CAPITULO

IV

EJECUCION DE LA AUDITORIA FINANCIERA

1. Generalidades 205

2. Pruebas de Auditora 205

1.1 Tcnicas y prcticas de auditora 206

2.1.1 Tcnicas de verificacin ocular 207

2.1.2 Tcnicas de verificacin verbal 209
2.1.3 Tcnicas de verificacin escrita 209
2.1.4 Tcnicas de verificacin documental 211
2.1.5 Tcnicas de verificacin fsica 212

2.2 Otra prcticas de auditora 213

2.2.1 Examen y evaluacin del control interno 213

2.2.2 El arqueo de caja 213
2.2.3 La prueba selectiva 213
2.2.4 Los sntomas 214

2.3 Tcnicas de auditoras asistidas por computadoras o TAACS 214

2. Muestreo en Auditoria 215

2.1 Definicin 215

2.2 Clases de muestreo 216

2.2.1 Muestreo estadstico 216

2.2.2 Muestreo no estadstico 217

2.3 El riesgo de muestreo 218

2.3.1 El riesgo de rechazo incorrecto 218

2.3.2 El riesgo de aceptacin incorrecta 218

2.4 El Proceso de muestreo en la auditora financiera 218

2.4.1 Determinacin de los objetivos 218

2.4.2 Determinacin del universo y de la unidad de muestreo 219
2.4.3 Determinacin del tamao de la muestra 219

2.5 Mtodo de seleccin de la muestra 220

2.5.1 Mtodo de seleccin por probabilidades 221

2.5.2 Mtodo de seleccin representativo 221

2.6 Ejecucin del plan de muestreo 221

2.7 Evaluacin de los resultados del muestreo 221

2.8 Documentacin del procedimiento de muestreo 221

204

4. Hallazgos de Auditora 221

4.1. Fundamentos 221

4.2 Evaluacin de los hallazgos por componentes 225
4.3 Evaluacin de los hallazgos en la auditora en su conjunto 225
4.4 Errores acumulados y su significatividad 226

5. Nuevas Evidencias Encontradas 226

6. Conclusiones de Auditora 227

6.1 Responsabilidad en la formulacin de las conclusiones 228

7. Consideraciones sobre los Estados Financieros Examinados 228

8. Revisin de Hechos Posteriores 229

9. Procedimientos para la Identificacin de Hechos Posteriores 229

10. Documentacin del Tra bajo de Auditora 229

10.1 Documentar las fases de auditora 230

10.2 Productos de la ejecucin del trabajo de auditora 230

10.3 Papeles de trabajo 230

10.3.1 Definicin 230

10.3.2 Caractersticas 231
10.3.3 Objetivos 232
10.3.4 Aspectos bsicos para la elaboracin de papeles de trabajo 232
10.3.5 Contenido bsico 233
10.3.6 Optimizacin de los recursos en la elaboracin de los papeles
de trabajo 234
10.3.7 Marcas de auditora 236
10.3.8 Referencia cruzada 239
10.3.9 Indices de papeles de trabajo 239

10.4 Documentacin de una auditora 240

10.4.1 Importancia de la documentacin de la auditora. 240

10.4.2 Estndares bsicos para documentar la auditora. 240
10.4.3 Documentacin de la planificacin preliminar y
parte de la comunicacin de resultados. 241
10.4.4 Documentacin de la planificacin especfica y
parte de la comunicacin de resultados. 241
10.4.5 Documentacin de la ejecucin del trabajo y
la comunicacin de resultados. 242
10.4.6 Documentacin de la supervisin tcnica de auditora. 242

10.5 Archivo de papeles de trabajo 242

10.5.1 Clasificacin. 242

10.5.2 Estructura y contenido del archivo permanente. 243
10.5.3 Estructura y contenido del archivo de planificacin. 246
10.5.4 Estructura y contenido del archivo corriente. 249
 205

CAPITULO

IV

EJECUCION DE LA AUDITORIA FINANCIERA

1. Generalidades

Durante la planificacin especfica fueron seleccionados los componentes a

ser examinados, los procedimientos a ser aplicados y el alcance del trabajo.
Se espera que al aplicar los programas especficos se obtenga la evidencia
suficiente y competente para demostrar la veracidad de los resultados
obtenidos en cada componente examinado, de las afirmaciones contenidas en
los informes de la entidad y de los asuntos objeto de la auditora.

La fase de ejecucin se inicia con la aplicacin de los programas especficos

producidos en la fase anterior, contina con la obtencin de informacin, la
verificacin de los resultados financieros, la identificacin de los hallazgos y
las conclusiones por componentes importantes y la comunicacin a la
administracin de la entidad para resolver los problemas y promover la
eficiencia y la efectividad en sus operaciones.

En esta fase se utiliza aproximadamente el 60% del tiempo estimado para

ejecutar la auditora, el que se divide en 50% para desarrollar los hallazgos y
conclusiones y el 10% para comunicar los resultados en el proceso del
examen, a los funcionarios de la entidad.

En general las decisiones de planificacin se basan en:

Conocimiento de las actividades sustantivas y adjetivas.

Evaluacin de los riesgos inherentes y de control.

Evaluacin de los componentes y de las operaciones significativas.

Expectativas sobre la naturaleza y calidad de la evidencia que se

obtendr mediante los procedimientos individuales que se apliquen,
reconociendo factores como la suficiencia, competencia y
confiabilidad de la evidencia y los probables niveles de las
observaciones.

En la etapa de ejecucin se pone en prctica el plan de auditora y los

procedimientos planificados a fin de obtener suficiente evidencia que respalde
la elaboracin del informe.

2. Pruebas de Auditora.

Las pruebas que contribuyen a contar con la suficiente evidencia de auditora,

son dos: pruebas de control y pruebas sustantivas.
206

Las pruebas de control, estn orientadas a proporcionar la evidencia necesaria

sobre la existencia adecuada de los controles, se dividen en pruebas de
cumplimiento y pruebas de observacin, las primeras que permiten verificar el
funcionamiento de los controles tal como se encuentran prescritos, aseguran o
confirman la comprensin sobre los controles de la entidad y las segundas,
posibilitan verificar los controles en aquellos procedimientos que carecen de
evidencia documental.

Los procedimientos que pueden utilizarse para la aplicacin de esta clase de

pruebas son: indagaciones y opiniones de los funcionarios de la entidad,
procedimientos de diagnstico, observaciones, actualizacin de los sistemas y
estudio, as como el seguimiento de documentos relacionados con el flujo de
las transacciones en un sistema determinado.

Las pruebas sustantivas proporcionan evidencia directa sobre la validez de las

transacciones y los saldos manifestados en los estados financieros e incluyen
indagaciones y opiniones de funcionarios de la entidad, procedimientos
analticos, inspeccin de documentos de respaldo y de registros contables,
observacin fsica y confirmaciones de saldos.

La aplicacin de los procedimientos analticos determinados en la fase de

planificacin especfica, es por lo general altamente efectiva y eficaz para
evaluar la razonabilidad de los montos de los estados financieros.

Sustentndose en los resultados de la evaluacin del control interno, el auditor

define, prepara y ejecuta las Pruebas de Auditora. Estas pruebas, en sntesis,
corresponden a la seleccin de las tcnicas y las herramientas ms adecuadas de
llevar a cabo, dentro de una serie de procedimientos de auditora, a travs de los
cuales se espera obtener los elementos de juicio pertinentes para detectar,
confirmar o delimitar las posibles incidencias o consecuencias que se pueden
presentar en la institucin, por la ausencia o incumplimiento de ciertos
procedimientos bsicos y fundamentales para el correcto funcionamiento del
rea auditada.

Al efectuarse la definicin de pruebas de auditora, el profesional debe responder

a lo menos a tres variables:

Qu tipo de pruebas?
Cmo probar?
Cunto probar?

En sntesis implica definir la naturaleza (qu tipo de pruebas efectuar), el alcance

(cuntas pruebas efectuar) y el tiempo asignado (cundo efectuar las pruebas) al
desarrollo de los procedimientos de auditora.

2.1 Tcnicas y Prcticas de Auditora

Las tcnicas de auditora constituyen mtodos prcticos de investigacin y

prueba, que el auditor emplea a base de su criterio o juicio segn las
circunstancias, unas son utilizadas con mayor frecuencia que otras, a fin de
 207

obtener la evidencia o informacin adecuada y suficiente para fundamentar sus

opiniones y conclusiones contenidas en el informe.

Durante la fase de planeamiento y programacin, el auditor determina las

tcnicas a emplear, cundo debe hacerlo y de qu manera. Las tcnicas
seleccionadas para una auditora al ser aplicadas se convierten en los
procedimientos de auditora.

Algunas de las tcnicas para la aplicacin de las pruebas en la auditora en el

sector pblico se clasifican generalmente, a base de la accin que se va a
efectuar, las que pueden ser: oculares, por escrito, por revisin del contenido
de documentos y por constatacin fsica.

Acogiendo esta clasificacin, las tcnicas de auditora se agrupan de la

siguiente manera:

Tcnicas de verificacin ocular:

Comparacin
Observacin
Revisin Selectiva
Rastreo

Tcnica de verificacin verbal:

Indagacin

Tcnica de verificacin escrita:

Anlisis
Conciliacin
Confirmacin

Tcnicas de verificacin documental:

Comprobacin
Computacin

Tcnica de verificacin fsica:

Inspeccin

2.1.1 Tcnicas de verificacin ocular

Comparacin.

La comparacin es la relacin que existe entre dos o ms aspectos, para

observar la similitud o diferencia entre ellos.

La forma de comparacin ms comn, constituye la que se efecta entre los

ingresos percibidos o los gastos efectuados, con las estimaciones incluidas en
el presupuesto. Asimismo, es frecuente la comparacin entre los ingresos
208

mensuales provenientes de una fuente, con meses anteriores o el mismo mes

del ao precedente.

Normalmente se comparan los gastos efectuados por conceptos y de un ao a

otro, para determinar los aumentos o disminuciones significativos que
merezcan una revisin detenida. Son comparables los saldos de activo y
pasivo de un ao a otro, para establecer si existen cambios importantes.

Se comparan los precios pagados por bienes o suministros especficos,

niveles de utilizacin de las instalaciones, equipo y maquinaria, y otros, entre
dos o ms entidades pblicas similares.

El auditor, si dispone de normas de calidad, estndares de rendimiento, de

productividad, entre otros, puede utilizar estos ndices en sus
comparaciones. Ciertos procedimientos de auditora se fundamentan en la
comparacin de informacin o realidades, contra criterios aceptables,
facilitando la evaluacin, la formulacin de comentarios y acciones
correctivas.

Observacin

Es el examen de la forma como se ejecutan las operaciones, es considerada la

tcnica ms general y su aplicacin es de utilidad en casi todas las fases de
un examen. Por medio de ella, el auditor verifica ciertos hechos y
circunstancias, principalmente relacionados con la forma de ejecucin de las
operaciones, dndose cuenta, de como el personal realiza las operaciones.

Esta tcnica se utiliza especialmente cuando el auditor observa la aplicacin

de los procedimientos preparados y la realizacin efectiva del levantamiento
de inventarios, que efectan los servidores de la entidad, sin proceder a
efectuar las constataciones fsicas de las existencias.

Revisin selectiva

Es el examen ocular rpido, con el fin de separar mentalmente asuntos que

no son tpicos o normales. Constituye una tcnica frecuentemente utilizada
en reas que por su volumen u otras circunstancias no estn contempladas en
la revisin o estudio ms profundo. Consiste en pasar revista rpida a datos
normalmente presentados por escrito.

En la aplicacin de esta tcnica, el auditor debe prestar atencin a la

identificacin de operaciones fuera de lo comn en la materia sujeta a
revisin.

Por ejemplo, en todos los casos, la cuenta bancos del mayor general, debera
ser debitada mensualmente a base del registro de ingresos y acreditada una
vez al mes, a base del registro de cheques. Al encontrar dbitos y crditos
adicionales, a travs de la revisin selectiva, el auditor aplicar otras tcnicas
para examinarlos y verificarlos.
 209

Todo registro contable o asiento no sujeto a un procedimiento especfico de

verificacin, debe ser revisado selectivamente por parte del auditor, a travs
de la aplicacin de otras tcnicas. Adems, cualquier informacin, inclusive
la no financiera, tales como documentos, contratos, actas de sesiones
oficiales, entre otras, pueden estar sujetas a la revisin selectiva.

Rastreo

El rastreo consiste en seguir la secuencia de una operacin, dentro de su

procesamiento. El ejemplo tpico de esta tcnica, es seguir un asiento en el
diario hasta su pase a la cuenta del mayor general, a fin de comprobar su
correccin.

Al evaluar el control interno, es frecuente que el auditor seleccione algunas

operaciones o transacciones representativas y tpicas de cada clase o grupo,
con el propsito de rastrearlas desde su inicio hasta el fin de los procesos
normales.

2.1.2 Tcnica de verificacin verbal

Indagacin

A travs de las conversaciones, es posible obtener informacin verbal. La

respuesta a una pregunta de un conjunto de preguntas, no representa un
elemento de juicio en el que se puede confiar, pero las respuestas a muchas
preguntas que se relacionan entre s, pueden suministrar un elemento de
juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes.

La indagacin es de utilidad en la auditora, especialmente cuando se

examinan reas especficas no documentadas, pero los resultados de la
indagacin por s solos no constituyen evidencia suficiente y competente.

2.1.3 Tcnicas de verificacin escrita

Anlisis

Analizar una cuenta es determinar la composicin o contenido del saldo y

verificar las transacciones de la cuenta durante el perodo, clasificndolas de
manera ordenada y separar en elementos o partes.

Esta tcnica el auditor aplica con ms frecuencia en el anlisis a varias de las

cuentas de mayor general, y sus resultados consta en el papel de trabajo
denominado Cdula Analtica.

Se puede analizar una cuenta tomando de su registro las transacciones en

detalle o en forma selectiva. Otra forma consiste en presentar varias clases o
grupos de gastos de una misma naturaleza.

Analizar un saldo consiste en presentar los componentes clasificados segn

caractersticas similares. Por ejemplo, un anlisis de cuentas por cobrar,
presentar los valores totales de cada clase de obligacin pendiente de cobro:
210

Cuentas por Cobrar Sector Pblico, Sector Privado, Funcionarios y

Empleados, entre otros e inclusive el detalle de cada deudor y valor. En el
movimiento de las cuentas, de ser necesario se presentar el saldo al inicio
del ao, los dbitos o cargos, los crditos o abonos y el saldo al fin del ao,
en estos casos, los dos tipos de anlisis podran combinarse en un papel de
trabajo.

Un anlisis a la cuenta de ingresos considerar las categoras previstas en el

presupuesto de la entidad.

Otra aplicacin comn de esta tcnica, es analizar un asiento compuesto en el

libro diario, para comprender su razn y estructura, el auditor podr analizar
un contrato separndolo en sus componentes o clusulas, clasificando el
efecto de cada una.

En la auditora, con cierta frecuencia, este tipo de anlisis se efecta

mediante flujogramas del proceso, que facilita su comprensin.

Conciliacin

Significa poner de acuerdo o establecer la relacin exacta entre dos conjuntos

de datos relacionados, separados e independientes.

La conciliacin bancaria constituye la prctica ms comn de esta tcnica,

que implica hacer concordar el saldo de una cuenta auxiliar segn el banco,
con el saldo segn el Mayor General de Bancos. Siempre que existan dos
fuentes independientes de datos originados de la misma operacin, la tcnica
de la conciliacin es aplicable.

Confirmacin

Consiste en cerciorarse de la autenticidad de la informacin de los activos,

pasivos, operaciones, entre otros, que revela la entidad, mediante la
afirmacin o negacin escrita de una persona o institucin independiente y
que se encuentra en condiciones de conocer y certificar la naturaleza de la
operacin consultada.

Para que el elemento de juicio obtenido mediante la aplicacin de esta

tcnica tenga valor, es indispensable que el auditor mantenga un cont rol
completo y directo sobre los procedimientos para efectuar la confirmacin.

Generalmente, la confirmacin se efecta a travs del correo, pero si el

servicio postal no es confiable, se hace necesario utilizar mecanismos
alternativos, que pueden incluir servicios de reparto de confirmaciones y
recopilacin de contestaciones o en casos especiales hasta visitas personales
a terceros efectuadas por el auditor.

La confirmacin de datos es a veces ms compleja y tarda, en ocasiones el

beneficiario de servicios pblicos no est en condiciones de confirmar los
datos requeridos.
 211

Existen dos modalidades para efectuar confirmaciones: positiva o negativa y

a su vez, la primera puede ser directa o indirecta.

La confirmacin positiva es cuando se solicita al confirmante conteste al

auditor, si est o no conforme con los datos que se desea confirmar.

Si en la solicitud se suministran los datos pertinentes, a fin de que sean

verificados, es una confirmacin positiva directa.

Si no se proporciona dato alguno al confirmante y se solicita remita al

auditor la informacin de sus propias fuentes, es una confirmacin positiva
indirecta.

Si se pide al confirmante conteste al auditor, nicamente en el caso de no

estar conforme con ciertos datos que se le envan, la confirmacin es
negativa.

2.1.4 Tcnicas de verificacin documental

Comprobacin

La comprobacin constituye la verificacin de la evidencia que sustenta una

transaccin u operacin, para comprobar la legalidad, propiedad y
conformidad con lo propuesto. As, tenemos que para efectos contables, los
documentos de respaldo (facturas, cheques, papeles fiduciarios, contratos,
rdenes de compra, informes de recepcin,) sirven para el registro original de
una operacin, constituyendo una prueba de la propiedad.

Al examinar la documentacin de respaldo de las transacciones, es decir la

revisin de comprobantes, dicha labor debe cubrir los siguientes aspectos:

1. Obtener una seguridad razonable respecto de la autenticidad del

documento. Es necesario que el auditor se mantenga alerta para
detectar cualquier documento evidentemente fraudulento.

2. Examinar la propiedad de la operacin realizada, para determinar si

fue efectuada en los fines previstos por la entidad.

La adquisicin de bienes para uso personal de un funcionario o

empleado no es una operacin propia o legtima de la entidad, por lo
tanto debe ser objetada.

3. Tener la seguridad de que la operacin fue aprobada mediante las

firmas autorizadas y competentes e incluyan los documentos que las
fundamenten, especialmente en lo relativo a la conformidad con el
presupuesto y la normatividad aplicable.

4. Determinar si las operaciones fueron registradas correctamente.

Ejemplo, que los gastos incurridos en concepto de suministros y
materiales no sean cargados a bienes muebles.
212

En la prctica de la auditora, la comprobacin de ciertas transacciones se la

realiza en forma paralela al anlisis de la cuenta correspondiente del mayor
general. As, al analizar la cuenta Bienes Muebles Adquiridos, un aumento
sustancial del saldo, requerir un examen de las facturas correspondientes a
las nuevas adquisiciones de bienes y cualquier gasto de instalacin o
adecuacin, as como el contrato de compra y el de servicios o similares. Es
necesaria la verificacin de todos los documentos vinculados con la
transaccin.

Con bastante frecuencia, operaciones no estrictamente financieras, pueden

ser comprobadas a base a la documentacin sustentatoria.

Computacin

Esta tcnica se refiere a calcular, contar o totalizar la informacin numrica,

con el propsito de verificar la exactitud matemtica de las operaciones
efectuadas.

Las sumas de los registros de entrada original, los saldos de las cuentas de
mayor general y auxiliares, las multiplicaciones y sumas de inventarios, los
clculos de depreciacin, amortizacin, remuneraciones, intereses, facturas,
entre otros, requieren ser revisados.

Con esta tcnica, se prueba solamente la exactitud aritmtica de un clculo y

por lo tanto, se requerirn otras pruebas complementarias para determinar la
validez de las cifras incluidas en una operacin determinada.

Cualquier operacin en general, puede estar sujeta a error humano, por lo

tanto, la verificacin numrica, parcial o total de dichas operaciones, es un
requisito indispensable de la auditora.

2.1.5 Tcnicas de verificacin fsica

Inspeccin

La inspeccin consiste en la constatacin o examen fsico y ocular de los

activos, obras, documentos y valores, con el objeto de satisfacerse de su
existencia, autenticidad y propiedad. La aplicacin de esta tcnica es
sumamente til, en lo relacionado con la constatacin de valores en efectivo,
documentos que evidencian valores, activos fijos y similares. La verificacin
de activos, tales como documentos a cobrar o pagar, ttulos, acciones y otros
similares, se efecta mediante la tcnica de la inspeccin.

La aplicacin del examen fsico o inspeccin, es factible, para los bienes

unitarios en un inventario, as como los documentos que representen un ttulo
o valor fiduciario.

Es aplicable esta tcnica, tambin en la revisin de contratos para obras

pblicas, as como la inspeccin de obras durante y despus de su
construccin.
 213

Los aspectos que se deben considerar al momento de determinar las tcnicas y

herramientas de auditora son:

Si los procesos que se llevan a cabo en la entidad, estn automatizados.

El grado de dependencia de la entidad auditada con los sistemas

informticos que estn en funcionamiento y tienen relacin con los
componentes definidos en la auditora.

Si existe un significativo volumen de transacciones.

Si hay transformacin de la informacin mediante procesos

informticos.

Si las respuestas obtenidas de los considerandos anteriores son

afirmativas, se debe obligatoriamente recurrir a la aplicacin de las
Tcnicas de Auditora Asistidas por Computador (TAAC'S), caso
contrario se debe hacer una auditora normal.

2.2 Otras Prcticas de Auditora

Generalmente se utilizan otras prcticas de auditora, que pueden ser

confundidas con las tcnicas; sin embargo, se debe tener en cuenta que no
obstante ser lo mismo, sirven en auditora como elementos auxiliares
importantes.

2.2.1 El examen y evaluacin del control interno

Debe ser considerado como prctica antes que como tcnica, aunque su
ejecucin implica la utilizacin de varias tcnicas de auditora.

2.2.2 El arqueo de caja

Es contar el dinero y dems valores, relacionar los cheques presentados, los

comprobantes pagados y no contabilizados para determinar el saldo contable,
en esta prctica es usual la aplicacin de varias tcnicas de auditora para
conseguir su objetivo como la comparacin, computacin, anlisis,
conciliacin, confirmacin, entre otras.

2.2.3 La prueba selectiva

Consiste en la prctica de simplificar la labor total de medicin o

verificacin, tomando una muestra tpica del total. El clculo de
probabilidades, puede utilizarse para determinar cual debe ser el tamao de la
muestra o el auditor pueda efectuar dicha determinacin a base de su juicio
profesional.

La aplicacin de pruebas selectivas a juicio del auditor, puede involucrar

otras tcnicas revisadas anteriormente y si stas se basan en principios de
214

muestreo estadstico, incluye la utilizacin de tcnicas de otras disciplinas

como la matemtica aplicada, estadsticas, entre otras.

Normalmente, el volumen de las transacciones a comprobarse, se determina

tomando al azar una muestra ms significativa de cada grupo de partidas
anlogas, sin embargo, esta muestra puede aumentarse o disminuirse, segn
la eficacia del control interno y el grado de comprobacin que considere
suficiente el auditor, para satisfacerse sobre su opinin formada acerca de la
situacin encontrada.

Muchas veces el auditor selecciona para la prueba de auditora un nmero de

transacciones que puede ser de tres meses al azar, tales como marzo, julio y
octubre. Si los resultados de estas pruebas son satisfactorios, no es necesario
aplicar pruebas a otros meses, aparte de los anlisis de las cuentas normales.

2.2.4 Los sntomas

Se los cons idera tambin como otra prctica de auditora y se los define
como seales o indicios de una desviacin.

La utilizacin de los sntomas como prctica, puede ser provechosa, por

cuanto el auditor enfatiza en el examen de determinados rubros, a base de
ciertos indicios o sntomas preliminares.

En el examen de cualquier operacin, actividad, rea, proyecto, rubro o

transaccin, el auditor normalmente aplica un conjunto de tcnicas y
prcticas. Es imperativo que tenga la habilidad, juicio y prudencia de escoger
las ms efectivas de estas herramientas de auditora, de acuerdo con las
circunstancias que le rodean en un determinado momento de su examen.

Es el criterio profesional del auditor, el que debe determinar la combinacin

ms adecuada de tales instrumentos, que le suministren la evidencia
necesaria y la suficiente certeza para fundamentar sus opiniones y
conclusiones, de tal manera que stas sean objetivas y profesionales.

2.3 Tcnicas de Auditora Asistidas por Computadora o TAAC's

Responden a programas de computacin que son usadas por el auditor, como

parte de sus procedimientos, para procesar la informacin que es significativa
en su trabajo.

Estas tcnicas automatizadas permiten desempear varios procedimientos de

auditora, tales como:

Analizar registros.
Determinar duplicados.
Encontrar cortes de secuencia numrica de un campo.
Importar y exportar archivos desde o hacia varias plataformas.
Hacer operaciones, clculos.
Comparar archivos.
 215

Estratificar archivos.
Muestreo estadstico.
Resumir informacin.
Generar informacin.
Construir archivos de prueba.
Extraer informacin de un archivo.
Realizar anlisis estadsticos.
Simular parte del sistema o el sistema completo.

Para ejecutar estos procedimientos se dispone de algunas alternativas como:

Paquetes o programas diseados y elaborados por la entidad

auditada, lo cual involucra una fase previa de definicin de los
requerimientos por parte del auditor para establecer los datos que
necesita obtener (aplicando criterios de seleccin) segn los objetivos
de la prueba que va a ejecutar.

Programas diseados y elaborados por el auditor, mediante el uso

de lenguajes de programacin, lo que requiere de un alto nivel de
conocimientos tcnicos para desarrollar y ejecutar dichos programas,
por ejemplo un programa para calcular intereses por mora..

Software de utilidad y servicio, son programas generalmente

provistos por los fabricantes de software, como es el caso de hojas
electrnicas (Excel, Lotus, Q-Pro), editores de texto, bases de datos
(Access), entre otros. y que en muchos casos facilitan ejecutar
procedimientos de auditora, a saber: clasificaciones, extraccin de
datos (filtros), clculos matemticos, totales y subtotales, reportes, etc.
con la restriccin de que no se pueden especificar ms opciones que las
propias de cada paquete, y en el caso de las hojas electrnicas el
nmero limitado de filas y columnas que puede manejar.

Paquetes de auditora especficos, tales como: IDEA, ACL,

FOCAUDIT, EASYTRIEVE, etc. los cuales constituyen herramientas
poderosas, que independientemente de la plataforma tecnolgica
utilizada por la entidad auditada, ofrecen opciones especficas para
importar y exportar datos, analizar, estratificar, probar clculos, aplicar
muestreo estadstico, establecer rupturas de secuencia, registros
duplicados, realizar uniones de archivos que permiten cruzar
informacin desde fuentes diferentes.

3. Muestreo en Auditora

3.1 Definicin

El muestreo puede ser definido como el proceso de inferir conclusiones acerca

de un conjunto de elementos denominados universo o poblacin, a base del
estudio de una fraccin de esos elementos, llamada muestra.
216

Como norma general el muestreo puede aplicarse:

En pruebas de cumplimiento de controles, que permitan obtener

evidencias de auditora en cuanto al flujo de la documentacin y sus
controles inherentes.

En pruebas sustantivas para verificar saldos y operaciones.

En pruebas de doble propsito que comprueben tanto el cumplimiento

de un procedimiento de control que proporcione evidencia
documentada de su realizacin, como la razonabilidad de la cantidad
monetaria registrada en las transacciones y saldos.

Por lo tanto el muestreo de auditora es aplicable: para pruebas de

cumplimiento, cuando se utilicen tcnicas de muestreo para probar los
procedimientos de control interno sobre los cuales el auditor planea confiar,
y para pruebas sustantivas, cuando se utilicen tcnicas de muestreo para
probar detalles de transacciones y saldos.

El muestreo de auditora puede efectuarse mediante procedimientos

estadsticos o no estadsticos, ambos procesos requieren de la seleccin de una
muestra en la cual se encuentren las caractersticas representativas del
universo.

Los auditores pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no

estadstico para pruebas representativas. Los dos mtodos se apoyan
significativamente en el juicio profesional del auditor y se basan en la
presuncin de que una muestra revelar informacin suficiente acerca del
universo en su conjunto. Su diferencia consiste en el grado de formalidad y
estructura involucrados en la determinacin del tamao de la muestra, en la
seleccin de la muestra y la evaluacin de los resultados.

Al realizar la eleccin del mtodo de muestreo, el auditor debe considerar los

objetivos de auditora y la naturaleza del universo a muestrear, as como
tambin las ventajas y desventajas de cada mtodo. Como el muestreo
estadstico proporciona varias ventajas, se prefiere que este mtodo sea
utilizado cuando resulte prctico, efectivo y eficiente para el trabajo de
auditora.

3.2 Clases de muestreo

3.2.1 Muestreo Estadstico

El muestreo estadstico utiliza las leyes de probabilidades con el propsito

de lograr en forma objetiva:

Determinar el tamao de la muestra.

Seleccionar la muestra.
 217

Evaluar los resultados,

Adems, el muestreo estadstico no descarta la necesidad de que el auditor

aplique su criterio.

3.2.2 Muestreo No Estadstico

El muestreo no estadstico no prev la estimacin anticipada y objetiva del

tamao de muestra requerido, ni la proyeccin o evaluacin objetiva de los
resultados de la muestra, se basa exclusivamente en el criterio del auditor,
segn sus conocimientos, habilidad y experiencia profesional; por lo que, su
naturaleza es de carcter subjetivo.

La decisin de utilizar el muestreo en auditora depende del alcance y

naturaleza de la evidencia que se necesita, de las caractersticas de la cuenta a
examinar, los objetivos de la auditora, la naturaleza del universo a muestrear
y las ventajas y desventajas de cada mtodo. Las evaluaciones del riesgo
inherente son fundamentales para determinar el alcance de la evidencia que
se requiere.

Para determinar el alcance de la evidencia de auditora requerida se puede

utilizar cuatro niveles de evaluacin de riesgo para proponer los posibles
enfoques y la aplicacin del muestreo de auditora:

NIVELES DE EVALUACION DEL RIESGO DE AUDITORIA

NIVELES ENFOQUE

RIESGO
INHERENTE Uso del muestreo: Improbable
NO
SIGNI FICATIVO

RIESGO Uso del muestreo: Improbable si se confa en los controles. Apropiado para
INHERENTE
BAJO pruebas sustantivas si el riesgo de control es alto.

RIESGO Uso del muestreo: Posible para controles si exis te alta confianza en ellos. Si se
INHERENTE
MODERADO deposita baja confianza en los controles su aplicacin ser posible para pruebas
sustantivas

RIESGO
INHERENTE Uso del muestreo: Posible uso para pruebas de controles si se deposita gran
ALTO confianza en ellos y para pruebas sustantivas de transacciones y saldos.

Si durante la evaluacin de los riesgos de control se determina que los controles

garantizan la calidad de los registros e informacin contable, se puede confiar en los
controles, no obstante, un mayor grado de seguridad en el funcionamiento adecuado
de los controles se puede obtener con la aplicacin de pruebas adicionales.
218

3.3 El Riesgo de Muestreo

El riesgo de muestreo en auditora tiene dos aspectos:

3.3.1 El Riesgo de rechazo incorrecto

Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el

auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de
una cuenta no es razonable, cuando en realidad, los controles son confiables
o el saldo de la cuenta es razonable.

3.3.2 El Riesgo de aceptacin incorrecta

Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el

auditor llegue a la conclusin de que puede confiar en los controles o que el
saldo de una cuenta es razonable, cuando en realidad, los controles no son
confiables en la medida esperada o cuando el saldo no es razonable.

El auditor deber considerar estos riesgos en cada plan de muestreo, de tal

forma que su diseo produzca una muestra de tamao suficiente y utilice un
mtodo de seleccin que obtenga una muestra representativa del universo y
que responda a los objetivos de la auditora.

3.4 El proceso de Muestreo en la Auditora

Los pasos metodolgicos para realizar el muestreo en la auditora financiera

son:

3.4.1 Determinacin de los objetivos

Las tcnicas de muestreo que se utilicen deben ser consistentes con los
objetivos de la prueba de auditoria (Qu es lo que se quiere conseguir?).

El muestreo en auditora es utilizado para proporcionar evidencia positiva o

negativa sobre los sistemas de la entidad, tales como:

Evidencia de control - o sobre transacciones y saldos especficos.

Evidencia sustantiva - a travs de dos tcnicas bsicas:

El muestreo de atributos se utiliza para calcular el porcentaje de ocurrencia

o no ocurrencia de un hecho o caracterstica particular dentro de un universo.

Se utiliza por lo general, para calcular el porcentaje de cumplimiento de los

procedimientos de control interno prescritos por la entidad.

El muestreo de variables se utiliza en las pruebas sustantivas para probar o

estimar una cantidad monetaria a fin de probar la razonabilidad de los saldos
registrados.
 219

3.4.2 Determinacin del universo y de la unidad de muestreo.

El universo es aquel conjunto de datos del cual se va a seleccionar una

muestra y se relaciona con el objetivo de la prueba a efectuarse para una
cuenta. La determinacin del universo es posterior a la determinacin del
objetivo de la prueba; por ejemplo: si el objetivo de la prueba es determinar
el porcentaje de cumplimiento de los procedimientos prescritos sobre las
autorizaciones de desembolsos, el universo entonces ser aquel grupo de
datos que est conformado por todos los comprobantes de pago que se
emitieron durante todo el perodo examinado.

La unidad de muestreo son los elementos individuales que forman el

universo, ejemplo: asientos, documentos, y partidas, deben relacionarse con
un comprobante de pago.

Cuando el universo no est conformado por partidas relativamente

homogneas sujetas a procedimientos de control interno similar, se lo puede
estratificar, es decir, dividir al universo a base de unidades relativamente
homogneas a fin de realizar una seleccin y pruebas independientes.

3.4.3 Determinacin del tamao de la muestra

Para determinar el tamao de la muestra se deben tomar en cuenta los

siguientes aspectos:

Debe ser aproximadamente similar, en el muestreo estadstico, como

en el no estadstico.

Debe aumentar a medida que aumenta la importancia de la prueba.

Debe aumentar a medida que aumenta el error esperado del

universo.

Debe disminuir a medida que aumenta el nivel de error aceptable del

universo.

A mayor tamao de la muestra, menor probabilidad de obtener

conclusiones incorrectas.

A fin de disminuir los riesgos de muestreo - riesgos de deteccin en la

auditora, el auditor debe disear un plan de muestreo de tal forma que
produzca una muestra de tamao suficiente para reducir el riesgo de
muestreo a un nivel aceptable y utilizar un mtodo de seleccin que produzca
una muestra que sea representativa del universo y que responda a los
objetivos del auditor.
220

3.5 El Mtodo de Seleccin de la Muestra

3.5.1 Mtodo de seleccin por probabilidades

Mediante este mtodo todas las unidades de muestreo del universo tienen la
probabilidad de ser seleccionadas. Los mtodos utilizados ms
frecuentemente son:

Seleccin al azar. Se utiliza tanto para las pruebas de atributos como

de variables. Las muestras se seleccionan de tal manera que todas sus
unidades tienen probabilidad de ser seleccionadas en cada extraccin,
debido a que toman como base el algoritmo para generar los nmeros
aleatorios o randmicos.

Seleccin sistemtica. Mediante este mtodo se selecciona una de

cada n unidades junto con el punto de partida de un intervalo inicial
seleccionado al azar, el cual debe ser menor que el intervalo. Por
ejemplo, se desea seleccionar una muestra sistemticamente de 100
partidas de un universo de 10.000 y se decide usar como punto inicial
el nmero 25, en este caso, el intervalo es cada 100 (10000/100) el
auditor selecciona cada cien a partir del 25.

Seleccin por clulas. El universo se divide en clulas (intervalos) de

igual magnitud y se selecciona al azar un registro de cada clula, es
decir, se combinan elementos de la seleccin al azar y de la seleccin
sistemtica.

3.5.2 Mtodo de seleccin representativo

Son mtodos no estadsticos, cuyas muestras son seleccionadas a base de

criterio del auditor esperndose que la muestra resultante sea representativa
del universo.

Los mtodos ms frecuentes son los siguientes:

Seleccin especfica. La seleccin de cada unidad de la muestra es

determinada a base de algn criterio de juicio, como de valor
monetario, posibilidad de error, etc.

Seleccin en bloques. Es la seleccin de varias unidades en forma

secuencial.

Seleccin casual. Las unidades de la muestra se seleccionan sin

ninguna razn para incluir u omitir ciertos registros en particular. El
auditor elige los registros de un universo sin considerar el tamao,
fuente u otras caractersticas particulares.
 221

3.6 Ejecucin del Plan de Muestreo

El trabajo de auditora detallado es efectuado a base de los registros de

muestreo que han sido seleccionados.

En algunos casos el auditor no podr aplicar los procedimientos planificados

a las unidades de muestreo seleccionadas a causa de documentos no
utilizados, no localizados u otras situaciones, no obstante, para cubrir estas
posibilidades, el auditor deber investigarlas primeramente, y luego
seleccionar un nmero adicional de registros para ser examinados en su
reemplazo.

3.7 Evaluacin de los Resultados del muestreo

Una vez que los registros de la muestra han sido examinados, el auditor
proyectar el resultado de las muestras hacia todo el universo y decidir
sobre la necesidad de amp liar o no el tamao de la muestra.

3.8 Documentacin del procedimiento de muestreo

El auditor debe respaldar sus procedimientos de muestreo con los papeles de

trabajo que fueren necesarios, en los cuales debe incluir una descripcin del
plan de muestreo, la cantidad y clase de errores que se encontraron en la
muestra, el seguimiento que se realiz de cada error, el nmero de unidades
de muestreo que se examinaron, si los resultados se consideran aceptables o
inaceptables y los resultados de la evaluacin. Cuando el muestreo se realiza
mediante la utilizacin de herramientas informticas, todos los reportes
generados por estas deben tambin ser incluidos como parte de los papeles de
trabajo.

Para una mejor ilustracin del tema remtase al apndice referente al

muestreo estadstico.

4. Hallazgos de Auditora

4.1 Fundamentos

El hallazgo en la auditora tiene el sentido de obtencin y sntesis de

informacin especfica sobre una operacin, actividad, proyecto, unidad
administrativa u otro asunto evaluado y que los resultados sean de inters
para los funcionarios de la entidad auditada.

Una vez que se cuenta con la evidencia real obtenida durante la ejecucin de
la auditora, los hallazgos deben ser evaluados en funcin de cada
procedimiento, de cada compone nte y de la auditora en su conjunto,
considerando si la evidencia obtenida es importante y confiable. A base de
esta evaluacin se debern obtener conclusiones a fin de comprobar si los
objetivos determinados para cada componente y para los estados financ ieros
en su conjunto han sido alcanzados.
222

La evidencia de los hallazgos de auditora deber ser evaluada en trminos de

suficiencia, importancia, confiabilidad y eficacia.

Una vez aplicados y completados los programas especficos de auditora se

evaluar si la evidencia obtenida satisface las expectativas establecidas en la
planificacin. La evidencia ser evaluada en trminos de la suficiencia,
competencia y confiabilidad, as como de la naturaleza e importancia de las
observaciones identificadas. Tambin se considerar si la evidencia
contradice alguna decisin tomada durante la planificacin, para lo cual se
considerar lo siguiente:

4.1.1 Observaciones de auditora

Pueden surgir evidencias contrarias a las afirmaciones contenidas en los

informes de gestin y financieros, o que creen dudas respecto a la eficiencia
y efectividad con que se utilizan los recursos de la entidad. A este tipo de
evidencia se denomina observacin de auditora y, por lo general, est
relacionada con las siguientes definiciones:

Los errores estn constituidos por omisiones no intencionales al

realizar un paso de control, un clculo matemtico, fallas
administrativas en los registros, en la aplicacin de la normativa
tcnica y en los principio de control interno, administrativos y
financieros. Tambin son identificados como interpretaciones
errneas de hechos que existan al momento que fueron preparados
los informes de gestin y financieros.

Las irregularidades son distorsiones intencionales en los informes de

gestin y financieros, tales como los errores deliberados en las
afirmaciones de la alta direccin o en el uso de los recursos de la
entidad.

Las acciones ilegales son actos que presuntamente violan leyes o

reglamentos e incluye la colusin, los sobornos y otros pagos
dudosos.

Las observaciones deben considerarse cuidadosamente, tanto en forma

individual como en conjunto, para determinar si los informes estn o pueden
estar significativamente distorsionados, si se ha obtenido suficiente evidencia
sobre la validez de las actividades examinadas y si tienen otras implicaciones
para la entidad.

La evaluacin de las observaciones se realiza para comprender su naturaleza,

causas e implicaciones y resolver sobre la accin apropiada a tomarse.
Tambin debe considerarse el inters para el sujeto pasivo de la auditora,
tanto desde el punto de vista operativo como de control.

4.1.2 Causas que originan las observaciones

Generalmente la causa fundamental de la observacin est encubierta y su

ubicacin requiere persistencia y conocimiento. Si no se identifica la causa
de una observacin, se pone en peligro la auditora al desconocer sus
 223

implicaciones potenciales en los hallazgos. Tambin debe considerarse si las

causas identificadas pueden afectar la validez de la informacin a ser
obtenida mediante procedimientos alternativos para otros componentes de la
auditora.

La respuesta a las siguientes preguntas son tiles para identificar las causas
de dichas observaciones:

La observacin se origin dentro o fuera de la entidad?

Qu controles han sido diseados para evitar o detectar la

observacin?

La observacin ha sido el resultado de un error humano o del

procesamiento computadorizado?

Cul es la razn por la que los controles o las funciones de

procesamiento no operan adecuadamente?

Quin es responsable de operar estos sistemas de control?

Los sistemas de control fueron diseados en forma poco efectiva? Si

este fuera el caso, qu impacto tiene sobre las operaciones?

Los individuos involucrados fueron debidamente instruidos y son

supervisados?

La observacin ha sido generada por el sistema contable y otro

sistema de informacin de la entidad?

La observacin ha resultado de errores en los datos comunes para

muchas transacciones (por ejemplo, clculo de intereses sobre
prstamos) o en datos aplicables a una transaccin especfica?

La observacin es el resultado del procesamiento inadecuado de

informacin correcta o del uso de informacin incorrecta?

4.1.3 Implicaciones de las observaciones en la evide ncia

Las observaciones identificadas al obtener evidencia se ubican en uno de los

tipos siguientes:

Un desvo en la aplicacin de un procedimiento de control interno

clave.

Un error matemtico en una operacin examinada como parte de un

procedimiento de cumplimiento.

No se espera que los controles clave aplicados en forma manual

funcionen siempre en forma efectiva. Por lo tanto, al planificar la
auditora, debe considerarse un porcentaje de desvo en su aplicacin.

Una vez realizado el trabajo, se debe verificar los desvos mediante

procedimientos de cumplimiento para evaluar el desvo real y
determinar si el porcentaje es aceptable.
224

La evaluacin del porcentaje real de desvos es un proceso que

requiere aplicar el criterio profesional. Cuando los hallazgos se basan
en una muestra representativa, el porcentaje de desvo encontrado es
la "evidencia ms objetiva disponible", y por lo general, debe
considerarse como la mejor estimacin del porcentaje de "desvo ms
probable" del universo que se trate.

Si el porcentaje de desvo ms probable es inferior al previsto en la

planificacin, se concluir en que los resultados respaldan la
confianza anticipada en los controles clave. Pero si el desvo ms
probable resulta mayor, es posible que el porcentaje de desvo en el
universo supere el que se estim como aceptable y considerarse la
necesidad de:

Modificar el plan de muestreo para obtener la evidencia

requerida mediante la aplicacin de procedimientos
sustantivos adicionales o sustentarse en la confianza que
ofrecen otros controles.

Ampliar el alcance de los procedimientos de cumplimiento

para determinar si la muestra original es representativa del
universo.

Si se detecta un desvo en los controles no considerados clave, la

evaluacin del riesgo de control se ver afectada. Se modificar el
plan de auditora para obtener evidencia sustantiva adicional, si el
"nivel de satisfaccin de auditora" que se plane obtener es superior
al que resulta de la evaluacin del riesgo de control.

Cuando la aplicacin de los procedimientos de auditora, indican que

existe una aparente debilidad en los sistemas de control, ste se
evaluar cuidadosamente y se determinar su efecto en la auditora.

4.1.4 Implicaciones de las observaciones en la evidencia sustantiva

Para cada observacin identificada como evidencia sustantiva, es

necesario determinar la magnitud y los componentes afectados. El
inters recae en conocer si estas situaciones individual o globalmente
provocan errores significativos en los informes financieros. La
presencia de errores monetarios, indica que existe debilidad en el
control y que stas deben ser evaluadas al analizar la confianza en los
controles.

Los errores monetarios identificados directamente al aplicar los

procedimientos de auditora son "los errores conocidos". Sin
embargo, se debe estimar el error que sera identificado si se
examinan todas las partidas del universo en lugar de examinar slo
una muestra de ellas. La estimacin del error, incluyendo el error
conocido, constituye el "error ms probable".

4.1.5 Incertidumbres y estimaciones

El riesgo de que los informes financieros estn distorsionados, es

mayor en el caso de operaciones y transacciones que involucran
estimaciones o la aplicacin de criterios tcnicos los cuales no son
susceptibles de mediciones precisas, por lo tanto, la evidencia de
auditora debe utilizarse para determinar el rango de los montos
razonables para tales estimaciones o criterios.
 225

Ninguna estimacin puede considerarse precisa con certeza absoluta,

la estimacin presentada por la entidad auditada generalmente es
aceptada, si se encuentra dentro del rango de montos razonables. Una
diferencia razonable entre la mejor estimacin de la entidad, no se
considera un error.

4.2 Evaluacin de los Hallazgos por Componentes

Durante la planificacin se establecen las fuentes de informacin que

consideramos necesarias para obtener evidencia suficiente con
respecto a las afirmaciones de cada componente. A base de los
resultados alcanzados deben definirse las conclusiones sobre cada
componente y obtener la evidencia acumulada

Al respecto, para determinar si la evidencia acumulada para un

componente especfico es competente y suficiente, depende del
criterio aplicado. Esta decisin se basa en una serie de factores, entre
los que se incluyen las respuestas a los siguientes interrogantes:

Han sido adecuadamente tratados todos los riesgos inherentes?

La evidencia obtenida es suficiente, competente y confiable?

Proporciona la evidencia una visin coherente sobre la validez de las

operaciones importantes examinadas?

Resulta suficiente la evidencia para llegar a la conclusin de que no

existen otros riesgos significativos?

Resulta suficiente la evidencia para reducir el "riesgo de error" a un

nivel adecuadamente bajo?

4.3 Evaluacin de los hallazgos en la auditora en su conjunto

Los hallazgos se utilizan como herramienta de auditora y se emplean en un

sentido crtico y estn referidos a las desviaciones identificadas durante el
examen a ser presentadas en el informe de auditora.

Cuando se evalen los hallazgos de auditora debe considerarse si la

informacin y las condiciones sobre las cuales se prepar el plan de auditora
continan siendo apropiadas y por consiguiente, si se ha obtenido suficiente
informacin. En especial debe considerarse que:

La evidencia obtenida es suficiente, competente, confiable y eficaz.

La naturaleza y el nivel de las observaciones estn de acuerdo con lo

previsto en la planificacin.

Al evaluar los resultados de auditora en su conjunto, se obtienen conclusiones

globales basadas tanto en las conclusiones parciales, como en el trabajo
desarrollado para cada componente.

En general este proceso incluye:

226

Revaluar la efectividad de la planificacin especfica de la auditora,

particularmente la relevancia del riesgo, a base de la informacin
obtenida durante la etapa de ejecucin y en los informes financieros
examinados.

Analizar si existen inconsistencias en la evidencia de auditora

obtenida o en las conclusiones determinadas para los componentes
individuales. Si se detectan deben ser investigadas y resueltas.

Comparar los errores acumulados con los criterios de importancia y la

propuesta de correccin o ajustes, cuando fuere apropiado.

Formular una conclusin sobre la auditora global y su consideracin

para el informe.

4.4 Errores acumulados y su significatividad

El efecto combinado de los errores identificados o estimados para todos los

componentes ser comparado con los criterios de significatividad
considerados para los informes de gestin y financieros. Para facilitar este
proceso es conveniente resumir los errores en un solo lugar, preferentemente
en la documentacin que resume la auditora.

La significatividad debe considerarse como efecto acumulado de los

siguientes factores:

Los resultados de operacin, tanto en valores como en volmenes.

La situacin financiera de la entidad.

Los componentes individuales que hayan sido auditados.

Las obligaciones contractuales definidas como ndices financieros en

convenios de prstamo u otros.

Al determinar los factores de significatividad para la entidad, como mnimo

deben clasificarse los errores no corregidos o ajustados, para separar el error
ms probable, del error conocido y del error estimado.

5 Nuevas Evidencias Encontradas

En el transcurso de la auditora se puede encontrar nuevas evidencias que

modifiquen las apreciaciones contenidas en los informes preparados por las
diversas unidades administrativas u operativas de la entidad, proyecto o
programa, sus causas pueden originarse en errores no intencionales,
omisiones, interpretaciones equivocadas, irregularidades, errores deliberados
o acciones ilegales.

En estos casos los auditores deben evaluar la distorsin de la informacin

revelada y medir su efecto con el propsito de definir y calificar la
intencionalidad de la accin, considerando las causas que la generaron y el
grado en que puede afectar a la informacin examinada.
 227

Deber tambin identificarse si los controles clave aplicados en forma

manual funcionan efectivamente y no fueron suficientes para evitar el error
detectado, si existen implantados nuevos controles que eviten estas
posibilidades ya sean errores derivados de la accin humana o de
procedimientos automatizados, si los procedimientos de supervisin no son
suficientes.

La evaluacin del porcentaje de desvos ser importante para concluir, que

los resultados obtenidos estn respaldados adecuadamente por los controles
claves existentes en los diversos sistemas, de lo contrario podr haber la
necesidad de realizar las modificaciones que sean factibles al plan de
auditora o ampliar el alcance de las pruebas de cumplimiento y de
observacin a fin de asegurar que la muestra examinada sea realmente
representativa.

6 Conclusiones de Auditora.

Obtener conclusiones apropiadas es una parte del proceso de la auditora,

estas deben estar redactadas con un estilo claro, conciso y deben estar
expresadas utilizando un lenguaje moderado evitando textos que confundan
al lector o dejando posibilidades de distinta interpretacin. Sin conclusiones
apropiadas el trabajo es incompleto.

Las conclusiones resumen el resultado del trabajo de auditora, pueden estar

referidas a cada componente analizado y a los estados financieros en su
conjunto, llegando a la conclusin final de haber alcanzado todos los
objetivos previamente determinados. De lo contrario existir la posibilidad
de proponer ajustes a los estados financieros o ampliar el trabajo de
auditora.

Las conclusiones de la auditora en su conjunto, debern considerar que todo

el trabajo planificado haya sido completado, el alcance de la auditora
planificado ha sido revaluado y modificado si las circunstancias as lo
exigiere, las conclusiones referidas a los componentes individuales estn
debidamente respaldadas, los estados financieros estn presentados de
acuerdo a la normatividad vigente y reflejan apropiadamente los efectos de
cualquier hecho significativo posterior y cumplen con los requerimientos
exigidos por la profesin.

Las conclusiones sobre la auditora tienen como propsito preparar el

informe a base de la evaluacin de:

Las observaciones derivadas de los procedimientos de auditora

aplicados.
Los hallazgos importantes de cada componente examinado.
Los hallazgos de la auditora.

Si al evaluar los hallazgos de auditora se concluye que los informes

financieros estn significativamente distorsionados y el error acumulado
228

supera el lmite establecido para la significatividad, es necesario realizar lo

siguiente:

Proponer las correcciones o los ajustes necesarios.

Ampliar el trabajo para obtener una mejor estimacin del error ms
probable.
Incluir en el informe de auditora las limitaciones y salvedades o
emitir un informe adverso.

6.1 Responsabilidad en la formulacin de las conclusiones

Los miembros del equipo de auditora son individualmente responsables por

las conclusiones preparadas sobre el trabajo que realizaron y los criterios
aplicados. Se entiende que en la asignacin de tareas a los miembros del
equipo, stos tienen la capacidad y la experiencia para evaluar los resultados
obtenidos, a base de las pautas establecidas en la planificacin y
programacin especficas.

Todas las conclusiones de auditora, deben ser revisadas por un miembro

experimentado del equipo de mayor jerarqua, que aqul que las prepar.

7. Consideraciones sobre los Estados Financieros Examinados.

Una vez que se han aplicado todos los procedimientos de auditora

seleccionados para cada componente de los estados financieros se deber
realizar una revisin de los mismos, conjuntamente con las conclusiones
obtenidas durante la ejecucin de la auditora, prestando especial atencin a
las reas determinadas importantes, identificadas en el plan de auditora y
asegurarnos que durante la ejecucin hayan sido consideradas en forma
adecuada.

Las consideraciones que el auditor deber realizar sobre los estados

financieros examinados, una vez concluida la etapa de ejecucin de la
auditora, son las siguientes:

Cumplen con los requisitos norma tivos y legales vigentes, exigidos por
los organismos competentes .

Han sido preparados de acuerdo con los Principios Contables

Generalmente Aceptados aplicados uniformemente.

Han sido considerados adecuadamente los hechos posteriores

significativos.

La informacin financiera complementaria, as como los anexos

presentados son concordantes con los estados financieros.

Los resultados del ejercicio concuerdan con nuestra apreciacin sobre la

entidad, proyecto o programa.
 229

8. Revisin de Hechos Posteriores.

Los hechos posteriores son transacciones o actividades que ocurren con

posterioridad a la fecha de preparacin del estado de situacin financiera,
pero antes de la emisin de los estados financieros en su conjunto o del
informe de auditora.

Los efectos contables de los hechos posteriores generalmente son

contabilizados en el ejercicio en el que ocurren.

Para propsitos de auditora, existen hechos posteriores previos a la opinin,

es decir, cuando ocurren entre la fecha del estado de situacin financiera y la
preparacin del informe final de auditora, consecuentemente los
procedimientos de auditora, para identificar los hechos posteriores, deben ser
aplicados despus de la fecha del estado de situacin financiera. Los hechos
posteriores a la opinin, son transacciones o eventos que suceden despus de
la emisin del informe de auditora y deben ser considerados en la prxima
auditora.

9. Procedimientos para la identificacin de hechos posteriores.

Antes de la emisin del informe, se deber estudiar actas del

directorio e informes internos preparados por las unidades
administrativas de la entidad o unidades ejecutoras.

Revisar los informes financieros recientes y obtener explicaciones

sobre hechos significativos.

Determinar compras, ventas, cobranzas y desembolsos significativos.

Examinar los contratos importantes, rdenes de pago pendientes y

restricciones.

Verificar litigios con pronunciamientos adversos para la entidad.

Establecer la existencia de restricciones ambientales que puedan

modificar las caractersticas del proyecto o programa.

10. Documentacin del Trabajo de Auditora

Todos los documentos recopilados y preparados durante la auditora debern

ser organizados en los archivos corrientes y permanentes respectivos a fin de
facilitar su acceso a la informacin contenida en dichos documentos. Dichos
archivos deben estar divididos en secciones basadas en agrupamientos
lgicos.

Es importante, al finalizar un trabajo de auditora, contar con una

documentacin resumen cuyo contenido puede ser el siguiente:

Estados financieros e informe de auditora.

Resumen de temas significativos.
Comunicacin de resultados parciales
Informe de control interno.
230

Memorandos importantes.
Ajustes efectuados y no efectuados.
Cambios o modificacin a la planificacin.
Plan especfico de auditora.
Reportes de supervisin.

10.1 Documentar las fases de la auditora

En la ejecucin del trabajo, se utiliza una parte importante del tiempo al

aplicar los programas especficos elaborados para cada componente. Los
resultados obtenidos deben documentarse en un expediente de papeles de
trabajo, relacionados con la evidencia sustentatoria acumulada que respalden
los hallazgos, conclusiones y recomendaciones.

10.2 Productos de la ejecucin del trabajo

Los productos principales de la fase ejecucin del trabajo son:

Estructura del informe de auditora referenciado a los papeles de

trabajo de respaldo.

Programa para comunicar los resultados de auditora a la

administracin de la entidad.

Borrador del informe, cuyos resultados sern comunicados a la

administracin de la entidad.

Expediente de papeles de trabajo organizado de acuerdo a los

componentes examinados e informados.

Informe de supervisin tcnica de la auditora.

Expediente de papeles de trabajo de supervisin

10.3 Papeles de trabajo

10.3.1 Definicin

Es el conjunto de cdulas y documentos elaborados u obtenidos por el

auditor durante el curso del examen, desde la planificacin preliminar, la
planificacin especfica y la ejecucin de la auditora, sirven para evidenciar
en forma suficiente, competente y pertinente el trabajo realizado por los
auditores y respaldar sus opiniones, constantes en los hallazgos, las
conclusiones y las recomendaciones presentadas en los informes.

Los papeles de trabajo deben ser claros, concisos, con el objeto de

proporcionar un registro ordenado del trabajo, evitando ambigedades y
contener las razones que sirvieron de base para tomar las decisiones sobre
temas conflictivos, por lo que deben ser completos, que permitan su lectura,
claramente expresados y su propsito de fcil comprensin, evitndose
incluir comentarios que requieran respuestas o seguimiento posterior.
 231

Los papeles de trabajo, que respaldan al informe del auditor, pueden haberse
recibido de personas ajenas a la entidad, de la propia entidad y/o elaborados
por el auditor en el transcurso del examen. Adems, es posible que los
papeles de trabajo puedan estar respaldados por otros elementos como: cintas
sonoras, de vdeo, discos de archivo de computacin, etc., est limitada por
la circunstancia o por la existencia de estos elementos que sirvan de soporte
y resulten aptos para sustentar la evidencia que se pretende obtener. As la
existencia de una cinta con la confirmacin de un saldo a cobrar o a pagar,
slo servir de evidencia en la medida que tambin pudiera ser aceptado por
terceros.

Sobre los elementos de prueba, el artculo 125 prrafo segundo, del Cdigo
de Procedimiento Civil, manifiesta: "Se admitir tambin como medios de
prueba las grabaciones magnetofnicas, las radiografas, las fotografas, las
cintas cinematogrficas, as como tambin los exmenes morfolgicos,
sanguneos o de otra naturaleza tcnica o cientfica. La parte que los presente
deber suministrar al juzgado los aparatos o elementos necesarios para que
pueda apreciarse el valor de los registros y reproducirse los sonidos o figuras.
Estos medios de prueba sern apreciados con libre criterio judicial, segn las
circunstancias en que hayan sido producidos".

Todo esto pone de manifiesto la necesidad de que la informacin verbal o de

otra ndole, obtenida por el auditor resulte de relevancia, en lo posible
posteriormente debe ser confirmada por escrito.

10.3.2 Caractersticas generales

La cantidad y el tipo de papeles de trabajo a ser elaborados dependern, entre

otros factores:

La naturaleza de la tarea que se va a realizar.

La condicin del rea, programa o entidad a ser examinada.
El grado de seguridad en los controles internos.
La necesidad de tener una supervisin y control de la auditora.

Todo papel de trabajo debe reunir las siguientes caractersticas generales:

Prepararse en forma ntida, clara, concisa y precisa; para conseguir

esto se utilizar una ortografa correcta, lenguaje entendible,
limitacin en abreviaturas, referencias lgicas, mnimo nmero de
marcas y su explicacin, deben permitir su lectura, estar claramente
expresados y de fcil comprensin, evitndose preguntas o
comentarios que requieran respuestas o seguimiento posterior.

Su preparacin deber efectuarse con la mayor prontitud posible y se

pondr en su elaboracin el mayor cuidado para incluir en ellos tan
slo los datos exigidos por el buen criterio del auditor.

Son de propiedad de las unidades operativas correspondientes, las

cuales adoptarn las medidas oportunas para garantizar su custodia y
confidencialidad.
232

10.3.3 Objetivos

Los papeles de trabajo tienen como objetivos los siguientes:

Principales

a) Ayudar a la planificacin de la auditora

b) Redactar y sustentar el informe de auditora
c) Facilitar, registrar la informacin reunida y documentar las
desviaciones encontradas en la auditora.
d) Sentar las bases para el control de calidad y demostrar el
cumplimiento de las normas de auditora
e) Defender las demandas, los juicios y otras acciones judiciales
f) Poner en evidencia la idoneidad profesional del personal de auditora

Secundarios

a) Ayudar al auditor en el desarrollo de su trabajo.

b) Facilitar la supervisin y permitir que el trabajo ejecutado pueda ser
revisado por terceros.
c) Constituir un elemento para la programacin de exmenes posteriores
en la misma entidad o en otras similares, por tal motivo en los legajos
se incluirn los papeles de trabajo que se denominarn "Asuntos
importantes para futuros exmenes", con informacin para ese fin.
d) Los papeles de trabajo permitirn informar a los funcionarios y
empleados de la entidad, sobre las desviaciones observadas y otros
aspectos de inters sobre la gestin institucional, lo que se concretar
igualmente en las conclusiones y recomendaciones.
e) Los papeles de trabajo, preparados con habilidad y destreza
profesional, sirven como evidencia del trabajo del auditor y de
defensa contra posibles litigios o cargos en su contra.

10.3.4 Aspectos bsicos para la elaboracin de los papeles de trabajo

La elaboracin de los papeles de trabajo, obedecer a la objetividad en las

apreciaciones, la concisin de los comentarios, la precisin de las
conclusiones y la indicacin de las fuentes de informacin utilizadas por el
auditor, quien al efectuar su trabajo, debe hacerlo de acuerdo con las normas
de calidad profesional y deber conceder importancia en su creatividad.

La realizacin de los papeles de trabajo debe ser previamente programada,

para que contengan informacin til que sustente el informe; evitando
elaborarse papeles de trabajo innecesarios, pues disminuyen la calidad del
conjunto de los mismos y se desperdician recursos materiales y humanos.

Aunque la cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo variarn segn

las circunstancias, es conveniente que incluyan los siguientes aspectos
bsicos:

a) Evidencia que los estados financieros y dems informacin sobre la

que se est dictaminando, est conciliados con los registros y se
encuentren formalmente emitidos.
 233

b) Composicin de los activos y pasivos que figuren en el balance,

incluida la informacin a travs de notas que indiquen acerca de
cmo se ha verificado su existencia y han obtenido sus valoraciones.

c) Anlisis y explicacio nes de las cifras que constan en las cuentas de

ingresos y gastos.

d) En el caso de papeles de trabajo que renan cuentas de cada rubro

(hoja principal, cdulas sumarias y subsumarias), incluir los saldos
del ejercicio anterior, a efectos comparativos y la correspondiente
conclusin sobre la razonabilidad del rubro examinado.

e) Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de tal forma que
surja con claridad:

El criterio utilizado para determinar el tamao de las muestras

y seleccin de los temes.

Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el

seguimiento realizado, evitando expresiones genricas. Por
ejemplo: "Revisado con documentos", deber reemplazarse
por "revisado con orden de compra autorizada, factura del
proveedor, informe de recepcin valorizado e informe de
bodega, segn sea el caso".

f) En el caso de encontrar desviaciones de control interno, de registro,

de evaluacin, de exposicin u otras que merezcan su consideracin,
se deben redactar los comentarios en un nico papel de trabajo.

g) Reportar si se resolvieron las desviaciones, problemas o defectos

detectados.

h) Un papel de trabajo se considera que est completo, cuando incluye

todos los datos e informacin que respalde los comentarios,
conclusiones y recomendaciones del informe y adems cuando otro
auditor, al revisarlo llegue a conclusiones similares.

La calidad de los papeles de trabajo es fundamental, por lo que debe evitarse

al mximo su cantidad. Algunas condiciones tpicas a evitarse son:

Los documentos que slo transcriben la informacin disponible en

registros tcnicos, administrativos o financieros de la entidad.

La acumulacin de copias de informes, reglamentos y disposiciones

que carecen de relacin directa con las actividades evaluadas o con
los hechos materia de la auditora.

La inclusin de documentos extensos para relacionar aspectos

puntuales, casos en los que debe prepararse una sntesis o incluir una
referencia a la fuente de informacin.

10.3.5Contenido bsico

El contenido bsico del papel de trabajo es el siguiente:

234

Nombre de la entidad, programa, rea, unidad administrativa, rubro o

actividad examinada, de acuerdo con los componentes determinados
en la planificacin.

Ttulo o propsito del papel de trabajo.

Indice de identificacin y ordenamiento.

Fecha de aplicacin del o de los procedimientos de auditora.

Referencia al procedimiento del programa de auditora o la

explicacin del objetivo del papel de trabajo.

Descripcin concisa de la labor realizada y de los resultados

alcanzados.

Fuentes de informacin utilizadas, como archivos, registros, informes

o funcionarios que proporcionaron los datos.

Base de seleccin de la muestra verificada, en los casos aplicables.

Referencia cruzada de datos importantes entre papeles de trabajo.

Conclusin o conclusiones a las que llegaron, si corresponde.

Rbrica e iniciales de la persona que lo prepar y la fecha de

conclusin. Los documentos preparados por la entidad deben
identificarse con ese ttulo "preparado por la entidad", la fecha de
recepcin y las iniciales del auditor que trabaj con esa informacin.

Evidencia de la revisin efectuada por el jefe de equipo y el

supervisor.

El contenido de los papeles de trabajo de ejercicios anteriores constituyen

una gua til y pueden ser objeto de mejora. Adems, el auditor antes de
preparar un papel de trabajo debe preguntarse:

Es necesario para la auditora?.

Es posible presentar esa informacin de mejor manera?.
Ser necesario obtener algn dato o elemento adicional?.
Puede ser preparado por personal de la entidad?.
Puede ser reutilizado en el futuro?.
Puede incluirse el anlisis de asuntos relacionados?.

10.3.6 Optimizacin de los recursos en la elaboracin de los Papeles de Trabajo

Una parte relevante del tiempo programado para las fases definidas en la
planificacin especfica para ejecutar de auditora, est dirigida a la
preparacin de papeles de trabajo que documenten las acciones y los
resultados de gestin de la entidad auditada. A continuacin se incluyen
sugerencias bsicas para reducir el tiempo invertido en esta tarea:
 235

Condiciones generales:

- Disear programas de auditora a la medida, que incluyan solo los

procedimientos necesarios.

- Coordinar el trabajo con la entidad, para evitar prdidas de tiempo

mientras se espera que la informacin sea preparada.

- Ordenar la aplicacin de los procedimientos del programa y evitar

interrupciones en el trabajo.

- Utilizar tcnicas de auditora asistidas por el computador.

- Repetir la preparacin de correspondencia, incluyendo solo los

cambios y correcciones menores.

- Completar de inmediato los informes y memorandos finales para la

entidad o para los papeles de trabajo, no dejarlos para la siguiente
jornada.

- Revisar el trabajo inmediatamente despus de finalizado, no dejarlo

para luego.

- Utilizar microcomputadores a fin de aumentar la eficiencia del

trabajo.

Al preparar los papeles de trabajo:

- Utilizar los informes y datos estadsticos de la entidad, en lugar de

preparar resmenes propios.

- Hacer copias de las partes pertinentes de actas y acuerdos

importantes, en lugar de extensos resmenes.

- Dejar espacios suficientes en los programas de auditora para agregar

comentarios y procedimientos adicionales, en lugar de preparar otro
papel de trabajo.

- Preparar los papeles de trabajo como documentos finales, dejando

espacios suficientes para las referencias, marcas y sobre todo para las
conclusiones, evitando formular borradores de papeles de trabajo.

- Concluir respecto a los hallazgos de auditora no significativos.

Utilizando el personal de la entidad

- Al obtener comprobantes, expedientes, contratos y otros documentos

para inspeccionarlos.

- Al preparar cartas, memorandos e informes preliminares, excepto

cuando hayan datos confidenciales.

- Al investigar las causas y el alcance de los errores observados durante

la auditora.
236

10.3.7 Marcas de auditora

Las marcas de auditora son signos o smbolos convencionales que utiliza el

auditor, para identificar el tipo de procedimiento, tarea o pruebas realizadas
en la ejecucin de un examen. El uso de marcas simples facilitan su
entendimiento.

Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos de la entidad, de

terceros ajenos a la entidad y los confeccionados por l, no debe dejar
constancia descriptiva de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada
saldo o de cualquier informacin, por cuanto implicara una repeticin
innecesaria, utilizacin de mayor tiempo, incremento de papeles de trabajo y
dificultara cualquier revisin posterior.

Las marcas de auditora son de dos clases: a) con significado uniforme a

travs de todos los papeles de trabajo, y b) con distinto significado a criterio
del auditor.

Marcas con significado uniforme

Estos smbolos se incluyen en los papeles de trabajo y representan pruebas o

procedimientos de auditora aplicados a las transacciones u operaciones
registradas o informadas por la entidad. Las marcas con significado uniforme
se registran en el lado derecho de la informacin verificada y de ser extensa
la informacin se utiliza un parntesis rectangular que identifique
concretamente la informacin sujeta a revisin y en el centro se ubicar la
marca.

Los siguientes smbolos han sido aceptados como marcas de auditora

uniforme:

MARCAS DE AUDITORIA

SIMBOLO SIGNIFICADO

v Tomado de y/o chequeado con

S Documentacin sustentatoria
^ Transaccin rastreada
? Comprobado sumas
? Rejecucin de clculos
a Verificacin posterior
C Circularizado
C Confirmado
N No autorizado
O Inspeccin fsica
 237

EXPLICACIN DEL SIGNIFICADO DE LAS MARCAS DE AUDITORIA

v Tomado de y/o chequeado con

Se utilizar para indicar la fuente de donde se ha obtenido la

informacin, ya sea esta una cifra, un saldo, una fecha, un
nombre. Ejemplo, tomado del mayor, chequeado con mayor,
o simplemente tomado del acta de sesin de directorio de
200X.03.26.

S Documentacin sustentatoria

Se utilizar para indicar que la evidencia documental que

apoya o respalda una transaccin u operacin ha sido
revisada por el auditor, determinando su propiedad,
legalidad, veracidad y conformidad. Ejemplo, la
comprobacin de un desembolso mediante la revisin de la
nota de pedido de materiales, bienes o servicios, orden de
compra, comprobante de pago, factura del proveedor e
ingreso a bodega.

^ Transaccin rastreada

Se utilizar para indicar que una transaccin o un grupo de

ellas han sido objeto de seguimiento desde un punto a otro
sin omisiones o interrupciones. En todos los casos, el auditor
sealar en donde inicia y termina el seguimiento. Ejemplo,
registro de cualquier ingreso o desembolso desde los libros
de entrada original hasta su presentacin en los estados
financieros o viceversa

? Comprobado sumas

Se utilizar para indicar que un registro, informe, documento

o comprobante se ha sometido a la verificacin de la
exactitud aritmtica de los totales y subtotales, verticales y/o
horizontales. Ejemplo, comprobadas las sumas verticales y
horizontales del rol de pagos de junio. Verificadas las sumas
verticales de la liquidacin presupuestaria al 200X-12-31.
238

? Rejecucin de clculos

Se utilizar para indicar que las operaciones matemticas,

contenidas en un registro, informe, documento o
comprobante, han sido efectuadas nuevamente por el auditor.
Ejemplo, rejecutados los clculos del impuesto a la renta del
mes de diciembre o de los clculos de los fondos de reserva
del mes de enero y/o de los clculos del pago del
decimotercer sueldo, entre otros.

a Verificacin posterior

Se utilizar para indicar que se ha verificado la regulacin o

registro de una transaccin u operacin, efectuada con
posterioridad a la fecha del examen. Al cierre del ejercicio,
normalmente quedan saldos pendientes de cobro, pago o
liquidacin, que requieren ser verificados posteriormente por
el auditor. Ejemplo, ajuste propuesto por la Contralora y
registrado el 200X.01.31.

C Circularizado

Se utilizar para indicar en los detalles de cuentas por cobrar,

anticipos, cuentas por pagar, etc., las personas, empresas o
entidades a las que se han enviado cartas de confirmacin de
saldos.

C Confirmado

Esta marca se utilizar como complemento de la anterior y la

raya oblicua indicar que se ha obtenido respuesta a la carta
de confirmacin de saldos, enviada por los auditores.

N No autorizado

Se utilizar para indicar la falta de aprobacin de una

transaccin, comprobante, documentos, registro o informe
por parte de los funcionarios responsables. Ejemplo,
comprobante de pago no autorizado por el Jefe Financiero,
transferencia de banco no autorizada por autoridad
competente.
 239

O Inspeccin fsica

Se utilizar para demostrar la existencia de bienes, obras,

documentos, etc. Colocada frente a determinados tems del
inventario significar que esos artculos han sido constatados
fsicamente por el auditor o las marcas frente a determinados
tems de un listado de documentos, como garantas, plizas,
ttulos de crdito, etc., significar que esos documentos han
sido examinados ocularmente por el auditor.

Marcas con significado a criterio del auditor

Las marcas que tienen significado a criterio del auditor responsable de

ejecutar la auditora, se las utiliza para definir en forma resumida el
procedimiento, tarea o prueba aplicada a la informacin, transaccin, dato o
actividad examinada.

10.3.8 Referencia Cruzada

La referencia cruzada tiene por objeto relacionar informacin importante

contenida en un papel de trabajo con respecto a otro. Una prctica comn
constituye la referencia entre los procedimientos de auditora contenidos en
los programas y los papeles de trabajo que lo respaldan o la relacin de la
informacin contenida en los papeles de trabajo y las hojas de resumen de
hallazgos.

La referencia cruzada es una prctica til para relacionar informacin

importante, sinembargo, debe evitarse la utilizacin en situaciones poco
relevantes. La referencia se realizar mientras se desarrolla el trabajo, sin
dejar esta actividad para el momento de preparar el informe de auditora.

10.3.9 Indices de los papeles de trabajo

El ndice tiene la finalidad de facilitar el acceso a la informacin contenida

en los papeles de trabajo por parte de los auditores y otros usuarios, as como
sistematizar su ordenamiento. Normalmente se escribir el ndice en el
ngulo superior derecho de cada hoja.

En la seccin pertinente a la estructura y contenido de los archivos para

documentar la auditora, se desarrolla la metodologa definida para
identificar los grupos, contenidos e ndices a utilizarse en la auditora. A
continuacin se presenta la estructura resumida de los ndices y su
ordenamiento:
240

GRUPOS INDICES

a Archivo Permanente:
Primera parte: Informacin General PA, PB, PC.
Segunda parte: Organizacin de los Sistemas operativos PXA,PXB,PXC..
.
b Archivo de planificacin:
Primera parte: Administracin de la auditora AD
Segunda parte: Planificacin preliminar PP
Tercera parte: Planificacin especfica PE
Cuarta parte: Supervisin SU

c Archivo Corriente:
Primera parte: Informacin resumen y de control I, II, III...
Segunda parte: Documentacin del trabajo IF IG
1. Informacin financiera proporcionada por la entidad A, B,...Z
2. Documentacin por componente analizado: A1, B1..Z1
* Sumaria u hoja resumen de hallazgos. A2/n,B2/n..Z2/n
* Programa especfico de auditora.
* Papeles de trabajo que respaldan resultados

10.4 Documentacin de una auditora

10.4.1 Importancia de la documentacin de la auditora

Gran parte de la normativa tcnica de auditora est relacionada directamente

con la documentacin de la auditora o la elaboracin de papeles de trabajo
cuyo propsito es evidenciar o sustentar las conclusiones y opiniones
contenidas en el informe de auditora.

Es importante considerar que la evidencia de auditora est referida a

suficiencia, competencia y pertinencia tcnica de los resultados obtenidos,
por lo tanto, no es substituto de la evidencia legal.

Las conclusiones y opiniones incluidas en los informes, en todos los casos,

deben disponer de la evidencia necesaria para mantener los criterios
presentados formalmente.

10.4.2 Estndares bsicos para documentar la auditora

La auditora es un proceso continuo de acumulacin de informacin

documental, testimonial, analtica y fsica relacionada con la verificacin de
las actividades desarrolladas por una entidad y el cumplimiento de las
funciones y obligaciones de sus funcionarios y empleados dirigidas a evaluar
la eficiente utilizacin de los recursos, la efectividad en el logro de las metas
y objetivos institucionales y el cumplimiento de las disposiciones legales,
reglamentarias y normativas aplicables.

Los siguientes criterios debern aplicarse para documentar una auditora, una
vez definida la estructura de los papeles de trabajo al iniciar el examen:
 241

- Planificacin Preliminar (PP)

- Planificacin Especfica (PE)
- Ejecucin del Trabajo (ET)
- Comunicacin de resultados (CR)
- Estructurar el contenido de los papeles de trabajo de cada una de las
fases del proceso, considerando componentes relevantes que incluyan
varias actividades relacionadas.
- Utilizar de manera consistente los ndices definidos para las fases y
los componentes identificados, principalmente en la planificacin
especfica y en la ejecucin del trabajo.
- Desglosar en varios expedientes por componentes la ejecucin del
trabajo para facilitar el manejo de la informacin y la documentacin
de la auditora a nivel de los integrantes del equipo.
- Mantener expedientes independientes de las fases hasta concluir el
examen, acumulando la informacin al preparar el informe y
presentar los resultados a la administracin de la entidad.
- Agrupar los expedientes en legajos de informacin manejable para
archivo y consulta posterior.
- Concluida la auditora proceder a numerar todos los papeles de
trabajo, partiendo del expediente de administracin de la auditora y
completarla con la ejecucin del trabajo.
- Mantener en forma separada el expediente de papeles de trabajo de la
supervisin tcnica aplicada durante el examen y su archivo junto a la
documentacin de la auditora.

10.4.3 Documentacin de la planificacin preliminar y parte de la

comunicacin de resultados

La metodologa definida para la auditora financieras a base de la normativa

tcnica prev el cumplimiento de ciclos completos para concluir un examen,
preferentemente en perodos separados que tengan un lapso intermedio para
obtener informacin, documentos o datos para completar el examen.

Bajo este esquema la planificacin preliminar constituye un ciclo completo

de trabajo que se inicia con la aplicacin de un programa uniforme y los
procedimientos relacionados, hasta la emisin de un reporte dirigido a la
jefatura de la unidad de auditora, comunicando las condiciones existentes
para cumplir con los estndares definidos en la orden de trabajo y las
limitaciones tcnicas identificadas.

10.4.4 Documentacin de la planificacin especfica y parte de la comunicacin

de resultados

La planificacin especfica de la auditora de manera similar a la preliminar

constituye un ciclo completo, que se inicia con la aplicacin del programa de
auditora uniforme, que incluye cuatro elementos globales que orientan el
trabajo:

- Propsitos
- Muestras a examinar
- Procedimientos de auditora
- Fuentes de informacin
242

La planificacin especfica incluye la evaluacin del control interno de

manera global a travs de los elementos ambiente de control y sistemas de
registro e informacin y en forma especfica mediante los programas o
cuestionarios especficos sobre los procedimientos de control de los
componentes determinados al concluir la planificacin preliminar.

10.4.5 Documentacin de la ejecucin del trabajo y la comunicacin de

resultados

La fase de ejecucin del trabajo para la estructuracin de los papeles de

trabajo se consolida con la comunicacin de resultados en el proceso de
ejecucin.

Los documentos y evidencias que se produzcan luego de la presentacin de

los resultados de la auditora en la conferencia final estn integrados en el
grupo correspondiente a la ejecucin del trabajo.

La ejecucin del trabajo, por lo general, utiliza el mayor nmero de

profesionales para aplicar los procedimientos detallados de auditora y es
procedente mantener una apertura para facilitar la distribucin de los
componentes relacionados para examinarlos de manera individual, pero bajo
los criterios de una estructura inicialmente propuesta a base de la
programacin especfica del trabajo a realizar, como producto de la
planificacin especfica.

10.4.6 Documentacin de la supervisin tcnica de auditora

La supervisin en la auditora profesional se ha constituido en uno de los

elementos fundamentales del trabajo ejecutado por el equipo o grupo de
auditores y en una parte de la norma de auditora generalmente aceptada
denominada planificacin y supervisin de la auditora.

En la auditora financiera la "supervisin tcnica" ha sido separada de la

planificacin y desarrollada como un proceso independiente que participa en
paralelo durante la ejecucin de una auditora y que requiere documentar sus
acciones, de manera similar a los que realiza el equipo, respecto a las
actividades o transacciones examinadas.

10.5 Archivos de papeles de trabajo

10.5.1 Clasificacin

La actividad profesional ha establecido la necesidad de utilizar los siguientes

archivos para documentar la auditora:

Archivo permanente

Dirigido a mantener la informacin general de carcter

permanente, como un punto clave de referencia para conocer la
entidad, su misin bsica y los principales objetivos.
 243

Archivo de planificacin

Orientado a documentar la etapa de planificacin preliminar y

especfica de cada auditora de manera que se identifiquen
claramente la naturale za, alcance y objetivo de la auditora a
ejecutar.

Archivo corriente

Orientado a documentar la etapa de auditora respondiendo a los

lineamientos detallados en la planificacin preliminar y en la
especfica.

10.5.2 Estructura y contenido del archivo permanente

El archivo permanente de papeles de trabajo es la base para la planificacin y

programacin de la auditora financiera. Esta condicin hace necesario
disponer de un archivo permanente estructurado de tal manera que facilite la
utilizacin de la amplia informacin acumulada.

El archivo permanente es y ser considerado como la principal fuente de

informacin para ejecutar una auditora. En la prctica de la auditora, su
ausencia o disponibilidad parcial es calificada como una de las principales
causas negativas para ejecutar una auditora eficiente.

La disponibilidad de un archivo permanente organizado, administrado,

custodiado y actualizado por cada unidad de auditora interna de las
entidades pblicas es esencial para el eficiente funcionamiento de la auditora
externa y en el caso de instituciones que no cuenten con auditora interna, la
responsabilidad por la organizacin y mantenimiento del archivo permanente
corresponde a la unidad operativa de auditora de la CGE, segn su mbito
de accin. Por ende, la responsabilidad primaria por la organizacin y
manejo del archivo permanente es competencia del titular de auditora
interna o de la unidad operativa de auditora de la Contralora General del
Estado, segn el caso.

El archivo permanente de cada entidad pblica ser organizado a base de las

actividades principales que desarrolle, as como de las funciones secundarias
relevantes.

La importancia otorgada a la organizacin y manejo del archivo permanente,

permite el desarrollo de una aplicacin informtica para facilitar la
estructuracin de la informacin y la utilizacin de las fuentes de datos
disponibles en una base de datos de fcil acceso.

La informacin contenida en el archivo permanente se actualizar de manera

continua y obligatoriamente al menos una vez al ao o semestralmente. La
244

informacin corresponder al ltimo ejercicio terminado y en situaciones

especficas a los dos o tres ltimos perodos.

La documentacin liberada del archivo permanente activo ser transferida al

archivo inactivo, que mantendr una estructura similar al archivo activo.

La siguiente estructura se aplicar para ordenar la documentacin e

informacin del archivo permanente:

ENTIDAD XYZ
ARCHIVO PERMANENTE

PRIMERA PARTE - INFORMACION GENERAL

CONTENIDO INDICE
Informacin general PA
- Nombre de la entidad
- Objetivos de la entidad
- Ubicacin de las oficinas y dependencias
- Descripcin de actividades generales resumidas de la
entidad superior y de la unidad o unidades dependientes en
trminos especficos
Informacin legal PB
- Leyes, reglamentos e instructivos y normatividad de
aplicacin general en la entidad
- Ley, ordenanza o decreto de creacin y las modificaciones, de
ser el caso.
- Reglamentos expedidos a base de la Ley de creacin.
- Manuales de procedimientos e instructivos de la entidad
Estructura organizacional
- Organigramas vigentes de la entidad, ubicando la fecha de PC
vigencia y aprobacin.
- Detalle de las autoridades mximas de la entidad, incluir el
cargo, nombre del funcionario, fecha de nombramiento,
perodo de actuacin.
- Detalle de los cuerpos colegiados de la entidad (comits de
contratacin) e indique si existen actas de las reuniones.
Extracto de actas, acuerdos, resoluciones, etc. emitidos por los
cuerpos colegiados que tengan carcter permanente. PD
Informacin estadstica (de haberla) sobre los principales servicios
prestados o bienes producidos en los ltimos cinco aos PE
Planes de accin de la entidad a corto, mediano y largo plazos PF
Contratos a largo plazo PG
Propiedades inmuebles y gravmenes sobre las mismas PH
Inversiones significativas y su ubicacin (diferentes a inversin en PI
bienes inmuebles)
Informe del perodo anterior, con su memorando y sntesis PJ

Actualizado/ 200x revisado/fecha

Jefe de equipo Supervisor Director

 245

ENTIDAD XYZ

ARCHIVO PERMANENTE

SEGUNDA PARTE - ORGANIZACION DE LOS SISTEMAS

OPERATIVOS

CONTENIDO INDICE

Comprende, organigramas y descripcin de las reas, financiera,

contable, auditoria interna, departamento de sistemas entre otros.
PXA
Area financiera contable

Descripcin del sistema contable, polticas y procedimientos

contables especiales (mtodos de reconocimiento de ingresos,
capitalizacin de activos fijos, entre otros.)

Detalle de los registros contables y plan de cuentas

Area Sistemas de Presupuesto PXB

- Descripcin del sistema
- Ingresos
- Egresos
- Manual de operaciones
- Otros aspectos de inters
Area Tesorera PXC
- Descripcin del sistema
- Manual de operaciones
Auditora Interna PXD
- Descripcin de las principales funciones
- Manual de auditora interna
- Lista de los ltimos informes de auditora interna y externa
realizados a la entidad.
- Plan anual del departamento de auditora (tres ltimos aos)
Departamento de sistemas PXE
- Equipos, software (sistema operativo, aplicaciones), en uso
0tras Areas PXF

Actualizado/ 200x Revisado/fecha

Jefe de equipo Supervisor Director

246

10.5.3 Estructura y contenido del archivo de planificacin

Los papeles de trabajo acumulados en la planificacin de la auditora se

organizarn en los siguientes segmentos que sern integrados al concluir la
auditora:

a. Administracin de la auditora

Incluye los documentos preparados para programar, organizar, manejar y

controlar la auditora y el equipo de profesionales, la correspondencia
recibida y remitida no relacionada directamente con hallazgos especficos, el
ordenamiento cronolgico de los hechos y los reportes emitidos como
producto de la auditora en las diferentes fases del trabajo.

b. Planificacin de la auditora

Documentacin de la planificacin preliminar.

- El expediente de papeles de trabajo de la planificacin preliminar

estar integrado por el programa aplicado y los documentos
organizados con la informacin obtenida en la fase.

Documentacin de la planificacin especfica.

- El expediente de papeles de trabajo incluir el programa de la

planificacin preliminar, que incluye la evaluacin del control interno
en los elementos: ambiente de control y sistemas de registro e
informacin, as como los programas, cuestionarios o diagramas
especficos para evaluar los procedimientos de control y los papeles
de trabajo producto de su aplicacin, incluso el plan especfico de
auditora y el informe de evaluacin del control interno.

A continuacin se presenta el ndice del archivo de planificacin de la auditora.

ENTIDAD: FECHA:

ARCHIVO DE PLANIFICACION

CONTENIDO INDICE
Primera Parte Administracin de la Auditora AD
Segunda Parte Planificacin Preliminar PP
Tercera Parte Planificacin Especfica PE
Cuarta Parte Supervisin SU

Revisado/ Planificacin Planificacin

Elaborado Preliminar Especifica

Iniciales/Firma/Fecha

Director Supervisor Jefe De Equipo

 247

ENTIDAD :
FECHA :

ARCHIVO DE PLANIFICACION

PRIMERA PARTE - ADMINISTRACION DE LA AUDITORIA

CONTENIDO INDICE

Orden de trabajo, modificaciones y actualizaciones. AD/1

Cuadro de registro y control de los auditores designados para

el examen, incluyendo fecha de integracin, rbrica e iniciales AD/2
utilizadas, fecha de separacin, das efectivos laborados,
componente o rea de auditora examinada y otra informacin
pertinente.

Correspondencia enviada y recibida de la entidad, que no tenga AD/3

relacin directa con los hallazgos desarrollados.

Correspondencia enviada y recibida de la unidad de auditora y AD/4

de otras instituciones, no relacionada con los hallazgos
desarrollados.

Otra documentacin administrativa no incluida en los grupos AD/5

anteriores.

ENTIDAD: FECHA:

ARCHIVO DE PLANIFICACION

SEGUNDA PARTE - PLANIFICACION PRELIMINAR

CONTENIDO INDICE

Reporte de la planificacin preliminar, incluye la matriz de PP/1

calificacin preliminar del riesgo inherente y de control.

Programa de auditora aplicado en la planificacin preliminar PP/2

Resultados resumidos de las entrevistas con el auditor interno PP/3

y los principales funcionarios de la entidad.

Resumen de las fuentes de informacin determinadas, PP/4

sealando su ubicacin y el funcionario que la mantiene

Otra informacin no sealada en los puntos anteriores.

PP/5
248

ENTIDAD: FECHA:

ARCHIVO DE PLANIFICACION

TERCERA PARTE - PLANIFICACION ESPECIFICA

CONTENIDO INDICE

Informe de la planificacin especfica PE/1

Programa de auditora aplicado para la planificacin PE/2

especfica.

Matriz de evaluacin de riesgos de auditora por componente, o PE/3

matriz de decisiones, identificacin de controles clave,
determinacin del enfoque de auditora.

Cuestionario o modalidad de evaluacin del control interno (El PE/4

ndice de la documentacin de respaldo podr contener
adicionalmente letras y nmeros secuenciales de
identificacin).

Informe resultante de la evaluacin de control interno. PE/5

Plan de muestreo definido para la auditora PE/6

Programas de trabajo especficos para la siguiente fase. PE/7

Papeles de trabajo resumen que sustenta el informe de cada PE/8

fase.

ENTIDAD: FECHA:
ARCHIVO DE PLANIFICACION

CUARTA PARTE - SUPERVISION

CONTENIDO INDICE

Programa de supervisin tcnica aplicado durante las fases de la SU/1

auditora.

Cronograma de visitas al equipo de trabajo y su cumplimiento. SU/2

Instrucciones especficas y puntos pendientes de revisin del SU/3

Director.

Instrucciones especficas y puntos pendientes de revisin del SU/4

Supervisor.

Instrucciones especficas y puntos pendientes de revisin del SU/5

Jefe de Equipo.

Evaluacin del desempeo de los miembros del equipo. SU/6

 249

10.5.4 Estructura y contenido del archivo corriente

El archivo corriente est conformado por los legajos de papeles de trabajo,

que contienen la informacin recopilada durante la fase de ejecucin del
trabajo y que constituyen el soporte de los resultados obtenidos de la
auditora.

El archivo corriente estar constituido por papeles de trabajo de uso general y

especfico.

Papeles de trabajo de uso general, son aquellos que no estn relacionados

directamente con el componente, cuenta o actividad en particular, sino con la
auditora en su conjunto. Estos papeles de trabajo se mantendrn en un
archivo temporal, mientras se realice el examen con el propsito de facilitar
su uso y revisin, para luego archivarlos en el orden que se sugiere
posteriormente.

Papeles de trabajo de uso especfico, son aquellos que constituyen evidencias

de los hallazgos relacionados con cada componente, cuenta o actividad en
particular.

Principales papeles de trabajo de uso general:

Preparados por terceros ajenos a la entidad

- Carta de preguntas a los asesores legales

- Carta de confirmacin de compaas de seguros

Preparados por la entidad

- Estados financieros y Balance de comprobacin

- Cartas de representacin de los funcionarios de la entidad

Preparados por el auditor

- Plan especfico de auditora

- Programa de trabajo
- Hoja de asuntos pendientes
- Cdulas de ajustes sugeridos
- Sugerencias para futuros exmenes
- Informes de avance de trabajo y tiempo utilizado
- Hoja principal de trabajo
- Evaluacin de control interno

Principales papeles de trabajo de uso especfico:

Preparados por terceros ajenos a la entidad

- Confirmacin de saldos de bancos, deudores y acreedores.

- Confirmacin de bienes de la entidad en poder de terceros y
viceversa.
- Resmenes de cuenta
250

Preparados por la entidad

- Anexos de la composicin de los saldos de las cuentas

- Conciliaciones bancarias
- Resultados de constataciones fsicas
- Declaraciones de retencin y pago de impuestos y obligaciones de
terceros.
- Anlisis de cuentas deudoras y acreedoras por antigedad de saldos

Preparados por el auditor

- Cdulas sumarias o de resumen de rubros o componentes

- Hojas de comentarios o notas
- Cdulas de anlisis especfico
- Detalles de arqueos
- Detalles de recuentos selectivos
- Copias, resmenes o fotocopias de documentos de importancia
- Otros elementos como grabaciones, fotografas, discos de archivo de
computadora, entre otros.

El archivo corriente estar dividido en dos partes, la primera se refiere a la

"Informacin resumen y de control", cuyo ndice se presenta en nmeros
romanos, mientras que la segunda parte corresponde al archivo de la
"Documentacin del trabajo" dividida en varios segmentos, uno por cada
componente cuenta o actividad examinada, su ndice constar de letras
maysculas simples o dobles, para las cdulas sumarias y letras seguidas de
nmeros correlativos para los papeles de anlisis.

ENTIDAD: FECHA:

ARCHIVO CORRIENTE

PRIMERA PARTE - INFORMACION RESUMEN Y DE CONTROL

CONTENIDO INDICE
Borrador del informe del perodo examinado I
Memorando de antecedentes, si amerita II
Puntos de inters para el supervisor y el director III
Hojas de ajustes y reclasificaciones propuestos IV
Debilidades de control interno V
Correspondencia enviada y recibida, relacionada con los hallazgos VI
de auditora
Control de tiempo utilizado y explicacin de la variacin del VII
tiempo en relacin con el presupuesto
Notas y requerimientos de orden tcnico y administrativo VIII
relacionados con la supervisin de la auditora
Indice de legajos del archivo corriente IX
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ENTIDAD: FECHA:

ARCHIVO CORRIENTE
SEGUNDA PARTE - DOCUMENTACION DEL TRABAJO
CONTENIDO INDICE
1 Informacin financiera o de gestin proporcionada por la entidad IF o IG
2 Documentacin por componente examinado

ALTERNATIVA No. 1
Ttulo del componente
Sumaria u hoja resumen de hallazgos significativos del A
componente
Puntos de inters del componente A1
Programa especfico de auditora aplicado al componente A2
examinado
Documentos y papeles de trabajo que respaldan los resultados A3/n
(Para los siguientes componentes se utilizarn las letras B, C, D, y
otras., manteniendo la misma estructura planteada para el
componente A)

ALTERNATIVA No. 2
Los componentes podran ser cada uno de sus rubros,
consecuentemente el ndice de las cdulas sumarias sera el que
consta a continuacin; y el de los programas y papeles de trabajo
que respaldan los resultados, se identificaran adicionalmente con
nmeros correlativos conforme a la estructura definida en la
alternativa No. 1
Ttulo del componente
DISPONIBILIDADES A
INVERSIONES TEMPORALES B
CUENTAS POR COBRAR C
EXISTENCIAS (INVENTARIOS) D
PREPAGADOS E
BIENES DE LARGA DURACION (ACTIVO FIJO) F
INVERSIONES LARGO PLAZO G
CARGOS DIFERIDOS H
OTROS ACTIVOS I
CUENTAS POR PAGAR AA
OBLIGACIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS A CORTO PLAZO BB
PROVISIONES POR PAGAR CC
PRECOBRADOS Y ANTICIPOS RECIBIDOS DD
OTRAS CUENTAS POR PAGAR EE
PRESTAMOS BANCARIOS Y FINANCIEROS A LARGO PLAZO FF
CREDITOS DIFERIDOS GG
PATRIMONIO HH
CUENTAS DE INGRESO Y
CUENTAS DE GA STOS X

Los documentos que tienen ms de una pgina sern numerados en forma ascendente,
a continuacin del ndice del papel de trabajo. En cada expediente se insertar el detalle
de su contenido relacionado con los ndices utilizados para facilitar la ubicacin de la
informacin. Una vez terminada la auditora y completados los expedientes de
papeles de trabajo, estos sern numerados en forma consecutiva a partir del grupo
relacionado con la administracin de la auditora, hasta concluir con el borrador del
informe.