
ha modificado su contenido. Son aplicables a (para) todas las Administraciones
Tributarias.
Estas son tres: la Tabla I regula las sanciones que corresponden a la personas
y entidades generadores de rentas de tercera categoría; la Tabla II, las sanciones
que corresponden a personas naturales que perciban rentas de cuarta categoría,
personas acogidas al Régimen Especial de Renta y otras personas y entidades no
incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable; y Ia Tabla III establece las
sanciones correspondientes a personas y entidades que se encuentren en el Nuevo
Régimen Unico Simplificado (NRUS). Es preciso indicar que si el contribuyente
infractor no se encuentra específicamente mencionado en ninguna tabla, se entiende
que será de aplicación la Tabla II.
Como se puede ver, estas Tablas de infracciones y sanciones se encuentran
clasificadas teniendo en cuenta la condición, actividad o el tipo de contribuyente
o deudor tributario que comete la infracción. Así, por ejernplo, si un sujeto que se
encuentra en el NRUS, que además percibe rentas de primera, comete una infrac-
ción vinculada a su actividad del NRUS, se le aplicará la Tabla IIL Otro ejemplo:
si un contribuvente presta servicios de asesoría por los cuales percibe rentas de
cuarta categoría, si cometiera una infracción en tal calidad se le aplicará la Tabla
II aun cuando fuera titular de una empresa unipersonal (en el caso de la RTF N"
883-1-2001 de 10.07.2001, la Administración aplicó indebidamente la Tabla I en la
presunción de que los servicios habían sido prestados a través de la empresa; el
Tribunal Fiscal revocó ia multa).
4. LA MULTA
La multa es una sanción administrativa pecuniaria. Puede definirse "como la
sanción patrimonial, de carácter pecuniario, que consiste en el pago de una suma
t327
lPl. t80 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
de dinero" (Aneiros Pereira 2005:27). Es una obligación de derecho público cuya

finalidad no es el sostenimiento de los gastos públicos sino el mantenimiento del
orden jurídico a través de la función preventiva y represiva que Ie corresponde a
las sanciones (Aneiros Pereira 2005:27).
4.1. Determinación de las multas

La segunda parte del artículo establece los parámetros generales para la de-
terminación de las multas.
Asi, se señala que las multas se podrán determinar en función:
- UIT: La Unidad Impositiva Tributaria vigente a la fecha en que se cometió
la infracción y cuando no sea posible establecerla, la que se encontrara
vigente a la fecha en que la Administración detectó la infracción.
- IN (ingresos netos): Total de Ventas Netas y/o ingresos por servicios y
otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas
comprendidos en un ejercicio gravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera
categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la
información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada
Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de ia infracción,
según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas
y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de
acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta. Tabla L
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Régimen Especial del
Impuesto a la Renta (RER), el IN resultará del acumulado de la informa-
ción contenida en los campos o casillas de ingresos netos declarados en las
declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio
anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda.
Tabla II.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categoría 1y'o renta de fuente extranjera, el
IN será el resultado de acumular la información contenida en los campos o
casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en
la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior
al de la comisión o detección de la infracción, según sea el caso. Tabla II.
Si la comisión o detección de ias infracciones ocurre antes de la presentación
o vencimiento de la Declaración |urada Anual (por ejemplo, entre enero
y marzo del ejercicio), Ia sanción se calculará en función a Ia Declaración
Jurada Anual del ejercicio precedente al anterior.
Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaración |urada Anual
o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en
. los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros
ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuan-
do no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o
r328
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Anl. t80
las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en

el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo
para la presentación de la Declaración furada Anual, se aplicará una multa
equivalente al cuarenta por ciento (40o/o) de la UIT.
Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el
ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más
de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos
señalados en el segundo y tercer párrafo del inciso b) del artículo 180
que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre,
respectivamente, el sujeto del impuesto (general y especial). Si el deudor
tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total
acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada
catégoría por el número de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración
furada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los
acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicará una
multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
Por cierto, aquí se estaría estableciendo, dentro del principio de proporcio-
nalidad, un parámetro que considera además la capacidad contributiva del
infractor o su nivel económico (lo que ha generado quejas en la medida
en que en algunos casos se aplicarían sanciones exorbitantes y que en tal
condición se estaría violando el principio de igualdad)ttz$1.
- I (ingresos): Cuatro (4) veces el límite máximo de cada categoría de los
Ingresos brutos mensuales del Nuevo Régimen único Simplificado (RUS)
por las actividades de ventas o servicios prestados por el sujeto del Nuevo
RUS, según la categoría en que se encuentra o deba encontrarse ubicado
el citado sujeto. Tabla III.
- El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto au-
mentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia.
- El monto no entregado.
De otro lado, las multas, de acuerdo con las Tablas, pueden ser aplicadas como
sanción única, como sanción alternativa o como sanción sustitutoria.
De acuerdo con la cuarta nota preliminar (sin número) de las Tablas de In-
fracciones y Sanciones, las multas en ningún caso serán menores al 5% de la uIT:
Hay que tener en cuenta estos parámetros en la aplicación sistemática de las
Tablas de Sanciones y sus importantísimas notas, y sin duda también los criterios
de gradualidad y el régimen de incentivos.
[tzesl y6ur" el Proyecto de Ley N" 227ll2OO7-CR.
r329
lPl. t8l INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
4.2. La resolución de multa

La resolución de multa es el instrumento en el que consta la sanción de multa.
Es un acto administrativo que tiene por objeto poner en conocimiento del
deudor tributario la determinación de una infracción tributaria y la aplicación de
la sanción correspondiente.
En nuestra materia, en la resolución de multa se prioriza el derecho de de-
fensa del deudor al permitirle impugnar la validez del acto mediante el cual se le
sanciona sin que se le pueda exigir el pago previo de la deuda (RTF N' 294-5-98).
Como todo acto administrativo, la resolución de multa debe cumplir con lo
establecido en el artículo 103 del Código Tributario y de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 77 de la misma norma, contendrá necesariamente los requisitos
establecidos en sus numerales I (el deudor tributario) y 7 (los fundamentos y
disposiciones que la amparen), así como referencia a la infracción, el monto de Ia
multa y los intereses. Téngase en cuenta además la modificación introducida en
el artículo 77 por el Decreto Legislativo N" 1113.
0rticüt0 t8t'.- 0cluAuzActf¡il 0E LAs mullns r)
1. lnterés aplicable
las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a
que se refiere elArtículo 33'.
2. 0portunidad
H interés moratorio se aplicaÉ desde la fecha en que se (ometió la ¡nfracción
o, (uando no sea pos¡ble estable(erla, desde la fecha en que la Administra-
ción detectó la infiacción.
el24 de diciembre de 2007.

Código Tributario
28', numeral 2 (componentes de la deuda tributaria; ¡nterés moratono aplicable a las multas); 33' (interés moratorio);
Novena Disposición Final (redondeo).
Otras normas
Decreto Leg¡slatfuo N" 981 [15,03.2007]. Modifican artículos del Código Tributarior Segunda Disposición
Complementaria Final (cálculo del interés moratorio - Decreto legislativo N" 969); Tercera Disposic¡ón Complementaria
Transitona (suspensión de intereses).
T. ANTECEDENTES
El texto que venía desde la modificación dispuesta por la Ley N' 26414 había
sido sustituido por el Decreto Legislativo N" 953. Con el Decreto Legislativo N"
969 el artículo fue sustituido compatibilizando su texto con el artículo 33.
1330
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Arl.18t
TEXTO VIGENTE Texto anterior

1. lnterés aplicable 1. lnterés oplkoble
Las multas impagas serán actualizadas aplicando el Las multos impogos serdn actuolizodas aplicondo el
interés moratorio a que se refiere el Articulo 33". interés diario y el procedimiento o que se refiere el Artíulo
2.0portunidad 33, elmismo que induye lo capitolizoción.
El interés moratorio se aplicará desde la fecha en 2.0portunidod

que se cometió la infracción o, cuando no sea posible El interés diorio se oplkord desdelofecho en quese cometió
establecerla, desde la fecha en que la Administración lo infrorción 0, aJondo no sea posible estoblecerlo, desde
detectó la infracción. lo fecho en lue lo Administroción detectó la infrorción.
2. ACTUALIZACIÓN DE tAS MULTAS: INTERÉS APTICABLE

Resulta claro el artículo; como se sabe, las multas (sanciones pecuniarias;
deuda tributaria de acuerdo con el artículo 28 del Código) impagas también deben
ser actualizadas.
Respecto al interés aplicable, el numeral I señala que las multas impagas serán
actualizadas aplicando el interés el interés moratorio a que se refiere el artículo
33 (la TIM) del Código.
3. ACTUATIZACION DE LAS MULTAS: OPORTUNIDAD

Sobre la oportunidad, el numeral 2 precisa que el interés diario se aplicará
desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla,
desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.tt77o]
La detección debe realizarse de manera oficial y constar en algún documen-
to válidamente emitido o elaborado por la Administración (usualmente se hace
constar en los cierres o resultados del Requerimiento -o en los mismos Reque-
rimientos- en los procedimientos de fiscalización o verificación; también con la
propia Resolución de Multa¡.ttzztt
ttz;ol 5in duda, no desde la fecha de emisión de la resolución de multa (RTF N' 3753-4-2003),
salvo el caso de la multa sustitutoria (multa por cierre), según se verá más adelante.
tt'tl Ej.-plo: RTF N" 189-3-2009. "Se revoca la apelada, en eiextremo referido al recálculo del
importe de la sanción. Se señala que la Resolución del Tribunal Fiscal N" 08665-3-2001
estableció que la comisión de la infracción correspondiente al numeral 4 del artículo 175"
del Código Tributario, se configura cuando es detectada por la Administración al revisar
los libros y registros contables, lo que en el caso de autos ocurrió en la fecha de cierre del
Requerimiento N' 00164674, es decir, el 29 de marzo de 2005, por lo que a partir de la
indicada fecha deben computarse los inte¡eses moratorios respéctivos, procediendo que
se reliquide el importe de la multa impugnada. Se confirma en lo demás que contiene. Se
indica que del Anexo N" 0l del resultado del Requerimiento No 00164674 y de la cédula
"Situación Legal de Libros y Registros Contables - Ejercicio 2003'l notificados el 29 de marzo
de 2O05, se desprende que la Administración detectó que el Registro de Activo Fijo exhibido
fue legalizado el 4 de marzo de 2005 por el Notario Eduardo laos Mora, pese a que en éste
se registraron_operaciones dei 23 de mayo de 2001 al 31 de diciembre de 2003. Se precisa que
toda vez que la legalización tuvo que haberse producido en la primera foja útil del regis-tro
-. mencionado y antes de su uso, es decir, cuando aún se encontrában en blanco, se encu-entra
acreditado que a la fecha de su legaiización, el recurrente no tenía anotadas las operaciones
correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados
133 1
nil.18t INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
De otro lado, Ia RTF N' 983-3-98, de observancia obligatoria, publicada el

05.12.98, estableció que para los casos de sustitución de la sanción de cierre por la
de multa, guiándose del artículo 1242 del Código Civil, considera que no resulta
aplicable lo dispuesto por los artículos 33 y 181 del Código Tributario (intereses desde
la fecha de la comisión de la infracción) pues por la figura legal de la sustitución
(cierre por multa) dicho cómputo no corresponde a la naturaleza resarcitoria del
interés moratorio, al no existir cerleza de la exigibilidad de la multa a dicha fecha,
la que aparece recién con la notificación de la Resolución de Multa sustitutoria. Así,
mientras la sustitución no sea establecida ni notificada no existe daño económico
al Estado, desde que no hay exigibilidad alguna desde su cobranza por lo que mal
puede calcularse intereses por una multa -una vez determinada- que no existía al
momento de cometida la infracción. Por tanto de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 106, en concordancia con el artículo 33, inciso a), el cálculo de intereses
debe efectuarse desde el día siguiente de notificada la multa.
La sentencia de fecha 19.10.99 dictada por la Sala Civil Transitoria de la
Corte Suprema en el Expediente N' 358-98, declarando infundada una demanda
contencioso administrativa interpuesta por la SUNAT, en el quinto considerando
señalótr7721:
Quinto: Que en el caso bajo examen el contribuyente sólo quedó constituido

en mora para el pago de la multa, desde que ésta Ie fue notificada; es más Ia
multa no'tuvo ex'ist"encia con anterioridad a su expedíción y es contrario a todo
principio sostener que se generaron intereses con ánterioridad al nacimíento de
7a obtigación pecuiiariaTrisâ; pues Ios íntereses siendo accesorios no pueden
existir- antes que el principal.
4. SEGUNDA DISPOSICIÓTT¡ COITIPTEMENTARIA FINAT DEL DECRETO

TEGISTATIVO Ng 981
Segunda.- Cálculo de interés moratorio - Decreto Legislativo N" 969
A partír de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos
dd la aplicacíón del artículó 33" del Código Tributario respecto de las deudas
generadas con anterioridad a Ia entrada en vigencia del Decreto Legislativo
N" 969, el concepto tríbuto impago incluye a los intereses capitalizados al 31
de diciembre de-2005, de ser e7 caso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior debe ser considerado también para efectos

del cá'lculo de Ia áeudá ftibutaria por multas, para Ia devolucién de'pagos
indebidos o en exceso y Para la imputación de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en eI artículo 34" del Código Tributario, la base
poro á cálculo de los'intereses, estará constituida por Ioí intereses devengados
al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses
acumulados al 31 de diciembre de 2005.
con un atraso mayor al permitido, configurándose así la infracción que se le imputa, la cual
_ es reconocida por el recurrente quien solo dirige sus argumentos a Ia aplicación de una rebaja
en el importe de la sanción en aplicación del Régimen de Gradualidad'l Sumilla publicada en
la web del Tribunal Fiscal.
tu721 AELE. Jurisprudencia Tributaria de Ia Corte Suprema (AELE, Lima, 2003), pp. 59 y ss.
r332
(1
Articut0 1820.- sAltctflil ItE tilIERilAmtEilIfl IEmp0R0t DE uEHicut0s
Por la sanción de internamiento temporalde vehículos, éstos son ingresados a

los depósitos o establecimientos que designe la SUNAT. Dicha sanción se aplicará
según lo previsto en las Tablas y de acuerdo al procedimiento que se establecerá
mediante Resolución de Superintendencia.
Al ser detectada una infracción sancionada con internamiento temporal de
vehículo,la SUNAT levantará elacta probatoria en la que conste la intervención
realizada.
[a SUNATpodrá permitirque elvehículo materia de la sancióntermine su trayecto
para que luego sea puesto a su disposición, en el plazo, lugary condiciones que
ésta señale.
Si el infractor no pusiera a disposición de SUNAT elvehículo intervenido y ésta
lo ubicara, podrá inmovilizarlo con la finalidad de garantizar la aplicación de
la sanción, o podrá solicitar la captura del citado vehículo a las autoridades
policiales correspondientes.
[a SUNAT podrá sustituir la aplicación de la sanción de internamiento temporal
de vehículos por una multa equivalente a cuatro (4) UlT, cuando la referida
lnstitución lo determine en base a criterios que ésta establezca.
El infractor debe identificarse ante la 5UNAT, acreditando su derecho de propie-
dad o posesión sobre elvehículo, durante el plazo de treinta (30) días calendario
computados desde el levantamiento delacta probatoria.
5i el infiactor acredita la propiedad o posesión sobre el vehículo intervenido
con el comprobante de pago que cumpla con los requisitos y características
señaladas en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha
cierta, documento público u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre el vehículo, dentro
del plazo señalado en el párrafo anterior, ésta procederá a emitir la Resolución de
lnternamiento correspondiente, cuya impugnación no suspenderá la aplicación
de la sanción, salvo que se presente el caso establecido en el inciso c) del noveno
pánafo del presente artículo. En caso la acreditación sea efectuada en los tres (3)
últimos días de aplicación de la sanción de internamiento temporalde vehículos,
la SUNAT emitirá la Resolución de lnternamiento dentro de un plazo máximo
de tres (3) días hábiles posteriores a la fecha de acreditación, período durante
el cual elvehículo permanecerá en el depósito o establecimiento lespectivo.
El infractor está obligado a pagar los gastos derivados de la intervención, así
como los originados por el depósito delvehículo hasta el momento de su retiro.
El infractor podrá retirar su vehículo de encontrarse en alguna de las situaciones
siguientes:
a) Al vencimiento del plazo que corresponda a la sancién.
b) Al solicitar la sustitución de la sanción de internamiento por una multa de
acuerdo al monto establecido en las Tablas, la misma que previamente al
retiro del bien debe ser cancelada en su totalidad.
c) Al impugnar la Resolución de lnternamiento y otorgar en garantía carta
fianza bancaria o financiera que cubra el valor de cuatro (4) UIT más los
gastos señalados en el párrafo octavo del presente numeral.
1333
lrl. 182 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
A tal efecto, el infractor además, deberá previamente cumplir con:

a) Efectuar el pago de los gastos señalados en el párrafo anterior.
b) Acreditat su inscripción en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, cuando se encuentre obligado a inscribirse.
c) Señalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condición de
no habido; o darse de alta en el RU( cuando la SUNAT le hubiera comunicado
su situación de baja en dicho Registro, de corresponder.
[a carta ñanza bancaria o financiera a que se refiere el inciso c) del noveno
párrafo, debe tener una vigencia de tres (3) meses posteriores a la fecha
de la interposición del medio impugnatorio, debiendo renovarse según lo
señale la 5UNAT.
[a carta fianza será ejecutada cuando:
a) 5e confirme la Resolución de lnternamiento Temporal.
b) (uando el infractor no cumpla con renovarla yactualizarla dentro del plazo
señalado por 5UNAT. En este caso, el dinero producto de la ejecución, se
depositará en una Institución Bancaria, hasta que el medio impugnatorio
se resuelva.
ción serán establecidas por la 5UNAT.
De haberse identificado el infractor y acreditado la propiedad o posesión sobre
el vehículo, pero éste no realiza el pago de los gastos señalados en el párrafo
octavo del plesente artículo, el vehículo será retenido a efectos de garantizar
dicho pago, pudiendo ser rematado por la SUNATtranscurrido elplazo detreinta
(30) días hábiles de notificada la Resolución de lnternamiento, de acuerdo al
procedimiento que ésta establezca.
El propietario del vehículo internado, que no es infractor, podrá acreditar ante
la SUNAT, en el plazo y condiciones establecidas para el infractor, la propiedad
del vehículo internado.
Tratándose del propietario que no es infractor la SUNAT procederá a emitir una
Resolución de devolución de vehículo en el mismo plazo establecido para la
Resolución de lnternamiento, y siempre que se hubiera cumplido el plazo de la
sanción establecido en las Tablas.
El propietario que no es infractor, a efectos de retiral el vehículo, deberá, además
de lo señalado en los párrafos anteriores, previamente cumplir con:
a) Pagar los gastos derivados de la intervención, así como los originados por
el depósito delvehículo, hasta el momento de su retiro.
b) Acreditar ru inscripción en los registros de la SUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, cuando se enruentre obligado a inscribirse.
c) 5eñalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la <ondición de
no habido; o darse de alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera comunicado
su situación de baja en dicho Registro, de corresponder.
De haber acreditado el propietario que no es infractor su derecho sobre el
vehículo, pero éste no cumple con lo dispuesto en el párafo anterior del pre-
sente artículo, el vehículo será retenido a efectos de asegurar el cumplimiento
' de lo señalado, pudiendo ser rematado por la SUNAT transcurrido el plazo de
treinta (30) días hábiles de notificada la Resolución de devolución, de acuerdo
t334
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS tr,1.182
al procedimiento que ésta establezca, a efecto de hacerse cobro de los gastos

mencionados en el inciso a) del párrafo anterior.
[n caso que el infractor o el propietario que no es infiactor no se identifiquen
dentro de un plazo de treinta (30) días calendario de levantada el acta proba-
toria, la SUNAT declarará elvehículo en abandono, procediendo a rematarlo,
destinailo a entidades públicas o donarlo.
De impugnar el infractor la Resolución de lnternamiento Temporal o la de
abandono y ésta fuera revocada o declarada nula, se le devolverá al inflactol,
según corresponda:
a) Elvehículo internado temporalmente, siéste se encuentra en los depósitos
de la SUNAT o en los que ésta hubiera designado.
b) El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el día
siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición
la devolución respectiva, si el infractor hubiera abonado dichos montos
para recuperar su vehículo.
c) En caso haya otorgado carta fianza, la misma quedará a su disposicién no
correspondiendo el pago de interés alguno.
5i la carta fianza fue ejeotada conforme lo dispuesto en el duodécimo pánafq
se devolveÉ el importe ejecutado que hubiera sido depositado en una entidad
bancaria o financiera más los intereses que dicha cuenta genere.
d) El valor señalado en la Resolución de lnternamiento Temporal o de
Abandono actualizado con la TlM, desde el día siguiente de realizado el
internamiento hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución
respectiva, de habene realizado el remate, donación o destino delvehículo.
En caso que el vehículo haya sido rematado, elTesoro Público restituirá el monto
transfelido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presu-
puestarias vigentes y la SUNAT restituirá la diferencia entre el valor consignado
en la resolución corespondiente y el producto del remate, así como la pafte que
se constituyó como sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de
los bienes, la SUNAT devolverá el valor correspondiente con sus ingresos propios.
De impugnar el propietario que no es infractor la Resolución de abandono y
ésta fuela revocada o declarada nula, se le devolverá a dicho sujeto, según
corresponda:
a) Elvehículo internado temporalmente, siéste se encuentra en los depósitos
de la SUNAT o en los que ésta hubiera designado.
b) El monto de la multa y/o los gastos actualizados con la TIM desde el día
siguiente de la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la
devolución respectiva, si el propietario que no es infractor hubiera abonado
dichos montos pafa re(uperar su vehículo.
c) El valor señalado en la Resolución de Abandono actualizado con la TlM,
desde el día siguiente de realizado el internamiento hasta la fecha en que
se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el
remate, donación o destino delvehículo.
En caso que el vehículo haya sido rematado, elTesoro Público restituirá el monto
transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en las normas presu-
puestarias vigentes y la SUNAT testituirá la difetencia entre elvalorconsignado
1335
tÍl. t82 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
en la resolución correspondiente y el producto del remate, así como la parte que

se constituyó (0m0 sus ingresos propios. Para los casos de donación o destino de
los bienes,la 5UNAI devolverá elvalorconespondiente con sus ingresos propios.
5ólo procederá el remate, donación o destino del vehículo internado luego que
la SUNAT o elTribunal Fiscal hayan resuelto el medio impugnatorio presentado,
y éste haya quedado firme o consentido, de ser el caso.
[a SUNAT no se responsabiliza porla pérdida o deterioro de losvehículos interna-
dos, cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito
o fuerza mayor, entendiéndose dentro de este último, las acciones realizadas
por el propio infractor.
Para efectos de los vehículos declarados en abandono o aquéllos que deban
rematarse, donarse o destinarse a entidades públicas, se deberá considelar lo
siguiente:
a) 5e entienden adjudicados al Estado los vehículos que se encuentren en
dicha situación. A tal efecto, la SUNAT actúa en representación del Estado.
b) El producto del remate será destinado conforme lo señalen las normas
presu puestales correspondientes.
También se entenderán adjudicados al Estado los vehículos que a pesar de haber
sido acreditada su propiedad o posesión y haberse cumplido con lo dispuesto en
dé<imo sexto párrafo del presente artículo, no son recogidos por el infractor o
propietario que no es infractor, en un plazo de treinta (30) días hábiles contados a
partir del día siguiente en que se cumplió con el pago de los gastos mencionados
en el inciso a) del párrafo antes citado.
[a 5UNAT establecerá el procedimiento para la aplicación de la sanción de lnter-
namiento Temporal de Vehículo, acreditacién, remate, donación o destino del
vehículo en infracción y demás normas necesarias para la mejor aplicación de
lo dispuesto en el presente artículo.
Al aplicarse la sanción de intetnamiento temporal, la SUNAT podrá requerir el
auxilio de la fuena pública, el cual será concedido de inmediato sin trámite
previo, bajo sanción de destitución.
(-) Artículo sustituido por el Artículo 48" del Decreto Legislativo N" 98I, publicado

Código Tributario
18', numeral 1 (responsabilidad solidaria del porleador); 62', numeral 9 (requerir el auxilio de la fueza pública mmo
facultad de fiscalización); 97' (obligac¡ones del comprador, usuario y transportista); 82' (facultad sanoonadora);
135" (actos reclamables);152'(apelación confa resoluc¡ón que resuelve las reclamaciones de cierre, comiso o
internamiento); 165'(t¡pos de sancrones); 166'(facultad sanc¡onatoria; discrecionalidad); 173', numeral I (no
¡nscrib¡rse en los registros de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la ¡nscnpc¡ón mnstituye mnd¡c¡ón para
el goce de un beneficio); I 74", numeral 4 (kansportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de
pago, guía de rem¡sión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado);
174", numeral 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características
para ser mnsiderados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento
que carezca de valide); 180' (tipos de sanciones).
Otras normas
' Decreto Supremo N' 086-2003-EF y modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatario
[16.06.2003],
Fiscalizador.
t336
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS nfl. r83
Resolución de Superintendencia N" 158-2004/SUNAÍ [27.06.2004]: Reglamento de la sanción de
internamrento temporal de vehículos prev¡sto en el artículo 182 del Código Tributario.
Resolución de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluciones de
Superintendencia Nos. 1B0-20lZSUNAT y 195-20'12/SUNAI
s
I. ANTECEDENTES
El texto aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 fue sustituido por la
Ley No 27038; Posteriormente, el sexto párrafo (referido al retiro del vehículo)
fue sustituido por el texto aprobado por la Ley N' 27335; mediante el Decreto
Legislativo N' 953 se sustituyó el artículo. Respecto del anterior se ha reordenado
y precisado su contenido.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se volvió a sustituir el artículo.
2. SANCIÓN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS

De acuerdo con Io establecido por el penúltimo párrafo del artículo 182, la
SUNAT ha dictado mediante el Resolución de Superintendencia N' 158-2004/
SUNAT el Reglamento de la sanción de internamiento temporal de vehículos; en
éste se regula el procedimiento para la aplicación de la sanción de Internamiento
Temporal de Vehículos, acreditación, remate, donación o destino del vehículo en
infracción y demás normas necesarias para la mejor aplicación de lo dispuesto
en el citado artículo; el primer párrafo del artículo 3 de este Reglamento ieñala
que el internamiento es la sanción no pecuniaria mediante la cual se afecta los
derechos de posesión o propiedad del Infractor sobre el vehículo que se encuentra
en infracción de conformidad con las normas tributarias.
La sanción que regula el presente artículo está vinculada con las infraccio-
nes tipificadas en el numeral I del artículo I73 (no inscribirse en los registros
de la Administración Tributaria, salvo aquellos en que la inscripció.r .o.tititrry"
condición para_ el goce de un beneficio) y los numerales 4 (transportar bienes y7o
pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, mani-
fiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado) y 5 (transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los
requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o
guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento q.te ."r"2.á d"
validez) del artículo 174.
Arlicut0 t830.- sAltGt0il [E ctERRE IEmp0RAI r)
(uando el deudor tributario tenga var¡os estable(im¡entos, y hubiera

incurrido
en las infracc¡ones de no emitir y/o no otorgar los comprobantes de pago o
documentos (omplementar¡os a éstos, distintos a la guía de rem¡s¡ón;em¡t¡r
y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser
cons¡derados (omo comprobantes de pago o (omo documentos complementarios
1337
tH. t83 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
a éstos, distintos a la guía de remisión, o emitir y/u otorgar comprobantes de

pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que
no correspondan alrégimen deldeudortributario o altipo de operación realizada
de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia
de la SUNAT, la sanción de cierre se aplicará en el establecimiento en el que
se cometié, o en su defecto, se detectó la infracción. Tratándose de las demás
infracciones, la sanción de cierre se aplicará en el domicilio fiscal del infractor.
Cuando exista imposibilidad de aplicar el <ierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, la SUIIAI adoptará las acciones ne-
cesarias para impedir el desarrollo de la actividad que dio lugar a la infracción,
por el período que (orrespondería al cierre.
Al aplicarse la sanción de cierre temporal, la SUNAT podrá requerir el auxilio
de la Fuerza Pública, que será <oncedido de inmediato sin trámite previo, bajo
responsabilidad.
(*r
[a SUNAT podrá sustituir la sanción de ciene temporal por:
a) Una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal
lo ameritan, cuando por acción del deudor tributario sea imposible aplicar
la sanción de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios
que ésta establezca mediante Resolución de Superintendencia.
[a multa será equivalente al cinco porciento (5%)del importe de los ingresos
netos, de la última declaración jurada mensual presentada a la fecha en
que se cometió la infracción, sin que en ningún caso la multa exceda de las
ocho (8) UlT.
Cuando no exista presentación de declaraciones o cuando en la última pre-
¡entada no se hubiera declarado ingresos, se aplicará elmonto establecido
en las Tablas que, como anexo, forman parte del presente (ódigo.
b) [a suspensión de las licencias, permisos concesiones o autorizaciones
vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el desempeño de cual-
quieractividad o servicio público se aplicará con un mínimo de uno (1)y un
máximo de diez (10)días calendatio.
[a SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá dictar las normar
necesarias para la meiot aplicación de la sanción.
Para la aplicación de la sanción, la Administración Tributaria notificará a
la entidad del Estado correspondiente para que realice la suspensión de la
licencia, permiso, concesión o autorización. Dicha entidad se encuentra obli-
gada, bajo responsabilidad, a cumplir con la solicitud de la Administración
Tlibutaria. Para tal efecto, es suficiente la comunicación o requerimiento
de ésta.
[a sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales in-
dependientes, y la de suspensión a que se refiere el presente aftículo, no liberan
al infractor del pago de las remuneraciones que corresponde a sus trabajadores
durante los días de aplicación de la sanción, ni de computar esos días como la-
borados para efecto deljornaldominical, vacaciones, régimen de participación
de utilidades, (ompensación por tiempo de servicios y, en general, para todo
derecho que generen los días efectivamente laborados; salvo para eltrabaiador
o trabajadorer que hubieran resultado responsables. por acción u omisión, de
1338
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0rt. r83
la infiacción por larualse aplicó la sanción de cierre temporal. H contribuyente
sancionado deberá comunicar tal hecho a la Autoridad de Trabajo.
Durante el período de cierre o suspensión, no se podrá otorgar vacaciones a los
trabajadores, salvo las programadas con anticipación.
[a SUNAT podrá dictar las normas necesarias para la mejor aplicación del proce-
dimiento de cierre, mediante Resolución de Superintendencia.
o sustituído por eI Artículo 94" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
lrtícylg
rt PárraÍo sustituido por el Artículo 49" del Decreto Legislativo N" 9g1, publicado eI
75 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
ANTECEDENTES
El texto antenor era el sustitutorio aprobado por la Ley N' 27038; a éste se le modiflco el primer (por Ley N. 2713.1) y
segundo (por Ley N'27335) pánafos del inciso a).
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sust¡tuyó su texto; respecto del anterior, se reordenó y preciso su contenido.
Con el Decreto Legislat¡vo N" 981 se sustituyó el cuarto párrafo del artículo.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario
62", numeral 9 (requenr el auxilio delafuerza públ¡ca como facultad de fiscalización); 82" (facultad sancionadora);
135" (actos reclamables); 152'(apelación contra resolución que resuelve las redamaciones de ciene, comrso o
intemamiento); 165" (tipos de sanciones); 166'(facultad sanoonatoria); 180" (tipos de sanciones); .185. (sanción
por desestimación de apelación: derogado).
Otras normas
Decreto Leg¡slat¡vo N'953 [05.02.2004], Sét¡ma Disposición Final ('Comun¡cación a Entidades del Estado. La
Administración Tributaria notific¿rá a las Entidades del Estado que correspondan para que realicen la suspens¡ón de
las l¡cencias, permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyenles que sean pasibles de la aplicación de las
referidas sanc¡ones').
Decreto Supremo N' 086-2003-EF [16.06.20031, y modificatorias: Aprueban Reglamento del Fedatar¡o
Fiscalizador.
Resolución de Supenntendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2001, modificado por las ñesoluciones de
Superintendencia Nos. 180-20lZSUNAT y 195-201ZSUNAl
CONSULTAS AESUELTAS POR LA SUNAT

lnforme N' I 57-2004-5UNAT/280000:
El plazo previsto para la sanción de c¡ene temporal no es aplicable a la sanción de suspens¡ón temporal de las licencias,
permisos, mncesiones o autorizaciones vigentes, otorgadas por entidades del Estado, para el
desempeño de cualquier
actividad o scrvicio público, a que se reflere el inc¡so b) del artículo 183 del Texto únim Ordenado del bódigo Tributario,
modiflcado por el Decreto Legislat¡vo N" 953.
Arlicuto tgf".- sRilct(lil BE comtsor'

Detectada la infracción sanc¡onada (on (0m¡so de a(uerdo a las Tablas se pro(e-
derá a levantar un Acta Probatoria. [a elaboración delActa Probatoria se inic¡ará
en el lugar de la interven(¡ón o en el lugar en el cuat quedarán depositados los
bienes comisados o en el lugar que por razones (rimátiias, dé segu;¡dad u otras,
est¡me adecuado elfuncionario de la SUNAT.
[a descripción de los bienes materia de comiso podrá (onstar en un anexo del
Acta Probator¡a que podrá ser elaborado en el local designado como depósito de
t339
lf'|.184 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
los bienes comisados. [n este caso, elActa Probatoria se considerará levantada

cuando se culmine la elaboración del mencionado anexo.
levantada el Acta Probatoria en la que <onste la infracción sancionada <on el
comiso:
a) Tratándose de bienes no perecederos, el infractor tendrá:
Un plazo de diez (10)días hábiles para acreditar, ante la SUNAT, con elcom-
probante de pago que (umpla con los requisitos y caractetísticas señaladas
en la norma sobre la materia o, con documento ptivado de fecha cierta,
documento público u otro documento, que a juicio de la 5UNAT, acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes
comisados.
luego de la aceditación antes mencionada y dentto del plazo de treinta
(30) días hábiles, la SUNAT procederá a emitir la Resolución de (omiso co-
ruespondiente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes, si en
un plazo de quince (15) días hábiles de notificada la resolución de comiso,
cumple con pagar, además de los gastos que originó la eiecución delcomiso,
una multa equivalente al quince por ciento (1570) del valor de los bienes
señalado en la resolución <orrespondiente. [a multa no podrá exceder de
seis (6) UlT.
5i dentro del plazo de quince (15) días hábiles, señalado en el presente
inciso, no se paga la multa y los gastosvinculados alcomiso,la 5UNAT podrá
rematar los bienes, destinarlos a entidades públicas o donarlos, aun cuando
se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
[a SUNAT declarará los bienes en abandono, si el infractor no acredita su
derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) días hábiles
de levantada el acta probatoria.
b) Tratándose de bienes perecederos o que por su naturaleza no pudieran
mantenerse en depósito, el infractot tendrá:
Un plazo de dos (2) días hábiles pata acreditar ante 5UNAT, con el compro-
bante de pago que cumpla con los requisitos y características señaladas
en la norma sobre la materia o, con documento privado de fecha cierta,
documento público u otro documento que a juicio de la SUNAT acredite
fehacientemente su derecho de propiedad o posesión sobre los bienes
comisados.
[uego de la acreditación antes mencionada y dentro del plazo de quince (15)
días hábiles,la 5UNAT procederá a emitir la resolución de comiso correspon-
diente; en cuyo caso el infractor podrá recuperar los bienes si en el plazo
de dos (2) días hábiles de notificada la resolución de comiso, cumple con
pagar además de los gastos que originó la ejecución del comiso, una multa
equivalente al quince por ciento (15%) delvalot de los bienes señalado en
la resolución correspondiente. [a multa no podrá exceder de seis (6) UlT.
5i dentro del plazo antes señalado no se paga la multa y los gastos vincula-
dos alcomiso,la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a entidades públicas
o donarlos; aún cuando se hubiera interpuesto medio impugnatorio.
. [a SUNAT declarará los bienes en abandono si el infractor no acredita su
derecho de propiedad o posesión dentto del plazo de dos (2) días hábiles
de levantada el acta probatoria.
r340
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0rt. r8f
Mediante Resolución de 5uperintendencia de la 5UNAT, se podrá establecer los

criterios para determinar las características que deben tener los bienes para
considerarse como perecederos o no perecederos.
El propietario de los bienes comisados, que no es infractor, podrá acreditar
ante la SUNAT en los plazos y condiciones mencionados en el tercer párrafo del
presente artículo, la propiedad de los bienes.
Tratándose del propietario que no es infractor la SUNAT procederá a emitir
una resolución de devolución de bienes comisados en los mismos plazos
establecidos en el tercer párrafo para la emisión de la Resolución de Comiso,
pudiendo el propietario recuperar sus bienes si en un plazo de quince (15)
días hábiles, tratándose de bienes no perecederos, o de dos (2) días hábiles,
si son bienes perecederos o que por su naturaleza no pudietan mantenerse en
depésito, cumple con pagar la multa para recuperar los mismos, así como los
gastos que originó la ejecución del comiso. En este caso,la SUNAT no emitirá la
Resolución de Comiso.5identro del plazo antes señalado no se paga la multa
y los gastos vinculados al comiso, la SUNAT podrá rematarlos, destinarlos a
entidades públicas o donarlos.
La SUNAT declarará los bienes en abandono si el propietario que no es infractor
no acredita su derecho de propiedad o posesión dentro del plazo de diez (10) o
de dos (2) días hábiles de Ievantada el acta probatoria, a que re refiere el tercer
pánafo del presente artículo.
Excepcionalmente, cuando la naturaleza de los bienes lo amerite o se requiera
depósitos especiales para la conservación y almacenamiento de éstos que la
SUNAT no posea o no disponga en el lugar donde se realiza la intervención,
ésta podrá aplicar una multa, salvo que pueda realizarse el remate o donación
inmediata de los bienes materia de comiso. Dicho remate o donación se realizará
de acuerdo al procedimiento que establezca la 5UNAT, aun cuando se hubiera
interpuesto medio impugnatotio.
La multa a que hace referencia el párrafo anteriot será la prevista en la nota (7)
para las Tablas I y ll y en la nota (8) para la labla lll, según corresponda.
En los casos que proceda el cobro de gastos, los pagos se imputarán en primer
lugar a éstos y luego a la multa correspondiente.
los bienes comisados que sean contrarios a la soberanía nacional, a la moral,
a la salud pública, al medio ambiente, los no aptos para el uso o consumo, los
adulterados, o cuya yenta, circulación, uso o tenencia se encuentre prohibida
de acuerdo a la normatividad nacional serán destruidos por la 5UNAT. En ningún
caso, se reintegrará elvalor de los bienes antes mencionados.
Si habiéndose procedido a rematar los bienes, no se realiza la venta en la tercera
oportunidad, éstos deberán ser destinados a entidades públicas o donados.
En todos los casos en que se proceda a realizar la donación de bienes comisados,
los beneficiarios deberán ser las instituciones sin fines de lucro de tipo asistencial,
educacionalo religioso oficialmente reconocidas, quienes deberán destinal los
bienes a sus fines propios, no pudiendo transferirlos hasta dentro de un plazo
de dos (2)años. En este caso, los ingresos de la transferencia también deberán
ser destinados a los fines propios de la entidad o institución beneficiada.
Para efectos de los bienes declarados en abandono o aquéllos que deban re-
t34r
lPl. 184 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
matarse, donarse o destinarse a entidades públicas, se deberá considerar lo

siguiente:
a) 5e entienden adjudicados al Estado los bienes que se en(uentren en dicha
situación. A tal efecto, la SUNAT actúa en representacién del Estado.
b) El producto del remate será destinado conforme lo señalen las normas
presupuestales cotrespondientes.
También se entenderán adjudicados al Estado los bienes que a pesar de haber sido
acreditada su propiedad o posesión y habene cumplido con el pago de la multa
y los gastos vinculados al comiso no ron recogidos por el infractor o ptopietario
que no es infractor, en un plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir del
día siguiente en que se cumplieron con todos los requisitos para su devolución.
(uando el infractor hubiera interpuesto medio impugnatorio contra la resolución
de comiso o abandono y ésta fuera revocada o declarada nula, se le devolvelá
al infractor, según corresponda:
a) los bienes comisados, si éstos se en(uentran en los depósitos de la SUNAT
o en los oue ésta hava desiqnado.
b) El valor s'eñalado eri la Resólución de Comiso o de Abandono actualizado
con la IlM, desde el día siguiente de tealizado el comiso hasta la fecha en
que se ponga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado
el remate, donación o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Público restituirá
el monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto en
las normas presupuestarias vigentes y la SUNAT restituirá la difetencia
entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto
del remate, asícomo la parte que se constituyé como sus ingresos propios.
Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el
valor correspondiente con sus ingresos ptopios.
c) El monto de la multa y/o los gastos que el infractor abonó Para re(uperar
sus bienes, actualizado con la TlM, desde el día siguiente a la fecha de pago
hasta la fecha en que se ponga a disposición la devolución respectiva.
Tratándose de la impugnación de una resolución de abandono originada en la
presentación de documentación del propietario que no es infractor, que luego
fuera revocada o declarada nula, se devolverá al propietario, según corlesponda:
a) Los bienes comisados, si éstos se encuentran en los depósitos de la SUNAT
o en los que ésta haya designado.
b) El valor consignado en Resolución de Abandono actualizado con la TlM,
desde el día siguiente de realizado el comiso hasta la fecha en que se Pon-
ga a disposición la devolución respectiva, de haberse realizado el remate,
donación o destino de los bienes comisados.
En caso que los bienes hayan sido rematados, elTesoro Público restituirá el
monto transferido del producto del remate conforme a lo dispuesto a las
normas presupuestarias a dicha lnstitución y la SUNAT restituirá la diferen-
cia entre el valor consignado en la resolución correspondiente y el producto
del remate, así como la parte que te <onstituyó como sus ingresos propios.
Para los casos de donación o destino de los bienes, la SUNAT devolverá el
valor correspondiente con sus ingresos propios.
1342
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS 0rl. t84
() El monto de la multa y/o los gastos que el propietario que no es infiactor
abonó para recuperar sus bienes, actualizado con la TlM, desde el día si-
guiente a la fecha de pago hasta la fecha en que se ponga a disposición la
devolución respectiva.
Al aplicarse la sanción de comiso, la 5UNAT podrá requerir elauxilio de la Fuerza
Pública, el cualserá <oncedido de inmediato sin trámite previo, bajo sanción de
destitución.
[a 5UNAT está facultada para trasladar a sus almacenes o a los establecimientos
que ésta señale, los bienes comisados utilizando a tal efecto los vehículos en tos
cuales se transportan, para lo cual los infractores deberán brindar las facilidades
del caso.
[a sUNAT no es ]esponsable por la pérdida o deterioro de los bienes eomisados,
cuando se produzca a consecuencia del desgaste natural, por caso fortuito, o
fuerza mayor, entendiéndose dentro de este último, las acciones realizadas
pot el propio infractor.
Adicionalmente a lo dispuesto en el telcer, quinto, sexto y sétimo párrafos del
presente artículo, para efecto del retiro de los bienes comisados, en un plazo
máximo de quince (15) días hábiles y de dos (2) días hábiles de notificada la
lesolución de comiso tratándose de bienes no perecederos o perecederos, el
infractor o el propietario que no es infractor deberá:
a) Acreditar su inscripción en los registros de la sUNAT tomando en cuenta la
actividad que realiza, <uando se encuentre obligado a inscribirse.
b) señalar nuevo domicilio fiscal, en el caso que se encuentre en la condición
de no habido; o solicitar su alta en el RUC cuando la SUNAT le hubiera co-
municado su situación de baja en dicho Registro, de corresponder.
c) Declarar los establecimientos anexos que no hubieran sido informados para
efecto de la inscripción en el RU(.
d) Tratándose del comiso de máquinas registradoras, se deberá cumplir con
acreditar que dichas máquinas se encuentren declaradas ante la SUNAT.
Para efecto del lemate que se efectúe sobre los bienes comisados la tasación
se efectuará por un (1) perito perteneciente a la sUNAT o designado por ella.
Excepcionalmente cuando, porcausa imputablealsujeto intervenidq alinfractor
o a terceros, o cuando pueda afectarse el lible tránsito de personas distintas al
sujeto intervenido o al infractor, no sea posible levantar el Acta probatoria de
acuerdo a lo señalado en el primery segundo párafo del presente artículo, en el
lugarde la ¡nteryenc¡ón,la SUNAT levantará un Acta Probatoria en la que bastará
realizar una descripción genérica de los bienes comisados y deberá precintar,
lacrar u adoptar otra medida de seguridad respecto de los bienes cómisados.
una vez ingresados los bienes a los almacenes de la SuNAL se tevantará un Acta
de lnventario Físico, en la cualconstará eldetalle de los bienes comisados. siel
sujeto intervenido o el que alegue ser propietario o poseedor de los mismos, no
se encuentre presente al momento de elabolar el Acta de lnventario Físico o si
presentándose se retira antes de la culminadón del inventario o se niega a firmar
el Acta de Inventario Físico, se dejará constancia de dichos hechos, bastando
con la firma del Agente Fiscalizador de la SUNAT y del depositario de los bienes.
Para efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, excepcionalmente, el plazo
r343
lnl. 184 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
para acred¡tar la propiedad o para declarar el abandono de los bienes a que se

refiere el presente artículo, en el caso del infractor y del propietario que no es
infractor, se (omputará a partir de la fecha de levantada el Acta de lnventario
Físico, en caso el sujeto intervenido, infiactor o propietario estuviere presente
en la elaboración de la referida acta y se le entregue una copia de la misma, o
del día siguiente de publicada en la página web de la SUNAT el Acta de lnventa-
rio tísico, en caso no hubiera sido posible entregar copia de la misma al sujeto
interuenido, infractor o propietario.
[a SUNAT establecerá el procedimiento para la realización del comiso, acredi-
tación, remate, donación, destino o destrucción de los bienes en infiacción,
así como de los bienes abandonados y demás normas necesarias para la mejor
aplicación de lo dispuesto en el presente artí<ulo.
(-) Artículo sustituido por eI Artículo 50" del Deueto Legislativo N'98-1, publicado
ANTECEDENTES
Al texto sustitutorio aprobado por la Ley N" 27038 se le sustituyó por el aprobado por el Decreto
Legislativo N'953.
El texto vigente desde el I de abril de 2007 es el aprobado por el Decreto Legislativo No 981.

Código Tributario
82' (facultad sancionadora); 135' (actos reclamables); 152' (apelación contra resolución que resuelve las
reclamaciones de cieÍe, comiso o internamiento);165" (tipos de sanciones);166'(facultad sancionatoria); 180"
(aplicación de sanc¡ones); 185', segundo párrafo (sanc¡ón por desest¡mación de la apelación).
Otras normas
Decreto Legislativo N'981 [15.03.2001. Modifican artículos del Código Tributario: Primera Disposición
Complementaria Transitor¡a (proced¡m¡entos en trám¡te y cómputo de plazos).
Decreto Supremo N' 086-2003-EF [16.06.2003], y modific€torias: Aprueban Reglamento del Fedatario
Fiscalizador.
Resolución de Superintendencia N' 050-96/5UNAT [20.06.96], y modif¡catorias (la última con la
Resolución de Supenntendencia N' 089-2005/SUNAT): Tarifas que se cobrarán a los contribuyentes por mncepto de
almacenamiento de bienes embargados o comisados, y costas del procedimiento de cobranza coactiva.
Resolución de Superintendencia N' 157-2004/5UNAT [27.06.2004]: Reglamento de sanción de comiso
de bienes prevista en el articülo 184 del Cód¡go Tributario.
Reglamento del Régimen de Gradualidad apl¡cable a infracciones del Código Tributario:
de Superintendencia N'063-2007/SUNAT [31.03.2007], modificado por las Resoluc¡ones de
Resoluoón
Superintendencia Nos. l80-201ZSUNAT y 195-201ZSUNAT.

lnforme N' 071 -2007-SU NAf/280000:
Declarada la nulidad de la resolución de abandono al amparo del artículo 184" del Código
Tributario, el efecto de la declaración se retrotrae al momento mismo de la emisión de dicha
resolución, luego de lo cual y según su estado debe continuar el procedimiento de acuerdo con lo
dispuesto en el TUO del Código Tributario y el Reglamento de Comiso.
Declarada la nulidad de la resolución de abandono, si el infractor no hubiere acreditado
oportunamente su derecho de propiedad o posesión de los bienes comisados, deberá em¡tirse
nuevamente la resolución de abandono y proseguir el procedim¡ento de acuerdo a las normas
correspondientes.
S¡ el infractor no acrediló oportunamenle el derecho de propiedad o posesión y consecuentemente
corresponde devolver los bienes, pero tal devoluc¡ón es imposible por haber sido rematados, el
contribuyente podrá optar porque se le devuelva:
r344
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS AFI.I85
- El valor actualizado (sin intereses) de dichos bienes en aplicación del artículo 1236" del Código Civil; o,
- El valor de los bienes consignado en el acta de com¡so o el monto producto del remale (con intereses) de conformidad
con lo establecido en el artículo 1245" del Código Civil.
lnforme N' 061 -2005-SU NAT/2B0000:

En los casos en que se hubiera proced¡do al remate, donac¡ón o destino a entidades estatales de los bienes comisados,
no procede la aplicación de la multa para recuperar los bienes comisados a que se refieren los incisos a) y b) del primer
párrafo del articulo 184 del TUO del Código Tributario.
lf'ticut0 1850.- DER0G0D0 PflR t[

Úilcn 0lsRostctÓil comPHmEilIARt0
0ER0GAI0R|0 DEt 0ECREI0 tEf¡tstAItUfl lto g8t, PUBilG0D0 tt t5 0E m0RZo
DE 2007 Y U|GEI|IE DESITE Et I 0E 0BRlt ltE 2007.
tpticut0 tS6'.- $Altctflil A FUltctolt0Rt0s 0E tA A0m¡iltsIRActoil PUEUcA

Y flIRflS flüE REALIZAII lABÍIRES PflR CUEIIIO IIE ESIO T!
los funcionarios y servidores públ¡cos de la Administracién Pública que por

acción u omis¡ón infrinjan lo dispuesto en elArtículo 96', serán sanc¡onados con
suspens¡ón o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta.
Elfuncionario o serv¡dor público que descubra la infracción deberá formular la
denuncia administrativa respect¡va.
También serán sanc¡onados con suspens¡ón o destitución, de acuerdo a la gra-
vedad de la falta, los funcionarios y servidorer públ¡cos de la Administración
Tributaria que infrinjan lo dispuesto en los Artículos 85" y 86".
o Artícylo- 5ustitujdo por eI Artículo 96" del Decreto Legislativo N'953, publicado
eI 5 de febrero de 2ó04.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario
85'(reserva tributaria); 86'(prohibiciones de los func¡onarios y servidores de la Administración Tributaria); 96'
(obligaciones de los miembros del Poder Jud¡cial y otros).
Otras nomas
Ley del Procedimienio Administrativo General -Ley N'27444 [11.04.2001]: 229" (ámbito de aplicación
del procedimiento sancionador); 230' (princip¡os de la potestad sancionadora administrat¡va); 238' (disposiciones
generales sobre responsabil¡dad); 239' (faltas administrativas).
Decreto Legislativo N' 933 [10.10.2003]: Decreto Leg¡slat¡vo que establece sanoones a funcionanos que no
cumplen con realizatla declaración y pago de las retenciones y contribuciones sociales.
lrtícuto r8r.-
DER0GA00 PllR Et ARIiGUL0 80" DE tA tEV ilo ?038,
PUBilCA0A Et 31 0E 0tCtEmBRE 0E 1998.
0rticut0 r800.- sAilctÓ]t A mrEmBRos 0Et poDER JUDtctAt y 0Et

mtiltSIERt0 PUBuc0, ltflIAR|0s Y mARItu.ERfts pÚB[¡cos (1
Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo dis-
puetto en el Artículo 96", no cumplan con lo solicitado expresamente por la
Administración Tributaria o dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán
1345
tnt. t88 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
san(¡onados de acuerdo con lo previsto en la ley Orgánica del Poder Judicial y

en la ley 0rgánica del Ministerio Público, según corresponda, para (uyo efecto
la denuncia será presentada por el Ministro de Economía y Finanzas.
los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en elArtículo 96',
serán sancionados conforme a las normas vigentes.
(-) Artículo sustituido por eI Artículo 97"

del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de ZóO¿.

Código Tributario
96' (obligaciones de los miembros del Poder Jud¡cial y oiros).
Otras normas
Decreto Legislativo N' 052 [18.03.81]: Ley Orgánica del Ministerio Público.
Decreto Supremo N" 017-93JUS [02.06.93]: Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Jud¡c¡al.
Resolución de Superintendencia N' 138-99/5UNAT [14.12.99], y mod¡ficatorias: Reglamento para la
presentación de la Declaración Anual de Notarios.
r346
TITULO II
DELITOS
trticul0 t89'.- JUSIICIA PEilAI rr
(orrespondea la juficia penalordinaria

la instru<ción,iuzgamientoyaplicación de
tributados, de conformidad a la legislación sobre_la mateda.
las penas en los delitos
No prorede elejercicio de la acción penal por parte delMinisterio Público, ni la
comunicación de indicios de delito üibutário por parte del Órgano Administra-
dor detlributo cuando se regularice la situación tributafia, en relación <on las
deudas otiginadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas
del delito tiibutario contenidas en la Ley PenalTributaria, antes de que se inicie
la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta
de ésta, ólÓrgano Administrador delTributo inicie <ualquier procedimiento de
fiscalización relacionado altributo y período en que se realizaron las conductas
F)
señaladas, de acuerdo a las normas sobte la materia.
[a improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, al-
canzaiá igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades
instrumeñtales que se hubieran cometido exclusivamente en relacién a la deuda
tributaria objeto de regularización.
5e entiende por tegularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o
en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye
eltributo, los intereses y las multas.
El Ministro de Justicia coordinará <on el Presidente de la Corte Suptema de la
República la creación de luzgados Especializados en materia tributaria o con el
Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias
especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.
o Artículo sustituido por el Artículo 61" de la Ley N" 270i8, publicada el 31 de

diciembre de 1998.
t-'¡ Párrafo modifcado por eI Artículo i" del Decreto Legislativo N" I I 13, publicado
eI 5 de julio de 2012, y vigente desde eI 28 de setiembre de 2012.
ANTECEDENTES
Código Penal 270"
Segundo párrafo modificado por el Artículo 3" del Decreto Leg¡slat¡vo N' I 113:
r347
Afl. t89 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
TEXIO VIGENTE
TEXTO A}ITERIOR
(A tOS SESTIIIA DIAS HÁBItEs DE SU PUBI.IflCIÓII)
No procede el ejercicio de la acción penal por parte del No procede el ejercicio de la acción penal por parte del
Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de Ministerio Públicq ni la formulación de denuncia penal
delito tributario p0r parte del Órgano Administrador por delito tributario por parte del Órgano Administ rador
del Tributo cuando se regularice la situación tributar¡a, del Tributo cuando se regularice la situación tributaria,
en relación con las deudas originadas por la realización en relación con las deudas originadas por la realización
de algunas de las conductas constitutivas del delito de algunas de las conductas (onstitutivas del delito
tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes
que se inicie la conespondiente investigación dispuesta de que se inicie la conespondiente investigación fiscal
por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano o a falta de ésta, el Órgano Adminifr¿dor del Tributo
Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento notifique cualquier requerimiento en relación al tributo
de fiscalización relacionado al tributo y período en que y período en que se realizaron las conductas señaladas.
se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las
normas sobre la materia.

Código Tributario
192" (mmunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero); Vigésima Disposición Final (aplicación
excepc¡onaldelMíoLlo 189'; amnistia penali regimen transitorio).
Otras nomas
Código Penal: Art. ll (principio de legalidad); 271" y 272" (elaboración y comeroo clandesüno de productos).
Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo N" 81 3 [20.0a.96], y modiflcatonas.
Ley de exclusión o reducción de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e

infracción tributaria, aprobada por Decreto Legislativo N" 815 [20.04.96], y modiflcatorias.
I. CÓOICO TRIBUTARIO Y DELITO TRIBUTARIO

Como hemos anotado al comentar el contenido del Código Tributario (Norma
I), a diferencia de lo normado por el Código Tributario que rigió hasta noviembre
de 1992, desde el segundo Código Tributario (aprobado mediante el Decreto Ley
N' 25859) al vigente (aprobado por el Decreto Legislativo No 816), el Libro Cuarto
no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos tributarios; las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de 1991; con
posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actualmente la
defraudación tributaria se encuentra regulada por la Ley Penal Tributaria aprobada
por el Decreto Legislativo No 813, y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos
Aduaneros aprobada por la Ley No 28008 (ambas normas con modificatorias).
2. PROCESO PENAT POR DELTTOS TRIBUTARIOS

El primer párrafo del artículo señala taxativamente que corresponde a la
justicia penal ordinaria Ia instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en
los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia (véase las
otras normas referidas en las disposiciones concordantes y/o vinculadas).
1348
DELITOS Arl. r89
3. cLÁusuLA DE REGULARIZAcIóN rnteurARlA coN EFECToS

LTBERATORTOS DE LA SRt¡CrÓrrl eENAL (SEGUNDO eÁnnarO¡
Como se ha anotado, el segundo párrafo ha sido modificado por el artículo
3 del Decreto Legislativo N' 1113; considerando la doctrina académica y jurispru-
dencial, se han efectuado precisiones a fin de hacer efectiva su aplicación.
3.1. Referencias doctrinales previas

Respecto al sentido general del texto, algunas opiniones.
Carlos Caro y César San Martín (1999: 26) señalaban: 'A diferencia del
modelo español (art. 305.4 del Código Penal español de 1995), que claramente
establece una excusa absolutoria de Derecho penal material, la regulación na-
cional aparentemente instaura una causal de improcedencia de la acción penal,
propia del Derecho procesal penal, pues el art. 189 del Código Tributario señala
que 'no procede el ejercicio de la acción penal... ni Ia formulación de denuncia
penal... cuando se regularice la situación tributaria'. No obstante, al preverse la
imposibilidad absoluta de perseguir penalmente el hecho, en una investigación
actual o futura, se trata de una causal de cancelación de la pena, condicionada al
pago de la deuda tributaria, de ia multa y del interés generado; es una cláusula de
regularización tributaria ex post factum (posterior al hecho punible), con efectos
liberatorios de la sanción penal". Los autores añaden: "La norma concibe la causal
desde una perspectiva exclusivamente objetiva. La regularízación debe producirse,
en principio y de modo general, antes de que la Administración Tributaria noti-
fique al obligado cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que
se realizaron las conductas señaladas. Ello significa (...) que la regularización ha
de haberse llevado a cabo en forma voluntaria..."
Con criterio crítico, Reaño Peschiera (2003: 294-295) indica que esta disposición
"otorga efectos liberalizadores de pena a una suerte de desistimiento llevado a cabo
¡en fase post-consumativa!, lo cual escapa a la racionalidad de la Parte General del
Código Penal, cuyos artículos 18 y 19 conceden efectos eximentes al desistimiento
voluntario realizado exclusivamente en fase tentativa (pre-constitutiva)". Agrega:
"Luego de Ia consumación no es posible hablar de desistimiento. En todo caso,
la regularización tributaria como 'causa legal de exención de pena' responde, una
vez más, a criterios de eficiencia en la recaudación".
Por su parte, Santistevan de Noriega (2003: 13) señalaba al respecto: "Este
mecanismo se fundamenta en la autodenuncia, lo que implica que la regularización
sea espontánea y no una simple aceptación de una responsabilidad ya descubierta". Y
sobre la frase "antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta
de ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en
relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas", precisa:
'A nuestro juicio, si un contribuyente no recibió de la Administración Tributaria
un requerimiento específico acerca de conductas que pudieran implicar contenido
criminoso en materia de defraudación tributaria -aun cuando se haile inmerso
tal contribuyente en un proceso de fiscalización general-, a nuestro juicio, dicho
contribuyente tiene todo el derecho de tomar la iniciativa de hacer las rectifica-
ciones necesarias que reparen el daño fiscal y regularicen su situación frente a
1349
0nt. t89 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
la Administración Tributaria en el marco del artículo 189 del Código Tributario.

Ello le brinda la plena protección que de esta disposición se deriva, esto es: hacer
improcedente la acción penal por parte del Ministerio Público e igualmente im-
prócedente la denuncia penal por parte del Órgano Administrador del Tributo y
ia actividad administrativa sancionadora que pueda llevar a cabo, con exclusión
únicamente de los aspectos verificatorios" (Santistevan de Noriega 2003:20).
Acuerdo Plenario de la Corte Suprema

3.2.
Ante la discusión sobre los alcances del artículo bajo comentario, la Corte
Suprema de fusticia mediante el Acuerdo Plenario N' 2-2009/CJ-116 estableció
como doctrina legal, los criterios expuestos en los fundamentos jurídicos 6 al t3
de dicho Acuerdo, los mismos que a continuación transcribimos[r773l'
S l. Bases normativas.
6". El artículo 189" CT, modificado por Ia Ley número 27038, incorpora una
causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impe'
dimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir Ia punibilidad del hecho
típico, antijurídico y culpable, y, de otro lado, impedir Ia iniciación del proceso
penal.
Prescribe la citada norma, en sus párrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente:
A. "No procede el ejercicio de Ia acción penal por parte del Ministerio Pú-
blico, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte
del órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación
tributiria, en relación con las deudas originadas por Ia realización de
algunas de las conductas constitutívas del delito tributario contenidas
en Ia Ley Penal Tríbutaria, antes de que se inicie la correspondiente in-
vestigación fiscal o a falta de ésta, eI Órgano Administrador del Tributo
notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que
se realizaron las conductas señaladas".
B. "La ímprocedencía de Ia acción penal contemplada en el párrafo anterior,

alcanzárá igualmente a las posibles irregularidades contables y otras false-
dades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación
a la deuda tributaria objeto de regularización".
C. "Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tribu-
taria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquíer
otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda
tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas".
7". La índicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los
artículos 7" y 8" de Ia Ley Penal Tributaria -en adelante, LPT-.
tt773l http,//www.pj.gob.peiCorteSuprema/SalasSupremas/SPP/documentos/ACUERDO-
P t. f.NARI O-0 2'2009 - LI' | 1 6-30 I 209.pdf
I 350
DELITOS Art. r89
A. El artículo 7" LPT, modificado por eI Nuevo Código Procesal Penal -en
adelante, NCPP-, establece: "1. El Ministerio Público, en los casos de delito
tributario, dispondrá Ia formalización de la Investigación Preparatoria
previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.- 2. Las
Diligencias preliminares y, cuando Io considere necesario el luez o eI Fiscal
en su caso, los demás actos de la instrucción o Investigación Preparatoria,
deben contar con Ia participación especializada del Órgano Administrador
del Tributo".
B. EI artículo 8" LPT, modificado por el NCP¿ preceptúa que: l. EI Órgano
Administrador del Tributo cuando, en eI curso de.sus actuaciones adminís-
trativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributa-
rio, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de
continuar con el procedimiento que corresponda.- 2. El Fiscal, recibida la
comunicación, en coordinación con eI Órgano Administrador del Tributo,
díspondrá Io conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de de-
terminadas dilígencias a Ia Administración o realizailas por sí mísmo. En
cualquier momento, podrá ordenar aI Órgano Administrador del Tributo
le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por
si mismo o por Ia Policía las demás investigaciones q que hubiere lugar".
S 2. La regularización tributaria,
8". Ios delitos tributarios protegen la Hacienda Pública desde Ia perspectiva del
interés del Estado y de Ia proPia Hacienda Pública de que la carga tributaria se
realice con los modos fijados en Ia Ley. Se protege, en consecuencia, el proceso
de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público
ILORENZO MORILLAS CUEVAS: Derecho Penal Español - Parte Especial,
tomo I, (MANUEL COBO DEL ROSAL: Coordinador), Editorial Dykinson,
Madrid, 2004, página 6131.
Los delitos tributarios comprendidos en la LPT tienen las siguíentes notas
caracterí stic a s esenci ales:
A. Se configuran como un delito especial propio y de infracción del deber
de contribuir mediante el pago de tributos aI sostenimiento de los gastos
públicos.
B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carácter
público en atención a Ia función que los tributos cumplen en un Estado
social y democrático de derecho.
C. Son delitos de resultado. Se exige Ia producción de un perjuicio que se
consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente,
los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio
tributarío.
D. EI núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos a Ia obtención
indebida de beneficios tributarios, cuya perpetración puede producirse
tanto por acción, como Por omisión.
t35l
Anl. fig INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
E. Es un delito doloso -directo o eventual-, centrada en el conocimiento de

Ia afectación del interés recaudatorio del Fisco. Además, se requiere de un
elemento subjetivo especial o de tendencia: el ánimo de lucro en provecho
propio-como de un tercero ILUIS.ALBERTO BRAMONTARIAS TORRES/
MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO: Manual de Derecho Pe-
nal - Parte Especial, Tercera edición, Editorial San Marcos, Lima, 1977,
página 4781, aunque no hace falta que se alcance efectívamente.
9". La finalidad de política tributaria de Ia regularización se encuentra en el
objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se
recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño [PER-
CY GARCiA CAVERO: Derecho Penal Económico - Parte Especial, Tomo II,
Editorial Grijley, Lima, 2007, páginas 693 y 6981 y, como tal, con entidad para
confluir con los fines de la pena -tanto en Ia retribución como en la preven-
ción IFELIPE VILLAVICENCIO T¿RREROS: Derecho Pena l- Parte General,
Editorial Grijley, Lima, 2006, página 801.
En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibílidad ex post
factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o
benefician a todos los intervinientes en el delito -autores y partícipes-. Destaca
la perspectiva objetiva de Ia regularización tributaria, esto es, el ámbito de apli-
cación, los requisitos y los efectos de la regularización, como resulta evidente,
se refieren aI hecho o injusto culpable, no al autor. Tal consideración es, por
cierto, compatible con eI propio tenor literal del artículo 189" CT, que a final
de cuenta impide toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos
punibles objeto de regularización.
lO". La regularización tributaria, en aras de alentar la regularización tributaria
y su ProPia eficacia, y acudiendo a un argumento "a fortiori" [FERMÍ¡rl ttttO-
RA¿,ES PRATS: Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, Segunda
Edición, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999, páginas 791/7921, abarca tanto
el conjunto de delitos comprendidos en Ia LPT (artículos 1"/5"), en tanto en
cuanto perjudiquen la Hacienda Pública: omisión del pago de tributos debidos
u obtención efectiva de beneficios tributarios -entendidos ampliamente, en cuya
se virtud se comprende a todos los mecanismos que por el resultado disminuyen
o eliminan la carga tributaria ICARMEN DEL PILAR ROB¿ES MORENO y
otros: Código Tributario, Doctrína y Comentarios, Pacífico Editores, Lima,
2005, página 6711-, como, por imperio del tercer párrafo del artículo 189" CT,
"...las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que
se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto
de regularización". La extensión de Ia impunidad, en estos casos, sólo puede
admitirse en la medida en que éstas carezcan de autonomía punitiva frente a
los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables y falsedades
realizadas con fínalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. BOIX REIG
y otros: Derecho Penal - Parte Especíal, Tercera edición, Editorial Tirant lo
Blanch, Valencia, 1999, página 5921.
ll". La regularización tributaria está sujeta a clos recluisitos esenciales: actuación
voluntaria a través de una autodenuncia y pago total de Ia deuda tributaria
1352
DELITOS APt. t09
o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario

obtenido indebidamente.
A. Regularización voluntaria. S¿ expresa en la frase: "...se regularice la
situación tributaria (...) antes de que se inicie la correspondiente investi-
gación fiscal o a falta de éste, eI Órgano Administrador del Tributo noti-
fique cualquier requerimiento en relación al tríbuto y período en que se
realizaron las conductas señaladas" (artículo 189", segundo párrafo, CT).
Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularización se
realice en forma voluntaria o espontánea, Ia que debe concretarse antes de
la intervención de la autoridad tributaria o penal. En este último supuesto
no hace falta una disposición fiscal de formalización de la investigación
preparatoria (artículo 7".1 LPT en concordancia con eI artículo 336"
NCPP), cuyo equivalencia en eI ACPP será la denuncia formalizada del
Ministerio Públíco y el respectivo auto de apertura de instrucción; sólo se
requiere del inicio de actuaciones de investigación, que muy bien pueden
tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente
precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado,
la regularización no necesariamente debe ser obra del obligado; además,
los motivos internos que determinan la regularización no son relevantes,
sólo lo es el momento en que tiene lugar.
B. Pago total de la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio
tributario. en el cuarto párrafo del artículo 189" CT, que
Se precisa
dice: "Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda
tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cual-
quier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos
la deuda tributaria incluye el tributo, los íntereses y las multas". No sólo
se trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración
rectificatoria, sino de que Pague efectivamente la deuda tributaria o efectúe
la devolución correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria
determínación administrativa -que traen causa en Ia comisión de delitos
tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectíficación y exija
un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo -con inclusión a
los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata
e íntegramente el diferencial respectivo.
12". El delito tributario, desde Ia reforma de Ia LPT por eI NCPP -en especíal
del artículo 8o-, es un delito de persecución pública a cargo del Ministerio
Público, aunque con Ia necesaria intervención de la autoridad administrativa
tríbutaria. A partir de esas modificacíones tiene sentido que Ia regularización
pueda realizarse: (i) antes que la Fiscalía inicie diligencias preliminares de ave-
riguación sobre la posible comisión de un delito tributario -no necesariamente,
como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de
previo conocimiento de Ia autoridad tributaria, aunque su ulterior intervención
es preceptiva-; y, en su defecto -ante la inexistencia de Ia íntervención de Ia
Fiscalía, del inicio de actuaciones de averiguación-, (ii) el Órgano Administrador
del Tributo notifique un rec1uerimiento en relación aI tributo y período en que
se realizaron las conductas presuntamente delictivas señaladas.
r 353
trl. 189 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
EI requerimiento de Ia administración tributaria debe ser específico, vincu-

lado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. EI bloqueo
a la regularización necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito
presuntamente cometido o la referencía a las conductas delictivas que Ie dan
por su naturaleza relevancia penal IORGE SANTISTEUAN DE NORIEGA:
Regularización Tributaria, Actualidad lurídíca número 115, Lima, Junio 2003'
Lima, página 201.
S 3. Fraccionamiento tributario, leyes especiales y exención de pena.
13". Con carácter general, elartículo 36" CT estatuye que: "Se puede conceder
aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con
cárácter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la
manera que establezca eI Poder Ejecutivo.- En casos particulares, Ia Adminis-
tración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccíonamiento
para eI pago de Ia deuda tríbutaria al deudor tributario que lo solicíte, (...),
si"*pre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías que aquélla
establezca mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango símilar y
con incumplimiento de las condiciones bajo las
los siguientes requisitos: (...).- EI
cuales se otorgó el aplazamiento y/o fraccionamiento, conforme a lo establecido
en las normas reglamentarias, dará lugar automáticamente a la ejecución de las
medídas de cobranza coactiva por la totalidad de la amortización e intereses
correspondientes que estuvieran pendientes de pago".
Como se advierte de su texto, eI citado artículo 36" CT reconoce la posibilidad

de que el deudor tributario se acoja al aplazamiento y/o fraccionamiento de
su deuda tributaria, siempre sujeto a una seríe de condiciones y garantías
que la Administración Tributaria ha de valorar Para su acePtación o rechazo.
Sin embargo, eI hecho de reconocer la deuda tributaria y su imposibilidad
de pago oportuno, aI igual que la emisión de la correspondiente autorización
administratíva que acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago,
en modo alguno tiene relevancia jurídico penal cuando eI incumplimiento de
Ia obligación tributaria trae su causa en la comisión de delitos tributarios,
A menos que el legislador por medio de una normt con rango de ley así lo
decida, clara e inequívocamente. Razones de prevención general exPl¡can esta
conclusión, en tanto que ya se produjo la conducta delictiva y Ia consiguíente
afectación a la Hacienda Pública.
Por lo demás, la única causa material de exclusión de punibilidad es aque-
lla, ya analizada, referida a Ia regularización tributaria y ésta importa no
el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelación. Esta
exigencia es compatible con Ia finalidad de política fiscal de toda regularización
tributaria, que persigue que se paguen los tributos, no sóIo c1ue espontánea o
voluntariamente se indique el faltante, úníca posibilidad que haría cesar la
necesidad de pena.
En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de since-
ramiento tributario, como lo fue en su día los adoptados por las leyes número
27344 -Ley del régimen especial de fraccionamiento tributario- y 27681 -Ley
1354
DELITOS ¡rl. t89
de reactivación a través del sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT)-,

carece de relevancia como presupuesto para excluir Ia pena.
3.2. Situación actual (desde Ia vigencia de la modificación establecida por

el Decreto Legislativo N" 1113)
Manteniendo la intención original, con la modificación del segundo párrafo se
pretende esencialmente evitar los problemas interpretativos respecto del momento
de Ia regularización. Así, considerando las normas penales y procesales vigentes,
el párrafo prescribe que:
- no procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público,
ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano
Administrador del Tributo (importante adecuación a las normas penales
y procesales y a lo dispuesto por el artículo 192 del Código);
- cuando se regularice la situación tributaria (se mantiene su amplitud pero
también su vinculación directa siguiente)trzza), en relación con las deudas
originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del
delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria;
- antes de que:
- se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio

Público (adecuación a las normas procesales; precisión respecto al titular
de esta investigación) o a falta de ésta,
- el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento
de fiscalización relacionado al tributo y período (alcances materiales
necesarios) en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a
las normas sobre la materia.[r77s]
4. JUZGADOS ESPECIALIZADOS EN MATERIA TRIBUTARIA

El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de
la República la creación de |uzgados Especializados en materia tributaria o con el
Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias
especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.
trz{l El cuarto párrafo del artículo en comento señala que se entiende por regularización el pago
de ia totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor
o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (no debe entenderse que
solo se trata de deudas tributarias directamente defraudadas sino también de aquellas que
resultarán -y se determinarán- de otro tipo de actuaciones -por ejemplo, el goce indebido
de exoneraciones o inafectaciones-)" En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo,
los intereses y las multas.
f rzsl Precisión respecto a los procedimientos de fiscalización y sus normas tributarias reguladoras
(¡ obviamente, remisión al instrumento que da inicio a cualquiera de estos procedimientos
vinculados a sus alcances materiales necesarios). En ese entendido, para el "bloqueo
' de regularización" ya no será requisito esencial un requerimiento (expreso y .rp..íh.o,
vinculado a un delito tributario concreto) en relación al tributo y período en que se realizaron
Ias conductas presuntamente delictivas señaladas.
r355
nrl. 190 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Articut0 tg0'.- nulflil0mlA DE l.As PEllAs PflR llEuI0s IRIBUIARI0S

las oenas oor delitos tributarios se aplicarán sin oeriuicio del cobro de la deuda
tribirtaria y la aplicación de las sancibnes administrátivas a que hubiere lugar.

Código Tributario
28'(componentes de la deuda tributaria);82'(facultad sancionatoria);171'(principios: non bis in idem); 180'
(aplicación de sanciones); 1 89' (usticia penal); I 92' (comunicación de indicios de delito tributario y/o aduanero).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 [11.04.2001]: 230'(principios de la
potestad sancionadora administrativa: non bis in idem).
JURISPRUDENCIA
Sentencias del Tribunal constitucional
src N" 10275-2006-PHC/TC
3. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado en la STC 2050-2002-AAfiC que dicho principio se encuentra
implícito en el derecho al deb¡do proceso, reconocido por el inciso 2) del artículo '139 de la Const¡tución Politica del
Peru, y üene una doble dimensión. En tal sentido, sostuvo que en su vertiente material garantiza el derecho a no ser
sancionado dos o más veces por la infracción de un mismo bien jurídim, pues guarda mnexión con los principios
de legalidad y proporctonalidad; en su dimensión procesal, garantiza el no ser someüdo a .iuzgam¡ento dos o más
veces pot un mismo hecho, es decir, que se inicien dos o más procesos con el mismo objeto, siemore v cuando
exista identidad de suieto. hecho y fundamento, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder sancionador,
contrario a las garantias prop¡as del Estado de Derecho.
4. Es en tal sentido que el princ¡pio en comentario, desde la vert¡ente procesal, presupone la interdicoón de un doble
proceso penal a un mrsmo imputado, por la m¡sma conducta y con igual fundamento, y lo protege del riesgo de la
tmposición de una doble condena, lo cual se yergue como limite material frente a los mayores poderes de persearción
que t¡ene el Estado, que al ejercer su ius puniendi contra una determinada conducta delictrva debe tener una sola
oportunidad de persecución. Es menester puntualizar, entonces, que el ne bis in ídem procesal supone básicamente
dos persecuciones, y tlene que ver con los límites que es preciso imponer en un tereno en el oral una de las partes -el
Estado- va a tener atribuciones asimétncas frente al procesado.
Esto no limita la obligación del Estado de perseguirel presunto delito, sino que lo ordena bajo parámetros constituc¡onales
con la finalidad de garant¡zar la seguridad juridica y la libertad,
sTc N' 4900-2006-PHC/TC

4. En ese sentido la eficacia negativa de las resoluciones que adquieren la calidad de cosa juzgada permite configurar
lo que la jurisprudencia ha denominado el derecho a no ser juzgado dos veces por el mismo fundamento (ne bis
in ídem), el mismo que posee una doble dimensión: una matenal o sustantiva que garant¡za el derecho a no ser
sancionado dos o más veces por la infracción de un mismo bien jurídim (ident¡dad de sujeto, hecho y fundamento); y
otra procesal o formal que garantiza que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o más veces por un mismo
hecho [Cfr. Exp. N." 2050-2002-AMC].
sTc N'4587-2004-AA/TC
47. Por su parte, en la STC 2050-2002-AA,/TC este Tribunal señaló que el contenrdo constitucionalmenle protegido del
ne bis in ídem debe idenüflcarse en función de sus 2 dimensiones (formal y material). En tal sentido, sostuvrmos que
en su vert¡ente sustantiva o matenal, el ne bis in idemgannlizaelderecho a no sersancionado doso más veces por
la inÍracción de un mismo bien jurídico. En tanto que en su dimensión procesal o formal, el mismo principio garantiza
que una persona no sea sometida a juzgamiento dos o más veces por un mismo hecho.
48. A su vez, en la STC 0729-2003-HCITC precisamos que la vert¡ente procesal del principio ne bis in ídem
'(...) garantiza que no se vuelva a juzgar a una persona que ya lo haya sido, utilizando similar fundamento. Y ello
con la flnalidad de evitar lo que en base a la V Enmienda de la Constitución Norteamencana se denomina douóie
jeopardy, es decir, el doble peligro de condena sobre una persona. Este pr¡ncipio mntempla la (...) proscripción de
ulterioriuzgamiento cuando por el mismo hecho ya se haya enjuiciado en un primer proceso en el que se haya d¡ctado
una resolución mn efecto de msa juzgada'.
.t.l
67. a) Por lo que se refiere a los elementos constitutivos de la dimensión procesal (o adjetiva) del ne bis in ídem,de
la doctrina jurisprudencial estabiecida poreste Tribunal es posible señalarse que estos son:
1356
DELITOS APl. t90
a) El procesado debe haber sido condenado o absuelto;

b) La condena o absolucrón debe sustentarse en una resolución judicial firme;
c) La nueva persecución penal debe sustentarse en la infracción del mismo bien jurídico que motivó la primera
resolución de absolución o condena.
68. De idéntico criterio es la Comisión lnteramericana de Derechos, la que, al ¡nterpÍetar los alcances del artículo 8.4 de
la Convención Americana de Derechos Humanos, ha señalado que
"(...) los elementos const¡tutivos del princ¡p¡o, bajo la Convención, son:
L el imputado debe haber sido absuelto;
2. la absolución debe haber sido el resultado de una sentencia firme; y
3. el nuevo juicio debe estar fundado en los mismos hechos que motivaron la sustanciación de la
primera acción.
69. Por ello es que para que la prohibición de doble enjuic¡amiento por la infracción de un mismo
bien jurÍdico pueda oponerse a la segunda persecución penal, es preciso que se satisfaga
irremediablemente una triple identidad:
a) ldentidad de persona física;
b) identidad de objeto y,
c) identidad de causa de persecución.

70. b) Por oko lado, por lo que se reflere a la del¡mitación de aquellos supuestos no protegidos por la dimensión
procesal del ne bis in ídem, esle Tribunal debe de remrdar que el contenido constitucionalmente protegido de todo
derecho no puede extraerse únicamenle en atención al s¡gniflcado de las palabras con las cuales una d¡spos¡ción
constitucronal enuncia un determinado derecho fundamental; esto es, atendiendo sólo a su formulación semántica, stno
en atención al felos o finalidad que con su reconocim¡ento se persigue.
Una flnalidad que, por cierto, no se reconduce solamente a la que es propia del momento histórico en el que se
produce el reconoc¡m¡ento del derecho, sino tambrén -y acaso especialmente- tomando en cuenta las nuevas
e ¡mperiosas necesidades del hombre actual. En efecto, la Constitución y, con ella, las cláusulas que reconocen
derechos fundamentales, no pueden ser entendidas como entelequias o realidades petrificadas, sino como un
instrumento vivo y dinámico destinado a fortalecer al Estado Constitucional de Derecho, que está sujeto a un
plebiscito de todos los días.
71. En ese sentido, el Tribunal Constitucional considera que si con el ne bis in ídem se persigue impedirel ejercicio
arbitnrio del ius puniendi estatal, no todo doble enjuiciamiento penal que el Estado pueda realizar contra un
individuo se encuentra automáticamente prohibido.
72. Dentro de sus límiles inlernos, esto es, aquello que queda fuera de su ámbito protegido, se encuenkan aquellos
supuestos en los que el doble juzgamiento no es compat¡ble con los intereses jurídicamente protegidos como núcleo
del derecho, ya sea porque es extraño o ajeno a aquello que éste persigue garantizar; porque forma parte del mntenido
constituc¡onalmente protegido de otro derecho fundamental, o porque así resulta de su ¡nterpretación con otras
d¡spos¡ciones constitucionales que contienen fi nes mnstitucionalmente relevantes.
73. En ese sentido, y por lo que al caso de autos importa, el Tnbunal Constitucional considera que es ajeno a Ia
naturaleza del derecho, es decir, a los ¡ntereses juridicamente protegidos por Ia dimensrón procesal del ne bis ¡n
ídem, que se pretenda oponer una resolución o sentencia (absolutoria) expedida en un primer proceso penal que
resulta maniflestamente nulo.
74. Dado que la exigencia primaria y básica de la dimensión procesal del ne bis in idem es impedir que el Estado
aóitrariamente persiga criminalmente a una persona por más de una vez, el Tribunal considera que tal arbitrariedad no
se genera en aquellos casos en los que la ¡nstauración y realización de un proceso penal se efectúa como mnsecuenc¡a
de haberse declarado la nulidad del prirner proceso, tras constatarse que éste últ¡mo se real¡zó por una autondad
jurisdiccional que carecía de competencia ratione mater¡ae para juzgar un delito determinado. Y es que la garantía
al interés constitucionalmente protegido por este derecho no opera por el sólo hecho de que se le oponga la ex¡stenc¡a
fáctica de un primer proceso, sino que es preciso que éste sea juridicamente válido.
sTc N'2050-2002-AA/TC
El principio del ne b¡s ¡n idem como contenido del derecho al debido proceso
ne bis in idem
18. El derecho a no ser enju¡ciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del 'procesal",
está implicito en el derecho al debido proceso reconocido por el articulo '139", inciso 3), de la Constitución. Esta
condición de contenido implícito de un derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la lV Disposición Final y
Transitoria de la Constitución, los derechos y libertades fundamentales se aplican e ¡nterpretan conforme a los tratados
sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea pade. Y el derecho al debido proceso se encuentra
reconocido en el arlículo 8.4" de la Convención Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual:
"(...) Durante e! proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las garantías mínimas:
(... )
1357
til. rgt INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los
mismos hechos".
19, El principio ne b¡s ¡n idem liene una doble mnfiguración: por un lado, una versión sustant¡va y, por otro, una
connotación procesal:
a. En su formulación mater¡al, el enunciado según el cual, (nadie puede ser castigado dos
veces por un mismo hecho>, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el
mismo sujeto por una m¡sma infracción, puesto que tal proceder constituiría un exceso del poder
sancionadoc contrar¡o a las garantías propias del Estado de Derecho. Su aplicación, pues, impide
que una persona sea sancionada o castigada dos (o más veces) por una misma ¡nfracción cuando
ex¡sta identidad de sujeto, hecho y fundamento.
El prrncipio del ne bls ¡n idem malerial trene mnex¡ón con los princip¡os de legalidad y proporcionalidad, ya que si
la exigencia de lex praeviay lex certa que impone el articulo 2", inciso 24, ordinal d), de la Constitución obedece,
entre otros motivos, --@mo lo ha expresado esle Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N." 0002-2001-
Al/fC, Fund. Jur. N'. 6)- a la neces¡dad de garantizar a los ciudadanos un conocim¡ento anticipado del mntenido
de la reacción punittva o sancionadora del Estado ante la eventual comisión de un hecho antijurídico, tal cometido
garanlista devendría inútil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sanoón, lo que
comportaría una punic¡ón desproporc¡onada de la conducta antr¡urídica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad
de lundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sanción del mismo sujeto por un mismo
hecho flando la punición se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la les¡ón de en un mismo bien
iurídico o un mismo interés proteg¡do.
b. En su vertiente procesal, tal principío significa que <nadie pueda serjuzgado dos veces por los
mismos hechos>, es decir, que un m¡smo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos
o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado,
la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden adm¡nistrativo y otro de orden penal)
y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos órdenes jurídicos (dos procesos
administrat¡vos con el mismo objelo, por ejemplo).
Como lo ha expuesto el Tribunal Constituoonal de España (STC 47l1981), '(...) El principio nom b¡s in idem
determina una interdicoón de la duplicidad de sanqones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos,
pero conduce también a la imposib¡lidad de que, orando el ordenamiento perm¡te una dual¡dad de procedimientos, y
en cada uno de ellos ha de produc¡rse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enju¡ciam¡ento
y la c¿l¡ficación que en el plano juridico pueda producirse, se hagan con rndependenoa, si resultan de la aplicación
de normativa diferente, pero que no pueda ocurrir Io mismo en lo que se ref¡ere a Ia apreciación de
/os ñechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden exrst¡r y dejar de existir para los órganos del Estado'
(cursrvas agregadas). Lo que significa que, en el supuesto de existencia de una dualidad de procedimientos, el órgano
admrnistrat¡vo queda inexorablemente vinculado a lo que en el proceso penal se haya declarado como probado o
improbado.
trticüt0 tgt'.- REPAR0Gt0lt ctuil.
No habrá luqar a reDaración civil en los delitos tributarios cuando la Administra-

ción Tributaiia hay'a hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspon-
diente, que es independiente a la sanción penal.

Código Tributtrio
28" (la deuda tributaria); I 89' (¡usticia penal); I 90' (autonomia de las penas por delitos tributarios)
Otras normas
Código Penal: 92'a 101'(reparación civil).
Código Civil: '1969" (indemnización de daño).
r358
DELITOS APt. t92
Articuto t92'.- c0muiltcActÓil 0E iltDtctfls DE 0Ettlo IR|BUIARI0 y/0

lDUAllER0 nrr
(ualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existen-
cia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.
los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública que en el
ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente constituyan
delito tributario o delitos aduaneros, están obligados a informar de su existencia
a su superiorjerárquico por escrito, bajo responsabilidad.
[a Administración Tributaria, cuando en el curso de sus actuaciones adminis-
trativas, considere que existen indicios de la comisión de delito tributario y/o
aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio
Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verifi<a-
ción, tramitándose en forma palalela los procedimientos penal y administrativo.
[n tal supuesto, de ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa, Órdenes de pago o los documentos aduaneros respec-
tivos que correspondan, (omo consecuencia de la verificación o fiscalización,
en un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha de notificación de
la Formalización de la lnvestigación Preparatoria o del Auto de Apertura de
lnstrucción a la Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal
o elJuez Penal podrá disponer la suspensión del proceso penal, sin perjuicio de
la responsabilidad a que hubiera luga¡. t*r
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, elJuez o el Presidente de la Sala
5uperior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al órga-
no Administrador delTributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones
judiciales, informe de pedtos, dictámenes del Ministerio Público e lnforme del
Juez que se emitan durante la tramitación de dicho pro(eso. (*)
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos (onexos,
se considerará parte agraviada a la Administración Tributaria, quien podrá
constituirse en parte civil.
(') Artículo sustituido por Artículo 98" del D. Leg. N" 953, publicada
eI et 05 de fe-
brero de 2004.
r"¡ Epígrafe y tercer y cuarto párrafos modifcados por el Artículo 3" del Deoeto
Legislativo ll" 1113, publicado el 5 de julio de 2012, y vigentes desde el 28 de
setiembre de 2012.
ANTECEDENTES
El Artículo 3' del Decreto Legislativo N' 1 11 3 modiflcó el epígrafe:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
(a los sesenta días hábiles de su publicación)
COMUNICACIÓN DE INDICIOS DE DELITO TRIBUIARIO Y/O TACULTAD DISCRKIONAL PARA DENUNCIAR DELITI.S
ADUANERO IRI EUTARIOS Y ADUAN TROS
1359
Arl. tg2 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
Y los párrafos: tercero y cuarto del aftículo.
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
(a los sesenta días hábiles de su publicación)
La Administración Tributaria, cuando en el curso de sus Lo Administroción Tributaria, de constotor hechos que
actuaciones administrativas, considere que existen indicios presumiblemente c1nst¡tuyln delito tributorio o delito de
de la comisión de delito tributario y/o aduanero, o estén defraudación de rentas de oduana; o estén encaminodos o
encaminados a dicho propósito, lo comunicará al Ministerio dichos propósitos, t¡ene la fncultld d¡screcionol de formular
Público, sin que sea requisito previo la culminación de denuncia penal ante el Ministerio Público,sin que sea requisito
la fiscalización o verificación, tramitándose en forma previo Ia culminoción de la fiyalización o verificoción,
paralela los procedimientos penal y administrativo. En tromitóndose en forma paralela los procedimientos penal
tal supuestq de ser el caso, emitirá las Resoluciones de y odministrotivo. En tal supuesto, de ser el coso, emitirá las
Determinación, Resoluciones de Multa, Órdenes de pag0 0 Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa,
los documentos aduaneros respectivos que correspondan, Órdenes de Pogo o los documentos aduaneros respect¡vls
como consecuencia de la verificación o fiscalización, en que correspondan, como consecuencia de la verificatión o
un plazo que no exceda de noventa (90) días de la fecha fiscalización, en un plozo que no exceda de noventa (90) díos
de notificación de la Formalización de la lnvestigación de la ferho de notificación del Auto de Aperturo de lnrtrucción
Preparatoria o del Auto de Apertura de lnfrucción a la o lo Administroción Tributorio. En caso de incumplimiento el
Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, Juez Penol podró disponer la suspensión del procedimiento
el Fiscal o el Juez Penal podrá disponer la suspensión del penal, sin perjuicio de la responsabilidad o que hubiero lugor,
proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad a que
hubiera luqar.
En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el Juez o el En rcso de iniciorse el proceso penol, el luu y/o Presidente de
Presidente de la 5ala Superior competente dispondrá, bajo la Salo Superior rcnpetente d¡sp0ndú, bojo responsobil i do d,
responsabilidad, la notificación al Órgano Administrador lo notifrcación al Órgano Administrador del Tributo, de todas
del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones los resoluciones judkioles, informe de peritos, Dictomen del
judiciales, informe de peritos, dictámenes del Ministerio Ministerio Públko e Informe del Juez que se emiton durante
Público e lnforme del Juez que se emitan durante la la tromitación del referido proceso.
tramitación de dicho proceso.

Código Tributario
lV, último párrafo (discrecionalidad); 50' a 52' (órganos de la Administración); 54' (exclusividad de las facultades de
los órganosde la administración);62'(facultad de fiscalización); 189" (usticia penal); 190'(autonornía de las penas
por delitos tributarios),
Otras normas
Código Penal: 407" (omisión de denuncia de la mr¡isión de un Celltol.
Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislaivo N'813 i20.0,i 961, y modificatonas
Gódigo de Procedimientos Penales: 54" a 58" (pane c¡vil).
Nuevo Código Procesal Penal:98'a 110'{el actor ovil)
Resolución de Su perintendenc ia N o 01 9-2 007/S U NAT 123.01 .20071: Aprueban disposiciones y formatos
para la presentacrón de denuncias sobre incumplimrento de 0bligac¡ones Tributarias respecto a tributos internos
S.M3NTARIO..S
1. DENUNCIA DE DELITOS TRIBUTARIOS O ADUANEROS

Cualquier persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la exis-
tencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o aduaneros.
Á su vez, los funcionarios y servidores públicos de la Administración Pública
que en el ejercicio de sus funciones conozcan de hechos que presumiblemente
1360
DEI,ITOS lPl. lg3
constituyan delito tributario o delitos aduaneros, están obligados a informar de

su existencia a su superior jerárquico por escrito, bajo responsabilidad.
2. COMUNTCACTÓN DE TNDTCTOS DE DELTTO TRTBUTARIO Y/O

ADUANERO Y TRAMITACIÓN PARALETA DE LOS PROCEDIMIEN-
TOS PENAL Y ADMINISTRATIVO
Con la modificación dispuesta por el Decreto Legislativo N' ll13 se ha ade-
cuado los párrafos tercero y cuarto a las normas penales y procesales vigentes.
En ese sentido, la Administración Tributaria, cuando en el curso de sus ac-
tuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de delito
tributario y/o aduanero, o estén encaminados a dicho propósito, lo comunicará al
Ministerio Público, sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización
o verificación, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y admi-
nistrativo.tlTT6l
En tal supuesto, de ser el caso, emitirá las Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa, Órdenes de pago o los documentos aduaneros respectivos
que correspondan, como consecuencia de la verificación o fiscalización, en un
plazo que no exceda de noventa días de la fecha de notificación de la Formaliza-
ción de la Investigación Preparatoria o del Auto de Apertura de Instrucción a la
Administración Tributaria. En caso de incumplimiento, el Fiscal o el fuez Penal
podrá disponer la suspensión del proceso penal, sin perjuicio de la responsabilidad
a que hubiera lugar.
3. tA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y EL PROCESO PENAT

En caso de iniciarse el proceso penal, el Fiscal, el luez o el Presidente de Ia
Sala Superior competente dispondrá, bajo responsabilidad, la notificación al Ór-
gano Administrador del Tributo, de todas las disposiciones fiscales, resoluciones
judiciales, informe de peritos, dictámenes del Ministerio Público e Informe del
Juez que se emitan durante la tramitación de dicho proceso.
En los procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos,
se considerará parte agraviada a la Administración Tributaria, quien podrá cons-
tituirse en parte civil (o actor civil).
Artícul0 tg30.- tAGutTAo PARA 0EilUilC|AR oIR0S BEUIoS
[a Administra(ión Tributaria formulará la denuncia (orresoond¡ente en los

casos gue e,ncuentre indicios razonables de la comisión de délitos en general,
quedando facultada para constituirse en parte civil.
[17761 En consonancia con el artículo 190 del Código (y superando el principio ne bis in idem),
el artículo 192 señala que no es requisito para la comunicación que haya culminado la
fiscalización o verificación, pudiéndose tramitar en for¡na paralela el proceso penal y el
procedimiento administrativo.
1361
Afl. rg4 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
ANTEGEDENTES
D. Leg. N" 816 193"
Df SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS

Código Tributario
50' a 52" (órganos de la Administración); 54" (exclusividad de las facultades de los órganos de la administración);
62'(facultad de fiscalización); 189' fiusticia penal); 190' (autonomia de las penas por delitos tributarios).
Otras Normas
Código de Procedimientos Penales: 54" a 58' (parte civil).
Nuevo Gódigo Procesal Penal: 98" a 110'(elactor civil).
1. DENUNCIA DE OTROS DETITOS

La aparente contradicción de esta disposición, no es tal: la Administración
Tributaria está obligada a formular la denuncia correspondiente en los casos que
encuentre (en el cumplimiento de sus funciones) indicios razonables de la cornisión de
delitos en general; y sí está facultada, en tales casos, para constituirse en parte civil.
flflícut0 tgtto.- ilt0nmEs 0E PERlf0s r)

los informes té<nicos o contablet emitidos por los funcionarios de la SUNAT,
que real¡zaron la investigación administrativa del presunto delito tributario,
tendrán, para todo efecto legal, elvalor de per¡(¡a institucional.
o Artículo modificado por el Artículo i" del Decreto Legíslativo N" 112i, publicado
Código Tributario
189' (just¡c¡a penal).
Otras Normas
Código de Procedimientos Penales: 160'a 169'{peritos).
Nuevo Código Procesal Penal'.172" a 181' (la pericia).
1. ANTECEDENTES
Este artículo fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 816. Con su texto
original estuvo vigente hasta el 23 de julio de l0l2 en que el Decreto Legislativo
N' ll23 dispuso su modificación con el texto vigente.
Los informes técnicos o contables emitidos por los Los informes técnicos o contables emitidos por los
funcionarios de la SUNAI que realizaron la invest igación funcionarios de Ia
Superintendencio Nacional de
-
administrativa del presunto delito tributario, tendrán, Administroción Tributaria SUNAT, que realizoron la
para todo efecto legal, el valor de pericia institucional. investi goción odministrativa del p resunto delito tributario,
tendrtin, pora todo efe(o lEol, el valor de informe de
peritos de porte.
1362
DELITOS nrl. tg4
2, tOS INFORMES TECNICOS Y CONTABLES

Como dice la propia disposición, se trata de los informes técnicos o conta-
bles emitidos por los funcionarios de la SUNAT, que realizaron la investigación
administrativa del presunto delito tributario; así, no se trata solo de los papeles de
trabajo de fiscalización (resultantes del procedimiento de fiscalización que, como
se sabe, tiene por finalidad comprobar la correcta determinación de la obligación
tributaria y el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas) -aun-
que, claro, usualmente estos serán válidos y útiles en la investigación-, sino de los
documentos (informes de naturaleza multidisciplinaria especializada) vinculados a
la investigación que servirán de sustento (técnico-administrativo) para el proceso
penal por delito tributario.
3. PERICIAINSTITUCIONAL
Hasta antes de la modificación, el artículo indicaba que dichos documentos,
para todo efecto legal, tendrían el valor de informe de peritos de parte.trzzz Ahora
bien, el fundamento de la inclusión de este artículo en el Código Tributario apro-
bado por el Decreto Legislativo No 816, fue el siguiente:
Evitar que.los funcionarios de Ia SUNAT que han elaborado los informes
técnicos, al no tener la calidad de peritos, séan involucrados en los írocesos
p.enales como testigos,. teniendo, que-responder a preguntas ajenas a si calidad
de especialista contable, y viéndoie en lá obligaciín [e ratificárse en Io expuesto,
aun cuando sus informes son eI sustento dehctos administrativos debidamente
autorizados por
.lás instancias correspondientes, los mismos que no pueden ser
enervados por simples declaraciones.
Con la modificación del Decreto Legislativo N" 1123 se ha establecido que tales
instrumentos tendrán, para todo efecto legal, el valor de pericia institucional. Es
decir, para efectos de la investigación y los procesos penales los informes técnicos
o contables emitidos por los funcionarios de la SUNAT tendrán valor probatorio
como pericias emitidas por órgano oficial, con lo cual, además de mantener el
objetivo original de la norma, se ratifica su oficialidad administruliy¿trzzrl (que no
determina su calificación como pericia oficial) e indirectamente se pretende darles
mayor fuerza probatoria.
Sin embargo, aun con dicha disposición, en los procesos penales tales informes
técnicos o contables seguirán siendo considerados prueba pericial de parte (de la
Administración Tributaria que, según el artículo 192 del Código Tribuiario, en los
procesos penales por delitos tributarios, aduaneros o delitos conexos, se considerará
parte agraviada), sujeta a examen y cuestionamiento.
lr777l Había que tener en cuenta los alcances precisos

de esta disposición. Al respecto, el Tribunal
Constitucional, ante el supuesto de una condena por delito tributaiio considerando
exclusivamente el informe de presunción de delito elabórado por la SUNAT, declaró fundada
una demanda de hábe-as corpus asumiendo que se había violádo el derecho al juez imparcial
(sTC N" 2s68-201 l -HC/TC).
trzsl Además de respaldo institucional a la labor de los funcionarios de la SUNAT.
r363
tG$
,R[ü
toMrN mü
DbM
T.U.O. (D. S. 135-e9-EF)
Decreto Legislativo N' 953
Decreto Legislativo N" 981
Decreto Legislativo No 1113
Decreto Legislativo N" 7I2l
TExro ÚrvIco OnnEruADo
(D.S. 13s-ee-EF)
ursposruoxns nnmns I
PRIMERA..
Tratándose de deudores en proceso de reestructuración patrimonial,

prccedimiento simplificado, concurso prcvenüvo, disolución y liquida-
ción, y concurso de acreedores, las deudas tributa¡ias se suietarán a los
acuerdos adoptados por laJunta de Acrcedores de conformidad con las
disposiciones pertinentes de la ley de Reestructuración Patrimonial.
En cualquier caso de incompatibilidad entre una disposición contenida
en el presente Código y una disposición contenida en la Ley de Rees-
tructuración Patrimonial, se preferirá la norma contenida en la Ley
de Reestructuración Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a
los casos de procesos de reestructuración patrimonial, procedimiento
simplificado, concurso preventivo, disolución y liquidación y concurso
(.)
de acreedores.
(*) Disposición Final modifcada por la Décimo Primera Disposición Final de la
Ley N" 27146, publícada eI 24 de junio de 1999.
SEGUIII¡A.-
Derogada por el numeral 4 de la Primera Disposición Final del Decreto

Legislativo N' 845, publicado el 21 de septiembre de 1996.
IERCERA.-
A los libros de actas libros contables que se encuentren

y, registros y
comprendidos en el numeral 16) del Artículo 62o , no se les aplicará lo
r367
T¡xro ÜNIco OnnrN¡oo D.S. N. 135-99-EF
establecido en los Artículos ll2o a 116' de la ley N" 26002, la Ley No

26501ytodas aquellas normas que se opongan al numeral antes citado.
CUARIA.-
Precísase que a los procedimientos tributarios no se les aplicar:í lo

dispuesto en el Artículo 13o del Texto Unico de la Ley Orgrínica del
PoderJudicial, aprobado por Decreto Supremo N' 017-93-JUS, excepto
cuando suria una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía
iudicial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciamiento en la
vía administrativa.
0utltIA.-
Derogadapor el afículo 100 del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el 5 de febrero de2O04.
SEilTN.-
Se autoriza a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal a susti-

fuir su archivo físico de documentos perrnanentes y temporales por un
archivo en medios de almacenamiento óptico, microformas o microar-
chivos o cualquier otro medio que permita su conserración idónea. (*)
El procedimiento para la sustitución o conversión antes mencionada
se regirápor las normas establecidas en el Decreto legislativo No 827.
Mediante Decreto Supremo rrcf¡endado por el Ministerio de Economíay
Finanzas se establecenín los procedimientos a los que debenín ceñirse
para la eliminación del docume¡1s. (**) (*)
(*) Dísposición Final sustituida por
la Décima Disposición Finat de la Ley N" 27038,
publicada eI31 de diciembre de 1998.
(**) Párrafos sustituidos por la Novena Disposición Final del Decreto Legislativo N"
953, publicado el 5 de febrero de 2004.
sÉilmA.-
Precísase que el número m¿íximo de días de cierre a que se refiere el
Artículo 183o, no es de aplicación cuando el Tribunal Fiscal desestime
la apelación interpuesta contra una resolución de cierre de conformi-
dad con el Artículo 185'.
flGTAUO.-
ta SUNAT podrá requerir a la Comisión Nacional Supervisora de Bm-

presas y Valores - CONASEV, Instituto Nacional de Defensa de la Com-
petencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual - INDBCOPI.
la Superintendencia de Banca y Seguros - SBS, Registro Nacional de
1368
Dlsposlclowps
Identificación y Estado Civil - RBNIEC, Superintendencia Nacional de

Registros Públicos - SUNARP, así como a cualquier entidad del Sector
Público Nacional la información necesaria que ésta requienpara el
cumplimiento de sus fines, respecto de cualquier persona natural o
iurídica sometida al rímbito de su competencia. Tratíndose del RENIEC,
la referida obligación no contraviene lo dispuesto en el Artículo 7'
de la Ley N' 26497.
Las entidades a que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas
a proporcionar la información requerida en la forma y plazos que la
SUNAT establezca. (.)
(*) Disposición Final sustituida por el Artículo 63' de Ia Ley N" 27038, publicada eI
31 de diciembre de 1998.
llfluEll0.- Rsd0nÍe0
La deuda tributaria se expresará en números enteros. Asimismo para
fiiar porcentaies, factores de actualización, actualizaciún de coefi-
cientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, se podrá
utilizar decimales.
Mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar
se establecerá, para todo efecto tributario, el número de decimales a
utilizar pala fijar porcentaies, factores de actual ización, actualizaciún
de coeficientes, tasas de intereses moratorios u otros conceptos, así
como el procedimiento de redondeo.
(Primera Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre
de 1998.)
DEClmA.- Pag0s u [eu0luc¡ones en eilces0 0 tnle[¡[as

Lo dispuesto en el artículo 38o se aplicaúpara los pagos en exceso,
indebidos o, en su caso, que se tornen en indebidos, que se efectúen
a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley. Las solicitudes
de devolución en tr.ímite continuarán ciñéndose al procedimiento se-
ñalado en el artículo 38o del Código Tributario según el texto vigente
con anterioridad al de la presente Ley.
(Segunda Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el 3l de diciembre de
1ee8.)
llÉclm0 PRtmERA.- Rectamac¡ún
Las resoluciones que resuelven las solicifudes de devolución, así como

aquellas que determinan la pérdida del ftzccionamiento establecido
por el presente Código o por nofinas especiales; serán reclamadas
dentro del plazo establecido en el primer párrafo del artículo 137o.
(Tercera Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.)
t369
Tbxro ÜNrco OnoEH¡no D.S. N" 135-99-EF
BÉctm0 sEoüil00.- 0[ticactón su0tetor¡a 0et Gó[¡90 pnocesat c¡u¡t
Precísase que la demanda contencioso-administrativa contra lo re-

suelto por el Tribunal Fiscal, es tramitada conforme a lo establecido
en el Código Tributario y en lo no previsto en éste, es de aplicación
supletoria lo establecido en el Código Procesal Civil.
(Cuarta Disposición Final de la Ley No 27038, publicada el31 de diciembre de 1998.)
oÉctmo IEnGERn.- com[otenc¡a
Incorpórzse como último pfunfo del artículo 542' del Código Proce-
sal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo No 768,1o siguiente:
Tratrindose de la impugnación de resoluciones emanadas del Tribunal
Fiscal, se aplicrá el procedimiento establecido en el Código Tributario.
(Quinta Disposición Final de Ia Ley N' 27038, publicada eI 31 de diciembre de 1998.)
¡Éctm0 cuARIA.- leu úe Procedlmtento de Elecuctún coacfiua

Lo dispuesto en el numeral 7.1 del artículo 7" delaley No 26979, no
es de aplicación a los órganos de la Administración Tributaria cuyo
personal, incluyendo Eiecutores y Auxiliares Coactivos, ingrese me-
diante Concurso Público.
(Sexta Disposición Final de la Ley N" 270j8, publicada el 31 de diciembre de 1998.)
oÉcrmo 0ut[rA.-
Derogada por Ia íJnica Disposición Derogatoria del Decreto Legislativo N" 981.
0ÉHm0 sE[fA.-
Derogada por el Artículo 100" del Decreto Legíslativo N" 953.
0Écrm0 sEilmR.- scguri[a0 s0ctat
ta SUNAT podní eiercer las facultades que las normas legales le hayan
conferido al Instituto Peruano de Seguridad Social - IPSS y Oficina de
Normalización Previsional - ONB en relación a Ia administración de
las aportaciones, retribuciones, recnrgos, intereses, multas u otros
adeudos, de acuerdo a lo establecido en los convenios que se celebren
conforme a las leyes vigentes.
(Novena Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el 31 de dicíembre I
de 1998.)
r370
DIsposIcIoNss
oÉctm0 0cIAUA.- t eu penal lr¡[ütar¡a

Sustitrúyase los artículos 1o, 3o, 4" y 5" del Decreto Legislativo N" 813
por el texto siguiente:
A¡ículo 1'.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose
de cualquier artificio, engaño, astuiia" ardid u otra forma fraudulenta,
deia de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes,
será reprirnido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco)
ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a
730 (setecientos treinta) días-multa-
Artículo 3'.- El que mediantelarcalización de las conductas descritas
en los artículos lo y 2" del presente Decreto Legislativo, deia de pa-
gar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose
de tributos de liquidación anual, o durante un período de 12 (doce)
meses, tratíndose de tributos de liquidación mensual, por un monto
que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes
al inicio del eiercicio o del último mes del período, según sea el caso,
será reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni
mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos
sesenta y cinco) días-multa.
Tratíndose de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, tam-
bién será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo.
A¡ículo 4".-ladefnaudación tributaria seni reprimida con pena priva-
tiva de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años ycon
730 (setecientos treinta) a146O (mil cuatrocientos sesenta) días-multa
cuando:
a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a
favor, crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios
o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que
permitan gozar de los mismos.
b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que im-
posibiliten el cobro de tributos unavez iniciado el procedimiento
de verificación y/o fiscalización.
Artículo 5o.- Sen4 reprimido con pena privativa de la libertad no menor

de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) años y con 180 (ciento ochenta) a J65
(trescientos sesenta y cinco) días-mult4 el que estando obligado por
las normas tributarias a llevar libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligación.
b) No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y
registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
. contables o los documentos relacionados con la tributación.
(Décímo Primera Disposición Final de la Ley N" 270j8, publicada el jI de di-
ciembre de 1998.)
l37t
Tpxro ÜNrco Onosr.I¡no D.S. N" 135-99-EF
DÉctm0 n0uEilA.- Ju$l¡Gia Pcnal
Sustitrúyase el artículo 2' delDecreto legislativo N" Eltr por el texto

siguiente:
A¡ículo 2o.- El que encontrándose incurso en una investigación ad-
ministrativa a cargo del Órgano Administrador del Tributo' o en una
investigación fiscal a cargo del Ministerio Público, o en el desarrollo
de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y sig-
nificativa sobre la rcalización de un delito tributario, sen{ beneficiado
en la sentencia con reducción de pena trat¿indose de autores y con
exclusión de pena a los partícipes, siempre y cuando la información
proporcionada haga posible alguna de las siguientes situaciones:
a'¡ Evitar la comisión del delito tributario en que interviene.
b) Promover el esclarecimiento del delito tributario en que intenino.
c) La captttra del autor o autores del delito tributario, así como de
los partícipes.
El beneficio estable.cido en el presente artículo seni concedido por
los iueces con criterio de conciencia y previa opinión favorable del
Ministerio Público.
los partícipes que se acoian aI beneficio del presente Decreto.Legis-
lativo, antes deia fecha dó presentación de háenuncia por el Órgano
Administrador del Tributo, o t falta de ésta antes del eiercicio de la
acción penal por parte del [finisterio Público y que cumplan con los
requisi-os señalados en el presente artículo ser¿ín considerados como
testigos en el proceso penal.
(Décimo Segunda Disposición Fínal de la Ley N" 27038, publicada el il de di-
cíembre de 1998.)
uGÉslml.- ExcEIclún
Excepcionalmente, hasta el 30 de iunio de 1999:
^Las
a)
' personas que se encuentren suietas a fiscalización por el
órgáno Administrador del Tributo o investigación fiscal a cargo
del lttinisterio Público, sin que previamente se haya eiercitado
acción penal en su contra poi delito tributalio_, podr,áq lcoggnse
a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 189" del Código
Tributario, modificado por la presente Ley.
b)
- Laspersonasque en se encuentren incursasenprocesos_penales por
deliio tributario los cuales no se haya formulado acusación
por parte del Fiscal Superior, podrán solicitar al Orglno Juris-
dicclonal el archivamiento definitivo del proceso penal, siempre
que regularicen su situación tributaria de acuerdo a lo dispuesto
eh el stgundo p:ímafo del artículo 189' del Código Tributario,
modificado por la presente Le.v.
' Para tal efecto, el Órgano Jurisdiccional antes de resolver el archi-
vamiento definitivo, áeberá solicitar al órgano Administrador del
Tributo que estable zca el monto a rcgul'anzar a que hace referencia
t372
DtsposlcloNrs
el cuarto prírafo del artículo 189'del Código Tributario modificado

por la presente Ley.
Por Decreto Supremo refrendado por el [finistro de Economíay Ei-
nafizas se establecerálas condiciones para el acogimiento al presente
beneficio.
(Décimo Tercera Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada el 31 de di-
ciembre de 1998. El plazo para acogerse aI beneficio contenido en la misma fue
prorrogado por eI Artículo 1" de la Ley N" 27080, publinda el 29 de marzo de
leee. )
ut(iÉstm0 PRImERA.- i0 nal¡d0
Para efecto del presente Código Tributario, la condición de no habido

se fiiarrá de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto
Supremo refrendado por el ilIinistro de EconomíayFinanzas.
(Décimo Cuarta Disposición Final de Ia Ley N" 27038, publicada eI il de diciem-
bre de 1998.)
utGÉstm0 sEGuil0A.- u¡gencla
La Ley N' 27038 entrará en vigencia el 1 de enero de 1999.

(Décimo Quinta Disposición Final de la Ley N" 27038, publicada el31 de diciem-
bre de 1998.)
DISPOSICIONESIRANSITORIAS I
PRIMERN.-
Lo dispuesto en el numeral 16) del Artículo 62o y en la tercera Dispo-

sición Final del presente Decreto seni de aplicación desde la entrada
en vigencia de la Resolución de Superintendencia que regule el pro-
cedimiento parala autorización a que se refiere el segundo prírrafo
del citado numeral.
La citadt Resolución de Superintendencia establecerá la forma" con-
diciones yplazos en que progresivamente los contribuyentes deberán
aplicar el procedimiento que se regule.
SEGUIIDA.-
En tanto no se apruebe las normas reglamentarias referidas al Pro-

cedimiento de Cobranza Coactiva, se aplicará supletoriamente el
procedimiento de tasación y remate previsto en el Código Procesal
Civil, en lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código Tributario.
1373
TExro Üxrco Onosr,reoo D.S. N. 135-99-EF
IERCERA..
Derogado por el Artículo 100" del Decreto Legislativo N" 953, publica-
do el 5 de febrero de?0D4yvigente apartir del6 de febrero de2004.
GUARIA..
En tanto no se aprueben los formatos de Hoia de Información Sumaria

correspondientes, a que hacen referencia los Artículos 1.37' y 146',
los recurrentes continuarán utilizando los vigentes alafecha de pu-
blicación del presente Código.
0uiltI[.-
no sean sustituidas o modificadas,
Se mantienen vigentes en cuanto
las normas reglamentarias o administrativas relacionadas con las
normas derogadas en cuanto no se opongari al nuevo texto del Código
Tributario.
1374
DEcnrro LrctstATIVo N" 953
DTsPosICIoNES TRANSITo*^
J
PRImERA.- Pag0s Gn m0ne0a Gilran¡ePa
Tratándose de deudas en moneda extraniera que en virtud a convenios

de estabilidad o normas legales vigentes se declarcn y/o paguen en
esa moneda, se deberá tomar en cuenta lo siguiente:
a) Interés ltforatorio:
I¿ TIM no podní exceder a un dozavo del diez por ciento (10%)
por encima de la tasa activa a¡rual para las operaciones en moneda
éxtran;era (TAMEX) que publique la Superintendencia de Banca
y Seguros el último díahábil del mes anterior.
Iâ SUNAT friarálaTlM respecto a los tributos que administra o
cuya recaudación estuviera a su,cargo. En los casos de los tri-
butos administrados por otros Organos, la TIIIÍ será fiiada por
Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finanzas.
Los intercses moratorios se calcularán según lo previsto en el
Afículo 33" del Código Tributario.
b) Devolución:
Las devoluciones de pagos indebidos o en exceso se efectuarán
en la misma moneda agregándoles un interés fijado por la Ad-
ministración Tributaria, el cual no podrá ser inferior alatasa
pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda ex-
ttaniera (TIPI{BX) publicada por la Superintendencia de Banca,
Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el
último díahibil del año anterior, multiplicado por un factor de
1,20, teniendo en cuenta lo dispuesto en los párrafos anteriores.
Los intereses se calcularánaplicando el procedimiento estable-
t375
DscREro LEcrsl¡rlvo N' 953
cido en el Artículo 33" del Código Tributario, el que incluye la

capitalización. (*)
(*) lnciso sustituido por eI Artículo 11" del Decreto Legislativo N" 969, publicado el
24 de diciembre de 2006.
SEGUnDA.- Úrganos pGs0lulores 8n caso Íe a00Ptac¡flnss ÍG [cnill[0$

anl0ri0fes a lullfl [c lg9g
El ESSATUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedi-
mientos contenciosos y no contenciosos correspondientes a las apor-
taciones a la Seguridad Social anteriores a iulio de 1999, de acuerdo
a lo establecido por el Decreto Supremo N" 039-2001.-EF
TERCER0.- Exl¡nc¡ún [8 costas u gasl0s

No se exiginá el pago de las costas y gastos generados en los Proce-
dimientos de Cobranza Coactiva siempre que a la fecha de entrada
en vigencia de la presente norma" ocurra alguno de los siguientes
supuestos:
1. I¿ deuda tributaria hubiera sido consideradacomo crédito reco-
nocido dentro de los procedimientos contemplados en las normas
concursales.
2. La deuü tributaria hubiera sido acogida en su integrid¿d a un
aplazarniento y/o fraccionamiento de carácter general.
3. I¿ deuda tributaria hubiera sido declaraü como de cobranza
dudosa o de recuperación onerosa
GUARIA.- B¡snes anandonad0s con antenl0rl0aü a la 0u[llcaclÓn del

IrssGnle DeGrGlo [cg¡slatlu0.
Excepcionalmente, los bienes adiudicados en remate y aquellos cuyos
embargos hubieran sido levantados por el Eiecutor Coactivo, que a la
fecha de publicación de la presente norma no hubieran sido retirados
por su propietario de los almacenes de la SUNAT, caeránen abandono
luego de transcuridos treinta (30) días hábileVcalendario compu-
tados a partir del día siguiente de la incorporación de la descripción
de los citados bienes en la página web de la SUNAT o publicación en
el Diario Oficial El Peruano, a efectos que sus propietarios procedan
a retirarlos del lugar en que se encuentren.
El abandono se configurará por el solo mandato de la ley, sin el requisi-
to previo de expedición de resolución administrativa coffespondiente,
ni de notificación o aviso por la Administración Tributaria.
De haber transcurrido el plazo señalado para el retiro de los bie-
. nes, sin que éste se produzca, éstos se consideraran abandonados,
debiendo ser rematados. Si habiéndose procedido al acto de remate,
no se rcalizara la venta, los bienes serán destinados a entidades
t376
Drspostclowes
públicas o donados por la Administración Tributaria a Instituciones

oficialmente reconocidas sin fines de lucro dedicadas a actividades
asistenciales, educacionales o religiosas, quienes deberán destinar-
los a sus fines propios no pudiendo transferirlos hasta dentro de un
plazo de dos (2) años. En este caso los ingresos de la transferencia,
también deberán ser destinados a los fines propios de la entidad o
institución benefi ciada.
Tratándose de deudores tributarios suietos a un Procedimiento Con-
cursal, se procederá conforme a lo señalado en el último prírrafo del
Artículo l2l"-A.
flulllIA.- Plaz0 0ana rGs0luGr las ÍGsoluclonG$ úe Gum[llmlenl0

0rú0na[a$ 00r 0l lrl0unal tlscal
El plazo para resolver las resoluciones de cumplimiento a que se

refiere el Artículo 156o se entenderá referido a las Resoluciones del
Tribunal Fiscal que sean notificadas a la Administración Tributaria
a partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.
sE¡1I0.- Exl¡nclÚn fe $ancl0ns$
Quedan extinguidas las sanciones de cierre por las infracciones tipi-

fic¿das en el numeral I del artículo 176" y numerales 1r 2,4,6 y 7
del artículo 177" delTefio Único Ordenado del Código Tributario que
hayan sido cometidas hasta el día anterior alafecha de publicación
de la prcsente noma, se encuentren o no detectadas por la Adminis-
tración Tributaria o tengan las sanciones pendientes de aplicación.
[o dispuesto en el prárafo anterior será de aplicación inclusive a las
multas que hubieran sustituido las sanciones de cierre vinculadas a
las infracciones antes citadas.
Las costas y gastos originadas por la cobranza coactiva de las multas
a las que hace referencia el presente artículo quedarán efinguidas.
No procederá la devolución ni la compensación de los pagos efectuados
como consecuencia de la aplicación de las multas que sustituyeron
al ciene, por las infracciones referidas en el primer párafo de la
presente disposición realizados con anterioridad a la vigencia de la
presente norfna.
sÉpltmn.- Acctone$ a cargo de ta sultAl

Respecto de las infracciones tributarias que se incluyen dentro de los
alcances de la disposición precedente, la SUNAT cuando comesponda:
1. Deiarásin efecto las resoluciones cualquiera sea el estado en que
se encuentren.
2. Declarará la procedencia de oficio de las reclamaciones que se
encontraran en trámite.
t377
DscREro Lscrst,.arrvo N" 953
3. Deiarisin efecto, de oficio, cualquier acción de cobranza o pro-

cedimiento de cierre que se encuentre pendiente de aplicación.
Lo señalado en el presente numeral también será de aplicación
traándose de resoluciones respecto de las cuales ya exista pronun-
ciamiento de la Administración Tributaria, del Tribunal Fiscal o del
PoderJudicial.
0GIAUA.- lc0lonss a Garg0 ücl r¡[unal flscal u dGl PoúBr JuilGial.

1. El Tribunal Fiscal declarará la procedencia de oficio de los re-
cursos de apelación que se encontraran en trámite respecto de
las infracciones tributarias a que se refiere la sexta disposición
transitoria de la presente norma.
t Tratándose de demandas contencioso-administrativas en trámi-
te, el Poder Judicial, de oficio o a través de solicitud de parte,
devolveú los actuados a la Administración Tributaria a fin de
que proceda de acuerdo con lo previsto en el numeral 3) de la
disposición precedente.
ilouflt0.- nflícul0 2" d8 leu ll0 28092

Entiéndase que dentro del concepto de multas pendientes de pago, a
que se refiere el artículo 2o dela Ley No 28092, se encuentran com-
prendidas las multas impugnadas.
DÉctmA.- [orma$ rGgtamentarlas
Las normas reglamentarias aprobadas para la implementación de

los procedimientos tributarios, sanciones y demrás disposiciones del
Código Tributario se mantendrán vigentes en tanto no se opong n a
lo dispuesto en la presente norma y se dicten las nuevas disposiciones
que las reemplacen.
prsPosrcroNEs FrNñES I
PRImER[.- ll0 lendrán denscn0 a [eu0luc¡0nes
En caso se declare como trabaiadores a quienes no tienen esa calidad,

no procederá la devolución de las aportaciones al ESSALUD ni a la ONP
que hayan sido pagadas respecto de dichos suietos.
1378
Dtsposlctotrps
sE0ull0A.- Gu0las l¡¡a$ 0 a00rlacl0nes a la $8gun¡dad soc¡al n0 [ueÍBn

ser ÍeuÍa dc rsculenac¡ún 0ner0$a
Lo dispuesto en el numeral 5) del Artículo 27" del Código Tributa-
rio sobre la deuda de recuperación onerosa no se aplica a la deuda
proveniente de tributos por regímenes que establezcan cuotas fiias
o aportaciones a la Seguridad Social, a pesar que no iustifiquen la
emisión y/o notificación de la resolución u orden de pago respectiva,
si sus montos fueron fiiados así por las normas correspondientes.
IERCERA.- C0ncGlto [s ü0cumBnlo [ana 8l Cúü¡90 IIlDutarl0
Entiéndase que cuando en el presente Código se hace referencia al

término "documento" se alude a todo escrito u obieto que sine para
acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo perti-
nente lo señalado en el Código Procesal Civil.
cuARIA.- Errflr en la [elsrmlnaclÚn d8 llls !ag0$ a cuenta dcl lm[ue$lll

a h ncnla !al0 sls¡$ema de c0Gflclcnle
Precísase que en virtud del numeral 3 del artículo 78o del Código
Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta
del Impuesto alaRenta se usa un coeficiente o porcentaie que no ha
sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor
tributario en períodos anteriores.
0ullll0.- llol¡flcacl0nGE n0 $uletas a Dlaz0
El plazo a que se refiere el Artículo 24' delaLey del Procedimiento

Administrativo General no es de aplicación para el caso del inciso c)
y el numeral 1) del inciso e) del Artículo 104' del Código Tributario.
sE¡lIA.- Requlsll0s [ara accsÍcn al cargo fe AuxlllaF c0aclluo
El requisito señalado en el inciso b) del quinto párrafo del artículo

ll4" será considerado para las contrataciones que se realicen con
posterioridad a la publicación del presente Decreto Legislativo.
sfumn.- Gomuntcactún a Enfidadss 0et Estad0

[a Administración Tributaria notificará a las Entidades del Estado
que coffespondan para que realicen la suspensión de las licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones a los contribuyentes que sean
pasibles de la aplicación de las referidas sanciones.
r379
Dpcn¡ro Lecrsrerrvo N' 953
00IAUA.- PnesBntac¡Ón 0e IeclaPaGl0nG$
Precísase que en tanto la Administración Tributaria puede estable-

cer en virtud de lo señalado por el Artículo 88o, la forma y condi-
ciones parala presentación de la declaración tributaria, aquella
declaración que no cumpla con dichas disposiciones se tendrápor
no presentada.
ll0uE1l0.- m0d¡fica In¡men u lGncsr [ánral0 de la scxla ¡is0o$lclÓn

flnal Icl GÚdlg0 Ilibular¡0
Sustitúyase el primer y tercer párrafo de la Sexta Disposición Final
del Código Tributario, por los textos siguientes:
SEXÍA.- Se autoriza a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal
a sustituir su archivo físico de documentos permanentes y temporales
por un archivo en medios de almacenamiento óptico, microformas o
microarchivos o cualquier otro medio que permita su conservación
idónea
(...)
Dtediante Decreto Supremo refrendado por el [finisterio de Economíay
Finanzas se establecenín los procedimientos a los que deberán ceñirse
para la eliminación del documento.
DÉctmo.- Ieilo únlco ordenado

Facúltese allllinisterio de Economía y Finanz,as adictar, dentro de los
ciento ochenta (180) días hábiles siguientes alafechade publicación
del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Código
Tributario.
uil[ÉclmA.- lncpemento [atFlm0n¡al n0 lusllflcado

Los Funcionarios o senidores públicos de las Bntidades a las que hace
referencia el Artículo 1' de la Ley No 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, inclusive aquellas baio el ámbito del Fondo
Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Bstado.,
que como producto de una fiscalización o verificación tributaria, se
le hubiera determinado un incremento patrimonial no iustificado,
serán sancionados con despido, extinguiéndose el vinculo laboral
con la entiüd, sin periuicio de las acciones administrativas, civiles y
penales que correspondan.
Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas
señaladas en el párrafo anterior, no podr.án ingresar a laborar en
. ninguna de las entidades, ni eiercer cargos derivados de elección
pública, por el lapso de cinco años de impuesta la sanción.
1380
Drsposrcro¡¡Es
La sanción de despido se impondrá por la Entidad empleadora una

vez que la determinación de la obligación tributaria quede firme o
consentida en la vía administrativa.
El Superintendente Nacional de Administración Tributaria de la SUNAT'
comunicará a la Entidad la determinación practicala, para las accio-
nes coffespondientes, según los procedimientos que se establezcan
mediante Resolucién de Superintendencia.
DU0DÉClm0.- cr8a0lón ú8 la 0clens0nia úel c0ntrl[uucnt8 u usuar¡o

AduanGP0
Créase la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito

al Sector de Economía y Finanzas. Bl Defensor del Contribuyente y
Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados
en las acfuaciones que realicen o que gestionen ante las Administra-
ciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que
se establezc¿n mediante Decreto Supremo.
El Defensor debená sef un profesional en materia tributaria de reco-
nocida solvencia moral, con no menos de diez (10) años de eiercicio
profesional.
r 381
DEcnEro LEcTSLATIVO N" 981
lrticut0 5t'.- IABIAS llE lilffiACCl0llEs Y sAllcl0llEs
Sustitúyase las Tablas de Infracciones y Sanciones Tributarias del Códi-

go Tributario por las que forman parte del presente Decreto legislativo.
DISPOSICIONES
COMPTBMENTARIAS FINAIES
PRtmEn0.- uigGncla
El presente Decreto Legislativo entrari en vigencia el 1 de abril del

2007, con excepción de la Segunda Disposición Complementaria Final,
la cual entrará en vigencia al día siguiente de su publicación.
SEGUll0A.- cálCUl0 0C lnlcrés m0ral0rl0 - Dscneto leglslallu0 ]l'969

A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para
efectos de laaplicación del artículo 33" del Código Tributario respecto
de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N" 969, el concepto tributo impago incluye a los
intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
Lo dispuesto en el pátrrafo anterior debe ser considerado también para
efectos del sálculo de la deuü tributaria por multas, para la devolu-
ción de pagos indebidos o en exceso y p^ra la imputación de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 34" del Código Tributario,
la base para el cálculo de los intereses, estará constituida por los in-
tereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación
principal y por los intereses acumulados al 31 de diciembre de 2005.
I 383
DscREro Lscrsrerrvo No 981
IERCER0.- lncoruorac¡ón 0e [eudas tn¡[ular¡as al a[lazamlent0 u/0

fFaccl0nam¡8n10 [reu¡slft Gn 8l articul0 36'üel cÓ[¡90 II¡[utani0
Los deudores tributarios que hubieran acumulado dos (2) o más

cuotas de los beneficios aprobados mediante la Ley N" 27344, Ley
que establece un Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario
o el Decreto Legislativo N" 914 que establece el Sistema Especial de
Actualización y Pago de deudas tributarias exigibles al 30.08.2000
o tres (3) o rnás cuotas del beneficio aprobado por la Ley N' 27681.,
Ley de Reactivación a través del Sinceramiento de las deudas tri-
butarias (RBSIT) vencidas y pendientes de pago, podrán acoger al
aplazamiento y/o fraccionamiento particular señalado por el artículo
36" del Código Tributario, las cuotas vencidas y pendientes de pago,
la totalidad de las cuotas por las que se hubieran dado por vencidos
los plazos y la deuda que no se encuentre acogida a los beneficios
mencionados.
GUARIA.- EilfinclÚn 0e C0$las y Gasl0s
a) Extínganse, a la fecha de entrada en vigencia del presente Decreto

Legislativo, las costas y gastos generados en los procedimientos
de cobranza coactiva en los que la deuü tributaria relacionada
a éstos se hubiera extinguido en virtud a lo señalado en los nu-
merales l.y 3. del anículo 27" del Código Tributario y normas
modificatorias o cuando la Administración Tributaria hubiera
extinguido la deuda tributaria al amparo de lo dispuesto en el
numeral 5. del citado artículo.
[a Administración Tributaria procederá a concluir los ex-
pedientes del procedimiento de cobranza coactiva a que se
refiere el párruf.o anterior sin que sea necesario notificar
acto alguno.
b) A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legisla-
tivo, quedanin extinguidas las costas y gastos cuando se extinga
la deuda tributaria relacionada a ellas,.conforrne a las causales
de los numerales 3.y 5. del artículo 27" del Código Tributario.
Para tal efecto no se requenrála emisión de un acto adminis-
trativo.
oulllIA.- Iepcsna 0is00slclÓn lransltonla Ícl 08cr8l0 LGglslat¡u0 ll'953

Las costas y gastos generados en los procedimientos de cobranza
coactiva respecto de los cuales, alafecha de entrada en vigencia del
Decreto Legislativo N' 953, hubiera ocurrido alguno de los supuestos
previstos en la Tercera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo
N" 953 quedaron extinguidos en la mencionada fecha.
1384
Dlsposlctoxcs
sEllIA.- 0euüa$ Íe n8cü[8rac¡ún 0n8rosa

Lo establecido por la Segunda Disposición Final del Decreto legislativo
N' 953, no resulta de aplicación a las deudas por concepto de Aporta-
ciones a la Seguridad Social exigibles al 31 de iulio de 1999, que de
conformidad con lo dispuesto por el artículo 8" del Decreto Supremo
N" 039-2001-EF y nofina modificatoria, deban ser consideradas de
recuperación onerosa.
sÉilm4.- Pago Gon GrroP
Cuando al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error

al indicar el tributo o multa por el cual éste se efectúa, la SUNAT, a
iniciativa de parte o de oficio, verificará dicho hecho. De comprobarse
la existencia del error se tendú por cancelada la deuda tributaria
o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor
tributario ingresó el monto correspondiente.
Iâ SUNAT esta autorizada arealizar las transferencias de fondos de los
montos referidos en el párrafo anterior entre las cuentas de rec¿uda-
ción cuando se encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos
administm. A través de Decreto Supremo, refrendado por el Ministro
de EconomíayFinanzas, se reglamentarálo dispuesto en este párrafo.
lloIAUA.- Cclc[faclún Íe c0nu8nl0E [ara Gt 0ag0 de [or¡talc$

Facúltese a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal para ce-
lebra¡ convenios para el pago de servicios con las entidades técnicas
a las cuales soliciten peritaies.
llouEllA.- R8d0n0e0 [c las coslas

El importe de las costas a que se refiere el artículo 117' del Código
Tributario se expresará en números enteros.
DEClmA.- 0omlclllo 0c tos $ulet0s [ado$ d0 Dala det RUc
Subsistiráel domicilio fiscal de los suietos dados de baiade inscripción

en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus funciones,
notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La no-
tificación se efecfuará conforme a lo señalado en el artículo 104" del
Código Tributario.
0Éctm0 pntmERA.- Eilne[¡entss 0et proce[¡mtento [e G0Dranza coact¡ua
Facúltase a la SUNAT para regular mediante Resolución de Superin-

tendencia los criterios, forma y demás aspectos cn que serán llevados
138 5
Dpcnpro Lrclsterrvo N' 981
y archivados los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva

de dicha entidad.
0Éctm0 $EGull0A.- G0m00nsac¡ún dcl cf'É0¡t0 00r rclenclones u/0

lercc0ci0ncs 0Gl lm[uGslo Gen8nal a las uenlas n0 a0l¡Gaüas
sin periuicio de lo señalado en el artículo 40' del código Tributario,
tratándose de la compensación del crédito por retenciones y/o per-
cepciones del Impuesto General a las Yentas (IGV) no aplicadas se
considerará lo siguiente:
1. De la generación del crédito por retenciones y/o percepciones
del IGV
Para efecto de determinar el momento en el cual coeústen la
deuda tributariay el crédito obtenido pof concepto de las reten-
ciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, se entenderá que
éste ha sido generado:
a) Tratándose de la compensación de oficio
a.1. En el supuesto contemplado por el literal a) del numeral 2.
del artículo 40" del Código Tributario, en la fecha de pre-
sentación o de vencimiento de la declaración mensual del
último período tributario vencido a la fecha en que se emite
el acto administrativo que declara la compensación, lo que
ocurra Primero.
En tal caso, se tomará en cuenta el saldo acumulado no apli-
cado de las retenciones y/o percepciones' cuya existencia y
monto determine la SUNAT de acuerdo a la verificación y/o
fiscalización que realice.
a.2 Enel caso del literal b) del numeral 2. del artículo 40' del
Código Tributario, en la fecha de presentación o de venci-
miento de la declaración mensual del último período tributa-
rio vencido alafechaen que se emite el acto administrativo
que declara la compensación, lo que ocurra primero, y en
cuya declaración conste el saldo acumulado no aplicado de
las retenciones y/o percepciones.
Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha
declaración, en la fecha de presentación o de vencimiento de
laúltima declaración mensual presentadaa lafecha en que se
emite el acto administrativo que declarala compensación, lo
que ocurra primero, siempre que en la referida declaración
,
conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones.
b) Tratándose de la compensación a solicitud de parte, en la
fecha de presentación o de vencimiento de la declaración
mensual del último período tributario vencido a la fecha de
1386
DIsposIcIoNes
presentación de la solicitud de compensación, lo que ocuma

primero, y en cuya declaración conste el saldo acumulado
no aplicado de retenciones y/o percepciones.
", Del cómputo del interés aplicable al crédito por retenciones y/o
percepciones del IGV no aplicadas
Cuando los créditos obtenidos por las retenciones y/o percep-
ciones del IGV no aplicadas sean anteriores a la deuda tributaria
materia de la compensación,los intereses a los que se refiere el
artículo 38'del Código Tributario se computarán entre la fecha
en que se genera el crédito hasta el momento de su coexistencia
con el último saldo pendiente de pago de la deuda tributaria.
3. Del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones
Respecto del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones:
3.1 Para que proceda la compensación de oficio, se tomará en
cuenta lo siguiente:
a) En el caso del literal a) del numeral 2. del artículo 40" del
Código Tributario, sólo se compensará el saldo acumulado
no aplicado de retenciones y/o percepciones que hubiera
sido determinado producto de la verificación y/o fiscalización
realizadapor la SUNAT.
b) En el caso del literal b) del numeral 2. del artículo 40" del
Código Tributario, los agentes de retención y/o percepción
debení¡r haber declarado las retenciones y/o percepciones
que forman parte del saldo acumulado no aplicado, salvo
cuando estén exceptuados de dicha obligación, de acuerdo
a las normas pertinentes.
3.2 Para que proceda la compensación a solicitud de parte, se
tomará en cuenta el saldo acumulado no aplicado de re-
tenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado
producto de la verificación y/o fiscalizaciónrealizadapor la
SUNAT.
Cuando se realice una verificación en base al cruce de infor-
mación de las decla¡aciones mensuales del deudortributario
con las declaraciones mensuales de los agentes de retención
y/o percepción y con la información con la que cuenta la
SUNAT sobre las percepciones que hubiera efectuado, la com-
pensación pmcederá siempne que en dichas declaraciones así
como en la información de la SUNAT, consten las retenciones
y/o percepciones, según corresponda, que forrnan parte del
saldo acumulado no aplicado.
4. Toda verificación que efectúe la SUNAT se hará sin periuicio del
derecho de practicar una fiscalización posterior, dentro de los
plazos de prescripción previstos en el Código Tributario.
1387
Dpcnsro Lscrsr.Arrvo No 981
). [o señalado en la presente disposición no será aplicable a los

créditos generados por retenciones y/o percepciones del IGV no
aplicadas respecto de los que se solicite la devolución.
6. Lo establecido en el artículo 5o de la Ley No 28053 no será apli-
cable a lo dispuesto en la presente disposición.
0Éctm0 IER0ER0.- Pn0ced¡mlGnto [s ri$callzac¡ón
Las normas reglamentarias y complementarias que regulen el proce-

dimiento de fiscalización, se aprobarán mediante Decreto Supremo
en un plazo de sesenta (60) días hábiles.
DISPOSICIONES
COMPTE}ÍENTARIAS TRANSITORIAS
PR¡mER[.- PnoCedlmlGnt0s Gn trámltG u cóm[ut0 úG Ilaz0s
Las disposiciones del presente Decreto Legislativo referidas a la

compensación, facultades de fi scal ización, notifi c¿ciones, nulidad de
actos, procedimiento de cobtanzacoactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso se aplicarán inmediatamente a los procedi-
mientos que a la fecha de vigencia del presente Decrcto Legislativo se
encuentren en trámite, sin periuicio de lo establecido en la siguiente
disposición
sE0ullll0.- Góm0ut0 dc [laz08

1. El plazo para formular los alegatos, a que se refiere el anículo
127" del Código Tributario se computará a partir del día hábil
siguiente de entrada en vigencia la presente nofina
,,
En el caso de los actos que tengan relación directa con la deuda
tributaria notificados con anterioridad a la fecha de entrada en
vigencia del presente Decreto Legislativo, les será aplicable el
plazo de veinte (20) días hábiles a que se refiere el numeral 2.
del artículo 137'del Código Tributario. Dicho plazo se compu-
tará a partir del día hábil siguiente ala entrada en vigencia del
presente Decreto Legislativo.
IERCERA.- SusDenslún de lnlcresGs
Para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de

reclamación en trámite a la fecha de entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, la regla sobre no exigibilidad de intereses mora-
1388
Dlsposlclo¡tns
torios introducida al artículo 33' del Código Tributario, será aplicable

si en el plazo de nueve (9) meses contados desde laentraúa en vigen-
cia del presente Decreto Legislativo, la Administración Tributaria no
resuelve las reclamaciones interpuestas.
GU0RIn.- Plazo de t¡$cal¡zaclún
Para los procedimientos de fiscalización en trámite ala entrada en

vigencia del presente Decreto Legislativo, el plazo de fiscalización
establecido en el artículo 62"-A del Código Tributario se computará
apartir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo.
COMPIEilÍENTARIA DEROGATORIA
únlcn.- otsoo$tctún Derogator¡a

Derógase el quinto y sexto prírrafo del artículo 157", elartículo 179"'A
y el artículo 185" del Código Tributario y la Sétima Disposición Final
de la Ley N" 27038.
l 389
DEcnrrO LECISLATIVO NO 1L13
DISPOSICIONES
COMPLEMENTARIAS FINALES
pRtmERA.- Re0utsttos Ic la Rssoluclón ue 0elermlnaclón
Las modificaciones e incorporaciones al artículo 77o del Código

Tributario, se aplicanán a las Resoluciones de Determinación que
se emitan como consecuencia de los procedimientos de fiscalización
que se inicien a partir de la entrada en vigencia de la modificación e
incorporación del artículo 77" efecfiiada por la presente norrna
(*) Vigente a los sesenta (60) días de hábiles siguientes a Ia fecha de su publicación,
de acuerdo con Ia Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legis-
IativoN" 111i.
SEGUliltA.- Atrticaclún del artícul0 62"-0 del có[igo Trl0ular¡0 0ara las
llscallzacioncs dc la ncgalia mlnGna
Para la rcalizaciún por parte de la SUNAT de las funciones asociadas

al pago de la regalía minera, también sení de aplicación lo dispuesto
en el artículo 62"-A del Código Tributario.
(*) Vigente a los sesenta (60) días de hábiles siguientes a la fecha de su publicación,
de acuerdo con Ia Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legis-
Iativo N" 1113.
IERCERA.- Iailas d0 lnfnacc¡0nes u Sanciones In¡[utarias

Las modificaciones introducidas en las Tablas de Infracciones y
Sanciones Tributarias I. II y III del Código Tributario, así como las
incorporaciones y modificaciones a las nota-s correspondientes a
1391
Dpcn¡ro Lr,crsrerrvo N" 1113
dichas Tatrlas efectuadas por la presente ley, serán aplicables a las

infracciones que se cometan o, cuando no sea posible determinar
la fecha de comisión, se detecten a partir de la entraü en vigencia
de la presente norma.
cu0RIA.- ll0fmas RGglamsnlar¡as
Illediante Decreto Supremo refrendado por el llinistro de Economíay

Finanzas se establece-r.ín los panímetros para determinar la existencia
de un criterio recur:rente que pueda dar lugar a la publicación de una
iurisprudencia de observancia obligatoria, conforme a lo previsto por
el artículo 154" del Código Tributario.
0ulilIA.- ulgBncla
La presente norma entrzrá en vigencia a partir del día siguiente al de
su publicación, con excepción de las modificaciones e incorporaciones
de los artículos 44", 45o, 46", 61", 62o - lt, 7 6", 77 ", 88o, 108o, L89" y
192' delCódigo Tributario, así como la Primera y Segunda Disposición
Complementaria Final, dispuestas por la presente nonna, las cuales
entrzrán en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la
fecha de su publicación.
DISPOSICIONES
C OMPTEMENTARIAS TRANSITORIAS
PRtmER0.- 0tenclÓn úG [u8la$
L,as Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia respec-

to de las queias previstas en el literal a) del artículo 155" de Código
Tributario de las que tomen conocimiento, hasta la entrada en funcio-
namiento de la Oficina de Atención de Queias del Tribunal Fiscal. (*)
(*) Texto según fe de erratas publicada eI 6 de julio de 2012.
sE0uilD0.- Pn0Gedlm¡enlll d8 n0mDramlcnto u rallflcaclÓn dG m¡em[ros

del In¡Dunal fiscal
Bl Decreto Supremo a que se hace referencia en el último pámafo

del artículo 99" del Código Tributario, deberá ser emitido dentro
de los treinta (30) días hábiles contados a partir de la vigencia de la
presente nofrna.
t392
Dtsposrctou¡s
IERCER0.- Pr0cGs0s te n0mlramtsnl0 u naliltcaclún Íe m¡emlr0s det

InlDunal Hscal 0en[¡ent8s
Los procesos de nombramiento y ratificación de miembros del Tribu-

nal Fiscal pendientes alafechade entrada en vigencia de la presente
normq se regir:ín por el procedimiento a que se refiere el último
párrafo del artículo 99" del Código Tributario.
El plazo previsto en el tercer prirrafo del artículo 99. del Código Tri-
butario, será de aplicación para aquéllos vocales nombrados y que con
anteriorid¿d alafecha de entrada en vigencia de la presente norma
no hayan cumplido el período para su ratificación.
1393
DEcnEro LncIstATIVo NO 1TT7
DISPOSICIONES
C OMPTEMEMARIAS FINATES
PRlmER0.- Rafiflcactún
Bntifndese que losvocales del rribunal Fiscal se mantienenen el eierci-

cio de sus cargos mientras no concluya el procedimiento de ratificación
que se efecnía en el marco del artículo 99. del Código Tributario.
EEGUlt00.- utscncta
El presente Decreto Legislativo entrzrá en vigencia al día siguiente

de su publicación con excepción de las modificaciones referidas a los
artículos 166." y.t].9" de,l código Tributario que entrarán en vigencia
a los treinta (30) días calendario y la modificación referida al añículo
11" del referido Código que entrará en vigencia a los noventa (90)
días computados a partir del día siguiente áe h fecha de publicaiióá
del presente Decreto Legislativo.
DISPOSICIóN
COMPTEilTENTARIA TRANSITORIA
ún¡cn.- A[ilcaclón 0e las Regtas 0ara Giloneraclone$, ¡ncenfiuos 0

0cnellcl0s tnllutafl0s
La Normavll del código Tributario incorporada por el presente Decre-

to Legislativo, resulta de aplicación a las exoneracionés, incentivos o
1395
Dpcnrro Lncrsletrvo N' 1117
beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de

vigencia y que se encuentren vigentes a la fecha de entrada en vigencia
de la presente norma legal.
En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo
plazo supletorio de tres (3) años previsto en la citada Norma VII hu-
-biese
vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán
su vigencia hasta la referida fecha.
1396
Decreto Legislativo No 1IzL
DISPOSICIONES
COMPTEMENTARIAS FINATES
PRIMERO.- U¡gGNCIA
La prcsente nonna entrzrá en vigencia a partir del día siguiente al de

su publicación.
SEf¡UilDA.- reilt0 ÚilG0 flnÍGna[o [Gl cúdlsolrlDutanl0
Facúltese al Ministerio de Economía y Finanras adictar, dentro de los

ciento ochenta (180) días hábiles siguientes a la fecha de publicación
del presente Decreto Legislativo, el Texto Unico Ordenado del Código
Tributario.
DISPOSICION
C OMPTEMEMARIA TRANSITORIA
únlcn.- 0c tas captas ftanzas Dancartas 0 lhancteras

las modificaciones referidas a los artículos 137",141" y 146" del
Código Tributario, serán de aplicación a los recursos de reclamación
o de apelación que se interpongrta partir de la entrada en vigencia
de la presente norma.
r397
Decreto Legislativo N" 1123
DISPOSICIONES
COMPTBMENTARIAS FINAIBS
PNIMERA.. UIgGNGIA
Ia presente norma entrará en vigencia a patiir del día siguiente al

de su publicación.
sE0ulllll.- Ta0las m lnfnacclonGs I sanc¡0nGE
A partir de la vigencia de la presente norma" la infracción prevista en

el^numeral 3 deÍa¡ículo 174'del Código Tributario a que se refieren
las Tablas de Inf¡acciones y Sanciones del citado Código, es la tipifi-
cada en el texto de dicho numeral modificado por la presente norma.
t399
Táblas de
Infracciones
Y Sanciones
T¡xro UNrco OnpeNrno osr, Cóprco TRrsur¡mo
TABLA I
CÓDIGO TRIBUTARIO - LIBRO CUARTO
(INFRACCIONES Y SANCIONES) PERSONAS Y ENTIDADES
CEXEREOORES DE RENTA DE TERCERA CATEGORÍA
tffiff;;'
- No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, I UIT o comiso
salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el o internamiento
Numeral 1
goce de un beneficio. temporal del
vehículo(r)
- Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida

por la Administración Tributaria, relativa a Ios antecedentes o datos
Numeral 2 50% de la UIT
para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los
registros, no conforme con Ia realidad.
- Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro Nume¡al 3 509i, de la UIT
Utilizar dos o más números de inscripción o Presentar certifrcado de

inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulterados
Numeral 4 5070 UIT
en cualquier actuación que se realice ante la Administración
Tributaria o en Ios casos en que se exija hacerlo.
- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria

informaciones relativas a los antecedentes o datos para la 507o de Ia UIT
inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros Numeral 5
o comiso(2)
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que
- No consignar el número de registro del contribuyente en las

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos Numeral 6 30% de la UIT
similares que se presenten ante la Administración Tributaria.
- No proporcionar o comunicar el número de RUC en los

Numeral 7
procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias 30% de la UIT
así lo establezcan.
2. CONSTIT1IYEN INFMCCIONES RETACIOI{ADAS CON LA

OBI,IGACIÓN DE EMITIR, OTORCAR Y E}ilGIR COM?RO-
BANTES DEPAGO Yru OTROS DOCUMENTOS
- No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos
Numeral I
Cierre
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. (3) (:-¡¡t',
Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y 50% de la UIT
características para ser considerados como comprobantes de pago
Numeral 2 o cierre
o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de (J) (4)
remisión.
- Emitir y/u otorgar comprobantes de pago documentoso

complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que
50% de la UIT
no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de Numeral 3 (l) (1)
O Cierre
operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
(') ltem modificado por el art ículo 5 del D. Leg. N" I I 13, pub. el 05/07/20 I 2
r403
Tbxro Uxrco OnosNeoo o¡r CóoIco Th.rsur¡nro
Transportar bienes ylo pasajeros sin el correspondiente

Internamiento
comprobante de pago, guia de remisión, manifiesto de pasajeros y/u temporal del
Numeral 4
otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado.
vehículo(s)
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan 50% de la UIT
y
los requisitos características para ser considerados como o internamiento
comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros Numeral 5
temporal del
y/u otro documento que carezca de validez. vehículo (6)
- No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros

documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de Comiso
Numeral 6
remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre la (7)
materia.
No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos

complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los Numeral 7 57o de la UIT
servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la materia.
- Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u

Numeral 8
Comiso
otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión. (7)
- Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y

Comiso o multa
características para ser considerados como comprobantes de pago, Numeral 9
(8)
guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez.
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guía de remisión u otros

documentos complementarios que no correspondan al régimen del Comiso
Numeral 10
deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad (7)
con las normas sobre la materia.
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no

declarados o sin la autorización de Ia Administración Tributaria Comiso o multa
Numeral I I
para emitir comprobantes de pago o documentos complementarios (8)
a éstos.
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en

50% de la UIT
establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su Numeral 12
(e)
utilización.
- Usar máquinas automáticas para la transferencia de bienes o

prestación de servicios que no cumplan con las disposiciones Comiso o multa
Numeral l3
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las (8)
referidas a la obligación de emitir y/u otorgar dichos documentos.
- Remitir o poseer bienes sin los precintos adheridos a los productos

Comiso
o signos de control visibles, según Io establecido en las normas Numeral l4
(7)
tributarias.
- No sustentar Ia posesión de bienes, mediante los comprobantes de

pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, Comiso
Numeral 15
que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición. (7)
- Sustentar la posesión de bienes con docunlentos que no reúnen los

requisitos y características para ser considerados comprobantes de Comiso o multa
Numeral 16
pago según las normas sobre ia materia y/u otro documento que (8)
carezca de validez.
t404
Ixrnecclot¡ss, sANcIoNES y DELITos
3. CONSTITUYEN INFRACCICINES R3IACIONADAS CON LA :.:rr

OBTIGACIÓN DE TLEVAR LIBROS YIO REGISTROS O CONTAR
:. ::.=::t/5-
arucuto
- ::
CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
- Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de 0.69n de los IN
Numeral I
Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos ( 10)
por las leyes y reglamentos.
- Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos

por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de
0.39o de los IN
la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros Numeral 2
(ll) 02)
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar
la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas,

Numeral 3
0.69o de los IN
remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. ( 10)
- Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,

para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u 0.670 de los IN
Numeral 4
otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por ( t0)
- Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las 0.3% de los IN
Numeral 5
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la (11)
SUNAT, que se vinculen con la tributación.
- No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de

contabilidad otros libros o registros exigidos por las leyes,
u 0.2% de los IN
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, Numeral 6
( 13)
excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en
moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes,
análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que Numeral 7 0.3% de los IN
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, (11)
o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción
de los tributos.
- No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad,

los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de
0.3% de los IN
almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que Numeral 8
(11)
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
prescripción d! lo( tributos.
No comunicar el Iugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,

programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnéticos u ot¡os medios de almacenamiento de información y
demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.
4. CONSTIflN'ÉN INTRACCIONES RELACIONADAS .CON. Lr{

OBI,IGACIÓN DE PRESENTAR DE CI,ARACIONES Y COMT]M.
CACIONES
No presentar las declaraciones que contengan la determinación de

Numeral I I UIT
la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los 3070 de Ia UIT o

Nunleral 2
plazos establecidos. 0.6% de los IN (14)
1405
Thxro Ur.¡rco Onoel,r¡.no nrr Cóorco Tnrnut¡,nro
Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la

deuda tributaria en forma incompleta.
- Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma

incompleta o no conformes con la realidad.
- Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo

Numeral 5
309o de la UIT
tributo y período tributario. ( 1s)
- Presentar más de una declaración rectificatoria de otras

307o de la UIT
declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concePto y Numeral 6
(1s)
período.
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Numeral 7 30% de la UIT
Administración Tributaria.
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones

rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que Numeral 8 30% de la UIT
siiiiCONSf{rlJYEN INFRACCIONES RttAcIoN¿DÁs coN LA

Ds psRMmR Et coNTRot DE LA ADMINIS-
iiilili.qsr,lclc¡óN Artl¡do:17P.,
;::::{TRACIÓN TRIBI.ITARI.A, INFORMAR Y COMPARECER ANTE
"t f,A¡flsM.qo,,
No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. 0.69o de los IN
Numeral I
(10)
Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentación

sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que 0.6% de los IN
Numeral 2
estén relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones (10)
tributarias, antes del plazo de prescripción de los tributos.
- No mantener en condiciones de operación los soportes portadores

de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios
de almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones
0.3Yo de los IN
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se Numeral 3
(n)
efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos
computarizados o
en otros medios de almacenamiento de
información.
- Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de

profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto
la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de Cierre
Numeral 4
profesionales independientes sin haberse vencido el
término (16)
señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario
- No proporcionar la información o documentos que sean requeridos

por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los 0.3Yo de los IN
Numeral 5
que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos (1 1)
y condiciones que establezca la Administración Tributaria.
Proporcionar a 1a Administración Tributaria información no 0.39o de los IN

Numeral 6
conforme con la realidad. (t 1)
- No com¡rarecer ante la Administración Tributaria o comparecer

Numeral 7 509o de la UIT
fuera del plazo establecido para ello.
r406
lNpn¡,ccroNes, sANcIoNEs Y DELIToS
- Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u

otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración
Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad, Numeral 8 509o de la UIT
o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de
contabilidad.
- Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado

Numeral9
0.39o de los IN
Ios libros contables. (ll)
- No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales,
señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Numeral l0 50% de la UIT
- No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso

de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de 0.3% de los IN
equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento Numeral I I
(ll)
de información para la realización de tareas de auditoría tributaria"
cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación.
- Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de

0.3% de los IN
seguridad ernpleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la Numeral 12
(11)
ejecución de sanciones.
- No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le¡

50Yo del tributo
salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con
Numeral l3 no retenido o no
efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de
percibido
los plazos establecidos.
- Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el Numeral 14 30% de la UIT
procedimiento establecido por la SUNAT.
No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en

las condiciones que ésta establezc4 las informaciones relativas a
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga
en conocimiento en el ejercicio de la función notarial o pública.
- Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria

efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen
su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir 0.6% de los IN
Numeral 16
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control (10)
de ingresos, así como no permitir y/o no facilita¡ la inspección o el
control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar Ia inmovilización o incautación no
permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración 0.69o de los IN
Numeral 17
Tributaria al local o al establecimiento o a la ofrcina de profesionales (10)
independientes.
- No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o

mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación
Cierre
de soportes informáticos que faciliten ei control de ingresos Numeral 18
(rt¡
de máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información
necesaria para verificar el funcionamiento de los mismos.
No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros

0.3% de los IN
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. Numeral 19
(l 1)
t407
TExro UNrco OnoeN¡oo orr, Cóorco TRrsur¡nro
- No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros

Numeral 20
0.3% de los IN
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. (i1)
- No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o
máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o Cierre o Comiso
Numeral 2l
implementar un sistema que no reúne las características técnicas ( 18)
establecidas por SUNAT.
- No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o

Numeral 22
0.2% de los IN (13)
vinculadas a espectáculos públicos. o cierre (19)
- No proporcionar la información solicitada con ocasión de la

ejecución del embargo en forma de retención a que se refiere el Numeral 23 50% de la UIT
numeral 4 del artículo I 18" del presente Código Tributario.
- No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los

sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos proporcionados Numeral 24
por la SUNAT así como el comprobante de información registrada y
las constancias de paqo.
No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo 0.6% de los IN

de precios de transterencia conforme a ley.
Numeral 25
(10) (20)
No entregar los Certificados o Constancias de retención o percepción

de tributos así como el certificado de rentas y retenciones, según Numeral 26 30% de la UIT
corresponda, de acuerdo a Io dispuesto en las normas tributarias.
No exhibir o no presentar la documentación e información a que
hace referencia la primera parte del segundo párrafo del inciso g)
0.6% de los IN
del artículo 32"A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto Numeral 27
(10) (20)
a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios de
transferencia, conforme a ley.
6. CONSTTNIyEN .INFRACCIONES .RII.ACIONADAS CON EL

Atuculo I 1ü-
i].. .CUMPUMIENTO DE IAS OBUGACIONTS TRIBUIARIAS . .
No inclui¡ en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o 50% del tributo
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados yio omitido o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o 50% del saldo,
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación crédito u otro
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos concepto sinlilar
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influ1'an en deterntinado
indebidamente. o
la determinación de la obligación tributariat y/o que generen
Numeral I I 5% de la pérdida
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a
indebidamente
favor del deudor tributario,y/o que generen la obtención indebida
declarada
de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
o 100% del
monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolución (21)
- Ernplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o Comiso
beneficios en actividades distintas de Ias que corresponden. Numeral 2
(7)
- Elaborar o comercializar clandestinanlente bienes gravados

mediante la sustracción a [os controles fiscales; la utilización
indebida de sellos, timbres, precintos v demás medios de control; Conliso
Numeral 3
la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las (7)
características de los bienes; [a ocultación, cambio de destino o falsa
indicación de la procedenci¿ de los nlismos.
r408
INpn¡.ccroNEs, sANcIoNEs y DELITos
No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o

Numeral 4
percibidos.
No pagar en la fornla o
condiciones establecidas por la
Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de
los señalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido
de la obligación de presentar declaración jurada.
No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por

embargo en forma de retención.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el

Apéndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo señalado en Numeral 7
el Artículo I l" de la citada ley.
Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo I l'

de la Ley N'28194 con información no conforme con la realidad.
Notas:
- La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicanl con un

máximo de diez ( I 0) días calendario, salvo para aquellas inlracciones vinculadas al Impuesto a los Juegos de
Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa (90) días calendario; conforme a
la Tabla aprobada por la SUNAT, en función de la inlracción y respecto a la situación del deudor.
- La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará con un máximo de treinta (30) días
calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SLTNAT, mediante Resolución de Superintendencia.
- La Administración Tributaria podrá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a
la aplicación de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia que
para tal efecto se emita.
- Las multas no podrán ser en ningún caso menores al 5"/o de la UIT cuando se determinen en función al
tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente
y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.
( I ) Se aplicará la sanción de internamiento temporal de vehículo o de comiso según corresponda cuando
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por las cuales está obligado a inscribirse.
La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del
contribuyente sc realice con vehículos cor¡o unidades de explotación. La sanción de comiso se
aplicará sobre los bienes.
(2) Sc aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no
dcclarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso.
(3) La multa que sustituye al cierre señalada en el inciso a) del cuarto párrafo del artículo l83o no podrá
scrrnenora 2tllT.
(3-A) Eti aquéllos casos en que la no emisión yiu otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos cornplementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido
o detectado en un estableci¡¡iento comercial u oficina de profesionales independientes se
aplicará una multa de I UlT.(.)
(a) La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la inlracción salvo que éste
la reconozca mcdiante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la relerida acta deberá presentarse
dentro dc los cinco (5) dias hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de cierre
se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la r-nisrna infracción. A
tal eleclo, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa
respectiva hubiera quedaclo finne y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la
primera inlracción rnediantc Acta de Reconocintiento.
(') Nota incorporada por cl artículo 6 dcl D. Lcg. N" I I 13. pub. cl 05/07/2012
1409
Tbxro UNrco OnosNA.oo nsr Cóorco TFlnur¡¡ro
En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y
características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios
a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago
o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen
del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Resolución de Superintendencia de la SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento
comercial u oficina de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa.(')
(5) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en que
el infractor incurra en esta infracción. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno párrafo del
artículo 182o, será de 3 UIT.
(6) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de intemamiento temporal de vehículo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incuna en la misma infracción. A tal efecto se entenderá
que ha incurrido en las dos anteriores oportunidades cuando las sanciones de multa respectiva
hubieran quedado firmes y consentidas.
(7) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184" del Código
Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo pánafo del artículo 184o del
Código Tributario, sení equivalente al 1506 del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por
la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados
por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el
Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor
del bien se aplicará una multa equivalente a 6 UIT.
(8) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será
de 30oA de la UII pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, €n virhrd a la facultad que
se le concede en el artículo 166'.
(9) La sanción es aplicable por cada máquina registradora o mecanismo de emisión.
(10) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 1006 dela
UIT ni mayor a 25 UIT.
(l l) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 1006 de la
(12)La multa será del 0.6Y, de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes señalados en la nota (10),
(13) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los lN anuales no podrá ser menor a l0%o de la
(14) Se aplicará e|0.6''/o de los IN, con los topes señalados en la nota (10), únicamente en las infracciones
vinculadas a no presentar la declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con
partes vinculadas yb desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.
(15) La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se
incrementará en 1006 de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
Las declaraciones rectificatorias que se presenten como resultado de una fiscalización o verificación
correspondiente al período verificado no les seni aplicable el incremento mencionado siempre y cuando
se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria.
(16) No se eximirá al infractor de la aplicación del ciene.
( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) días calendario la primera vez, sesenta (60) días
calendario la segunda vez y noventa (90) días calendario a partir de laterceravez.
(18) La sanción de cierre se aplicará para la primera y segunda oporhrnidad en que se incurra en la
infracción indicada. La sanción de comiso se aplicará a partir de la tercera oportunidad de incurrir
en la misma infracción. Para tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una oportunidad anterior
cuando la resolución de la sanción hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa.
( l9) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de multa o cierre. La sanción de multa podrá
ser rebaj ada por la Administración Tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artículo I 66".
(20) Para los supuestos del antepenúltimo y último pánafos del inciso b) del articulo 180o la multa será
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.
(21) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida
indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o
pérdida declarada y el que se debió declarar.
(') Párrafo rnodificado por cl artículo 5 dcl D. Lcg. N' I I 13, pub. cl 05/07/2012.
1410
INpneccIoNrs, sANcIoNEs Y DELIToS
Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o
pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito
u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación
o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el
declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio.
Para estos efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las
pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efecfuadas.
Para tal efecto, se entiende por tributo resultante:
- En el caso del lmpuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y sin
derecho a devolución, con excepción del saldo a favor del período anterior.
En caso, los referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado
saldo a favor.
Tratándose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje según corresponda a la base imponible.
- En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto, el
resultado será considerado saldo a favor.
- En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual.
- En el caso de los demás tributos, al resultado de aplicar la alícuota a la base imponible
establecida en las leyes conespondientes.
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del
monto declarado indebidamente como saldo a favor.
c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual:
- En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto
de la multa será la suma del 50"/o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del
tributo omitido.
- En caso se declare una pérdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa será la suma del l5Y" de la pérdida declarada indebidamente y el 50Vo del tributo
omitido.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa
será la suma del 50%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 15"/o de la pérdida
declarada indebidamente.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo
declarar un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50%o del saldo a favor
declarado indebidamente, l5Vo de la pérdida declarada indebidamente y el 50% del tributo
omitido.
d) En el caso de que se hubiera obtenido la devolución y ésta se originara en el goce indebido del
Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, el 100% del impuesto
cuya devolución se hubiera obtenido indebidamente.
e) En el caso de omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no
declarados, el 100% del tributo omitido.
Para la aplicación de lo dispuesto en la presente nota, tratándose de los deudores tributarios
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del Impuesto a la Renta
y que hubieran declarado una pér.dida indebida, la multa se calculará considerando, para el
procedimiento de su determinación, en lugar del l5%o el 50'A de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
(22) La multa no podrá ser menor al l0% UIT cuando la inlracción corresponda a la exoneración
establecida en el literal c) del Apéndice de la Ley N" 28194, en los demás casos no podrá ser menor
a I [JIT.
1411
Tsxro UNrco OnorNeoo opr, Cóorco Thrsurenro
TABLA II
cóDIGo TRIBUTARIO - LIBRO cuARTo (TNFRACCIONES ySANCIONES)
PERSONAS NATURALES, QUE PERCIBAN RENTA DE CUARTA CATEGORÍA,
PERSONAS ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE RENTA Y OTRAS
PERSONAS Y ENTIDADES NO INCLUIDAS EN LAS TABLAS I Y III,
EN LO QUE SEA APLICABLE
L¡,¡¡cot'{$TlTlrf[N INFRACCIONE$,¡ LACIO]'{ADAS..CON LA

oBrJcAcróN DE rNsc¡.rBrRsE, ÁCTr.]ALrza{. o AcRxpttAR
,-¡.lil
:::: .¡{SCTPCIÓN UN TOS RIGISTRüSDE LA A'MTNISTM.
CIÓNTRIBUTARTA
- No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria, sal- 50% UIT o comiso

vo aquellos en que la inscripción constituye condición para el goce o internamiento
Numeral I
de un beneficio. temporal del
vehículo(r)
- Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida

por la Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o da- 25Vo dela
Numeral 2
tos para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los UIT
registros, no conforme con la realidad.
- Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.

Numeral 3
25Vo dela
UIT
- Utilizar dos o más números de inscripción o presentar certifrcado
de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos o adulte- 25Vo dela
Numeral 4
rados en cualquier actuación que se realice ante la Administración UIT
Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.
- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria in-

formaciones relativas a los antecedentes o datos para la inscripción, 25% de la
cambio de domicilio o actualización en los registros o proporcio- Numeral 5 UIT o
narla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Comiso(2)
- No consignar el número de registro del contribuyente en las comu-

15% de la
nicaciones, declaraciones informativas u otros documentos simila- Numeral 6
res que se presenten ante Ia Administración Tributa¡ia. UIT
- No proporcionar o comunicar el número de RUC en los procedi-

15% de la
mientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias así lo Numeral 7
establezcan. UIT
1. :CONSTITUYEN INFMCCIONES RELACIONADAS coN TA

::::
OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPRO.
BANTES DE PAGO Yru OTROS DOCUMENTOS
- No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos Cierre

complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. Numeral I
(3) (3 A)(')
- Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y carac-
2570 de Ia
terísticas para ser considerados como comprobantes de pago o como Numeral 2 (3)({)
documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. ulT o cierre
(') Itcm modificado porcl artículo 5 dcl D. l-cg. N" II I3, pub. cl 05/07/2012.
r4t2
INrn¡ccIoNrs, sANcIoNEs y DELITos
- Emitir y/u otorgar comprobantes de pago o documentos comple-

mentarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que no corres- 25Vo dela
pondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación Numeral 3 UIT o
realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución Cierre (3) (4)
de Superintendencia de la SUNAT.
- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente compro- lnternamiento

bante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro Numeral 4 temporal del
documento previsto por las normas para sustentar el traslado. vehículo(s)
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan 25% de la UIT
los requisitos y características para ser considerados como com- o internamiento
Numeral 5
probantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u temporal de
otro documento que carezca de validez. vehículo(6)
- No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros docu-

mentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, Comiso
Numeral 6 \7)
por las compras efectuadas, según las normas sobre Ia materia.
- No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos

5% de la
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los ser- Numeral 7
vicios que le fueran prestados, según las normas sobre Ia materia. UIT

otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión. Numeral 8 Comiso(7)
Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y ca-

(8)
racterísticas para ser considerados como comprobantes de pago, Numeral 9 Comiso o multa

Numeral 10
deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad (:7t
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no de-

Comiso o multa
clarados o sin la autorización de la Administración Tributaria para Numeral 1l (8)
emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos.
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en es-

25Vo dela
tablecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su utili- Numeral l2
UJT (')
zación.
- Usar máquinas automáticas para Ia transferencia de bienes o pres

tación de servicios que no cumplan con las disposiciones estableci Comiso o multa
Numeral l3 (8)
das en el Reglamento de Comprobantes de Pago, excepto las referi
das a la obligación de emitir y/u otorgar dichos documentos.

Comiso
o signos de control visibles, según lo establecido en las normas tri- Numeral 14
0)
butarias.
- No sustentar la posesión de bienes, mediante los comprobantes de

Comiso
pago u otro documento previsto por las normas sobre Ia materia, Numeral 15 (7)
que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición.
- Sustentar la po5s516t de bienes con documentos que no reúnen los

Numeral 16
pago según las nornlas sobre la materia v/u otro documento que (8)
carezca de validez.
L4t3
Tbxro UNrco OnonNnoo osI, CónIco Th¡sur¡nro
3,ili;MoN.$nTuyEN,¡¡{FRACfloNÉs RE IoIiADAS:üt¡¡il,S
0BIIOACIÓN,DS IrÉ\{{R IJBRO$, Y/0 ftEqISTRA,.S,.' O,iCON.
= TARCONNTORMESÜOTROSDOCUMENTOS' .':
- Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros

exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superin- 0.69o de los
Numeral I (ro)
tendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las IN
leyes y reglamentos.
- Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigi-

dos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintenden-
cia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u 0.3% de los
Numeral 2 (il)(12)
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin IN
observar la forma y condiciones establecidas en las normas corres-
pondientes.
- Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, remu-

Numeral 3
0.67o de los
neraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. IN(ro)

para respaldar Ias anotaciones en los libros de contabilidad u otros 0.67o de los
Numeral 4
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolu- IN(ro)
ción de Superintendencia de la SUNAT
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las le- 0.39o de los
Numeral 5
yes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SU- IN (t0
NAI que se vinculen con la tributación.
- No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de conta-
bilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos
0.2% de los
o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excePto Para Numeral 6
IN (',
los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda ex-
tranjera.
- No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes,
análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons- Numeral 7 0.3% de los
(n)
tituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o IN
que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción
de los tributos.
- No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabili-

dad, los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de
0.3% de los
almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que Numeral 8
IN {il)
prescripción de los tributos.
- No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,

programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes 15% de la
Numeral 9
magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y UIT
¿.' CO.NSTIT.qIEltli,', INFRACCIONE$ . .=?üLACICI!{ADAS coN
i_+f oe rnEsEvrft DEclÁRAclr,.rytsiiiil
- No presentar las declaraciones que contengan la determinación de

Numeral I
50% de la
la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos. TJIT
L4t4
It.tpnecctott¡s, sANcIoNES y DELIToS
- No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los

Numeral 2
15% de la UIT o
plazos establecidos. 0.6% de los IN(ta)
- Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la

Numeral 3
25Vo d.ela
deuda tributaria en forma incompleta. UIT
- Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incom-

Numeral 4
I 57o de la
pleta o no conformes con la realidad. UIT
- Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo

Numeral 5
15% de la
tributo y período tributario. ulT (tt
- Presentar más de una declaración rectificatoria de otras declaracio-
Numerai 6
I 59o de la
nes o comunicaciones referidas a un mismo concepto y período. UIT(15)
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectifica-

15% de la
torias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Administra- Numeral 7
UIT
ción Tributaria.
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones rectifica-

15% de la
torias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que esta- Numeral 8
UIT
blezca la Administración Tributaria.
lK\co e¡t,::tr+¡n¡ecnNns.'tllAcloNADÁs coN IA

$'oriicecróN os pERMmR sL ¿oNrnor DE LA ADMIMS-
Ar{iulol?f'
illtlü cr6Ñ..rmnur¡,nl{,:,ItlFoRl{¡Rt,coMpaREcf,R ANTE
S|,*ursu.r :r ir ,,$ii. ,, **l' i6ti¡6¡6*
- No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite.
Numeral I
0.6Ío de los
IN(ro)
- Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documenta-

ción sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las opera-
0.6% de los
ciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de generar Numeral 2
lN(ro)
las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción de los
tributos.

de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios de
almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones que 0.39o de los
Numeral 3
incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efec- IN0¡)
túen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos com-
putarizados o en otros medios de almacenamiento de información.
- Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de profesio-

nales independientes sobre los cuales se haya impuesto Ia sanción de
Cierre
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales indepen- Numeral 4 (16)
dientes sin haberse vencido el término señalado para la reapertura y/o

sin la presencia de un funcionario de Ia Administración.
- No proporcionar la información o documentos que sean requeri-

dos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros 0.3% de los
Numeral 5 (il)
con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, IN
plazos y condiciones que establezca Ia Administración Tributaria.
- Proporcionar a la Administración Tributaria información no con-

Numeral 6
0.390 de los
forme con la realidad. IN (ul
- No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer

Numeral 7
25o/odela
fuera del plazo establecido para ello. UIT
t4t5
Tbxro UNIco Onoexeoo opr Cónrco Thrnur¿.nro
- Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u otras

informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tribu- 25Vodela
Numeral 8
taria conteniendo información no conforme a la realidad, o autori- UIT
zar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad.
- Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado

Numeral 9
0.3% de los
los Iibros contables. IN (il)
- No exhibir, ocultar o destruir sellos, carteles o letreros oficiales, se-

25% de la
ñales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administra- Numeral l0
UIT
ción Tributaria.
- No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de

equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equi-
0.3% de los
pamiento de computación o de otros medios de almacenamiento Numeral I I
IN(ili
de información para la realización de tareas de auditoría tributaria,
cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación.

0.3% de los
seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en Ia Numeral l2 0r)
]N
- No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley,

50% del tributo no
salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido
Numeral 13 retenido o no
con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro
percibido
de los plazos establecidos.
Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros conta-
l59o de la
bles u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el Numeral 14
UIT
- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en

las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a 25Vo dela
Numeral 15
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga UIT
- Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efec-

túen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su
ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir 0.6% de los
Numeral l6 0o)
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control IN
de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el
- Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no pernri

tiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributa 0.60lo de los
Numeral 17
0o)
ria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales inde IN
pendientes.
No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o

mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instala-
(r7)
ción de soportes informáticos que faciliten el control de ingresos de Numeral l8 Cierre
máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesa-
ria para verificar el funcionamiento de los mismos.
- No permitir Ia instalación de sistemas informáticos, equipos u otros

Numeral 19
0.39/o de los
(rr)
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. IN

Nunleral 20
0.3% de los
(rr)
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. IfJ
t4t6
INFnaccroNss, sANcIoNES y DELIToS
No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o

máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o Cierre o comiso
Numeral 2l
implementar un sistema que no reúne las características técnicas (18)
- No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vin-

Numeral 22
0.29/o de los IN(tr)
culadas a espectáculos públicos. o cierre {le)
- No proporcionar la información solicitada con ocasión de la ejecu-

25Vo dela
ción del embargo en forma de retención a que se refiere el numeral Numeral 23
UIT
4 del artículo I 18o del presente Código Tributario.
- No exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde

los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desa-
rrollen sus actividades, los emblemas y/o signos distintivos propor- Numeral 24
cionados por la SUNAT así como el comprobante de información
registrada y las constancias de pago.
- No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo

Numeral 25
0.6Y0 de los
(r0) (d)
de precios de transferencia conforme a ley. IN
- No entregar los Certificados o Constancias de retención o percep-

l5Yo de la
ción de tributos así como el certilcado de rentas y retenciones, según Numeral 26
UIT
corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las normas tributarias.
- No exhibir o no presentar la documentación e información a que

hace referencia la primera parte del segundo párrafo del inciso g)
0.6% de los
del artículo 32"A del Terto Único Ordenado de la Ley del Impuesto Numeral 27 (ro) (20)
IN
a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios de transfe-
rencia, conforme a ley.
$*.$*o.it$
. ,r{f i5.i ,.
NCUMPU¡,ÍIENTO DE IASOBUGÁCIONFS
coN Er
TRTBUTARIAS }
- No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o 50% del tributo
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o omitido o 507o del
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o saldo, crédito u otro
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación concepto similar
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u determinado in-
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la de- debidamente, o
terminación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos Numeral I 15% de la pérdida
indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del indebidamente
deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas declarada o 1007o
de Crédito Negc,ciables u otros valores similares.
del monto obtenido
indebidamente, de
haber obtenido la
devolución(2r)
- Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o benefi-

Numeral 2
Comiso
cios en actividades distintas de las que corresponden. 17l
- Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados me-

diante la sustracción a los controles ñscales; la utilización indebida
de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destruc- Comiso
Numeral 3
ción o adulteración de Ios mismos; la alteración de las característi- t7)
cas de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación

de la procedencia de los mismos.
L4I7
Tbxro UNrco OnoeNloo o¡r Cóorco Thrsur¿.nro
No pagar en la forma o condiciones establecidas por la Adminis-

tración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de 1os se-
ñalados en las normas tributarias, cuando se hubiera eximido de la
obligación de presentar declaración jurada.
No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por 50Yo del monto no

embargo en forma de retención. entregado.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el 50% del tributo
Apéndice de la Ley N'28194, sin dar cumplimiento a lo señalado no pagado(22)
en el Artículo I 1o de la citada ley..
Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo 1 1o
de la Ley N" 28194 con información no conforme con la realidad'
Notas:
- La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicará

con un máximo de diezllO¡ días calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto
(90) días
a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa
y
calendarió; conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, en función de la infracción respecto
a la
situación del deudor.
- La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará con un máximo de treinta (30) días
calendario, conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, mediante Resolución de Superintendencia.
- LaAdministración Tributaria podiá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente
a la aplicación de las sancionés, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia
que para tal efecto se emita.
- ias multas no podrán ser en ningún caso menores al 5%o de la UIT cuando se determinen en función al
ffibuto omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente
y otros conceptos que se tomen como referencia con excepción de los ingresos netos.
(t¡ Se aplicara la sanción de intemamiento temporal de vehiculo o de comiso según corresponda cuando
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales está obligado a inscribirse.
La sanción de internamiánto temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del
contribuyente se realice con vehículos como unidades de explotación. La sanción de comiso se
(2) Se aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales
no declarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso'
(3) Lamultaquesustituyealcierreseñaladaenelincisoa)delcuartopárrafodelarticulol83'nopodrá
sermenora I UIT.
(3-A) En aquéllos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o
documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido
o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se
aplicará una multa de 50oA de la UIT.(')
(4) La multa se aplicará en la primera oportunidad que el infractor incurra en la infracción salvo que éste
la reconozca mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta deberá pr€sentars€
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al de la comisión de la infracción. La sanción de cierre
se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A
tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la sanción de multa
(') Nota incorporada por cl articulo 6 dcl D' Lcg. N" I 1 13, pub. cl0510112012
1418
Iurneccrox¡s, sANcIoNBS Y DELrros
respectiva hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa o se hubiera reconocido la

primera infracción mediante Acta de Reconocimiento.
En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos
y características para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de
comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión,
no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad
con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT, no se haya cometido
o detectado en un establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes, sólo se
aplicará la multa.(')
(5) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infracción. La multa a que hace referencia el inciso b) del noveno
párrafo del articulo 182", será de 2 UIT.
(6) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de internamiento temporal de vehículo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. A tal efecto se entenderá
(7) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo 184" del Código
Tributario. La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo 184" del
Código Tributario, será equivalente al l5%o d.el valor de los bienes. Dicho valor será determinado por
la SUNAT en virtud de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados
por el infractor el día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) dias hábiles de levantada el
Acta Probatoria. La multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor
del bien se aplicará una multa equivalente a2UIT.
(8) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será
de 15% de la UII pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, en virtud a la facultad que
se le concede en el artículo 166o.
(10) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 10"/o de la
UIT ni mayor a25 UIT.
(ll) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a l0% de la
UIT ni mayor a I2UIT.
(12) La multa seni del 0.6Yo de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de
Compras con los topes señalados en la nota (10),
(13) Cuando la sanción aplicada se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor a 10"/o dela
(14) Se aplicará el0.6%' de los IN, con los topes señalados en la nota (10), únicamente en las infracciones
vinculadas a no presentar la declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con
partes vinculadas y'o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.
(15) La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se
incrementará en7"/o de la UIT cada vez que se presente una nueva rectificatoria.
correspondiente al período verificado no les será aplicable el incremento mencionado siempre y
cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria.
(16) No se eximirá al infractor de la aplicación del cierre.
( I 7) Cierre de establecimiento por un plazo de treinta (30) días calendario la primera vez, sesenta (60) días
calendario la segunda vez y noventa (90) días calendario a partir de laterceravez.
(18) La sanción de ciene se pplicará para la primera y segunda oportunidad en que se incurra en la
infracción indicada. La sanción de comiso se aplicará a partir de la tercera oportunidad de incurrir
en la misma infracción. Para tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una oportunidad anterior
cuando la resolución de la sanción hubiera quedado firme y consentida en la vía administrativa.
(19) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de multa o cierre. La sanción de multa podrá
ser rebajada por la Administración tributaria, en virtud de la facultad que le concede el artículo 166o.
(20)Para los supuestos del antepenúltimo y último párrafos del inciso b) del artículo 180" la multa será
equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.
(') Pánafo modificado por el artículo 5 del D. Lcg. N' I I 13, pub. el 0510712012
t4t9
Tbxro UNrco OnnsNeoo osr, Cóorco TRrsurenro
indebidamente declarada, será la dilerencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o
Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT, se tendní en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o
pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito
u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación
o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el
declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio.
Para estos efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las
pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones
efectuadas.
- En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y
sin derecho a devolución, con excepción del saldo a favor del periodo anterior. En caso, los
referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor.
Tratrindose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje según corresponda a la base imponible.
- En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y del crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito excedan el impuesto bruto,
el resultado será considerado saldo a favor.
- En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual.
- En el caso de los demás tributos, el resultado de aplicar la alícuota respectiva a la base
imponible establecida en las leyes correspondientes.
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50o/o del tributo omitido y el 50% del
- En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante,-el monto
de la multa sení la suma del 5O%o del saldo a favor declarado indebidamente y el 50%o del
tributo omitido.
la multa será la suma del I5oA de la pérdida declarada indebidamente y el 50%o del tributo
omitido.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el l5%" de la pérdida declarada
indebidamente.
En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50%" del saldo a favor declarado
indebidamente, l5% de la pérdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo omitido.
e)En el caso de omisión de la base imponible de aportaciones al Régimen Contributivo de la
Seguridad Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratándose del Impuesto
Extraordinario de Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no
declarados, eI 100%o del tributo omitido.
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del lmpuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una pérdida indebida, la multa se calculará considerando, para el
procedimiento de su determinación, en lugar del l5%, el 50% de la tasa del Impuesto a la Renta
que le conesponda.
(22)La multa no podrá ser menor al 1006 de la UIT cuando la infracción corresponda a la exoneración
establecida en el literal c) del Apéndice de la Ley N'28194, en los demás casos no podrá ser menor
a I UiT.
I420
INrneccto¡,rrs, sANcIoNES Y DELIToS
TABLA III
cÓDrco TRTBUTARIO - LIBRO CUARTO (INFRACCIONES Y SANCIONES)
PERSONAS Y ENTIDADES QUE SE ENCUENTRAN EN EL
NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO
,i
Slll ll$rilSiSit : :::l:l:j
,*r3;tjt ft I
ii't:lAr¿ir lLU¡r-a,el:{ 'l-1{
t:,
j )i.1..11-¡..:tt::.
t:i.:'
I
,jji¡¡ lÍl liwllá#.inll: rr:i:::I
409o de la UIT
- No inscribirse en los registros de la Administración Tributaria,
o comiso o
salvo aquellos en que la inscripción constituye condición para el
goce de un benefrcio.
Numeral I internamiento
temporal del
vehículo(r)
- Proporcionar o comunicar la información, incluyendo la requerida 0.3% de los
por la Administración Tributaria, relativa a los antecedentes o datos
Numeral 2 I o cierre
para la inscripción, cambio de domicilio, o actualización en los (2) {3)
registros, no conforme con la realidad.

0.3% de los
Obtener dos o más números de inscripción para un mismo registro.
Numeral 3 I o cier¡e
t2) lt)
- Utilizar dos o más números de inscripción o Presentar certifrcado

0.3% de los
de inscripción y/o identificación del contribuyente falsos Numeral 4 I o cierre
o adulterados en cualquier actuación que se realice ante la (2) (3)
Administración Tributaria o en los casos en que se exija hacerlo.
- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria

informaciones relativas a los antecedentes o datos para ia 0.3% de los
inscripción, cambio de domicilio o actualización en los registros Numeral 5 I o cierre
(2) (3)
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que o comiso(a)

establezca la Administración T¡ibutaria.
- No consignar el número de registro del contribuyente en las 0.2% de los

comunicaciones, declaraciones informativas u otros documentos Numeral 6 I o cierre
(2) (3)
similares que se presenten ante la Administración Tributaria.
- No proporcionar o comunicar el número de RUC en los Numeral 7

0.2% de los
procedimientos, actos u operaciones cuando las normas tributarias I o cierre
(2) (l)
así lo establezcan.
L iili:i$::::t:i':"i:::=,:;i':;
- No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos

Numeral I
Cierre
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión. (2) (z-R) t'r
- Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y

0.3% de los
características para ser considerados como comprobantes de pago
o como documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de l2) (s)
remisión.
(') Iter¡ modificado por cl artículo 5 dcl D. Leg. N" I I I 3, pub. cl 05/07/201 2,
t42L
Tbxro UNrco OnnnNeoo orr Cóuco TRrsurenro
- Emitir y/u otorgar comprobantes de pago documentos o

complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, que 0.3% de los
no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de Numeral 3 I o cierre
(2) (s)
operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos o
Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente Internamiento

comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros temporal del
Numeral 4
y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el vehículo
(6)
traslado.
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan 0.3% de los
y
los requisitos características para ser considerados como Numeral 5
I o internamiento
comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros temporal del
y/u otro documento que carezca de validez. vehículo(7)
- No obtener el comprador los comprobantes de pago u otros

documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de Comiso
Numeral 6 (8)
remisión, por las compras efectuadas, según las normas sobre la
materia.
- No obtener el usuario los comprobantes de pago u otros documentos

5% de la
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, por los Numeral 7
UIT
servicios que le fueran prestados, según las normas sobre la materia.

Numeral 8
Comiso
(8)
otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión.
- Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y

Comiso o multa
características para ser considerados como comprobantes de pago, Numeral 9 (e)

Numeral l0 (8)
deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión no

Comiso o multa
declarados o sin la autorización de la Administración Tributaria para Numeral I I (e)
emitir comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos.
- Utilizar máquinas registradoras u otros sistemas de emisión, en

0.3% de los I
establecimientos distintos del declarado ante la SUNAT para su Numeral 12 00)
utilización.
- Usar máquinas automáticas para la transferencia de bienes o

prestación de servicios que no cumplan con ias disposiciones
Comiso o multa
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, Numeral 13 (e)
excepto las referidas a la obligación de emitir y/u otorgar dichos

documentos.

Comiso
o signos de control visibles, según lo establecido en las normas Numeral 14 (E)
tributarias.
- No sustentar la posesión de bienes, mediante los comprobantes de

Comiso
pago u otro documento previsto por las normas sobre la materia, Numeral l5 (E)
que permitan sustentar costo o gasto.
t422
lxrn¡,ccroNns, sANcIoNEs y DELIToS
- Sustentar la posesión de bienes con documentos que no reúnen los

Numeral 16 (9)
pago según las normas sobre la materia y/u otro documento que
carezca de validez.
r.,iftoNsrrruv[N nwnecüoNEs REIAcIoNADAS cox rA

' ,': b¡riclcroN DE LtE vAR LIBRoC yto REcIsrRos o coNfAR
, coÑrNronudsuomospocuMENros' ,*ir t ¿',1 .
- Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o

0.6% de los
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Numeral I I o cierre
Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos (2) (3)
por las leyes y reglamentos.
- Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos

por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de 0.3% de los
la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros Numeral 2 I o cierre
t2) t3)
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar
la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes'
- Omitir registrar ingresos, rentas, Patrimonio, bienes, ventas, 0.6% de los

remuneraciones o actos gravados, o registrarlos Por montos Numeral 3 I o cierre
(:) (3)
inferiores.

0.6% de los
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u
otros Iibros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por (2) (3)
0.3/o de los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la (2X3)
SUNAT, que se vinculen con la tributación.
- No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de

contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, 0.2% de los
reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, Numeral 6 I o cierre
(2X3)
excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad
en moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,

mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria,
0.3% de los
informes, anáiisis,v antecedentes de las operaciones o situaciones Numeral 7
I o cierre
que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones (2)6)
tributarias, o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de

- No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad,

los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de 0.3% de los
almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que Numeral 8 I o cierre
(2Xl)
- No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,

0.27o de los
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
magnéticos u otros medios de almacenamiento de información y t2x3)
t423
Tbxro UNrco Onorneoo osr Cónrco Thrsurenlo
,4r fiON$TITtry[N f].IFRASCIONESTRf,LACIONADAS CgN tA l$'t :i=usii¡iiW

:e-X-1"1p6!óxnE,nnns¡ffi { ú{tl7,€=
',i\i CACIONES:,:.,,:, I :,;;i:riili . .,.. ip¡Sg.|*ne{t0.5.$gsü i li,\+iilil,ffi
- No presentar las declaraciones que contengan la determinación de 0.6% de los

la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos. Numeral I I o cierre
(2X3)
- No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los 0.2%o de los

plazos establecidos. Numeral 2 I o cierre
(2)(3t
Presentar las declaraciones que contengan la determinación de la 0.37o de los Io

deuda tributaria en forma incompleta. Numeral 3 cierre
(2fJt
Presentar otras deciaraciones o comunicaciones en forma 0.2% de los I o

incompleta o no conformes con la realidad. Numeral 4 cierre
(2)(3)
Presentar más de una declaración rectificatoria relativa al mismo 0.2% de los

Numeral 5
tributo y período tributario. I (il) o cierre (2X3)
Presentar más de una declaración rectificatoria de otras

0.2% de los
declaraciones o comunicaciones referidas a un mismo concepto y Numeral 6
I 0l) o cierre (2x3)
período.
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones 0.2% de los

rectificatorias, sin tener en cuenta los lugares que establezca la Numeral 7 I o cier¡e
Adrninistración Tributaria. {2)(3)
- Presentar las declaraciones, incluyendo las declaraciones 0.29o de los

rectificatorias, sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que Numeral 8 I o cierre
establezca la Administración Tributaria. (2X3)
5-' CONSTm,TYFN INFR ACCTONTS nni-iCrCrÑ,cn,Astcow*r r

,üs.üsÁfl óN:DH.,f- [t Mlfi R mi i
TRACIÓN TNTNIruENT¿, INFORMAR Y CO ,.¡t
X[,¡4¡g¡drti ¡:::-:'
¡ i¡ i¡lilfiii :l:::=' :',
- No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. 0.67o de los
(2 Xl)
- Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables,

documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de 0.6q/o de los
las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de Numeral 2 I o cierre
generar las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción Ir]r
de los tributos.

de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios
de almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones 0.3% de los
que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se Numeral 3 I o cierre
efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos (2X3)
computarizados o en otros medios de almacenamiento de

información.
- Reabrir indebidamente el local, establecimiento u oficina de

profesionales independientes sobre los cuales se haya impuesto
la sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de Cierre
Numeral 4
.profesionales independientes sin haberse vencido el término (r2)
señalado para la reapertura y/o sin la presencia de un funcionario

t424
INrn¡ccroNps, sANCroNEs Y DELIToS
- No proporcionar la información o documentos que sean requeridos

0.3% de los
por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con
los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, (2X3)
plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

0.37o de los
- Proporcionar a la Administración Tributaria información no
conforme con ia realidad.
{2)13)
U.JYo (re IOS

- No comparecer ante la Administración Tributaria o comParecer
fuera del plazo establecido para ello. (2X3)
- Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos u

otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración
20 Vo dela
Tributaria conteniendo información no conforme a la realidad, Numeral 8
UIT
o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de
contabilidad.
0.37o de los
- P¡esentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado
Numeral 9
los libros contables.
I o cierre
{2)13)
- No exhibir, ocultar o destruir sellos, ca¡teles o letreros oficiales, 0.3% de los

señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Numeral l0 I o cierre
0x3)
- No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso

de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de 0.37o de los
equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento Numeral I I I o cierre
(2Xl)
de información para la realización de tareas de auditoría tributaria,
cuando se hallaren bajo fiscalización o veri-ficación.

Cierre
seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la Numeral 12 {12)
- No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Le¡

50% del tributo
salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido
Numeral 13 no retenido o no
con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro
percibido.
de los plazos establecidos.
- Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el Numeral 14
- No proporcionar o comunicar a la Administración Tributaria, en

las condiciones que ésta establezca, las informaciones relativas a
Numeral 15
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tenga
- Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria

efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen
0.6% de los
su ejecución, la comprobación física y valuación y/o no permitir
Numeral l6 I o cierre
que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control (2X3)
de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el
- Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no

0.6% de los I o
. permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración
Numeral 17 cierre
Tributaria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales
(2X3)
independientes.
1425
TExro UNrco Ono¡Neoo onr Cóorco Thrsurenro
- No facilitar el acceso a los contadores manuales, electrónicos y/o

mecánicos de las máquinas tragamonedas, no permitir la instalación
de soportes informáticos que faciliten el cont¡ol de ingresos de Numeral 18
máquinas tragamonedas; o no proporcionar la información necesaria
para verificar el funcionamiento de los mismos.
- No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros

Numeral 19
Cierre
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. t2)

Numeral 20
Cierre
medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. 12)
- No implementar, las empresas que explotan juegos de casino y/o

máquinas tragamonedas, el Sistema Unificado en Tiempo Real o
Numeral 2l
implementar un sistema que no reúne las ca¡acterísticas técnicas
- No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o

Numeral 22
:¡i |tt' l :..'. .:. : :. ::Nia::tl
vinculadas a espectáculos públicos. ::a-.|it: .:,::.!::aa.
- No proporcionar la información solicitada con ocasión de la 0.3% de los

ejecución del embargo en forma de retención a que se refiere el Numeral 23 I o cierre
numeral 4 del artículo I 18" del presente Código Tributario. (2 fl)
- No eüibir en un lugar visible de la unidad de explotación donde los

sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado desarrollen
sus actividades, los emblemas y/o signos
Cierre
distintivos proporcionados Numeral 24 (2)
por la SUNAT así como el comprobante de información registrada
y las constancias de pago.
- No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo

Numeral 25
de precios de transferencia conforme a ley.
- No entregar los Certificados o Constancias de retención o

0.2% de los
percepción de tributos así como el certificado de rentas y
retenciones, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en las Numeral 26 I o cierre
l2)(3)
normas tributarias.
- No exhibir o no presentar Ia documentación e información a que

hace referencia la primera parte del segundo párrafo del incisog)
del artículo 32"A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesio Numeral 27
a la Renta, que entre otros respalde el cálculo de precios de
transferencia, conforme a ley.
- No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o 50% del tributo
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o omitido o 50% del
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o saldo, crédito u
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación otro concepto si-
de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos milar determina-
do indebidamen-
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en te, o 15% de la
la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen Numeral I
pérdida indebida-
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a mente declarada
favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida o 100% del mon-
de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
to obtenido inde-
bidamente, de ha-
be¡ obtenido la
devolución(r3)
1426
lNrneccroNss, sANcIoNEs y DELtros
- Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o

beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados

mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización
indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control;
Numeral 3
la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
caracteristicas de los bienes; la ocultación, cambio de destino o
falsa indicación de la procedencia de los mismos.
No pagar en la forma o condiciones establecidas por la

Administración Tributaria o utilizar un medio de pago distinto de
los señalados, en las normas tributarias cuando se hubiera eximido
de la obligación de presentar declaración jurada.
No entregar a la Administración Tributaria el monto retenido por 50% del monto

embargo en forma de retención. no entregado.
Permitir que un tercero goce de las exoneraciones contenidas en el 50% del tributo
Apéndice de la Ley N" 28194, sin dar cumplimiento a lo señalado no pagado
(11)
en el Artículo I l" de la citada ley.
Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo I 1o 0.3/o de los

Numeral 8
de la Ley N'28194 con información no conforme con la realidad. I o cierre
Notas
La sanción de cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes se aplicará

con un máximo de diez (10) dias calendario, salvo para aquellas infracciones vinculadas al Impuesto a los
Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas en que se aplicará el máximo de noventa (90) días calendario;
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAI, en función de la infracción y respecto a la situación del
deudor.
La sanción de internamiento temporal de vehículo se aplicará con un máximo de treinta (30) días calendario,
conforme a la Tabla aprobada por la SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia.
La Administración Tributaria podrá colocar en lugares visibles sellos, letreros y carteles, adicionalmente a
la aplicación de las sanciones, de acuerdo a lo que se establezca en la Resolución de Superintendencia que
para tal efecto se emita.
Las multas que se determinen no podrán ser en ningún caso menores al 5% de la UIT.
(I )
Se aplicará la sanción de internamiento temporal de vehículo o de comiso según corresponda cuando
se encuentre al contribuyente realizando actividades, por los cuales está obligado a inscribirse.
La sanción de internamiento temporal de vehículo se aplicará cuando la actividad económica del
contribuyente se realice con vehículos como unidades de explotación. La sanción de comiso se
(2) La multa que sustituye el cierre señalada en el inciso a) del cuarto pánafo del artículo l83o no podrá
ser menor a 50% de la UlT.
(2-A) En aquéllos casos en que la no emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos
complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no se haya cometido o detectado en un
establecimiento comercial u oficina de profesionales independientes se aplicará una multa de
0.6%n de los I.(-)
(') Nota incorporada por cl artículo 6 del D. Lcg. N' I I I 3, pub. el 05/07120 I 2.
r427
Tpxro UNrco On¡pN¡.oo opl CóoIco Trusur¡,nlo
(3) Para las infracciones sancionadas con multa o cierre, excepto las del artículo 174o, se aplicará la
sanción de cierre, salvo que el contribuyente efectúe el pago de la multa correspondiente antes de la
notificación de la resolución de cierre.
(4) Se aplicará la sanción de multa en todos los casos excepto cuando se encuentren bienes en locales no
declarados. En este caso se aplicará la sanción de comiso.
(5) La multa se aplicará en la primera oporhrnidad que el infractor incurra en la infracción salvo que el
infractor reconozca la infracción mediante Acta de Reconocimiento. Para este efecto, la referida acta
deberá presentarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al de la comisión de la infracción.
La sanción de ciene se aplicará a partir de la segunda oportunidad en que el infractor incurra en la
misma infracción. A tal efecto, se entenderá que ha incurrido en una anterior oportunidad cuando la
sanción de multa respectiva hubiera quedado ñrme y consentida o se hubiera reconocido la primera
infracción mediante Acta de Reconocimiento.
En aquéllos casos en que la emisión y/u otorgamiento de documentos que no reúnan los requisitos y
características para serconsiderados como comprobantes de pago o como documentos complementarios
a éstos, distintos a la guía de remisión o que la emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago
o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión, no correspondan al régimen
del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las leyes, reglamentos
o Resolución de Superintendencia de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria - SLINAT, no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial u oficina
(')
de profesionales independientes, sólo se aplicará la multa.
(6) La sanción de intemamiento temporal de vehículo se aplicará a partir de la primera oportunidad en
que el infractor incurra en esta infracción. La multa que hace referencia el inciso b) del noveno párrafo
del artículo 1 82o, será de I UIT.
(7) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de internamiento temporal de vehículo a partir
de la tercera oportunidad en que el infractor incurra en la misma infracción. Atal efecto se entendení
(8) La sanción de comiso se aplicará de acuerdo a lo establecido en el artículo I 84' del Código Tributario.
La multa que sustituye al comiso señalada en el octavo párrafo del artículo I 84" del Código Tributario,
será equivalente a1 I 5olo del valor de los bienes. Dicho valor será determinado por la SUNAT en virtud
de los documentos obtenidos en la intervención o en su defecto, proporcionados por el infractor el
día de la intervención o dentro del plazo de diez (10) días hábiles de levantada el Acta Probatoria. La
multa no podrá exceder de 6 UIT. En aquellos casos que no se determine el valor del bien se aplicaÉ
una multa equivalente a I UIT.
(9) La Administración Tributaria podrá aplicar la sanción de comiso o multa. La sanción de multa será de
l0% de la UIT, pudiendo ser rebajada por la Administración Tributaria, en virtud a la facultad que se
le concede en el articulo 166o.
(ll)La sanción se aplicará a partir de la presentación de la segunda rectificatoria. La sanción se
incrementará en 5oA cada vez que presente una nueva rectificatoria.
correspondiente al período verificado no les será aplicable el incremento mencionado siempre y
cuando se realicen dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria.
(12) No se eximirá al infractor de la aplicación del cierre.
indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo o saldo, crédito u otro concepto similar o
Tratándose de tributos administrados y/o recaudados por la SLTNAT, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) El tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida
indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro
concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidac'ión o, en
su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado
como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio. Para estos
efectos no se tomará en cuenta los saldos a favor de los períodos anteriores, ni las pérdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, ni los pagos anticipados y compensaciones efectuadas.
('f Pánafo modificado por el afículo 5 del D. Lcg. N' I I 13, pub. el 0510712012.
t428
InrneccroNns, SANcIoNES Y DELIToS

- En el caso del Impuesto a la Renta, al impuesto calculado considerando los créditos con y
sin derecho a devolución con excepción del saldo a favor del período anterior.. En caso, los
referidos créditos excedan el impuesto calculado, el resultado será considerado saldo a favor.
Tratándose de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, al resultado de aplicar el coeficiente
o porcentaje según cogesponda a la base imponible.
-
En el caso del Impuesto General a las Ventas, al resultado de la diferencia entre el impuesto
bruto y el crédito fiscal del período. En caso, el referido crédito exceda el impuesto bruto, el
resultado será considerado saldo a favor.
-
En el caso del Nuevo Régimen Único Simplificado, a la cuota mensual'
-
En el caso de los demás tributos, al resultado de aplicar la alícuota respectiva a la base
imponible establecida en las normas corresoondientes.
b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor conespondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50"A del tributo omitido y el 50% del
-
En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de
la multa será la suma del 50oA del saldo a favor declarado indebidamente y el 50oA del tributo
omitido.
la multa será la suma del 1506 de la pérdida declarada indebidamente y el 50oA del tributo
omitido.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, el monto de la multa será
la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 1506 de la pérdida declarada
indebidamente.
- En caso se declare un saldo a favor indebido y una pérdida indebida, correspondiendo declarar
un tributo resultante, el monto de la multa será la suma del 50% del saldo a favor declarado
indebidamente, 1506 de la pérdída declarada indebidamente y el 50%o del tributo omitido.
e) EnelcasodeomisióndelabaseimponibledeaportacionesalRégimenContributivodelaSeguridad
Social en Salud, al Sistema Nacional de Pensiones, o tratiíndose del Impuesto Extraordinario de
Solidaridad e Impuesto a la renta de quinta categoría por trabajadores no declarados, el I 00% del
tributo omitido.
que tienen una tasa distinta a la establecida en el Régimen General del Impuesto a la Renta,
y que hubieran declarado una pérdida indebida, la multa se caculará considerando, para el
procedimiento de su determinación, en lugar del l5%, el 50%" de la tasa del Impuesto a la Renta
que le corresponda.
( I 4) La multa no podrá ser menor al I 07o UIT cuando la infracción conesponda a la exoneración establecida
en el literal c) del Apéndice de la Ley N" 28194, en los demás casos no podrá ser menor a I UlT.
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t459
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en los talleres gráficos de Jurista Editores,
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incluye las modificaciones introducidas por Ios

C0MENTARI0S, artículo por artículo: Doctrina nacional

TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.

PRINCIPIOS GEN ERALES E INSTITUCION ES TRIBUTARIAS

LA ADMI N ISTRAC IÓN TRIBUTARIA Y LOS ADMIN ISTRADOS

LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

rnxro ú¡¡Ico oRDENAD0 ACTUALIzADo,

COMENTARIOS, artículo por artículo:

TABTAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

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@ Derechos de Autor Reservados conforme a Iry

ISBN: 97 8-997 2-229 -24-4

El libro que presentamos es un manual del código Tributario peruano (TUo

principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

2. BREVE CRONOLOGÍA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

En Ia misrna ponencia, más adelante, complementaba: "[...] la prirnera v fundamental exi-

Cámaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Su-

VIDAL CÁRDENAS, Enrique. "Exposición efectuada en el conve¡satorio del Instituto Pe-

Tributario para Arnérica Latina), acercándose a las expectativas de respeto y ga-

El I de diciembre de 1992 inició su vigencia el Código Tributario aprobado

cóDrGo NORMAAPROBATORIA vTGENCTA (DESDE)

Primero D. S. N'263-H 17 de octubre de '1 966

Tercero D. Leg. N'773 1 de enero de 1994

Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. "l.a última'Reforma Tributaria". En Anólisis Tributario

Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones y

DECRETO FECHA DE DISPOSICIONES MOOIFICADAS, SUSTITUIDAS,

Dispuso la modiflcación del segundo párrafo del

El artículo 8 de esta Ley sustituyó el inciso d) del

La Ley modificó, adicionando o sustituyendo, diversos

El artículo B de esta Ley sustituyó el primer y segundo

El numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria

El artículo Único de la Ley adicionó el numeral 6 en

El artículo Único de la Ley derogó el artÍculo B1 .

Asimismo, med¡ante la Única Disposición Final se

La Sexta Disposición Transitoria de la Ley incorporó el

La Tercera Disposición Final de la Ley sustituyó

El Decreto Legislativo dispuso la sustitución de

El artículo 1 de la Ley sustituyó la Nota 1 de las

El Decreto Legislativo dispuso la sustitución de

El Decreto Legislativo realizó, vía sus Disposiciones

El Decreto Leg¡slativo dispuso la modificación de las

28365 24.10.2004 La Ley dispuso la sustitución del artículo 157.

La Ley dispuso la sustitución del numeral 2 del artículo

El Decreto Legislativo dispuso la sustitución y

La Única Disposición Complementaria Derogatoria

Mediante el Decreto Legislativo se dispuso la

El artículo 11 de esta ley modificó el numeral 16 del

El artículo 3 de este Decreto mociificó el inciso c)

El artÍculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

El artículo 4 incorporó la Norma Vll del TÍtulo

El artículo 3 de este Decrelo Legislativo djspuso la

El artículo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121y 1123)

Norma o artículo Decreto Vigencia

3. CARACTERÍSTICAS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

3.1. CoNTENIDo, uÉrooo Y ESTRUCTURA

vínculo entre el contribuyente y el Estado en función de una "relación de poder"

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encuentran las áreas básicas de estudio del Derecho Tributario general: en el

3,2. ReNco DENTRo DE LAS FUENTES DEL DERECHo TRIBUTARIo