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7905a Apuntes para La Elaboracion de Un Concepto de Fiscalizacion Tributaria en El Peru PDF
7905a Apuntes para La Elaboracion de Un Concepto de Fiscalizacion Tributaria en El Peru PDF
1. Introduccin
1
En trminos generales, lo descrito bastara para tener una idea aproximada
del por qu es importante saber, para los administrados, si nos encontramos
ante un procedimiento de fiscalizacin o uno de verificacin, pues el acto
administrativo que se emita como consecuencia de cualquiera de los dos
procedimientos antes sealados tendr un tratamiento legal distinto.
5
El artculo 136 del Cdigo Tributario, referido al requisito de pago previo para interponer
reclamaciones, seala que Tratndose de Resoluciones de Determinacin y de Multa, para
interponer reclamacin no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye motivo de la reclamacin; pero para que sta sea aceptada, el reclamante deber
acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que
realice el pago.
Para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la
totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el
caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119. (El subrayado es nuestro).
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El ltimo prrafo del artculo 78 del Cdigo Tributario seala que Las rdenes de Pago que
emita la Administracin, en lo pertinente, tendrn los mismos requisitos formales que la
Resolucin de Determinacin, a excepcin de los motivos determinantes del reparo u
observacin. (El subrayado es nuestro).
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Pagani seala la funcin fiscalizadora comprende todas las acciones y medidas tendentes a
compeler al contribuyente al cumplimiento ntegro, cabal y oportuno de su obligacin tributaria,
sea que su conducta consista en sustraerse al hecho de ser conocido por la administracin, de no
cumplir sus obligaciones, de cualquiera naturaleza; cumpliendo en forma incorrecta, ya sea con
una declaracin falsa o incompleta o simplemente omitir el pago de la obligacin. Dentro de este
mbito de accin, la misin especfica de la funcin de fiscalizacin es la de crear la imagen del
riesgo al contribuyente evasor. Ver: Pagani, Pedro. La Funcin de Fiscalizacin. En: Revista del
Instituto para el desarrollo tcnico de las haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Abril-junio de
1993. Guadalajara. P. 86.
En igual sentido se pronuncia Tovar, al sealar que la verificacin de la presentacin y pago de
declaraciones juradas respectivas, as como del registro de las operaciones realizadas por los
contribuyentes, hacan que stos sientan () la presencia real de la Administracin () y se
vean () obligados a cumplir con sus obligaciones. Contina diciendo Como vemos hay una
mayor probabilidad que el evasor sea fiscalizado, aumentando el riesgo de una sancin. Es as
que la Administracin Tributaria consider como objetivo fundamental la realizacin masiva de
compulsas, para lo cual capacit a un gran nmero de personas. Ver: Tovar Edward. El control
de la evasin en el Per. En: Tributemos. Ao 1. Nmero 1. Septiembre 1992. Lima. P. 3.
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Zarzosa seala que () al igual que a determinados impuestos se les ha hecho formar parte de
estrategias econmicas, en las cuales su objetivo fundamental o coyuntural no es la generacin
de recursos para el gasto pblico en si mismos, sino lograr influir en algunos factores especficos
de la economa, de esa misma manera algunas estrategias en el uso y ejercicio de distintas
funciones de Administracin de impuestos se proponen para influir en el comportamiento de
factores econmicos. Tal es el caso de la Fiscalizacin, Auditora Fiscal o Inspeccin Tributaria
(). Ver Zarzosa Escobedo, Jos. En: Revista del Instituto para el desarrollo tcnico de las
haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Abril-junio de 1993. Guadalajara. Pp. 4.
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signifique que el tema bajo comentario admita diversas aproximaciones. As,
buscamos definir la naturaleza jurdica de la fiscalizacin tributaria, y en base
a la misma establecer algunos lmites legales.
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Artculo 62.- FACULTAD DE FISCALIZACION
La facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar.
El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades
discrecionales: () entre otros, exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de
determinada documentacin; requerir informacin de terceros; solicitar comparecencia de los
deudores tributarios o de terceros; efectuar tomas de inventario; inmovilizar documentacin;
practicar incautaciones; practicar inspecciones; investigar hechos que configuren infracciones
tributarias; etc. (El subrayado es nuestro).
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Artculo 75 .- RESULTADOS DE LA FISCALIZACION O VERIFICACION
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el
caso. () . (El subrayado es nuestro).
Para Sainz de Bujanda la fiscalizacin es definida como aqul procedimiento a travs del cual, en
virtud de una serie de actos concatenados, la Administracin pblica da efectividad en la fase
liquidatoria a las normas que imponen obligaciones tributarias (sea mediante la comprobacin de
hechos imponibles declarados, sea mediante la investigacin de los que permanecen ocultos) y
obtiene informes y datos necesarios para la adopcin fundada de resoluciones que, sin referirse
directamente a operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el mbito de aplicacin del
tributo. Sinz de Bujanda, Fernando. La Inspeccin Tributaria. En: Revista del Instituto para el
desarrollo tcnico de las haciendas pblicas. Ao 14. Nmero 42. Guadalajara. Abril-Junio de
1993. Pp. 13. Si bien en Espaa se utiliza el trmino de inspeccin, el mismo equivale a lo que en
nuestro medio y segn el Cdigo Tributario se entiende por fiscalizacin.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin No. 05288-2-2002 seala que
no se puede negar que las facultades de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejercen
dentro de un procedimiento y los actos que realiza no pueden analizarse en forma independiente,
sino en forma conjunta como parte del Procedimiento Tributario. En dicha Resolucin el Tribunal
Fiscal describe, en trminos generales, cul es el procedimiento de fiscalizacin a seguir. Ver.
Resolucin No. 05288-2-2002.
3
absolutamente distintos como son los de funcin, facultad y procedimiento; y,
por tanto, cuando se utiliza indistintamente tal denominacin se llega a
confundir sus alcances y limitaciones. Por ello, tomar conciencia de esta
distincin resulta absolutamente relevante pues, dependiendo de cmo
entendamos la fiscalizacin tributaria, la misma tendr un alcance y lmites
distintos.
11
No es el objetivo del presente trabajo profundizar en el tema de la funcin administrativa. Baste
sealar que existen numerosos intentos por definir dicha funcin los cuales, a criterio de Gordillo,
no resultan adecuados. Sin embargo, para el presente trabajo tales objeciones resultan
irrelevantes pues la fiscalizacin tributaria, en cualquiera de sus niveles analizados, debiera
implicar slo actividades concretas y no actividades normativas. Gordillo, Agustn. Tratado de
Derecho Administrativo. Lima: Ara Editores. 7ma. edicin y 1ra. edicin peruana. Tomo I. Pp. IX-3
a IX-15.
12
Para Gordillo la competencia es el conjunto de funciones que un agente puede legtimamente
ejercer, el concepto de competencia da as la medida de las actividades que de acuerdo al
ordenamiento jurdico corresponden a cada rgano administrativo: es su aptitud legal de obrar
(). () mientras que en el derecho privado la capacidad es la regla y por lo tanto se presume
en la medida que una norma expresa no venga a negarla, en derecho pblico la competencia de
4
En resumen, tenemos que todo rgano cumple la funcin administrativa
del Estado mediante el ejercicio de las atribuciones o facultades que le
han sido asignadas expresamente o razonablemente implcitas por ley,
las cuales constituyen la esfera jurdica del referido rgano: su
competencia.13
los rganos no se presume y debe estar otorgada en forma expresa o razonablemente implcita
por una norma jurdica para que pueda reputrsela legalmente existente Gordillo, Agustn.
Tratado de Derecho Administrativo. Op.cit. Pp. XII-5 a XII-8. (El subrayado es nuestro).
En un sentido similar, Dromi seala que La competencia es la esfera de atribuciones de los entes
y rganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurdico positivo. Es decir, el
conjunto de facultades y obligaciones que un rgano puede y debe ejercer legtimamente. En
otros trminos, la competencia de los rganos administrativos es el conjunto de atribuciones que,
en forma expresa o razonablemente implcita, confieren la Constitucin Nacional, la Constitucin
provincial, los tratados, las leyes y los reglamentos. Contina diciendo que El concepto de
competencia, propio del derecho pblico, es anlogo al de capacidad en el derecho privado, pero
no idntico. Se diferencian en que mientras en el derecho privado la capacidad es la regla y la
incapacidad la excepcin, en el derecho pblico la competencia es la excepcin y la
incompetencia la norma. Dromi, Roberto. Derecho Administrativo. Buenos Aires: Ediciones
Ciudad Argentina. 1995. P. 209. (El subrayado es nuestro).
Finalmente, cabe indicar que los conceptos de competencia o atribucin, no son uniformes en
doctrina. Sin embargo, del numeral 3 del artculo 202 de la Constitucin Poltica del Per que
regula conflictos de competencia- se desprende que la competencia es un concepto distinto al de
atribucin y, el propio Tribunal Constitucional, al momento de resolver conflictos de competencia,
ha sealado que El conflicto constitucional de competencia tiene por objeto una reinvindicacin
competencial frente a decisiones de otros rganos constitucionales, que supongan una efectiva y
actual invasin de atribuciones asignadas () Ver Resolucin del Tribunal Constitucional que
resuelve el expediente No. 001-00-CC/TC publicado en el diario oficial El Peruano con fecha 14
de mayo de 2001. De ello se desprende que para el propio Tribunal las atribuciones constituyen
la actividad concreta (efectiva y actual) que se encuentran contenidas en el mbito competencial.
13
Como se puede apreciar de la cita anterior, Dromi toma los conceptos de atribucin y facultad
como sinnimos. As tambin Fernndez Vsquez define la atribucin como sealamiento o
fijacin de competencia// facultad, potestad concedida por disposicin legal o inherente a un
determinado cargo (). Fernndez Vsquez, Emilio. Diccionario de Derecho Pblico. Buenos
Aires: Astrea. 1981. P.60. Debido a que se tratan como sinnimos, para efectos del presente
trabajo no haremos mayor distincin entre atribucin y facultad.
5
sentido la potestad tributaria del Estado si no existiese como correlato
de la misma la actividad del Estado de administrar los tributos creados
en virtud de dicha potestad.
14
As por ejemplo, en el caso de la SUNAT, el artculo 50 del Cdigo Tributario seala que dicha
entidad es competente para la administracin de tributos internos y de los derechos
arancelarios. Asimismo, para el caso de los Gobiernos Locales, el artculo 52 del Cdigo
Tributario establece que los mismos administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas
municipales, sean estas ltimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepcin los impuestos que
la Ley les asigne.
Ntese que en ambos casos los referidos rganos cumplen la funcin administrativa de
administracin de tributos la cual, si bien es inherente al Estado, se cumple bajo un mbito
territorial y de materia distintos. En el caso de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria SUNAT- a nivel nacional y respecto de tributos internos y derechos arancelarios; y, en
el caso de los gobiernos locales, slo en el mbito de su circunscripcin territorial y respecto de
contribuciones, tasas e impuestos asignados.
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Utilizamos el trmino de facultad como sinnimo de atribucin pues en ambos casos, tal como
lo venimos tratando, estamos hablando de una asignacin de poder a favor de la Administracin
en desmedro de la libertad del administrado. Se trata pues de una relacin de poder
constitucionalmente legtima. As lo ha manifestado Jarach al referirse a los deberes formales:
Desde el punto de vista de los deberes de los ciudadanos existe, primordialmente, el de
colaborar con la Administracin para el mejor desempeo de las actividades administrativas a ella
encomendadas. Este es un deber general de todos los ciudadanos frente a la Administracin
Pblica, y nace del principio que encomienda la tutela de determinados intereses pblicos a esa
rama de la Administracin, otorgndole tambin ciertos poderes sobre los ciudadanos para
requerir de ellos determinado comportamiento, siempre que no se avasallen las libertades que la
Constitucin ha querido salvaguardar (El subrayado es nuestro). Jarach, Dino. Curso Superior
de Derecho Tributario. Buenos Aires: Liceo Profesional Cima. 1957. P. 294.
6
La pregunta es entonces cmo se relacionan estos tres conceptos de,
Funcin Fiscalizadora, Facultad de Fiscalizacin y Facultades
Discrecionales que se mencionan en los dos primeros prrafos del
artculo 62 del Cdigo Tributario?. Requerimos para ello definir tres
conceptos distintos de fiscalizacin tributaria, los mismos que se
detallan en el punto siguiente.
16
Debemos precisar que no consideramos dentro de este concepto genrico y amplio de
fiscalizacin a las actividades concretas y especficas de inspeccin, investigacin y control, las
cuales las entendemos como parte de un concepto de fiscalizacin ms restringido, el cual
detallamos en el punto siguiente.
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Artculo 75 .- RESULTADOS DE LA FISCALIZACION O VERIFICACION
Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la
correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el
caso. () (El subrayado es nuestro).
7
encuentra orientado a obtener todos los elementos necesarios
para adoptar un acto administrativo debidamente fundado.
18
Como sabemos, la relacin que se establece entre el Estado y los administrados en materia
tributaria es una relacin jurdica. Ello significa que en virtud de dicha relacin se origina un vnculo
jurdico entre Estado y particular en el cual ambos concurren en calidad de partes, esto es, como
sujetos titulares de derechos o atribuciones segn corresponda- y deberes. Sin embargo, a
diferencia de una relacin jurdica dentro del Derecho Civil, en esta relacin de derecho pblico
(como es la relacin jurdico tributaria), una de las partes tiene una calidad especial, cual es, el ser
Estado. (Dromi define la situacin jurdico-administrativa como la () ubicacin jurdica de cada
una de las partes intervinientes en la relacin jurdico-administrativa. Esta ltima supone dos
situaciones jurdicas distintas: la de los administrados y la de la Administracin. Ver. Dromi,
Roberto. Derecho Administrativo. Buenos Aires: Ediciones Ciudad Argentina. 1995. Pp. 433-435.).
Esta constatacin y el objeto mismo de la relacin han permitido distinguir en el mbito tributario dos
tipos de relaciones jurdicas: (i) la relacin jurdico-tributaria de naturaleza sustancial; y, (ii) la
relacin jurdica de naturaleza formal o administrativa. En la primera, la relacin que se establece
entre el Estado y el administrado es una relacin de igualdad que genera por un lado una obligacin
tributaria cuyo objeto es el tributo (comportamiento del sujeto pasivo consistente en una prestacin
de dar, en virtud de la ley que tiene una serie de caractersticas definidas por la doctrina mayoritaria
y cuyo desarrollo no es materia del presente artculo. Al respecto Ver Ataliba, Geraldo. Lima:
Instituto Peruano de Derecho Tributario); y por el otro, genera una acreencia tributaria. En la
segunda, la relacin jurdica que se establece es mas bien una relacin de sujecin distinta a la
anterior en la que el Estado puede exigir a los particulares la colaboracin con la Administracin a
travs del requerimiento de determinados comportamientos, siempre teniendo como lmite los
derechos constitucionales de tales particulares. Es dentro de esta ltima relacin jurdico-tributaria
de naturaleza formal o administrativa que debemos enmarcar la fiscalizacin tributaria, sea en
sentido amplio o restringido. Sobre esta relacin de derecho tributario formal o administrativo
puede verse Villegas Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires:
Desalma. 6ta. Edicin ampliada y actualizada. 1997. Pp. 325-329; tambin Jarach, Dino. Curso
Superior de Derecho Tributario. Op. Cit. P. 294; y, Ziccardi, Horacio. Derecho Tributario
Administrativo o Formal. Tratado de Tributacin, obra de diversos autores cuyo director es Horacio
A. Garca Belsunce. Tomo I. Buenos Aires: Astrea. 2003. Pp. 189-247. Sobre la relacin jurdico
tributaria sustancial de igualdad puede verse Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot. Tercera Edicin. 1996. Pp.367-372; y, Hernndez, Luis. Necesidad
de cambios sustanciales en el Cdigo Tributario. En: THEMIS Revista de Derecho. Segunda
poca. Ao 2000. No. 41. P.8. En este ltimo caso, si bien no se menciona expresamente,
pareciera ser que el profesor Hernndez considera que la facultad de fiscalizacin tambin debe
ejercerse dentro de una relacin de igualdad. De ser as, no compartiramos dicha concepcin pues
si bien la relacin jurdico tributaria es una relacin de Derecho, debe aceptarse la naturaleza
8
Se trata pues de un concepto muy amplio de fiscalizacin que, en tanto llega
a confundirse como parte de la funcin administrativa del Estado, existe y se
mantiene permanentemente en el rgano administrador del Estado (es
inherente, indelegable e imprescriptible), mientras ste tenga asignada la
funcin administrativa de administrar tributos. Por tanto la existencia de este
concepto de fiscalizacin no depende de que se ejerza o no una actividad
concreta. Se tiene y punto.
Dicho todo esto, no debe quedar duda alguna que este concepto de
fiscalizacin en sentido amplio -asimilable como parte de la funcin
administrativa que cumplen los rganos administradores de tributos- es
absolutamente distinto al concepto de facultad de fiscalizacin y al listado de
facultades discrecionales contenidos en el artculo 62 del Cdigo Tributario,
as como a las propias actividades de inspeccin, investigacin y control, pues
todas stas regulan actividades especficas y concretas.19 Todas regulan el
comportamiento mismo de lo que puede o no hacer la Administracin
Tributaria. Estos comportamientos concretos son los que componen el
siguiente concepto de fiscalizacin tributaria (en sentido restringido).
Siendo ello as, la fiscalizacin tributaria puede ser entendida como una
atribucin genrica que forma parte de la esfera jurdica de los rganos
administradores (entre otras atribuciones como las de determinacin,
recaudacin y sancin). Esta atribucin genrica sera lo que el artculo 62
del Cdigo Tributario denomina Facultad de Fiscalizacin.
administrativa con la que el Estado acta cuando ejerce su atribucin genrica de fiscalizacin, la
cual corresponde a una actividad discrecional que se encuentra expresamente regulada distinta a
una actividad ejecutada entre partes iguales. Ello no significa que estemos de acuerdo con que
se otorguen atribuciones especficas desorbitantes o arbitrarias a la Administracin Tributaria
pues stas, en tanto restringen los derechos y libertades individuales, deben ejercerse con
estricto cumplimiento de las disposiciones constitucionales y legales.
19
En efecto, la denominada funcin fiscalizadora contenida en el segundo prrafo del artculo 62
del Cdigo Tributario no puede ser equivalente a una actividad concreta como lo es la facultad de
colocar sellos, carteles y letreros oficiales ni a la de solicitar informes a los contribuyentes. Salta a
la vista que existe una relacin distinta.
9
Son estas actuaciones concretas las que denominamos atribuciones
especficas de fiscalizacin (para distinguirlas de la atribucin genrica de
fiscalizacin) cuya forma y oportunidad en su ejecucin es discrecional.
Cuando tales actividades o comportamientos (atribuciones especficas) son
ejercidas, entonces dicho rgano est fiscalizando. As de simple. Tales
atribuciones se sustentan en el deber de colaboracin del Administrado para
con la Administracin Tributaria.20
20
Para Jarach, Desde el punto de vista de los deberes de los ciudadanos existe, primordialmente,
el de colaborar con la Administracin para el mejor desempeo de las actividades administrativas
a ella encomendadas. Este es un deber general de todos los ciudadanos frente a la
Administracin pblica (). (El subrayado es nuestro). Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho
Tributario. Op. Cit. P. 294. Siguiendo a Lpez Martnez, Lalanne seala que dicho deber de
colaboracin es aqul () vnculo jurdico impuesto por la Administracin a los particulares en el
ejercicio del poder, bien hacindolo nacer directamente de la ley, o bien porque sta confiere la
posibilidad de ejercicio de diversas potestades administrativas que lo concretan o lo hacen nacer.
Contina diciendo dicho deber no tiene por finalidad enriquecer el patrimonio de la
Administracin, ni se origina a travs de un derecho de crdito a favor de sta y tampoco se basa
en un derecho subjetivo de la Administracin. Este deber de colaboracin tambin se sustenta
en el hecho que resulta imprescindible que todos los contribuyentes tributen de conformidad con
su real capacidad contributiva y para que ello sea posible resulta necesario, conforme lo ha
sealado el Tribunal Constitucional Espaol, establecer una situacin de colaboracin con la
Administracin. Dicho Tribunal sostuvo que es imprescindible la actividad inspectora y
comprobatoria de la Administracin Tributaria, ya que de otro modo se producira una distribucin
injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn que pagar otros
con ms espritu cvico o con menos posibilidades de defraudar. Ver Lalanne, Guillermo. Las
facultades de la Administracin Tributaria. Captulo IV de la obra conjunta de varios autores
denominada El Procedimiento Tributario. Coordinador Alejandro Altamirano. Buenos Aires: baco
de Rodolfo Depalma S.R.L. 2003. Pp. 112 y 113.
21
Para Dromi Siempre es reglada la atribucin de potestad en lo que concierne al quin, rgano
que es competente para actuar, al qu, tipo de decisin a adoptar, y al para qu fin que se
persigue con el acto que va inserto en las potestades atribuidas. () El cmo y el cundo son
elementos que pueden considerarse parcialmente discrecionales en el ejercicio de las
competencias administrativas. El cmo es la manera en la que ha de originarse la declaracin
orgnica administrativa y depende de la regulacin. Si existe, es obvio que el cmo ser un
elemento reglado (). El cundo (oportunidad, conveniencia, mrito, tiempo y ocasin del
ejercicio de la competencia) es el elemento ms tpicamente dejado a la apreciacin del
administrador y que mejor integra la discrecionalidad. Dromi, Roberto. El Procedimiento
Administrativo. Op.cit. Pp. 218 y 219.
Para Altamirano, La Discrecionalidad implica la libertad para adoptar uno u otro camino; por esta
razn es justo en los actos administrativos emitidos en ejercicio de facultades discrecionales
donde la exigencia de la motivacin tiene mayor importancia, pues si la discrecionalidad importa
la libertad de eleccin entre dos o ms soluciones igualmente justas, al haberse escogido una, es
deber de la Administracin justificar el por qu de tal eleccin , y paralelamente- el por qu de la
eliminacin de las otras soluciones. Ver Altamirano, Alejandro. La discrecionalidad administrativa
y la motivacin del acto administrativo de determinacin tributaria. Captulo V de la obra conjunta
de varios autores denominada El Procedimiento Tributario. Coordinador Alejandro Altamirano. Op.
Cit. Pp. 153-198.
En el Per, el Tribunal Constitucional ha sealado que La competencia estatal reglada es aquella
en que la Constitucin y dems normas del bloque de constitucionalidad predeterminan en forma
concreta la conducta que el operador o agente poltico debe ejecutar, estableciendo
expresamente las condiciones, formas y procedimientos que deben seguirse. Esta competencia
10
en el cual no existe actividad concreta susceptible de ser reglada o
discrecional. Asimismo, a diferencia de este ltimo concepto, estas
atribuciones s son delegables a terceros si la ley as lo autoriza y son
susceptibles de prescribir.
11
Evidentemente, siendo que nos encontramos ante atribuciones especficas de
fiscalizacin que forman parte de la aptitud legal para obrar de un rgano
administrador de tributos (su competencia), las mismas deben ser
expresamente normadas por la Ley en forma previa a su actuacin por parte
de la Administracin o deducirse por encontrarse razonablemente implcitas
(como el caso de la inspeccin, investigacin y control). Lo que no se puede
aceptar es que la Administracin abuse de las atribuciones especficas de
fiscalizacin otorgadas, las cuales, a pesar de ser discrecionales, tendran los
siguientes lmites:
12
(ii) Los derechos constitucionales de los administrados, como la manda el
artculo 45 de la Constitucin Poltica del Per.26 Aqu, resulta
relevante tener en cuenta el derecho a la intimidad, a la inviolabilidad
de domicilio, al secreto a la correspondencia y a las comunicaciones, al
secreto bancario, a la reserva tributaria, al secreto profesional, entre
otros; as como tambin los principios contenidos en el artculo 139 de
la Constitucin aplicables a la materia administrativa, tales como la
prohibicin de revivir procesos (lase, procedimientos de fiscalizacin)
fenecidos con resolucin ejecutoriada (por ejemplo, si el contribuyente
pago la Resolucin de Determinacin por un ejercicio, la
Administracin Tributaria no puede volver a fiscalizar dicho ejercicio); o
que la prescripcin produce los efectos de la cosa juzgada (en
administrativo la prescripcin de las atribuciones especficas de
fiscalizacin ocasionara la firmeza de la informacin proporcionada por
el contribuyente, la misma que no podra ser materia de un nuevo
procedimiento de fiscalizacin).27
(iii) Los principios de razonabilidad y proporcionalidad aplicados a la
materia tributaria, como lo ha establecido la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional.28 Es claro que cuando la Administracin ejerce sus
contribuyentes, o de aquella otra que al ejecutarse adopta diferentes poderes de instruccin. (El
subrayado es nuestro). Ver Gallo, Franco. La Discrecionalidad en el Derecho Tributario. Captulo
XXXII de Tratado de Derecho Tributario, obra conjunta de diversos autores dirigida por Andrea
Amatucci. Bogot: Temis S.A. 2001. Pp. 300-301.
26
Artculo 45.- El poder del Estado emana del pueblo. Quienes lo ejercen lo hacen con las
limitaciones y responsabilidades que la Constitucin y las leyes establecen.(). (El subrayado es
nuestro). Comentando este artculo Rubio Correa seala que: Esta disposicin es muy
importante porque contribuye a configurar el Estado de Derecho en el sentido de que el poder que
se ejercita dentro de la democracia no es ilimitado, ni queda a criterio exclusivo del gobernante.
Por el contrario, existirn normas que lo regulen y limiten y deber obedecerlas para no caer en la
ilegitimidad. Ver. Rubio Correa, Marcial. Estudio de la Constitucin Poltica de 1993. Tomo 3.
Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1999. P. 65. (El subrayado es
nuestro).
27
Sobre los lmites constitucionales se puede revisar Lalanne, Guillermo. Las Facultades de la
Administracin Tributaria. Op.Cit. Pp. 135- 152. Dicho autor analiza incluso si es posible que el
contribuyente se niegue a entregar la informacin solicitada para evitar autoinculparse, pues en
base a ella se le aplicaran sanciones. Llega a concluir que la prueba colectada durante el
proceso verificador no podra ser utilizada por el fisco para imponer sanciones al contribuyente.
No es materia del presente artculo tratar en detalle estos temas.
28
El Tribunal Constitucional peruano ha establecido que La competencia para realizar actos
estatales tiene como notas condicionantes las cuatro siguientes: la indelegabilidad, la taxatividad,
la razonabilidad y la proporcionalidad.. Respecto de la razonabilidad seala que el acto estatal
debe encontrar su justificacin lgica y axiolgica en los sucesos o circunstancias que lo generan.
En ese sentido, la doctrina exige que exista una consonancia entre el hecho antecedente
creador o motivador del acto estatal y el hecho consecuente derivado de aquel. En
consecuencia, la razonabilidad implica una adecuada relacin lgico-axiolgica entre la
circunstancia motivantes, el objeto buscado y el medio empleado. La razonabilidad puede ser
analizada desde una doble perspectiva: cuantitativa y cualitativa. Respecto de la
proporcionalidad seala que: El acto estatal debe acreditar la necesaria disposicin o
correspondencia entre la causa que los origina y el efecto buscado. En ese sentido, existe la
necesidad de acreditar coherencia y equilibrio entre el antecedente que origina el acto estatal y la
consecuencia derivada de aqul. () La proporcionalidad exige () que la consecuencia jurdica
establecida sea unvocamente previsible y justificable a partir del hecho ocasionante del acto
13
atribuciones especficas de fiscalizacin discrecionales debe justificar
(motivar) la medida adoptada en relacin con el objetivo buscado, de
tal manera que el resultado logrado se condiga con la causa que lo
origina. La motivacin permite evaluar pues el cumplimiento de los
citados principios de razonabilidad y proporcionalidad. Por ello, como
lo menciona Altamirano, la motivacin de la actuacin administrativa se
vuelve sumamente importante al momento de ejercer estas facultades
o atribuciones discrecionales 29
estatal. Ver Resolucin que resuelve el expediente No. 0013-2003-CC/TC publicada en el diario
oficial El Peruano con fecha 05 de abril de 2004.
29
Esta necesidad de motivar las medidas adoptadas por la Administracin en relacin con el objetivo
buscado obligara, por ejemplo, a la Administracin a justificar el traslado a los contribuyentes de
cargas propias de la administracin tributaria como ocurre en el caso del Impuesto a las
Transacciones Financieras ITF- en donde las entidades bancarias debieron adecuar sus
sistemas de cmputo para poder administrar el referido tributo; o por ejemplo, tendra que
justificar la informacin que se exige a los medianos y pequeos contribuyentes mediante estudios
de precios de transferencia cuya elaboracin es costosa y slo est al alcance de las grandes
empresas y que, an en ellas, slo se justifica respecto de las grandes operaciones con empresas
vinculadas y no en el da a da. En esta misma lnea de pensamiento, hasta qu punto se
justifica que la Administracin Tributaria solicite todos los libros contables de una empresa,
informes completos y luego sostenga que slo se verificaron cifras pero que en ningn momento
se evalu la informacin ni se examin al detalle tal informacin?. Sin duda el estudio
pormenorizado de cada una de las atribuciones especficas de fiscalizacin que contiene nuestro
Cdigo Tributario nos obligara a analizar constitucionalmente sus alcances y limitaciones, anlisis
que, por exceder el objetivo del presente trabajo, no es posible efectuar en este momento.
30
La nica Disposicin Final de la ley 27788 establece: la fiscalizacin de la Administracin
Tributaria se regula por lo dispuesto en el artculo 43, referido a la prescripcin, y en el artculo 62,
referido a las facultades de la Administracin Tributaria (). Dicha fiscalizacin responder a las
funciones y responsabilidades de la Administracin Tributaria. El problema de esta norma es que
se refiere slo a fiscalizacin en trminos generales cuando, como hemos visto, existen varios
conceptos de fiscalizacin tributaria. Entonces, qu concepto es el que prescribe?. Para ello
debemos tener en cuenta lo que seala Falcn y Tella, citado por Garca Novoa en el sentido que
lo que prescribe son derechos, por lo que el derecho de crdito tributario podr ser objeto de
prescripcin, pero la determinacin concreta de ese crdito, a travs de los procedimientos de
comprobacin y liquidacin, tienen lugar a travs del ejercicio de potestades, las cuales son
imprescriptibles y slo podrn ser objeto de caducidad. Por ello, Garca Novoa concluye La
prescripcin est vinculada a la consolidacin de las situaciones jurdicas como consecuencia de
la inactividad de un derecho o de la extincin de una facultad prevista por el ordenamiento para el
ejercicio en un plazo determinado. No obstante que la doctrina mayoritaria se inclina por
considerar que nos encontramos ante un verdadero supuesto de caducidad y no de prescripcin,
ello no se condice con nuestro Cdigo Tributario pues en l, la prescripcin es vista como un
medio de defensa del contribuyente (artculos 47 y 48) que si no es utilizado en nada enerva las
atribuciones prescritas que haya ejercido la Administracin Tributaria. Si stas fuesen caducas,
existira una nulidad manifiesta en todo el procedimiento, circunstancia que no ocurre. Es ms
que pasara si a pesar de la prescripcin de la atribucin de requerimiento de informacin, el
contribuyente entregase la documentacin que se le solicita estara renunciando a la
prescripcin?. Si fuese una atribucin caduca, la Administracin Tributaria no podra revisar esa
informacin, circunstancia que tampoco ocurre. No obstante estas interrogantes no es materia
del presente trabajo tratar los alcances de la prescripcin en nuestro Cdigo Tributario.
14
sealado, se confunde con la propia funcin administrativa del Estado,
la cual tampoco prescribe pues para su existencia no se requiere del
ejercicio de ninguna actividad concreta ni especfica sujeta a un plazo
determinado. Se tiene y punto; (b) en el caso de lo que hemos
denominado atribuciones especficas de fiscalizacin (sentido
restringido de fiscalizacin), el tema es distinto pues sta s es
susceptible de prescripcin por el vencimiento del plazo concedido por
ley para ejercer las atribuciones especficas de fiscalizacin contenidas
en ella. Este plazo puede ser de 4, 6 o 10 aos segn lo detalla el
artculo 43 del Cdigo Tributario; y, (c) si las atribuciones especficas de
fiscalizacin han prescrito, no podra iniciarse un procedimiento de
fiscalizacin pues ste supone, como veremos, la va procedimiental
en donde se ejercen tales atribuciones.
31
Artculo 61.- FISCALIZACION O VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a
fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando
constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de
Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. (El subrayado es nuestro).
32
El Tribunal Fiscal mediante la Resolucin No. 05288-2-2002 y siguiendo a Dromi, seala que la
fiscalizacin est destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones de los deudores
tributarios e incluye la inspeccin e investigacin exigiendo a los deudores tributarios y a los
terceros, la exhibicin de sus libros, registros contables, documentacin sustentatoria, informes,
archivos informticos () y solicitando informaciones tcnicas o peritajes. Sin embargo, agrega
que () la fiscalizacin no consiste en un solo acto sino en un conjunto de actos. En el caso de
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria la fiscalizacin normalmente se inicia
con una carta y un requerimiento exigiendo la documentacin contable necesaria para realizarla,
a travs de una inspeccin o inspecciones sobre todo aqul documento que evidencie los hechos
gravados. Se recoge esta informacin, se analiza en papeles de trabajo que se agregarn al
15
de la documentacin sustentatoria y de las operaciones realizadas. Define el
segundo como una simple constatacin de hechos sin analizar ni cuestionar la
documentacin que se constata.33
En esta misma lnea, autores nacionales han aceptado sin reparo esta
distincin llegando al extremo de separarlas completamente como conceptos
distintos34 y llegan a considerar una facultad de verificacin en oposicin a la
facultad de fiscalizacin aunque aceptan que la verificacin es parte del
proceso de fiscalizacin.35
16
genrica de fiscalizacin (aunque se utilicen otros nombres como por ejemplo,
en el caso espaol, se utiliza la denominacin de inspeccin tributaria la
misma que incluye las labores de comprobacin e investigacin. Igualmente,
en el caso de Mxico se denomina Facultades de Comprobacin a lo que
nosotros entendemos como atribucin genrica de fiscalizacin y en caso de
Repblica Dominicana dicha atribucin se denomina Facultad de Inspeccin
y Fiscalizacin).37
17
5.2 La finalidad del procedimiento de fiscalizacin tributaria
18
Distinto es que el ejercicio de la atribucin o facultad de determinacin
presuponga siempre el ejercicio (previo) de las atribuciones especficas
de fiscalizacin dentro de un procedimiento llamado tambin de
fiscalizacin. Pero obviamente dentro de este procedimiento de
fiscalizacin no se encuentra el Acto de Determinacin 41
la base imponible y la cuanta del tributo. Ntese que tal procedimiento slo est orientado a
determinar la obligacin tributaria sustancial (cuantificar la deuda a pagar por concepto de tributo),
ms no la obligacin tributaria formal o administrativa. As por ejemplo, cuando la Administracin
Tributaria comprueba que el contribuyente no ha presentado una declaracin jurada, emite la
respectiva Resolucin de Multa. Ello se realiza en virtud de la atribucin genrica sancionadora y
no en virtud de una atribucin genrica de determinacin. Aqu salta a la vista que las
atribuciones especficas de fiscalizacin ya se ejercieron dentro del procedimiento de fiscalizacin
y este ltimo concluy en forma previa a la emisin de la citada Resolucin de Multa. Dicha
conclusin se produce con la obtencin de la informacin necesaria para obtener la certidumbre
requerida para imponer la sancin. As, resulta claro que los actos administrativos que se emiten
una vez concluido el procedimiento de fiscalizacin corresponden al ejercicio de otras atribuciones
(de determinacin o de sancin) distintas de las especficas de fiscalizacin.
En este orden de ideas, con tres ejemplos demostraremos que las atribuciones especficas de
fiscalizacin y de determinacin de la Administracin Tributaria son distintas, pudindose ejercer
una u otra, indistintamente y por tanto, el procedimiento de fiscalizacin y el acto de
determinacin tambin son distintos:
(i) Primero, la SUNAT tiene la atribucin de inmovilizar o incautar libros, archivos, documentos y
registros en general y bienes de cualquier naturaleza, segn los numerales 6 y 7 del artculo
62 del Cdigo Tributario. En estos casos, la finalidad de dichas atribuciones es cautelar y
proteger la informacin necesaria que permita, posteriormente, la determinacin de la deuda,
pero no es su finalidad la determinacin propiamente dicha, pues tales atribuciones
(inmovilizar o incautar) se extinguen al momento en que se ejecutan.
(ii) Segundo, la SUNAT puede fiscalizar sujetos inafectos, segn el segundo prrafo del artculo
62 del Cdigo Tributario; sin embargo, no puede respecto de los mismos determinar deuda
tributaria con relacin al tributo del cual estn inafectos, pues precisamente se encuentran
fuera del campo de aplicacin del respectivo tributo.
19
5.3 Plazo de duracin del procedimiento de fiscalizacin tributaria
(regulada en los artculos 59 y 60 del Cdigo Tributario), pues esta ltima se ejerce una vez que
concluye la primera.
Al respecto debe tenerse en cuenta que para la definicin de procedimiento, en los trminos en
los que lo ha definido Dromi, basta que la finalidad del mismo sea la preparacin de la voluntad
administrativa. Entonces no necesariamente se requiere la emisin de un acto administrativo
(que ya manifiesta la voluntad administrativa) para que se cumpla con la definicin de
procedimiento. As, tal y como est regulado el procedimiento de fiscalizacin hoy en da en el
Per, los actos que se dan al interior del mismo constituyen simples actos de la administracin,
esto es, como lo seala Dromi, toda declaracin unilateral interna o interorgnica, realizada en
ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos individuales de forma
indirecta. Y contina diciendo son meramente preparatorios de la voluntad administrativa. No
constituyen un acto administrativo en sentido estricto en tanto no producen efecto jurdico
inmediato, sino que posiblemente tendrn un efecto jurdico a travs del acto administrativo que
se dicte a posterior. (El subrayado es nuestro). Dromi, Roberto. El Procedimiento Administrativo.
Op. Cit. P. 143-145. En tal sentido, los dictmenes de fiscalizacin, informes, requerimientos y
otros emitidos por la Administracin Tributaria durante un procedimiento de fiscalizacin no son,
en estricto, impugnables, en la medida que no produzcan un efecto jurdico inmediato en el
contribuyente que est siendo fiscalizado, y mas bien se requiere la emisin de un valor sea una
Resolucin de Determinacin, una Orden de pago o una Resolucin de Multa, aun cuando estos
valores ya no formen parte del procedimiento de fiscalizacin.
42
As lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tal como lo hemos mencionado
en la ya citada Resolucin No. 05288-2-2002.
43
Como ya lo hemos sealado, la delegacin se produce por ley en el caso de los gobiernos locales
al amparo del artculo 93 de la Ley de Tributacin Municipal, Decreto Legislativo 776 que seala
que Las Municipalidades podrn entregar en concesin los servicios de fiscalizacin de los
tributos a su cargo, siempre que no se viole el secreto tributario.
44
As se ha sealado en la Revista Tributaria 2155. Ao 2. No. 9. Setiembre 2000.P.6 y en el
dictamen fiscal de la resolucin del Tribunal Fiscal No. 0062-2-99. Sin embargo, asumiendo que
existe un procedimiento de fiscalizacin tal y como lo ha sealado el Tribunal Fiscal, cabe
preguntarse si actualmente resulta de aplicacin el artculo 142 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley 27444, el cual establece un plazo mximo de 30 das para todo
procedimiento administrativo, desde su inicio hasta la emisin de la resolucin respectiva, salvo
que la Ley establezca un plazo mayor.
20
Sin embargo, coincidiendo con Garca Novoa, somos de la opinin que
debiera reconocerse en nuestro Cdigo Tributario un plazo mximo en
los procedimientos de fiscalizacin, pues ello resulta indispensable para
salvaguardar la seguridad jurdica del contribuyente pues, siendo los
resultados de un procedimiento de fiscalizacin un factor de creacin
de certeza en el contribuyente, resulta obvio que en tanto tales
resultados no se adopten, el contribuyente se encuentra ante una
situacin claudicante o de pendencia, generadora de inseguridad. 45
45
Ver Garca Novoa, Csar. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria. Madrid: Marcial
Pons. 2000. Pp. 216 y 225. Dicho autor seala adicionalmente que en Espaa, el artculo 29 de
la Ley 1/1998 de derechos y Garantas de los contribuyentes seala que las actuaciones de
comprobacin e investigacin y las de liquidacin llevadas a cabo por la Inspeccin de los
Tributos deber concluir en el plazo mximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificacin
al contribuyente el inicio de las mismas.
46
Artculo 44 .- COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION
El trmino prescriptorio se computar:
1. Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentacin de la declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de
tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso
anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los
casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
21
Entendemos que dicho artculo tambin es aplicable al caso de
fiscalizacin pues el mismo hace referencia en general al trmino
prescriptorio sin distinguir si se refiere a la atribucin de fiscalizacin, a
la de determinacin, a la de recaudacin o a la de sancin, todas
susceptibles de prescribir.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no
sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del
artculo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya
devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a
los pagos en exceso o indebidos.
22
determinacin tributaria, lo que hemos demostrado ampliamente que no
es cierto. 47
23
Si analizamos la verificacin desde el punto de vista del
procedimiento de fiscalizacin, el asunto es todava ms claro, pues la
Administracin Tributaria al iniciar un procedimiento de fiscalizacin
tendr siempre la necesidad de verificar la documentacin que
obtiene. En este caso, la verificacin entonces como sinnimo de
comprobacin- sera una atribucin especfica que se ejerce
igualmente dentro de un procedimiento de fiscalizacin.49
49
Como lo ha establecido reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el procedimiento de
fiscalizacin se inicia con la notificacin de un requerimiento exigiendo determinada informacin
del administrado, por lo tanto, el acto posterior de verificar dicha informacin ya formar parte del
propio procedimiento de fiscalizacin. De alguna manera, desde un inicio se vio la verificacin
como parte de fiscalizacin. As, Tovar distingua entre fiscalizacin vertical y horizontal. La
primera deba dedicarse a examinar en detalle los registros y documentacin; y, la segunda -
equivalente al concepto actual de verificacin o compulsa-, se encontraba destinada a llegar a
las puertas de una gran cantidad de contribuyentes, procediendo a verificar la presentacin de
las declaraciones a que est obligado, constatar que se ha realizado el pago de acuerdo a lo
declarado y si ha registrado correctamente las operaciones realizadas, esto ltimo en forma
selectiva. Tovar Mendoza, Edward. En: Tributemos. Op. Cit. P. 3.
24
evaluacin de la misma) sino en que se haya originado o no un vnculo
con el administrado, esto es, una relacin jurdica de naturaleza formal
o administrativa.50
6. Conclusiones
50
De lo contrario, mantener el criterio actual del Tribunal Fiscal significara permitir que los
administrados estn al libre albedro del auditor tributario de la Administracin, pues ste podra
revisar la documentacin solicitada de la manera que se le antoje y sostener posteriormente que
slo la constat (verific), lo cual le dara la oportunidad de, posteriormente, solicitar la misma
documentacin cuantas veces lo considere necesario sin efectuar nunca una revisin integral,
nica ni definitiva de las deudas tributarias. Ello expondra a los contribuyentes a una situacin de
incertidumbre y de inseguridad jurdicas totales. De mantenerse este concepto equivocado de
verificacin, se podra llegar a sostener -en el ejemplo planteado de prescripcin- que el
requerimiento de documentacin del ao 1992 no implica efectuar un procedimiento de
fiscalizacin del ao 1992, slo uno de verificacin. Ello a pesar que se ejerci la atribucin
especfica de control al solicitar dicha informacin.
25
(ii) Los citados tres conceptos de fiscalizacin tributaria son: (a) un
concepto genrico inherente (indelegable e imprescriptible) a todo
rgano administrador de tributos (sentido amplio de fiscalizacin); (b)
una atribucin genrica que a su vez est conformada por atribuciones
especficas de fiscalizacin (conductas concretas), previamente
determinadas por la Ley, discrecionales, delegables, prescriptibles y
con determinados lmites constitucionales y legales (sentido restringido
de fiscalizacin); y, (c) como un procedimiento administrativo, distinto
del Acto de Determinacin y del procedimiento de verificacin,
dentro del cual se ejercen las atribuciones especficas de fiscalizacin
no prescritas y cuya finalidad es obtener, cautelar y/o proteger todos
los elementos necesarios para adoptar un acto administrativo posterior
debidamente fundado.
7. Recomendaciones
26