LICARI Tributario

Lcari Lisandro
-Derecho Tributario- UNC
Derecho Tributario
Bolilla n1: El Derecho Tributario:
1) Concepto y contenido del Derecho Tributario:
El Dr. Ramn Valds Costa define al Derecho Tributario como el
conjunto de normas que regulan los derechos y las obligaciones entre
el Estado, ste en su calidad de acreedor de los tributos y las persona
a quien la ley responsabiliza de su pago.
El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de
imposicin, crea relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurdicas, se hace
indispensable la existencia de normas legales que las regulen. Y es
precisamente este el objetivo que tiene el Derecho Tributario: regular
esas relaciones jurdicas entre el Estado y los particulares.
En lo que respecta a los sujetos de esa relacin, el Estado es el
nico sujeto activo. Quedan, pues, fuera del mbito de nuestra rama
aquellas prestaciones que tienen las mismas caractersticas jurdicas
que los tributos, pero cuyo acreedor es una persona de derecho
pblico no estatal. Estos casos se registran sobre todo en materia de
contribuciones de seguridad social, conocidas como prestaciones
parafiscales o paratributarias. El trmino Estado debe entenderse
en un sentido amplio, comprensivo tanto de los gobiernos
departamentales, provinciales, regionales, Estados federales, etc.,
segn los distintos derechos positivos.
En cambio, el sujeto pasivo puede ser cualquier persona, fsica
o jurdica, pblica o privada.
Dijimos en la definicin que el Derecho Tributario es el que se
encarga de regular los derechos y obligaciones entre el Estado y las
personas. Estos derechos y obligaciones presentan diferencias en
cuanto a su naturaleza y caractersticas jurdicas. As podemos
distinguir:
1. Vnculo fundamental: En primer lugar, tenemos como
vnculo fundamental la obligacin de crdito y dbito, consistente en
pagar una suma de dinero, por concepto de tributo y sus accesorios.
Es una obligacin que tiene su fuente exclusivamente en la ley, la que
debe establecer todos los elementos necesarios para determinar la
existencia y cuanta de aqulla. Al conjunto de estas normas se le
llama derecho tributario material o sustantivo.
2. Vnculos formales: En segundo trmino, estn los derechos
y obligaciones de naturaleza administrativa, que forman un conjunto
indistintamente conocidos como derecho tributario formal.
3. Otros vnculos: Por ltimo, pueden existir otros vnculos de
naturaleza procesal, penal e internacional. Son situaciones eventuales
que nacern en materia procesal, en caso de discrepancia entre los
sujetos de la obligacin principal o de incumplimiento del deudor; en
materia penal, en casos de la comisin de hechos ilcitos, y en el
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mbito internacional, cuando se estima necesario delimitar la
potestad tributaria de dos o ms Estados especificando, a su vez, la
localizacin de las respectivas obligaciones de los contribuyentes.
En cuanto al contenido del Derecho Tributario, ste se integra
con dos grandes partes: la primera, o parte general, donde estn
comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los
tributos, y la segunda o parte especial, que contiene las disposiciones
especficas de los distintos gravmenes que integran un rgimen
tributario.
En la parte general estn contenidos aquellos principios de los
cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr
que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que
imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios
aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando
la necesidad de eficacia funcional de los rganos fiscales con las
garantas individuales de los contribuyentes. Esa armonizacin
constituye la parte bsica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especficas y
peculiares de cada uno de los distintos gravmenes que integran los
sistemas tributarios. Es decir, sobre el conjunto de tributos en
determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como
un todo.
2) Caracteres del Derecho Tributario:
El Derecho Tributario est integrado por un conjunto de normas
cuyas caractersticas particulares implican su distincin de otros
sectores jurdicos dentro de la unidad del derecho. Estas
caractersticas particulares surgen de la conjuncin de varios
elementos heterogneos, referidos al tributo, que se eslabonan entre
s y producen diversas consecuencias que van perfilando el
particularismo en cuestin. Un elemento es poltico (la gnesis
coactiva), otro es jurdico (la normatividad), el tercero es econmico
(el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y
el ltimo es de justicia distributiva (la capacidad contributiva).
A los elementos aparentemente heterogneos que, unidos,
condujeron al esquema precedente, los denominamos caracteres
especficos y comunes del Derecho Tributario. Ellos son:
a) Coaccin en la gnesis de los tributos: El Estado
concentra el poder soberano o tambin llamado poder de imperio.
Dicho poder es el ms alto posible e implica, consecuentemente, la
negacin de cualquier otro superior. Una de sus exteriorizaciones ms
relevantes es la potestad tributaria, vale decir, la facultad del Estado
de crear unilateralmente obligaciones tributarias que recaigan sobre
los individuos. En otras palabras, el Estado est autorizado para
general tributos en forma unilateral y coactiva, o sea, prescindiendo
de la voluntad de los obligados.
b) Normatividad legal: La potestad tributaria, a la que nos
referamos en el apartado precedente, no puede ser ejercida
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arbitrariamente por el Estado, sino que, por el contrario, la coaccin
slo vale si est expresada en normas jurdicas. En las modernas
democracias occidentales esas normas deben ir contenidas en leyes.
Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los
sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las
cuales destacamos las siguientes:
1. El hecho imponible debe encontrarse tipificado en la norma:
Esto significa que la circunstancia descripta por el legislador
debe reunir todos los elementos que conforman el hecho
imponible (aspecto material, personal, temporal y espacial).
Por ende, si la circunstancia fctica no cae dentro de la figura
descripta, no existir obligacin tributaria alguna.
2. Distincin de los tributos en gnero y en especies: La
tipicidad del hecho imponible permite distinguir a los tributos
en gnero, es decir, impuestos, tasas, contribuciones
especiales, como en especies, por ejemplo, impuesto a la
ganancia, impuesto a los bienes personales, impuestos
internos, etc.
3. Distribucin de las potestades tributarias entre Nacin y
Provincias: Siendo nuestra forma de gobierno un sistema
federal, las Provincias y la Nacin poseen potestades
tributarias, que se encuentran delimitadas por el derecho
tributario, las primeras son originarias y la segunda derivada
(por las Provincias a la Nacin). Tambin los municipios gozan
de potestades tributarias, conforme el poder otorgado por
cada Provincia.
4. Prohibicin de analoga: Siendo los tributos conductas
tipificadas por ley, la aplicacin de la analoga se encuentra
prohibida. La analoga no es aplicable para colmar lagunas
que se produjesen con respecto a los elementos estructurales
del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
cuantitativos de fijacin del quantum).
5. Irretroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin
retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a
alguno de sus elementos estructurales. Ello es una
consecuencia de que solo hay legitimidad en la normatividad
jurdica si el particular conoce de antemano tanto su
obligacin de tributar como los elementos de mensuracin.
6. Indisponibilidad del crdito tributario: De la legalidad surge,
asimismo, la indisponibilidad para el Estado de los derechos
subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un
hecho imponible realizado y comprobado que ha dado origen a
una obligacin tributaria, el Estado no est facultado para
decidir si cobra o no el tributo segn ponderaciones de
oportunidad o conveniencia. Tampoco debera poder hacer
rebajas de la obligacin tributaria.
c) Finalidad recaudatoria: La finalidad del cobro coactivo y
normado de los tributos es la cobertura del gasto pblico, cobertura
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ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las
necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su
existencia.
d) Justicia en la distribucin de la carga tributaria: Si el
tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se
produzca segn pautas tambin econmicas; y se considera desde
antiguo que el ms justo criterio de graduacin del aporte de los
individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. En virtud de
ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligacin tributaria deben representar un estado o
movimiento de riqueza.
3) Autonoma del Derecho Tributario:
La posibilidad de independencias absolutas o de fronteras
cerradas en el sector jurdico tributario es inviable, por cuanto las
distintas ramas en que se divide el derecho no dejan de conformar el
carcter de partes de una nica unidad real: el orden jurdico de un
pas, que es emanacin del orden social vigente. No obstante, el
estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan
especializacin didctica, profesional y cientfica.
Existen distintas posturas respecto a la autonoma del Derecho
Tributario. Las principales posiciones sostenidas son:
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POSTURA
SOSTIENE
Esta tesis niega todo tipo de autonoma al Derecho

Tributario porque lo subordina al Derecho Financiero.
Sin embargo esta postura cada da tiene menos
adeptos pues se entiende que el Derecho Tributario
tiene un volumen de temas propios que justifica su
estudio separado del Derecho Financiero.
Subordinaci Esta corriente doctrinal comprende a quienes piensan
n al Derecho que el Derecho Tributario es una rama del Derecho
Administrativ Administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se
o
acepta que el Derecho Tributario sea estudiado
independientemente del Derecho Administrativo
(atento a su volumen), pero la subordinacin exige
que supletoriamente, y ante la falta de normas
expresas tributarias sobre algn punto, se recurra
obligatoriamente
a
los
conceptos,
ideas
e
instituciones
del
Derecho
Administrativo.
Su
fundamento es que la actividad del Estado tendiente a
obtener los medios econmicos para lograr sus fines
(medios de los cuales los ms importantes son los
tributarios) es una funcin administrativa tpica que
no difiere de las dems actividades pblicas del
Estado regidas por el Derecho Administrativo.
Autonoma
Dentro de esta corriente doctrinal incluimos a quienes
cientfica del consideran
al Derecho Tributario material o
Derecho
sustantivo, tanto didctica como cientficamente
Tributario
autnomo. En una de sus obras mas recientes Garca
Belsunce ha sintetizado las razones para sostener la
autonoma: 1) El Derecho Tributario tiene fines propios
y especficos; 2) El Derecho Tributario tiene autonoma
estructural u orgnica pues sus instituciones tienen
naturaleza jurdica propia; 3) El Derecho Tributario
tiene autonoma dogmtica y conceptual, pues tiene
conceptos y mtodos propios para su expresin,
aplicacin o interpretacin.
Subordinaci Por ltimo nos encontramos ante quienes afirman que
n al Derecho el Derecho Tributario no ha logrado desprenderse del
Privado
Derecho Privado, lo cual sucede principalmente
porque el concepto ms importante del Derecho
Tributario, que es la obligacin tributaria, se asemeja
a la obligacin de derecho privado, diferencindose
por el objeto de una y otra.
Subordinaci
n al Derecho
Financiero
El Dr. Villegas sostiene que mediante el tributo los integrantes

del Estado contribuyen a su sostenimiento en proporcin a su
respectiva capacidad econmica. Pero resulta difcil detectar los
verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la autentica
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aptitud de contribuir. Surge entonces la necesidad de investigar los
actos y negocios de los particulares para captar sus realidades
econmicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos imponibles
de los tributos. Vuelve, por lo tanto, el legislador a las mismas
instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn.
A veces puede no encontrar razn alguna para producir
modificaciones en estas instituciones; en este caso ellas pasan a
integrar el derecho tributario tal cual estn reguladas en su rama de
origen y conservando su significado primitivo, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. Pero tambin es posible que crea
necesario introducir variantes legales o interpretativas cuando adopta
conceptos e instituciones del derecho privado.
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos
apartamientos. Pero tambin hay coincidencia en que existen lmites
a los apartamientos respecto de la ley comn. El primero de ellos es
que las normas alterantes no sean de menor jerarqua constitucional
que las alteradas. En segundo lugar se requiere que las normas
alterantes
no
violen
normas
jerrquicamente
superiores.
Cumplindose estas condiciones es legtimo que las normas
tributarias creen conceptos e instituciones propias, sealando sus
caracteres legales.
Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho
tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les
de una acepcin diferente de la que tiene en su rama de origen. Pero
lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la nocin de
autonoma cientfica del Derecho Tributario. Para que esto ltimo se
de es necesario que la materia tributaria posea un singularismo que
le permita tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar las de
otras ramas del derecho, asignndole un significado diferente. Y esto
verdaderamente ocurre en el derecho Tributario.
De all que el Dr. Villegas concluye sosteniendo que se puede
hablar de una autonoma didctica y funcional del Derecho Tributario,
pues constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgnico y
singularizado que a su vez est unido a todo un sistema jurdico. Su
singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e
instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignndoles
un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y
conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido
particularizado, estos institutos y conceptos tienen el significado que
les asigna su rama de origen.
4) Divisin del Derecho Tributario:
Tomando el tributo como ncleo del anlisis encontramos
mltiples normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al
derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional)
que presentan en comn helecho de referirse al tributo. Esto da lugar
a las divisiones del Derecho Tributario. Tales divisiones han sido, no
obstante, objeto de crticas. Para algunos significan negar la
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existencia del Derecho Tributario como sector singularizado del
derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en realidad
siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. Negamos estas
crticas. El estudio comn, pero a su vez fragmentado, que
emprendemos surge por motivos didcticos y se funda en
necesidades prcticas.
Veamos las divisiones de la parte general del Derecho
Tributario:
1. El Derecho Constitucional Tributario que estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario.
Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de poderes
tributarios entre las distintas esferas estatales en los pases con
rgimen federal de gobierno.
2. El Derecho Tributario Material que contiene las normas
sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia
cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin
del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina
tambin cules son sus diferentes elementos.
3. El Derecho Tributario Formal que estudia todo lo concerniente
a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes
aspectos. Analiza especialmente la determinacin del tributo, as
como la fiscalizacin de los contribuyentes y las tareas investigatorias
de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los
evasores ocultos.
4. El Derecho Procesal Tributario que contiene las normas que
regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y
los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la
obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco
para ejecutar forzosamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear
para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente
pagadas al Estado.
5. El Derecho Penal Tributario que regula jurdicamente a las
infracciones fiscales y sus sanciones.
6. El Derecho Internacional Tributario estudia las normas que
corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran
en contacto, para evitar problemas de doble imposicin y coordinar
mtodos que eviten la evasin internacional hoy en boga mediante
los precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la
utilizacin de los parasos fiscales y otras modalidades cada vez ms
sofisticadas de evasin en el orden internacional.
5) Codificacin del Derecho Tributario:
La codificacin es una tcnica legislativa, que surge en el siglo
XIX fruto del racionalismo, y que procura reunir en un solo cuerpo
legal todas las normas vigentes.
En materia tributaria se ha discutido -y se discute- la
conveniencia o no de la codificacin. Por un lado estn aquellos
autores que se oponen sealando que el proceso hara que el Derecho
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tributario
perdiese
su
dinamismo
y
heterogeneidad,
dos
caractersticas fundamentales en esta rema del derecho precisamente
por las materias reguladas. En el otro extremo encontramos a quienes
estn a favor de la codificacin por la estabilidad y seguridad jurdica
que tal tcnica legislativa proporciona. A su vez, dentro de este grupo
de autores las opiniones se dividen respecto del alcance que debera
tener la codificacin. Bsicamente existiran tres tipos posibles:
CODIFICACIN DEL DERECHO

TRIBUTARIO
A FAVOR
EN CONTRA
3 tipos de
codificacin
1. Codificacin limitada: El cuerpo normativo que
resulte de la codificacin debera reunir solamente los
principios fundamentales del Derecho Tributario,
dejando de lado los distintos gravmenes.
2. Codificacin amplia: Adems de los principios
tributarios fundamentales, la codificacin debera
alcanzar a los distintos tributos dejando de lado
solamente a las alcuotas. Este sistema es el
adoptado por la mayora de las provincias argentinas.
3. Codificacin total: Se debera condensar tanto los
principios generales como los tributos propiamente
dichos y las alcuotas.
La primera exteriorizacin codificadora del Derecho Tributario
tuvo lugar en Alemania, mediante el Ordenamiento Tributario del
Reich, obra de Enno Becker, sancionado en 1919. Esta codificacin
concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las
de carcter general como las de ndole penal, pero sin detallar los
distintos gravmenes.
En nuestro pas, en dos oportunidades se encomend al Dr.
Giuliani Fonrouge la elaboracin de un anteproyecto de cdigo Fiscal.
El tratadista confeccion proyectos de alto valor cientfico que jams
fueron analizados en forma oficial.
La situacin en la Argentina contina con la ley 11.683
permanentemente modificada y que hace las veces de cdigo
tributario para los tributos nacionales. Dicha ley fue sancionada en
1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al impuesto a
los rditos y al impuesto a las transacciones que haban sido
instituidos por sendos decretos-leyes. El texto de la ley 11.683 fue
objeto de permanentes y anacrnicas modificaciones, segn lo que en
cada momento resultara ms conveniente para el fisco. La total
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impericia y desconocimiento de tcnica legislativa por parte de los
sucesivos redactores llev al absurdo de que muchos de sus artculos
carecieran de nmero.
La ley de que se trata ha sido designada oficialmente como de
procedimiento para la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de
impuestos. No obstante, el ttulo no proporciona una idea real de su
alcance. Si bien contiene en forma predominante normas de
procedimiento, no puede se calificada como una ley ritual, dado que
contiene normas de derecho sustantivo; basta sealar sus preceptos
sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripcin, etc. Y no
slo su contenido es mltiple, sino que con el correr del tiempo
ampli su mbito de aplicacin a los principales tributos nacionales,
ante lo cual cabe afirmar que, si bien no tiene el carcter de cdigo,
lo sustituye.
Esta situacin no existe, si embargo, en ciertas provincias y
municipios, que han elaborado cdigos fiscales que significan un
verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento de la
materia.
6) Relacin del Derecho Tributario con otras ramas del
derecho:
Difcil ser encontrar un sector del derecho que de alguna
manera, directa o indirecta, no se relaciones con el Derecho
Tributario. Cierto es que habr ramas jurdicas que estn ms cerca
que otras. As, por ejemplo, resalta en primer lugar su conexin con el
Derecho Administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios
pblicos, y despliega su actividad mediante actos administrativos.
Una de las divisiones dentro del contenido del Derecho Tributario se
denomina, precisamente, Derecho Tributario Administrativo.
Respecto del Derecho Constitucional y del Derecho Poltico,
existe un estrecho contacto entre ambos y el Derecho Tributario,
porque el desenvolvimiento y
alcance de la funcin tributaria
depende de la estructuracin que el poder poltico haya decidido
darle al Estado y de los derechos, garantas y fuentes de recursos que
haya contemplado la Constitucin.
Por otra parte, la conformacin de los ingresos tributarios y la
delimitacin de los rganos autorizados al cobro (por ejemplo, la
Nacin o las Provincias), estn delineadas en las cartas
fundamentales (constituciones) que rigen los Estados. Son diferentes
las actividades y funciones tributarias en los Estados federativos y en
los unitarios.
Trascendente es la vinculacin del Derecho Tributario con el
Derecho Privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida
por el Estado, pero quienes estn sujetos a ella son las personas
fsicas y las entidades que son sujetos del Derecho Privado. Si estas
personas son uno de los trminos de la relacin jurdica tributaria, es
por dems visible la vinculacin entre ambas ramas jurdicas.
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Bolilla n2: El poder tributario:
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1) El poder o la potestad tributaria: nocin:
La conjuncin de territorio, poblacin y gobierno denominada
oficialmente Nacin Argentina es un Estado soberano que adopta
para su gobierno la forma representativa republicana federal. Para la
ciencia poltica, la soberana significa estar por encima de todo y de
todos. Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben
obediencia los sometidos a tal poder. La soberana es suprema porque
no se concibe una autoridad superior a ella; es independiente porque
no existe sujecin al mando de otra potencia; es perpetua, porque se
ejerce sin interrupcin y no tiene trmino de vigencia.
En nuestro pas la soberana emana del pueblo; en su
representacin los ciudadanos convocados a tal efecto se renen en
Congreso General Constituyente y establecen la Constitucin para la
Nacin Argentina.
De la soberana emana, entre otros mltiples poderes y
facultades, el poder tributario, que significa la facultad o la
posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones a las personas
sometidas a su soberana.
Del poder tributario surge, en primer lugar, la potestad
tributaria, que es la facultad de dictar normas jurdicas de las cuales
nace para ciertos individuos la obligacin de pagar tributos. Por ende,
la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o
suprimir tributos.
SOBERANA
PODER TRIBUTARIO
POTESTAD TRIBUTARIA
2) Rgimen federal de gobierno y poder tributario:
Segn el artculo 1 de la Constitucin Nacional, nuestro pas ha
adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen
diversos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados
provinciales. Por otra parte, los artculos 5 y 123 de la Constitucin
establecen que las provincias deben asegurar su rgimen municipal;
en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente
estatal con poder tributario. A ello se suma el hecho de que la
reforma constitucional de 1994 ha dotado de autonoma a la Ciudad
de Buenos Aires, otorgndole un rgimen de gobierno especial que le
permite, entre otras cosas, crear tributos. Veamos el poder tributario
de cada uno de estos entes:
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A) ESTADO NACIONAL Y ESTADOS PROVINCIALES:
La Nacin est constituida por Provincias que son preexistentes

a ella; de ah que las provincias tengan la generalidad de las
facultades tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por
la Constitucin al Gobierno federal (artculo 121 de la CN). En cambio,
la Nacin slo tiene las facultades que resultan de la delegacin
efectuada por la Constitucin.
B) ENTES MUNICIPALES:
Con respecto a los municipios, en la Repblica Argentina no fue

pacfica la doctrina acerca del alcance del rgimen municipal y el
grado de independencia del municipio con relacin a la provincia. Los
autores se dividieron entre quienes sostenan la autarqua de los
entes municipales, por un lado, y quienes sustentaban la autonoma,
por el otro. La jurisprudencia, especialmente la de la Corte Suprema,
se mantuvo por un tiempo firme en la tesis de la autarqua, pero lleg
un momento en que no pudo cerrar los ojos a una realidad existente
en las constituciones provinciales que venan adoptando el principio
de la autonoma, y en las falencias tericas del concepto de autarqua
para caracterizas a los municipios. Esto explica el viraje de la Corte en
el caso Rivademar que qued ratificado en la reforma constitucional
de 1994. En base a todo ello es que podemos decir que:
1. Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios
sean simplemente entes autrquicos.
2. Por el contrario, son rganos de gobierno que gozan de
autonoma solamente supeditada a la normativa provincial.
3. Los municipios no pueden ser privados de los medios
mnimos de subsistencia.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitucin
reconoce de manera directa las potestades tributarias de la Nacin y
de las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las
facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma
de la Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin
para las constituciones provinciales de establecer su rgimen
municipal (artculo 5), correspondindoles asegurar la autonoma
municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional,
poltico, administrativo y financiero (artculo 123). La referencia
constitucional a la autonoma financiera es demostrativa de que los
entes municipales deben contar con poder tributario, aunque, segn
la mayor parte de la doctrina, sera un poder tributario derivado.
Aceptado el poder tributario de los municipios, existen dos tesis
respecto del alcance de dicho poder:
a) Teora de la prohibicin: Sostiene que los municipios slo
pueden ejercer los poderes tributarios que explcitamente les
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otorguen las constituciones y leyes provinciales. Slo es vlido un
tributo municipal si es explcitamente aceptado por la normativa
provincial. Pero no es as como funciona el sistema en nuestro pas.
Las provincias no dan una autorizacin expresa y taxativa para que
sus municipios integren su repertorio tributario.
b) Teora de la permisin: Es la que prevalece en materia
municipal, conforme a lo que dispone la propia Constitucin Nacional
en sus artculos 5 y 123. Segn ella, los municipios provinciales
pueden gravar libremente (permisin) teniendo como lmite lo que les
est expresamente vedado.
Las vedas existen. No slo emanan de la normativa provincial
sino tambin de la nacional. sta ltima, por ejemplo, restringe todo
poder tributario de jurisdiccin ajena sobre los tributos que
corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nacin. Pero la
limitacin ms grande surge de la ley de coparticipacin, en cuanto
sta prohbe la analoga de tributos provinciales y municipales
respecto a los gravmenes coparticipados segn el rgimen que
impone esta ley convenio. Por lo tanto, si bien los municipios pueden
crear impuestos en la realidad nos encontramos con que no quedan
materias imponibles y que no hay impuestos que puedan escapar a la
analoga con la ley de coparticipacin. ste es el motivo por el cual
los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y siguen
acudiendo a tasas que muchas veces aparecen como desdibujadas y
que no pueden ser juzgadas con un criterio excesivamente estricto.
C) CIUDAD AUTNOMA DE BUENOS AIRES:
La reforma constitucional de 1994 ha introducido significativas

modificaciones al rgimen jurdico de la Ciudad de Buenos Aires,
estableciendo que tendr un sistema de gobierno autnomo, con
facultades propias de legislacin y jurisdiccin, como tambin la
eleccin popular directa de su Jefe de Gobierno. De esto se desprende
que la Ciudad Autnoma de Buenos Aires tiene potestad tributaria al
igual que las provincias. Sin embargo existen algunas diferencias con
estas ltimas. As, cuando la Constitucin habla de la coparticipacin
seala que la sta se deber hacer sobre la base de acuerdos entre la
Nacin y las provincias, pero no incluye como partcipe de estos
acuerdos a la Ciudad de Buenos Aires. Fuera de stas diferencias,
Buenos Aires acta con un rgimen similar al de la Nacin y las
provincias.
3) Distribucin de los
Constitucin Nacional:
poderes
tributarios
segn
la
Ya qued dicho que tanto la Nacin, como las provincias, los

municipios y la Ciudad Autnoma de Buenos Aires gozan de poder
tributario y por ende de potestad tributaria. Es decir que cualquiera
de estos entes est en condiciones de crear, modificar o suprimir
tributos. Sin embargo, de los artculos 4, 9 a 12, 75, 121 y 126 de la
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Constitucin Nacional surge la delimitacin de los poderes tributarios
entre la Nacin y las provincias, vale decir, que tributos puede crear y
percibir cada una. Comencemos analizando cada uno de los artculos
mencionados:
El artculo 4 de la Constitucin Nacional dispone que el Tesoro
Nacional est conformado por: 1. El producto de derechos de
importacin y exportacin;
2. El producto de la venta o locacin de tierras de propiedad
nacional;
3. La renta de Correos;
4.
Las
dems
contribuciones
que
equitativa
y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General;
y
5. Los emprstitos y operaciones de crdito que decrete el
mismo Congreso para urgencias de la Nacin, o para empresas
de utilidad nacional.
De los artculos 9 a 12 de la Constitucin se desprende que
...En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las
nacionales, en las cuales regirn las tarifas que sancione el
Congreso. Ello trae aparejado la supresin de las llamadas
aduanas secas, es decir, las que existan entre provincia y
provincia. Desde la sancin de la Carta Magna los artculos de
produccin o fabricacin nacional o extranjera, as como los
ganados de toda especie, que pasen por territorio de una
provincia a otra, sern libres de los derechos llamados de
trnsito, sindolo tambin los carruajes, buques o bestias en
que se transporten; y ningn otro derecho podr imponrseles
en adelante, cualquiera que sea su denominacin, por el hecho
de transitar el territorio.
El artculo 75 contiene barias disposiciones relevantes en la
materia. En su inciso 1 establece: Corresponde al Congreso...
Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de
importacin y exportacin, los cuales, as como las
avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda
la Nacin. Por su parte, el inciso 2 reza: Imponer
contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo
determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general
del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso,
con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin
especifica, son coparticipables.
Finalmente, de los artculos 121 y 126 de la Constitucin
Nacional se desprende que las provincias conservan todo el
poder no delegado a la Nacin por medio de dicha Constitucin.
Como corolario, renuncian a ejercer aquellas facultades que
expresamente han transferido al gobierno federal.
Segn la interpretacin predominante de los artculos
precedentes, los poderes fiscales resultaran distribuidos de la
siguiente manera:
14
Lcari Lisandro
Exclusivamente y en forma permanente
aduaneros
Corresponde a la
Nacin
los derechos
En concurrencia con las provincias y en forma permanente

impuestos indirectos
Con carcter transitorio y configurndose las circunstancias
impuestos directos
mencionadas en el artculo 75 inciso 2 prrafo 2
Corresponde a las
provincias
En concurrencia con
impuestos indirectos
la
Nacin
en
forma
permanente
En forma exclusiva y permanente, salvo que laimpuestos

Nacin directos
haga uso de la facultad del artculo 75 inciso 2 prrafo 2
Ms all de esta distribucin de los impuestos directos e
indirectos entre la Nacin y las provincias, existen otras facultades
vinculadas con la materia tributaria que la Constitucin pone a cargo
del gobierno nacional y que, por ende, no pueden ser ejercidas por las
provincias. Ellas son:
1. Segn el artculo 75 inciso 13 de la Constitucin Nacional, es
facultad de la Nacin regular el comercio internacional e
interprovincial. Esta potestad nacional no puede ser afectada por
disposiciones impositivas provinciales. Esta norma ha sido
denominada clusula comercial.
As, y en virtud de esta restriccin, la Corte Suprema invalid un
tributo al t que una provincia aplicaba ante la sola salida de la
mercadera del territorio provincial. Se estim que tal gravamen
funcionaba de hecho como derecho aduanero interno, afectando el
comercio interprovincial. Pero en sentido contrario, la Corte Suprema
ha afirmado que la jurisdiccin de la Nacin sobre la navegacin o el
comercio inteestatal que puede llevarse a cabo en un curso de agua,
no excluye el dominio provincial, autorizando a ste a ejercer todos
los derechos inherentes (entre ellos, los tributarios) en tanto no
traben la libre navegacin ni otras facultades propias de la Nacin.
Aplicando esta tesis, el alto tribunal hizo lugar al cobro de una tasa
retributiva de servicio de inspeccin, mensura y sealizacin de
fondeadores que la provincia de Buenos Aires aplic a la Gendarmera
Nacional, que utilizaba un espejo de agua sito en los ros Tigre y
Lujan.
2. Segn el artculo 75 inciso 18 de la Constitucin Nacional se
ha establecido la llamada clusula de la prosperidad, en virtud de la
cual corresponde a la Nacin proveer lo conducente a la prosperidad,
adelanto y bienestar del pas, lo cual puede hacer mediante
concesin temporal de privilegios. Este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales,
y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas locales.
15
Lcari Lisandro
3. El artculo 75 inciso 30 faculta a la Nacin a ejercer la
legislacin exclusiva sobre establecimientos de utilidad nacional sitos
en lugares adquiridos por compra o cesin en cualquiera de las
provincias. De lo antedicho se sigue que esos establecimientos estn
sometidos a la jurisdiccin federal y excluidos por el poder impositivo
provincial. As lo declar la Corte Suprema en el caso del impuesto a
los sellos con que la provincia de Santa Cruz pretendi gravar el
contrato de una empresa con YPF para la ejecucin de obras
relacionadas con la explotacin de petrleo y gas proveniente de los
yacimientos que la empresa primeramente mencionada posea en el
territorio de dicha provincia.
4) Problemas de doble o mltiple imposicin:
Hablamos de doble o mltiple imposicin cuando por un mismo
hecho imponible una misma persona es conminada al pago de un
tributo en un mismo periodo de tiempo por dos o ms entes.
En los pases federales pueden surgir conflictos de doble o
mltiple imposicin entre el ente central y los Estados provinciales, o
entre estos ltimos entre s. Este fenmeno es perjudicial porque
significa multiplicidad administrativa, recaudacin onerosa y
molestias al contribuyente. Adems, la doble imposicin interna
puede aumentar peligrosamente la presin fiscal.
En la Repblica Argentina, el problema de la doble o mltiple
imposicin proviene de larga data. Intentaremos realizar un somero
anlisis histrico. Como bien es sabido, la Constitucin Nacional de
1853 fue creada sin la participacin de la provincia de Buenos Aires,
la cual se haba separado del resto de la Confederacin Argentina. No
obstante, siete aos ms tarde, dicha provincia se incorporarse a la
Confederacin. Debido a ello, se afront la primera reforma a la
Constitucin en 1860, la que introdujo, entre otras cosas, algunas
cuestiones en materia rentstica. As, se reform el artculo 4
disponindose que el Estado Nacional goce de las
rentas
provenientes de los derechos de importacin y exportacin hasta
1966. Pero llegado ese ao, la Convencin Constituyente
Reformadora, en el marco de las urgencias recaudatorias derivadas
de la Guerra con el Paraguay, suprimi la restriccin temporal fijada a
la Nacin para hacer uso de los derechos de exportacin.
Durante algo ms de tres dcadas, los derechos aduaneros se
convirtieron, por su buena performance recaudatoria, en el sostn
fundamental del gobierno federal ya que su producido bastaba para
atender a las distintas nminas: civil, militar y eclesistica. Pero la
profunda crisis de 1890 gener grandes dificultades. El presidente
Carlos Pellegrini y su ministro de Hacienda remitieron al Congreso un
extenso mensaje en que se expona la situacin financiera del
gobierno con las arcas exhaustas, las rentas fuertemente disminuidas
y las fuentes de crditos cerradas debido a las dificultades por las que
atravesaba la Casa Baring Brothers, tradicional agente financiero de
la Repblica, proponindose, para poner remedio a tal estado de
16
Lcari Lisandro
cosas, entre otras medidas, la creacin de varios impuestos
tendientes a conjurarla.
Dictada la ley por la que se crearon impuestos nacionales a los
consumos especficos (alcoholes, cervezas y fsforos) se la reput
como una contribucin directa, por lo cual deba tener un tiempo
determinado que fue, en este caso, de solo tres aos. Al vencer dicho
plazo, en el ao 1894, se resolvi su prrroga al tiempo que se
ampliaba su campo imposicional (vinos, naipes, bancos y compaas
de seguros).
As fue como los gravmenes a los consumos especficos se
incorporaron al cuadro permanente de recursos rentsticos de la
Nacin, pero dando lugar, a partir de entonces, a la utilizacin
concurrente de tal fuente impositiva por la Nacin y las Provincias.
La situacin descripta se vio agravada, no solamente por el alto
componente fiscal que se incorporaba a los bienes alcanzados por los
impuestos a los consumos especficos, sino en razn de que al mismo
tiempo las provincias llegaron hasta el establecimiento de controles
fronterizos para su cobro, transformndolos en virtuales derechos
transitorios.
Sin embargo ha prevalecido en nuestro pas la tesis de que la
superposicin de gravmenes nacionales y provinciales no importa
por s inconstitucionalidad. La doble imposicin puede s ser
inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna garanta
constitucional o cuando implica una extralimitacin de la competencia
territorial del poder que sancion determinado gravamen. As la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin en la causa SOCIEDAD ANNIMA
MATALDI SIMN C/ PROVINCIA DE BUENOS AIRES, POR REPETICIN DE
PAGOS, expuso:
a) Que los antecedentes de doctrina y jurisprudencia sobre la

cuestin propuesta (la doble o mltiple imposicin) deciden que, en
general, los consumos indirectos al consumo interno pueden ser
constitucionalmente establecidos por la Nacin y por las Provincias,
en ejercicio de facultades concurrentes. El poder impositivo del
gobierno central a este respecto se ha derivado de la inteligencia
atribuida a la clusula del artculo 4 de la Constitucin que dice: de
las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
poblacin imponga el Congreso general, interpretndose por
consideraciones de orden jurdico y fundamentos de carcter
econmico, que si bien dicha clusula no encierra una delegacin de
poder expreso a favor de la Nacin, contiene la facultad implcita de
crear y recibir los referidos impuestos federales al consumo.
b) Que la facultad constitucional de la Nacin relativa a estos
impuestos, sea cual fuere la amplitud que se le asigne, no tiene sin
embargo, los caracteres de exclusividad con que se le han acordado
otros, tales como los referentes a la organizacin tributaria aduanera,
derechos de importacin y exportacin, rentas de correos, etc., no
comprende al gravamen de los consumos internos, debiendo
deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto
virtuales facultades impositivas y pueden ejercitarlas en concurrencia
con las de la Nacin.
17
Lcari Lisandro
Las principales soluciones al problema de la doble imposicin
interna son las siguientes:
1. Separacin de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los
tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad
tributaria (as lo hace, por ejemplo, Brasil).
2. Coparticipacin: En su estado puro, consiste en que la autoridad
central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del
producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una
corresponde por su contribucin al fondo comn.
3. Sistema Mixto: La reforma constitucional de 1994 introdujo este
sistema, que ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un
lado mantiene el sistema de separacin de fuentes; simultneamente,
se otorga rango constitucional al rgimen de coparticipacin,
estableciendo las pautas generales de funcionamiento.
5) Sistema de coparticipacin:
Definida la constitucionalidad del ejercicio concurrente de la
potestad impositiva en materia de tributos indirectos nacionales y
provinciales se intensific la requisitoria colectiva a fin de arbitrar
alguna solucin para resolver las dificultades generadas por la
consiguiente doble imposicin. As, en 1920 Lpez Varela postul que
en materia de recursos pblicos deba regir en las relaciones entre la
Nacin y las provincias el principio de solidaridad. Dicha regla, en
su pensamiento, conllevaba a una nueva organizacin financiera del
pas, mediante la recaudacin por la Nacin de determinados
impuestos creados y a crearse y la participacin de su producido por
las provincias.
Si bien la propuesta de Lpez Varela no tuvo eco favorable en lo
inmediato, una nueva organizacin de los recursos financieros se
cristalizara pocos aos despus. Fue as que bajo el impulso del
Gobierno nacional y con el patrocinio del entonces Ministro de
Hacienda Federico Pinedo, se envi en 1934 un proyecto de Ley de
Unificacin de Impuestos Internos al Congreso. As naci la Ley de
Unificacin que llevara en nmero 12.139, vigente a partir del 1 de
enero de 1935. Esta ley inaugur, en las relaciones fiscales entre la
Nacin y las provincias, un nuevo instrumento de coordinacin
conocido por la doctrina como coparticipacin impositiva.
La Coparticipacin Federal de los recursos estatales constituye
un sistema concreto de distribucin de una parte de los ingresos de la
administracin pblica del pas. En tal sentido ciertos tributos son
recaudados por la Nacin y se distribuyen entre sta y las
administraciones provinciales de acuerdo a distintos regmenes que
han ido cambiando con el tiempo.
Podemos asegurar que es un sistema porque est constituido
por un conjunto general de normas y procedimientos que, ms all de
los cambios, mantiene un principio fundamental que desde un
comienzo se llam de "unificacin y coparticipacin" de impuestos.
Este sistema define principalmente tres aspectos fundamentales:
18
Lcari Lisandro
1. Qu impuestos se coparticipan.
2. Qu proporcin se distribuye entre la Nacin y las provincias.
3. Qu proporcin se distribuye entre las provincias.
Es importante aclarar que la distribucin primaria hace
referencia a todos los recursos coparticipables que el Gobierno
Nacional transfiere a las Provincias en su conjunto y, la distribucin
secundaria se refiere a la manera en que se reparten los recursos
disponibles para las provincias entre ellas.
Luego de la sancin de la ley 12.139, las relaciones fiscales
Nacin-provincias atravesaron distintas vicisitudes convirtindose en
principal protagonista del sistema de coparticipacin en sus distintos
regmenes y modalidades. La secuencia de ese proceso, en muy
apretada sntesis, puede resumirse con la mencin de los siguientes
jalones principales:
1. En 1946 se sancion la ley 12.956 que estructur un rgimen
unitario de coparticipacin comprensivo de los Impuestos a los
Rditos, a las Ventas, a las Ganancias Eventuales y a los Beneficios
Extraordinarios con vigencia por el perodo enero de 1947 hasta
1955, inclusive, entre la Nacin, la Municipalidad de Buenos Aires y el
conjunto de las provincias.
2. En 1954 expir la Ley de Unificacin de Impuestos Internos
12.139, a raz de la denuncia efectuada por la provincia de Corrientes
el 31 de diciembre de ese ao. Eso gener la sancin de un nuevo
ordenamiento para la coparticipacin de los impuestos a los
consumos especficos, mediante la ley 14.390, llamada a regir a
partir de 1 de enero de 1955 y por el trmino de diez aos.
3. No obstante, reinstalado el Congreso Nacional en 1958 se
sancion la ley 14.788 que instituy un nuevo rgimen con vigencia a
partir del 1 de enero de 1959 y hasta la finalizacin del ao 1963
para la distribucin de los Impuestos sobre los Rditos, a las Ventas, a
los Beneficios Extraordinarios y a las Ganancias Eventuales, el que
fue posteriormente prorrogado en su vigencia.
4. En marzo de 1973 se dict la Ley 20.221 que unific en un
mismo rgimen las disposiciones sobre coparticipacin federal
existentes. Se estableci con vigencia desde el 1 de enero de ese ao
hasta fines de diciembre de 1980. Los objetivos centrales de la ley
fueron aumentar la capacidad financiera al conjunto de las provincias
y atender a la realidad de las provincias que tuviesen menor
desarrollo.
La ley dispona la coparticipacin de los siguientes tributos:
a) Impuestos internos;
b) impuestos a los rditos ventas; y
c) impuestos a la transmisin gratuita.
El reparto entre la Nacin y las provincias se efectuaba en base
a criterios objetivos pero dinmicos de reparto. La distribucin
primaria se integraba de la siguiente manera:
El 45,5 % corresponda a la Nacin.
el 48,5 % corresponda a las provincias.
El 3 % restante integraba un fondo de desarrollo regional.
19
Lcari Lisandro
El reparto secundario se efectuaba de la siguiente manera:
El 65% (del 48,5 que le corresponde a las provincias) se reparte
en proporcin a la poblacin de cada provincia.
El 10 % se reparte en proporcin inversa a la poblacin.
El 25 % en proporcin a la brecha de desarrollo.
A) LEY DE COPARTICIPACIN ACTUAL:
La nueva Ley de Coparticipacin Federal fue sancionada el 7 de

enero de 1988 como Rgimen Transitorio de Coparticipacin
Federal, y an sigue rigindonos, pues si bien su vigencia fue
establecida en dos aos, computados desde el 1 de enero de 1988, se
ha mantenido en virtud de las sucesivas reconducciones, en tanto que
su artculo 15 dispone: Su vigencia se prorrogar automticamente
ante la inexistencia de un rgimen sustitutivo del presente.
Se trata de una ley Convenio que sancion el Congreso
Nacional y a la que adhirieron las legislaturas provinciales. Dispuso la
recaudacin centralizada de determinados impuestos (Ganancias, IVA,
Internos, Combustibles, etc), y su distribucin entre los distintos
niveles de Gobierno.
Los aspectos ms sobresalientes de la ley son los siguientes:
MASA COPARTICIPABLE
Formarn parte de la masa coparticipable, la recaudacin de

todos los impuestos existentes o a crearse, a excepcin de los
derechos de importacin y exportacin (Constitucin Nacional), los
impuestos cuya distribucin prevean otros sistemas especiales de
coparticipacin, y aquellos impuestos nacionales con afectacin
especfica vigentes al momento de la promulgacin.
DISTRIBUCIN
El monto total recaudado por los gravmenes a que se refiere la

presente ley se distribuir de la siguiente forma:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centsimos por ciento
(42,34%) en forma automtica a la Nacin.
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%)
en forma automtica al conjunto de provincias adheridas.
c) El dos por ciento (2%) en forma automtica para el recupero
del nivel relativo de las siguientes provincias: Buenos Aires, Chubut,
Neuqun y Santa cruz.
d) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro
Nacional a las Provincias.
El Banco de la Nacin Argentina transferir automticamente a
cada Provincia y al Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las
20
Lcari Lisandro
Provincias, el monto de recaudacin que les corresponda, de acuerdo
con los porcentajes establecidos en la presente ley. Dicha
transferencia ser diaria y el Banco de la Nacin Argentina no
percibir retribucin de ninguna especie por los servicios que preste
conforme a esta ley.
La distribucin secundaria, por su parte, se efecta n base a
criterios objetivos de repartos pero no dinmicos sino estticos.
OBLIGACIONES
De la Nacin: Conforme al artculo 9 de la ley, del porcentaje de

recursos que le corresponde a la Nacin sta tiene que entregar
a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y al Territorio
Nacional de Tierra del Fuego una participacin compatible con los
niveles histricos, la que no podr ser inferior en trminos
constantes a la suma transferida en 1987.
De las provincias: La adhesin de cada provincia se efectuar
mediante una ley que disponga:
a) Que acepta el rgimen de esta ley sin limitaciones ni reservas.
b) Que se obliga a no aplicar por s y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no
autrquicos, no apliquen gravmenes locales anlogos a los
nacionales distribuidos por esta ley.
En cumplimiento de esta obligacin no se gravarn por va de
impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera
fuere su caracterstica o denominacin, las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las materias
primas utilizadas en la elaboracin de productos sujetos a los
tributos a que se refiere esta ley. Esta obligacin no alcanza a las
tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.
c) Que se obliga a no gravar y a que los organismos
administrativos y municipales de su jurisdiccin, sean o no
autrquicos, no graven por va de impuestos, tasas,
contribuciones y otros tributos, cualquiera fuera su caracterstica
o denominacin, los productos alimenticios en estado natural o
manufacturado.
d) Que continuarn aplicando las normas del Convenio
Multilateral del 18 de agosto de 1977 sin perjuicio de ulteriores
modificaciones o sustituciones de ste, adoptadas por
unanimidad de los fiscos adheridos.
e) Que se obliga a derogar los gravmenes provinciales y a
promover la derogacin de los municipales que resulten en
pugna con el rgimen de esta ley, debiendo el Poder Ejecutivo
local y en su caso la autoridad ejecutiva comunal, suspender su
aplicacin dentro de los diez das corridos de la fecha de
notificacin de la decisin que as lo declare.
f) Que se obliga a suspender la participacin en impuestos
nacionales y provinciales de las municipalidades que no den
21
Lcari Lisandro
cumplimiento a las normas de esta ley o las decisiones de la
Comisin Federal de Impuestos.
g) Que se obliga a establecer un sistema de distribucin de los
ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su
jurisdiccin, el cual deber estructurarse asegurando la fijacin
objetiva de los ndices de distribucin y la remisin automtica y
quincenal de los fondos.
ENTE REGULADOR
El ente encargado de la regulacin y control de este rgimen de

coparticipacin es la Comisin Federal de Impuestos, la que est
constituida por un representante de la Nacin y uno por cada
provincia adherida. Estos representantes deben ser personas
especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones
designantes.
La Comisin tiene las siguientes funciones:
a) Aprobar el clculo de los porcentajes de distribucin.
b) Controlar la liquidacin de las participaciones que a los
distintos fiscos corresponde, para lo cual la Direccin General
Impositiva, el Banco de la Nacin Argentina y cualquier otro
organismo pblico nacional, provincial o municipal, estarn obligados
a suministrar directamente toda informacin y otorgar libre acceso a
la documentacin respectiva que la Comisin solicite.
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los
respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este
rgimen de distribucin.
d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economa de la
Nacin, de las provincias o de las municipalidades, si los gravmenes
nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qu medida a
las disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendr a
pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas, sin perjuicio
de las obligaciones de aqullos de cumplir las disposiciones fiscales
pertinentes.
e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley.
f) Asesorar a la Nacin y a los entes pblicos locales, ya sea de
oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad y, en
general, en los problemas que cree la aplicacin del derecho
tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado
expresamente a otra autoridad.
g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los
problemas que emergen de las facultades impositivas concurrentes.
h) Recabar del Instituto Nacional de Estadstica y Censos, del
Consejo Federal de Inversiones y de las reparticiones tcnicas
nacionales respectivas, las informaciones necesarias que interesen a
su cometido.
i) Intervenir con carcter consultivo en la elaboracin de todo
proyecto de legislacin tributaria nacional.
22
Lcari Lisandro
C) COPARTICIPACION EN LA CONSTITUCIN:
La reforma constitucional de 1994 incorpor el rgimen de

coparticipacin, dando por concluido el debate referido a la
constitucionalidad del instituto. Dicho rgimen est ahora previsto en
el inciso 2 del artculo 75 de la CN, el cual dispone: Una ley
convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nacin y las provincias,
instituir regmenes de coparticipacin de estas contribuciones,
garantizando la automaticidad en la remisin de los fondos.
La distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad de
Buenos Aires y entre stas, se efectuar en relacin directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria
y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.
La ley convenio tendr como Cmara de origen el Senado y
deber ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilateralmente,
ni reglamentada y ser aprobada por las provincias.
No habr transferencia de competencias, servicios o funciones
sin la respectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del
Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la
ciudad de Buenos Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendr a su cargo el control y
fiscalizacin de la ejecucin de lo establecido en este inciso, segn lo
determine la ley, la que deber asegurar la representacin de todas
las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en su composicin.
23
Lcari Lisandro
Bolilla n3: Principios constitucionales tributarios:

1) Introduccin:
En su origen el tributo signific violencia del Estado frente al
particular, y an sigui teniendo ese carcter cuando su aprobacin
qued confiada a los consejos del reino, representaciones
corporativas e incluso las asambleas populares. No poda hablarse
de garantas de los sbditos cuando la aprobacin se otorgaba en
forma genrica y sin normas fijas destinadas a regular los casos
individualmente.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio
de legalidad como lmite a la potestad tributaria del Estado. En la
actualidad todas las constituciones de los pases occidentales prevn
una serie de garantas a fin de evitar que mediante la imposicin de
tributos se violen los derechos de los ciudadanos.
Existen varias clasificaciones de estas garantas o principios:
Son principios y garantas bsicas
previstas por la Constitucin que
Principios constitucionales
si bien no estn referidas
tributarios
exclusivamente a la materia
tributaria, son aplicables a ella.
1
Principios tributarios
constitucionalizados
Principios formales
Principios materiales
Son principios exclusivamente

tributarios
que
obtuvieron
reconocimiento constitucional.
Por ejemplo el principio de
capacidad contributiva.
La garanta formal por excelencia
es el Principio de legalidad, que
constituye un lmite respecto al
sistema de produccin de la
norma tributaria. En efecto, este
principio seala que para que el
tributo sea legal tiene que estar
contenido en una ley.
Las
garantas
materiales
constituyen lmites en cuanto al
contenido de la norma tributaria.
Estas garantas materiales son: la
capacidad
contributiva,
la
generalidad, la
igualdad, la
proporcionalidad, la equidad,
24 la
no
confiscatoriedad
y
la
Lcari Lisandro
Otros principios
Hay
otros
principios
que
completan
el
estatuto
de
garantas del contribuyente, y
que son el control jurisdiccional,
la seguridad jurdica y la libertad
de circulacin.
2) Principio de la legalidad como lmite formal:

El de la legalidad es un principio fundamental del Derecho
Tributario sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo
establezca, inspirado en el tan conocido del Derecho Penal nullum
crimen, nulla pena sine lege.
En una primera aproximacin se puede afirmar que el principio
de la legalidad tiene dos dimensiones. Por la primera de ella se
ordena que el establecimiento, modificacin o supresin de tributos
debe ser efectuada mediante la ley, mientras que, en su segunda
dimensin, subraya la subordinacin de la funcin administrativa y,
en particular, de los actos de las administraciones tributarias a la ley.
Por ende, de modo abreviado, el principio de la legalidad tributaria es
un mandato dirigido al legislador y a la administracin tributaria por
el cual los tributos deben ser establecidos y recaudados de acuerdo
con la ley.
Uno de los documentos ms conocidos en el que se reconoce el
origen histrico del principio de legalidad es la Carta Magna
Liberhatum que los barones de Inglaterra obtuvieron del rey Juan Sin
Tierra el 15 de junio de 1215. En este documento se consagra la
necesidad del consentimiento de los representantes de aquellos que
concurrirn al pago de los tributos, dando origen al antiguo lema del
parlamentarismo ingles No taxation without representation. Este
postulado, con el transcurso del tiempo, ser adoptado por el
constitucionalismo liberal como un principio fundamental de los
ordenamientos tributarios basados en el respeto a la libertad y a la
propiedad.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a
los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a
favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De all que,
en el Estado de derecho, esto no sea legtimo si no se obtiene por
decisin de los rganos representativos de la soberana popular.
En nuestra Constitucin el principio de legalidad deriva del
artculo 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece
que el Congreso puede imponer contribuciones. Tambin del artculo
25
Lcari Lisandro
4 se desprende que las contribuciones deben surgir de ley dictada por
el Congreso de la Nacin. A su vez, el artculo 19 establece de modo
general que ningn habitante de la Nacin est obligado a hacer lo
que la ley no manda, ni privado de lo que ella no prohbe. Adems, el
artculo 52 seala que a la Cmara de Diputados corresponde
exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones. La
norma apuntada constituye una aplicacin del ms antiguo y clsico
principio de representatividad democrtica en virtud del cual el
pueblo no puede ser obligado a pagar tributos o ingresar a las fuerzas
armadas de la Nacin, sin que por medio de sus representantes
preste consentimiento al alcance y extensin de aquellas
obligaciones. En esta direccin, el artculo 52 concuerda con el tipo de
representacin que disea el artculo 45 de la Constitucin Nacional
en el sentido que los diputados representan a la Nacin como un todo
y se eligen en proporcin al nmero de habitantes por jurisdiccin.
Cierto es que sobre el principio hay general acuerdo doctrinal.
Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley
tributaria. Esto a dado lugar a dos posturas:
Legalidad atenuada: Modernos tratadistas italianos y
espaoles opinan que la ley es slo la base sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria. Para estos autores, basta con que la
ley establezca algunos principios fundamentales, siendo luego
integrada por el Poder Ejecutivo mediante la reglamentacin.
Legalidad rgida: Para esta postura, la ley debe contener por lo
menos los elementos bsicos y estructurales del tributo, que son:
1. Configuracin del hecho imponible.
2. La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo
determinado.
3. La determinacin del sujeto pasivo.
4. Los elementos necesarios para la configuracin del
quantum, es decir, base imponible y alcuota.
5. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible.
6. La configuracin de las infracciones y las sanciones
correspondientes.
En nuestro pas y en todos aquellos que preservan
ntegramente el principio de legalidad, la doctrina y la jurisprudencia
adhieren a la legalidad rgida. As la Corte Suprema seal en el caso
<<DOA SARA DONCEL COOK CONTRA LA PROVINCIA DE SAN JUAN >> que
...no es posible que el PE establezca otros impuestos o extienda los
existentes a distintos objetos que los expresamente previstos en las
leyes. El poder para reglamentarlas se refiere nicamente a la
facultad de dictar normas para su mejor ejecucin, pero no cabe
admitir que bajo este pretexto puedan alterarse en su espritu o
aplicarse ms all de su propsito expreso.
Tambin el mximo tribuna de justicia de la nacin se pronunci
sobre el quebrantamiento que existe al principio de la legalidad
cuando los tributos son creados por Decretos de Necesidad y
Urgencia. As en el caso << VIDEO CLUB DREAMS C. INSTITUTO NACIONAL
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Lcari Lisandro
DE CINEMATOGRAFA>> expres: ...No es compatible con nuestro
rgimen constitucional los decretos que crean un hecho imponible

nuevo distinto al previsto por la ley. No obsta a esta conclusin el
hecho de que el decreto sea de los llamados de necesidad y
urgencia pues existe una limitacin constitucional infranqueable en
materia tributaria
para los decretos referidos, an cuando se
reconozca su validez respecto de otras materias.
Hay que recordar que los DNU son aquellos que dicta el Poder
Ejecutivo en funcin de una grave necesidad colectiva que requiere la
intervencin inmediata del PE mediante la asuncin de facultades
legislativas asignadas por la Constitucin Nacional al Congreso. En
efecto, el artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece: Participa
de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las
promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso
bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta
Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que
regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los
partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros
que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de
ministros.
El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los
diez das someter la medida a consideracin de la Comisin
Bicameral Permanente, cuya composicin deber respetar la
proporcin de las representaciones polticas de cada Cmara. Esta
comisin elevar su despacho en un plazo de diez das al plenario de
cada Cmara para su expreso tratamiento, el que de inmediato
consideraran las Cmaras. Una ley especial sancionada con la
mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara
regular el trmite y los alcances de la intervencin del Congreso.
La norma establece una prohibicin terminante respecto a las
disposiciones legislativas, para luego excepcionar la regla general
mediante los decretos de necesidad y urgencia. Finalmente, el texto
se completa excluyendo de las excepciones las siguientes materias:
a) Penal; b) tributaria; c) Electoral, d) Rgimen de los partidos
polticos.
3) Capacidad contributiva:
La capacidad contributiva consiste en la aptitud econmica de
los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los
gastos pblicos. Es un principio que goza de general consenso pues
los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos
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Lcari Lisandro
cuando se establece la posibilidad del pago pblico por los miembros
de la comunidad segn su mayor o menor riqueza.
Los antecedentes de mayor importancia derivan de la
Declaracin Francesa de Derechos de 1798 y la Constitucin de 1791.
Estaba all expresamente consagrado el principio. Su origen fue, sin
embargo, anterior, y su evolucin condujo a su consagracin
constitucional en la mayora de los Estados de derecho.
En nuestro pas, si bien la Constitucin no menciona
expresamente el principio, pensamos que la debida interpretacin de
sus clusulas permite concluir en su inclusin implcita. En efecto, al
referirse a los tributos emplea una terminologa que permite
interpretar que la intencin del constituyente fue que los tributos
sean pagados equitativamente segn la capacidad econmica de los
ciudadanos. Vemos as que:
a) El artculo 16 in fine seala que la igualdad es la base del
impuesto. Esto se ha dado en llamar <<igualdad fiscal>> y equivale
a capacidad contributiva.
b) En el artculo 4 se habla de contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso.
c) En el artculo 75 inciso 2 al otorgarse al Congreso la facultad
excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas
deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin.
Las nociones de igualdad, equidad, y proporcionalidad permiten
pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitucin como
base del impuesto es la contribucin de todos los habitantes segn su
aptitud patrimonial de prestacin. En concepto se complementa con
el de proporcionalidad, que no se refiere al nmero de habitantes sino
a la cantidad de riqueza gravada. Por lo tanto, el espritu de la
Constitucin es que cada persona contribuya a la cobertura de los
gastos estatales en equitativa proporcin a su aptitud econmica, es
decir, a su capacidad contributiva.
Garca Belsunce seala que la capacidad contributiva se calcula
a partir de la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la
suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para
su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalizacin.
Por ende, se trata de una situacin de hecho que debe meritarse en
cada caso en particular.
La
capacidad
contributiva
tiene
cuatro
implicancias
trascendentales:
1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer
frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un
nivel econmico mnimo queden al margen de la imposicin.
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que
quienes tengan mayor capacidad econmica tengan una participacin
ms alta en las rentas tributarias del Estado.
3. No pueden seleccionarse como hechos imponibles
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idneas
para reflejar capacidad contributiva.
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Lcari Lisandro
4. En ningn caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga
sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra
la propiedad, confiscndola ilegalmente.
4) Generalidad:
La generalidad surge del artculo 16 de la Constitucin
Nacional, y significa que cuando una persona se halla en las
condiciones que marca el deber de contribuir, debe tributar,
cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad, edad o
estructura jurdica. Es decir que nadie debe ser eximido por
privilegios personales, de clase, linaje o casta.
El lmite de la generalidad est constituido por las exenciones y
beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible.
Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carcter
excepcional y se fundan en razones econmicas, sociales o polticas,
pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no
es omnmoda.
En nuestro pas la posibilidad legislativa de conceder
exenciones tributarias ha sido reconocida por la Corte Suprema, que
ha facultado al Congreso a eximir de gravmenes nacionales,
provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de
inters nacional.
5) Igualdad:
El principio de la igualdad exige la exclusin de todo distingo
arbitrario, injusto u hostil contra determinada persona o grupos de
personas. Vale decir que todas las personas que estn sujetas a
cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones
relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato.
Es obvio que esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley
no es una igualdad aritmtica, sino la igualdad de tratamiento frente
a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos
desiguales.
El principio que venimos tratando est consagrado en el artculo
16 de la Constitucin Nacional en su doble forma de igualdad ante la
ley y de igualdad como base del impuesto y de la igualdad como
base del impuesto y de las cargas pblicas. Estos conceptos no son
equivalentes pero estn vinculados. El primero, ms amplio, se refiere
a la igualdad genrica que comprende, por lgica, la igualdad en los
tributos. El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado
en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del
impuesto y las cargas pblicas.
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Lcari Lisandro
La jurisprudencia de nuestro pas ha admitido la posibilidad de
hacer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean
razonables y no arbitrarios. En virtud de ello, los tribunales han
admitido como vlida la distincin que algunas leyes fiscales han
efectuado entre personas presentes y ausentes, entre sociedades y
personas fsicas, entre propiedades urbanas y rurales, entre
compaas extranjeras y nacionales, entre extensiones mayores y
menores de diez hectreas, a los fines de la contribucin inmobiliaria.
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la
siguiente manera: el principio de la igualdad exige trato no dispar
ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el
legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del
artculo 75 inciso 18 de la Constitucin Nacional (prosperidad,
progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean
arbitrarios, es decir, no obedezcan a propsitos de injusta
persecucin o indebido beneficio.
En conclusin, esta garanta de igualdad debera defender a
todo contribuyente que se considere objeto de un distingo
discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una diferente
capacidad contributiva. De la misma manera, debera poder invocarse
que est violado el principio de igualdad si se acredita que hay
diversidad de capacidades contributivas, no obstante lo cual el
tratamiento impositivo es igual.
6) Proporcionalidad:
La fijacin de contribuciones para los habitantes de la Nacin
debe hacerse en proporcin a sus singulares manifestaciones de
capacidad contributiva. Esto no significa, sin embargo, prohibir la
progresividad del impuesto. La Corte Suprema ha aceptado el
impuesto progresivo ya que ste se funda sobre la base de la
solidaridad social, en cuanto exige ms a quien posee mayor riqueza
en relacin a quien posee menos, porque supone que el rico puede
sufragarlo sin mayor sacrificio de su situacin personal.
La alcuota del tributo es progresiva cuando sta crece a
medida que crece el valor del hecho imponible.
7) Equidad:
La equidad representa el fundamento filosfico y ontolgico de
la justicia en las contribuciones. Como seala Garca Belsunce, es un
concepto superior que, lejos de importar un principio concreto de
orden econmico o jurdico constituye el criterio de valoracin del
ordenamiento positivo.
La equidad, colocada expresamente por la Constitucin de
Crdoba como principio que fundamenta el sistema tributario,
significa que la imposicin debe ser regida por un fin justo, siendo en
tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera
manifestaciones la carta constitucional hasta sus ltimas expresiones
en las reglamentaciones administrativas.
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Lcari Lisandro
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de
legalidad, sino que adems ella debe ser justa para ser constitucional.
En este sentido la equidad se convierte en equivalente de la
razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo
tanto, inconstitucional.
Considerada la equidad como garanta constitucional que opera
en beneficio del contribuyente, podra ser invocada por ste si se ve
sometido a una contribucin cuya falta de razonabilidad y equilibrio la
transforma en una exaccin irritantemente injusta.
8) No confiscatoriedad:
La Constitucin Nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohbe la
confiscacin. La tributacin no puede, por va indirecta, hacer
ilusorias tales garantas constitucionales.
Ha sostenida la Corte Suprema que los tributos son
confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad
o de la renta, es decir, cuando la aplicacin del tributo excede la
capacidad contributiva del sujeto, disminuyendo su patrimonio e
impidindole ejercer su actividad. Estas apreciaciones cuantitativas
deben efectuarse respecto del valor real de los inmuebles y no
respecto a su valuacin fiscal, y considerarse su productividad
posible, esto es, su capacidad productiva potencial.
Para que se pueda considerar que una ley nacional o provincial
es confiscatoria, el afectado debe aportar pruebas claras y precisas,
mxime cuando se trata de impuestos creados por el Poder
Legislativo en virtud de sus facultades no discutidas. El exceso
alegado como violacin de la propiedad debe resultar no de una mera
estimacin personal, aunque ella emane de peritos ilustrados y
rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales,
sino de una relacin racional estimada entre el valor del bien gravado
y el monto de ese gravamen, al margen de accidentes transitorios y
circunstanciales sobre la produccin y aprovechamiento de aqul.
9) Razonabilidad:
La doctrina ha estudiado este principio, llamndolo la garanta
innominada de la razonabilidad. Se sostiene que la mera legalidad es
insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento
de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia
por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por
cuanto se apoya en normas jurdicas, pero slo tendr fundamento de
razonabilidad cuando es justo.
Segn Garca Belsunce, la razonabilidad es una garanta
constitucional de la tributacin, que funciona independientemente
como garanta innominada y como complemento de cada una de las
garantas explcitas. Como garanta innominada independiente, la
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Lcari Lisandro
razonabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que
dicho tributo sea formalmente legal e intrnsecamente justo. En
cuanto a la razonabilidad como elemento que complementa las
garantas explcitas del contribuyente, ello suceder en tanto dichas
garantas sean resultantes de un juicio de valor del legislador que se
basa en los parmetros determinantes de la justicia de las
imposiciones.
10) Control jurisdiccional:
El Poder Judicial es el rgano a quien corresponde velar por el
debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con
competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las
leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ltima instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nacin por va del recurso
extraordinario.
En materia tributaria la inconstitucionalidad puede provenir de
leyes o actos violatorios de las garantas constitucionales que en
forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o tambin de
las leyes o actos violatorios de la delimitacin de potestades
tributarias entre la Nacin y las provincias.
El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden
los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla
violatoria
de una
garanta
constitucional.
El
control
de
constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales. Por
su parte, slo es sujeto legitimado para promover el control de
constitucionalidad judicial el titular actual de un derecho que padece
agravio por las normas o actos constitucionales.
La invalidez que declara el Poder Judicial est limitada al caso
planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto nicamente
a las partes intervinientes en el pleito.
En cuanto a la competencia de los jueces, cabe decir que el
Poder Judicial federal tiene competencia de revisin constitucional en
cuanto a los tributos sobre los cuales la Nacin legisla. El Poder
Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de
los gravmenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso
extraordinario ante la Corte Suprema.
11) Seguridad jurdica:

La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista
objetivo, consiste en las garantas que la sociedad asegura a las
personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en
la conviccin o confianza que tiene la persona de estar exenta de
peligros, daos y riesgos, de saber a qu atenerse.
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Lcari Lisandro
La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza
pronta y definitiva acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as
como ausencia de cambios bruscos que impidan calcular con
antelacin la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos.
Implica tambin certidumbre de que no se realizarn alteraciones
que vayan para atrs, cambiando las expectativas precisas sobre
derechos y deberes.
12) Libertad de circulacin territorial:
Segn surge de la Constitucin Nacional, y especialmente de
sus artculos 9 a 12, el mero trnsito dentro del pas no puede
constituir, en s mismo, motivo de imposicin alguna. Esto deriva de
la libertad de circulacin territorial, garanta que no debe confundirse
con la circulacin econmica de los bienes, que s es objeto de
gravmenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declar que era
invlido el impuesto provincial cobrado por el slo hecho de
transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia
otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo
propietario y sin realizar transferencia de la hacienda.
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Lcari Lisandro
Bolilla n 4: Fuentes del Derecho Tributario:

1) Fuentes del derecho tributario:
El concepto de fuentes jurdicas atiende a las distintas formas
en que se expresa el derecho. De all resulta una enumeracin de
formas tpicas, propias de la teora general y no atribuibles, por tanto,
a alguna rama en particular. Se trata de fuentes de produccin de
donde nace el derecho objetivo.
Las fuentes del Derecho Tributario en particular son:
1. La Constitucin Nacional:
La Constitucin
Nacional, como ley suprema de la Nacin, se ubica en la cspide de
las fuentes del Derecho Tributario. Junto a ella comparten el mismo
rango los tratados internacionales de Derechos Humanos,
expresamente mencionados en el artculo 75 inciso 22 de la
Constitucin y aquellos otros a los cuales, por el procedimiento
previsto por ese artculo, el legislador les otorgue tal jerarqua.
Existen un gran nmero de disposiciones contenidas en la
Constitucin que tienen repercusin en el mbito tributario. Entre
ellas mencionamos:
a) Las normas pertinentes a la forma de gobierno: En este
sentido resulta de importancia el artculo 1 de la Constitucin, en
tanto establece que la Nacin Argentina adopta para su gobierno la
forma representativa, republicana y federal. Ello trae aparejado
muchas consecuencias para el Derecho Tributario.
El establecimiento de la forma representativa de gobierno
indica que el pueblo no gobierna ni delibera sino por medio de
sus representantes. Es, por tanto, a ellos a quienes les
corresponde las iniciativas y medidas en materia tributaria.
Esta idea se refuerza con la disposicin constitucional en virtud
de la cual la iniciativa popular no puede ser generadora de
normas tributarias.
La adopcin de la forma republicana de gobierno tiene como
principal consecuencia la consagracin del principio de la
separacin de poderes. Ello tiene importantes consecuencias
en el Derecho Tributario, pues la Constitucin establece qu
rgano de poder tiene la atribucin exclusiva en la creacin del
tributo como obligacin jurdica (Poder Legislativo), distinto del
que tiene la responsabilidad de su recaudacin (Jefe de
Gabinete de Ministros con la supervisin del Poder Ejecutivo) y,
a su vez, otro es el rgano de poder del Estado que juzga
finalmente los casos donde se suscitan controversias a su
respecto, lo que equivale a decir que determina el derecho
(Poder Judicial).
La forma federal indica cmo se distribuirn las fuentes
tributarias, de acuerdo con el nivel de gobierno y en quin
reside la atribucin de crear los recursos impositivos.
2. Normas pertinentes a las garantas constitucionales: El lmite
al poder tributario asignado a los diferentes niveles de gobierno est
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Lcari Lisandro
constituido por el plexo de principios, constitucionalizados o
implcitos, que protegen al contribuyente. A este cmulo de principios
los denominamos genricamente como estatuto del contribuyente.
Dentro de los principios expresamente consagrados por la
Constitucin, cabe aludir a los siguientes: a. legalidad; b. generalidad;
c. proporcionalidad; d. uniformidad de los derechos de importacin y
exportacin de las aduanas; e. equidad; f. razonabilidad.
Dentro de los principios implcitos se suelen mencionar a la
capacidad contributiva y la no confiscatoriedad.
3. Normas relativas a los recursos del Tesoro Nacional: El
artculo 4 de la Constitucin establece cuales son los recursos
pblicos con los que cuenta el gobierno federal, y tiene su correlato
en el artculo 75 del mismo cuerpo normativo.
2. Los tratados internacionales:
Los tratados de
derechos Humanos expresamente mencionados en el prrafo
segundo del inciso 22 del artculo 75, y otros, tambin de derechos
humanos -una vez cumplido el procedimiento previsto por el mismo
inciso-, gozan de jerarqua constitucional.
Los dems tratados internacionales, as como aquellos que
deleguen competencia en organizaciones supranacionales en
condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden
democrtico y los derechos humanos, gozan de jerarqua supralegal.
Sin duda que en materia tributaria la mayor importancia de
estos tratados se da en el mbito de la integracin regional, como
ocurre entre nosotros con el MERCOSUR. En este sentido, pueden
existir principios generales derivados de una sistematizacin del
ordenamiento internacional, para reglar la actividad propia de los
Estados soberanos. Sin duda, esos principios son aplicables al campo
tributario, as como los que derivan de los acuerdos y convenios
especficos.
3. Las leyes convenios: el derecho

intrafederal: La Constitucin de la Repblica Argentina, segn
su texto aprobado en 1853, establece un sistema de separacin de

fuentes, en virtud del cual el poder impositivo es distribuido entre la
Nacin y los Estados provinciales. Ello dio lugar, en cuanto a los
tributos interiores, a los regmenes de unificacin de impuestos
internos (ley 12.139); coparticipacin para el impuesto a las ventas
(ley 12.143), el impuesto a los rditos (ley 12.147) y el impuesto
sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes (ley
14.060). En 1973, la ley 20.221 unifica los regmenes aludidos, hasta
la sancin de la ley 23.548 que es la que actualmente nos rige en
materia de coparticipacin.
Desde el ao 1973, estos regmenes de coparticipacin se
formalizaron por medio de una ley nacional a la que se deban adherir
los estados provinciales por medio de leyes sancionadas por sus
legislaturas, debiendo stas abstenerse de legislar respecto de toda
materia impositiva que hubiera sido incluida en el convenio de
coparticipacin federal.
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Lcari Lisandro
La Corte Suprema ha dicho que las leyes convenio forman
parte, aunque con diversa jerarqua, del derecho local. La diversa
jerarqua resulta de ser expresin de la voluntad comn de los
rganos superiores de nuestra organizacin constitucional y, por ello,
se ubican en un rango normativo especfico dentro del derecho
federal, sin que sea factible su derogacin unilateral por cualquiera
de las partes
4. La ley: La ley es, sin duda, la fuente ms relevante para

el Derecho Tributario, en virtud de que, por el principio de legalidad,
no hay tributo sin ley que lo establezca. Esto halla su fundamento en
la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de
propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que
en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio
de los particulares. De all que, en el Estado de derecho, esto no sea
legtimo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos
de la soberana popular.
5. Reglamentos emanados del Poder

Ejecutivo: La potestad reglamentaria se puede definir como el
poder en virtud del cual la Administracin dicta normas de carcter

general. La presuncin de que son conformes al ordenamiento
jurdico, y la cualidad de producir efectos directos e indirectos,
mediatos o inmediatos, por s mismos, le confieren carcter
normativo; es decir, gozan de presuncin de legitimidad y por eso
mismo de fuerza ejecutoria.
En las monarquas absolutas, la distincin entre ley y
reglamento no presentaba inters jurdico prctico, dado que el
monarca acumulaba el poder legislativo y administrativo, aunque
utilizaba mecanismos de descentralizacin. La distincin recin
adquiere importancia dentro del sistema dual de monarqua
constitucional y con el Estado constitucional moderno.
En las sociedades actuales, esta potestad reglamentaria se
funda en los siguientes motivos:
a) Los rganos administrativos se encuentran mejor asesorados
para dictar normas de carcter general que requieren preparacin
tcnica y jurdica.
b) Los reglamentos administrativos demandan rapidez en su
aprobacin y deben ser permanentemente actualizados, para lo cual
los rganos administrativos son los ms aptos, por el principio de
inmediatez que rige la actividad administrativa.
c) La complejidad de las situaciones jurdicas por disciplinar y el
carcter variable de la realidad.
Es decir, se coincide en fundar la potestad reglamentaria
bsicamente sobre la especialidad del emisor y sobre la rapidez para
actuar.
La clasificacin cuatripartita ms usual y sencilla es la que
reconoce las siguientes categoras: a) decretos reglamentarios de las
leyes, o reglamentos de ejecucin de la ley; b) reglamentos
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Lcari Lisandro
autnomos o independientes; c) reglamentos delegados; d)
reglamentos de necesidad y urgencia.
1. Decretos reglamentarios: La Constitucin establece, en su
artculo 99 inciso 2, que el presidente expide las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes,
cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias.
Conforme la jurisprudencia de la Corte, las normas
reglamentarias, si bien subordinadas a la ley, la completan regulando
los detalles indispensables para asegurar no slo su cumplimiento,
sino tambin los fines que se propuso el legislador.
Los decretos reglamentarios, ha dicho la Corte Suprema de
Justicia, son tan obligatorios para los habitantes como si sus
disposiciones se encontraran insertas en la propia ley, siempre que se
mantengan dentro de las limitaciones del artculo 99 inciso 2.
La facultad reglamentaria de que dispone el Poder Ejecutivo
respecto de las leyes no presta fundamento para:
Modificar o derogar leyes, ni siquiera so pretexto de la
necesidad y urgencia.
Ampliar incriminaciones legales, o incluir en ellas conductas
ajenas a la tipificacin legal, porque en tal supuesto estara
violando el principio de legalidad en materia penal.
Ampliar tributos establecidos en la ley, o incluir en ella
ampliaciones que resultan extraas al hecho imponible que la
ley determina claramente.
2. Reglamentos autnomos: Los reglamentos autnomos son
reglamentos sobre materias no reguladas por la ley, y reservadas a la
administracin. Recaen sobre materias propias de la zona de
reserva de la administracin, que no pueden regularse por la ley.
Una materia propia de reglamentos autnomos es, por ejemplo,
la regulacin de los recursos administrativos y la organizacin
administrativa en el rea de la administracin dependiente del Poder
Ejecutivo.
3. Reglamentos delegados: El reglamento delegado se dicta en
mrito a una habilitacin conferida por el Poder Legislativo.
La reforma constitucional de 1994 ha previsto la delegacin por
el Congreso al Poder Ejecutivo en el marco excepcional que traza el
artculo 76. Dicha norma seala: Se prohbe la delegacin legislativa
en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de
administracin o de emergencia pblica, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso
establezca.
4. Los reglamentos de necesidad y urgencia: Los reglamentos
de necesidad y urgencia son los que se dictan sobre materias propias
de la competencia legislativa, cuando una urgencia sbita exige
emitir las normas que el Congreso no ha dictado, o suplirlo lisa y
llanamente. La necesidad y urgencia son las razones justificantes
para consentir que se margine la divisin de poderes, y que el
ejecutivo ejerza una funcin del Congreso.
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Lcari Lisandro
El artculo 99 inciso 3 de la Constitucin establece: Participa de
la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y
hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena
de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter
legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran
imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta
Constitucin para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que
regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los
partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros
que debern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de
ministros.
Hay que recordar, que el mximo tribuna de justicia de la
nacin se pronunci sobre el quebrantamiento que existe al principio
de la legalidad cuando los tributos son creados por Decretos de
Necesidad y Urgencia. As en el caso << VIDEO CLUB DREAMS C.
INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFA >> expres: ...No es
compatible con nuestro rgimen constitucional los decretos que
crean un hecho imponible nuevo distinto al previsto por la ley. No
obsta a esta conclusin el hecho de que el decreto sea de los
llamados de necesidad y urgencia pues existe una limitacin
constitucional infranqueable en materia tributaria para los decretos
referidos, an cuando se reconozca su validez respecto de otras
materias.
2) Fuentes extralegales:
Otras fuentes del Derecho Tributario pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del
derecho.
Hay alguna doctrina que suele descartar en forma tajante estas
fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad a que se
atiende el Derecho Tributario. Es exacto que no pueden crearse
obligaciones tributarias sino por ley. De ello deriva que todos los
elementos estructurales del tributo, y en especial, el hecho imponible,
exigen sancin legislativa. Pero, dentro del campo de la tributacin es
posible que se recurra a fuentes no legales, especialmente en materia
de las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinacin
tributaria.
Varios cdigos de Amrica latina y de algunas provincias y
municipios argentinos aceptan que en aquellas situaciones en donde
la cuestin no pueda resolverse aplicando las leyes tributarias
especficas se recurra supletoriamente a los principios generales del
derecho tributario, y en su defecto, a las dems ramas jurdicas que
ms se avengan a su naturaleza y fines.
En cuanto a la doctrina y la jurisprudencia, su influencia puede
ser decisiva para resolver ciertas lagunas del derecho.
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Lcari Lisandro
3) Vigencia de la norma tributaria:

A) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO:
En razn de su soberana, cada Estado tiene facultad para

gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio.
Esto implica, en primer lugar, que el poder de imposicin se ejerce
dentro de los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o
atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble
imposicin. Tambin puede suceder que en virtud del principio de
soberana, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados
en el pas por los bienes posedos o rentas obtenidas fuera del
territorio de dicho pas. As se ha hecho en la Argentina mediante la
adopcin del principio de renta mundial en su impuesto a las
ganancias.
B) VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO:
El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta

problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si
no es as, es aplicable el artculo 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual
si las leyes no expresan tiempo sern obligatorias despus de los
ocho das siguientes al de su publicacin oficial.
Las leyes tributarias suelen indicar tambin hasta cuando
duran, es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede
con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de
fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
Una cuestin delicada en esta materia reside en saber si las
leyes tributarias pueden aplicarse retroactivamente. El principio
general es que ellas rigen para el futuro no pudiendo retrotraerse al
pasado. La certeza jurdica se asegura si los sujetos saben que sus
actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por sta,
que fue la tenia en cuenta al planear la realizacin del acto.
No obstante, el artculo 3 del Cdigo Civil establece que las
leyes rigen para el futuro a menos que exista una disposicin en
contrario. Esto significa el reconocimiento de que en ciertos casos el
legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes. Pero
seguidamente el mismo artculo 3 limita esta posibilidad legislativa al
estipular que esa retroactividad nunca podr afectar derechos
amparados por garantas constitucionales. Esto implica la admisin de
la teora de los derechos adquiridos. La remisin que el artculo citado
hace a los derechos amparados por garantas constitucionales, no
puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposicin a
meras expectativas.
Dentro del mbito especficamente tributario, creemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el
39
Lcari Lisandro
contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal
imperante cuando se realiz o acaeci el hecho. Si el hecho imponible
es de verificacin instantnea (por ejemplo, ganar un premio en un
concurso sujeto al impuesto nacional a los juegos y concursos),
ninguna legislacin posterior a ese hecho puede ser utilizada para
modificar la obligacin surgida. Si el hecho imponible es de
verificacin peridica, ello significa que tal hecho generador es el
resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un periodo
temporal (por ejemplo, el impuesto a las ganancias que grava los
ingresos que se van produciendo durante el ejercicio). En este caso se
tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del
periodo dentro del cual se computan los ingresos. Si se produce una
modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alternativa es
vlida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo an
por realizado.
No obstante la coincidencia doctrinaria general vara en el
mbito jurisprudencial. En la Argentina la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin y otros tribunales han reconocido la prohibicin de
retroactividad en situaciones de derecho privado, pero no ha sido as
en lo que hace a cuestiones de derecho pblico, como son las
tributarias. La Corte Suprema, al tiempo de admitir que las leyes
tributarias puedan tener efecto retroactivo, trat de atemperar los
efectos perjudiciales para la seguridad jurdica de esta posicin,
mediante la llamada teora del pago. Segn dicha teora, el pago de
un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la
obligacin. Es decir, el pago libera al contribuyente y le otorga un
derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.
Sin embargo, esta tesis es jurdicamente objetable ya que
segn el alto tribunal, el derecho adquirido slo se genera mediante
la aceptacin del pago por el ente recaudador. Pero en materia
tributaria el pago no es casi nunca cancelatorio por s solo, ya que la
declaracin jurada y el importe oblado en consecuencia, estn sujetos
a verificacin administrativa, y el fisco est facultado a determinar el
tributo que en definitiva corresponda mientras no est prescripta la
accin. O sea que el contribuyente no obtiene la aceptacin de un
pago con efecto liberatorio, sino tan solo una mera constancia de
recepcin del mismo, lo cual significara su sujecin a cambios
legislativos retroactivos al menos durante el trmino de la
prescripcin.
Adems, existen casos de retroactividad donde toda posibilidad
de pago es imposible sencillamente porque el tributo no existi a la
poca de suceder el hecho imponible. Un tpico ejemplo de esta
situacin se dio en el impuesto sobre los activos financieros,
sancionado mediante ley 22.604, que cre con fecha 7/6/82 un hecho
imponible acaecido el 31/12/81.
En conclusin, la ley que debe regir las relaciones jurdicas
entre fisco y contribuyente es aquella que estaba vigente al momento
de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley
posterior es inadmisible; de esto se exceptan los ilcitos tributarios,
40
Lcari Lisandro
ya que tal como ocurre en el derecho penal, se acepta la
retroactividad de la ley ms benigna.
4) Interpretacin de la norma tributaria:
Interpretar una norma jurdica significa establecer su verdadero
sentido y alcance, en tanto que integrarla es llenar las lagunas que
puedan existir. Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y
XVIII el problema de la interpretacin de la ley es considerado como
inexistente y superfluo. Se considera que cdigos claros y precisos
habran de suministrar la solucin a todas las controversias humanas,
reducindose la funcin de los jueces a una misin mecnica y
automtica. Pero este culto del texto de la ley se ha desvanecido hoy
por fuerza de los hechos.
Existen mtodos de interpretacin que son comunes a todas las
ramas del derecho. Pero, junto a ellos, se han elaborado otros que
responden a las particularidades propias del Derecho Tributario.
Veamos cada uno de ellos:
Interpretacin restrictiva
Mtodos comunes
Interpretacin estricta o
declarativa
Interpretacin extensiva o
lgica
Interpretacin funcional
Mtodos
especficos
Interpretacin de la realidad
econmica
A) INTERPRETACIN RESTRICTIVA:
Debe entenderse por interpretacin restrictiva aquella que
atribuye a la norma un alcance ms restringido que aqul que
apareca, frima facie, de la expresin adoptada. Es decir, reduce o
restringe el sentido literal de la ley. Las interpretaciones restrictivas
son las siguientes:
Clases
In
dubio
contra
fiscum
Consisten
Siguiendo el clebre pensamiento de Modestino, se ha afirmado
desde entonces que la ley tributaria debe interpretarse con nimo
favorable al contribuyente. Se ha fundado tal interpretacin en el
carcter odioso de la ley tributaria que en la antigedad era signo
de servilismo y de opresin, pues se entenda que restringa los
derechos patrimoniales y limitaba aun la libertad del ciudadano al
imponerle obligaciones personales determinadas.
A la aplicacin que el principio tuvo en el derecho romano sigui la
que se hizo en Francia durante el siglo XIX, donde partiendo de
otros principios, los juristas franceses en derecho pblico
consideraban que el Estado frente a la relacin tributaria, se
encuentra en la misma situacin que el acreedor privado, dada la
41
Lcari Lisandro
In
dubio
pro
fiscum
concepcin contractualista del impuesto que ellos adoptaban, por lo

cual, en caso de duda, las convenciones se interpretan a favor de
quien ha asumido la obligacin.
En Italia, se ensay tambin otra argumentacin. Si en la
interpretacin de la ley surgen dudas, la culpa es del Estado
acreedor, de quien ha emanado la regla que gobierna el nacimiento
de la duda y si no lo ha hecho como deba, debe l soportar el dao.
Todos estos argumentos son ampliamente refutables de acuerdo al
concepto que predomina acerca de la naturaleza de la ley tributaria
y de la obligacin que de ella resulta. No obstante, rechazada
categricamente esta forma de interpretacin a favor del
contribuyente, es muy interesante destacar la observacin que
formula Jarach y que compartimos plenamente: Cuando se dice
indubio contra fiscum se quiere significar que la duda a la que se
refiere la materia es sobre los hechos, o sea, la falta de prueba
sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible.
Sostiene que as como en derecho penal, frente a la duda de si su
presunto reo cometi o no la infraccin, se est a favor de la
libertad y se presume que no es culpable, en materia tributaria, en
el caso de duda sobre si se ha verificado o no un determinado hecho
imponible, debe interpretarse a favor del deudor.
Podramos admitir as la validez del adagio indubio pro
contribuyente, no como regla de interpretacin de la norma
tributaria, sino como regla de procedimiento para la determinacin
del impuesto.
No obstante la corriente que se orient en la interpretacin a favor
del contribuyente, por oposicin a la misma, se insinu desde
tiempos remotos una orientacin jurisprudencia tendiente a aplicar
la ley tributaria a favor del fisco. Ya en Roma, el erarium gozaba
siempre de particulares privilegios y el emperador mismo impona al
juez, mediante sus rescriptos, resolver la causa de modo favorable
al fisco.
Mantellini, sealaba que el tributo es votado para satisfacer las
necesidades del Estado por quienes ejercen la representacin del
pueblo y que cuando se pone en discusin la ley del impuesto, la
interpretacin a favor de un contribuyente perjudica a otro
contribuyente, que ser llamado a entregar al Estado aquello de que
fue librado el otro, porque las necesidades del erario son ciertas y
determinadas.
B) LA INTERPRETACIN ESTRICTA O DECLARATIVA:
Entendemos por interpretacin estricta aquella que se limita a

declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las
palabras empleadas, sin restringirlo o reducirlo , ni tampoco
extenderlo en funcin de la voluntad de la ley interpretada ms all
del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional.
Caldara fund la interpretacin estricta de la ley tributaria en el
contenido objetivo de las normas impositivas, sosteniendo que la ley
fiscal es taxativa y requiere ser aplicada con precisin, procurando
42
Lcari Lisandro
que en su interpretacin se respete escrupulosamente la exactitud,
excluyendo la posibilidad de extender o restringir, mediante reglas
lgicas, el contenido de la norma ms all de lo que resulta de su
expresin literal.
Esta corriente de interpretacin estricta es la que
especialmente se desarroll en Francia a raz del Cdigo de Napolen
y extendi su influencia hasta mediados del siglo XIX. Desde el punto
de vista filosfico, constituye una aplicacin rgida de las ideas
racionalistas a la materia de la interpretacin de las leyes.
Es el mtodo exegtico o literal el medio para realizar la
interpretacin estricta. Cada palabra legislativa es analizada de
acuerdo a la gramtica, la etimologa, la sinonimia y todo otro mtodo
de estudio del lenguaje.
La interpretacin literal sigue conservando toda la plenitud
jurdica que se le asign otrora, como el medio primario a que recurre
el intrprete para determinar la comprensin y el alcance de la norma
jurdica. Pero es doctrina superada la que sostena a dicho medio
como el nico prevalente en la funcin interpretativa.
En el Derecho Tributario, quizs ms que en otras ramas del
derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para
la funcin interpretativa, atento al principio de la legalidad, como
fuente nica y exclusiva de la imposicin.
C) LA INTERPRETACIN EXTENSIVA O LGICA:
La interpretacin extensiva significa ceirse a la norma jurdica,

pero interpretarla de acuerdo con sus propsitos, con sus fines, segn
la voluntad o intencin del legislador, buscando desentraar la ratio
legis y llegar a una interpretacin lgica y razonable.
Se hace necesario previamente, sealar la diferencia que existe
entre la interpretacin extensiva y la analgica. En la primera, la
extensin deriva de un criterio que resulta de la norma misma,
mientras que en la analoga la extensin resulta de un principio que
est fuera de la norma. El procedimiento analgico consiste en la
extensin de un precepto de la ley a un caso no comprendido en la
misma, pero que tiene una relacin de afinidad tal, que hace suponer,
por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe
corresponder igual consecuencia.
Varios son los mtodos que las distintas escuelas o doctrinas
han sealado a travs del tiempo para la interpretacin extensiva o
lgica de la ley. Entre ellos, mencionamos a los siguientes:
43
Lcari Lisandro
Clases
Consisten
Interpretaci
n por la
voluntad
del
legislador
Una primera doctrina identifica la voluntad de la ley

con la voluntad del legislador, que no consiste en la
intencin subjetiva de tal o cual miembro del rgano
constitucional llamado a formular la voluntad del
Estado bajo la forma de la ley, sino en la intencin
objetiva que surge del contexto mismo de la ley,
siendo una de las fuentes para apreciar esa intencin,
los llamados trabajos previos, as como la discusin
parlamentaria. El lmite de la actividad interpretativa
est dado por el espritu que inform la ley al momento
de su nacimiento y as, semejante a la voluntad del
legislador, aparece el sistema del espritu de la ley.
Para apreciar el espritu de la ley determinado por la
voluntad del legislador que la sancion, es menester
en el proceso interpretativo, recurrir al anlisis de los
cuatro elementos que seala Savigny: el elemento
gramatical que se refiere a las palabras de que se ha
servido
el
legislador
para
transmitirnos
su
pensamiento, esto es, al lenguaje de las leyes; el
elemento lgico que estriba en la descomposicin del
pensamiento del legislador, para establecer la relacin
entre las distintas partes que lo componen; el
elemento histrico que trata del derecho existente
sobre la materia en la poca en que la ley ha sido
dictada y determina el modo de accin de sta y los
cambios que ha introducido; y por ltimo, el elemento
sistemtico que representa el vnculo ntimo que liga a
las instituciones y reglas de derecho en una vasta
unidad.
Sostiene que no se puede enfrentar una nueva
necesidad de la vida con reglas jurdicas nacidas con
anterioridad a las condiciones sociales, econmicas,
polticas y ticas que determinan esa nueva necesidad.
Ante una realidad antes no existente, debe
investigarse cul hubiese sido la voluntad del
legislador y qu solucin habra dado.
Evolucin
histrica
D) MTODOS PROPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO:
Teniendo en cuenta la naturaleza especial de la ley tributaria y

considerando que las reglas generales formuladas para la
interpretacin de las normas jurdicas en general, no son siempre
aplicables al Derecho Tributario, dada la referida especialidad y el
contenido particular de las relaciones que regula, se han sealado
mtodos especficos de interpretacin de la ley tributaria. Ellos son:
1. La interpretacin funcional: La interpretacin
funcional consiste en descubrir la funcin que el tributo debe prestar
como recurso, en atencin a los elementos polticos, econmicos,
44
Lcari Lisandro
sociales, jurdicos y tcnicos que integran cada ingreso financiero. La
interpretacin funcional se dirige a conocer el por qu en vez del
cmo de la ley, es decir, la investigacin de la ratio legis.
2. La interpretacin de la realidad econmica: El
enfoque econmico de la interpretacin impositiva apareci por
primera vez en Alemania en 1919, con el Ordenamiento tributario del
Reich, que en su artculo 4 estableci que la interpretacin de las
leyes deba tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y
el desarrollo de las circunstancias.
Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria
surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el
legislador efecta teniendo en cuenta la realidad econmica. Siendo
as, slo se logra descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley
recurriendo a esa misma realidad econmica.
Cuando se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede
distinguirse la intencin emprica y la intencin jurdica. La intencin
emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado
econmico para cuyo fin el acto se realiza. La intencin jurdica se
dirige a alcanzar determinados efectos jurdicos, para lo cual el acto
se encuadra en una especfica figura del derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad econmica
consistente en la explotacin de un campo a porcentaje, las partes
observan que pueden darle la forma jurdica de una aparcera rural o
de una sociedad. La intencin emprica es que el aparcero explote el
campo al dador con distribucin proporcional a las utilidades. La
intencin jurdica es la que se encamina a que el acto produzca los
efectos jurdicos deseados. Para ello, las partes adoptarn la forma
que les resulte ms conveniente o mediante la cual paguen menos
tributos.
Aqu entra a jugar la interpretacin segn la realidad
econmica. El Derecho Tributario se interesa por la intencin
emprica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado
resultado econmico, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurdicas si las partes distorsionan la realidad mediante frmulas
legales inapropiadas, con el objeto de defraudar al fisco pagando
menos tributos de los que hubiera correspondido.
Mediante la aplicacin de este criterio, los jueces pueden
apartarse de los contratos, actos o apariencias jurdicas que
pretendan disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la
legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos.
La ley 11.683 establece en el artculo 2 que se tendrn en
cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las
formas y estructuras jurdicamente inadecuadas.
E) POSTURA DE LA CORTE SUPREMA:
La Corte, en el caso FERREYRA, VCTOR DANIEL Y FERREYRA,

C/
S.A. S/ DAOS Y PERJUICIOS puntualiz que: "la
interpretacin de una norma, como operacin lgica jurdica, consiste
RAMN
45
Lcari Lisandro
en verificar su sentido, de modo que se le d pleno efecto a la
intencin del legislador, computando los preceptos de manera que
armonicen con el ordenamiento jurdico restante y con los principios y
garantas de la Constitucin Nacional, pues es principio de
hermenutica jurdica que debe preferirse la interpretacin que
favorezca y no la que dificulte los fines perseguidos por la legislacin
que alcance el punto debatido".
Bolilla n 5: Las categoras tributarias:

1) Los tributos:
A) CONCEPTO Y CARACTERSTICAS JURDICAS:
Se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obligatoria

-habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las
personas fsicas y jurdicas que se encuentran en los supuestos de
hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar
satisfaccin a los fines que al Estado y a los restantes entes pblicos
estn encomendados.
De esta definicin es posible extraer las caractersticas jurdicas
de los tributos. Ellas son:
1. Prestaciones en dinero: Conforme a la economa monetaria
vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo no es
as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten
que la prestacin sea en especie. Es decir que el tributo conserva su
estructura jurdica en tanto sea pecuniariamente apreciable. Para
Villegas, el pago de tributos con bienes slo sera admisible en tanto
se den las siguientes condiciones:
Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por
la ley pertinente.
Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
Que los bienes entregados por los contribuyentes sean
absolutamente necesarios para el Estado en el momento del
trueque.
Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o
peritos y coincida con los precios del mercado.
Deben quedar excluidas del concepto de tributo las
prestaciones que, aunque tengan los dems requisitos (coercitivas,
46
Lcari Lisandro
exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio e impuestas
por la ley), no se cumplan en dinero, tales como los servicios
personales, aunque el tiempo dispuesto para tal fin pueda ser
mensurable desde el punto de vista econmico.
2. Exigidas en virtud del poder de imperio del Estado: La
prestacin que configura el tributo se exige mediante la coaccin, o
sea, la facultad de compeler el pago de la exaccin requerida. La
coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas
que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado poder
tributario. Este poder es de naturaleza poltica, es expresin de
soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay
gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-polticosocial del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
3. Exigidos en virtud de una ley: Como ya sabemos, en virtud
del principio de legalidad, no hay tributo sin ley previa que lo
establezca, lo cual significa limitar formalmente la coaccin.
4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de
necesidades pblica: El objeto del tributo es fiscal; pero esta finalidad
puede no ser la nica. El tributo puede perseguir tambin fines
extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos, como los
tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las
medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas
actividades privadas, etc. Este uso no ha sido vedado por la
jurisprudencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho
que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al
Tesoro Pblico, pero constituye, adems, un valiossimo instrumento
de regulacin econmica.
B) CLASIFICACIN JURDICA:
La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho

positivo de las democracias modernas de occidente es la que divide
los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la
desemejanza se justifica por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No
slo las facultades de las distintas esferas de poder en ciertos pases
federales dependen de esta clasificacin (as sucede en la Argentina),
sino que adems las diferentes especies tributarias tienen
peculiaridades que muchas veces determinan un rgimen legal.
El impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una situacin independiente de toda actividad relativa al
contribuyente. La tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador una prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico
individualizado en el contribuyente. La contribucin especial es el
tributo cuya obligacin tiene como hecho generador los beneficios
derivados de actividades estatales.
Otra clasificacin importante es la que divide a los tributos en
no vinculados y vinculados. En los tributos no vinculados (impuestos),
no existe conexin del obligado con actividad estatal alguna que se
47
Lcari Lisandro
refiera a l o que lo beneficie. Por ello, su obligacin nacer ante un
hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, revele
capacidad contributiva al sostenimiento del Estado (por ejemplo,
percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto, etc.).
En los tributos vinculados, el hecho o circunstancia que genera
la obligacin de contribuir est estructurado en forma tal que se
integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna
forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio. Debe tenerse
en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado.
2) El impuesto:
A) CONCEPTO Y ELEMENTOS:
Podemos definir a los impuestos como los tributos exigidos sin

contraprestacin, cuyo hecho imponible est constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurdica o econmica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de
bienes o la adquisicin o gasto de la renta.
Por el slo hecho de ser una especie del gnero tributo se
entiende que es una extraccin coactiva -con basamento legal- de
una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero,
cuyo propsito bsico es el de obtener ingresos para cubrir las
necesidades pblicas, sin perjuicio de perseguir, adems, objetivos
extrafiscales, para promover el bienestar general.
Los elementos propios del impuesto son:
1. Su independencia entre la obligacin de pagarlo y la
actividad del Estado desarrollada con su producto.
2. Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones
consideradas como generadoras de la obligacin de tributar.
3. Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o
circunstancias que no sean abstractamente idneos para reflejar
capacidad contributiva.
4. El impuesto debe estructurarse de tal manera que las
personas con mayor aptitud econmica aporten en mayor medida,
salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la
promocin del bienestar general.
B) NATURALEZA JURDICA:
Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no tiene

ms fundamento jurdico justificante que la sujecin a la potestad
tributaria del Estado. En virtud de ella ste exige coactivamente a los
ciudadanos su contribucin para poder cumplir sus fines.
Como todos los tributos, el impuesto es una institucin de
derecho pblico. No es un contrato bilateral entre Estado y
contribuyente ni una carga real que deben soportar los inmuebles,
como alguna doctrina y jurisprudencia sostuvieron. El impuesto es,
por el contrario, una obligacin unilateral impuesta coactivamente por
el Estado en virtud de su poder de imperio.
48
Lcari Lisandro
En definitiva, su naturaleza debe buscarse en la misma
necesidad que llev a la creacin del Estado como nica forma de
lograr el orden y cohesin en la comunidad. Una vez creado, era
lgico contribuir a su sostenimiento, y por ahora no se conoce otra
herramienta genuina que reemplace al impuesto como autntico
proveedor de fondos.
C) CLASIFICACIN JURDICA:
Existen distintas y variadas clasificaciones de los impuestos,

hasta el punto que podramos decir que hay tantas clasificaciones
como autores que se ocupen del tema. Desde ya que ningn
nomeclador clasificatorio ser absoluto y ello depender en buena
medida del fin para que se utilice tal clasificacin.
Impuesto
s
Concepto
Ordinarios y
extraordinar
ios
(permanent
es y
transitorios)
Son impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene lmite de

tiempo; rigen mientras no se deroguen. Por ejemplo, el impuesto al valor
agregado.
Son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de
duracin, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir. Por ejemplo,
el impuesto sobre los bienes personales.
No siempre esta distincin es tan cristalina. La realidad demuestra que
ciertos impuestos son legislados como de emergencia, pero como son
sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse.
Reales y
Son impuestos reales los que consideran en forma exclusiva la riqueza
personales gravada con prescindencia de la situacin personal del contribuyente. Por
ejemplo, los impuestos a los consumos.
Son impuestos personales los que tienen en cuenta la especial situacin
del contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de
pago (por ejemplo, el impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de
familia o el origen de las ganancias).
Proporcional Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relacin constante
es y
entre su cuanta y el valor de la riqueza grabada. En la forma corriente de
progresivos aplicacin actual, impuesto proporcional es el que tiene una alcuota nica.
Por ejemplo, los impuestos al consumo.
Un impuesto es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa
el valor de la riqueza gravada. Es decir, l alcuota aumenta a medida que
crece el monto gravado. As suele ocurrir con los impuestos a la renta.
Financieros Los impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su
y de
fin exclusivo o principal es el de cubrir los gastos pblicos, sin retribucin
ordenamien especfica.
to
Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que
recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para
determinar una conducta, un hecho u omisin. Suelen tener por objeto
fomentar algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que
las emprendan o, por el contrario, su intencin puede ser disuadirlos de
llevar a cabo actividades que el Estado considera indeseables.
49
Lcari Lisandro
Simples y
complejos
De ejercicio
o
instantneo
s
Directos e
indirectos
El impuesto es simple cuando el hecho imponible se refiere a un hecho o

acto aislado. Por ejemplo, el impuesto a los sellos o el impuesto sobre la
propiedad inmueble.
El impuesto es complejo cuando el hecho imponible se conforma mediante
la adicin y sustraccin de diferentes elementos. Es el caso del impuesto
sobre la renta personal, que usualmente es de carcter general, sobre la
totalidad de la renta menos los gastos y deducciones admisibles que el
legislador haya establecido.
La distincin es importante, pues, en el caso del impuesto simple,
producido el hecho generador aislado, nace la obligacin tributaria. En
cambio, cuando se trata de un hecho complejo, los efectos jurdicostributarios no habrn de integrarse hasta tanto se produzcan todos y cada
uno de los elementos que lo conforman.
Segn los respectivos hechos imponibles se integren o no a lo largo del
tiempo, podemos encontrarnos con impuestos instantneos o con
impuestos peridicos. El impuesto es instantneo cuando no requiere
elemento integrador temporal alguno, anterior o posterior. El impuesto de
peridico cuando se requiere que el perodo fiscal haya transcurrido hasta
su finalizacin, pues en tanto ello no suceda pueden producirse hechos
que modifiquen la cuanta de la obligacin final.
Los impuestos simples, generalmente, son tambin instantneos aunque
los hay peridicos como los que recaen sobre la propiedad inmueble. En
cambio los complejos generalmente requieren su integracin en el tiempo,
es decir, que se complete el perodo fiscal respectivo (mes, ao o lo que
fuera). Sin embargo, hay impuestos complejos e instantneos. As, el
impuesto sobre el patrimonio neto de una persona fsica al cierre de un
perodo dado, es un impuesto instantneo pero complejo, pues si bien el
patrimonio es jurdicamente una unidad, ella est integrada por el conjunto
de bienes y deudas del sujeto contribuyente, que deber computar y
valuar por separado.
Esta clasificacin es la ms trascendente en nuestro pas, conforme a la
delimitacin de facultades impositivas entre la Nacin y las provincias.
Como son muy dispares los criterios de distincin entre uno y otro tipo de
impuestos, mencionamos los ms importantes:
1. La clasificacin ms antigua se basa en la posibilidad de traslacin,
entendiendo por tal la transferencia econmica de la carga impositiva de
su pagador a un tercero.
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse. Es
decir, se exigen a las mismas personas que se pretende que los pague.
Impuestos indirectos son los trasladables; esto significa que se cobran a
una persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que sta
se indemnizar a expensas de alguna otra.
2. Para un criterio administrativo, impuestos directos son los que se
recaudan segn listas o padrones, mientras que los impuestos indirectos
no se pueden incluir en listas. Esta distincin se basa en que los impuestos
directos gravan peridicamente situaciones que suelen durar en el tiempo,
mientras que los impuestos indirectos gravan actos o situaciones
accidentales, como los consumos.
3. Villegas sostiene que la aptitud econmica del contribuyente puede
50
Lcari Lisandro
exteriorizarse de diversas formas:
a) La exteriorizacin puede ser inmediata cuando ciertas circunstancias
objetivas revelan aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por
ejemplo, el patrimonio, los ingresos peridicos o los incrementos
patrimoniales. Los impuestos que toman como hecho imponible esas
circunstancias objetivas son directos, con prescindencia de su posibilidad
de traslacin.
b) La exteriorizacin es mediata cuando las circunstancias objetivas que se
tienen en cuenta, si bien hacen presumir un determinado nivel de riqueza,
el nivel de aproximacin es inferior a los casos de exteriorizacin
inmediata. As, la venta de bienes, el suministro de servicios, el ejercicio de
actividades profesionales, etc. Los impuestos cuyos hechos imponibles se
construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones objetivas son,
entonces, indirectos, y su posibilidad de traslacin es un elemento variable
que no incide en la clasificacin.
3) Las tasas:
A) CONCEPTO:
Hay diversas definiciones de tasa

Algunas restringen su alcance a
servicios que slo se conciben
como particularizados en una
cierta persona. Por ejemplo, la
tasa que se percibe de quien
solicita y obtiene un pasaporte.
Entre los autores que conciben a
la tasa con sentido restringido
podemos mencionar a Jarach para
quin la tasa es un tributo
caracterizado por la prestacin de
un servicio pblico individualizado
hacia el sujeto pasivo.
Otros autores comprenden dentro

del instituto no nicamente las
actividades
estatales
singularizadas en contribuyentes
concretos, sino tambin aquellas
en las que prevalece el servicio
que es til a la gente en general
(servicios uti universi).
Adscribe a este criterio amplio la
ley general tributaria espaola, al
preceptuar que las tasas son
tributos cuyo hecho imponible
consiste en la prestacin de
servicios o la realizacin de
actividades que se refieran,
afecten o beneficien a sujetos
pasivos.
Conceptos como
afectar, estar relacionados,
referirse o beneficiar van
ms
all
que
la
estricta
particularizacin
de
un
contribuyente
concreto,
an
cuando estas frmulas ms
Villegas adhiere a este criterio amplio y considera

que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible est integrado por un
hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a
51
Lcari Lisandro
cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a
dicho contribuyente.
B) CARACTERSTICAS ESENCIALES:
Entre los elementos que caracterizan las tasas encontramos a

los siguientes:
1. Naturaleza de tributo: La tasa tiene carcter tributario, o sea
que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio. La mayora
de la doctrina ha resaltado la naturaleza tributaria de la tasa,
considerando que es errneo sostener que son asimilables a los
precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza eminentemente
tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y establecidas por
ley.
2. Principio de legalidad: El sometimiento de las tasas a este
principio parece una obviedad, atento a que ello est implcito si se
trata de un tributo. No obstante y en ciertos pronunciamientos
judiciales se ha dejado de lado este recaudo. La expresin ley se
toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas
municipales.
3. Actividad estatal: Un elemento distintivo reconocido por la
doctrina, esencial para confirmar la existencia de una tasa, es la
vinculacin entre el contribuyente y determinada actividad estatal.
Villegas sostiene que la actuacin estatal vinculante es el elemento
caracterizador ms importante. La propia Corte Suprema ha
sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro
corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un
servicio relativo al contribuyente.
4. Destino del producido: Algunos autores afirman que la
circunstancia de que el producto de la recaudacin sea
exclusivamente destinado al servicio respectivo tambin es una
caracterstica de la tasa.
Valds Costa defendi siempre esta posicin, sosteniendo en
todas sus obras que no se concibe que se cree una tasa con destino a
fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el
presupuesto de la obligacin.
Villegas, por su parte, sostiene que una cosa es la tasa como
tributo y otra diferente lo que el Estado haga con los fondos que
mediante l se recauden. Una vez logrado el fin perseguido mediante
la tasa (la obtencin del recurso), el tributo se agota en su contenido
y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, porque todo lo
atinente al destino y administracin del recurso ya obtenido es
materia de orden presupuestario y no tributario. Pensamos -dice
Villegas- que en nada puede alterar la esencia de un tributo el destino
que se resuelva dar a los fondos obtenidos salvo que ese destino pase
a formar parte de la regulacin legal del instituto, como sucede, por
ejemplo, con el peaje.
Por otro lado, en las Jornadas de Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario se ha concluido que la ley no debe asignar el
producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la
52
Lcari Lisandro
actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin. Si de las circunstancias relativas a la
creacin del tributo surge que la verdadera finalidad de su creacin es
solventar gastos ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad
debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se est ante
otra especie tributaria cuya creacin debe cumplir con los requisitos
constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para
establecerlos.
C) EL SERVICIO O LA ACTIVIDAD COMO ELEMENTO DISTINTIVO DE LA TASA:
Ya dijimos que un elemento distintivo reconocido por la

doctrina, esencial para confirmar la existencia de una tasa, es la
vinculacin entre el contribuyente y determinada actividad estatal.
Corresponde que ahora analicemos los aspectos ms importantes de
esa actividad estatal:
1. Naturaleza de la actividad estatal brindada por el

Estado: Entre la doctrina existe discrepancia respecto cules son los
servicio por los cual el Estado se considera con derecho a percibir
tasas. En efecto, para algunos autores, como Valds Costa y Villegas,
la tasa slo tendra carcter tributario cuando se trata de servicios
inherentes a la soberana estatal, es decir, cuando est destinada a
retribuir un servicio consistente en una funcin propia del Estado.
Para Valds Costa seran servicios inherentes al Estado que no se
conciben prestados por particulares y que por ende tienen una
ntima vinculacin con la soberana. Villegas, por su parte, sostiene
que existen actividades que slo el Estado puede ejecutar por ser
inherentes a sus funciones y hasta porque est obligado a prestarlas,
tales como la defensa exterior, la actividad legislativa, la
administracin de justicia, el mantenimiento del orden interno, etc. Se
trata de actividades exclusivas e indelegables y su prestacin es en
principio gratuita, salvo que por medio de una ley se establezca
quines y cundo deben sufragar dichas actividades mediante un
tributo.
Otros autores proclaman una postura ms amplia por entender
que es prcticamente imposible distinguir jurdicamente entre
servicios inherentes a la soberana del Estado y los restantes.
2. Alcance de la prestacin del servicio: Respecto al alcance
del servicio por el cual el Estado se considera con derecho a cobrar
tasas, tambin se han presentado discrepancias. Al respecto existen
tres tesis:
Prestacin meramente potencial: Esta tesis admite que
es suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as

como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para
que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla.
En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se
preste a un individuo en particular, basta con que el Estado
53
Lcari Lisandro
se encuentre preparado para su utilizacin. Por ejemplo, la
creacin de un cuerpo de bomberos o la existencia de una
sala de primeros auxilios.
Para quienes adoptan esta posicin, la exigencia inalterable
de que se verifique una efectiva prestacin del servicio,
transformara en ilusoria la recaudacin de ciertas tasas cuya
legitimidad es indudable. Es as que resultara imposible
cobrar a cada uno de los vecinos el uso que haga del
alumbrado pblico, pues dependera entre otras cosas del
horario en que el contribuyente recorra la ciudad.
Prestacin efectiva y particularizada: Esta tesitura
exige la efectiva prestacin del servicio particularizado en el
obligado, pues la prestacin efectiva del servicio al
contribuyente es uno de los elementos caracterizantes ms
importantes para distinguir la tasa de las otras especies
tributarias, especialmente el impuesto.
Quienes se adhieren a esta tesitura encuentran su respaldo
jurisprudencial ms slido en el fallo de la Corte Suprema en
el caso Ca. Qumica, y especialmente en el voto
ampliatorio de Belluscio. En el pronunciamiento de la Corte,
entre otras cosas, se dijo: Que todos los precedentes citados
suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental
respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo
debe corresponder siempre la concreta, efectiva e
individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no
menos individualizado (bien o acto) del contribuyente.
Calificada doctrina ha concluido en que el fallo emitido por la
Corte en Ca. Qumica, teniendo en cuenta los precedentes
citados por el mximo tribunal, se asienta en la idea de que
en la medida que haya una efectiva e individualizada
prestacin del servicio habr una prestacin vlida del cobro
de la tasa.
Villegas rechaza esta tesis sealando que de aceptarse
caeran las tasas municipales que gravan actividades
comerciales, industriales y de servicio u otras anlogas, toda
vez que los ordenamientos tributarios han delineado sus
tasas describiendo servicios que efectivamente suelen
prestarse, pero que prescinden de la particularizacin
estricta.
Prestacin
efectiva
del
servicio,
an
particularizacin estricta: Quienes sustentan
sin
esta
posicin aseveran que el servicio debe ser efectivamente
prestado, aunque admiten que en algunos casos el tributo se
cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras
situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un
contexto general.
Los municipios proporcionan servicios como los de seguridad,
salubridad e higiene que no se encuentran estrictamente
particularizados, pero cuyo cobro, como consecuencia del
54
Lcari Lisandro
poder fiscal de que estn dotados los distintos niveles del
Estado, resulta equitativo y adecuado.
Esta postura amplia ha seguido los lineamientos ya
elaborados por Marienhoff, cuando, para poder establecer
con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre el
usuario de un servicio pblico y el Estado prestador, distingue
los servicios pblicos uti universi de los uti singuli. Concluye
que, tratndose de servicios pblicos uti universi, la relacin
usuario-Estado es meramente legal; no es nunca
contractual, porque el usuario efectivo es cualquiera del
pueblo, una persona indeterminada. El verdadero usuario no
es el individuo sino la comunidad, y sirven de ejemplos la
polica de seguridad o la inspeccin de bromatologa.
La conclusin de esta teora es que siempre que se preste
efectivamente un servicio, puede dar lugar a la tasa aunque
no se particularice en una persona determinada, y en tanto
los habitantes realicen actividades que seran imposibles,
dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con
esos servicios bsicos.
3. Divisibilidad del servicio: El Dr. Eduardo Arroyo seala
que la divisibilidad del servicio o la simple posibilidad de su
vinculacin con el sujeto obligado, es una suerte de condicin
ineludible para que exista la tasa. Los servicios pblicos indivisibles
no podran ser financiados mediante tasas, ya que la relacin entre el
servicio y el contribuyente es, normalmente, remota.
Villegas, en cambio, seala que un correcto tratamiento del
tema obliga a efectuar una distincin:
Si
se trata de tasas que requieren del elemento
individualizacin del servicio, la divisibilidad de tal servicio es
necesaria, dado que si no puede fragmentarse en unidades de
uso o de consumo, ser imposible su particularizacin en
persona alguna. Por ejemplo, una tasa por permiso de caza
requiere de cazadores concretos.
Si estamos ante servicios que no se prestan en forma
estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a
carecer de relevancia. Por ejemplo, la organizacin de servicios
de control de trnsito vehicular.
C) GRADUACIN DEL COSTO DE LA TASA:
La cuestin que aqu se discute consiste en la seleccin de los

elementos o criterios que deben tenerse por vlidos para establecer
los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasas,
y lograr que los mismos sean justos y equitativos. Al respecto no hay
uniformidad de criterios. Los ms importantes son:
a) Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser
graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el
obligado.
55
Lcari Lisandro
b) Otra teora sostiene que el monto de la tasa debe graduarse
por el costo del servicio en relacin a cada contribuyente. Segn esta
postura, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el
costo total (o al menos parcial) de lo que demanda el servicio al
Estado.
Esta posicin fue la que en algn momento lleg a sostener la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin, afirmando que es de la
naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio.
Sin embargo, ante las crticas adversas hubo que reconocer que
la relacin entre tasa y costo era aproximada, aclarando que es
imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida,
de la evacuacin cloacal, de la basura recogida de las viviendas, de la
luz de las calles, de la inspeccin de la polica higinica, etc., y por
eso, para todos esos servicios se fijan contribuciones aproximadas,
equitativas, que pueden dejar supervit en unos casos y dficit en
otros, establecindose compensaciones en los clculos hacendarios.
Los jueces no pueden revisar el monto de esas tasas, salvo que el
mismo resulte extorsivo o absorba del bien o de su renta una parte
tan importante que se lo pueda calificar de confiscatorio.
c) Una tercera tesis, seguida tambin por la jurisprudencia
nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relacin de la tasa con
el costo del servicio prestado, puede tambin ser graduada conforme
a la capacidad contributiva del obligado.
En el caso Banco de la Nacin Argentina c/ Municipalidad de
san Rafael, la Corte Suprema dejo que no se ha considerado injusto
y se ha tenido ms bien como equitativo y aceptable que para la
fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se
tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a cada
contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos
representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de
cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la
requerida a los mayores capacitados, equilibrando de ese modo el
costo total del servicio pblico.
d)Una cuarta tesis es expuesta por Martn, quien la denomina
graduacin segn la cuanta global, y fue expuesta por Garca
Belsunce en las Primeras Jornadas de tributacin de la Cmara de
Sociedades Annimas de Buenos Aires, en junio de 1972.
La idea consiste en considerar no slo la capacidad contributiva
del individuo sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la
tasa guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del
servicio pblico efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si
la recaudacin total o cuanta global de la tasa excede ms all de lo
discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la
tributacin, ms la proporcin que corresponda asignarle en los
costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado
podr oponer la defensa de falta parcial de causa.
D) DIFERENCIAS CON OTRAS FIGURAS:
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Lcari Lisandro
1. Diferencia con los impuestos: La diferencia ms obvia con el
impuesto consiste en que la tasa integra su hecho imponible con una
actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden
a la realidad. Se ha argumentado, por ejemplo, que una diferencia es
la ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto. Si
bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene provecho del
servicio que da lugar a la tasa, en otras ocasiones ste no se da en
absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas que debe pagar
el contribuyente.
Tampoco es nota diferenciadora la circunstancia de que algunas
tasas sean voluntarias. A veces es cierto que la tasa surge de la
voluntariedad, en cuyo caso se diferenciara del impuesto por tal
razn, pero esta regla no tiene constante. Puede darse el caso de
tasas exigidas por servicios que si bien se ejecutan respecto de una
persona -que debe pagarlos-, no dependen de su concreta solicitud.
Tal lo que sucede, por ejemplo, con el control de pesas y medidas, con
la limpieza de baldos, con las inspecciones de tipo higinico o con las
tareas de salubridad, desinfeccin y organizacin de las ciudades.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en el caso
LABORATORIOS RAFFO SA C/ MUNICIPALIDAD DE CORDOBA seal:
Definimos la tasa como una categora tributaria derivada del poder
de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurdica
anloga al impuesto, se diferencia de ste por el presupuesto de
hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una
actividad estatal que atae al obligado y que, por ello, desde el
momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposicin
del particular, ste no puede rehusar su pago aun cuando no haga
uso de aqul, o no tenga inters en l, ya que el servicio tiene en
mira el inters general.
Resulta prstino que la diferencia entre tasa e impuesto queda
indubitablemente determinada por la existencia o no -en sus
respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad
estatal que atae al obligado.
Cabe destacar que esta distincin entre especies tributarias no
es meramente acadmica, sino que adems desempea un rol
esencial en la coordinacin de potestades tributarias entre los
diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9,
inc. b), de la ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados de la prohibicin de aplicar gravmenes
locales anlogos a los nacionales distribuidos.
2. Diferencia con las contribuciones especiales: En cuanto a la
diferencia entre tasa y contribucin especial, la primera requiere una
actividad particularizada en el obligado o que de alguna manera le
ataa. En cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o
gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la
renta de una persona determinada.
57
Lcari Lisandro
Por otro lado, para la tasa es suficiente que el servicio funcione,
proporcione o no ventaja a los particulares, mientras que en la
contribucin esta ventaja es un elemento o rango esencial.
3. Diferencia con el precio: La tasa es el tributo ms cercano a
los ingresos de derecho privado denominados precios, y su
distincin es un intrincado problema.
La discriminacin no encierra solamente una cuestin terica,
sino que, al contrario, la adscripcin de un ingreso en una u otra
categora constituye una premisa necesaria para resolver varias
cuestiones prcticas, por ejemplo, respecto al principio solvet et
repete, que se aplica a tributos pero no a precios. Tambin hay
distinta competencia en los rganos judiciales o administrativos, as
como la va de ejecucin para el caso del incumplimiento. Este difcil
problema ha originado distintas teoras. Entre ellas mencionamos:
Algunos tericos sostienen que hay precio cuando la prestacin
del servicio deja margen de utilidad, y tasa cuando el producto
se limita a cubrir el costo del servicio.
Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en
condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio,
y que, cuando lo hace en condiciones monoplicas debe
hablarse de tasas.
Otra teora sostiene que, segn el rgimen jurdico que se haya
adoptado para regular determinada relacin, se desprender si
sta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato
(precio) o de una obligacin emanada no de la voluntad de las
partes sino directamente de la ley (tasas).
Una ltima posicin diferencia tasa de precio, afirmando que la
ejecucin de actividades inherentes a la soberana slo puede
dar lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado
exija como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso
o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio
no inherente, da lugar a un precio.
4) Contribuciones especiales:
A) CONCEPTO Y ELEMENTOS CARACTERIZANTES:
Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como

hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras
pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un
destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
De
esta
definicin
global
y
de
los
antecedentes
jurisprudenciales
podemos
extraer
algunos
elementos
que
caracterizan las contribuciones especiales, y que guardan ciertas
relaciones con las tasas:
1. Actividad por parte del Estado: La existencia de una actividad
especfica por parte del Estado es un requisito esencial para la
configuracin del hecho imponible. Ciertos autores diferencian la
58
Lcari Lisandro
contribucin de la tasa en el hecho de que, mientras stas tienen su
origen en la realizacin de actividades corrientes, aqulla obedece a
gastos de inversin o capital.
2. Beneficio para el contribuyente: La actividad del Estado debe
redundar en un beneficio para el contribuyente. En este punto, la
diferencia con la tasa est dada no slo en la existencia del beneficio,
sino tambin porque, como en el caso de las contribuciones por
mejoras, ste est reflejado en un aumento del valor de los bienes.
Villegas relativiza el alcance del beneficio del contribuyente al
sostener que ste como criterio material de justicia slo tiene eficacia
en el momento de la redaccin de la norma que prev el tributo. Es
irrelevante que el obligado obtenga, o no, en el caso concreto, el
beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su
patrimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Pero, eso s, es
imprescindible que el hecho que se tom como productor del
beneficio sea realmente idneo para originarlo ya que de lo contrario
el hecho imponible ser de imposible configuracin y el tributo ser
invalido.
Arroyo disiente con Villegas, pues sostiene que dejar librada a la
imaginacin del legislador la cualificacin de hipotticos beneficios
carece de soporte jurdico serio y no sera ms que otra forma de
enmascarar verdaderos impuestos bajo la figura de otros tributos,
cuya tipificacin por la doctrina, al menos para la contribucin por
mejoras, no ofrece dudas.
Cabe tener presente que la Corte Suprema de Salta sostuvo que
las contribuciones por mejoras resultan legales en tanto se funden en
el beneficio excepcional que obtienen los dueos de las propiedades
vecinas en virtud de la realizacin de una obra pblica que no alcanza
a los dems propietarios del municipio, y donde su monto,
precisamente por ello, no puede exceder el beneficio especial que
recibe la propiedad afectada.
B) CONTRIBUCIONES POR MEJORAS:
Las contribuciones por mejoras son las contribuciones

especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra
pblica que beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de
su o su inmuebles. Sus caractersticas son las siguientes:
Caracters
tica
Consiste
Prestacin
personal
Como sucede con todos los tributos, la deuda por

esta contribucin pertenece al propietario del
inmueble presuntamente beneficiado con la obra.
En otras palabras, el contribuyente es una persona.
Se hace hincapi en esta circunstancia porque en
59
Lcari Lisandro
Beneficio
derivado de
la obra
Proporcin
razonable
Destino del
producido
algunas oportunidades se ha sostenido que la

obligacin es del inmueble valorizado y no de su
propietario, lo cual es equivocado.
La obligacin de pagar la contribucin por mejora
nace en el momento en que se finaliza la obra
pblica beneficiante. Si la propiedad se vende
estando la obra ya terminada, quien adeuda el
gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra
despus de la venta, el deudor es el comprador del
inmueble valorizado. As lo ha reconocido nuestra
jurisprudencia en numerosos fallos.
El monto del beneficio surge de comparar el valor
del inmueble al finalizar la obra, con el que tena al
comienzo. En la prctica es difcil determinar con
exactitud ese valor.
Las
leyes
suelen
establecer
distintos
procedimientos para fijar el monto de la
valorizacin, por ejemplo, el de la doble tasacin
(antes y despus de la obra), o recurrir a
presunciones como la fijacin de una alcuota
proporcional al valor del inmueble, presuponindose
que esa alcuota es indicativa de la valorizacin.
Pero el mtodo ms usado es el reparto del costo de
la obra entre quienes se consideran beneficiados.
La contribucin debe ser graduada en prudente y
razonable relacin con el presunto beneficio
obtenido por el obligado, ya que ste es el
elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto
reiteradamente la Corte Suprema.
Algunos autores consideran que es de la esencia de
este tributo que el producto de su recaudacin se
destine al financiamiento de la obra. El Modelo de
Cdigo Tributario recoge este criterio al establecer
que el producido no puede tener un destino ajeno
a la financiacin de la obra o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
Villegas seala que es inaceptable el requisito de la
afectacin del producto de la financiacin de las
obras, y en la prctica ello es imposible o
inconveniente. Mucho ms razonable es la
recuperacin de los costos de las obras para su
utilizacin en el financiamiento de obras futuras.
60
Lcari Lisandro
C) PEAJE:
El peaje es la prestacin dineraria que se exige por circular en

una va de comunicacin vial o hidrogrfica (camino, autopista,
puente, tune, etc.).
Con respecto a su naturaleza jurdica se han planteado
discusiones al respecto. Una primera corriente sostiene que estas
prestaciones son precios y no verdaderos tributos. No obstante, la
doctrina predominante ubica al peaje entre los tributos, aunque sin
acuerdo en el encuadramiento, porque mientras para algunos es tasa,
otros creen estar en presencia de una contribucin especial y no
faltan quienes sostienen que es un impuesto con fines especficos.
Villegas sostiene que el peaje es genricamente un tributo, y
especficamente est comprendido dentro de las contribuciones
especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el
Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Es una
contribucin especial porque existe actividad estatal productora de un
beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia
del aprovechamiento de determinadas obras pblicas de
comunicacin.
Con respecto a la constitucionalidad de esta contribucin,
tambin se han planteado algunas dudas. Nuestra Constitucin
nacional consagra expresamente la libertad de circulacin territorial
(artculo 9 y siguientes). Esta garanta puede ser violada si el peaje se
convierte en un instrumento obstaculizante del libre trnsito de
personas y bienes por el territorio de la Nacin.
El asunto preocup a la doctrina, y diversos especialistas se
ocuparon del tema. La conclusin casi unnime fue que el peaje como
contribucin que debe satisfacer el usuario de una obra pblica de
comunicacin, no es violatorio del principio de circulacin territorial,
siempre que se respeten ciertas condiciones. Ellas son:
1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y
razonable para los usuarios. De tal forma, el tributo no ser una traba
econmica a la libre circulacin.
2. Que el hecho imponible se constituya por la sola
circunstancia de circular los vehculos comprendidos, con
prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en funcin de las
caractersticas de los vehculos; no es vlido tener en cuenta otras
circunstancias, como por ejemplo, nmero de personas que viajan en
cada unidad o cantidad o valor de la mercadera transportada.
3. Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque
no sea de la misma calidad ni tan directa. Es difcil justificar la
constitucionalidad del peaje si esa va de comunicacin constituye el
nico medio para llegar a determinado punto. Aun existiendo vas
alternativas, es abusivo establecer casillas de peaje en los principales
accesos a las grandes ciudades; trae reminiscencias de los fosos que
protegan los castillos feudales.
61
Lcari Lisandro
4. Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus
elementos esenciales.
5. Que sea producto de una ley nacional si la va es
interprovincial. Puede ser impuesto por las provincias, pero slo en
rutas que recorran su territorio.
Bolilla n 6: La obligacin tributaria:

1) Introduccin: el Derecho Tributario Material:
El Derecho Tributario sustantivo o material es la parte del
Derecho tributario que tiene por objeto de estudio las normas y
principios jurdicos que disciplinan las obligaciones tributarias. En
consecuencia, es el derecho de las obligaciones tributarias, como
afirma Jarach.
Su contenido lo constituyen las normas sustantivas que se
refieren a la obligacin tributaria stricto sensu, como as tambin una
diversidad de obligaciones de naturaleza patrimonial que son
accesorias o vinculadas a ella (como los intereses, recargos,
actualizacin monetaria, anticipos, pagos a cuenta, ingresos de
retenciones o percepciones) que tienen su origen en hechos distintos
al hecho imponible, pero quedan comprendidos dentro del Derecho
Tributario material por no tener entidad suficiente como para realizar
un estudio separado.
2) La relacin jurdica tributaria:
La relacin jurdica, genricamente considerada, es aqul
vnculo entre dos o ms personas que, tendiente a la satisfaccin de
intereses dignos de tutela jurdica, es disciplinado y orgnicamente
regulado por el ordenamiento jurdico. La relacin jurdica tiene su
origen en un hecho jurdico y engloba o puede englobar un conjunto
de poderes, facultades y deberes que corresponden a los sujetos que
en ella intervienen.
La relacin jurdica tributaria, por su parte, es el vnculo jurdico
obligacional que se entabla entre el fisco, como sujeto activo que
pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que est obligado
a su pago.
La doctrina discute cul es el real contenido de la relacin
jurdica tributaria. Al respecto existen dos posturas bien definidas:
1. Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las
obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes,
62
Lcari Lisandro
derechos y deberes recprocos que forman el contenido de una
relacin especial: la relacin jurdica tributaria. Afirma este autor que
tal relacin es esencialmente compleja, ya que de ella resultan
poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual
corresponden obligaciones positivas o negativas y tambin derechos
de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto est incluido el
objetivo final al que tiende la institucin, que es el pago del tributo,
individualizado con el nombre de deuda tributaria, reservando la
expresin ms genrica de obligaciones y derechos tributarios para
las restantes facultades y deberes emergentes de la relacin jurdicotributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda
tributaria slo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos
y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
2. Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta
posicin. Jarach no admite esa complejidad de la relacin jurdicotributaria. Para este autor se trata de una simple relacin
obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones distintas, como
seran las formales. Mezclar todo esto en una nica relacin jurdica
es ignorar la caracterstica esencial del estudio cientfico. Por ello,
incluye en el concepto de relacin jurdico-tributaria slo el aspecto
sustancial, o sea, la obligacin o deuda tributaria.
3) La obligacin tributaria:
Teniendo en cuenta el contenido econmico, las relaciones
jurdicas
pueden
ser
clasificadas
en
patrimoniales
y
extrapatrimoniales. Las primeras son aquellas que versan sobre
bienes o intereses que posean una naturaleza econmica y que, por
ende, son susceptibles de valoracin pecuniaria. Las obligaciones son,
precisamente, una especie de relacin jurdica patrimonial.
Genricamente hablando, podemos definir a la obligacin como
aquella relacin jurdica en virtud de la cual el acreedor tiene un
derecho subjetivo a exigir del deudor una determinada prestacin,
patrimonialmente valorable, orientada a satisfacer un inters lcito, y
ante el incumplimiento, a obtener forzosamente la satisfaccin de
dicho inters.
La ley 11.683 no define a la obligacin tributaria por lo que
debemos elaborar dicha definicin tomando en consideracin el
ordenamiento jurdico, la jurisprudencia y la doctrina. As Villegas,
utilizando los elementos antes mencionados, la define como el
vnculo jurdico ex lege que se entabla entre el fisco como sujeto
activo titular de una pretensin a ttulo de tributo (acreedor) y el
sujeto pasivo, obligado a esa prestacin dineraria (deudor).
Las caractersticas de esta obligacin son las siguientes:
63
Lcari Lisandro
1. Es una obligacin ex lege: Conforme a lo dispuesto por el

Cdigo Civil, las fuentes de las obligaciones son: los contratos, los
cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la ley.
La obligacin tributaria tiene como nica fuente directa e
inmediata la voluntad de la ley, aunque con las siguientes
particularidades que la diferencian de las obligaciones legales de
derecho privado:
Slo la ley puede definir el hecho imponible en todos sus
aspectos, designar los responsables solidarios, establecer las
exenciones y beneficios tributarios, establecer la base
imponible y las alcuotas, las infracciones y las sanciones
tributarias. Ello deriva del principio de reserva de ley
consagrado en el ordenamiento tributario nacional y en la
propia Constitucin.
La Administracin, actuando como acreedor, no slo puede sino
que debe recaudar los tributos. Ello es consecuencia del
principio de la inderogabilidad de la obligacin tributaria,
aspecto que la diferencia tambin de la relacin obligacional de
derecho privado.
2. Es una obligacin personal: Como lo seala Villegas, a
esta altura de la evolucin del Derecho Tributario ya no cabe duda
que la relacin jurdica tributaria principal se traba entre personas, y
jams podr decirse que la obligada al pago es una cosa.
Sobre el particular coinciden los principales tratadistas, y en
nuestro derecho positivo encuentra fundamento en el artculo 497 del
Cdigo Civil, que establece: A todo derecho personal corresponde
una obligacin personal. No hay obligacin que corresponda a
derechos reales.
Con acierto seala Jarach que por razones histricas,
constitucionales y dogmticas, en nuestro Estado de derecho no
existen derecho de dominio eminente del Estado sobre las
propiedades de los contribuyentes; todas las propiedades estn libres
de cargas, concluyendo que, en definitiva, todos los impuestos,
tanto los llamados reales como los personales, desde el punto de
vista jurdico, son obligaciones y, por lo tanto, relaciones jurdicas
personales, en que por un lado existe una persona que debe pagar el
impuesto y, por otro, el sujeto activo con la pretensin fiscal
correspondiente.
3. Es una obligacin de dar: Siendo la obligacin tributaria
aquella que tiene por objeto el pago de un tributo, se trata siempre de
una obligacin de dar.
4. Es una obligacin de naturaleza jurdica pblica: La
obligacin tributaria es de naturaleza jurdica pblica o de derecho
pblico, porque el sujeto activo, el acreedor, es un ente pblico, el
Estado en sentido lato, y porque la prestacin tributaria que debe
realizar el deudor es de carcter pblico, desde que el tributo es un
recurso pblico del Estado, una contribucin patrimonial al Estado, tal
como surge fundamentalmente de los artculos 4, 16, 17 y 75 incisos
64
Lcari Lisandro
1 y 2, de la Constitucin Nacional. En cuanto tal es regida por el
derecho pblico.
Sin embargo, lo dicho no implica desvirtuar su paralelismo y
afinidad con la obligacin de derecho privado.
5. Es una obligacin que respeta la igualdad de las partes:

Ningn tipo de relacin jurdica tributaria que surge entre el fisco y los
sujetos pasivos luego de creado el tributo es una relacin de poder,
pues en todas, aun cuando sea de naturaleza administrativa, el
Estado acta sometido al derecho, su actividad es una actividad
reglada, caracterstica que se da en forma ms ntida, en la obligacin
tributaria, porque esa relacin de poder que est en la gnesis del
tributo se agota con el dictado de la ley, para dar paso a una relacin
de equilibrio, de igualdad de las partes.
Este principio fue sostenido y fundamentado con rigor cientfico
por Jarach cuando expresa: la relacin tributaria es una relacin de
derecho y no de poder. Los derechos y las obligaciones de los sujetos
activos y pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay una
superioridad de una de las partes sobre la otra; la coercin que
caracteriza al tributo se agota en el momento legislativo.
Las ideas expuestas fueron receptadas, ampliadas y
perfeccionadas por Valds Costa, quien considera este principio como
un dogma en el Estado de derecho contemporneo. Agrega este
autor que puede enuncirselo as: ambas partes de la relacin
jurdca-tributaria estn igualmente sometidas a la ley y la
jurisdiccin.
Para que tenga mayor nitidez los contornos entre la potestad
tributaria y la relacin jurdica tributaria obligacional, podemos
mencionar las siguientes diferencias:
a) La potestad tributaria es una relacin poltica de supremacasujecin, mientras que la obligacin tributaria es un vnculo jurdico y
por consiguiente de igualdad entre las partes, como ya lo
expresamos. No se puede confundir la actividad del Estado legislador
ejercida por el Poder Legislativo, que impone el tributo, con la del
Estado en funcin de administrador, que lo determina y recauda.
b) La potestad tributaria es abstracta, es decir, est dirigida en
forma indiscriminada hacia todos los miembros de una sociedad que
se encuentran en el territorio sujeto a la soberana del Estado y por
esa circunstancia los sujetos son indeterminados e indeterminables.
c) La potestad tributaria es imprescriptible, intemporal, no se
agota por el no uso de esa facultad en el tiempo, mientras que la
obligacin tributaria es prescriptible, se extingue la obligacin o la
accin -segn la legislacin positiva- por el transcurso del tiempo, sin
que el acreedor haga uso de sus derechos.
d) La potestad tributaria es indelegable por parte del Poder
Legislativo en virtud del principio de reserva de ley. No puede
delegarse la facultad de crear tributos en otros entes pblicos o
privados. Por el contrario, los derechos emergentes de la obligacin
tributaria los ejerce el Poder Ejecutivo y pueden ser delegados en
otros organismos.
65
Lcari Lisandro
e) La potestad tributaria es irrenunciables. El Estado no puede
renunciar a ejercer la potestad tributaria, a obtener recursos
tributarios para el cumplimiento de sus fines. En cambio puede
renunciar, condonar o remitir el crdito tributario en circunstancias
excepcionales y extraordinarias, siempre que se haga por ley, con
carcter general para determinadas zonas o categoras de
contribuyentes.
4) El hecho imponible:
A) CONCEPTO:
Llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos,

situacin. Actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la
realidad, origina el nacimiento de la obligacin tributaria y tipifica el
tributo que ser objeto de la pretensin fiscal. De este concepto
extraemos las siguientes precisiones:
1. El hecho imponible puede describir actos, hechos o
situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (impuestos), o
consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un
beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado
(contribuciones especiales).
2. El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fctico trae
como principal consecuencia la potencial obligacin de una persona
de pagar un tributo al fisco. Denominamos acaecimiento a la
produccin real de la imagen abstracta que formula la norma legal.
3. La hiptesis legal condicionante que llamamos hecho
imponible debe estar descripta por la norma en forma completa para
permitir conocer con certeza cules hechos o situaciones engendran
potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripcin
completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a
los tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones
especiales) y tambin in specie (diversos impuestos entre s, o tasas
entre s, o contribuciones especiales entre s).
4. La creacin normativa de un tributo implica que su hecho
imponible debe contener los siguientes elementos:
La descripcin objetiva de un hecho o situacin (aspecto
material).
Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe
encuadrarse en una de las situaciones previstas por la norma
como hiptesis condicionante (aspecto personal).
El momento en que debe configurarse o tenerse por
configurada la realizacin del hecho imponible (aspecto
temporal).
El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la
realizacin del hecho imponible (aspecto espacial).
B) ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE:
66
Lcari Lisandro
Analizamos aqu los aspectos que deben configurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos que integran un rgimen
legal. La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si
estamos ante un supuesto jurdico que funciona correctamente como
condicin para que su configuracin haga surgir el mandato de pago.
Aspecto
Material
Personal
Espacial
Concepto
Ejemplo
Consiste en la descripcin abstracta del

hecho que el destinatario legal tributario
realiza o la situacin en que se halla. Este
elemento siempre presupone un verbo (es
un hacer, dar, transferir, entregar,
recibir, etc.). Estos verbos, a su vez,
pueden ser referidos a bienes fsicos (por
ejemplo,
combustibles,
alcoholes,
automotores, residencias de veraneo) a
operaciones
jurdicas
(por
ejemplo,
prestamos de dinero, contratacin de un
seguro, escrituracin de un inmueble) o a
conceptos que el Derecho Tributario
adopta, aun cuando no cuenten con una
definicin exactamente similar en el
derecho privado.
Este elemento est dado por aquella
persona que realiza el hecho o se
encuentra en la situacin que fue descripta
al definir la ley el elemento material.
1. En el impuesto a la transferencia de
inmuebles la materia consiste en
transferir inmuebles.
2. El elemento material del impuesto
a los bienes personales consiste en
ser titular de bienes existentes al 31
de diciembre de cada ao, sea que
esos bienes estn situados en el pas
o en el exterior.
3. Respecto del impuesto a la
ganancia mnima presunta el aspecto
material estriba, ficticiamente, en
percibir presuntamente una ganancia
conjeturada de los activos valuados
en la forma que indica la ley en su
artculo 1.
En el impuesto a las ganancias son
destinatarios legales tributarios las
personas de existencia visible o ideal
que obtienen lo que la ley considera
ganancias gravables, que son todas
aquellas conseguidas en el pas o en
el exterior.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido
con el impuesto a las ganancias.
Tradicionalmente se gravaron las
rentas de fuente argentina, o sea, las
que provenan de bienes sitos en el
pas, o las ganancias originadas en
actividades realizadas o hechos
ocurridos dentro de los lmites de la
Nacin. A partir de la ley 24.073 se ha
modificado este criterio, y ahora los
sujetos residentes en el pas tributan
sobre el total de las ganancias
obtenidas, ya sea dentro o fuera del
Es el elemento del hecho imponible que

indica el lugar en el cual el destinatario
legal tributario realiza el hecho o se
encuadra en la situacin, descriptos por el
aspecto material, o el sitio en el cual la ley
tiene por realizado dicho hecho o producida
tal situacin.
A los efectos del aspecto espacial, es
necesario tener en cuenta los denominados
criterios de atribucin de potestad
tributaria los cuales son determinables
segn tres tipos de pertenencia: poltica,
social y econmica.
67
Lcari Lisandro
Pueden quedar obligados a tributar todos
aquellos que hayan nacido en el pas (ya
sea que se hallen domiciliados en su
territorio o fuera de l). En este caso se
habr tenido en cuenta, para atribuir
potestad tributaria, la pertenencia poltica
(principio de la nacionalidad). Tambin
pueden quedar sujetas a la tributacin
aquellas personas que se domicilien o que
residan dentro o fuera del pas; en este
caso se tiene en cuenta la pertenencia
social (principio del domicilio o la
residencia),
y
en
tal
caso
pierde
importancia el lugar de verificacin del
hecho imponible.
Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta
la pertenencia econmica cuando se
establece como criterio atributivo de la
potestad tributaria la circunstancia de que
se posean bienes y obtengan rentas o se
realicen actos o hechos dentro o fuera del
territorio del ente impositor (principio de la
fuente o de radicacin). En este ltimo
supuesto, el elemento espacial del hecho
imponible es el lugar donde ste acaeci.
pas. Esto significa que el principio de

la fuente fue complementado por el
principio de residencia o domicilio,
tambin denominado principio de la
renta mundial.
Este aspecto es el indicador del

momento en que el legislador tiene por
la
descripcin
del
Temporal configurada
comportamiento objetivo contenido en
el aspecto material. La ley requiere
fijar un exacto momento porque ste es
fundamental para diversos aspectos
relativos a la debida aplicacin de la
ley tributaria
En el impuesto a las ganancias el

hecho
imponible
se
est
generando todo el tiempo, pero la
ley necesita un momento de
realizacin y por eso recurre a la
ficcin de considerarlo configurado
al hecho imponible a las 24hs del
31 de diciembre.
68

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