Lectura 3 - Derecho Penal Tributario PDF

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PÚBLICA
UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario
3.1 Bien jurídico protegido.

El bien jurídico protegido por el Régimen Penal Tributario es objeto de debate en la doctrina al
punto de cuestionar la existencia misma de una noción al respecto.
Suscribimos la posición mayoritaria que considera fundamental explicar la noción del bien jurídico
protegido de los delitos tributarios, ya que una precisión en la delimitación de su concepto resulta
útil a los fines de la interpretación adecuada de algunas constelaciones de casos en los que
resulte difícil encuadrarlos en la Ley Penal Tributaria.
Recordando la distinción entre bien jurídico inmediato y bien jurídico mediato, el primero debe
servir como referencia a los fines de la aplicación del método teleológico de interpretación, en
caso de ser necesario, para desentrañar el sentido de la norma tributaria que resulte oscura o
confusa. De este modo, podremos optar por la opción más precisa sobre la aplicabilidad o no de
la ley. De allí la importancia de su tratamiento en estos delitos.
Corresponde señalar asimismo, que al tratarse la Ley 24769 (modificada por la Ley 26733), de
una Ley especial, el bien jurídico protegido en los ilícitos fiscales no se encuentra limitado por la
ubicación sistemática de las figuras dentro del CP, como ocurre en el Derecho Penal Español.
Aún así, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los delitos
tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.
Materia: Derecho Penal III -1-

Profesor: Ana María Lucero Offredi
En los delitos previsionales, se protege la seguridad social, entendida como el conjunto de
medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de
concreción individual que jamás dejaran de presentarse por óptima que sea la situación del
conjunto de la sociedad en que viven.
Volviendo al bien jurídico protegido por los delitos tributarios, Villegas entiende que cada delito
afecta un bien jurídico independiente. Veamos:
Delito Tributario Bien Jurídico Protegido

Evasión (Art. 1º) La actividad financiera del Estado (Actividad
Evasión agravada (Art. 2º) destinada a generar recursos)
Apropiación indebida de tributos (Art. 6)
Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3) El patrimonio del Estado (se produce un
desapoderamiento de bienes ya poseídos por el
Estado)
Simulación dolosa de pago (Art. 11) Actividad fiscalizadora del Estado (son delitos
Alteración dolosa de registros (Art. 12 ) de peligro para el fisco, se protege la actividad
de control del Estado)
Ahora bien, aún cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos
aspectos del bien jurídico protegido, no compartimos la posición de Villegas, porque estos ámbitos
destacados en el cuadro precedente, no son separables de la noción general de Hacienda
Pública. En todo caso, podremos decir que el delito fiscal se trata de un delito pluriofensivo.
Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurídico protegido de los delitos fiscales al erario
público o la hacienda pública, sigue existiendo importante confusión entre el objeto de
protección mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc.
Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudación con un claro
contenido patrimonial. En este caso se está confundiendo lo que se protege (patrimonio estatal)
con el modo de lesionarlo (defraudación). Por otra parte no todas las figuras de la Ley 24769
contienen la defraudación como medio comisivo.
Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurídico protegido y la

finalidad perseguida con la sanción de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un interés
macro-económico. No corresponde el concepto de bien jurídico protegido inmediato con la
finalidad de la ley: son cosas bien distintas. En todo caso, la motivación del legislador nutrirá el
concepto de bien jurídico mediato, pero no del inmediato.
Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, “lesiona la hacienda pública y por
consiguiente el bien jurídico protegido es el patrimonio del erario público. No se protege en virtud
de un interés patrimonial individual, sino en consideración a intereses patrimoniales supra-
individuales, a cuyo servicio están tipificados los delitos contra el orden económico o la economía
nacional”.

En definitiva, el bien jurídico protegido INMEDIATO es la hacienda pública (o erario público o
patrimonio del estado), con sus respectivas modalidades: su patrimonio (como concepto estático)
y su actividad fiscalizadora, financiera del estado que requiere contar con ingresos obtenidos del
patrimonio de los particulares (concepto dinámico).
Dicho de otra manera, no solo la completitud de la hacienda pública sino el modo de
mantenerla.
El bien jurídico protegido MEDIATO es la función del estado de proteger un interés

macroeconómico y social como es permitir que los gastos y distribución de beneficios a la
sociedad queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y aportes.
3.2 Conexión e interactividad entre el derecho penal y el derecho

tributario.
Tributo: Noción. Caracteres. Clases.
A la materia penal tributaria le son aplicables los principios fundamentales del Derecho Tributario y
Penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias.
Los principios del Derecho Penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en esta materia
pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno conocimiento del Derecho Tributario.
Solo la conexión e interactividad entre estas dos áreas del derecho hace posible la existencia de
delitos fiscales.
En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario.
TRIBUTO:
Noción: es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de
su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe debe destinarse al cumplimiento de sus
fines específicos.
Caracteres
Prestación obligatoria: porque es esencia del tributo la coerción estatal, ya que es creado
unilateralmente por éste, no hay acuerdo de voluntades.
Comúnmente en dinero: puede haber caso en que la prestación sea en especie
Expresado en una ley: Sólo previsto legalmente (Art. 19 CN)
Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del estado: pues hay, a veces, objetivos
extrafiscales como los impuestos aduaneros para proteger la industria.
Clases:
Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una ley y en
virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas como hechos
imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad estatal vinculada con la obligación

Tasas: Tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad del estado, divisible e
inherente a su soberanía. La actividad referida está vinculada directamente con el contribuyente
que ha requerido un servicio.
Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales
o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o especiales actividades del
estado. Aquí a diferencia de la tasa hay un beneficio y no una contraprestación que es divisible, no
así el beneficio.
El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.
HECHO IMPONIBLE
Es el Derecho Tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar el hecho punible
que a su vez se fundamenta en dos conceptos esenciales:
Hecho Imponible
Delito Fiscal (hecho punible)
Obligación Tributaria
Si ambos conceptos no están presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.
Definición de Hecho Imponible: Es la hipótesis condicionante descripta por la ley, que una vez
acaecida en el tiempo y el espacio y con relación a una persona da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria.
El hecho imponible reúne cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:
Aspecto material: consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario
legal tributario realiza, o la situación en que se halla, o a cuyo respecto se produce.
Aspecto temporal:. La propiedad que tiene la hipótesis de incidencia tributaria para designar
explícita o implícitamente el momento en que se debe reputar consumado, acontecido, realizado
un hecho imponible. Aquí resulta de interés distinguir entre los hechos imponibles instantáneos y
los hechos imponibles de ejercicio.
¾ Instantáneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al

juego.
¾ De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un período fiscal determinado
(comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho imponible por la ley, cuya
perfección ocurre al finalizar dicho período. Vg.: impuesto a las ganancias.
Aspecto espacial: Es la descripción legal de las circunstancias de lugar que convierten en hecho
imponible un determinado fenómeno económico.

Aspecto personal: está dado por la persona que realiza el hecho. Este realizador puede ser
denominado “destinatario legal tributario”. Es quien cumplimenta la hipótesis contenida en la ley.
Beneficios fiscales
Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho imponible, por ej. La
obligación de pagar el tributo.
La hipótesis legal condicionante (hecho imponible) va acompañada de una hipótesis legal
neutralizante que impide en forma parcial o total el pago ordenado por ley.
En definitiva, es toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el
tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen
tanto la obligación sustantiva como su excepción.
Hecho imponible y hecho punible.
Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias

capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada fehacientemente la
infracción fiscal, recién podremos comenzar el análisis pertinente a efecto de poder determinar si
efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley Tributaria y Previsional.
A continuación se deberá observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego la
concurrencia de una condición objetiva de punibilidad.
Sin embargo el análisis no se agota allí pues también se deberá verificar si el ejercicio del ius
puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condición de procedibilidad como está previsto en
la Ley Tributaria.
3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.
La ley 24769, dictada en los principios del año 1997 derogó in totum la anterior Ley 23771,
rigiendo con menores y aisladas modificaciones hasta el pasado año.
Luego de 15 años de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nación estimaron necesario

revisar la regulación de la materia penal tributaria, actualizando sus condiciones objetivas de
punibilidad y tratando de perfeccionar con una mejor técnica la normativa e incorporándole nuevos
delitos .
Así es que el 28 de diciembre de 2011 se publicó la Ley 26.735, (vigente desde el 6 de enero del
2012), introduciendo importantísimas modificaciones al régimen penal tributario regulado por la
anterior Ley 24.769 y al art. 76 bis del Código Penal
Lineamientos generales
El texto efectúa una diferencia tripartita de los delitos:
1) Titulo I: Delitos tributarios

2) Título II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social
3) Título III: Delitos fiscales comunes

A continuación trata otros aspectos:
4) Título IV: Disposiciones generales
5) Título V: De los procedimientos Administrativo y Penal.
Esta ley especial conforma el Régimen Penal Tributario y Previsional, que se integra al sistema
represivo común por el Art. 4 del CP.
Ámbito de Aplicación
La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a

a) El régimen impositivo
b) El régimen provisional
c) Figuras particulares correspondientes a los agentes de retención y percepción
Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan el erario público y la
seguridad social nacionales, provinciales y de la ciudad autónoma de Buenos Aires, pero sobre
esta cuestión nos expediremos en detalle infra.
Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735
En líneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales:
1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios que

las incluyen
2. Se modificó la competencia de esta tipología delictiva, pasando de ser delitos federales a
ser delitos penales comunes
3. Se introduce una agravante a la evasión simple por el uso de facturas apócrifas
4. Se introduce el delito de Modificación dolosa de equipos homologados
5. Se introduce la responsabilidad penal de las personas jurídicas
6. Se modifica el Art. 16 y se elimina la extinción de la acción penal por pago del obligado
7. Se elimina la posibilidad de suspensión de juicio a prueba (Probation)
Todos estos aspectos serán tratados al momento de analizar en profundidad la normativa

involucrada.
La ley penal más benigna.
Normalmente la modificación de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al

momento de juzgar aquellos hechos cometidos durante ese interregno de sucesión de normas
penales que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hipótesis delictivas. La
modificación instaurada a la Ley 24769 por la ley 26735 comenzó a regir a partir del 6/1/12.
El problema se suscita cuando entre el momento de la comisión del hecho y el de la extinción de

la pena aplicable han regido dos o más leyes penales sucesivamente. (SUCESIÓN DE LEYES
PENALES EN EL TIEMPO)
En este tópico se nos presentan dos problemas:

1) Sucesión de leyes penales.
2) Que la ley 24769, modificada por la Ley 26735, contiene disposiciones de derecho penal y de
derecho procesal penal.
Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicación de la ley más benigna en caso
de sucesión de leyes, en el DPP se aplica el principio de irretroactividad de la ley.
Normas de derecho penal:

Regla general: la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de la comisión del hecho. (Art. 3CC).
Significa que las modificaciones de la ley 26735 son aplicables a los hechos cometidos a partir de
su entrada en vigor hasta su derogación. Luego seguirá rigiendo para aquellos hechos cometidos
durante su periodo de vigencia. Ello por que la ley fue violada en el momento en que el autor
actuó.
Excepción: (Art. 2 y 4 CP) Si la ley aplicable (vigente al momento de comisión del delito, es distinta
de la existente al pronunciarse el fallo y ésta última es más benigna, se aplica la segunda
(retroactividad). Si la primera es más benigna, se aplicará esta (ultractividad)
Fundamento: Principios de justicia y porque se entiende que el legislador al momento de elaborar
la norma considera menos dañina una conducta que hasta ese momento era castigada con mayor
severidad.
Ahora bien, en relación particularmente con la modificación de la Ley 26735 se ha adoptado un

criterio distinto que se encuentra claramente desarrollado en un dictamen de la Procuración
General de la Nación, cuya lectura se recomienda1
LEY MÁS GRAVOSA

• Incrimina una conducta que antes era atípica.
• Aumenta la pena para un mismo hecho delictual.
• Agrava las consecuencias del delito.
LEY MÁS BENIGNA

• Excluye la pena, eliminando el hecho del catálogo de delitos
• Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecución penal
• Favorece la extinción de la pena
• Amplia las causales de impunidad
• Sustituye la pena por otra menos severa ya sea en especie o en duración o en condiciones
de ejecución.
En conclusión, consideramos que la derogación de la ley anterior no significa una amnistía

general hacia el pasado, sino que cada caso debe ser analizado en particular.
Concurso de delitos: Ojo: En caso de concurso de delitos y una de las conductas atribuidas se
beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que a la otro lo perjudica, el concurso
se regirá por la ley más beneficiosa, SIN QUE EL CONCURSO PUEDA SER ESCINDIDO. No se
pueden aplicar simultáneamente ambas leyes penales.
Ley procesal penal Se rige por los principios de orden público y acto concluido. La norma
general es la irretroactividad, entendida como la aplicación de la ley en todos los procesos que se
inicien a partir de su vigencia y en la continuación de los ya iniciados. Toda excepción al principio
1
Irrectroactividad de la Ley 26735: instrucción del Procurador General de la Nación, Resolución 5/2012 PGN, de fecha
8 de Marzo del 2012. Incluida en el material obligatorio

general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado a la situación y libertad del imputado se
regula por la excepción. (Excarcelación, efecto de los recursos, plazos, exigencia de fianzas, etc.)
3.4 Delitos tributarios:
Evasión simple
ARTICULO 1º: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción
o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial
o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido excediere la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se
tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.”
Evasión, según establece la Real Academia Española significa eludir con arte o astucia una
dificultad prevista.
TIPO OBJETIVO:
Acción típica: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la
verdadera capacidad contributiva y omisión deliberada de pago.
Delito especial propio, de daño, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de peligro
como resultaba con anterioridad a la Ley 24769. Puede ser de comisión u omisión según la
norma mande o prohíba una conducta. Es difícil el caso de fraude por omisión.
Por la propia definición de evadir y la propia estructura del tipo penal ese ocultamiento debe ser
engañoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo necesariamente.
Los medios de comisión: mediante ardid o engaño. Estos términos tienen idéntico significado
que los utilizados en la estafa genérica (Art. 172 CP) En su definición, valoración de idoneidad,
eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relación a los
medios. La única diferencia es la constituida por la finalidad del autor del ardid o engaño. Acá no
se pretende el logro de del error de la víctima para así lograr la disposición patrimonial, sino que el
fisco no advierta que se le está pagando menos de lo que se debe o que no se paga lo que se
debe y de esta manera coloque a la víctima (Fisco) en error.
El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasión, se requiere que el autor
“oculte” lo que tiene que pagar.
Además de las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas, quedan también

implícitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1º de la Ley
23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances
engañosos, etc.

Omisión de presentar declaraciones juradas: En relación a este punto hay controversia en la
doctrina entre quienes asumen una posición “fiscalista” y quienes adoptan una posición “pro-
contribuyente”. Los primeros sostienen que la mera omisión de presentar Declaraciones Juradas
es típica en los términos del artículo 1º. Los segundos, posición que compartimos, consideran que
la omisión de presentar declaraciones juradas es condición para la aplicación de una sanción
administrativa pero no constituye por si sola ardid suficiente, por lo tanto es atípica. Por más que
exista el deber jurídico de presentar la Declaración Jurada, esto no la transforma en delito pues su
incumplimiento tiene previsto sanciones propias.
El no ingreso de la Declaración jurada puede obedecer a un olvido, negligencia, ignorancia u otra
razón que no tenga relación directa con la perspectiva de evasión de impuestos.
Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaración u oculta otros con la finalidad
que requiere el tipo en análisis. En estas hipótesis sí nos encontramos ante un caso de evasión.
En definitiva, dado que el tipo penal del artículo 1º de la ley penal tributaria, castiga al obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional;
resulta que el hecho punible consiste en OMITIR CON FRAUDE EL PAGO DE TRIBUTOS
NACIONALES
Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria.

Durante la vigencia de la ley 24769, sólo podía ser autor de estos delitos una persona física capaz
que debía conocer su condición de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A partir de la
modificación introducida por la Ley 26735, se admite también como autor a una persona jurídica,
en virtud de lo prescripto por el Art. 14. Sobre este punto nos extenderemos infra.
Consumación: Al ser de resultado, la consumación operará cuando efectivamente se haya

producido el perjuicio fiscal, cuando no se haya procedido al pago íntegro del tributo adeudado.
Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de lo debido a la fecha del
vencimiento de pago del tributo sin que se haya pagado. Esto variará según sean tributos
instantáneos o de ejercicio.
La fecha de vencimiento del plazo general para presentar declaraciones juradas y el pago del
tributo constituye una fecha significativa a los fines de determinar el exacto momento en el que se
consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producirá recién en el momento en el que se ha
pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya
abonado monto alguno. Respecto de la cuestión temporal, vinculada al monto de lo evadido en el
sentido de que sólo habrá responsabilidad criminal por evasión en los casos que se evada, al
menos, $400.000 por tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo
instantáneo o de período fiscal inferior a un año; no tiene incidencia alguna sobre el momento
consumativo, pues si respecto al IVA –que se determina, se liquida y se paga mensualmente- el
contribuyente evade, por ejemplo, en el período de julio la cantidad de $600.000, el delito se
consumará el día en el que se debió pagar el impuesto (el día 15 de Agosto) y no el 31 de
Diciembre o el 1º de Enero del año siguiente; para tener por consumado el delito, no será
necesario esperar que transcurra todo el tiempo.
Objeto del delito: son impuestos, tasas o contribuciones. Durante la vigencia de la Ley 24769,
solo podían ser objeto del delito aquellos tributos correspondientes al Fisco Nacional (AFIP), con
exclusión de los tributos provinciales o municipales. A partir de la sanción de la Ley 26735,

pueden serlo también aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autónoma de Buenos
Aires.
Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, aún cuando
sea un tributo instantáneo o de período fiscal menor a un año. Reiterando conceptos, si es un
período menor a un año como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de un año y se
mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo período lo exceda. La
suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran el concepto de
deuda líquida y exigible..
Adviértase que conforme lo manifestado en la discusión parlamentaria2, el criterio para actualizar

el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que contiene la presente
ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotización del dólar oficial, o sea
incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley.
Naturaleza del monto evadido: Se discute en doctrina cuál es la naturaleza del monto estipulado
en el tipo penal: si es una condición objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta
ley, si es un elemento del tipo objetivo o si sólo es una condición objetiva de punibilidad en las
figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas.
La ley adoptó como criterio de política criminal la introducción de límites cuantitativos para los
delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervención penal, lo que se conoce en doctrina
como condiciones objetivas de punibilidad.
Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoración de la acción punible por parte del
legislador, sino una mera actualización de la significación de lesividad al bien jurídico que elimina
la punibilidad. Estas modificaciones no afectan la estructura del tipo penal y, por ende, no pueden
aplicarse retroactivamente.
Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la

conducta, pero sí condicionan la conveniencia político-criminal de su tipificación penal por otras
consideraciones. De modo tal que ello se explica a veces diciendo que tales condiciones no
afectan al merecimiento de pena del hecho, sino sólo a su necesidad de pena. Aunque se den en
sí el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de la pena
cuando no se añade una ulterior circunstancia3
Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos del
tipo objetivo y no condiciones objetivas de punibilidad. De acuerdo a esta posición, el dolo debe
abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse este
elemento del tipo subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que el monto
establecido en el tipo no es una condición objetiva de punibilidad sino un conocimiento
específico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por el autor al
momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.
2
Opinión del Dr. Gil Laavedra en la Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de
la Nación.
3
Causa 5563, Reg.941, “Estévez, José Antonio s/Rec. De Casación”, Rta. El 31-10-05
Materia: Derecho Penal III - 10 -

Por su parte, Borinsky4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas de
punibilidad en las figuras básicas, no así en las agravadas, ya que en éstas, no se puede predicar
que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al merecimiento de pena
sino a la necesidad de pena, ya que si el monto es inferior, la conducta quedará encuadrada en la
figura básica de la evasión simple, pero en ningún caso es atípica. En las hipótesis agravadas,
considera este autor que constituyen un elemento del tipo objetivo.
Es criterio de esta cátedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que el monto fijado por la norma
constituye una condición objetiva de punibilidad en todas las hipótesis previstas por la ley,
ya que resulta evidente que obedecen a un criterio de política criminal, desde que el legislador así
las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley5. Por ello, ni la interpretación literal ni la
teleológica arrojan duda al respecto.
TIPO SUBJETIVO: consistiría en un dolo directo y específico. Existe un elemento subjetivo

implícito que torna incompatible la evasión con otro objetivo que no sea el propósito directo de
no cumplir con la evasión tributaria. Por ello, no toda evitación del pago constituirá el ilícito: sólo
será aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engañosas con la finalidad
inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe.
Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual.
Evasión agravada
ARTÍCULO 2: La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el
caso del artículo 1° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,

liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal
concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000);
d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento

equivalente, ideológica o materialmente falsos.
Son modalidades especiales del tipo básico. En términos generales, el elemento calificante
legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la
acción o del resultado con relación a la figura simple.
4
(Borinsky, Mariano Hernan “Régimen Penal Tributario y Previsional - Ley 24769 con las reformas de la ley 26735”
p.63, Ed. Rubinzal Culzoni, Sta Fe, 2012
5
“No queremos cazar ladrones de gallinas sino a los hombres que perjudican las cuentas fiscales” Opinión del Dr. Gil
Laavedra en la Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de la
Nación (Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación)

En a) tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto al monto. Se justifica la agravante en relación al
monto implicado pues si el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es indicio de
peligrosidad. Aquí nos encontramos con un disvalor del resultado
En b) se advierte que la interposición de terceros torna más dificultoso el descubrimiento del

hecho. (disvalor de la acción) Alude a la tradicional figura del testaferro. Cuando alude a persona
o personas, incluye personas jurídicas, los famosos holdings o paraísos fiscales.
Esta hipótesis no debe confundirse con la elusión fiscal ni con la simulación admitida por el Código
Civil. Se trata de que el interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la acción
delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que desempeña, lo será como partícipe necesario
del hecho. Si lo hace sin conocer el rol que desempeña y obra bajo error, será un caso de autoría
mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto establecido, responderá,
evidentemente, por evasión simple.
En c), la enumeración es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de

beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos pero que se distorsionan en su
aplicación. Recordemos que beneficio es toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra
y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos
legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción. El fundamento de la
calificante en esta hipótesis finca en primer lugar, en la calidad del instituto del que se abusa para
la comisión del delito –beneficios fiscales, mecanismo utilizado para la promoción de actividades o
zonas del país en cumplimiento e fines constitucionales. En segundo lugar se agrava en razón del
monto establecido por una condición objetiva de punibilidad.
Elementos normativos del tipo:
Exención: es un hecho o situación que libera a quien detenta la calidad de responsable de la

obligación tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer en razón de la calidad del
destinatario legal (institución religiosa), en virtud de la materia que constituye el hecho imponible
(exportaciones). Aquí la obligación de pago no nace.
Desgravación impositiva: detracción de materia imponible, autorizada por la normativa tributaria
por razones de política extra fiscal, destinada a fomentar el desarrollo de una región o de una
actividad.
Diferimiento: por el se autoriza a personas físicas o jurídicas el pago de tributo en varios
períodos, hay una postergación definida en el tiempo.
La diferencia con el delito de obtención fraudulenta de beneficios en que en tanto en éste se
castiga la utilización fraudulenta de beneficios legalmente obtenidos, en el del art. 4, el fraude
finca en la obtención. Puede haber una relación de consunción por especialidad.
Liberación: son dispensas de pago otorgadas en virtud de la calidad del destinatario legal o . A
diferencia de la exención, aquí la obligación tributaria nace, pero luego es neutralizada por el
beneficio.
Reducción: disminuyen el monto a ingresar al erario por dispensa al igual que la liberación.
Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtención fraudulenta de un beneficio fiscal
no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legítimamente obtenidos
Vezzaro disiente con esta posición ya que el tenor del artículo nada dice al respecto.
Consiguientemente comprende que se está en presencia de la agravante en aquellos casos en los

que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegítima y
fraudulentamente.
De acuerdo a esta última posición la diferencia entre este delito y la obtención fraudulenta de
beneficios fiscales contemplada en el Art. 4 radica que en esta última figura no es necesaria la
producción de resultado alguno, pues se castiga la sola obtención fraudulenta de beneficios
fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento efectivo de ese beneficio.
En d) advertimos que esta agravante –inexistente al tiempo de la sanción de la Ley 24769- ha

sido introducida por la reforma de la Ley 26735. La primera observación que se puede realizar al
respecto es que –a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en éste no es posible
avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados supra.
Ello es así pues no es viable referirse en un desvalor de la acción o del resultado como ocurre en
los otros supuestos contemplados en el Artículo 26. Máxime cuando ya en previsión de esta
modalidad delictiva –comunmente conocida como “usina de facturas truchas”- se dictó la Ley
25874 del año 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociación ilícita
tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a través de una organización delictiva,
hipótesis que ya contiene una pena agravada.
De acuerdo al autor citado, sólo podría interpretarse la intención del legislador al introducir esta
agravante, como la pretensión de combatir con mayor fuerza el supuesto más emblemático de
evasión tributaria. Aún así el fundamento es endeble para aumentar el nivel de punición. Y si es el
supuesto más emblemático de evasión, esta agravante reduciría la operatividad del Artículo 1º
vaciándola de contenido.
La acción típica consiste en evadir impuestos mediante la utilización total o parcial de facturas o
cualquier otro documento equivalente que sean ideológica o materialmente falsos por un monto
superior a los $400.000 (sino, sería evasión simple). Esta es una maniobra que usualmente
apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crédito fiscal a los fines de la
liquidación del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto
sobre la liquidación de tributos, como las notas de débito y crédito7
En definitiva, para la configuración del delito será menester la evasión de impuestos por valor
superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo de
documentos.
Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artículo 2, carece de condición objetiva de
punibilidad, amén de admitir la utilización parcial de facturas (u otros instrumentos falsos), lo que
ha recibido fuertes críticas tanto doctrinarias como de los legisladores durante la misma discusión
parlamentaria8.
6
“Ni por el mensaje de elevación del proyecto original presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, ni por los
antecedentes parlamentarios surge un motivo que fundamente la incorporación de esta modalidad de comisión de la
evasión como un caso agravado de aquél tipo penal”(Borinsky, op. Cit. P. 75)
7
“(Riquert, Marcelo Alfredo “Apostillas al texto de la Ley 26735”)
http://riquert-penaltributario.blogspot.com.ar/2012/02/apostillas-al-texto-de-la-ley-26735.html
8
La diputada Gambado aseveró durante la discusión del proyecto de Ley que:” la última modificación que vamos a
proponer es la eliminación del inciso d) del artículo 2º que establece un agravante por la utilización de una factura
apócrifa. Entendemos que en este inciso la norma no plantea una condición objetiva de punibilidad. Digo esto por que
es lo mismo tener una factura apócrifa de treinta pesos en una evasión de medio millón de pesos que tener una de
150.000 dólares en el mismo monto de evasión. Por esta razón, entendemos que tiene que modificarse esta agravante o,
en su defecto, incluir una condición objetiva que permita determinar en qué casos estas facturas dan lugar a la

En esa inteligencia, Spisso ha señalado: “así, la evasión de diez pesos mediante la utilización de
una factura que sea calificada de apócrifa determina la aplicación de una pena de 3 años y seis
meses a nueve años de prisión, de aplicación efectiva, por superar el mínimo la escala de tres
años que establece el artículo 26 del código penal. La descripción del tipo penal sin sujeción a
condición objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta desproporción entre el
daño inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmonía de la ley que surge de la
comparación del inciso d) con los otros tres supuestos de agravamiento de la evasión previstos en
el mismo artículo 29”
También se ha criticado la inclusión de documentos ideológicamente falsos, desde que la

falsedad ideológica sólo puede ser alegada respecto de instrumentos públicos mientras que las
facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que sólo puede imputárseles
falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria.
Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operación
Documento equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o
sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operación
Ambos son elementos normativos cuya significación se define por la legislación tributaria. En este
caso, la resolución 1415/2003.
En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construcción del tipo penal nos indica que
exige dolo directo.
Confluencia de figuras.
Esta agravante presenta confluencia con más de una figura penal:

Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un concurso
aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya que si bien la
conducta se encuentra abarcada por dos o más tipos penales considerados aisladamente, cuando
se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es aparente puesto que la conducta
se encuentra regida por sólo una ley penal Ley Penal Tributaria) en virtud de una relación de
especialidad. (Consunción por especialidad)
Con la asociación ilícita tributaria: Lo que aquí corresponde analizar es que relación existe
entre la conducta de formar parte de una organización ilícita dedicada a vender facturas apócrifas
(Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas facturas a un
contribuyente en particular para la evasión de impuestos.
En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre del
delito de Asociación Ilícita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de aquélla,
pues la punibilidad del pacto no está en la punibilidad de los actos ilícitos que los asociados en su
cumplimiento cometan sino en el peligro que por sí implica una organización criminal de cierta
permanencia. Partiendo de este criterio, y de aquél por el cual el de asociación ilícita fiscal es un
supuesto particular de la Asociación ilícita prevista en el 210 CP, cabe concluir que en el caso
planteado se presentará concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la
Asociación Ilícita Tributaria con el de participación en la evasión agravada del contribuyente que
se sirvió de aquellas facturas para la evasión de tributos10
aplicación de la agravante” (Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de
Diputados de la Nación - Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación)
9
SPISSO, Rodolfo “Régimen Penal Tributario y Provisional – Reforma de la Ley 26735” Revista Jurídica La Ley, Año
LXXVI Nº 47, 9/3/12
10
Borinsky, Op. Cit. P.86

Veamos este caso de la vida real:
Investigan supuesto fraude de una manisera por $ 50 millones
Es la firma Prodeman, de General Cabrera. Habría usado empresas "fantasmas".
La Administración Federal de Ingresos Públicos (Afip) realizó un nuevo operativo en el sur provincial vinculado al
comercio ilegal de granos, que en esta ocasión tuvo como blanco a la empresa Prodeman.
La firma, fundada en 1984 por la familia Cavigliasso, tiene sede en General Cabrera y está dedicada a la
producción, industrialización y exportación de maní. Forma parte de un grupo económico junto a las empresas
Dealca, Maniagro y Proagro. Según la Afip, Prodeman “estaría realizando operaciones a nombre de empresas
inexistentes por montos que superarían los 50 millones de pesos en los últimos ejercicios comerciales”.
El órgano de control indicó que detectó la maniobra luego de realizar siete allanamientos en General Cabrera y
Carnerillo (departamento Juárez Celman), en los que participaron cerca de un centenar de funcionarios de la
Regional Río Cuarto, con el apoyo de Policía Federal y bajo instrucciones del Juzgado Federal de Río Cuarto.
La Afip indicó que como resultado de las investigaciones realizadas se secuestraron “importantes elementos de
interés como documentación comercial, agendas y archivos informáticos” que eventualmente serán puestos a
disposición de la Justicia Federal.
Sospecha. Tal como ocurrió días atrás con la Compañía Argentina de Granos, la Afip cree que empresas de la
región estarían liquidando operaciones de compra-venta a nombre de sociedades ‘fantasmas’ o inexistentes,
generando créditos fiscales apócrifos.
El organismo explicó que “el perjuicio radica en que la cadena de comercialización de estos productos termina en
la exportación y, en función de la normativa vigente, el fisco procede a la devolución de un IVA contenido en el
valor de los productos enviados, que no es ingresado en la etapa de producción”.
La Afip sospecha que mediante maniobras presuntamente ilegales, las firmas investigadas buscarían ocultar el
verdadero origen del maní. Fuentes allegadas a la empresa investigada afirmaron que se pedirá la nulidad del
operativo. Prodeman siembra alrededor de 25 mil hectáreas con maní y, siempre según la Afip, produce alrededor
de 60 mil toneladas entre maní confitería, maní blancheado (sin piel) y aceite de maní, productos que se destinan
en su mayoría a exportación. “Representan una facturación cercana a los 500 millones de pesos por campaña”,
afirmó el organismo. Agregó que la firma “creó un número significativo de sociedades comerciales”, lo que podría
encuadrar en una maniobra “tendiente a eludir los controles del fisco”.
La Voz del Interior Lunes 7 de septiembre de 2009

¿En cuál de las hipótesis hasta aquí analizadas encuadraría?
Aprovechamiento indebido de los subsidios.
ARTICULO 3°- Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro
subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de
naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil
pesos ($400.000) en un ejercicio anual.
TIPO OBJETIVO:
Delito especial propio, de resultado, admite tentativa
Acción típica es idéntica a la defraudación del Art. 172 CP o, más propiamente la defraudación
calificada contra la administración pública contemplada en el Art. 174 inc.5º CP, con la diferencia
consistente en que la figura que aquí nos ocupa está vinculada a un subsidio y que el sujeto
pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la ciudad
Autónoma de Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. Por eso la figura
requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autónoma de Buenos Aires sea
directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el debate
parlamentario, el diputado Menem expresó: el delito no consiste en evadir, sino en una forma
especial y agravada de estafar.
Según Vezzaro, “el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto activo,
idéntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., sólo especializada por estar vinculada a un beneficio
tributario –específicamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal
nacional. Ello es así, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea mediante acción u
omisión, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar
o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa noción respecto de la
situación del sujeto obligado, el Estado le entregue una determinada suma de dinero; es por ello
que la ley hace alusión a “subsidio …directo”, el cual necesariamente implica un desembolso por
parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a
diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal como veremos al analizar la figura delictiva
allí prevista”.
Objeto del delito: reintegros (devolución), recuperos (recobrar) devoluciones (restitución o

reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios del estado a favor de quienes han pagado
de más o efectuado actividades vitales para necesidades sociales. Excluye todo subsidio no
tributario (incluidos en la ley anterior)
Es una enunciación ejemplificativa:

Elementos normativos:
Reintegros Especies del género subsidio: reembolsos dinerarios

realizados por el estado para quien pagó excesivamente
Recuperos o realizó una actividad de vital importancia para las
necesidades sociales.
Devoluciones
Subsidio: ayuda económica oficial para atender necesidades sociales, realizada a través de
contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su promoción.
Sujeto activo: “obligado”, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente en
relación a determinado subsidio.
La reforma introducida por la Ley 26735 actualizó la condición objetiva de punibilidad de este
delito en la misma proporción que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que
actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto
superior a los $400.000. Si el monto es menor la conducta devendría atípica
TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo.
La Pena: se advierte que en esta hipótesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de las
figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad reside en que la conducta
típica resulta doblemente repudiable:
a) Por aprovecharse del error fiscal o de medidas solidarias como los subsidios.
b) Por atentar contra el patrimonio del estado.
Obtención fraudulenta de beneficios fiscales.
ARTICULO 4°: Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante
o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución
tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
TIPO OBJETIVO
Es un delito de peligro concreto
A diferencia de los delitos anteriores No tiene condición objetiva de punibilidad
Su enumeración es taxativa
No admite tentativa.
Medios comisivos: cualquier ardid o engaño.

Modo Comisivo: por comisión u omisión.
Acción típica: lograr, mediante fraude, un reconocimiento o autorización por parte del Fisco para
gozar de un beneficio fiscal que tiene por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho
imponible.
Nuevamente aquí la reforma de la Ley 26735 ha incidido exclusivamente en el objeto del delito,
ampliándolo a beneficios fiscales no sólo nacionales sino también provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Elementos normativos: ya analizados.
Sujeto Activo: a diferencia de los anteriores, cualquier persona.

Por el monto de la pena permite la excarcelación.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Comprende el conocimiento de que no le corresponde el

beneficio y la intención de inducir a error al fisco.
Confluencia de figuras: en el caso de que la obtención fraudulenta de subsidios fuera realizada

como parte de una maniobra de las previstas en el art. 3 (aprovechamiento indebido de subsidios),
la primera quedará absorbida por la segunda, en virtud del principio de especialidad que rige en
materia penal. Al respecto, la doctrina ha sostenido que en este caso de trata de un delito de
peligro al modo de un acto preparatorio o tentativa típica de las conductas de resultado material
tipificadas en los Art. 2º inc. 3 y Art. 3º de la Ley. Adviértase que el tipo del Art. 4 se sanciona con
pena de 1 a 6 años, en tanto que los dos supra citados –más completos- prevén penas de 3 años
y seis meses a 9 años. Existe entre aquél y éstos una relación de progresividad, constitutiva de un
concurso aparente de leyes (principio de consunción).
Pérdida de Beneficios fiscales.
ARTICULO 5: En los casos de los artículos 2º inc. c, 3 y 4, además de las penas allí previstas se
impondrá al beneficiario la perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar
beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
Explica Vezzaro que, como puede advertirse, el presente artículo establece una pena (en virtud
del delito cometido) aplicable a todas las figuras delictivas relacionadas con los beneficios fiscales,
la cual consiste, según la mayoría de la doctrina nacional11, tanto en la pérdida del beneficio
cuanto en la imposibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por
un plazo de 10 años, constituyendo tal sanción una inhabilitación especial para el autor, quien en
un futuro, aún cuando pudiere corresponderle gozar legítimamente de tal derecho estará
imposibilitado de hacerlo, y al respecto, cabe precisar que tal disposición, es imperativa para el
Tribunal, a diferencia de lo que sucede con el art. 20 bis del CP, donde al regular la pena de
inhabilitación especial, la establece dentro de un marco de discrecionalidad para el Tribunal, no
sólo en cuanto a la decisión de aplicarla o no, sino también con respecto a la duración de la
misma -fijando una escala penal que va desde los seis meses hasta los diez años-, siendo en
consecuencia una disposición facultativa para quien debe aplicarla y no de carácter obligatorio
como en el artículo. que aquí estamos analizando, agregando que puede ser aplicable tanto a las
personas físicas cuanto a las personas jurídicas obligadas.
11 Entre otros, MACCHI, op. cit., p. 197 y EDWARDS, CARLOS ENRIQUE, Régimen Penal Tributario, Astrea, Bs. As.,
1997, p. 39. .

Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se consuma
con sola realización de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el presente art. 5 sólo
se aplicará con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el término de diez años, y
no a la pérdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo.
La pena es de carácter accesorio, en tanto que para su aplicación, se requiere necesariamente la

configuración de alguno de los tipos previstos en los artículos mencionados y la aplicación de la
pena correspondiente a ellos. De no ser así, no se concibe la aplicación autónoma de la sanción
prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de aquéllas
Apropiación indebida de tributos.
ARTICULO 6°: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de
percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes
TIPO OBJETIVO
Sujeto activo: es un delito especial propio. Sólo puede ser autor quien es:
Agente de retención (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente y la
ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que perfecciona una
compraventa de inmueble y en ocasión de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a
la transferencia.
Agente de percepción (es quien va a recibir del contribuyente un monto dinerario, el cual
adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el
comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energía cuando adicionan a la tarifa el impuesto
al fuego.
Sobre ambos recae la obligación de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su
conducta será típica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los diez mil
pesos.
Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda
propia.
Actúan en tal carácter no solo por disposición de la ley sino a través del acto administrativo
correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines.
Actualmente, luego de la creación de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y urgencia a

la AFIP a dictar normas obligatorias con relación a la creación, actuación, y supresión de Agentes
de retención y percepción. Este decreto 618/97 resulta anticonstitucional pues vulnera las
prescripciones del Art. 99 inc. 3º CN en cuanto establece que “el Poder Ejecutivo no podrá en
ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter
legislativo”. En el caso, este decreto establece una cuestión esencial al núcleo de conducta
prohibida como es el sujeto activo del delito. Este es un ejemplo de lo desarrollado en el Módulo I.
La Corte lo ha declarado inconstitucional.

Ventajas de la creación de agentes de retención:
¾ Impuesto menos visible para el contribuyente.
¾ Impuesto menos penoso porque se lo priva de una suma que no ha dispuesto.
¾ Combate el fraude.
¾ Disminuye costos de recaudación y administración tributaria.
¾ Se asegura en mayor medida el pago porque normalmente el agente es más solvente que
el contribuyente.
Desventajas
¾ Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria.
¾ Ausencia de compensación.
¾ Riesgo de ser pasibles de atribución de un grave delito con pena de prisión.
¾ Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometerá este delito, en todo caso el 173
inc. 2 CP.
Delito de comisión por omisión. Delito instantáneo. No admite tentativa

Acción típica: no depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera una
apropiación indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza.
DISCUSIÓN: Un sector de la doctrina (Carreras, Núñez), no lo considera una apropiación

indebida, pues el delito no se configura cuando el agente retiene el dinero, sino cuando omite
depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisión de restituir, como la
prevista por el Art. 173 inc. 2º, que cede ante esta figura por una relación de especialidad
(concurso aparente de leyes).
Por eso, la omisión de retener o percibir es una contravención pero no es típica.
Debe haber una efectiva retención y no una ficción contable, ya que no se castiga a quien no
cumple con la carga pública de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no
ingresa lo que retuvo o percibió y ocasionó un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la
prisión por deudas. Esa efectiva retención es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe
hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo
objetivo, su ausencia determina una conducta atípica irrelevante.
La omisión puede ser total o parcial.
Objeto del delito: conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Plazo: el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumación, cada omisión de pago es un
hecho independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimación previa
Condición objetiva de punibilidad: se ha elevado a partir de la reforma a $40.000.
TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo
retenido o percibido y voluntad de no hacerlo. La mera omisión del depósito vencido el plazo no
configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de justificación,
legítimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisión de depósito compense un

crédito. La carga de la prueba le compete al Estado. Este aspecto importante de la figura debe
ser consultado en el material obligatorio12.
3.5 Delitos relativos a los recursos de la seguridad social.
Ya señalamos que este grupo de delitos tienen como bien jurídico protegido la seguridad social,
entendida como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos
contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejaran de presentarse por óptima que
sea la situación del conjunto de la sociedad en que viven.
Evasión simple.
ARTICULO 7°-Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado, que mediante
o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes
al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil
pesos ($80.000) por cada mes
Este delito, tanto como el delito de evasión tributaria, conforma los llamados delitos cumulativos o
de acumulación., es decir una conducta que considerada individualmente pueda que no sea lesiva
por su entidad para el bien jurídico protegido, pero que cuenta con la posibilidad cierta de que
sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien jurídico.
Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el módulo I.
Tanto en esta disposición como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales
agravadas, la ley reproduce la estructura típica de los delitos tributarios de evasión (estructura que
estimamos metodológicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley
26735
También reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relación al aumento de las
condiciones objetivas de punibilidad y la ampliación del objeto del delito a los aportes y
contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Por ello, más allá de la modificación del objeto sobre el que recae la acción, valen las
consideraciones efectuadas con relación al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un análisis
más profundo corresponde remitirse al material obligatorio13.
12
(“Derecho Penal Económico” - Director Fabián I. Balcarce –Vezzaro, Dario; Rissi, Valeria “Algunos comentarios
sobre la Ley Tributaria y Previsional”, Tomo III, Pág. 283 y ss. Ed. Mediterránea, Cba, Año 2004)
13
(“Derecho Penal Económico” Op Cit, Pág. 291 y ss.)

Evasión agravada.
ARTICULO 8°:La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años, cuando en
el caso del articulo 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido
superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si hubieren intervenido
persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ($ 160.000.-).
Ídem al Art. 2º, inc. a y b, sólo varían los montos. Remitirse al material obligatorio14.
Apropiación indebida de recursos de la seguridad social.
ARTICULO 9°- Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no
depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el
plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social
que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de
vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el

correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos
e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por
separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes
retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.
Este artículo reproduce la estructura típica del art. 6, por lo que nos remitimos a las
consideraciones allí formuladas, sin perjuicio de señalar la ampliación del objeto del delito a través
de la inclusión de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonóma de Buenos
Aires. Repárese que en ese caso la condición objetiva de punibilidad sólo se duplicó (el monto
anterior era de $10.000). Se ha considerado que esa asimetría con los incrementos de las otras
condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el año 2005
mediante Ley 26063, ese monto se había incrementado de 5000 a 10.000 pesos.
Delito de omisión, instantáneo y de resultado, no admite tentativa.
A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera designado
por ley es agente (particular, empleador, escribanos públicos, funcionarios públicos, etc.). En este
caso, SIEMPRE es el empleador.
Aporte: el dinero que el empleado deriva para su jubilación.
Contribución: el dinero que la patronal deriva para la jubilación. Este delito excluye la
contribución porque no hay retención.
14
(Vezzaro, Op. Cit, Pag. 291 y ss)

3.6 Delitos fiscales comunes
Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relación a los tributos nacionales como
los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que presentan el
mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas..
A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las conductas
pueden producirse tanto en el ámbito tributario como el de la seguridad social por lo que pueden
afectar tanto el bien jurídico Hacienda pública como el de la Seguridad Social.
Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condición objetiva de punibilidad y
son todos excarcelables.
Por último elemento común, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se
reprimen, ya encontraban adecuación en otros delitos contenidos en el Código Penal, sin
perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podría interpretarse que en este nuevo
grupo se valora específicamente el desvalor de la afectación de los bienes jurídicos Hacienda
pública y Seguridad Social.
En la misma línea de pensamiento., podría suponerse que el legislador intentó de esta manera
lograr el tratamiento en conjunto, en una misma área temática de todos los ataques al fisco.
Sin embargo, se presentan asimetrías en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en relación
al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social.
Ello es así pues la mayor parte de las figuras incluidas en este título son figuras de peligro y sin
condición objetiva de punibilidad (como ya apuntáramos) que incriminan con la misma pena
que las evasiones simples que sí son delitos de resultado.
Así resulta que posee la misma escala penal la evasión tributaria por un monto de $1.000.000
que una simulación dolosa de pago por $10.

Insolvencia fiscal fraudulenta.
ARTICULO 10: Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación
de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o
en parte el cumplimiento de tales obligaciones.
TIPO OBJETIVO
Se requiere un procedimiento administrativo o judicial ya iniciado, que el autor haya tomado
conocimiento y que en virtud de ese conocimiento provoque o agrave su insolvencia para tornar
imposible el cumplimiento parcial o total de sus obligaciones fiscales. Debe haber existido una
notificación fehaciente de que existe un procedimiento administrativo o judicial, que pueda ser
acreditada en el proceso.
Acción típica:
Provocar: Cuando el autor despliega una conducta que le genera una incapacidad monetaria para
hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.
Agravar: cuando la conducta aumenta, incremente o empeora la situación ya existente.
Insolvencia es equiparable al estado comercial de cesación de pago, por lo tanto, no se puede

agravar, porque ya no puede pagar. Además, la conducta sería atípica, porque la imposibilidad de
cobrar se habría configurado antes de la iniciación del procedimiento. La insolvencia derivada del
giro de los negocios no es típica.
Medios comisivos: cualquiera. Acciones engañosas, ardid, simulación como también

operaciones reales (ventas y donaciones efectivas).
Sujeto Activo: cualquier obligado por obligación propia o ajena. Según Chiara Díaz,
implícitamente comprendidos los mandatarios de la empresa que actúen en beneficio de sus
mandantes.(aplicando el actuar por otro).
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social

nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esta ampliación ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Consumación: delito de resultado y no de peligro como en la ley anterior Para consumarse se

requiere un perjuicio al fisco, consistente en haber frustrado total o parcialmente el cumplimiento
de la obligación. Admite tentativa.
En caso de que la investigación se inicie por Determinación de oficio: en materia tributaria, Art.
24 ley 11683, se inicia por el juez administrativo con vista al contribuyente; en materia de
seguridad social se inicia a partir del acta que labra el inspector, en la que concede 15 días de
plazo para que el obligado materialice su defensa.
Figura similar a la del 179 CP. Debería haberse contemplado como una agravante de ese
delito. Concurren ambos delitos idealmente.
TIPO SUBJETIVO: dolo directo. Implica conocimiento de la iniciación del procedimiento

administrativo o judicial. Hará falta intimación al pago o notificación de la demanda en el judicial y
la vista de la determinación de oficio del art. 17 ley 11683.

Simulación dolosa de pago.
ARTÍCULO 11.-Será reprimido con prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros.
TIPO OBJETIVO
Acción típica consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo

cumplimiento de una obligación fiscal propia o ajena. Se intenta hacer creer erróneamente al fisco
que se ha cancelado una obligación cuando no lo hizo.
Medios comisivos: similares al art. 1º, “cualquier otro ardid o engaño”. Esta fórmula actúa como
cláusula residual para captar otras formas de comisión de este delito
La simple mentira o el ardid inidóneo lo tornan atípico.
Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social

nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esta ampliación ha sido
introducida por la Reforma 26735.
Sujeto Activo: cualquier persona, el obligado o un tercero.
Delito de peligro, se consuma con la mera simulación, con prescindencia de que haya inducido a
error al fisco.
CONFLUENCIA DE FIGURAS
Confluencia con otras figuras incluidas en la Ley 24769
Si no existiera este artículo, la simulación implicaría una evasión (del 1 o 7) en grado de tentativa.
Al regularse como figura autónoma, se aplica el 11.
Pero si además de fraguar el falso comprobante, lo utilizará para inducir en error al fisco, estaría
cometiendo ADEMÁS el delito de evasión. Por ello, aplicando el concurso aparente de leyes
siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo más perfecto excluye al otro, por lo que sería
solamente evasión.
Por otra parte, se verá la estrecha vinculación entre esta figura y la subsiguiente al tratar el
Artículo 12.
Confluencia con otras figuras NO incluidas en la Ley 24769
Puede también concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificación de balances
(300 inc. 3) o incluso con la violación de documentos públicos (255). En cada caso se verificará
si hay unidad de hecho o resolución (ideal) o independiente (55) u otro concurso aparente.
Si llegamos a la conclusión de que la alteración de los registros que posee el organismo
recaudador para simular el pago de una obligación podría ingresar en el marco de cualquier ardid
o engaño” al que hace referencia el tipo penal del 11, podría existir una vinculación entre este
artrículo y el artículo 12, pero también con el Art. 173 inc. 1615 del Código Penal. Su relación la
resolveremos cuando tratemos la alteración dolosa de registros
15
Art. 173 inc. 16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier técnica de manipulación informática que altere
el normal funcionamiento de un sistema informático o la transmisión de datos. (Inciso incorporado por art. 9° de la Ley
N° 26.388, B.O. 25/6/2008)

TIPO SUBJETIVO:
Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligación fiscal determinada y el
despliegue voluntario de una maniobra engañosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco que
ha cancelado la obligación.
Alteración dolosa de registros.
ARTICULO 12.- Será reprimido con prisión de dos a seis años. el que de cualquier modo
sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito
de disimular la real situación fiscal de un obligado.
Con esta disposición se llenó un vacío legal, al no estar regulada hasta la sanción de la ley 24769,
ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP.
TIPO OBJETIVO
Delito de peligro abstracto: ídem anterior, no admite tentativa. Ídem en cuanto al concurso
Sujeto activo: idem anterior.
Acción típica: múltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta.
Objetos del delito: registros o soportes documentales o informáticos. La trascendencia de estos
objetos para la determinación y acreditación de las obligaciones y situación fiscal de los
contribuyentes justifican la persecución de estas conductas.

TIPO SUBJETIVO
Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo objetivo,
lleva como nota adicional “el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado”. Esto
constituiría un “dolo específico” según la doctrina clásica o un elemento subjetivo del tipo: Esto
implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que sólo se admitirá dolo directo.
Confluencia de figuras con el delito informático del Art. 173 inc. 16 CP y la simulación
dolosa de pago.
Quien acceda a los registros informáticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema surja
el pago de una obligación, supongamos arbitraria, de un obligado, estaría realizando una conducta
que presentaría notas comunes a los tres delitos. La manipulación nos remite al delito contenido
en el CP, la simulación de pago al del artículo 11 y la alteración del registro al del artículo 12
de la ley. Sin embargo, el delito del artículo 173 inc. 16 CPrequiere la defraudación. Ya hemos
señalado en oportunidad de tratar el delito de evasión tributaria las diferencias entre la
defraudación, que requiere como resultado un desprendimiento patrimonial y la evasión que
supone una falta de ingreso del pago debido. Al igual que en la evasión, el fisco no efectúa un
desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito eventualmente no percibe el saldo de
una obligación. Esta circunstancia descartaría la figura de defraudación del eje de análisis.
Con respecto a las restantes figuras, la manipulación de los registros, si bien constituye una nota
característica del artículo 12, como ya indicamos, configura también un supuesto de ardid o
engaño en los términos del artículo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el pago. ,Esta
característica es propia del artículo 11, pues el artículo 12 no requiere más que la alteración del
registro, el propósito de simulación no necesita ser concretado y de serlo, se refiere a la
situación fiscal en general y no a un pago en particular.
En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentaría un aparente concurso sólo entre las
figuras de la Ley Penal Tributaria, en el cual la figura del 11 desplazaría a la del 12. Distinto sería
el caso en que se simule –o al menos se tenga el propósito directo de hacerlo- otra cuestión que
no haga al pago, allí será el delito del artículo 12 el que desplazará al del artículo 1116
Modificación dolosa de equipos homologados.
ARTÍCULO 12 BIS: Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o
adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el
fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha
conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.
Este artículo ha sido introducido a la Ley 24769 a través de la reforma de la Ley 26735
La acción típica consiste en alterar los elementos de registración proporcionados u homologados

por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo controles de las
operaciones comerciales de los contribuyentes.
En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripción más adecuada de las acciones
criminosas ya que a diferencia del Artículo 12 no se ha realizado un detalle de verbos típicos
(sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han empleado
sólo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y adulterar.
16
Borinsky, Op. Cit. P.158/159

Es un delito de peligro. Con mayor precisión podemos afirmar que es un delito de peligro
concreto, ya que la realización del tipo presupone que el objeto de la acción se haya encontrado
realmente en peligro.
Consumación: con la mera adulteración o modificación del sistema o equipo. No es necesaria la
efectiva alteración del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos
Sujeto activo: La denominación “el que” patentiza que nos encontramos ante un delito de autoría
diferenciada.
Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo
recaudador. No están en poder del Fisco, sino del contribuyente tanto porque el Fisco los
proporcionó como porque el contribuyente lo adquirió a requerimiento de éste, quien intervino para
verificar su adecuación a las normas del caso.
Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudación federal ha impuesto
a los contribuyentes la obligación de registrar las operaciones a través de diferentes mecanismos.
Uno de ellos es el controlador fiscal, equipo electrónico homologado por el propio organismo
para documentar la operación.
Estos sistemas o equipos deben ser informáticos o electrónicos, toda otra forma de registración
manual o mecánica no es alcanzada por la norma
La expresión “y no resulte un delito más severamente penado” evidencia que nos encontramos
ante un delito subsidiario

Confluencia de figuras: en relación a esta figura se presentan conflictos bastante interesantes.
En primer lugar corresponde señalar que existe debate jurisprudencial y doctrinario en relación a
si el controlador fiscal es o no un registro17.
Reparese que ya sea que se adopte una posición u otra, el resultado es el mismo: en el caso de
alteración de controladores fiscales, existiendo confluencia de figuras con el Art. 12, se aplicaría el
Art. 12 bis. Ello así pues, si se considera que el controlador es un registro, en virtud del concurso
aparente de leyes, el Art. 12 bis absorbería el Art. 12 por especialidad. Y si se considera que NO
es un registro el controlador, entonces la figura del art. 12 no podría confluir, ya que sería atípica
desde que el controlador no es un registro y la acción típica del mencionado artículo alude a ese
objeto del delito.
Ahora bien, no podemos soslayar que el delito que aquí nos ocupa, como lo señaláramos
anteriormente, es un delito subsidiario, y el delito contemplado por el Art. 12 tiene pena mayor.
Por ende, si se sostiene la postura que identifica registro con controlador, nunca se aplicaría la
figura del art. 12 bis, quedando vacía de contenido y tornándose inaplicable lo que convierte
en un absurdo la decisión legislativa de incluir esta norma.
Consiguientemente, aparece más razonable entender que tanto los equipos homologados como el
controlador fiscal no son registros en los términos que los contempla el Art. 12 y que este artículo
12 bis obedece a la decisión del legisferante de ampliar el ius puniendi a aquellas conductas que
los afecten.
Pero esto no acaba aquí, ya que en virtud de la subsidiariedad que el delito presenta, corresponde
analizar aquellos otros delitos con los que esta figura concurre.
Así, la acción típica del delito bajo análisis podría configurar el delito del Art. 255 del CP18,si
entendemos que aquellos (los controladores fiscales) son objetos destinados a servir como prueba
ante la autoridad competente.
Comparte características asimismo el delito del art.12 bis con el previsto en el 173 inc. 16 CP, sin
embargo, como ya señaláramos al tratar el Art. 12, no existiría confluencia toda vez que esta
especial modalidad de estafa requiere un perjuicio patrimonial.
Ahora bien, si la acción de adulterar un controlador fiscal o equipo homologado implicase su
alteración funcional, destrucción o inutilización, podría configurarse el delito de Daño Calificado
contemplado por el Art. 184 inc. 5º CP en función del Art. 183 2º párrafo19. También puede
17
Al respecto, y para mayor interés, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN s/ALTERACIÓN DOLOSA DE
REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004
18
ARTICULO 255. - Será reprimido con prisión de un (1) mes a cuatro (4) años, el que sustrajere, alterare, ocultare,
destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o
documentos confiados a la custodia de un funcionario público o de otra persona en el interés del servicio público. Si el
autor fuere el mismo depositario, sufrirá además inhabilitación especial por doble tiempo.
Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, éste será reprimido con multa de pesos
setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500).
(Artículo sustituido por art. 13 de la Ley N° 26.388, B.O. 25/6/2008)
19 ARTICULO 183. - Será reprimido con prisión de quince días a un año, el que destruyere, inutilizare, hiciere
desaparecer o de cualquier modo dañare una cosa mueble o inmueble o un animal, total o parcialmente ajeno, siempre
que el hecho no constituya otro delito más severamente penado.
En la misma pena incurrirá el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas
informáticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informático, cualquier programa
destinado a causar daños. (Párrafo incorporado por art. 10 de la Ley N° 26.388, B.O. 25/6/2008)
ARTICULO 184. - La pena será de tres (3) meses a cuatro (4) años de prisión, si mediare cualquiera de las
circunstancias siguientes:
1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza de sus determinaciones;
2. Producir infección o contagio en aves u otros animales domésticos;
3. Emplear substancias venenosas o corrosivas;

confluir con la falsedad documental del Art. 292 CP20, si la adulteración implica la del contenido del
equipo.
Por último, si la adulteración del equipo se hizo como un medio para la evasión tributaria por un
monto superior al fijado en el artículo 1, confluiría la alteración de equipos homologados con la
Evasión Simple.
Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en
juego, concluimos que tanto la figura de Daño Calificado como la de Supresión de elementos de
prueba cederían ante este delito por la menor escala penal, no así en relación a la falsedad
documental. En cambio, la evasión simple desplazaría el delito bajo examen.
3.7 Disposiciones generales.

Agravantes para los empleados y funcionarios públicos.
ARTICULO 13º: Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo,
para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase
parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondrá además la
inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.
Se agrava la pena en relación a la ley anterior y se introduce la pena de inhabilitación perpetua.

Es una inhabilitación especial porque se limita a la función pública y accesoria a la pena de
prisión.
Esta sanción es independiente de la pena que se aplique por la comisión de otros delitos previstos
en leyes especiales.
Puede presentarse un concurso aparente de leyes en relación al Art. 248 CP (Abuso de

autoridad), que cede por el principio de subsidiariedad.
El concepto de funcionario público es el del art. 77 CP. Debe haberlo cometido en ejercicio u
ocasión de sus funciones. Ejercicio implica ejerciendo actos propios de sus funciones y dentro de
su competencia. Ocasión comprende aquellos actos que sin ser de su competencia, pasaron
por sus manos.
El fundamento de la agravante reside en la gravedad de que el funcionario evidencie su infidelidad

para con el cumplimiento de sus funciones.
4. Cometer el delito en despoblado y en banda;

5. Ejecutarlo en archivos, registros, bibliotecas, museos o en puentes, caminos, paseos u otros bienes de uso público; o
en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros u otros objetos de arte colocados en edificios o
lugares públicos; o en datos, documentos, programas o sistemas informáticos públicos;
20
ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno verdadero, de modo que
pueda resultar perjuicio, será reprimido con reclusión o prisión de uno a seis años, si se tratare de un instrumento
público y con prisión de seis meses a dos años, si se tratare de un instrumento privado.
Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las personas o la titularidad
del dominio o habilitación para circular de vehículos automotores, la pena será de tres a ocho años.
Para los efectos del párrafo anterior están equiparados a los documentos destinados a acreditar la identidad de las
personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las fuerzas armadas, de seguridad, policiales o
penitenciarias, las cédulas de identidad expedidas por autoridad pública competente, las libretas cívicas o de
enrolamiento, y los pasaportes, así como también los certificados de parto y de nacimiento.

No se modifican los conceptos básicos de participación criminal y el FP sufrirá el incremento sin
modificar la pena del autor del delito, salvo que la conociera (48 CP)
Responsabilidad de los representantes y administradores de los entes ideales.
ARTICULO 14.-Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de
hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan
condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos,
miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados
que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de
fundamento a la representación sea ineficaz.
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la
intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las
siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.
3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o
en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco
(5) años.
4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del
delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia
ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la
extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño,
la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de
un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4.
Hasta la sanción de la nueva Ley 26735, la Ley 24769 regulaba la responsabilidad de las
personas jurídicas mediante la aplicación de una cláusula de extensión de autoría conocida como
“cláusula del actuar por otro”, que se encuentra reflejada en el primer párrafo del presente artículo.
Siendo la gran mayoría de los delitos tributarios y provisionales delitos especiales propios, y
careciendo el representante de la empresa de la calidad de obligado tributario, se opera una
extensión de la autoría cuyo fundamento reside en el principio de EQUIVALENCIA ya que quien
en estos casos actúa en nombre de otro (el ente ideal que reviste calidad de obligado), pese a no
reunir las calidades del autor, realiza una conducta equivalente.
Si bien en la doctrina esta teoría se aplica para cuando una persona física actúa por otra persona
física, nada hay en la letra de la ley que impida que lo haga por una ideal.
Es requisito para la aplicación de esta cláusula que el hecho tiene que haber sido cometido EN
NOMBRE o CON LA AYUDA DE o EN BENEFICIO de la persona jurídica.
a) En nombre de la Empresa: significa que tiene que ser efectuado por una persona física,
actuando en representación de aquélla.
b) Con la ayuda de la empresa: denota que el acto se realizó sirviéndose o aprovechándose de
la estructura, operaciones comerciales, etc, de la Empresa.

c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilícito (evasión) se ha realizado a favor del
ente ideal.
De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber
realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurídica sea víctima de la maniobra.
El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor grado- en
nombre de la empresa, vg,:directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados.
La conducta del autor debe realizar íntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto objetivo
y subjetivo en su completitud.
Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agregó los párrafos subsiguientes al primero
que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la persona jurídica,
reproduciendo el modelo ya introducido al Código Penal mediante la reforma de la ley 26683 al
delito de Lavado de Dinero21.
Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido
realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal. Interpretamos que se actúa
con la intervención de una persona jurídica cuando por ejemplo una sociedad facture servicios
que no se han prestado con la intención de disminuir la base imponible gravada dentro
contribuyente.
En la Lectura Nº 2 ya hemos sentado posición en relación a la inconstitucionalidad de este tipo de

responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes consideraciones
adicionales.
Es ardorosa la discusión doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar

penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes. Pero
en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e
intempestivas en relación a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta
altamente asistemático, resolviendo a modo de “parche” cuestiones que ameritan un tratamiento
más profundo y global.
De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo párrafo del artículo que nos
ocupa trata las sanciones penales a atribuir a los entes ideales cuando los ilícitos hubieren sido
realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal;
sanciones que se podrán aplicar conjunta o alternativamente.
Las sanciones establecidas son reproducción exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones a
las personas jurídicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variación en relación a la
entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto máximo de 10 años
en el delito de Lavado y 5 años en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia del Art.
304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos:
21
Artículo 304 del CP

1. Multa de 2 A 10 veces de la deuda verificada. En este punto la norma no deja claro qué
es deuda verificada. Si es la deuda determinada por la AFIP, la deuda firme luego de
agotadas todas las instancias contencioso-tributarias, la deuda de capital, o la de capital
más intereses.
2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años
3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o
servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningún caso podrá exceder los cinco (5) años Cabe referir que esta suspensión ya se
aplicaba en la práctica en la normativa anterior22 ya que los condenados con sentencia
firme por delitos de la 24769 se encontraban privados de obtener el certificado fiscal para
contratar.
4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la
comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad:
algunos autores consideran que la redacción del artículo en este punto es confusa e
inaplicable desde que si una empresa es creada a los solos fines de emitir comprobantes
para que terceros los computen y evadan impuestos, pues entonces esa empresa
fantasma no estaría evadiendo impuestos y no podría ser objeto de la sanción23.
Entendemos que tal objeción no es atendible, desde que el enunciado del artículo en
análisis remite a ilícitos cometidos –entre otras hipótesis- con intervención de un ente ideal,
lo que responde a la hipótesis descripta por el autor, como ya analizáramos, por lo que no
requiere de ésta última la calidad de autor. El efecto de esta sanción es la disolución de la
sociedad.
5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. Esto tiene directa
relación con la sanción impuesta por el Art. 5 de la presente ley, que ya comentáramos.
6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal. Esto demuestra la ejemplaridad de la sanción y descalifica al grupo
empresario; los medios de difusión los fija el juez. Es una real agravante de la pena24
Una crítica importante que se realizado a este artículo así como al At. 304 CP, es la carencia
absoluta de normas procesales que cuanto menos regulen la forma en que se presentarán en
juicio los entes ideales y su actuación en esa sede, garantizando una operatividad para este
nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco del “debido proceso”.
Una decisión acertada ha sido incluir en el tercer párrafo de la norma distintos criterios para la
individualización de la sanción, criterios que amplían las pautas establecidas por los arts. 40 y 41
del CP25, adaptándolas a las particulares condiciones de los entes ideales.
22
Artículo 1º inc. d) RG AFIP 1814/2005
23
(SEMACHOWICZ, Esteban D “Análisis de la Modificación al Régimen Penal Tributario Ley 26735” Doctrina
Tributaria ERREPAR (DTE) TOMO/BOLETIN XXXIII, Febrero 2012)
24
Cfme, Borinsky, Op. Cit, p. 190
25
ARTICULO 40.- En las penas divisibles por razón de tiempo o de cantidad, los tribunales fijarán la condenación de
acuerdo con las circunstancias atenuantes o agravantes particulares a cada caso y de conformidad a las reglas del
artículo siguiente.
ARTICULO 41.- A los efectos del artículo anterior, se tendrá en cuenta:
1º. La naturaleza de la acción y de los medios empleados para ejecutarla y la extensión del daño y del peligro causados;
2º. La edad, la educación, las costumbres y la conducta precedente del sujeto, la calidad de los motivos que lo
determinaron a delinquir, especialmente la miseria o la dificultad de ganarse el sustento propio necesario y el de los
suyos, la participación que haya tomado en el hecho, las reincidencias en que hubiera incurrido y los demás
antecedentes y condiciones personales, así como los vínculos personales, la calidad de las personas y las circunstancias

Así, el juzgador deberá tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona jurídica, si
su estructura y configuración ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y si éstos han
operado o no, la extensión del daño causado (ya contemplado en el Art. 41 inc. 1º) y el tamaño
naturaleza y capacidad económica de la empresa.
El último párrafo hace preponderar el interés de la comunidad ya que indica que la suspensión
total o parcial de las actividades y la cancelación de la personería de la empresa no serán
aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la
empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del desempleo
masivo en virtud de la sanción, o la prestación de un servicio esencial).
A modo de colofón, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha tenido a
partir de la reforma introducida a este artículo. Ello así pues aunque mantuvo el párrafo inicial que
incluía la cláusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la empresa, ahora nos
encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la persona jurídica la de la
persona física.
Esto, en palabras del catedrático Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer
párrafo del Art. 14 de esta ley.
Así, señala: “Si como lo explica Rodríguez Estévez, la inclusión legislativa del actuar en lugar de
otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemática que plantea la comisión
de delitos a través de una estructura organizada, y en el caso el principio de legalidad no debe ser
salvado, pues con la actual reforma no existe un vacío de punibilidad que impida imputar el hecho
a la persona jurídica, aquél primer párrafo no supone la cláusula de actuar por otro. Concluyendo,
entendemos que el primer párrafo tiene una doble función: por un lado, establecer reglas de
imputación penal para las personas físicas en el ámbito de estructuras organizadas, y por el otro,
establecer quien puede con su conducta dar origen a la responsabilidad de la persona jurídica26”.
Inhabilitación de los profesionales que faciliten la comisión de delitos

(* modificada por Ley 25874 del 2004)
ARTICULO 15. - El que a sabiendas,

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley,
será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el
hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Acción Típica: dictaminar: emitir opinión o juicio por un profesional capacitado en relación a
materia tributaria; informar: dar noticia de alguna cosa sin emitir juicio de valor; dar fe acreditar o
confirmar un determinado acto jurídico; certificar: dar fe de la veracidad de un documento o acto;
autorizar: aprobar o confirmar un acto o documento.
de tiempo, lugar, modo y ocasión que demuestren su mayor o menor peligrosidad. El juez deberá tomar conocimiento
directo y de visu del sujeto, de la víctima y de las circunstancias del hecho en la medida requerida para cada caso.
26
Borinsky, Op. Cit. P. 191

Autor: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata serán casi siempre
profesionales, apoderados o mandantes. De todos modos es bueno que la formula se haya
ampliado en relación a la ley anterior.
Objetos del delito: elementos normativos del tipo penal.
Acto jurídico: 944 CC
Balance: instrumento contable que suministra la información relativa al activo y el pasivo de la
empresa en un periodo de tiempo.
Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa.
Documentación: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros.
Tipo subjetivo: dolo directo.
Delito de peligro concreto porque el BJP sufre un riesgo real de lesión. No admite tentativa. Se
perfecciona con la sola emisión a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el ilícito
fiscal ni e obtenga beneficios.
AGRAVANTE POR LA CONCURRENCIA DE DOS O MÁS PERSONAS
b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados
en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro años de prisión.
El fundamento radica en que el mayor número de personas aumenta la probabilidad de éxito del
delito
ASOCIACIÓN ILÍCITA TRIBUTARIA
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que
habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente
ley será reprimido con prisión de tres años y seis meses a diez años. Si resultare ser jefe
u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años de prisión.
Este esos dos últimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del año
2003.
Las razones por las que se decidió incluir esta figura obedecían al criterio de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación que rechazaba aplicar la figura de Asociación Ilícita prevista por el derecho
penal común a los delitos tributarios.
Por otra parte se había generado una demanda de reprimir el delito de evasión fiscal producido a
través de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretendía criminalizar el
comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma sostenida e
indeterminada se organizaban para emitir facturas apócrifas a los fines de desgravar IVA, se
intentaba someter su actuación a la figura de la Asociación Ilícita infructuosamente.
La corte basaba su criterio en tres argumentos:
a) El bien jurídico protegido por el Art. 210 es el Orden Público, lo que no se ve afectado por los
ilícitos tributarios.
c) La asociación ilícita está destinada a cometer delitos indeterminados y los tributarios están
bien determinados.
d) Si la necesidad de aplicación de esta figura encontraba su génesis en la persecución y
represión de quienes se asociaban organizaban ilícitamente para fabricar facturas
apócrifas, era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podían ser

consideradas documentos, por lo que escapaban a la aplicación de la figura de falsedad
documental (Art. 292 CP) No alude a banda sino a asociación u organización
Organización: estructura vertical, estable y perdurable temporalmente como sería un grupo

económico de sociedades comerciales de objeto ilícito y actividad ilícita, con funciones
jerarquizadas.
Asociación: pluralidad de personas constituyentes que sean que sean independientes y
autónomas respecto de los otros individuos integrantes concertados en un fin determinado y
preestablecido.
Elementos de la asociación ilícita
Acuerdo de Voluntades
Estructura y jerarquización interna
Permanencia en el tiempo
Participar para cometer delitos
Es difícil de aplicar ya que la mayoría son delitos especiales propios. Se podrá aplicar al 10, 11, 12
y algunos casos del 4. Sino se debe interpretar que también es para facilitar.
Habitualidad esto es exigido por el 14, no por el 210.
Delitos tributarios (a diferencia del 210)
Si se trata de captar las evasiones, todas las evasiones inferiores a los montos previstos por el 1 y
7, serán contravenciones, al no ser delitos, no se podrá aplicar la agravante. Y son los casos en
que más posibilidades de asociación ilícita (usinas de facturas truchas).
Delito de peligro abstracto.
En cuanto a la confluencia de figuras, nos remitimos a lo ya explicado en oportunidad de tratar el

delito de evasión agravada.
Remitirse a la bibliografía obligatoria para el tratamiento de este tema27.
El nuevo art.16 de la ley 24.769 modificado por la Ley 26735: Régimen de Presentación
espontánea.
ARTICULO 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando

cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que
su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la
repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.
Este artículo sustituye el anterior Art. 16 de la Ley 24769. Mediante el mismo se deroga la
posibilidad de extinguir la acción penal en caso de evasión simple (mecanismo de fuga del
proceso penal), en la medida en que el obligado aceptaba la liquidación o determinación de oficio
de la deuda tributaria y efectuara el pago del monto de las mismas en forma total e incondicional
.
En reemplazo, instituye un régimen de presentación espontánea aplicable a todas las figuras de
la ley a las que la regularización de la situación fiscal del obligado permita reparar el perjuicio
ocasionado a la Hacienda pública, ya sea nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires28.
Es una excusa absolutoria que exime de responsabilidad penal siempre que la regularización
fiscal no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición
fiscalizadora o denuncia presentada.
27
(Vezzaro, Op. Cit, Pág. 314 y ss)
28
Cfme, Spisso, Rodolfo, Op Cit.

Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de política criminal. Entre otros
motivos, se ha sostenido a favor de esta modificación que, como consecuencia de la
actualización de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuirá el flujo de nuevas causas,
permitiendo una optimización de la intervención penal y, de tal modo, lograr un incremento de
sentencias condenatorias que operarán como factor disuasorio contra la evasión29.
También se ha sostenido que el instituto de la extinción por pago no cumple con ninguna de las
finalidades propias de la política criminal. En primer lugar, porque carece de función preventiva
especial, desde que no se advierte cómo el simple pago podría cumplir un objetivo educativo o
resocializador. En segundo lugar, debilita la función preventivo general de los delitos tributarios
al quitarle efecto disuasorio a las penas allí establecidas, pues puede arriesgarse el el autor a
cometer el hecho ilícito, al amparo de que si luego es descubierto, podrá extinguir la acción y
evitar así la punibilidad con sólo acogerse a la liquidación o determinación fiscal
En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal30.
La regularización fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la deuda,
sino su regularización, que puede exteriorizarse a través de un plan de pagos
La inspección a la que alude el artículo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y notificada
al contribuyente.
A diferencia de la norma anterior que reducía su aplicación sólo a los arts. 1 y 7, este régimen se
aplica a todas las figuras contempladas en la ley31.
Asimismo, se elimina la condición de utilizar el instituto una sola vez como lo establecía el artículo
anterior, suprimiéndose la necesidad de comunicar la resolución a la Procuración del Tesoro de la
Nación y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.
29
“Asimismo, se dispone la sustitución del artículo 16, acentuando la percepción de riesgo al eliminarse de la ley el
instituto de la extinción de la acción penal –por única vez- mediante el pago del monto evadido” (Mensaje del PEN al
Honorable Congreso Nacional al momento de enviar el proyecto de Ley luego sancionado como Ley 26735, 17/3/10)(El
remarcado me pertenece)
30
“Me parece que se trata de uno de los cambios importantes que tiene el proyecto de ley que estamos tratando en
relación con la nomo que está vigente hasta aquí, que posibilitaba que sujetos obligados que se encontraban en
infracción o que eran denunciados –porque mediante un a inspección se encontraba que no cumplían con sus
obligaciones llevaran adelante largos procesos judiciales, pagando a último momento y eran eximidos de la sanción
penal que les correspondía. Lo que debemos decir es que no se puede pensar que es lo mismo pagar en el momento que
corresponde que hacerlo luego de varios años de acciones judiciales. Esta no es una cuestión entre particulares, sino
entre privados y el Estado Nacional. Acá estamos hablando de evasión de impuestos , o sea, de recursos que se restan al
presupuesto….Recursos que no ingresan, son recursos que se restan a las políticas de salud, de vivienda, de
educación…No es lo mismo el impago de un pagaré entre particulares que el impago de las cargas tributarias. Se trata
de una cuestión fundamental que, a mi juicio, rescata el proyecto de ley que estamos tratando en este momento” (Voto
del Diputado Heller, en la Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de
Diputados de la Nación - Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación
31
ARTICULO 16 (Anterior a la presente reforma) .- En los casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta ley, la
acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el
organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de
existencia ideal obligada. La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del
Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria

Se discute el principio de aplicación de ley más benigna en este supuesto ya que si se lo
considera un instituto de derecho procesal, se aplica la preclusión que se analizó al inicio de esta
lectura bajo el tópico “Ley Penal más benigna”
Hay quienes sostienen que esta norma debería trascender la ley 24769 y debería proyectarse a
todas las infracciones voluntarias, incluidas las relativas al régimen contravencional de la Ley
11683 y las disposiciones de los códigos provinciales, sosteniendo que: “Sería una manifiesta
incongruencia sostener que quien comete un delito previsto por la Ley 24769 queda exento de
responsabilidad penal en caso de regularización espontánea y, en cambio, quien evada $ 5.000
por única vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado defraudador fiscal y pasible de la
aplicación de una multa de dos a diez veces el importe evadido (Art. 46 Ley 11683 y disposiciones
similares de los códigos provinciales, a pesar de haber regularizado espontáneamente su
situación fiscal. En suma, nos encontraríamos ante una consecuencia ilógica e irrazonable en que
a mayor evasión, menor rigor de las normas penales32.
Concurrencia de sanciones administrativas.
ARTICULO 17. -Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las
sanciones administrativas fiscales.
Debemos recordar que el Art. 1º del CPP de la Nación establece que nadie puede ser perseguido
más de una vez por el mismo hecho.
Ahora bien, corresponde preguntarse lo siguiente: cuando se aplican sanciones administrativas a
quien ya fue castigado con una pena en un proceso judicial, se incurre en violación del principio
del non bis in ídem.
No, porque hay identidad de objeto y sujeto pero no de causa petendi, porque son distintas
jurisdicciones, administrativa y penal.
La identidad de causa petendi hace a la jurisdicción de los jueces, en el sentido de que ambos
examinan el hecho imputado con idénticos poderes jurídicos penales. Aquí no se trata de una
identidad, sino de delinear ciertos límites racionales al funcionamiento del principio
Los hechos fijados en sede penal son inalterables por la jurisdicción administrativa, posibilita una
adecuada defensa en juicio y evitar resoluciones contradictorias.
3.8 Régimen procesal previsto en la ley penal tributaria.
Denuncia por parte del organismo fiscal y por parte de terceros.
Artículo 18: El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de
determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren
recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se
formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la
presunta comisión del hecho ilícito.
Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al
organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al
32
Spisso, Rodolfo, Op. Cit.

procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir
el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días
hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Determinación tributaria: es una facultad exclusiva del Fisco, mediante la cual se precisa si
existe una deuda tributaria, quien debe pagarla y cual es su importe. Puede estar integrado por
un solo acto o por una compleja operación compuesta de dificultosos cálculos.
El fisco puede delegarla en el contribuyente (determinación por sujeto pasivo) o actuar

coordinadamente con el contribuyente (determinación mixta)
Puede estar establecida por ley ab initio (inmobiliario) o puede operar subsidiariamente en caso de
discrepancia contribuyente/fisco (declaración jurada).
Esta última está vinculada con la denuncia porque debe haberse cumplido obligatoriamente su
trámite para poder denunciar. Lo regula el art. 17 de la ley 11683.
La ley 26735 en este artículo sólo ha extendido a 120 días el plazo en el que el organismo
recaudador debe dictar la determinación tributaria aludida en el párrafo primero
La derogación del Artículo 19: Facultad del fisco de no denunciar.
El artículo 19 de la Ley 24769, establecía lo siguiente: Aún cuando los montos alcanzados por la
determinación de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artículos
1°, 6°, 7° y 9°, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las
circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.En
tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución
fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se
les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado
inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto. .
La mencionada disposición confería una facultad al organismo recaudador, cual es la de no

formular la denuncia penal, aún cuando se hubieran desplegado las acciones típicas previstas en
algunos tipos penales -que ya veremos en el punto siguiente- y se hubieran superado los montos
allí establecidos, dejando a su criterio determinar si, conforme las circunstancias del hecho, puede
deducirse “manifiestamente” que no se ha ejecutado la conducta punible”, lo cual, sumado al rol
que ya posee la autoridad administrativa como denunciante y como querellante, importaba
confundir estos roles con el de juez de la causa.
Este artículo ha sido directamente derogado por la Ley 26735
En el proyecto enviado por el PEN se disponía que era menester la derogación de este artículo a
fin de equipar la obligación de los funcionarios del organismo (AFIP) enguanto a la denuncia de
los hechos ilícitos de los que tomen conocimiento- a la que recae sobre el resto delos funcionarios
públicos del estado nacional.
La norma que analizamos, sufrió durante su vigencia un aluvión de críticas desde la doctrina por
considerar que devenía sobreabundante, dado que los supuestos a los que tal norma se refería,
podrían ser resueltos aplicando el sentido común y los principios generales del derecho, y por
otra parte, se sostuvo que la misma resultaba inaplicable, teniendo en cuenta que el mismo
régimen penal tributario, establece en el art. 18, el deber de formular denuncia por parte del

órgano recaudador. Como sostuvo Macchi “Lo que se pergeñó como un acto para otorgar
transparencia a la actividad administrativa llevará seguramente, en la práctica, al hedonismo de
deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar posibles
responsabilidades penales y administrativas, por la omisión de denunciar”.
Prejudicialidad penal sobre las sanciones administrativas.
ARTICULO 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y

resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o
de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso
administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.
La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia
definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley
11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones
locales.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Este artículo ha sido también afectado por la reforma instituida por La ley 26735.
Su redacción es similar a la norma sustituida aún cuando aclara y profundiza la independencia

del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer párrafo que la
formación de denuncia penal, en lugar del anterior “no impedirá” pasa a que “no suspende ni
impide” la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la
determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se
abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal33.
El segundo párrafo del artículo es una introducción a la regla de prejudicialidad penal ya referida
en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el último párrafo del artículo que estamos
analizando.
Comenta también Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la

independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que
ahora, la denuncia penal no impedirá la sustanciación y resolución de los procedimientos
administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos
administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las
resoluciones recaídas en aquéllos.
Adviértase que el tenor del artículo, particularmente en el primer y segundo párrafo impone una
situación de difícil solución pues, como señala Borinsky, si la jurisdicción administrativa se
encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la causa penal,
pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar precedida de una
determinación administrativa, se genera la situación por la cual la administración debe determinar
de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar sanciones, pero si no aplica las sanciones,
33
(RIQUERT, Marcelo Alfredo. Op cit)

por imperio de lo establecido por el Art. 74 de la Ley 1168334 (o de normas análogas en
jurisdicciones locales), se entiende que no hubo mérito para sancionar al contribuyente. Por ello
se ha introducido en el segundo párrafo que no será de aplicación lo previsto en el Art. 74 de la
Ley 11683 mencionado.
En definitiva, aún cuando se mantiene la prohibición de aplicar sanciones hasta que no exista
sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurídico ya que ésta podría expedirse sobre
hechos que hubieran impedido la ejecución de la deuda tributaria.
Medidas de urgencia.
ARTICULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de
juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en
la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de
urgencia toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de
aquellos.
Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos en
calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente
La presente disposición confiere al organismo recaudador, el carácter de Auxiliar de la Justicia, y

si bien ello no importa que se le reconozcan todas las facultades propias de la actividad de policía
judicial, si le otorga las suficientes como que lograr conservar los elementos de juicio vinculados
con la posible comisión de alguno de los tipos penales previstos en la ley, como serían las de
recibir denuncias, interrogar testigos, aprehender a los presuntos culpables, disponer
allanamientos, etc., siempre actuando de consuno con la fuerza policial.
Competencia penal.
ART. 22: “Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el ámbito
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal
tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se
encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país
será competente la justicia federal.
Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La reforma propiciada por la Ley 26735 introdujo en este artículo una modificación de magnitud
cuyo efecto se expande a toda la normativa tributaria, al extender la competencia de la Ley
(anteriormente exclusivamente a tributos nacionales) a los tributos provinciales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos aires
34
ARTICULO 74 Ley 11683 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones
vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el
gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente
indemnidad del contribuyente

A tales fines se establece que la competencia –antaño privativa de la justicia federal o de los
Tribunales Nacionales en lo Penal Económico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales
corresponderá, en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la justicia Nacional en lo
Penal Tributario, en el resto del país, la Justicia Federal.
En cuanto a los tributos provinciales, resultarán competentes los respectivos jueces provinciales o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Esta nueva disposición ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la

conveniencia de extender la aplicación de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones
provinciales
Esta polémica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acotó su aplicación a los tributos
contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), aún
cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su redacción
dejaba abierta la interpretación de que era aplicable a todo tipo de tributos35, no así en cuando a
los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos nacionales de
seguridad social.
En lineas generales se plantean dos posiciones:
a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el Congreso
se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en materia tributaria en
un poder no delegado por las provincias a la nación, que es reservado a éstas en virtud del
principio de autonomía provincial. Sustentan esta convicción en los preceptos constitucionales
contenidos en los arts. 121 y 126 reservan a las provincial la facultad para legislar sobre
impuestos directos
b) Quienes sostienen que la aplicación de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los tributos
y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la aplicación de la sanción
penal sólo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia en su persecución penal.
Así, por ejemplo durante la discusión parlamentaria, el Diputado Martínez adscribe a la primera
posición al afirmar que “…la letra del dictamen no es compatible con el reparto de competencias
preceptuado por la Constitución Nacional y expresamente preservado en la anterior ley, o ley
vigente 24769…Quien en nuestra nación se queda con un poder estatal, ya sea nacional,
provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud del principio de la
inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no
pueden ser objeto de legislación por el Estado nacional atento a que, en relación a las materias
tributarias reservadas por las provincias, sólo a éstas les compete legislar en el orden represivo.
Las provincias mantuvieron para sí, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre
impuestos directos –artículos 121 y 126 de la Constitución Nacional- y concurriendo con el Estado
nacional en relación a los impuestos indirectos –artículo 75 inc. 2 de la Constitución Nacional-
salvo casos de restringida excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo a Ricardo Núñez, es la
35
ARTICULO 1° - Será reprimido con prisión de un mes a tres años el responsable por deuda propia o ajena que
mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la
no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo, o efectuando facturaciones o
valuaciones en exceso o en defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño, ocultare, modificare, disimulare o no
revelare la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o la percepción
de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un delito más
severamente penado.

reserva del poder de policía general y la protección de la administración provincial, artículos 121 y
122 de la Constitución Nacional. Se subraya y será motivo también de la inserción la forma
representativa y republicana y federal que la Nación adopta para su gobierno, destacando cómo
ello influye en la legislación penal, asignando a la Nación los poderes que involucran el dictado del
Código Penal y sus leyes complementarias y reformatorias –como sería la Ley Penal Tributaria-,
por medio de las leyes comunes, pero también las denominadas leyes penales especiales o leyes
federales, que involucran un poder que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no
respecto de las contravenciones que pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y
en la provincial por las Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en
forma concurrente, más no es de ése modo para las faltas o contravenciones locales –las
tributarias entre ellas-, para las cuales la legislación provincial es excluyente de la nacional, atento
los poderes que se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben
asegurar el régimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental importancia y
consecuencias legislativas decisivas la aceptación de la diferencia sustancial entre delitos y
contravenciones. Aquí sigo a Roberto Spinka, en el Régimen Penal Tributario Argentino”, que cita
también al profesor Daniel Pablo Carrera. En suma, la evasión maliciosa de un tributo provincial
no puede ser castigada como delitos común en el Código Penal o, como bien puntualiza Spinka,
en leyes especiales. Para Sebastián Soler, la facultad de imponer penas será nacional o
provincial, según el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas en la Nación o
reservados por las provincias, como la prensa, el régimen electoral y los impuestos, aspecto
también reseñado por Roberto Spinka. El legislador de la Ley 24769 tuvo claro que no podía
avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un delito formal, que
finalmente no era mas que una contravención a nivel provincial o municipal, sobre la cual no podía
interferir con una ley penal especial nacional, todo por motivos constitucionales. En suma, el
Congreso de la Nación no puede punir las infracciones a las leyes impositivas provinciales en
virtud de una prohibición de jaez constitucional, nacida del reparto de competencias y de la
potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto que nos lleva a rechazar parcialmente el
ámbito de aplicación de la ley delineando el proyecto, que no se compadece con la Constitución
Nacional Argentina36”.
En posición contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: “La Aplicación restrictiva de la Ley Penal
Tributaria resultaría irrazonable en tanto presupone una protección potenciada y discriminante en
favor de la Hacienda Pública Nacional, ya que los actos defraudatorios, maniobras contables y
demás omisiones prohibidas serán castigadas con penal de prisión, multa e inhabilitación si es el
Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el provincial o el municipio sólo se estará
en presencia de contravenciones administrativas , generalmente punidas con sanciones de multa
y de menor entidad, lo cual no nos parece lógico ni justificable, sirviendo para entronizar un
sistema desigual de consecuencias para acciones de idéntica o similar envergadura37.
Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visión crítica de la reforma, sostiene lo siguiente: “Sin
perjuicio que esta cuestión se encuentra en debate, no caben dudas que las normas procesales
deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma incursiona en institutos
de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como ser el artículo 15 (sustituye
al art. 18 de la ley 24769), artículo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artículo 18 (sustituye al
art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado la dogmática, me gustaría realizar
algunas consideraciones de orden práctico ya que entiendo que no existe el andamiaje procesal
36
( Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación -
Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación)
37
“Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 23771,Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1990, p. 134
38
SEMACHOWICZ, Esteban D, Op Cit.

que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de orden local. Para ello me
gustaría repasar un ejemplo práctico. Un contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32)
tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Córdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por
$20.000.000 por cual y considerando la alícuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000.
Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se dividía de esta manera: Buenos Aires
(0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Córdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por
jurisdicción, no se ha superado el umbral mínimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar
la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto y por período.
Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Códigos Fiscales en
las jurisdicciones y luego de agotada la vía administrativa se verificará si superan los montos
previstos por la ley, en ese caso procederá la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que
compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen en
forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar normas
procesales que permitan determinar la Jurisdicción que tendrá competencia en juzgar el delito, sin
socavar prescripciones constitucionales, preservando la garantía de “Juez Natural”.
En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan el
impuesto evadido, ¿Cuál será el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un solo
delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto aún cuando le corresponda una
proporción a cada jurisdicción. El panorama se torna más complejo teniendo en consideración que
los Códigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la determinación del impuesto
a la porción de la base imponible que le corresponda por aplicación del Convenio, por lo cual el
juez competente deberá analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual,
asumiendo como premisa válida que el Congreso de la Nación cuenta con facultades de proteger
la hacienda pública local mediante el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente
entiendo que la misma en muchos casos no podría aplicarse resultando “derecho penal simbólico”
.
Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador.
ARTICULO 23.- El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de

querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación
Aquí se le otorga al organismo recaudador, la facultad de convertirse en uno de los sujetos

eventuales del proceso penal –el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82 del
Código Procesal Penal de la Nación, como “particularmente ofendida por un delito de acción
pública” y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realización de los fines del proceso y el
descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado de un hecho
delictivo que desee asumir tal calidad, deberá cumplimentar las formalidades previstas en el
Código Procesal de la Nación (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que respecta a la
oportunidad, forma y contenido de la presentación como tal.
Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Tributarios
ARTICULO 19. — Agréguese como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal de la
Nación el siguiente: Artículo 76 bis:...Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba
respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones.
La reforma agrega un párrafo a la actual redacción del Art. 76 bis del Código Penal.
Sin duda, con la eliminación del instituto de la Extinción de la Acción Penal consagrado en el
antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificación del artículo 76 bis CP, claramente se verifica

que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto del
Presentación Espontánea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la acción penal
cancelando la totalidad de esa pretensión fiscal o suspenderla bajo el régimen de la probation.
De todos modos, la probation procede sobre delitos con penas de reclusión o prisión cuyo
máximo en abstracto no exceda de tres años. El monto de penas establecido por la Ley penal
Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras.
Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas se
encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya sea
abonando íntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation.
No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sanción de la reforma.
Así, el Diputado Albrieu consideró que la eliminación de la Probation “resulta claramente

coincidente con la política y con las expresiones de la presidenta de la nación, vertidas tanto en
este recinto como en otros ámbitos. La Sra. Presidenta ha dicho claramente que aquellas
personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales
correspondientes sin ningún tipo de exención ni posibilidad de liberarse de tal sanción”
Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expresó que “el delito de evasión tributaria tiene que estar
alcanzado por la probation. El proyecto no lo contempla y pensamos que es una clara
desigualdad. No hay ninguna razón para que cuando la pena del delito amenazado lo permita,
este delito quede amenazado de la suspensión de juicio a prueba y solamente se lo permite en el
caso de que se cancele la totalidad de la deuda, saliéndose del criterio normal”
En posición contraria, el Diputado Heller afirmó que “A mi modo de ver es absolutamente

inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a través del mecanismo de la
probation. La probation debería ser una medida que permita atender las faltas cometidas en otro
tipo de infracciones o incumplimientos. Aquí estamos hablando de personas o empresas que
evaden recursos fiscales por montos importantes y que están privando al Estado Nacional de
recursos que permitirían resolver muchísimos problemas. Cuando hablo del Estado Nacional me
estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este país”
Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:”Quisiera disentir con el Sr. Diputado
Heller cuando plantea que la probation no es una buena metodología. En realidad en lo que hay
que pensar aquí, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades
similares. Si una persona comete un fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, esa
persona puede tener la probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de 400 mil pesos,
no tiene esa misma posibilidad”
Esta disposición refleja una vez más, como lo hemos venido señalando, una tendencia hacia el
endurecimiento de la respuesta penal ante la evasión, por parte de los legisferantes.
Bibliografía Recomendada para la Unidad 3

En la carpeta “Legislación y anexos del Módulo” Ud. encontrará
una serie de documentos legislativos y teóricos vinculados con la
temática de la unidad y que forman parte de la Bibliografía Básica de la
asignatura.


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MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS Y CONTRA LA FE PÚBLICA

UNIDAD 3: Derecho Penal Tributario

3.1 Bien jurídico protegido.

Materia: Derecho Penal III -1-

Delito Tributario Bien Jurídico Protegido

Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurídico protegido y la

Materia: Derecho Penal III -2-

El bien jurídico protegido MEDIATO es la función del estado de proteger un interés

3.2 Conexión e interactividad entre el derecho penal y el derecho

Tributo: Noción. Caracteres. Clases.

En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario.

Materia: Derecho Penal III -3-

El hecho imponible. Aspecto material. Temporal. Espacial y material.

Si ambos conceptos no están presentes a la vez, no puede haber delito fiscal.

El hecho imponible reúne cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles:

¾ Instantáneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al

Materia: Derecho Penal III -4-

Hecho imponible y hecho punible.

Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias

3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735.

Luego de 15 años de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nación estimaron necesario

El texto efectúa una diferencia tripartita de los delitos:

1) Titulo I: Delitos tributarios

Materia: Derecho Penal III -5-

La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a

Principales modificaciones introducidas por la Ley 26735

En líneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales:

1. Se actualizaron las condiciones objetivas de punibilidad en aquellos delitos tributarios que

Todos estos aspectos serán tratados al momento de analizar en profundidad la normativa

La ley penal más benigna.

Normalmente la modificación de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al

El problema se suscita cuando entre el momento de la comisión del hecho y el de la extinción de

En este tópico se nos presentan dos problemas:

Materia: Derecho Penal III -6-

Normas de derecho penal:

Ahora bien, en relación particularmente con la modificación de la Ley 26735 se ha adoptado un

LEY MÁS GRAVOSA

LEY MÁS BENIGNA

En conclusión, consideramos que la derogación de la ley anterior no significa una amnistía

Materia: Derecho Penal III -7-

3.4 Delitos tributarios:

Además de las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas, quedan también

Materia: Derecho Penal III -8-

Sujeto activo: obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria.

Consumación: Al ser de resultado, la consumación operará cuando efectivamente se haya

Materia: Derecho Penal III -9-

Adviértase que conforme lo manifestado en la discusión parlamentaria2, el criterio para actualizar

Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la

Materia: Derecho Penal III - 10 -

TIPO SUBJETIVO: consistiría en un dolo directo y específico. Existe un elemento subjetivo

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ($4.000.000);

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,

d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento

Materia: Derecho Penal III - 11 -

En b) se advierte que la interposición de terceros torna más dificultoso el descubrimiento del

En c), la enumeración es ejemplificativa. Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de

Elementos normativos del tipo:

Exención: es un hecho o situación que libera a quien detenta la calidad de responsable de la

Materia: Derecho Penal III - 12 -

En d) advertimos que esta agravante –inexistente al tiempo de la sanción de la Ley 24769- ha

Materia: Derecho Penal III - 13 -

También se ha criticado la inclusión de documentos ideológicamente falsos, desde que la

Esta agravante presenta confluencia con más de una figura penal: