Incremento Patrimonial No Justificado PDF

INCREMENTO PATRIMONIAL
NO JUSTIFICADO
OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
COLECCIÓN DOCTRINA
TRIBUTARIA Y ADUANERA
Colección “doctrina tributaria Y ADUANERA”
“Incremento Patrimonial No Justificado”
Editor de la Colección
Daniel Yacolca Estares
Jefe de la Sub Dirección de Investigación Académica y Publicaciones
INDESTA - SUNAT
Primera edición Peruana: Octubre 2013
Todos los derechos de edición y arte gráfico reservados
© Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA
Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao

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tratamiento informático.
Impresión y encuadernación:
Gráfica Delvi S.R.L.
Av. Petit Thouars Nº 2009 - 2017 - Lince
Octubre 2013
ISBN Nº: 978-612-4205-03-3

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2013-15668
Impreso en el Perú / Printed in Peru
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A Ximena,
como esperando abril.
Contenido
Siglas 17
Presentación 19
Prólogo 21
Introducción 25
CAPÍTULO I
SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO
1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción

Patrimonialista 31
1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción
Tributaria 32
1.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como Renta Neta
Presunta 35
1.4 Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No
Justificado 37
1.4.1 La Sociedad Conyugal 37
1.4.2 La Sucesión Indivisa 38
CAPÍTULO II
SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización 45

2.2. Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria 46
2.2.1 Determinación sobre Base Cierta 47
2.2.2 Determinación sobre Base Presunta 47
2.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción
en la Ley del Impuesto a la Renta 48
2.3.1 Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure 49
2.3.2 Presunciones Legales Relativas (Iuris Tantum) 49
2.4. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado 50
2.4.1 Donaciones y Liberalidades 51
2.4.2 Préstamos de Dinerarios y Bancarización 53
2.4.3 Repatriación de Moneda Extranjera 55
2.4.4 Remesas Familiares de dinero desde el exterior 59
2.4.5 Ingresos Percibidos por el deudor 59
2.4.6 Saldos de Cuentas Bancarias 59
2.5. La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado 60
2.5.1 Fuentes de Información para la Fiscalización 60
2.5.2 Los Signos Exteriores de Riqueza 63
2.5.3 Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación
sobre Incremento Patrimonial No Justificado 64
2.6. Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un
Procedimiento de Fiscalización del Incremento Patrimonial
No Justificado 66
2.6.1 Derecho a la Intimidad en un Procedimiento de Fiscalización
del IPNJ a la luz de la Jurisprudencia Constitucional 67
2.6.2 La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos
del Derecho a la Intimidad. 68
2.6.3 El Secreto bancario 73
2.6.4 La Reserva sobre Información de las Transacciones efectuadas
en el Mercado de Valores (Reserva Bursátil) 77
2.6.5 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de comunicaciones y
documentos privados 80
– Incautación de libros, archivos, documentos y registros en
general por parte de la Administración Tributaria 81
– Inmovilización de libros, archivos, documentos y registros
por parte de la Administración Tributaria 82
– El Concepto de la Prueba Ilícita 83
2.6.6 Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio 84
– Facultad de Inspección de domicilio particular por parte de la
Administración Tributaria cuando éste se encuentre cerrado 84
2.6.7 Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser
incomunicado 85
– Facultad de la Administración Tributaria a solicitar la compare-
cencia de los deudores tributarios o de terceros. 85
2.6.8 Principio de Igualdad ante la Ley 85
– Principio de Imparcialidad 86
– Principio de Uniformidad 86
– Derecho al Debido Procedimiento 86
2.7. La Declaración Patrimonial 88
2.7.1 Objetivo de la Declaración Patrimonial 88
2.7.2 Naturaleza de la Declaración Patrimonial 89
2.7.3 De la Determinación del Patrimonio 89
2.8. Presentación Telemática de información sobre bienes y/u
obligaciones, cuando así lo requiera la SUNAT 90
2.9. Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscaliza-
ción Simultánea y Asistencia mutua 92
CAPÍTULO III
LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL
NO JUSTIFICADO
3.1. Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No

Justificado 99
3.1.1 Conceptos Previos 99
3.1.2 Método del Balance más Consumo 101
3.1.3 Método de Adquisiciones y Desembolsos 104
3.2. El Valor de Mercado en la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado 105
3.2.1 ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de
Mercado? 105
3.2.2 Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado 106
3.3. La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del
Incremento Patrimonial No Justificado 109
3.4. Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado 113
3.5. El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios
Públicos 116
3.5.1 Sanción de Despido 116
3.5.2 Sanción de Inhabilitación 116
CAPÍTULO IV
LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL
NO JUSTIFICADO
4.1. Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El Dinero No Huele) 121
4.2. Una Mirada contingente: entre el Orden Moral y el Orden
Jurídico 122
4.3. ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los Beneficios redituados
de actos ilícitos a través del Incremento Patrimonial No
Justificado? 127
4.4. A modo de conclusión 137
CAPÍTULO V
JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL
NO JUSTIFICADO
5.1 Resumen de Sentencias del Tribunal Constitucional

(Texto completo en Anexo I) 143
– Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre
agravio al Derecho Fundamental a la Intimidad durante un
Procedimiento de Fiscalización Tributaria relativo al Incremen-
to Patrimonial No Justificado. (Ver Jurisprudencia completa
pág. 161) 143
– Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre In-
gresos ilícitos y la Determinación del Incremento Patrimonial
No Justificado (Ver Jurisprudencia completa pág. 168) 144
5.2. Resumen de Resoluciones del Tribunal Fiscal
(Texto completo en Anexo II) 145
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo
Monetario Privado de Sociedad Conyugal (Ver Jurisprudencia
completa pág. 384) 145
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2010 sobre
Expatriación de Moneda Extranjera (Ver Jurisprudencia
– Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N°
04761-4-2003 sobre la Renta Ficta y el Incremento Patrimonial
No Justificado (Ver Jurisprudencia completa pág. 226) 148
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el
empleo de cuenta bancaria a favor de un tercero (empresa)
y su implicancia en la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado. (Ver Jurisprudencia completa
pág. 226) 148
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos
en cuenta bancaria (Ver Jurisprudencia completa pág. 284) 149
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003 (Ver
Jurisprudencia completa pág. 304) 149
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003
(Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) (Ver
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento
Patrimonial No Justificado se aplica a las personas Naturales
(Ver Jurisprudencia completa pág. 220) 149
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo
justificado el contribuyente el Incremento Patrimonial,
no constituye repatriación de capital las transferencias de
moneda extranjera. (Ver Jurisprudencia completa pág. 198) 150
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede
atribuir Incremento Patrimonial No Justificado; aun
cuando el acreedor no acredita capacidad económica. (Ver
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos
en cuenta no son suficientes para atribuir renta por
Incremento Patrimonial No Justificado. (Ver Jurisprudencia
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento
Patrimonial No Justificado determinado en un ejercicio no
se desvirtúa por la devolución posterior del dinero producto
de un proceso penal. (Ver Jurisprudencia completa pág. 329) 150
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT
no puede determinar reparos por Incremento Patrimonial
No Justificado en base a información de un expediente de
colaboración eficaz (Ver Jurisprudencia completa pág. 337) 151
– La determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
en función del Método del Flujo Monetario no vulnera el
principio de legalidad 151
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para
establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre
disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste
cuenta con algún dominio en las cuentas bancarias. (Ver
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye
como Incremento Patrimonial No Justificado el dinero
percibido por la cancelación de un depósito efectuado en
un ejercicio anterior. (Ver Jurisprudencia completa pág. 369) 151
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la
determinación del Incremento Patrimonial No Justificado,
debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no)menos el impuesto pagado o
retenido respecto a éstas. (Ver Jurisprudencia completa
pág. 369) 152
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe
percibido por gastos pre operativos no justifican el
incremento Patrimonial detectado por la Administración.
(Ver Jurisprudencia completa pág. 369) 152
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede
determinarse el Incremento Patrimonial No Justificado de un
ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el año
anterior. (Ver Jurisprudencia completa pág. 366) 152
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre
Incremento Patrimonial no Justificado por posesión de
cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el
Método del Flujo Monetario Privado. (Ver Jurisprudencia
ANEXO 1 SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO

(A texto completo) 161
ANEXO 2 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL (A texto completo) 185
ANEXO 3 ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN
MATERIA TRIBUTARIA - OCDE 439
ANEXO 4 INFORMES Y CARTA EMITIDAS POR SUNAT
(A texto completo) 495
ANEXO 5 CASO EN UN PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL, SENTENCIA Y
CASACIÓN (A texto completo) 541
Índice Analítico 577

Bibliografía 581
Colección
Doctrina Tributaria y
Aduanera
SIGLAS
SIGLAS
LIR TUO de la ley del impuesto a la Renta aprobado por

Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.
Reglamento LIR Reglamento de la ley del Impuesto a la Renta aprobado
por Decreto Supremo Nº 122-94-EF.
Código Tributario TUO del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo Nº 135-99-EF.
IPNJ Incremento Patrimonial No Justificado
17
PRESENTACIÓN
La obra de Oscar Sánchez Rojas titulado “Incremento Patrimonial No

Justificado”, nace como fruto de su experiencia como docente del
INDESTA, mediante el cual profundiza y compila toda la fuente de
información sobre dicho tema, de una forma muy acertada.
Por ello, nos es grato publicar esta obra dentro de la Colección “Doctrina
Tributaria y Aduanera”, desarrollada por la Sub Dirección de Investigación
Académica y Publicaciones del INDESTA, cuyo propósito es fomentar
doctrinas que aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que
sean de aplicación en nuestro país.
Sirvan estas líneas para agradecer a Oscar Sanchez Rojas por entregarnos
un trabajo que propiciará reflexiones y nuevas opiniones, sobre el
Incremento Patrimonial No Justificado, vinculado al impuesto a la renta,
que pueden evidenciarse cuando se realizan gastos incompatibles con el
nivel de ingresos de un individuo.
En ese sentido, nos complace en presentar esta obra a la comunidad

académica, para la difusión de una temática muy actual y relevante.
Callao, 20 de octubre de 2013
Luis Felipe Polo

Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
19
PRÓLOGO
La Colección Doctrina Tributaria y Aduanera, desarrollada por la

Sub Dirección de Investigación Académica y Publicaciones, tiene el
agrado de incluir dentro de su contenido la obra titulada “Incremento
Patrimonial no Justificado”, escrita por Oscar Sánchez Rojas, docente e
investigador del INDESTA.
El tema seleccionado por el autor, es muy actual y relevante como

mecanismo jurídico que permite determinar presuntivamente la obligación
tributaria, en la medida que considera renta neta gravable el incremento
cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos
o en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda
determinarse de manera fehaciente, para propósitos tributarios, cuál es el
origen del referido incremento.
Dicho instrumento tiene como objetivo fundamental combatir

frontalmente la evasión tributaria por parte de las personas naturales,
procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene
oculto, y respecto del cual se desconoce su fuente generadora, mediante
simulaciones relativas o absolutas.
Es por eso que para nosotros es satisfactorio el poder prologar la obra

Oscar Sánchez Rojas, donde el lector puede dar cuenta de reflexiones
doctrinarias y una selecta casuística sobre el Incremento Patrimonial
No Justificado, con una normativa actual y relevante, que desde el
ámbito del derecho tributario peruano resulta ser una obra de obligada
consulta.
Estamos muy agradecidos con Oscar Sánchez Rojas, por entregarnos

una obra muy interesante que presentamos a la comunidad en
general, fruto de su labor como docente e investigador en el INDESTA, 21
puesto que nos servirá para profundizar los contenidos de las capaci-
taciones y como base de líneas de investigación que desarrollaremos
en el Instituto.
Callao, 20 de octubre de 2013
Daniel Yacolca Estares

Jefe de la Sub Dirección de Investigación Académica y Publicaciones
Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero
INDESTA - SUNAT
22
Colección
Aduanera
INTRODUCCIÓN
INTRODUCCIÓN
En un escenario económicamente inédito en nuestra vida republicana,

el Perú viene creciendo a un ritmo sostenido de aproximadamente 6%
hace ya varios años. Este ciclo de bonanza económica lleva aparejado,
como es de suponer, que las empresas y fundamentalmente un gran
sector de personas naturales vean incrementada ostensiblemente su
capacidad de ahorro, consumo, inversión y patrimonio. Sin embargo,
en lo que respecta a este sector, dicho crecimiento no se refleja en
una adecuada recaudación fiscal del impuesto a la renta sobre dichos
sujetos, sea por fenómenos nocivos como la evasión, la informalidad o
por la falta de una conciencia tributaria.
Un adecuado instrumento para cerrar las nocivas brechas antes descritas,

es la figura técnica del Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) de las
personas naturales, que actúa como una presunción de renta neta ante
la ostentación de flujos de riqueza que no puedan ser justificadas en su
origen por determinados sujetos, a quienes se les traslada previamente
la carga probatoria.
El presente trabajo, se ha dividido sistémicamente en cinco capítulos de

estudio.
El primer capítulo está referido al concepto mismo del IPNJ, que a su vez
resulta ser su marco teórico, y que discierne su naturaleza tributaria de
otras concepciones meramente patrimonialistas. Además se afronta en
este capítulo el estudio de otros entes autónomos que eventualmente
podrían tener el tratamiento de personas naturales en el impuesto a la
renta: las sociedades conyugales y las sucesiones indivisas.
El segundo capítulo aborda el acuciante tema de la fiscalización de los

IPNJ y la carga probatoria, previa disquisición entre la determinación de 25
la obligación tributaria sobre base cierta y sobre base presunta, sin orillar,
por cierto, los principios constitucionales y legales a tener en cuenta en
la fiscalización del IPNJ, como garantías de un debido procedimiento
administrativo. En este contexto, analizamos también la posibilidad
del intercambio de información tributaria y la novedosa figura de la
fiscalización simultánea a la luz de los tratados para evitar la doble
imposición y evitar la evasión tributaria, suscritos por el Perú.
El tercer capítulo es acerca de la determinación del IPNJ; en este tópico

técnico se desarrollan fundamentalmente las dos metodologías para
determinar la obligación; el método del balance más consumo y el
método más usual sobre adquisiciones y desembolsos (flujo monetario
privado), con casos prácticos y el análisis del valor de mercado y las
diferencias cambiarias aplicables.
En este capítulo intermedio se desarrolla también el crítico tema del

IPNJ de los funcionarios públicos, con un tratamiento específico en la
legislación del impuesto a la renta en lo que corresponde a las sanciones
de carácter administrativo (despido e inhabilitación) como corolario de
este tipo de determinación presuntiva.
El cuarto capítulo trata un tópico sugerente, y muy recurrente a través

del devenir histórico: la posibilidad de gravar los beneficios redituados
de actos ilícitos a través del IPNJ, sobre este asunto elaboramos una tesis
original, vía la deconstrucción del artículo 52° de la Ley del Impuesto a la
Renta.
Finalmente, el último capítulo de nuestro estudio, ofrece al lector el análisis

de una copiosa jurisprudencia administrativa, judicial y constitucional
sobre la materia. Y es que el IPNJ ha tenido en el “derecho vivo” que es la
jurisprudencia un inequívoco y gran desarrollo, principalmente a raíz de
actuar de la propia Administración Tributaria en la fiscalización efectiva
de los desbalances patrimoniales de funcionarios públicos suscitados
durante la década de los noventa en nuestro país.
Queda pues a su disposición, amable lector, esta pequeña obra que

esperamos les pueda servir como introducción al estudio de tan
importante herramienta de control tributario: El Incremento Patrimonial
No Justificado de las personas naturales.
26
Colección
Aduanera
CAPÍTULO I
Capítulo I
SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
SUMARIO
1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción Patrimonialista
1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria
1.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como Renta Neta Presunta
1.4. Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No Justificado
1.4.1 La Sociedad Conyugal
1.4.2 La Suceción Indivisa
1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción
Patrimonialista
Se puede definir al Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) como

el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona natural
o de un ente autónomo (por ejemplo una sociedad conyugal, que para
fines del Impuesto a la Renta, eventualmente puede tener un similar
tratamiento que la persona natural) ya sea por aumento de sus activos o
disminución de sus pasivos, sin que el contribuyente pueda acreditar
fehacientemente su origen.
Los incrementos patrimoniales pueden evidenciarse cuando se
realizan gastos incompatibles con el nivel de ingresos de un individuo.
Supongamos que este individuo formalmente tiene como único ingreso
un salario mensual de 1,000 pero adquiere en el ejercicio propiedades
inmobiliarias por 500,000. En principio (prima facie) estaríamos ante un
desbalance patrimonial, puesto que los ingresos salariales percibidos por
el individuo no podrían justificar la adquisición de las propiedades. Sin
embargo, otros flujos sí podrían hacerlo como por ejemplo: herencias,
legados, donaciones, préstamos, ahorros e incluso la suerte de la lotería.
Todo eso obviamente con los elementos probatorios que corresponda.
Esta es la razón por la cual la figura del IPNJ admite prueba en contrario,
dado que el sujeto examinado puede probar el origen lícito del
incremento.
Pero los IPNJ, no solo se manifiestan por el aumento de derechos y
bienes, sino también por disminución de obligaciones. Como sería el
caso de un individuo que tenga una deuda cuantiosa en su patrimonio,
y que de pronto desaparezca, sin que éste registre fondos suficientes
para su cancelación. La creación ficticia de pasivos es otro caso de
IPNJ, dado que el sujeto realiza esta situación a efectos de disminuir
sus activos (bienes y derechos), por lo que si el órgano fiscalizador 31
SUNAT / INDESTA OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
logra probar pasivos inexistentes automáticamente se produce el

CAP. I incremento patrimonial.
Hay pues dos momentos fundamentales en la génesis de los
Incrementos No Justificados de Patrimonio, el primero es la ocultación a
efectos fiscales de parte o la totalidad de las rentas obtenidas, y que
consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que, por
supuesto, tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de la
exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en
adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración
Tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas.
Como podemos apreciar, en existe una estrecha relación entre renta y
patrimonio. Esto encuentra su justificación en el hecho que el flujo de
riqueza de un determinado sujeto se manifiesta en la identidad en la que el
ingreso generado en un ejercicio determinado resulta ser igual a la
sumatoria del consumo más la inversión realizada en el mismo ejercicio.
Cabe añadir, que la variable inversión en la referida identidad está
expresada por el incremento patrimonial, es decir, el patrimonio inédito
que se añade al existente en un ejercicio determinado. En función a ello, la
detección de incrementos patrimoniales que superen ostensiblemente los
ingresos obtenidos en el ejercicio gravable, permite determinar ingresos
no declarados mediante el instrumento presuntivo del IPNJ, tal como
veremos más adelante.
1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción

Tributaria
Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuración

técnica del Impuesto a la Renta, es el concepto mismo de Renta pues
constituye el aspecto material u objetivo de la hipótesis de incidencia
tributaria. Al respecto la doctrina clásica ha establecido 3 Teorías para
explicar el origen económico de las rentas.
Teoría de la Renta Producto: en virtud de esta teoría, constituye renta

el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de
explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o una riqueza
nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha
fuente en condiciones de seguir produciendo renta. Este criterio se puede
apreciar en el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)
donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas
32 que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
CAPÍTULO I. SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una

fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. CAP. I
Teoría del Flujo de Riqueza: Según esta teoría se considera renta a la

totalidad de los ingresos provenientes de terceros; es decir, el total de flujo
de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un
periodo dado. Como se puede apreciar a diferencia de la Renta – Producto
para esta concepción, no interesa que el ingreso provenga de una fuente
durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el
concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el
contribuyente producto de una operación con terceros. Según García
Mullin en su clásico manual estos flujos podrían manifestarse de las
siguientes formas:
Ingresos por actividades accidentales; son ingresos originados por una
habilitación transitoria o eventual de una fuente productora, es decir, que
proviene de actos accidentales que no implica una organización de
actividades con el mismo fin. Por ejemplo un arrendamiento de bien
inmueble.
Ingresos Eventuales: son ingresos cuya producción depende de un
factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien la obtiene, tales como los
premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación
racional de la fuente. Podría ser el caso también de una indemnización
que reciba un sujeto por lucro cesante.
Ingresos a Título Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones
gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por causa de
muerte (legados y herencias).
Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: según esta

teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio
que tenga el contribuyente en un período, obteniéndose la misma
través de la comparación del valor del patrimonio al principio del
período con el valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los
consumos o retiros de utilidades. Esta disposición hace referencia a las
rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado
(consumido) el bien.
En esa línea, el literal c) del artículo 1° de la LIR establece que
constituye renta gravada las rentas imputadas, incluyendo las de goce
o disfrute, establecidas por ley. Estamos pues, ante lo que la doctrina
conoce como Rentas Psíquicas. Por consiguiente, a fin de establecer
como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material 33
se recurre a la figura jurídica de la presunción. En ese sentido, el inciso

CAP. I h) del artículo 28° de la LIR establece las rentas fictas o presuntas que
surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente.
El Incremento Patrimonial No Justificado
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha

frecuencia las legislaciones concluyen la definición de renta gravable
indicando que se considera como tal “todo incremento de patrimonio
operado en el período y que no sea debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de
“default” conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en
aquello), incluso algunos piensan que se trata de una concesión a la
teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como
bien señala García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación con la
carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de
renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de
la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter
de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”
Desde esa perspectiva el artículo 52° de la LIR establece lo siguiente:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser
justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada
por éste.
En esa perspectiva, podemos concluir como Rosembuj, catalogando al
IPNJ como una especie de mecanismo de cierre y de carácter residual, de
manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su
fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. “Nos
encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador
tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún
rendimiento imponible escape o deje de gravarse por desconocimiento
de su verdadera naturaleza tributaria”.1
En suma, el Incremento Patrimonial No Justificado es aquel mecanismo
jurídico que permite determinar presuntivamente la obligación tributaria,
en la medida que considera renta neta gravable el incremento cuanti-
tativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos o en
1 ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Promociones y

34
Publicaciones Universitarias. Barcelona 1994, pág. 82.
contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de grav
por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria”. 1
En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurídico que perm
determinar presuntivamente la obligación tributaria, en la medida que considera renta n
sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda
gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derech
determinarse de manera fehaciente, para propósitos tributarios, cuál es CAP. I
en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda determinarse de man
el origen del referido incremento.
fehaciente, para propósitos
Cabe recalcar que estetributarios,
excepcionalcuál instrumento
es el origen dellegal
referido incremento.
atribuido a la
Administración Tributaria tiene como objetivo fundamental combatir
Cabe recalcar que este excepcional instrumento legal atribuido a la Administración Tributaria t
frontalmente la evasión tributaria por parte de las personas naturales,
como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasión tributaria por parte de las perso
procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene
naturales,
oculto, procurando
y respecto gravarles
del cual todo el rendimiento
se desconoce imponible, que se mantiene ocult
su fuente generadora.
respecto del cual se desconoce su fuente generadora.
1.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como Renta Neta
1.3.Presunta
El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presun
En En
la Estructura Cedular
la Estructura del Impuesto
Cedular a la Renta
del Impuesto a lade Personas
Renta NaturalesNaturales
de Personas ¿dónde incide el IPNJ?
¿dónde incide el IPNJ?
ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES
¿Dónde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

Incide el IPNJ?
De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

(activas)
Renta de Fuente
Extranjera
Rentas de la
Persona Natural
Rentas de 1ra. Por: Arrendamiento,
cesión en uso bienes
muebles e inmuebles
Del capital
(pasivas)
Por: dividendos,
intereses
regalías
Rentas de 2da.
Por: Enajenación de
inmuebles, de valores
El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece que la

renta neta
El inciso presunta
g) del artículo estará constituidade
60 del Reglamento por el Incremento
la LIR establece quePatrimonial
la renta netaNo
presunta estará
Justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta de trabajo.
constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma que deberá adicionarse a la
renta neta de trabajo.
1
ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Promociones y Publicaciones Universita
35
Barcelona 1994, pág. 82.
Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinación del Impuesto a la Renta de
la determinación
Proponemos del IPNJ:
el siguiente ejemplo sobre la determinación del Impuesto a la
CAP. I Renta de Trabajo más la determinación del IPNJ:
Concepto Monto
Renta Neta de Cuarta Categoría 47,680

Renta de Quinta categoría 107,000
Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680
( - ) Deducción 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550
Renta Neta de Cuarta y Quinta categoría 129,130
( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

Justificado
Total Renta Neta 629,130
Anótese queTasa
Impuesto al (30%)
considerar el IPNJ como 188,739renta neta presunta, la
Administración Tributaria no tendrá que establecer de manera directa la
obligación tributaria, en esa medida no requerirá sustentarla en documen-
tación, libros y registros contables del contribuyente, sino que lo hará a
través de hechos y circunstancias conocidas por ésta, mediante las cuales
se deriva
Anótese dequemanera lógica la el
al considerar existencia
IPNJ como de renta
la mencionada obligación,
neta presunta, la Administración T
previo
tendrá que establecer de manera directa la obligación tributaria,enenelesa medida n
un procedimiento de fiscalización, como lo estudiaremos
capítulo 2 del presente estudio.
sustentarla en documentación, libros y registros contables del contribuyente, sino q
travéssucede
¿Qué de hechos y circunstancias
si el imputado conocidas
con IPNJ por ésta, mediante
no ha declarado las cuales se deriva
renta alguna?
lógica la existencia de la mencionada obligación, previo un procedimiento de fiscalizac
Elestudiaremos en el
Tribunal Fiscal capítulo 2Resolución
mediante del presente deestudio.
observancia obligatoria N°
01479-10-2013 ha determinado que en aplicación del artículo 65-A del
¿quéTributario,
Código sucede si elmodificado
imputado con porIPNJ no ha declarado
el Decreto rentaN°alguna?
Legislativo 981, en el
caso de contribuyentes que no declararon renta alguna , a los que se les
El Tribunal Fiscal
ha determinado renta mediante
neta presunta Resolución de observancia
por Incremento obligatoria
Patrimonial No N° 01479-
determinado
Justificado, que endeaplicación
y respecto los cuales, del artículo 65-A delno
la Administración Código Tributario, modificado po
ha determinado
si perciben
Legislativorentas
N° 981,deen primera
el caso dey/o segunda y/o
contribuyentes quecuarta y/o quinta
no declararon renta alguna , a lo
categoría y/o rentarenta
ha determinado de neta
fuente extranjera
presunta y/o si obtienen
por incremento rentas
patrimonial de
no justificado , y res
tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida
cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segund
renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal
36 y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera
establecido.
renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conform
procedimiento legal establecido.
1.4. Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No

Justificado CAP. I
1.4.1 La Sociedad Conyugal
El artículo 14° de la LIR establece que también se considera contribu-

yentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en
el artículo 16° de la citada norma.
En principio, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas
independientemente por cada uno de ellos. Por ejemplo en el supuesto de
que ambos cónyuges obtengan rentas de trabajo, cada uno de ellos
deberá declarar estos ingresos independientemente.
Mientras que las rentas comunes producidas por bienes comunes2
serán atribuidas, por igual (50/50) a cada uno de los cónyuges. Sin embargo
respecto de estas rentas, éstos podrán optar por atribuirlas a uno solo de
ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal.
Por ejemplo supongamos que la sociedad conyugal adquirió un bien
inmueble (bien social o común) el cual arrienda a un tercero produciendo
una renta de 1° categoría. Esta renta deberá ser atribuida 50/50 a cada
cónyuge el cual deberá adicionar a su renta propia.
Sin embargo, en el mismo ejemplo, la renta de 1° categoría producida
por el bien social puede atribuirse (en ejercicio de la opción al inicio del
periodo) a uno de los cónyuges, quien sumará este concepto a su renta
propia y declarará como Sociedad Conyugal.
En ese sentido, según el Reglamento de la LIR, si se hubiera optado por
tributar como sociedad conyugal y se produjera con posterioridad la
Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios
también pueden producir rentas comunes. Supongamos que uno de los
cónyuges adquiere un bien inmueble antes del matrimonio sin embargo lo
alquila dentro del Régimen de la sociedad de gananciales. Las rentas
producto de ese alquiles son rentas comunes para los efectos del Impuesto
a la Renta. separación de bienes por sentencia judicial, por escritura pública
o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se efectuará
de forma independiente por las rentas que se generen a partir del mes
2 Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios también

pueden producir rentas comunes. Supongamos que uno de los cónyuges adquiere
un bien inmueble antes del matrimonio sin embargo lo alquila dentro del Régimen
de la sociedad de gananciales. Las rentas producto de ese alquiles son rentas
37
comunes para los efectos del Impuesto a la Renta.
siguiente de producido el hecho. En ese caso, los pagos a cuenta

CAP. I efectuados durante la vigencia del régimen de sociedad conyugal, se
atribuyan a cada cónyuge de acuerdo a la proporción de sus bienes y
rentas resultantes de la separación.
Las rentas de los hijos menos de edad deben ser acumuladas a las del
cónyuge que obtenga la mayor renta, o de ser el caso, a la sociedad
conyugal, si se hubiera ejercido la opción, o a las del cónyuge que por
mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas.
¿Cómo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal

como resultado de una fiscalización, cuál es el porcentaje que le
corresponde a cada cónyuge?
Al respecto la Administración Tributaria mediante Informe N° 245-2009-

SUNAT/2B0000 ha determinado que cuando ella establezca un IPNJ a una
sociedad conyugal, dado que no es posible determinar el origen de tal
incremento por su propia naturaleza, será necesario que el monto del
patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales a cada uno de
los cónyuges que integran la sociedad conyugal.
Al respecto, este criterio ha sido recogido en la RTF N° 05333, en la cual,
en relación con un IPNJ determinado a una sociedad conyugal, se señaló
que “no habiéndose ejercido la opción prevista en el artículo 16° de la LIR,
resulta pertinente la atribución de rentas comunes por partes iguales
efectuada por la Administración.
Finalmente, el citado informe indica que el porcentaje de atribución
del IPNJ atribuido a cada cónyuge como contribuyente del Impuesto a la
Renta no se verá alterado por el hecho que hubiere transcurrido el plazo
de prescripción para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria
respecto a uno de los cónyuges, por cuanto cada cónyuge, como contri-
buyente, genera obligaciones tributarias diferentes.
1.4.2 La Sucesión Indivisa
La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas

que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia.
De conformidad con el artículo 14° de la LIR son también contribu-
yentes del Impuesto a la Renta las sucesiones indivisas, las cuales se
reputan como de una persona natural, hasta el momento en que se dicte
la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el
38 Testamento.
La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado
patrimonio en calidad de herencia.
De conformidad con el artículo 14° de la LIR son también contribuyentes del Impuesto a la Renta
las sucesiones indivisas, las cuales
CAPÍTULO I. SOBREcomo
se reputan EL CONCEPTO
de una DE INCREMENTO
persona PATRIMONIAL
natural, hasta el NO JUSTIFICADO
momento en
que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el Testamento.
El artículo
El artículo 17° de17° deprevé
la LIR la LIR prevé el según
el tratamiento tratamiento
la situaciónsegún la situación
del patrimonio sucedidodel
3
patrimonio sucedido
momentos claramente 3 momentos claramente definidos
definidos: CAP. I
SITUACIÓN TRATAMIENTO
Antes de dictarse la declaratoria de herederos La sucesión debe declarar como persona
o inscripción del testamento en los Registros natural.
Públicos.
Luego de dictarse la declaratoria de herederos Cada heredero debe incorporar en la propia
o inscrito el testamento en los Registros declaración la proporción que le corresponda a
Públicos y antes de efectuada la adjudicación las rentas de la sucesión.
judicial o extrajudicial de los bienes.
Efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial Cada heredero debe declarar las rentas de los
de los bienes. bienes adjudicados.
• Sucesión Civil:
El artículo 660° del Código Civil dispone que desde el momento de la
muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que
constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores.
• Sucesión Tributaria:
El artículo 25° del Código Tributario señala que la obligación tributaria

se trasmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. Agrega
que en caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los
bienes y derechos que se reciban.
Desde esa perspectiva el artículo 21° del Código Tributario reconoce
capacidad tributaria a las sucesiones indivisas.
Ahora bien, cuando una persona fallece la situación jurídica de sus
obligaciones tributarias genera 2 situaciones.
• Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona.
• Obligaciones posteriores al fallecimiento de la persona, originada por
la masa hereditaria.
Cabe señalar que dentro de las obligaciones pendientes a la fecha de
fallecimiento de la persona, se encuentra aquella obligación tributaria que
habiéndose producido el hecho generador antes del fallecimiento, no ha
sido declarada por el contribuyente ni determinada por la Administración
en el ejercicio de su facultad de determinación mientras se encontraba con
vida.
En ese contexto, ¿sería posible que la Administración Tributaria
determine la obligación tributaria de la persona fallecida a través del
Incremento Patrimonial No Justificado?
39
La respuesta es afirmativa; la SUNAT está facultada a determinar la

CAP. I obligación tributaria a través de la presunción del Incremento Patrimonial
No Justificado, inclusive de personas fallecidas, sin más limitación que el
plazo de prescripción, siendo los sucesores y otros adquirentes a título
universal a quienes les ha transmitido tal obligación, los llamados a
cumplir tal obligación en calidad de responsables solidarios hasta por el
valor de los bienes que hayan recibido. Evidentemente que debe
comprobarse la existencia de una diferencia patrimonial y que dicho
incremento no haya sido justificado. Posición reafirmada en los Informes
023-2006-SUNAT/2B0000 y 130-2001-SUNAT-K00000.
En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya
inscrito el Testamento en Registros Públicos, y una vez determinado el
Incremento Patrimonial No Justificado, este será imputado en principio a
la Sucesión Indivisa que de conformidad con la LIR es también
contribuyente del impuesto.
40
Colección
Aduanera
CAPÍTULO II
Capítulo II
SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL
INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
SUMARIO
2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalización de la SUNAT
2.2. Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria
2.2.1 Determinación sobre Base Cierta
2.2.2 Determinación sobre Base Presunta
2.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del
Impuesto a la Renta
2.3.1 Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure
2.3.2 Presunciones Legales Relativas (Iuris Tantum)
2.4. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado
2.4.1 Donaciones y Liberalidades
2.4.2 Préstamos de Dinerarios y Bancarización
2.4.3 Repatriación de Moneda Extranjera
2.4.4 Remesas Familiares de dinero desde el exterior
2.4.5 Ingresos Percibidos por el deudor
2.4.6 Saldos de Cuentas Bancarias
2.5. La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado
2.5.1 Fuentes de Información para la Fiscalización
2.5.2 Los Signos Exteriores de Riqueza
2.5.3 Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación sobre Incremento Pa-
trimonial No Justificado
2.6. Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de
Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado
2.6.1 Derecho a la Intimidad en un procedimiento de Fiscalización del IPNJ a la luz de la
Jurisprudencia Constitucional
2.6.2 La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos del Derecho a la Intimidad
2.6.3 El Secreto bancario
2.6.4 La Reserva sobre Información de las Transacciones efectuadas en el Mercado de
Valores (Reserva Bursátil)
2.6.5 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de comunicaciones y documentos privados
- Incautación de libros, archivos, documentos y registros en general por parte de la
Administración Tributaria
- Inmovilización de libros, archivos, documentos y registros por parte de la
- El Concepto de la Prueba Ilícita
2.6.6 Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio
Facultad de Inspección de domicilio particular por parte de la Administración
Tributaria cuando éste se encuentre cerrado
2.6.7 Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado
Facultad de la Administración Tributaria a solicitar la comparecencia de los deudores
tributarios o de terceros.
2.6.8 Principio de Igualdad ante la Ley
Principio de Imparcialidad
Principio de Uniformidad
Derecho al Debido Procedimiento
2.7 La Declaración Patrimonial
2.7.1 Objetivo de la Declaración Patrimonial
2.7.2 Naturaleza de la Declaración Patrimonial
2.7.3 De la Determinación del Patrimonio
2.8 Presentación Telemática de información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo
requiera la SUNAT
2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y
Asistencia mutua
2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalización de
la SUNAT
El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento

del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto
Supremo N° 085-2007-EF.
Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT
comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así
como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas
y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y
de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las
infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
Ahora bien, un Procedimiento de Fiscalización puede desarrollarse
mediante dos técnicas o tipos de examen:
La Auditoría Tributaria
Es un examen de contabilidad del contribuyente, para determinar la

incidencia tributaria de las operaciones económica-financieras, a través
de la aplicación de procedimientos que buscan determinar el grado de
cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas
en las normas legales de carácter tributario vigentes en el período
materia de revisión.
Este tipo de intervenciones requieren de una labor de campo en el
domicilio fiscal o establecimientos anexos del contribuyente y son
programadas a través de la emisión de una orden de fiscalización en los
módulos sistémicos de la SUNAT.
45
La Verificación Tributaria
Consiste en una revisión específica o de alcance limitado y puntual de

las operaciones con incidencia tributaria aplicando procedimientos de
auditoría de manera selectiva, con la finalidad, entre otros, de validar las
inconsistencias detectadas en el proceso de selección; validar la
documentación que presente el contribuyente para solicitar
devoluciones y de otros Procedimientos No Contenciosos; y atender las
solicitudes de información formuladas por entidades externas o internas
CAP. II
(cruces de información).
Este tipo de intervenciones pueden ser de campo u oficina y son
programados a través de una orden de fiscalización en los módulos
sistémicos de la SUNAT.
Actuaciones no consideradas como un Procedimiento de

Fiscalización
Las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del

cumplimiento tributario de obligaciones formales, de acciones
inductivas, las solicitudes de información a terceros distintos del sujeto
fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones relacionadas con
la emisión de órdenes de pago como lo prevé el artículo 78° del Código
Tributario.
2.2. Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria
Por el acto de determinación de la obligación tributaria, el deudor

tributario o la Administración Tributaria verifican la realización de un
hecho generador de dicha obligación, señalando la base imponible del
tributo y su cuantía.
Esta determinación se inicia generalmente por la declaración que
efectúa el deudor tributario. No obstante la Administración Tributaria
también puede iniciar esta determinación por propia iniciativa
(determinación de oficio) o por las denuncias que reciba de terceros. En
este sentido el artículo 61° del Código Tributario, establece que cuando
la determinación de la obligación tributaria sea efectuada por el propio
deudor tributario, dicha determinación está sujeta a la fiscalización o
verificación por parte de la Administración Tributaria. Es así que la
SUNAT, podrá modificar la determinación del contribuyente cuando en
46 la declaración presentada se constate la omisión o inexactitud de la
CAPÍTULO II. SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA
información proporcionada, procediendo a la emisión de una orden de

pago, resolución de determinación o resolución de multa.
El artículo 63° del Código Tributario establece que durante el período
de prescripción; la Administración Tributaria podrá determinar la
obligación tributaria considerando las bases siguientes:
2.2.1 Determinación Base Cierta: Tomando en cuenta los

elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho
generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, CAP. II
contratos de compra-venta, información financiera, declaraciones
juradas, libros y registros contables, documentación bancaria, corres-
pondencia comercial, registros oficiales, registros públicos, etc. que
pueden haber sido proporcionados por el propio deudor tributario, por
terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en
ejercicio de su función fiscalizadora.
La característica principal de estos elementos es que permiten
verificar por sí solos o conjuntamente que efectivamente existe un
hecho generador de las obligaciones tributarias. Adicionalmente, nos
deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base
imponible del tributo correspondiente.
2.2.2 Determinación Base Presunta: cuando la Administración

Tributaria, al no contar con los elementos necesarios para determinar la
obligación sobre base cierta, lo hace en mérito a un conjunto de hechos
y circunstancias ciertos y comprobados que, por su relación normal con
el hecho generador de la obligación tributaria, le permiten establecer la
identificación del deudor tributario, la existencia y cuantía de la
obligación tributaria.
47
obligación tributaria, le permiten establecer la identificación del deudor tributario, la existe
cuantía de la obligación tributaria.
ESQUEMA DE LAS PRESUNCIONES EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA PERUANA
Por ejemplo, no incluir en las

SUPUESTO O CAUSAL declaraciones ingresos, rentas o
patrimonio. Ocultar Ingresos.
Incremento Patrimonial
HECHO CIERTO (ostensible)
CAP. II
PROCEDIMIENTOS Método de Balance más consumo.

TRIBUTARIOS
(Desbalances Patrimoniales) Método de Adquisiciones y
Desembolsos.
OBLIGACIÓN PRESUNTA Obligación Tributaria determinado por

aplicación del procedimiento presuntivo
2.3. El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción

2.3. El Incremento Patrimonial
en la Ley del Impuesto No justificado como una Presunción
a la Renta e
Ley delEn
Impuesto a la Renta
principio debemos indicar que la presunción es una operación
lógica, en la que partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la
En principio debemos
probabilidad indicar
que hayaque la presunción
ocurrido otro queesestrictamente
una operaciónselógica, en El
ignora. la que partir
hecho grado
conocido con certeza, sedel
de probabilidad infiere
hecho la inferido
probabilidad que haya
depende de laocurrido otroyque estrictam
corrección
generalidad
se ignora. El grado dedeprobabilidad
la regla dedelexperiencia
hecho inferidoquedepende
se haya deutilizado. Pory generalidad
la corrección
ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de riqueza no acordes
regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensib
a sus ingresos conocidos o declarados, se podrá inferir, que esos
riquezaincrementos
no acordes apatrimoniales
sus ingresos conocidos
constituyen o declarados,
renta netasenopodrá inferir,para
declarada que esos increm
patrimoniales constituyen
los efectos renta aneta
del Impuesto no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta.
la Renta.
Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurídico, la presunción
Entonces tenemos,
comprende que desde el lapunto
fundamentalmente de vista
estructura lógica jurídico, la que
del juicio en presunción
se comp
fundamentalmente
basa, que no laesestructura
un juicio lógica del juicio
orientado en que se
a la certeza, basa,
sino que no es un juicio orientad
a razonamientos
simplemente
certeza, probabilísticos.
sino a razonamientos simplemente probabilísticos.
48
ESTRUCTURA DE LA PRESUNCIÓN
Elaboración de Probabilidad de la
HECHO
una regla de existencia de otro
CIERTO
experiencia hecho
CAP. II
Hecho veraz, Nos dice como es La certeza no es

comprobado o normalmente el orden posible
fundado natural de las cosas
Ahora bien, desde una concepción clásica las presunciones legales

pueden clasificarse en presunciones legales absolutas y presunciones
legales relativas.
2.3.1 Presunciones legales absolutas o Iuris et de jure (de derecho y

Ahoraporbien, desde que
derecho): una noconcepción clásica en
admiten prueba lascontrario
presunciones legales pueden
que desestime la clasific
presunción, excepto sobre el hecho cierto en que
presunciones legales absolutas y presunciones legales relativas. se basa.
Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisión
de los libros contables
. Presunciones y la determinación
legales absolutas o Iuris efectuada
et de jurepor la Administración
(de derecho y por derecho)
Tributaria configura uno de los supuestos del artículo 64° del Código
admiten prueba en contrario que desestime la presunción, excepto sobre el hecho cierto
Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen
se basa.
dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho
cierto que conduce a practicar la presunción por diferencias de
Por ejemplo,
inventarios las establecida
diferencias de inventarios,
en el artículo 69°producto de laTributario,
del Código revisión de porloslolibros contab
determinación efectuadadel
que en aplicación porartículo
la Administración
64° del mismo Tributaria
Código,configura uno de los supue
solo admitiría
prueba
artículo en contrario
64° del la diferencia
Código Tributario de inventario
al establecer quecontable
los librospracticada
contablesyyno declaraciones
la presunción propiamente dicha, ya que este supuesto es el soporte
dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que co
del que se infiere la presunción. Como podemos observar para las
practicar la presunción por diferencias de inventarios establecida en el artículo 69° de
presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba,
Tributario,
en esepor lo que es
sentido en necesario
aplicación quedel artículo 64° del mismo
esté plenamente Código,
probado solo
por la admitiría pr
contrario la diferenciaTributaria.
Administración de inventario contable practicada y no la presunción propiamente d
que este supuesto es el soporte del que se infiere la presunción. Como podemos observar
2.3.2 Presunciones
presunciones absolutas ellegales
hecho relativas (Iuris Tantum):
cierto o indicio, es el medioa diferencia de en ese sen
de prueba,
las anteriores presunciones. Éstas sí admiten prueba en contrario. En 49
necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria.
. Presunciones legales relativas (Iuris Tantum): a diferencia de las anteriores presuncione

sí admiten prueba en contrario.
nuestra legislación podemos advertir este tipo de presunciones

justamente en el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta sobre los
Incrementos Patrimoniales No Justificados:
“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el
deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste”
Al Al
respecto Barrachina,
respecto oportunamente
Barrachina, señala: “En relación con
oportunamente la prueba
señala: “Enderelación
los incrementos
connola
justificados, el legislador aplica el mecanismo de la ´presunción Iuris Tantum para acreditar su
prueba de los Incrementos No Justificados, el legislador aplica el
existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al
mecanismo de la presunción Iuris Tantum para acreditar su existencia
sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las
CAP. II
por
presunciones de tallanaturaleza,
parte de Administración Tributaria,
que trasladan correspondiendo
al sujeto pasivo la carga
la carga de la destrucción de la
de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia
presunción” 3
del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza,

2.4. La
que Carga Probatoria
trasladan al sujeto en elpasivo
la carga de laNodestrucción
Justificado de la
presunción” 3
Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular, entendida, según Calvo
Ortega4, como la verificación de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligación
2.4. La
tributaria Carga Probatoria
o de cualquier enincide
aspecto que el Incremento Patrimonial
sobre la cuantificación No Justificado
de la obligación misma o su
atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema fáctico de la obligación.
Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular,
En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de
entendida, segúnoCcontenido
un hecho, su existencia alvo Ortega 4
según los, como la verificación
medios establecidos por ley. de un hecho que
puede dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria o de cualquier
En ese sentido el artículo 125° del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios
aspecto que incide sobre la cuantificación de la obligación misma o su
que pueden actuarse en las vía administrativa son: los documentos, la pericia, y la inspección del
atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema
órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las
fáctico de la obligación.
manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que
Por su parte
implica el artículo 126°
demostrar del mismode
la verdad cuerpo
un dehecho,
leyes, establece que para mejor
su existencia resolver el
o contenido
órgano encargado podrá, en cualquier estado del Procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
según los medios establecidos por ley.
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
En ese sentido el artículo 125° del Código Tributario establece que los
cuestión a resolver.
únicos medios probatorios que pueden actuarse en las vía adminis-
trativa son:
Ahora bien, los documentos,
la prueba debe recaer sobre la
quienpericia, y yalaque
alega algo, inspección del órgano
el principio establece: Quien
alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho
encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano,
positivo.
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración
Tributaria.
Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputación de la carga probatoria, tiene una
Por
gran su parte
excepción; las el artículo 126°
Presunciones legalesdel
Iurismismo
Tantum, cuerpo
a favor dede leyes, establece
la Administración que
Tributaria y
que la exonera de la prueba misma. Este es el caso de la figura
para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del del Incremento Patrimonial No
Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el origen lícito de sus incrementos,
siendo que si no es así, la misma administración podrá presumir renta neta no declarada.
3 EDUARDO BARRACHINA, Juan. La Prueba en el Incremento No Justificado de

3 Patrimonio. Artículo publicado en la web: graduados-socieles.com.
EDUARDO BARRACHINA, Juan. La Prueba en el Incremento No Justificado de Patrimonio. Artículo publicado
4 4en laCALVO
web: graduados-socieles.com.
ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte
50 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte General) Editorial Civitas.
General) Editorial Civitas. Pág. 285, Madrid, 2000.
Pág. 285, Madrid, 2000.
Procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y

solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la
cuestión a resolver.
Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el
principio establece: Quien alega algo debe probar. El que afirma algo
debe acreditar lo que afirma mediante un hecho positivo.
Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputación de
la carga probatoria, tiene una gran excepción; las Presunciones legales
Iuris Tantum, a favor de la Administración Tributaria y que la exonera de
la prueba misma. Este es el caso de la figura del Incremento Patrimonial CAP. II
No Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el
origen lícito de sus incrementos, siendo que si no es así, la misma
administración podrá presumir renta neta no declarada.
Los Incrementos Patrimoniales no podrán ser Justificados con:
• Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en

escritura pública o en otro documento fehaciente.
• Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
• El Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté
sustentado
• Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor
tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como
los saldos disponibles en cuentas en cuentas del sistema financiero
nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
• Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que
no reúnan las condiciones que señale el reglamento.
2.4.1 Donaciones y Liberalidades
Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, éstos

deben constar en Escritura Pública o Documento de Fecha Cierta. Como
podemos apreciar de esta premisa, tributariamente, la carga probatoria
en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad
notarial imprescindible, que puede traducirse en actos extraproto-
colares (Documento de fecha cierta) o actos protocolares (Escritura
Pública).
51
 Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones
que señale el reglamento.
SUNAT / INDESTA
Donaciones y Liberalidades OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, éstos deben constar en Escritura
- Escritura Pública
Pública o Documento de Fecha Cierta. Como podemos apreciar de esta premisa, tributariamente,
la carga probatoria en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad notarial
Es todo documento
imprescindible, matriz
que puede traducirse en actosincorporado al Protocolo
extraprotocolares (Documento de fechaNotarial,
cierta) o
autorizado por(Escritura
actos protocolares el Notario.
Pública).Sirve para darle formalidad a la minuta y,
posteriormente,
-Escritura Pública
presentarla a Registros Públicos para su inscripción.
- Documento
Es todo documento de Fecha
matriz Cierta:
incorporado al Protocolo Notarial, autorizado por el Notario. Sirve para
darle formalidad a la minuta y, posteriormente, presentarla a Registros Públicos para su
inscripción.
Sobre el particular el Código Procesal Civil (CPC), en su artículo 245°,
CAP. II
señala quedeun
-Documento Fechadocumento
Cierta: privado adquiere fecha cierta y produce
eficacia jurídica como tal (…): La presentación del documento ante
Sobre elpúblico
notario particular el
paraCódigoqueProcesal Civil (CPC),
certifique la en su artículo
fecha 245°, señala
o legalice que un documento
la firma.
privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal (…): La presentación del
Por su parte, la Ley 26002 – Ley del Notariado- en su artículo 97°
documento ante notario público para que certifique la fecha o legalice la firma.
señala que la autorización del Notario de un instrumento público
extraprotocolar
Por su parte, la Ley 26002(por– ejemplo legalización
Ley del Notariado- en su artículode97° firmas),
señala que larealizada
autorización con
del
arreglo
Notario dea las prescripciones
un instrumento de esa ley,
público extraprotocolar (pordaejemplo
fe delegalización
la realización
de firmas),del acto,
realizada
hecho o circunstancia,
con arreglo a las prescripcionesde la ley,
de esa identidad de la persona
da fe de la realización u objetos,
del acto, hecho de la
o circunstancia,
de la identidaddel
suscripción de documento,
la persona u objetos, de la suscripciónfecha
confiriéndose del documento,
cierta. confiriéndose fecha
cierta.
Ahora bien, respecto de los actos de liberalidad, pueden existir
diferencias entre de
Ahora bien, respecto laslosformas
actos de de los actos
liberalidad, puedenexigidas por la entre
existir diferencias Legislación
las formas Civil
de los y
la actos
Tributaria.
exigidas por A lacontinuación
Legislación Civil yofrecemos
la Tributaria. Aun cuadro ofrecemos
continuación comparativo.un cuadroEs
evidente
comparativo.decir que en
Es evidente decirmateria probatoria
que en materia probatoriadel IPNJ
del IPNJ debedebe
primarprimar
la forma la forma
tributaria
tributaria
ante la civil,ante la civil,
aun cuando aun cuando
en algunos en algunos actos coinciden.
actos coinciden.
BIEN DONADO FORMA CIVIL FORMA TRIBUTARIA

Bien mueble que no exceda Verbal Documento Fehaciente o de
25% de la UIT vigente al Art. 1623 del Código Civil fecha cierta
momento en que se celebre
contrato
Bien mueble mayor a 25% de Debe hacerse por escrito de Documento Fehaciente o de
la UIT vigente al momento que fecha cierta, bajo sanción de fecha cierta
se celebre contrato nulidad. Debe especificarse y
valorarse los bienes que se
donan.
Art. 1624 del Código Civil
Bien Inmueble Debe hacerse por escritura Escritura Pública
pública, con la indicación
individual del inmueble, de su
valor real y el de las cargas que
ha de satisfacer el donatario
Artículo 1625 del Código Civil
Bien mueble: bodas o No sujeto a formalidad Documento Fehaciente o de
acontecimientos similares Artículo 1626° del Código Civil fecha cierta. Ver Informe N°
52 041-2003-SUNAT/2B0000
Es de recalcar que según lo normado por el artículo 1629° del Código Civil, nadie puede dar por vía
de donación más de lo que puede disponer por testamento.
Es de recalcar que según lo normado por el artículo 1629° del Código

Civil, nadie puede dar por vía de donación más de lo que puede disponer
por testamento.
2.4.2 Préstamos Dinerarios y Bancarización
Justificaran el Incremento Patrimonial aquellos préstamos

dinerarios (Mutuos) que cumplan con las disposiciones reglamen-
tarias de la Ley del Impuesto a la Renta y lo dispuesto por la Ley 28194
– Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la CAP. II
Economía.
En principio debemos indicar que por el Mutuo, el mutuante se
obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o
de bienes consumibles, a cambio que se le devuelvan otros de la misma
especie, calidad o cantidad.
Contrato de Mutuo
Entrega Dinero
Mutuante Mutuatario
Devuelve dinero + Intereses
- Condiciones de los Préstamos para Justificar el Incremento
El artículo 60° - A del Reglamento de la LIR, dispone que los préstamos

de dinero solo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando
se cumplan con las siguientes condiciones:
53
-Condiciones de los Préstamos para Justificar el Incremento
El artículo 60° - A del Reglamento de la LIR, dispone que los préstamos de dinero solo
justificar los incrementos patrimoniales cuando se cumplan con las siguientes condiciones:
- Causalidad del Préstamo
El préstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la

necesidad de la adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un
consumo cuyo origen se requiera justificar.
- Identificación del Mutuante (o Prestamista)
El mutuante deberá estar plenamente identificado y no tener la

CAP. II
condición de no habido5 al momento de suscribir el contrato ni al
momento de efectuar el desembolso del dinero.
- Bancarización de Los Contratos de Mutuo
De conformidad con el artículo 8° de la Ley 28194, para los efectos

tributarios, los mutuos de dinero deben realizarse a través de los
siguientes medios de pago bancarios:
• Depósitos en cuentas
• Giros
• Transferencias de Fondos
• Órdenes de Pago
• Tarjetas de Débito expedidas en el país
• Tarjetas de crédito expedidas en el país
• Cheques con la cláusula de “No Negociable”, “Instransferible”, “No
a la Orden”, u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo
190° de la Ley de Títulos Valores.
5 La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la

condición de no hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio
54
fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido
El mismo artículo de la Ley 28194 precisa que tratándose de mutuos

de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el párrafo
precedente, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del
mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para
el pago de las obligaciones a la realización de consumos, debiendo el
mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en
mutuo.
En ese mismo sentido el artículo 60-A inciso 3 establece la devolución
de dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pagos CAP. II
bancarios, se reputará como incremento patrimonial y de haber
empleado los medios de pago, deberá justificar el origen del dinero
devuelto.
Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la
página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada
mes, entre otros medios.
Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del
mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su
domicilio fiscal.
Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que
transcurrido el plazo detallado en el punto 3, no declararon ni
confirmaron su domicilio fiscal.
2.4.3 Repatriación de Moneda Extranjera
El Incremento Patrimonial podrá justificarse con el Ingreso al país de

moneda extranjera cuyo origen esté debidamente sustentado, es la
premisa fundamental vigente; sin embargo es necesario precisar que
de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir,
tomando en cuenta las peculiaridades normativas que sobre este
concepto se han dado en el tiempo.
- Tratamiento correspondiente a ejercicios anteriores al 2001

Ley 23556 (1983 – 1987)
En este acápite corresponde determinar si a fin de no aplicar la

presunción del IPNJ, el patrimonio incrementado correspondiente a
ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse con los recursos
provenientes de la repatriación de moneda extranjera.
55
 Repatriación de Moneda Extranjera
El Incremento Patrimonial podrá justificarse con el Ingreso al país de moneda extranjera cuyo
origen esté debidamente sustentado, es la premisa fundamental vigente; sin embargo es
necesario precisar que de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir,
Al respecto,
tomando en cuentacabe indicar que
las peculiaridades mediante
normativas el artículo
que sobre 201°
este concepto se de
han la Ley
dado en N°
el
tiempo.
23556 Ley del Presupuesto del Sector Público para 1983 (publicada el
29 de diciembre
- Tratamiento de 1982)
correspondiente se dispuso
a ejercicios anteriores alque 2001 las personas naturales o
jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier
Ley 23556 (1983 – 1987)
concepto, podrán ingresarla al país, sin especificación de procedencia y
origen, librecorresponde
En este acápite de toda determinar
obligación si a fintributaria
de no aplicaryla de toda del
presunción responsabilidad
IPNJ, el patrimonio
penal. Quedan comprendidos en la exoneración tributaria,
incrementado correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse los
con los recursos
impuestos
provenientes de a lalarepatriación
renta, bienes
de moneday servicios,
extranjera. impuesto general a las ventas,
sucesorios,
Al respecto, cabe a indicar
las remuneraciones
que mediante el artículo y 201°
los deimpuestos
la Ley N° 23556patrimoniales.
Ley del PresupuestoPor del
CAP. II
Decreto
Sector Público para 1983 (publicada el 29 de diciembre de 1982) se dispusolímite
Supremo, el Poder Ejecutivo fijará la fecha que las para el
personas
acogimiento
naturales o jurídicasa loqueestablecido
posean monedaen el presente
extranjera artículo.
en el exterior por cualquier concepto, podrán
En talal sentido,
ingresarla mediante
país, sin especificación el artículo
de procedencia 1° libre
y origen, del de Decreto Supremo
toda obligación tributariaN°
y
de toda responsabilidad penal. Quedan comprendidos en
048-83-EFC se estableció que el plazo indicado en el párrafo anterior la exoneración tributaria, los impuestos
a la renta, bienes y servicios, impuesto general a las ventas, sucesorios, a las remuneraciones y los
vencía el 30 de junio de 1983.
impuestos patrimoniales. Por Decreto Supremo, el Poder Ejecutivo fijará la fecha límite para el
Asimismo, el artículo 2° de dicho Decreto Supremo señalaba que,
acogimiento a lo establecido en el presente artículo.
para gozar de los beneficios derivados de la repatriación, las
personas naturales
En tal sentido, mediante eloartículo
jurídicas
1° deldebían ingresar
Decreto Supremo la moneda
N° 048-83-EFC extranjera
se estableció que ela
plazo indicado en el párrafo anterior vencía el 30 de junio
través del Sistema Bancario Nacional, antes del vencimiento de dicho de 1983.
plazo.
Asimismo, el artículo 2° de dicho Decreto Supremo señalaba que, para gozar de los beneficios
Por sudeparte,
derivados el artículo
la repatriación, 3° de naturales
las personas la citada normadebían
o jurídicas dispuso que
ingresar la la sola
moneda
presentación del comprobante que otorgue la entidad bancaria o
extranjera a través del Sistema Bancario Nacional, antes del vencimiento de dicho plazo.
financiera del país, a través de la cual se realiza el ingreso de la moneda
Por su parte, el artículo 3° de la citada norma dispuso que la sola presentación del comprobante
extranjera,
que otorgue la bastará parao financiera
entidad bancaria acreditar haberse
del país, a través acogido
de la cual se a loselbeneficios
realiza ingreso de la
contemplados en el artículo 201° de la Ley 23556.
moneda extranjera, bastará para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el
El plazo
artículo 201° de dela Leyacogimiento
23556. a los referidos beneficios fue ampliado
sucesivamente mediante el Decreto Supremo N° 111-83-EFC, el Decreto
El plazo de acogimiento a los referidos beneficios fue ampliado sucesivamente mediante el
Legislativo
Decreto Supremo N° N° 362 y el Decreto
111-83-EFC, el DecretoLegislativo
Legislativo N°N° 362399,
y el alcanzando
Decreto Legislativo vigencia
N° 399,
hasta el 31 de diciembre de 1987.
alcanzando vigencia hasta el 31 de diciembre de 1987.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al País
1983-1987 Ley 23556  Libre de toda obligación  El Ingreso de la
DS 048-EFC-83 tributaria. Moneda
DS 111-83-EFC Extranjera al país
D.Leg. 362  No necesita especificar debe hacerse a
D. Leg. 399 origen. través del sistema
 Sustenta el Incremento Bancario nacional.
Patrimonial.  Sujeto imputado
deberá presentar
comprobante
bancario.
56
Decreto Supremo N° 094-88-EF (1988 – 2000)
Posteriormente, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF se estableció que las
personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier
concepto podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de origen, libre de toda
Patrimonial.  Sujeto imputado
deberá presentar
comprobante
bancario.

Posteriormente, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N°
Posteriormente,
094-88-EF mediante el artículo
se estableció que las 1° del Decreto Supremo
personas naturalesN° 094-88-EF se estableció
o jurídicas que las
que posean
moneda
personas extranjera en el exterior
naturales o jurídicas que poseanpormoneda
cualquier concepto
extranjera podránpor
en el exterior ingresarla
cualquier
alconcepto
país sinpodrán
especificación de procedencia de origen, libre de toda obligación
ingresarla al país sin especificación de procedencia de origen, libre de toda
derivada
obligación del Impuesto
derivada a la aRenta.
del Impuesto la Renta.
El artículo 2° del mencionado Decreto, establecía que para gozar de
los beneficios
El artículo derivados
2° del mencionado de laestablecía
Decreto, aplicación
que paradegozar
lo dispuesto
de los beneficiosenderivados
el artículo
de la
anterior, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda
aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas naturales o jurídicas debían ingresar CAP. II
extranjera a través
la moneda extranjera de las
a través entidades
de las entidades deldel Sistema
Sistema Financiero
Financiero del país. del país.
La sola presentación del comprobante que otorgaba la entidad a
través
La sola de la cual del
presentación secomprobante
realizaba que el ingreso
otorgaba lade moneda
entidad a travésextranjera, bastaba
de la cual se realizaba el
para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados
ingreso de moneda extranjera, bastaba para acreditar haberse acogido a los beneficios en el
Decreto
contempladosSupremo.
en el Decreto Supremo.
Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N° 26899 se prorrogó
hasta el 31 demediante
Posteriormente, diciembre de1°1998
el artículo la N°vigencia
de la Ley del Decreto
26899 se prorrogó supremo
hasta el 31 de diciembreN°
094-88-EF y normas modificatorias; y se estableció que
de 1998 la vigencia del Decreto supremo N° 094-88-EF y normas modificatorias; y se estableció no están
comprendidas en los beneficios
que no están comprendidas previstos
en los beneficios previstos en dicha
en dicha Ley,Ley, las responsabi-
las responsabilidades de
lidades
índole penal, por los dineros de procedencia delictuosa, ni libera de lasdelictuosa,
de índole penal, por los dineros de procedencia sanciones que ni
libera de las sanciones que correspondan.
correspondan.
Mediante Leyes 27025 y 27207 se prorrogó sucesivamente el plazo
establecido
Mediante Leyesen el artículo
27025 1° de lasucesivamente
y 27207 se prorrogó Ley N° 26899 hasta
el plazo el 31endeel diciembre
establecido artículo 1° de
del 2000.
la Ley N° 26899 hasta el 31 de diciembre del 2000.
Periodo Base Legal Efectos del Ingreso de Moneda Condiciones

extranjera al País
1988-2000 DS 094-88-EF  Libre de toda obligación  El Ingreso de la
Ley 26899 tributaria. Moneda
Ley 27025  No necesita especificar Extranjera al país
Ley 27207 origen. debe hacerse a
 Sustenta el Incremento través del sistema
Patrimonial. Bancario nacional.
 No están comprendidos  Sujeto imputado
dineros ilícitos deberá presentar
comprobante
bancario.
57
Informe 24-2002-SUNAT/K0000
Mediante dicho informe la SUNAT ha establecido que tratándose de

incrementos patrimoniales correspondientes a periodos tributarios
anteriores al 2001, cabe la posibilidad de que los mismos sean
justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda
extranjera efectuada al amparo del artículo 201° de la Ley 23556 y el
Decreto Supremo N° 098-88-EF, siempre y cuando dicho ingreso sea
efectivamente el que haya producido el referido incremento en el
CAP. II
patrimonio (relación causa-efecto), situación que solo puede ser
determinada en cada caso concreto.
- Tratamiento aplicable a partir del Ejercicio 2001
En este punto es necesario armonizar lo previsto en el inciso c) del

artículo 52° de la LIR con lo estipulado en el artículo 1° de la Ley N° 27390
(30 de diciembre del 2000). En efecto el citado artículo de la Ley 27390
establece que el ingreso al país de moneda extranjera es libre y está
garantizado por el Estado. Asimismo el citado artículo agrega que la
SUNAT no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no
declarada, y que con ella, los contribuyentes no podrán sustentar
Incrementos Patrimoniales No Justificados.
Debemos entender de la noma glosada, que en caso el sujeto sustente
el origen del flujo dinerario expatriado, sí justificará el incremento
patrimonial. Supongamos por ejemplo que el sujeto trabajó 20 años en
el extranjero y producto de esa labor, tiene sus ahorros depositados en
un banco norteamericano que decide transferir a su cuenta bancaria en
Perú donde actualmente reside, en este caso podrá sustentar el origen
dinerario como producto de su trabajo y podrá sustentarlo con las boletas
de pago de honorarios, pago de impuestos y contribuciones sociales en
el extranjero entre otros instrumentales probatorios.
Al respecto en el Informe N° 041-2008-SUNAT/2B0000, la
Administración Tributaria interpreta que de lo establecido en la Ley
27390 y el artículo 52 de la LIR, se desprende lo siguiente:
El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que SUNAT
pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada,
por lo que en principio, no existiría la obligación de presentar la
respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta,
declarando el monto correspondiente de la repatriación.
58
Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos

patrimoniales con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen
no esté debidamente sustentado. En tal supuesto, se presume que
tales Incrementos Patrimoniales No Justificados constituyen renta neta
no declarada por aquellos, por tanto gravada con el Impuesto a la
Renta.
2.4.4 Remesas Familiares de dinero desde el Extranjero
Casos muy frecuente son las remesas familiares de dinero desde CAP. II
el exterior. Sobre el particular, cabe señalar que Incremento
Patrimonial No podrá ser Justificado con el ingreso al país de moneda
extranjera cuyo origen no esté debidamente justificado. Ello de
conformidad con el artículo 52° inciso c) de la LIR.
Supongamos que el Sr. Ángel Quispe radica en España y es padre de la
niña Patricia Quispe Arriaga de 12 años de edad, la cual vive en Lima con
sus abuelos paternos. El Señor Ángel Quispe remesa todos los meses la
cantidad de $2,000, suma que es depositada en una cuenta bancaria
local a nombre del abuelo paterno Luis Quispe.
La finalidad de dicha remesa es cubrir los diversos gastos de
manutención, educación y salud de la menor.
En este caso la carga probatoria es trasladada al sujeto imputado (Sr.
Luis Quispe) quien deberá sustentar los fines de la remesa, acompañando
documento certificado por el cónsul peruano (documento fehaciente de
fecha cierta) en España donde se especifique el objeto de la remesa.
Adicionalmente deberá sustentar los gastos incurridos y que fueron
cancelados empleando el dinero remesado desde el exterior.
2.4.5 Ingresos Percibidos por el Deudor
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los ingresos

percibidos puestos a disposición del sujeto imputado hayan sido
cobrados o dispuestos por éste.
2.4.6 Saldos de Cuentas Bancarias
Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los saldos

disponibles de cuentas bancarias hayan sido cobrados por el sujeto
imputado.
59
2.5. La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado
La determinación de la obligación tributaria por los deudores

tributarios, implica un control posterior por parte de la Administración
Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en forma debida
las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos
determinados. A esa función de control se le denomina Fiscalización de
la Deuda Tributaria.
En ese sentido, la fiscalización tributaria implica la existencia previa
CAP. II
de las obligaciones formales, pero principalmente sustanciales; en
donde se ha verificado el hecho generador de la obligación tributaria y
se ha identificado al sujeto pasivo.
En ese sentido, el artículo 61° del Código Tributario dispone que la
determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración
Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o
inexactitud en la información proporcionada.
Dicho precepto legal, es consecuente con el Principio de privilegio de
controles posteriores: la tramitación de los procedimientos adminis-
trativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización posterior;
reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la
verdad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad
sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes.
El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto
Supremo N° 085-2007-EF.
Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT
comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así
como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a
ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación
y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las
infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
2.5.1 Fuentes de Información para la Fiscalización
En este punto, debemos hacernos la pregunta de cuáles son los medios

por los cuales la Administración Tributaria puede tomar conocimiento
del Incremento Patrimonial.
60
Como bien señala Alva Matteucci 6, el Fisco cuenta con la mayor base de
datos del país, en la cual almacena información, tanto presentada por los
mismos contribuyentes o terceros. Allí se encontraran las declaraciones
juradas mensuales, la declaración DAOT7, PDT Notarios8, ITF9 entre
otros. También la Administración cuenta con datos que son propor-
cionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio
de información o también información pública que obra almacenada
en los Registros Públicos.
CAP. II
6 ALVA MATTEUCCI, Mario. El Incremento Patrimonial No Justificado ¿Cuándo se

Configura? Actualidad Empresarial N° 193 – Octubre 2009.
7 El DAOT es una declaración informativa anual en la que se comunica a la SUNAT las
operaciones del contribuyente con proveedores y clientes.
8 El PDT Notarios es un producto informático dirigido a los Notarios que, durante el
ejercicio a declarar, hayan realizado una autorización de libros y registros; Otorgado
una escritura pública que contenga operaciones patrimoniales; Legalizado un
formulario registral; Participado en la transferencia de bienes muebles registrables
o no registrables; o, Certificado un Formulario de Inscripción.
9 A partir de la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras, la Administración
Tributaria tiene a su disposición toda clase de información bancaria: movimientos
de abono y retiro en cuentas corrientes, de ahorros, giros, transferencias, tarjetas de
crédito, pagos de cuotas por préstamos recibidos, transferencias desde y hacia el
61
exterior, cheques de gerencia, entre otros.
Signo Exterior de Riqueza Fuente de información
Fiscalización
Adquisición y/o ventas de inmuebles PDT notarios y RRPP

Adquisición y/o ventas de vehículos Fiscalización
PDT notarios y RRPP
Adquisición y/o ventas de inmuebles PDT notarios y RRPP
Salidas y entradas del país a través del movimiento Dirección General de
migratorio y/o ventas de vehículos
Adquisición Migraciones
PDT notarios y RRPP
Salidas y entradas
Importación del país a través del movimiento
de bienes Dirección
Aduanas General de
migratorio Migraciones
CAP. II
Importación degasto
Capacidad de bienes
al consumir Aduanas
DAOT, requerimientos a
terceros.
Capacidad de gasto al consumir DAOT, requerimientos a

terceros.
Movimiento de flujos dinerarios ITF, Bancos y Financieras

Posgrados, maestrías,
Movimiento MBA
de flujos dinerarios Requerimientos
ITF, a
Bancos y Financieras
universidades y terceros
Ostenta joyas,
Posgrados, cuadros,
maestrías, MBAcolecciones de arte, etc. DAOT, requerimientos
Requerimientos a a
joyerías y otrosy terceros
universidades
Ostenta joyas, cuadros,

Visita permanente colecciones
a cirujanos de arte, etc.
plásticos DAOT, requerimientos
Clínicas, empresas de a
joyerías y otros
seguros, terceros
Visita permanente
Posesión a cirujanos
de Stud de plásticos
caballos de pura sangre Clínicas, empresas
JCP, Criadores, de
clubes
seguros,
hípicos. terceros
Posesión de Stud de caballos de pura sangre JCP, Criadores, clubes

62
hípicos.
Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de redes, ha permitido c
Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de

redes, ha permitido constatar un inusitado flujo de información sobre
las personas naturales: viajes, patrimonio, signos exteriores de riqueza,
entre otras variables, y aunque muchas veces dicha información no
resulta del todo confiable, tampoco es deleznable como una fuente pre
indiciaria de incrementos patrimoniales, la cual podría ser sometida a
una contrastación con la realidad.
Puesto que el análisis de las redes sociales ha pasado de ser una
metáfora sugerente para constituirse en un enfoque analítico y un
paradigma, con sus principios teóricos, métodos de software para CAP. II
análisis de redes sociales y líneas de investigación propios por parte de
los entes estatales. Los analistas estudian la influencia del todo en las
partes y viceversa, el efecto producido por la acción selectiva de
individuos en la red pública; desde el comportamiento hasta la actitud y
la ostentación de riquezas. Señalando siempre los límites constitu-
cionales del respeto a la intimidad, por cierto.
2.5.2 Los Signos Exteriores de Riqueza
Establece el artículo 92° de la LIR que el incremento patrimonial se

determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de
riqueza.
Mientras que el artículo 60° del Reglamento de la LIR establece, no
como números clausus (es decir pueden haber otros), una serie de
conceptos considerados como signos exteriores de riqueza:
Al respecto debemos indicar que lo propia idea de riqueza expresa,
sin duda, abundancia de bienes o medios económicos. Pero también
opulencia, caudal, fortuna. En función a ello, la riqueza produce renta y
la renta incrementa la riqueza (simbiosis patrimonial). Pero mientras
que la riqueza es un concepto estático (pues siempre viene definida
con referencia a una fecha o momento determinado en el tiempo), el
concepto de renta es dinámico (incremento o decremento de la riqueza
entre dos fechas diferentes).
Es por ello que en términos financieros, el concepto de riqueza se
corresponde con el stock o fondo, y el de renta con el de flujo.
63
CAP. II
2.5.3 Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación

sobre Incremento Patrimonial No Justificado:
De conformidad con el artículo 92° de la LIR, para determinar las

rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimo-
niales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el
destino de dichas rentas o ingresos.
El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta,
entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimo-
niales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones,
depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o
del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio
fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el patrimonio al final del
ejercicio.
En ese sentido, un Requerimiento de Fiscalización podría contener la
siguiente solicitud de información:
• Información de las Cuentas Bancarias de las que fuera titular en
forma individual y mancomunada
• Relación de Tarjetas de Crédito y consumos efectuados por ellas
• Préstamos recibidos
• Acciones no cotizadas en bolsa
• Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta
categoría
• Rentas de Fuente Extranjera
64 • Repatriaciones de moneda extranjera
• Transferencias y remesas de fondos

• Documentación sustentatoria de los movimientos bancarios
registrados en los estados de cuenta y/o reportes que mantuvo
en las entidades del sistema financiero nacional y del exterior:
tales como notas de cargo, abonos, recibos o comprobantes de
depósito, constancias de retiro de efectivo, reportes de transfe-
rencias telegráficas, liquidaciones de dinero, etc.
• Relación de ventas y/o retiros de inmuebles o vehículos
efectuados en el periodo.
• Documentación sustentatoria de la adquisición de bienes CAP. II
inmuebles y vehículos; tales como, contratos (descripción de
montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha de
inscripción de Registros Públicos. Importación de bienes
efectuados, financiamiento de las adquisiciones de dichos
bienes.
• Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno
de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias.
• Información sobre viajes al exterior, indicando el país o países
de destino, detallando las fechas de salida y de retorno, tiempo
de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada
viaje.
• Documentación sustentatoria detallada de los consumo
personales y/o familiares de alimentación, vestido, manteni-
miento de casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión,
recreación y otros consumos debidamente sustentados.
65
2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un
Procedimiento
2.6 PrincipiosdeConstitucionales
Fiscalización delyIncremento Patrimonial
Administrativos No justificado
aplicables a un
Procedimiento de Fiscalización del Incremento Patrimonial No
Durante el Procedimiento de Fiscalización de un IPNJ, y dado que se trata fundamentalmente de
Justificado
patrimonios de personas naturales, deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas
personas, tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a efectos de prever
Durante el Procedimiento de Fiscalización de un IPNJ, y dado que
contingencias posteriores que invaliden
se trata fundamentalmente deel Procedimiento.
patrimonios de personas naturales,
deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas personas,
 Derecho a la Intimidad Personal
tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a
efectos de prever contingencias posteriores que invaliden el
CAP. II
Procedimiento.
• Derecho a la Intimidad Personal
Derecho a la Intimidad
(Derecho Líder)
Derecho a la Derecho al Secreto Derecho a la Derecho a la

Reserva Tributaria Bancario inviolabilidad de inviolabilidad de las
Domicilio comunicaciones y
documentos privados
Derecho al Secreto
Bursátil
La Intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser

observada desde el exterior, y afecta sólo a la propia persona. Se
incluye dentro del “ámbito privado” de un individuo cualquier
información que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud,
correo, comunicaciones electrónicas privadas, etc. El derecho que
poseen las personas de poder excluir a las demás personas del
conocimiento de su vida personal, es decir, de sus sentimientos y
comportamientos. Una persona tiene el derecho a controlar cuándo
y quién accede a diferentes aspectos de su vida personal. El derecho
a la intimidad
La Intimidad es la parte deconsiste
la vida deen
una una especie
persona que no de barrera
ha de o cerca
ser observada que
desde el exterior, y
defiende la autonomía del individuo humano frente a los demás
afecta sólo a la propia persona. Se incluye dentro del “ámbito privado” de un individuo y, cualquier
sobre todo, frente a las posibles injerencias indebidas de los poderes
información que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones
públicos,
electrónicas sus etc.
privadas, órganos y susque
El derecho agentes.
poseen EllasDerecho
personas adelapoder
Intimidad
excluir se
a las demás
encuentra
personas explícitamente
del conocimiento reconocido
de su vida personal, es decir,en el sentimientos
de sus artículo 2°y comportamientos.
de la
Constitución.
Una persona tiene el derecho a controlar cuándo y quién accede a diferentes aspectos de su vida
66 personal. El derecho a la intimidad consiste en una especie de barrera o cerca que defiende la
autonomía del individuo humano frente a los demás y, sobre todo, frente a las posibles injerencias
indebidas de los poderes públicos, sus órganos y sus agentes. El Derecho a la Intimidad se
encuentra explícitamente reconocido en el artículo 2° de la Constitución.
2.6.1 El Derecho a la Intimidad en un Procedimiento de Fiscalización

del IPNJ a la luz de la Jurisprudencia Constitucional
Un leading Case respecto de los límites constitucionales al ejercicio

de la facultad de fiscalización de la SUNAT es la STC N° 04168-2006-PA/
TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este caso, el contribuyente
sometido a una fiscalización por Incremento Patrimonial No Justificado,
interpone agravio constitucional contra un Requerimiento de la
Administración Tributaria que le exige presentar documentos en los
que: i)detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno CAP. II
de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste, con
carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectuó
viajes al exterior, indicando el país o países de destino , si ha viajado solo
o acompañado (de ser este último caso deberá de identificar la identidad
y relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando las
fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto
de dinero gastado en cada viaje; y iii) proporcione documentación
sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de
alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios
públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos
debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal

Constitucional ha manifestado que el hecho que el contribuyente
identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie despropor-
cionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar
el desbalance patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona
sea un dependiente económicamente de éste. Pues si bien, goza de las
atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que
motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la
información solicitada no determina por sí misma una finalidad de
relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto específico del
requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a
la intimidad. Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del
requerimiento, que sí resultan legítimos para medir adecuadamente un
desbalance patrimonial.
67
2.6.2 La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos

del Derecho a la Intimidad.
El artículo 2° numeral 7 de la Constitución Política del Perú establece

que toda persona tiene derecho a la intimidad.
Por su parte, el artículo 2° numeral 5° de la Constitución establece

que toda persona tiene derecho a solicitar sin expresión de causa la
información que requiera y a recibir de cualquier entidad pública, en el
CAP. II
plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptúan las
informaciones que afectan la intimidad personal y las que expresamente
se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional.
El segundo párrafo del citado artículo establece que el secreto

bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del Congreso con
arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado.
Como podemos observar, tanto el secreto bancario como la reserva

bancaria son derechos fundamentales de la persona, relacionados con
el derecho a la intimidad, sin embargo relativizados, pues el propio
texto constitucional permite su vulneración en casos puntuales, siempre
que estén amparados en ley y se circunscriban al caso concreto que se
pretende investigar.
Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia

N° 01219-2003 ha realizado una fundamental disquisición sobre
contenidos esenciales y no esenciales del derecho a la intimidad.
Dice la referida sentencia; que ni el secreto bancario ni la reserva

tributaria forman parte del contenido esencial del derecho fundamental
a la intimidad, por lo que únicamente se encuentran proscritas aquellas
limitaciones cuyo propósito es la de quebrar la esfera privada del
individuo y ocasionarle prejuicios reales o potenciales de la más diversa
índole, más no aquellas que, manteniendo el margen funcional del
elemento de reserva que le es consustancial, sirva a fines constitucio-
nalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes de los
informado por la razonabilidad y proporcionalidad.
68
- La Reserva Tributaria
El Código Tributario en su artículo 85° desarrolla el concepto constitu-

cional de la Reserva Tributaria.
- La Reserva Tributaria como obligación de la Administración

Tributaria
El artículo 85° del Código Tributario establece que tendrá carácter de

información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la CAP. II
Administración Tributaria, para sus fines propios: la cuantía y las fuentes
de las rentas, los gastos, la base imponible o cualquier otro dato relativo
a dichos conceptos, cuando estén contenidos en las declaraciones e
informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes,
responsables o terceros.
También tendrá carácter de reservada la información sobre tramitación
de denuncias por delito tributario y aduanero.
- La Reserva Tributaria como obligación de las entidades del

Sistema Financiero Nacional y Otros
La obligación de la Reserva Tributaria se extiende a las entidades del

Sistema Financiero Nacional que celebren convenios con la Administración
Tributaria, quienes no podrán utilizar la información materia de protección
para sus fines propios; asimismo, la obligación de la reserva tributaria se
hace extensiva a cualquier otro sujeto o entidad que tenga acceso a
información tributaria restringida por el Código Tributario.
- Excepciones a la Reserva Tributaria
Siendo que la reserva tributaria constituye un contenido no esencial

del derecho a la intimidad, la propia Constitución permite que se pueda
abrir en determinadas circunstancias que son desarrolladas por el
Código Tributario; estas circunstancias pueden deberse a solicitud
motivada de órganos constitucionales, por fines de investigación
académica, para fines estadísticos, intercambio de información entre
Estados, entre otros.
A continuación exponemos las excepciones a la Reserva Tributaria
que plantea el artículo 85° del Código Tributario.
69
• Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y

declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de
la Nación en caso de presunción de delito tributario, las Comisiones
investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión
respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá
por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite
copias completas de los documentos ordenados debidamente
autenticadas por Fedatario.
• Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los
CAP. II
cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida,
siempre que sea con fines de investigación o estudio académico
y sea autorizado por la Administración Tributaria.
• La publicación que realice la Administración Tributaria de los
datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita
la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o
personas.
• La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus
propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya
recaudación se encuentre a cargo de SUNAT, siempre que su
necesidad se justifique por norma con rango de ley o por
decreto supremo.
• La información reservada que intercambien los órganos de la
Administración Tributaria, y que requieran para el cumpli-
miento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano
solicitante y bajo responsabilidad.
• La información reservada que se intercambie con las
Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento
de lo acordado en convenios internacionales.
• La información que requiera el MEF, para evaluar, diseñar,
implementar, dirigir y controlar asuntos relativos a la política
tributaria y arancelaria. En ningún caso la información permitirá
la identificación de los contribuyentes.
- La excepción a la Reserva Tributaria en la aplicación de Precios

de Transferencia
Según el inciso d) del artículo 85° del Código Tributario, también es

una excepción a la reserva tributaria, la información de terceros
independientes utilizados como comparables por la Administración
70 Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la
aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Esta

información sólo podrá ser revelada ante las autoridades adminis-
trativas y el Poder Judicial cuando los actos de la Administración
Tributaria sean objeto de impugnación.
Durante un procedimiento de fiscalización de la administración
tributaria en el que se esté fiscalizando a un contribuyente la aplicación
de precios de transferencia, también puede éste tener acceso a la
información sobre operaciones de terceros que han servido como
comparables en su caso concreto. Para esta petición se deberá tener en
cuenta el procedimiento establecido en el numeral 18° del artículo 62° CAP. II
del Código Tributario.
Según este procedimiento, la SUNAT podrá exigir a los deudores
tributarios que designen en un plazo de 15 días hábiles contados a partir
del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en la que se
les solicite la sustentación de los reparos hallados como consecuencia
de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, hasta 2
representantes, con el fin de tener acceso a la información de terceros
independientes utilizados como comparables como la Administración
Tributaria. El requerimiento deberá dejar constancia expresa de la
aplicación de normas sobre precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener
acceso directo a la información antes referida.
La designación de los representantes o la comunicación de la persona
natural que tendrá acceso directo a la información deberá hacerse
obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria. Estos
tendrán un plazo de 45 días hábiles, contados desde la fecha de presen-
tación del escrito para efectuar la revisión de la información. Se prohíbe
sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma
de notas y apuntes.
Con el propósito de no colisionar con otros derechos igualmente
protegidos; como el de propiedad intelectual o de propiedad industrial,
la información referida en eswte acápite no comprende secretos
industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de
invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegido
por las normas pertinentes. Tampoco comprende la información
confidencial relacionada a los procesos de producción y/o comerciali-
zación.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información
sobre estos comparables, no podrá identificar la razón o denominación
social ni el RUC, de ser el caso, que corresponda al tercero comparable. 71
- Reserva Tributaria Extensiva
El artículo 85° del Código Tributario establece que a juicio del jefe del
órgano administrador de tributos, la Administración Tributaria, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, podrá incluir
dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado
a inscribirse en el Registro Único del Contribuyente proporcione a la
Administración Tributaria a efecto que se le otorgue dicho número, y en
general, cualquier otra información que obtenga de dicho sujeto o de
CAP. II
terceros.
Podemos observar, que existe una facultad discrecional de la
Administración Tributaria para disponer el tratamiento de información
reservada a algunos datos contenidos en el Registro Único del
Contribuyente; no obstante siendo una atribución discrecional, ésta
requiere ser controlada por principios constitucionales de igual ante la
ley y no discriminación; así como de los principios administrativos de
uniformidad e imparcialidad, estándole negada la posibilidad de
establecer criterios personales o subjetivos en la adecuación de esta
posibilidad de reserva tributaria que puedan devenir en arbitrarios.
- Casuística relativa a la reserva tributaria durante un

Procedimiento de fiscalización.
Consulta 1
A la consulta de ¿si procede expedir copias certificadas de compro-
bantes de pago que se encuentren archivados en los papeles de trabajo
de fiscalización, cuando el solicitante es un sujeto distinto del contri-
buyente fiscalizado y los comprobantes cuyas copias solicitadas
supuestamente han sido emitidos por éste?
El Informe N° 174-2002-SUNAT/K00000 ha establecido que no
procede otorgar a un tercero copia de los comprobantes de pago
obtenidos en un procedimiento de fiscalización, por cuanto la
información contenida en los mismos se encuentra dentro de los
alcances de la reserva tributaria.
Sustenta la Administración su posición, en el hecho que los compro-
bantes de pago contienen datos sobre las características e importes de
las operaciones comerciales que permiten identificar e individualizar a
los contribuyentes que las realizaron, así como determinar, entre otros, el
monto de los gastos efectuados o el crédito fiscal, conceptos protegidos
72 por la reserva tributaria.
Consulta 2
Se consulta si la solicitud de autenticidad de un comprobante de
pago que se hace a la Administración Tributaria se encuentra entre los
alcances de la reserva tributaria regulada por el artículo 85° del Código
Tributario.
La Administración Tributaria, mediante Informe N° 183-2001-SUNAT/
K00000 establece que tratándose de solicitudes de certificación de
autenticidad de comprobantes de pago, la Administración Tributaria
podrá proporcionar información en base a sus archivos, sistemas
informáticos o por cualquier otro medio a su cargo. No obstante, la CAP. II
información a entregar en ningún caso deberá permitir establecer la
cuantía y fuente de las rentas de los contribuyentes, los gastos, la base
imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos; por lo que no
resulta posible informar sobre el monto implicado en la transacción
determinada, pues violaría la reserva tributaria.
2.6.3 El Secreto Bancario
El Secreto Bancario es un derecho fundamental del contribuyente

ligado al derecho a la intimidad; ambos derechos previstos en la
Constitución; aun cuando relativizado pues el artículo 2, numeral 5 de la
carta Magna, permite que pueda ser levantado a pedido del juez, del
Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del Congreso con
arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado. Lo que resulta
consecuente con lo dictaminado por el Tribunal Constitucional, en el
sentido de que éste como la reserva tributaria son contenidos no
esenciales del derecho a la intimidad.
El alcance y objeto del secreto bancario se encuentra regulado por el
artículo 140° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N°
26702, cuyo tenor señala que está prohibido a las empresas del sistema
financiero nacional; así como a sus directores y trabajadores, suministrar
cualquier información sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a
menos que medie autorización escrita de éstos, o cuando la información
sea requerida por los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus
funciones y con específica referencia a un proceso determinado, en el
que sea parte el cliente a quien se contrae la solicitud.
Podemos observar del texto normativo que el secreto bancario es
una garantía constitucional que no ampara todas las modalidades de
operaciones financieras que pueda tener un determinado sujeto con 73
un banco del sistema financiero nacional, sino que se restringe a las

llamadas operaciones pasivas.
Según la SBS10 las operaciones que realizan los bancos se clasifican
según la posición que su resultado económico tiene en el Balance. Desde
esa perspectiva, son operaciones pasivas aquellas en las cuales el banco
toma fondos del público o de otras entidades o del Banco Central, que
constituyen deudas de la entidad bancaria y se registran contablemente
en el pasivo del balance. Aquí se encuentran por ejemplo las operaciones
de depósitos, sean a la vista o a plazos, de ahorros, la emisión de obliga-
CAP. II
ciones (bonos), las deudas con otros bancos y los préstamos y
redescuentos que otorga el Banco Central.
Operaciones bancarias que no se encuentran protegidas por el
Secreto Bancario
No se encuentran protegidas por el secreto bancario aquellas
operaciones no pasivas, como las operaciones activas y las operaciones
neutras.
Las operaciones activas son las que se registran contablemente en el
activo del balance; así por ejemplo, las operaciones por las cuales el
banco otorga créditos a sus clientes, sean préstamos, apertura de
créditos, descuentos de documentos, entre otras. Por otro lado las
operaciones que no son activas ni pasivas, se denominan neutras y
comprenden en general a todos los servicios que presta el banco, sea
cobranzas, pagos, entre otros.
Casuística relativa al Secreto Bancario durante un Procedimiento de
fiscalización.
Caso 1
A la pregunta de ¿si las operaciones de transferencias de fondos
que realizan las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos
deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que
éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos
investigados, están comprendidas dentro de los alcances del secreto
bancario?
La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que las
operaciones de transferencia de fondos son efectuadas con cargo a
determinada cuenta bancaria, la información referida a las mismas, por
guardar relación con operaciones pasivas, se encuentra protegida por
74
10 Oficio N° 12957-2007-SBS
el secreto bancario. En tal virtud, la Administración Tributaria deberá

requerir dicha información a las entidades del Sistema Financiero
Nacional, por intermedio del juez, conforme a los dispuesto en el literal
a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario.
Consulta 2
A la pregunta de ¿si las operaciones de giros bancarios que realizan
las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores
tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que éstos guarden
relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, CAP. II
están comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario?
La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que los
giros constituyen operaciones bancarias neutras, las mismas no se
encuentran protegidas por el secreto bancario. Pudiendo ser
requeridas directamente a las empresas del Sistema Financiero
Nacional.
Consulta 3
A la pregunta de ¿si las operaciones de cartas de crédito que realizan
las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores
tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que éstos guarden
relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados,
están comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario?
La Administración Tributaria ha dictaminado que habida cuenta
que la emisión de cartas de crédito constituyen operaciones activas,
éstas no se encuentran protegidas por el secreto bancario, pudiendo,
por ende, pueden ser requeridas directamente a las empresas del
sistema financiero nacional.
No obstante, si la información relacionada con dicha operación
implica facilitar información con respecto a algún depósito bancario
involucrado en la misma; tal información deberá ser requerida por la
Administración Tributaria mediante juez, al estar comprendida dentro
de los alcances del literal a) del numeral 10 del artículo 62° del Código
Tributario.
75
A continuación exponemos un cuadro analítico:

Operaciones Activas Operaciones Pasivas Operaciones Neutras
(Protegidas por el Secreto
Bancario)
Préstamos a clientes Operaciones de depósitos Cobranzas

(A la vista o a plazo)
Apertura de Créditos Depósito de Ahorros Pagos
CAP. II Descuento de Documentos Emisión de Giros

Obligaciones(Bonos)
Carta de Crédito Transferencia de Fondos
- El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en

la Actividad Procesal Penal
Levantamiento de la Reserva Tributaria

- El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en la Actividad Procesal Penal
De conformidad con el artículo 236 del Código Procesal Penal, El Juez
Levantamiento
a pedido de
della Fiscal,
Reservapodrá
Tributaria
levantar la reserva tributaria y requerir a la
Administración Tributaria la exhibición o remisión de la información,
De conformidad con el artículo 236 del Código Procesal Penal, El Juez a pedido del Fiscal, podrá
documentos y declaraciones de carácter tributario que tenga en su
levantar la reserva tributaria y requerir a la Administración Tributaria la exhibición o remisión de la
poder, cuando
información, documentosresulte necesario yde
y declaraciones sea pertinente
carácter paraque
tributario el esclarecimiento
tenga en su poder, cuando
delnecesario
resulte caso investigado.
y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado.
La Administración deberá cumplir exhibir o remitir en su caso la
información,deberá
La Administración documentos
cumplir oexhibir
declaraciones
o remitir ordenadas
en su caso por el Juez. documentos o
la información,
declaraciones ordenadas por el Juez.
Levantamiento del Secreto Bancario
Levantamiento del Secreto Bancario
De conformidad con el artículo 235° del Código Procesal Penal el Juez
De conformidad con el artículo
de la Investigación 235° del aCódigo
Preparatoria, Procesal
solicitud del Penal
fiscal, elpodrá
Juez de la Investigación
ordenar,
Preparatoria,
reservadamente y sin trámite alguno, el levantamiento del secretoalguno, el
a solicitud del fiscal, podrá ordenar, reservadamente y sin trámite
levantamiento
bancario,del secretosea
cuando bancario, cuando
necesario sea necesariopara
y pertinente y pertinente para el esclarecimiento
el esclarecimiento del del
caso investigado.
caso investigado.
Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo
Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo pedido del fiscal, podrá
pedido
proceder del fiscal,depodrá
a la incautación proceder
documentos, a valores,
títulos la incautación de documentos,
sumas depositadas y cualquier otro bien
títulos valores, sumas depositadas y cualquier otro bien
o al bloqueo e inmovilización de las cuentas, siempre que exista fundadas o alrazones
bloqueo
paraeconsiderar
inmovilización
que tiene dehecho
relación con el las cuentas, siempre yque
punible investigado exista indispensable
que resulte fundadas razones
y pertinente para
76 para considerar que tiene relación con el hecho punible investigado y
los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su
nombre.
que resulte indispensable y pertinente para los fines del proceso,

aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su
nombre.
Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial deberán
proporcionar inmediatamente la información correspondiente y, en su
momento, las actas y documentos, incluso su original, sí así se ordena, y
todo otro vínculo al proceso que determine el Juez por razón de su
actividad.
Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y
neutras) serán proporcionadas directamente al fiscal a su requerimiento CAP. II
cuando resulte necesario para los fines de la investigación del hecho
punible.
2.6.4 La Reserva sobre Información de las transacciones efectuadas

en el Mercado de Valores (Reserva Bursátil)
Si bien el mercado de valores en el Perú no es muy desarrollado, las

personas naturales pueden acceder tanto al mercado primario como
secundario, o a través de intermediarios institucionales o bursátiles para
la adquisición de estos valores que reflejen una real capacidad adquisitiva
de las personas que redunden en el incremento de su patrimonio. A
continuación exponemos algunos conceptos a tomar en cuenta cuando
se trate de medir estos patrimonios financieros.
En términos generales el Mercado de Capitales es aquel mercado de
créditos y Fondos de Inversión, orientado a mediano y largo plazo,
disponible para transacciones en valores, acciones de empresas y
cualquier otro instrumento financiero que se ofrece a los ahorristas y a los
inversionistas. También es conocido como el conjunto de instituciones,
instrumentos financieros y canales que hacen posible el flujo de capitales
desde las personas que ahorran hacia las que invierten.
Es el mercado donde los prestatarios consiguen capital de los presta-
mistas, en forma directa o indirecta a través de los intermediarios
financieros: bancos, Fondos Mutuos de Inversión entre otras institu-
ciones, para invertirlos en proyectos de inversión por los cuales asumen
un riesgo. Comprende valores de renta fija y de renta variable.
77
DE RENTA FIJA
DE RENTA
Rentabilidad FIJA
Constante •Bonos
Rentabilidad Independiente
Rentabilidad Constante •Certificados
•Bonos de Depósito
de la empresa
Rentabilidad emisora
Independiente •Títulos Públicos
•Certificados de Depósito
deTasa de Interés
la empresa Fija
emisora (…)
•Títulos Públicos
Período de Duración
Tasa de Interés Fija (…)
Pasivo para el Emisor
Período de Duración
Mercado de Pasivo para el Emisor
Capitales
Mercado de
Tipos de
Capitales
Instrumentos
DE RENTA VARIABLE
•Acciones Comunes
Ganancia variable
Tipos de
O Valores Dependiente •Acciones de Inversión
DE RENTAde Resultados
VARIABLE •Certificado de Depósitos
CAP. II
Instrumentos de la empresa emisora
Ganancia variable •Acciones Comunes
•Americanos (ADR)
Inversionista participa en la •Acciones de Inversión
O Valores Dependiente de Resultados
propiedad, utilidad y riesgos •Pagaré
•Certificado de Depósitos
de ladeempresa emisora
la emisora •(…)
Inversionista participa en la •Americanos (ADR)
propiedad, utilidad y riesgos •Pagaré
de la emisora •(…)
Mercado de Valores:
Mercado es unessegmento
de Valores: del mercado
un segmento de capitales,
del mercado al que concurren
de capitales, al que ofertantes
demandante de valores mobiliarios, donde se transan valores negociables
concurren ofertantes y demandante de valores mobiliarios, donde se desde su emisión hast
su extinción. Los bancos, las instituciones financieras y la Bolsa de Valores actúan com
transan valores
intermediarios
negociables
en la mesa
desde su emisión hastaporsuel extinción. Los
Mercado de Valores: es undesegmento
negociación.
delEstá conformado
mercado de capitales, Mercado de Valores Primario
al que concurren ofertante
bancos, las
el Mercado deinstituciones financieras y la Bolsa de Valores actúan como
demandante de Valores
valoresSecundario.
mobiliarios, donde se transan valores negociables desde su emisión ha
intermediarios en la mesa de negociación. Está conformado por el
su extinción. Los bancos, las instituciones financieras y la Bolsa de Valores actúan co
Mercado de Valores Primario y el Mercado de Valores Secundario.
intermediarios en la mesa de negociación. Está conformado por el Mercado de Valores Primar
el Mercado de Valores Secundario.
•Acciones Comunes
•Bonos Corporativos
MERCADO PRIMARIO
•Bonos Hipotecarios
Es aquel donde se negocian
•Bonos de Titulización
los títulos de reciente
•Bonos Certificados
emisión por primera vez
•Certificados de Depósitos
•Acciones Comunes
Negociables
•Bonos Corporativos
MERCADO PRIMARIO •Instrumentos de Corto
•Bonos Hipotecarios
Es aquel donde se negocian Plazo
•Bonos de Titulización
los títulos de reciente
Mercado de •Bonos Certificados
emisión por primera vez •Acciones de Inversión
Valores •Certificados de Depósitos
•Acciones Preferenciales
MERCADO SECUNDARIO Negociables
Es aquel donde se negocian •ADR•Instrumentos de Corto
valores previamente •ADS
Plazo de Participación
•Certificado
colocados en mercados
Bolsa de Valores
Mercado de primarios: Generalmente en
•Certificados de Participación
Bolsa de Valores •Acciones de Inversión
Valores Fondos Mutuos de valores
•Acciones Preferenciales
MERCADO SECUNDARIO • Certificado de Participación
Es aquel donde se negocian •ADR
Fondos de Inversión
valores previamente •ADS
78 colocados en mercados •Certificado de Participación
primarios: Generalmente en Bolsa de Valores
Bolsa de Valores •Certificados de Participación
Fondos Mutuos de valores
• Certificado de Participación
Fondos de Inversión
FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES

Es un patrimonio integrado por aportes de
personas naturales y jurídicas para su inversión
en valores de oferta pública que administra una
Sociedad por cuenta y riesgo de los partícipes
del fondo
Inversionistas CAP. II
Institucionales
FONDOS DE INVERSIÓN
Es un patrimonio integrado por un conjunto de
valores y dinero para su inversión en
instrumentos financieros. Se conocen también
como Fondos cerrados, debido a que el N° de
cuotas es fijo y no son susceptibles de rescate,
reembolso o de incremento en su valor por
nuevas aportaciones
La reserva sobre información del Mercado de Valores no es un

concepto previsto como un derecho fundamental en la Constitución,
sino más bien por la Ley de Mercados de Valores. En efecto, el artículo
La45°
reserva sobre
del citado información
texto del Mercado
legal, el objeto de Valores
de este concepto es lano es un concepto
prohibición de previst
derecho fundamental
suministrar cualquieren la Constitución,
información sinocompradores
sobre los más bien por la Ley de Mercados de
o vendedores
efecto, el artículo 45° del citado texto legal, el objeto
de los valores transados en Bolsa o en forma extrabursátil, por parte de este concepto
de es la pro
suministrar cualquier
los trabajadores informaciónde
o funcionarios sobre los compradores
las agencias corredoras o vendedores
de bolsa, dede los valore
enlosBolsa o en forma extrabursátil, por parte de los trabajadores
fondos mutuos de inversión, de los fondos mutuos, de los fondos o funcionarios
de de
corredoras
inversión, de bolsa,
de las de los fondos
calificadoras mutuos
de riesgo, de de
los inversión,
emisores de deobligaciones,
los fondos mutuos, de lo
inversión, de las calificadoras de riesgo, de los emisores de obligaciones, de la CON
de la CONASEV, de la Bolsa de Valores 11 de Lima, de Cavali y de las AFPs.
11
BolsaAhora
de Valores de Lima,
bien, esta reservade puede
CAVALIabrirse
y de mediante
las AFPs. autorización expresa
y escrita del inversionista, o cuando medie solicitud de CONASEV o
Ahora bien,una
concurra estaexcepción
reserva puede
legal. abrirse mediante autorización expresa y escrita del inv
cuando medie solicitud de CONASEV o concurra una excepción legal.
Excepción legal a solicitud de la SUNAT
11 Decreto Supremo Nº 176-2011-EF de fecha 29/09/2011 precisa el costo computable

11 que aplicará
Decreto SupremoCAVALI
Nºcomo agente retenedor
176-2011-EF de fechadel29/09/2011
impuesto a laprecisa
renta porelganancias
costo computable
79 que
de capital.
CAVALI como agente retenedor del impuesto a la renta por ganancias de capital.
Excepción legal a solicitud de la SUNAT
De acuerdo con lo previsto en el artículo 47° inciso e) de la Ley de

Mercados de Valores, el deber de reserva no opera cuando la información
De acuerdo con lo previsto en el artículo 47° inciso e) de la Ley de Mercados de Valores, el deber
seareserva
de solicitada
no operapor la SUNAT
cuando en el sea
la información ejercicio
solicitadadeporsus funciones
la SUNAT y con de sus
en el ejercicio
referencia a la atribución de rentas, pérdidas, créditos o retenciones
funciones y con referencia a la atribución de rentas, pérdidas, créditos o retencionesque que se
se efectúe
efectúe al inversionista.
al inversionista.
Acceso
AccesoPúblico a Información
Público sobre sobre
a Información Titularidad de Acciones
Titularidad de en el PortalenWeb
Acciones el de la
Superintendencia del Mercado de Valores
CAP. II
Portal Web de la Superintendencia del Mercado de Valores
Este instrumento virtual permite acceder a información pública sobre la titularidad de acciones
Este instrumento
registradas virtual permite
en la Superintendencia acceder
del Mercado a información
de Valores, pública
y que puede ser sobre
muy útil para medir el
la titularidad
patrimonio de acciones
financiero registradas en la Superintendencia del Mercado
de una persona.
de Valores, y que puede ser muy útil para medir el patrimonio financiero
de una persona.
OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
2.6.5 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las comunicaciones

y documentos privados
 Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados
El artículo 2° inciso 10 de la Constitución establece que toda persona
El artículo 2° inciso 10 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho al secreto y la
tiene derecho al secreto y la inviolabilidad de sus comunicaciones y
inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados.
80 documentos privados.
Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo pueden ser abiertos, incautados,
interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la
ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el examen.
Dimensión constitucional de la Facultad de Fiscalización respecto de los libros, comprobantes y

Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo

pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por
mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la ley.
Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el
examen.
Dimensión constitucional de la Facultad de Fiscalización respecto de

los libros, comprobantes y documentos contables
Ahora bien, respecto de los libros, comprobantes y documentos CAP. II

contables, éstos se encuentran dentro del ámbito de la privacidad de
las personas; sin embargo el propio texto constitucional otorga una
licencia a la facultad de fiscalización de la propia Administración
Tributaria.
El último párrafo del inciso 10 del artículo 2° de la Constitución
establece que los libros, comprobantes y documentos contables y
administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad
competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se
tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden
judicial.

– Incautación de libros, archivos, documentos, registros en general
por parte de la Administración Tributaria
El artículo 62° del Código Tributario establece como una facultad

discrecional de la Administración Tributaria durante un Procedimiento
de Fiscalización, siempre que presuma la existencia de delito de evasión
tributaria y cuente con autorización judicial previa, la posibilidad de
practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en
general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas
telemáticos y archivos en soportes magnéticos o similares que guarden
relación con la realización de hechos susceptibles de generar obliga-
ciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles,
prorrogables por 15 días hábiles.
Al término de los 45 días hábiles o al vencimiento del plazo de la
prórroga, se devolverá a la devolución de lo incautado con excepción de
aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia
formulada dentro de los plazos mencionados.
81
Derecho del Contribuyente a solicitar copias de la documentación

incautada y custodia adecuada de la misma
La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá

proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documen-
tación incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido puesta a
disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria
dispondrá de lo necesario para la custodia de aquello que haya sido
incautado.
CAP. II
Solicitud de Incautación
La solicitud de la Administración debe ser motivada y deberá ser

resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de 24
horas, sin correr traslado a la otra parte. (Inaudita Parte).
– Inmovilización de Libros, archivos, documentos, registros por

parte de la Administración Tributaria
De conformidad con el numeral 6 del artículo 62°, del Código Tributario

es también una facultad discrecional de la Administración Tributaria,
siempre que presuma la existencia de evasión tributaria, la posibilidad de
inmovilizar los libros, archivos, documentos y bienes de cualquier
naturaleza, en el caso de la SUNAT, por un período de 10 días hábiles
prorrogable por un plazo máximo de 60 días hábiles, siempre que medie,
para la prórroga, Resolución de Superintendencia.
Como podemos observar de la norma invocada, esta facultad discre-
cional se ejerce como una especie de medida cautelar para prever
probables alteraciones de la documentación contable y otros bienes
relacionados con la presunción de un delito tributario. Al no evidenciarse
una vulneración al secreto documentario, esta facultad no precisa la
autorización judicial que sí requiere, por ejemplo, el levantamiento del
secreto bancario y la reserva tributaria.
Siendo que los controles a esta facultad discrecional son la
temporalidad de la medida (incluso su prorroga), la competencia
funcional de esta última donde se necesitará obligatoriamente de una
Resolución de Superintendencia, norma máxima emitida por la
Administración Tributaria. Y la sustentación de un hecho determinante
vinculado con la presunción de evasión tributaria.
82
– En concepto de la Prueba Ilícita
El cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2° de la Constitución

establece que los documentos privados obtenidos con violación del
derecho al secreto de las comunicaciones no tienen efecto legal.
Como un efecto del precepto constitucional, la Doctrina ha
desarrollado la teoría del fruto del árbol prohibido. Esta doctrina postula
el principio que toda prueba obtenida mediante el quebrantamiento
de una norma constitucional, aun cuando lo sea por efecto reflejo o
derivado, será ilegítima como el quebrantamiento que la provocó. La CAP. II
exclusión de la prueba ilícita abarca no solo a la prueba en sí, sino
también al fruto de la misma. Esta tesis se fundamenta en la preponde-
rancia que debe existir en los derechos fundamentales de la persona, lo
que no se lograría en forma objetiva, si se le da validez al fruto de una
violación constitucional.
83
 /Derecho
SUNAT INDESTA a la Libertad Individual OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
• Derecho a la Libertad Individual
Derecho a la Libertad
Individual
(Derecho Líder)
CAP. II
Derecho a la
Derecho a No ser detenido Derecho a No ser
Inviolabilidad de
sin motivación judicial Incomunicado
Domicilio
2.6.6 Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio
El artículo 2° numeral 9 de la Constitución establece que nadie puede

ingresar en el domicilio de un sujeto, ni efectuar investigaciones o
registros sin la autorización de la persona que lo habita o sin mandato
judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de perpetración.
Derecho a la Inviolabilidad
— Facultad de Domicilio
de Inspección del domicilio particular o de local cuando
éste se encuentre cerrado
El artículo 2° numeral 9 de la Constitución establece que nadie puede ingresar en el domicilio de
un sujeto, ni efectuar investigaciones o registros sin la autorización de la persona que lo habita o
Tomando como base este precepto constitucional el artículo 62°
sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de perpetración.
numeral 8 de la Constitución prevé como una facultad discrecional de la
Administración Tributaria durante un procedimiento de fiscalización la
Facultad de Inspección del domicilio particular o de local cuando éste se encuentre cerrado
posibilidad de practicar inspecciones cuando los locales estuvieran
cerrados o cuando se trate de un domicilio particular. Como en este
supuesto se está ante un derecho constitucional puesto en aparente
riesgo, la misma norma prescribe que la administración Tributaria deberá
obligatoriamente solicitar autorización judicial, la misma que debe ser
resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su
cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.
En el acto de inspección, la Administración Tributaria podrá tomar
declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que
se encuentren en los locales.
84
2.6.7 Derecho a no ser detenido sin mandamiento judicial y no ser

incomunicado
El artículo 2° inciso f ) de la Constitución establece que nadie puede ser

detenido sino por mandamiento escrito y motivado del juez o por las
autoridades policiales en caso de flagrante delito.
El detenido debe ser puesto a disposición del juzgado correspon-
diente, dentro de las 24 horas o al término de la distancia.
— Facultad de la Administración Tributaria de solicitar la compare- CAP. II

cencia de los deudores tributarios o terceros
En sede administrativa no se puede solicitar la detención ni de los

contribuyentes, ni de los terceros. A lo sumo se puede solicitar su
comparecencia según lo establecido por el numeral 4 del artículo 62°
del Código Tributario. Según la norma citada, es una facultad discre-
cional de la Administración Tributaria, solicitar la comparecencia de los
deudores tributarios o terceros, para que proporcionen la información
que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor 5 días hábiles,
más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones
obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los
órganos competentes en los procedimientos tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos el objeto y el
asunto de ésta, la identificación del deudor tributario o tercero, la fecha
y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración
Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición
legal respectiva.
Debe decirse que en la concurrencia del contribuyente o tercero a la
sede de la Administración Tributaria, éste no podrá ser incomunicado
de conformidad con la garantía constitucional establecida en el inciso
g) del artículo 2° de la Constitución.
La no concurrencia o la comparecencia fuera de plazo del deudor
tributario o de tercero ante la Administración, configura la infracción
tipificada en el numeral 7 del artículo 177°
2.6.8 El Principio de Igualdad ante la Ley
El artículo 2° inciso 2 de la Constitución establece que toda persona

tiene derecho a la igualdad ante la ley, y que nadie debe ser discriminado
por condición económica o de cualquier otra índole. 85
— Principio de Imparcialidad
Como sucedáneo de este precepto constitucional la Ley General del

Procedimiento Administrativo desarrolla el Principio de Imparcialidad en
el sentido que las autoridades administrativas actúan sin ninguna clase
de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y
tutela igualitarios frente a los procedimientos, resolviendo conforme al
ordenamiento jurídico y con atención al interés general.
CAP. II
— Principio de Uniformidad
La misma norma matriz del derecho administrativo establece también
el Principio de Uniformidad que prescribe que la Administración en su
actuación deberá establecer requisitos similares pata trámites similares,
garantizando que las excepciones a los principios generales no serán
convertidas en regla general. Toda diferencia deberá sustentarse en
criterios objetivos debidamente sustentados (control de los hechos
determinantes).
— Derecho al Debido Procedimiento
El artículo 2 numeral 23 establece que toda persona tiene derecho a la

legítima defensa.
Deriva de ello el Derecho al Debido Procedimiento como un principio
explícito en la Ley General del Procedimiento Administrativo que establece
que los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes
al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a
exponer sus argumentos y producir pruebas y a obtener una decisión
motivada y fundada en derecho.
El Control de la Legalidad de los Requerimientos emitidos por la

Administración Tributaria durante un Procedimiento de
Fiscalización.
Mediante RTF 4187-3-2004, como precedente de Observancia

Obligatoria, el Tribunal Fiscal ha resuelto que es competente para pronun-
ciarse en vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emite
la Administración Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalización o
Verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de
determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, corres-
86 pondan.
Como sabemos, en nuestro ordenamiento jurídico la queja en

materia en materia tributaria se encuentra regulada en el artículo 155°
del Código Tributario, el cual señala que procederá su interposición
cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera
directa o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.
La naturaleza propia de la Queja, no es otra que la de ser un remedio
procesal, entendido éste, como un mecanismo al que recurren los
administrados para poder cuestionar determinados actos procedi-
mentales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica
asimismo contra las actuaciones indebidas de la Administración o por CAP. II
contravención de las normas que regulan la relación jurídica tributaria y
que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor
tributario.
En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante acta de reunión de
Sala Plena N° 2003-24 acordó que: “… de los supuestos que habilitan la
interposición de la queja se aprecia que su naturaleza es la de un remedio
procesal que ante la afectación o posible vulneración de los derechos o
intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas.
Principio de Conducta Procedimental
La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o

abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, deben
realizar sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto
mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedi-
miento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare
alguna conducta contra la buena fe procesal.
Principio de Verdad Material
En el procedimiento, la autoridad administrativa competente debe

verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los
administrados o hayan acordado eximirse de ellas.
Principio de Celeridad
Quien participa en el procedimiento debe ajustar su actuación de tal

modo que dote al procedimiento de la máxima dinámica posible, 87
evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o

constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo
razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido
procedimiento o vulnere el ordenamiento.
Principio de Predictibilidad
La autoridad administrativa debe brindar a los administrados o sus

representantes información veraz, completa y confiable sobre cada
CAP. II
trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una
conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.
Principio de Presunción de Veracidad
En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que

los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la
forma prescrita por ésta, responde a la verdad de los hechos que ellos
afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.
2.7. La Declaración Patrimonial
Muchas legislaciones utilizan este importante medio declarativo a fin

de instrumentalizar la determinación de los denominados Incrementos
Patrimoniales No Justificados. La última Declaración Patrimonial en el
Perú, sin embargo tuvo una vigencia trunca, pues aprobado el Reglamento
para la Presentación de la Declaración Patrimonial mediante Resolución
de Superintendencia N° 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue
derogada meses después mediante la Resolución de Superintendencia
N° 070-98/SUNAT.
No obstante ello, y recalcando la importancia de este tipo de
instrumentos patrimoniales para nuestra figura en estudio, haremos un
breve recuento de la estructura normativa planteada en dicha
declaración, que tuvo una corta vigencia, pero que sería muy pertinente
en nuestros tiempos.
2.7.1 Objetivo de la Declaración Patrimonial:
La Declaración Patrimonial tenía por objetivo obtener información

relacionada con el patrimonio del declarante, a efecto de determinar si
88 su incremento se encuentra justificado por los ingresos obtenidos por
éste y declarados en la Declaración Patrimonial y, de ser el caso, en la

Declaración de Renta. Y de no ser así, se aplicarán las presunciones
establecidas en el artículo 52° y 92° de la LIR.
La información proporcionada será objeto de fiscalización por la
SUNAT y contrastada con los datos que proporcionarán las entidades
del Sector Público Nacional y Privado.
Superintendencia N° 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue derogada meses después
Superintendencia N° 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue derogada meses después
mediante
mediante la
la Resolución
Resolución de Superintendencia N° 070-98/SUNAT.
070-98/SUNAT.
2.7.2 Naturaleza de la Declaración Patrimonial:
No
No obstante
obstante ello,
ello, yy recalcando la importancia de
de este
este tipo
tipo de
de instrumentos
instrumentos patrimoniales
patrimonialespara
para
nuestra
nuestra figura
figura en
en estudio,
estudio, haremos un breve recuento
recuento de
de la
la estructura
estructura normativa
normativaplanteada
planteadaenen
Tiene
dicha
dicha naturaleza
declaración,
declaración, deuna
que tuvo declaración jurada
vigencia,
corta vigencia, pero que
pero conforme
que sería muy
sería lo dispuesto
muy pertinente
pertinente en el
en nuestros
en nuestros CAP. II
artículo
tiempos. 88° del Código Tributario. Las infracciones relacionadas con la
tiempos.
obligación de presentar la Declaración Patrimonial serán sancionadas
Objetivo de
Objetivo de la
la Declaración
Declaración Patrimonial: la Declaración
Declaración Patrimonial
Patrimonial tenía
tenía por
por objetivo
objetivo obtener
obtener
según lo dispuesto
información
información relacionada enelel
relacionada con Códigodeltributario.
patrimonio declarante,
declarante, aa efecto
efectode
dedeterminar
determinarsisisu
suincremento
incremento
se encuentra
se encuentra justificado
justificado por los ingresos obtenidos
obtenidos porpor éste
éste yy declarados
declarados en en lala Declaración
Declaración
2.7.3 De la Determinación del Patrimonio:
Patrimonial
Patrimonial y,
y, de
de ser el caso, en la Declaración
Declaración de
de Renta.
Renta. Y
Y dede no
no ser
ser así,
así, se
se aplicarán
aplicarán las
las
presunciones establecidas
presunciones establecidas en el artículo 52° y 92°
92° de
de la
la LIR.
LIR.
La información
La información proporcionada
proporcionada será objeto de fiscalización
fiscalización porpor lala SUNAT
SUNAT yy contrastada
contrastadacon conlos
los
Sumatoria
datos
datos que los valores
que proporcionarán
proporcionarán de del
las entidades bienes,
Sector acreencias
Sector Público
Público Nacional yPrivado.
NacionalyyPrivado.obligaciones, cuyo
titular sea el declarante:
Naturaleza de
Naturaleza de lala Declaración
Declaración Patrimonial:
Patrimonial: Tiene
Tiene naturaleza
naturaleza dede declaración
declaración jurada
jurada conforme
conformelolo
dispuesto en
dispuesto en el
el artículo
artículo 88°
88° del
del Código
Código Tributario.
Tributario. Las
Las infracciones
infracciones relacionadas
relacionadascon
conlalaobligación
obligación
dea) Predios
de presentar la
presentar la Declaración
Declaración Patrimonial
Patrimonial serán
serán sancionadas
sancionadas según
según lolo dispuesto
dispuesto en
en elel Código
Código
tributario.
b) Vehículos, embarcaciones y aeronaves
tributario.
Dec)
De la
Acciones nodel
la Determinación
Determinación cotizadas ensumatoria
Patrimonio:
del Patrimonio:
bolsa, participaciones,
sumatoria los
los valores
valores de
aportes, aportaciones
de bienes,
bienes, acreencias
acreenciasyyobligaciones,
obligaciones,
d)
cuyo Depósitos,
titular sea el Títulos,
declarante:
cuyo titular sea el declarante: acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondos
colectivos
a)Predios
a) Predios
b)
e) Otrosembarcaciones
bienes
Vehículos, embarcaciones
b) Vehículos, yy aeronaves
aeronaves
f ) Resultado
c)c)Acciones
Acciones no de en
no cotizadas
cotizadas operaciones
en de crédito
bolsa, participaciones,
bolsa, participaciones, aportes,(Créditos concedidos – Créditos
aportes, aportaciones
aportaciones
d) Depósitos, Títulos, acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondoscolectivos
Títulos,
Recibidos)
d) Depósitos, acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondos colectivos
e) Otros bienes
g)
e) Otros Información
bienes con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del
f)f)Resultado
Resultado de
de operaciones
operaciones dede crédito
crédito (Créditos
(Créditos concedidos
concedidos –– Créditos
CréditosRecibidos)
Recibidos)
país. con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del país.
g) Información
g) Información con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del país.
PATRIMONIO = a + b + c + d + e + f + g
PATRIMONIO = a + b + c + d + e + f + g
Cuantía Patrimonial: establecía que se encontraban obligados a

Cuantía Patrimonial: establecía que se encontraban obligados a declarar a aquellas personas
Cuantía Patrimonial:
declarar aquellasestablecía que se encontraban obligados a declarar a aquellas personas
naturales,a sociedades personas
conyugales naturales,
y sucesionessociedades
indivisas que conyugales
cumplan con ylas
sucesiones
siguientes
naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que cumplan con las siguientes
indivisas que cumplan con las siguientes condiciones:
condiciones:
condiciones:
Ingreso Anual del Ejercicio Igual o superior a 100 UIT
Ingreso Anual del Ejercicio Igual o superior a 100 UIT
Patrimonio Igual o superior a 240 UIT
Obligaciones de las Sociedades Conyugales: Se encontraban obligadas a presentar la Declaración
Obligaciones de las Sociedades
Patrimonial, siempre Conyugales:
que cumplieran Se encontraban
con alguna obligadas
de las condiciones de acuantía,
presentar la Declaración
considerando las
Patrimonial, siempre
siguientes reglas: que cumplieran con alguna de las condiciones de cuantía, considerando las 89
siguientes reglas:
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Declarará independientemente sus ingresos
Sociedad
Patrimonial Conyugal bajo
de Separación el Régimen anuales
de Patrimonios Declararáy independientemente sus ingresos
sus patrimonios sin perjuicio de
Patrimonial de Separación de Patrimonios anuales y sus patrimonios sin perjuicio de
Obligaciones de las Sociedades Conyugales: Se encontraban obligadas a presentar la Declaración

Patrimonial,
SUNAT / INDESTA siempre que cumplieran con alguna de las condiciones de cuantía, considerando
OSCAR las
SÁNCHEZ ROJAS
siguientes reglas:
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Declarará independientemente sus ingresos

Patrimonial de Separación de Patrimonios anuales y sus patrimonios sin perjuicio de
consignar la información sobre identificación
personal del cónyuge. En caso de bienes
correspondiente a hijos menores de edad,
éstos se acumularán al patrimonio del cónyuge
con mayores ingresos.
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Hayan o no optado por el régimen de
Patrimonial de Sociedad de Gananciales declaración establecido en la LIR, los cónyuges
considerarán conjuntamente
consignar la información sobre sus ingresos
identificación
CAP. II anuales
personaly sus
del patrimonios,
cónyuge. Enen caso
el quedese incluirá
bienes
correspondiente
los bienes propios a hijos menores
de cada de bienes
uno, los edad,
éstos se acumularán al patrimonio del cónyuge
comunes y los bienes de los hijos menores de
con mayores ingresos.
edad. La declaración será presentada por
Sociedad Conyugal bajo el Régimen Hayan o no optado por el régimen de
Patrimonial de Sociedad de Gananciales cualquiera
declaracióndeestablecido
los cónyuges.
en la LIR, los cónyuges
considerarán conjuntamente sus ingresos
Obligaciones de las Sociedades Conyugales:
anuales y sus patrimonios, Seen elencontraban
que se incluirá
obligadas a presentar la Declaración Patrimonial, de
Obligaciones de las Sucesiones Indivisas: El ingreso
los anual
bienes y el Patrimonio
propios de cada siempre
las los
uno, que
Sucesiones
bienes
cumplieran
Indivisas serán con algunacomo
considerados de las comunes
condiciones
de una persona natural y los
dehastabienes
cuantía, de los hijos
que se dictede
menores
considerando
el momento las
la
declaratoria de herederos o se inscriba el edad. en
Testamento La Registros
declaración será Las
Públicos. presentada
reglas porla
para
siguientes reglas: cualquiera de los cónyuges.
declaración son las siguientes:
Obligaciones de las Sucesiones Indivisas: El ingreso anual y el
Patrimonio de las Sucesiones Indivisas serán considerados como de una
Situación
Obligaciones de las1 Sucesiones Indivisas: Situación
El ingreso2 anual y el Patrimonio Declarante
de las Sucesiones
persona
Que
natural
la Sucesión
Indivisas
hasta el
Indivisa sea lacomo
serán considerados
momento
Quede eluna causante
quehubiese
persona natural
sehasta
dicte la Indivisa
Sucesión
el momento
declaratoria de
que se dicte la
herederos
declaratoria
titular o se
de inscriba
herederos
del Patrimonio o se el Testamento
inscriba
fallecido en el enejercicio
el Testamento Registros
en Públicos.
Registros Públicos. Las para
Las reglas reglasla
para la declaración
declaración son las
son las siguientes: siguientes:
materia de declaración
Dictada la declaratoria de Inscrito el Testamento Los bienes declarados serán
Situación 1 Situación 2 Declarante
herederos
Que la Sucesión Indivisa sea la Que el causante hubiese considerados en copropiedad
Sucesión Indivisa
titular del Patrimonio fallecido en el ejercicio por todos los sucesores,
materia de declaración debiendo consignarlos en sus
Dictada la declaratoria de Inscrito el Testamento propias declaraciones.
Los bienes declarados serán
herederos considerados en copropiedad
por todos los sucesores,
debiendo consignarlos en sus
propias declaraciones.
2.8. Presentación Telemática de información sobre bienes y/u

obligaciones, cuando así lo requiera la SUNAT
Mediante Resolución de Superintendencia N° 263-2013/SUNAT

de fecha 23 de agosto del 2013 se estableció que la Administración
Tributaria podrá solicitar mediante la notificación de un requerimiento a
un sujeto inscrito o no en el Registro Único del Contribuyente, para que
90
proporcione información sobre sus bienes y/u obligaciones, aun cuando
no exista un procedimiento de fiscalización iniciado, no pudiendo éste

negarse a proporcionar la información solicitada.
Desde esa perspectiva, la referida resolución instrumentaliza los

medios necesarios para que los Sujetos No Inscritos obtengan su Código
de Identificación Personal (CIP) que les permita obtener el código de
usuario y la clave SOL a fin de proporcionar la información que la SUNAT
les hubiera requerido presentar sobre sus bienes y/u obligaciones cuando
dicha presentación deba realizarse:
CAP. II
a) En los formularios virtuales puestos a disposición de los sujetos
indicados o en archivos digitales, y;
b) Utilizando el sistema SUNAT Operaciones en Línea.
Debe considerarse como Sujeto No Inscrito a la persona natural,

sociedad conyugal o sucesión indivisa, domiciliada o no que para
efectos del Impuesto a la Renta que:
i. No cuente con RUC ni Código de Inscripción de Empleador (CIE) al

no encontrarse obligada a obtenerlos de acuerdo con la Resolución
de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT o la Resolución de
Superintendencia N° 191-2005/SUNAT, respectivamente, o;
ii. Ha sido dada de baja en el RUC o en el registro a que se refiere
la Resolución de Superintendencia N° 191-2005 de acuerdo a
su artículo 5°, salvo que hubiera adquirido la calidad de Usuario
de SUNAT de Operaciones en Línea y el Código de Usuario y la 91
clave SOL, a que se refiere la Resolución de Superintendencia

N° 109-2000/SUNAT con anterioridad a las mencionadas bajas.
2.9. Intercambio de Información Tributaria Internacional,

Fiscalización Simultánea y Asistencia mutua
Como bien señalan Merino Espinoza y Nocete Correa12, en nuestros

tiempos, el intercambio de información constituye un mecanismo
esencial cuya finalidad primordial radica en favorecer la correcta
CAP. II
aplicación de los regímenes tributarios sustantivos establecidos por
los distintos estados, convirtiéndose en una herramienta fundamental
para las administraciones tributarias que pretenden evitar la pérdida de
recaudación derivada de la falta de conocimiento de las rentas obtenidas
por sus contribuyentes en otros estados.
Además de presentar esa utilidad instrumental, el intercambio de
información se ha convertido también en uno de los aspectos que
denotan la existencia de un sistema tributario complejo con vectores
transnacionales en un determinado país, hasta el punto de convertirse
en el criterio fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones
fiscales nacionales y paraísos fiscales.
En el caso de los Incrementos Patrimoniales No Justificados y
ocultamiento de activos, el intercambio de información tributaria interna-
cional resulta fundamental para identificar el origen, monto y modalidad
de las transacciones que se dan más allá de las fronteras nacionales y que
tienen como actores a sujetos que usualmente pretenden escabullirse de
los controles fiscales de la jurisdicción doméstica.
Dada la trascendencia del concepto; el intercambio de información
internacional ha sido objeto de regulación y tratamiento desde diversos
enfoques. Sin embargo, es el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE quien
ha diseñado un modelo de convenio de intercambio de información
tributaria plausible a seguir (ver anexos), tomando en cuenta que nuestro
país a la fecha no tiene firmado un convenio específico sobre intercambio
de información tributaria con otros países, aun cuando los convenios para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación a los
impuestos a la renta y patrimonio suscritos por el Perú puedan contener
cláusulas sobre dicho tópico. Actualmente el Perú tiene vigentes convenios
12 MERINO ESPINOZA, María y NOCETE CORREA, Francisco. El Intercambio de

Información Tributaria en el Derecho Internacional Europeo y Español. Instituto de
92
Estudios Fiscales - 2011
para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación a los

impuestos a la renta y al patrimonio con Chile, Canadá, Comunidad Andina
(Decisión 578) y Brasil
Las cláusulas referidas permiten a las autoridades competentes de
los Estados contratantes intercambiar información necesaria relativo a
los impuestos de cualquier especie y descripción exigidos por cuenta
de los Estados partícipes de dichas convenciones, cobrando relevante
importancia la información sobre rentas y patrimonios fundamen-
talmente en lo concerniente a las personas naturales; objeto de fiscali-
zación en los Incrementos Patrimoniales No Justificados. CAP. II
Asimismo estos convenios establecen pautas de reserva al prescribir
que la información obtenida será mantenida en secreto y solo se
comunicará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y
órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los
impuestos comprendidos en su ámbito de aplicación.
Dichas autoridades solo utilizarán las informaciones para los fines
tributarios, y de corresponder, podrán revelarlas en los tribunales
judiciales, teniendo en cuenta las disposiciones legales y constitu-
cionales de cada Estado; así como, la reciprocidad del tratamiento.
Bajo este esquema, la autoridad competente del estado contratante
requerido deberá obtener y proveer informaciones que posean las
instituciones financieras, mandatarios o personas que actúan como
representantes, agentes o fiduciarios. Respecto a participaciones
sociales o a participaciones en sociedades de capital, la información
requerida puede alcanzar incluso a las acciones al portador que suelen
ser los instrumentos más opacos en el circuito financiero internacional.
Si la información es específicamente requerida por la autoridad
competente de un Estado contratante, la autoridad competente
del otros Estado contratante proporcionará la información en las
modalidades de declaraciones de testigos, y de copias autenticadas
de documentos originales inéditos (incluidos libros, informes, declara-
ciones, registros contables y anotaciones) con la misma amplitud con
que esas declaraciones y documentos pueden ser obtenidos en los
términos establecidos por la leyes y prácticas administrativas de ese
otro Estado.
En ningún caso se podrá obligar a un Estado a suministrar
información que revele secretos empresariales, comerciales, industriales
o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya
comunicación sea contraria al orden público.
93
Fiscalización simultánea
Debemos tener en cuenta que el último de los convenios de la

materia suscritos por el Perú (aplicable desde el 2010); Convenio entre
la República del Perú y la República Federativa de Brasil para evitar la
doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con el Impuesto
a la Renta, en el sentido que los Estados contratantes se consultarán
a fin de determinar los casos y procedimientos para la fiscalización
simultánea de impuestos. Se entiende por fiscalización simultánea a un
CAP. II
acuerdo entre los estados participantes en el convenio para fiscalizar
simultáneamente, cada uno en su territorio, la situación tributaria de
una persona o personas que posean intereses comunes o vinculados, a
fin de intercambiar las informaciones relevantes que obtengan.
Intercambio de Información Tributaria y Asistencia Mutua
Debe entenderse el intercambio de información como la acción de

intercambiar datos con trascendencia tributaria y la asistencia mutua
como el procedimiento a través del que se articula dicho intercambio
de datos como consecuencia de la cooperación entre Estados.
Debemos resaltar la importancia sobre el concepto de intercambio
de información tributaria, considerando que esta importante categoría
cumple con tres finalidades esenciales: por un lado, la de establecer
los hechos en relación a los que sean de aplicación las reglas de los
convenios pata evitar la doble imposición sobre renta y patrimonio; por
otro lado, la de asistir a una de las partes contratantes en la gestión y
aplicación de su legislación interna y finalmente como un instrumento
eficaz de lucha contra actividades delictivas, perniciosas y hechos
lesivos.
El intercambio de información representa la herramienta
fundamental para la adopción de otros instrumentos normativos de
carácter internacional en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, uno
de los objetivos de actuación prioritarios, como bien señalan Merino
y Nocete, contenidos en el Código de Conducta sobre Cooperación
en la Lucha Internacional contra la Evasión Fiscal y la elusión Legal de
Impuestos de la ONU.
94
Colección
Aduanera
CAPÍTULO III
Capítulo Iii
LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO
SUMARIO
3.1. Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
3.1.1 Conceptos Previos
3.1.2 Método del Balance más Consumo
3.1.3 Método de Adquisiciones y Desembolsos
3.2. El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
3.2.1 ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?
3.2.2 Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado
3.3. La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento Patrimonial No
Justificado
3.4. Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
3.5. El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Públicos
3.5.1 Sanción de Despido
3.5.2 Sanción de Inhabilitación
3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No
Justificado
3.1.1 Conceptos Previos

El artículo 60° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece 2 metodologías para efectos de la determinación del
Incremento Patrimonial No Justificado:
• El Método de Adquisiciones y Desembolsos (denominado también

Flujo Monetario Privado)
• El Método de Balance más Consumo (denominado también de
Variación Patrimonial)
No obstante, la misma norma establece un glosario de definiciones que

deben tenerse en cuenta en la aplicación de uno u otro método a aplicar:
Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obliga-

ciones) del deudor tributario.
Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el

patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.
Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la

SUNAT al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio
deudor tributario y/o de terceros.
Patrimonio Final: Es el determinado por la Administración Tributaria al

31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las
adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del
sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos. 99
sean demostradas
Patrimonio Inicial: fehacientemente.
Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del
ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.
Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del
ejercicio, según
Patrimonio información
Final: obtenida del
Es el determinado porpropio deudor tributario
la Administración y/o dealterceros.
Tributaria 31 de diciembre del
ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las
Patrimonio
cuentas Final: Esdel
de entidades el sistema
determinado por los
financiero, la Administración Tributaria
ingresos de dinero al 31
en efectivo de diciembre
y otros activos. del
ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las
cuentas de Inicial
Patrimonio entidades del sistema financiero,
+ Adquisiciones de bienes +los ingresos en
Depósitos de bancos
dinero en efectivo+yotros
+ Efectivo otros activos
activos.
YYPatrimonio
deduciendoInicial
deduciendo + Adquisiciones
las transferencias de bienes +los
de propiedad,
las transferencias deDepósitos
retiros enenlasbancos
propiedad, los+ Efectivo
cuentas + otros
bancarias,
retiros activos
los préstamos
en las cuentas
de dinero que reúnan los requisitos reglamentarios y otros pasivos.
bancarias, los préstamos de dinero que reúnan los requisitos reglamen-
Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los préstamos
tarios y otros
de dinero
Patrimonio que pasivos.
reúnan
Inicial los requisitosdereglamentarios
– transferencias y otrosen
propiedad – retiros pasivos.
bancos – préstamos – otros pasivos
Patrimonio
Debemos Inicialque
precisar – transferencias
se tomará las de propiedad
referidas – retiros
variables en bancos –depósitos,
(adquisiciones, préstamos – otros pasivos
transferencias o
retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito.
Debemos
Debemos
Según precisar
precisar
lo dispone elque seque
mismo tomará selastomará
reglamento. las referidas
referidas variables variables
(adquisiciones, depósitos,(adquisiciones,
transferencias o
retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito.
depósitos,
Imposibilidad
Según lo dispone
transferencias
de Determinar
o retiros efectuados por el deudor tributario
el Patrimonio Final: Establece el reglamento que si por causas
el mismo reglamento.
durante
imputablesel al ejercicio) sean
deudor tributario no a título
fuera oneroso
posible determinar o elgratuito.
patrimonioSegún lo dispone
final de acuerdo a lo el
mismo reglamento.
establecido en los
Imposibilidad párrafos anteriores,
de Determinar la SUNAT
el Patrimonio lo determinará
Final: considerando
Establece el reglamento lossibienes
que por causas
existentes
imputables al al
31deudor
de diciembre.
tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo
establecido en los párrafos anteriores, la SUNAT lo determinará considerando los bienes
Imposibilidad de Determinar el Patrimonio Final: Establece el
existentes al 31 de diciembre.
reglamento que si por causas imputables al deudor tributario no fuera
posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo establecido en los
párrafos anteriores, la SUNAT lo determinará considerando los bienes
existentes al 31 de diciembre.
CAP. III
Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el

patrimonio inicial del
Variación Patrimonial: ejercicio.
Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio.
VP = PF – PI
Consumos: Todas
Consumos: Todasaquellas erogaciones
aquellas de dinero efectuadas
erogaciones durante el
de dinero ejercicio, destinadas
efectuadas durantea el
gastos personales; tales como:
ejercicio, destinadas
 Alimentación a gastos personales; tales como:
• Alimentación
 Vivienda
 Educación
• Vivienda
 Transporte
• Educación
 Energía
• Transporte
 Recreación
• Energía
 Entre otros
• También
Recreación
deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al final del ejercicio no se
• reflejen
Entre en otros
su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros.
También deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al
Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema
final del ejercicio
financiero no se durante
de fondos depositadas reflejen en su patrimonio, sea por extinción,
el ejercicio.
enajenación o donación, entre otros.
Signos Exteriores
Finalmente, sonde Riqueza: la SUNAT podrá
considerados determinar el
consumos incremento
los retirospatrimonial
de las no justificadode
cuentas
tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza:
entidades del sistema financiero de fondos depositadas durante el
ejercicio.
 Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que
paga por el mismo
100  Valor de las fincas de recreo o esparcimiento
 Vehículos y embarcaciones
 Caballerizas de lujo
 Número de servidores
 Viajes al exterior
 Clubes sociales
CAPÍTULO III. LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podrá determinar el Incremento

Patrimonial No Justificado tomando en cuenta, entre otros, los siguientes
signos exteriores de riqueza:
• Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia

o el alquiler que paga por el mismo
• Valor de las fincas de recreo o esparcimiento
• Vehículos y embarcaciones
• Caballerizas de lujo
• Número de servidores
• Viajes al exterior
• Clubes sociales
• Gastos en educación
• Obras de arte
Valorización de los Signos Exteriores de Riqueza: Para ese efecto se

tomará en cuenta el valor de adquisición, producción o construcción,
según corresponda, sin perjuicio que la SUNAT pueda aplicar valor de CAP. III
mercado cuando el valor asignado al bien ofreciera dudas.
En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el valor de

mercado.
Exclusiones: Para efectos de la presunción del Incremento Patrimonial

No Justificado no se tomará en cuenta los siguientes flujos:
• Acciones recibidas producto de una capitalización de utilidades.

• Fluctuación de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido
transferida por el deudor tributario.
3.1.2 Método del Balance más Consumo
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los

consumos.
Supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio
Inicial
101
 Método del Balance más Consumo
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.
 Método del Balance más Consumo
Consiste
 Métodoen adicionar a las variaciones
del Balance más Consumo patrimoniales del ejercicio, los consumos.
Consiste en
SUNAT / INDESTA adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
Supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial
Consiste
 Métodoen adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.
Supongamos quedelen Balance más
el Ejercicio Consumo
2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial
Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales
PATRIMONIO del ejercicio,
INICIAL 2011 los consumos.
Terreno en playa “Los Lobos” PATRIMONIO INICIAL300 2011
Inmueble
Terreno enenplaya Callao“Los Lobos” PATRIMONIO INICIAL 500
300 2011
Supongamos
Cuenta Bancaria quede enahorros
el Ejercicio 2011, BSP
el Sr. X tiene200
el siguiente Patrimonio Inicial
Inmueble
Terreno enenplaya
Callao“Los Lobos”en Banco PATRIMONIO INICIAL500 2011
300
Saldo
CuentaInicial
Inmueble
Terreno Bancaria
enenplaya de
Callao ahorros
“Los Lobos”en Banco BSP 200
500
300
Saldo Inicial
Cuenta
Inmueble Bancaria
en Callao de ahorros en Banco BSP 200
500
El Sr. XInicial
realiza durante el ejercicio PATRIMONIO
los siguientes INICIAL 2011de activos
movimientos
Saldo
Cuenta Bancaria
en playade ahorros
Lobos”enel Banco BSP 200
ElSaldo
Sr.
Terreno X realiza
El Sr. XInicial durante
“Los ejercicio los
realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos siguientes
300 movimientos de activos
de activos
Inmueble en Callao ACTIVOS (MOVIMIENTOS 500
EN EL EJERCICIO 2011)
El Sr. X realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos
Cuenta Bancaria
Adquisición de de ahorros
vehículo Mazdaen Banco
(Enero) BSP 200
400
El Sr. XInicial ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL
realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos EJERCICIO 2011)
Saldo
Compra de 2de inmuebles
Adquisición vehículo Mazda
ACTIVOS (MOVIMIENTOS 1,600
(Enero) 400
Casa
Compra Sande
Adquisición Miguel (febrero)
2deinmuebles
vehículo 800 1,600
El Sr.Magdalena
Casa X realiza durante
(Marzo) elMazda
ACTIVOS (Enero)
ejercicio (MOVIMIENTOS 400
EN EL EJERCICIO
los siguientes movimientos 2011)
de activos
Casa Sande
Compra
Adquisición Miguel
2de (febrero)
inmuebles
vehículo Mazda800 (Enero) 1,600
400
Depósitos
Casa San
Compra deen
Magdalena cuenta ahorros Banco
(Marzo)
2 inmuebles
Miguel (febrero) BSP
800 (MOVIMIENTOS 6,000
1,600
ACTIVOS EN EL EJERCICIO 2011)
abril,
Casa mayo
Depósitos en
Magdalena
San y julio
Miguel cuenta( 2000 x cada
ahorros
(Marzo)
(febrero) mes)BSP
Banco
800 6,000
Adquisición de vehículo Mazda (Enero) 400
Depósitos
abril, mayo cuenta de Remuneraciones Escocia 4,800
Casa
Compra
Bank.
Magdalena
Depósitos deen 2y inmuebles
julio
cuenta ( 2000
(Marzo) x cada
ahorros mes)BSP
Banco
800 6,000
1,600
abril, mayo
Depósitos cuenta
eny julio
cuentade Remuneraciones
( 2000 x cada
ahorros mes)BSP
Banco
800 Escocia 4,800
6,000
Casa
400 San
x mayo Miguel
mes cuenta
(12 (febrero)
meses)
Bank.
Depósitos
abril, y julio de Remuneraciones
( 2000 x cada mes) Escocia 4,800
Casa Magdalena (Marzo) 800
400 x mes cuenta
Bank.
Depósitos (12 meses) de Remuneraciones Escocia 4,800
Depósitos en cuenta ahorros Banco BSP 6,000
400
Bank. x mes (12 meses)
abril,
El mayo
Sr.xXmes
realiza y julio ( 2000 x cada mes)
400
Depósitos (12 otros
cuenta meses) movimientos de activos durante el ejercicio
de Remuneraciones Escocia 4,800
El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio
Bank.
ElEl Sr.
Sr. XXrealiza
realiza otrosotros movimientos de activos durante el ejercicio
CAP. III ACTIVOS (MOVIMIENTOS ENelEL EJERCICIO 2011)
movimientos de activos durante ejercicio
400 x mes (12
Adquisición de meses)
acciones de minera Torococha 400
El Sr. X realiza otros movimientos ACTIVOS de (MOVIMIENTOS
activos durante ENelEL EJERCICIO 2011)
ejercicio
(agosto)
Adquisición de acciones ACTIVOS de minera(MOVIMIENTOS
Torococha 400
Percepción
(agosto) de
Adquisición de dinero
accionesende efectivo
minera
ACTIVOS por venta de
Torococha
(MOVIMIENTOS 1,000
400
ENelELejercicio
EJERCICIO 2011)
El Sr.de
casa X realiza
San de otros movimientos de activos durante
Miguel
Percepción
(agosto)
Adquisición dedinero
accionesende efectivo
minerapor venta de
Torococha 1,000
400
casa de Sande
Percepción
(agosto) Miguel
dinero en ACTIVOS
efectivo por venta de 1,000
El Sr. X muestra el siguiente (MOVIMIENTOS
pasivopordurante EN EL EJERCICIO 2011)
el ejercicio
casa de
Percepción San Miguel
de dinero en efectivo venta de 1,000
Adquisición de acciones de minera Torococha 400
El Sr.de
casa X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio
(agosto)San Miguel PASIVOS EJERCICIO 2011
El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio
Percepciónrecibidosde dinerode enterceros
efectivo(Noviembre)
por venta de 1,000
ElPréstamos
El
casa
Sr.
Sr.deX muestra
X muestra
San Miguel
el siguiente pasivo
el siguiente pasivo durante el EJERCICIO
PASIVOS durante
800
ejercicio 2011el ejercicio
Préstamos recibidos de terceros (Noviembre) PASIVOS EJERCICIO800 2011
El Sr. X muestra
Préstamos la siguiente
recibidos transferencia
de terceros (Noviembre) a título
PASIVOS oneroso
800 y retiro en cuenta bancaria
El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el EJERCICIO
ejercicio 2011
El Sr. X muestra
Préstamos la siguiente
recibidos transferencia
de terceros (Noviembre)a título oneroso
800 y retiro en cuenta bancaria
El Sr. TRANSFERECIA
X muestra la siguiente A TÍTULO ONEROSO aY título
transferencia RETIRO DE DINERO
oneroso y retiroDEen
CUENTA
cuenta BANCARIA
bancaria 2011
Venta de la casala desiguiente
San Miguel PASIVOS EJERCICIO
(agosto) 1,000 2011
El Sr. TRANSFERECIA
X muestra A TÍTULO ONEROSO
transferencia Y título
a RETIRO DE DINERO
oneroso y DEen
retiro CUENTA
cuenta BANCARIA
bancaria 2011
Préstamos recibidos de terceros (Noviembre) 800
ElVenta
Sr.TRANSFERECIA
X lamuestra
de casa de San A la siguiente
Miguel
TÍTULO (agosto) transferencia
ONEROSO Y RETIRO1,000DE DINERO a título oneroso
DE CUENTA BANCARIA y 2011
retiro en
cuenta de bancaria
VentaTRANSFERECIA
la casa de San Miguel ONEROSO
(agosto) Y RETIRO 1,000
El Sr. X muestra la siguiente transferencia a título oneroso y retiro en cuenta bancaria 2011
A TÍTULO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA
Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000
TRANSFERECIA A TÍTULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2011
Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000
Retiro de dinero de la cuenta bancaria BSP en 4,500
julio. Se desconoce su destino
El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas
102
INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011
Rentas de 5ta. Categoría (sin considerar 4,800
deducciones de ley) abonadas en la cuenta de
remuneraciones de Escocia Bank
Otras supuestos patrimoniales del Sr. X

julio.
Retiro Sede
desconoce
dinero desu la destino
cuenta bancaria BSP en 4,500
julio.
RetiroSe Se desconoce
dedesconoce su
dinero de la destino
Eljulio.
Sr. X tiene sucuenta bancaria BSP en
destino
las siguientes rentas declaradas
4,500
julio. Se desconoce su destino CAPÍTULO III. LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011
Rentas de 5ta. Categoría (sin considerarINGRESOS O RENTAS 4,800 DECLARADAS 2011
deducciones deCategoría
ley) abonadas INGRESOS
en la cuentaO RENTAS
de DECLARADAS 2011
Rentas de 5ta. (sinINGRESOS
considerar 4,800
Rentas de 5ta. Categoría
remuneraciones de Escocia(sin considerarO RENTAS DECLARADAS
Bank 4,800 2011
deducciones
Rentas de 5ta.de ley) abonadas
Categoría en la cuenta de
(sin considerar 4,800
deducciones de ley) abonadas en la cuenta de
remuneraciones
deducciones de ley)de abonadas
Escocia Bank en la cuenta de
remuneraciones
Otras de Escocia Bank
supuestos patrimoniales del Sr. X
remuneraciones de Escocia Bank
Otras
Otras supuestos
supuestos patrimoniales
patrimonialesdel Sr. X del Sr. X
Otras
Se supuestos
comprobó quepatrimoniales
las acciones delTorococha
de Sr. X fueron adquiridas con parte del dinero proveniente
Otras supuestos patrimoniales del Sr. X
de
Selacomprobó
venta delque inmueble de Sande
las acciones Miguel.
Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente
Sedesconoce
Se comprobó el que las acciones
origen dede losSan de Torococha
depósitos fueronenadquiridas
realizados la cuenta con parte del
de ahorros BSPdinero proveniente
los meses de abril,
decomprobó
Se la venta del queinmueble
las acciones deMiguel.
Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente
de la yventa
mayo julio.del inmueble de San Miguel.
Se
de ladesconoce el origen
venta delelinmueble de los depósitos
Miguel. realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de
realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses abril,
ElSe desconoce
saldo laorigen dede San
los depósitos de abril,
mayo
Se y final
julio.de
desconoce el
cuenta
origen de
de
los
remuneraciones
depósitos
en el banco Escocia Bank es de 100
realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de abril,
mayo y julio.
El saldo
mayo final de la cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Bank es de 100
y julio.
El saldo
Con esas final de laelcuenta
variables cálculo dederemuneraciones en el banco
la variación patrimonial es Escocia Bank es de 100
el siguiente
El saldo final de la cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Bank es de 100
Con esas variables el cálculo de la variación patrimonial es el siguiente
Con esasPERSONAL
BALANCE variables el cálculo de la variación
PATRIMONIO patrimonialENes el siguiente
ADQUISICIONES TRANSFERENCIA Y/O PATRIMONIO
Con esasvariables
Con esas variables elINICIAL
el cálculo cálculo de la
de la variación variación
patrimonial
EL EJERCICIO es elpatrimonial
RETIROS es el siguiente
siguiente FINAL
BALANCE PERSONAL PATRIMONIO ADQUISICIONES EN TRANSFERENCIA Y/O PATRIMONIO
BALANCE PERSONAL (1 DE ENERO)
PATRIMONIO ADQUISICIONES EN TRANSFERENCIA Y/O (31PATRIMONIO
DE DICIEMBRE
INICIAL EL EJERCICIO RETIROS FINAL
Dinero en efectivo
BALANCE PERSONAL INICIAL
0 PATRIMONIO 1000 EL EJERCICIO
(venta
ADQUISICIONESSan Miguel
EN -400 RETIROS Y/O
(acciones)
TRANSFERENCIA FINAL
600PATRIMONIO
Depósito BSP
(1 DE ENERO)
200 (1 DE 6000 EL (BSP) -4500 (sin destino)
(31 DE DICIEMBRE
1700
Dinero en efectivo 0
ENERO)
INICIAL 1000 EJERCICIO
(venta San Miguel -400 RETIROS
(acciones)
(31 DEFINAL
600
DICIEMBRE
Depósito
Dinero Escocia
en Bank
efectivo 00 (1 DE ENERO) 4,800
1000 (Escocia
(venta Bank)
San Miguel -4700 -400 (acciones) 100
600
(31 DE DICIEMBRE
Depósito
Acciones BSP 200
0200 6000
400 (BSP)
(Toracocha) 0-4500 (sin destino)
-4500 (sin 1700
400
Depósito
Dinero en BSP
Depósito efectivoBank
Escocia 00 6000
1000 (BSP)
4,800(venta San Miguel
(Escocia -400 destino)
(acciones) 1700
600
Inmuebles
Depósito Escocia Bank 800
0 (Los Lobos/Callao 1,600
4,800 (S. MiguelBank)
(Escocia y Magd -800
Bank)
-4700(casa
-4700 San Miguel)** 100
1600
100
Depósito
AccionesBSP 200
0 6000
400 (BSP)
(Toracocha) -4500
0 (sin destino) 1700
400
Vehículos
Acciones 00 400
400 (Toracocha) 00 400
400
Depósito Escocia Bank
Inmuebles 0800 (Los Lobos/Callao 4,800
1,600 (Escocia Bank)
(S. Miguel y Magd -4700 -800 (casa San Miguel)** 100
1600
TOTAL ACTIVO
Inmuebles 1000 14200 (S. Miguel y Magd (10400) 4800 CAP. III
Acciones
Vehículos 0800
0 (Los Lobos/Callao 1,600
400
400 (Toracocha) 0-800
0 (casa San Miguel)** 1600
400
TOTAL PASIVO
Vehículos
Inmuebles 0800
0 (Los Lobos/Callao (800)
400
1,600 Préstamo 0 0 (casa San Miguel)** 800
400
TOTAL ACTIVO 1000 14200(S. Miguel y Magd -800 (10400) 1600
4800
TOTAL
TOTALPATRIMONIO
ACTIVO
Vehículos 1000
01000 13400
14200
400 00(10400) 4000
4800
400
TOTAL PASIVO 0 (800) Préstamo 0 800
VARIACIÓN
TOTALACTIVO
TOTAL PASIVO
TOTAL PATRIMONIO Patrimonio
0
1000
1000 final (4000) – Patrimonio
(800)
14200
13400
Préstamo Inicial (10400)
(1000)
0
0 = 3000 800
4800
4000
TOTALPASIVO
PATRIMONIO
PATRIMONIAL
TOTAL 01000 13400
(800) Préstamo 00 4000
800
VARIACIÓN Patrimonio final (4000) – Patrimonio Inicial (1000) = 3000
VARIACIÓN
TOTAL PATRIMONIO Patrimonio final (4000)
1000 – Patrimonio Inicial0(1000) = 3000
13400 4000
PATRIMONIAL
PATRIMONIAL
VARIACIÓN Patrimonio final (4000) – Patrimonio Inicial (1000) = 3000
** Tratándose de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se
PATRIMONIAL
considerará
** Tratándoseel mismo valor de adquisición.
de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se
** Tratándose de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se
considerará
**** Tratándose el mismo valor
la de adquisición. del inmueble (San Miguel) transferido
Tratándose
considerará el de lade
mismo valor deducción
deducción
de del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se
adquisición.
Cálculo de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio
durante
Cálculo deellosejercicio,
considerará
final
el mismo valorse deconsiderará
Consumos: bienes adquiridos enel
adquisición. mismoque
el ejercicio valor
no sede adquisición.
reflejan en el patrimonio
Cálculo de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio
final
Cálculo
final de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio
CONSUMOS
final
Inmueble de San Miguel vendido CONSUMOS
800
CONSUMOS
Depósitos
Inmueble en
de elSanBanco BSPvendido
Miguel no reflejados al 31 4,500
800
Inmueble de San Miguel vendido CONSUMOS
800
de diciembre
Depósitos endel 2011 BSP no reflejados al 31
el Banco 4,500
Inmueble
DepósitosdeenSan MiguelBSP
el Banco vendido
no reflejados al 31 800
4,500
de diciembre
Depósitos en eldel 2011 Bank no reflejados al 31 4,700
Escocia
de diciembre
Depósitos en eldel 2011BSP no reflejados al 31
Banco 4,500
de diciembre
Depósitos endel 2011 Bank no reflejados al 31 4,700
el Escocia
de diciembre
Depósitos en del 2011 Bank no reflejados al 31 4,700
el Escocia
de diciembre del 2011
Total
de diciembre
Depósitos en eldel 2011 Bank no reflejados al 31 10,000
Escocia 4,700
Total 10,000
de diciembre del 2011
Total 10,000
Cálculo del
Cálculo del
Total
Incremento
Patrimonial
10,000
Incremento Patrimonial = Variación Patrimonial + Consumo
Variación Patrimonial 3,000

(+) Consumo 10,000
INCREMENTO PATRIMONIAL 13,000
103
Cálculo del Incremento Patrimonial No justificado
Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento Patrimonial – Ingresos Percibidos

Variación Patrimonial 3,000
Variación
(+) ConsumoPatrimonial 3,000
10,000
Incremento
(+) Patrimonial No
Consumo PATRIMONIAL
INCREMENTO Justificado = Incremento Patrimonial – Ingresos Percibidos
10,000
13,000
INCREMENTO
SUNAT / INDESTA PATRIMONIAL 13,000 OSCAR SÁNCHEZ ROJAS

Cálculo
Cálculo del
Incremento
del Incremento
Patrimonial
Patrimonial No justificadoNo Justificado
13,000
13
Incremento
Ingresos Patrimonial
Percibidos No12Justificado = Incremento Patrimonial (5,800)
– Ingresos Percibidos
Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento Patrimonial – Ingresos Percibidos
Renta de 5ta. Categoría 4800
Venta dePatrimonial
Incremento inmueble San Miguel 1000
13,000
Ingresos Percibidos12 13,000
(5,800)
12
Ingresos
Renta dePercibidos
5ta. Categoría 4800 (5,800)
Incremento
Renta
Patrimonial No Justificado 7,200
Venta de
de 5ta. Categoría
inmueble San Miguel 4800
1000
Venta de inmueble San Miguel 1000
Incremento Patrimonial No Justificado 7,200
3.1.3 Método
Método
de de AdquisicionesyyDesembolsos
Adquisiciones Desembolsos
 Método de Adquisiciones y Desembolsos
Consiste
Consiste
 Método enensumar
de sumar las las
Adquisicionesadquisiciones
adquisiciones
y Desembolsos de bienes (a título(aoneroso
de bienes o gratuito),
título oneroso o los depósitos
cuentaslos
Consiste
gratuito), en deldepósitos
sistema financiero,
sumar las adquisiciones de los gastos
bienes
en lasdecuentas (a dely,sistema
título en general,
oneroso o todos loslos
gratuito),
financiero,los desembolsos
depósitos en
gastos las y, efectuados d
Consiste en sistema
cuentas del sumar las adquisiciones
financiero, los gastosbienes (a títulotodos
y, en general, oneroso o gratuito), los
los desembolsos depósitosdurante
efectuados en las
el ejercicio.
encuentas
elgeneral, todos
del sistema
ejercicio. los desembolsos
financiero, efectuados
los gastos y, en general, todos losdurante
desembolsos elefectuados
ejercicio. durante
el ejercicio.
Adquisiciones
Adquisiciones + Depósitos
+ Depósitos bancariosbancarios + Gastos +enDesembolsos
+ Gastos + Desembolsos general en general
Adquisiciones + Depósitos bancarios + Gastos + Desembolsos en general
Como
Como
Como desembolso
desembolso
desembolso sese
se computará, computará, incluso,
incluso, las disposiciones
computará, las disposiciones
de dinero para pago dede dinero
consumos
Como desembolso
realizados a través sede computará,
tarjeta de crédito. las incluso,
incluso, Asimismo las de
disposiciones disposiciones
dinero
se computarán laspara dededinero
pago
disposiciones consumos para pago de co
dinerarias
para pago
realizados
realizados
para
de consumos
a través
pagaraimpuestos
través de de
deytarjeta
préstamos.
realizados
tarjeta
crédito.de crédito.
Asimismo a través de tarjeta
Asimismolassedisposiciones
se computarán de
computarán crédito.
las disposiciones din
dinerarias
CAP. III Asimismo
para
parapagar seimpuestos
impuestos
pagar computarán
y préstamos. las disposiciones dinerarias para pagar
y préstamos.
impuestos
Mientas que y préstamos.
como flujo negativo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de
Mientas
préstamos queobtenidos
como flujo negativo,
y que selos
cumplan deducirán lasreglamentarios.
requisitos adquisiciones y los depósitos provenientes de
Mientras
Mientas
préstamos que que
obtenidos
En ese sentido, comocomo
y ycon flujo
quelos flujo
cumplan
mismos losnegativo,
negativo,requisitos
supuestos
se deducirán
se deducirán las adquisiciones
las adquisiciones
reglamentarios.
del anterior ejemplo tendríamos lay siguiente
y
los depósitos provenie
lospréstamos
depósitosobtenidos
determinación: provenientes de préstamos obtenidos
y que cumplan los requisitos reglamentarios. y que cumplan los
requisitos reglamentarios.
12
12
En eseprecisar
Debemos sentido, y con
que si bien hubo los mismos
un retiro supuestos
en efectivo del patrimoniodel anterior
del deudor ejemplo
(400), este ya se
encuentra
Debemosreflejado
precisar alque
31 sidebien
diciembre del retiro
hubo un 2011, en
porefectivo
la adquisición de acciones.
del patrimonio del Por lo tanto
deudor ya este
(400), no debe
ya seir
tendríamos
encuentra
la siguiente
dentro del reflejado
conceptoalde31 consumo.
determinación:
de diciembre del 2011, por la adquisición de acciones. Por lo tanto ya no debe ir
dentro
12 del concepto de consumo.
Debemos precisar que si bien hubo un retiro en efectivo del patrimonio del deudor (400), es
ACTIVOS
Inmuebles reflejado al 31 de diciembre del
encuentra 1,600
2011, por la adquisición de acciones. Por lo tanto ya no
Vehículos 400
dentro del concepto de consumo.
Depósitos Banco BSP 6,000
Depósitos Banco Escocia Bank 4,800
Acciones 400
Total adquisiciones de bienes y desembolsos 13,200
PASIVOS
Préstamos de bancos (800)
Total de pasivos (800)
Incremento Patrimonial 12,400
Renta declarada y percibida (5ta. Categoría) (4,800)
Ingreso percibido venta de inmueble (400)
Incremento Patrimonial No justificado 7,200
3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No

13 Debemos precisar que si bien hubo un retiro en efectivo del patrimonio del deudor
justificado
(400), este ya se encuentra reflejado al 31 de diciembre del 2011, por la adquisición
104
de conformidad
De acciones. Porconloeltanto
incisoyaf)no
deldebe ir dentro
artículo 60° deldel conceptode
Reglamento delaconsumo.
LIR, si durante la
determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, bajo cualquiera de los 2 métodos
previstos, el valor asignado a los bienes ofreciera dudas, la SUNAT podrá ajustarlo a valor de
mercado.
De igual modo, el inciso b) del mencionado artículo, establece que la valorización de los signos
3.2. El Valor de Mercado en la determinación del Incremento

Patrimonial No Justificado
De conformidad con el inciso f ) del artículo 60° del Reglamento de la LIR,

si durante la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado,
bajo cualquiera de los 2 métodos previstos, el valor asignado a los bienes
ofreciera dudas, la SUNAT podrá ajustarlo a valor de mercado.
De igual modo, el inciso b) del mencionado artículo, establece que la
valorización de los signos exteriores de riqueza, en caso de haber
adquirido el bien ostensible a título gratuito, obligatoriamente deberá
tomarse el valor de mercado.
3.2.1 ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de

Mercado?
La LIR en su artículo 32° establece que en los casos de ventas, aportes de

bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y
cualquier otro tipo de transacción a cualquier título. El valor asignado a CAP. III
estas prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta, será el de
mercado.
Precisa la norma, que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por
sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto
para el adquirente como para el transferente.
Aun cuando cierto sector de la doctrina nacional (por ejemplo Ossio
Gargurevich)14 opina que la norma sobre el ajuste a valor de mercado
constituye una presunción relativa, la Primera Disposición Final del
Decreto Legislativo N° 941 (20.12.2003) ha precisado (o interpretado
auténticamente) que el ajuste de operaciones a su valor de mercado no
constituye un procedimiento de determinación de la obligación tributaria
sobre base presunta.
Estamos entonces ante una norma de valoración de carácter material y no
presuntiva, y que para su aplicación requiere de ciertas definiciones legales
sobre el concepto polivalente del valor de mercado: operaciones con
terceros, comparables, tasación, índices bursátiles, indicadores oficiales,
indicadores reconocidos en el mercado, entre otros, son criterios
objetivos para deslindar dicho valor.
14 Ossio Gargurevich, Jorge. “Aplicación del valor de mercado en la transferencia

de bienes a los fines del Impuesto a la Renta: índole y alcances. IPDT. 105
procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.
Estamos entonces ante una norma de valoración de carácter material y no presuntiva, y que para
su aplicación requiere de ciertas definiciones legales sobre el concepto polivalente del valor de
mercado: operaciones con terceros, comparables, tasación, índices bursátiles, indicadores
oficiales, indicadores reconocidos en el mercado, entre otros, son criterios objetivos para deslindar
dicho valor.
3.2.2 Definiciones
Definiciones Legales
Legales sobre sobre
el Valor de el Valor de Mercado
Mercado
Concepto Valor de Mercado Base Legal

Existencias Será el que normalmente se obtiene en las Art. 32°, 1 de la LIR
(mercadería) operaciones onerosas que la empresa realiza con
terceros. En su defecto, se considerará el valor que
se obtenga en una operación entre partes
independientes en condiciones iguales y similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios
anteriores, será entonces el valor de tasación.
Mediante Informe N° 075-2005-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que tratándose de empresas mobiliarias e
inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la
compra y venta de bienes muebles e inmuebles
respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza
de existencias por lo tanto les resulta aplicable la referida
base legal.
Mediante Informe N° 208-2007-SUNAT/2B0000, la SUNAT

ha determinado que para evaluar si existe un impuesto a la
renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación
de valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las
transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin
limitarse a considerar únicamente las transacciones
realizadas a valor inferior al de mercado.
CAP. III RTF N° 02923-1-2004: “La Administración Tributaria se

encuentra facultada para verificar, en relación con las
ventas, si el valor asignado por los contribuyentes
corresponde al de mercado, pudiendo comprobar respecto
de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente
realiza con terceros, siendo el referido valor el que
normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias
o elementos”.
RTF N° 557-2-2008: “En la comparación individual que

realice la SUNAT de los valores de las operaciones
realizadas versus el valor usual de mercado para otros
bienes o servicios de igual naturaleza, se debe tener en
cuenta el volumen y cantidad del bien transferido, entre
otros factores que influyan en la determinación del precio
de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y
13 establecido que eldelvalor
Ossio Gargurevich, Jorge. “Aplicación valordel
de bien es inferior,
mercado la SUNAT de bienes a los fines del
en la transferencia
podráy efectuar
Impuesto a la Renta: índole alcances.laIPDT.
estimación correspondiente”.
RTF N° 308-4-96: El Tribunal Fiscal al analizar un reparo

por valor de mercado efectuado por SUNAT, sostuvo que
conforme a la práctica usual de mercado, resulta aceptable
que se otorgue a un cliente principal (que había adquirido
más del 69% de su producción) un precio más ventajoso
que el que se concede a los demás clientes, más aun si se
tiene en consideración circunstancias como el volumen
anual de operaciones, pago anticipado, entre otras.
Informe N° 094-2001-SUNAT/K0000: No es aplicable la

Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario para
ajustar el valor de un servicio prestado entre empresas del
mismo grupo económico.
Operaciones Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el Art. 32°, 2 de la LIR.

106 Bursátiles precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor Art. 19° del
se determinará de acuerdo con las normas que Reglamento de la LIR
señale el Reglamento.
Tratándose de valores transados en bolsas de
productos, el valor de mercado será aquél en el que
se concreten las negociaciones realizadas en rueda
de bolsa.
Informe N° 094-2001-SUNAT/K0000: No es aplicable la
Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario para
ajustar el valor de un servicio prestado entre empresas del
mismo grupo económico.
Operaciones Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el Art. 32°, 2 de la LIR.

Bursátiles precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor Art. 19° del
se determinará de acuerdo con las normas que Reglamento de la LIR
señale el Reglamento.
Tratándose de valores transados en bolsas de
productos, el valor de mercado será aquél en el que
se concreten las negociaciones realizadas en rueda
de bolsa.
Activos Fijos Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se Art. 32°,3 de la LIR
realicen transacciones frecuentes en el mercado,
será el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no
se realicen transacciones frecuentes en el mercado,
será el de tasación.
Instrumentos Cuando se celebren en mercados reconocidos: será Art. 32°,5 de la LIR
Financieros el que se determine de acuerdo con los precios,
Derivados índices o indicadores de dichos mercados.
Cuando se celebren fuera de mercados reconocidos,
el valor de mercado será el que corresponda al
elemento subyacente (tasas de interés, tipo de
cambio, etc.) en la fecha de su liquidación.
Distribución de Las personas jurídicas constituidas en el país que Art. 30 LIR
Dividendos distribuyan dividendos o utilidades en especie,
excepto acciones de propia emisión, considerarán
como ganancia o pérdida la diferencia que resulte de
comparar el valor de mercado y el costo computable
de las especies distribuidas.
CAP. III
Este tratamiento se aplicará aun cuando la
distribución tenga lugar a raíz de la liquidación de las
personas jurídicas que la efectúen.
Retiro de Bienes Las mercaderías u otros bienes que el propietario o Art. 31 LIR
propietarios de empresas retiren para su uso
personal o de su familia o con destino de actividades
que no generen resultados alcanzados por el
impuesto, se considerarán transferidos a su valor de
mercado. Igual tratamiento se dispensará a las
operaciones que las sociedades realicen por cuentas
107
de sus socios o a favor de los mismos.

Servicios El que normalmente se obtiene en condiciones Artículo 19-A, inciso
iguales o similares, en los servicios onerosos que la a) del Reglamento
empresa presta a terceros no vinculados. LIR
En su defecto, o en caso la información que
mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se
considerará valor de mercado aquel que obtiene un
tercero, en el desarrollo de un giro de negocio
similar, con partes no vinculadas.
En su defecto, se considerará el valor que se
determine mediante peritaje técnico formulado por
organismo competente.
Remuneraciones  La remuneración del trabajador mejor Artículo 19-A inciso b)
de accionista, remunerado que realice funciones similares del Reglamento de la
participacionista, dentro de la empresa. LIR
socio o asociado  En caso de no existir el referente señalado
de una persona en el punto anterior, será la remuneración
jurídica que del trabajador mejor remunerado, entre
trabaja en el aquellos que se ubiquen dentro del grado,
negocio, o de las categoría o nivel jerárquico equivalente
remuneraciones dentro de la estructura organizacional de la
que empresa.
correspondan al  En caso de no existir los referentes
cónyuge, anteriormente señalados, será el doble de la
concubino, o remuneración del trabajador mejor
pariente hasta el remunerado entre aquellos que se ubiquen
cuarto grado de dentro del grado, categoría o nivel jerárquico
CAP. III consanguinidad inmediato inferior, dentro de la estructura
y segundo de organizacional de la empresa.
afinidad del  De no existir los referentes anteriores, será
propietario de la la remuneración del trabajador de menor
empresa, remuneración dentro de aquellos ubicados
accionista, en el grado, categoría o nivel jerárquico
participacionista, inmediato superior dentro de la estructura
socio o asociado organizacional de la empresa.
de una persona  De no existir ninguno de los referente
jurídica. señalados anteriormente, el valor de
mercado será el que resulte mayor entre la
remuneración convenida por las partes, sin
que exceda de 95 UIT anuales, y la
remuneración del trabajador mejor
remunerado de la empresa multiplicado por
el factor de 1.5.
Bienes objeto de Se considerará el precio establecido en el acto Art. 19-A, inciso c) del
remate o siempre que cumpla con el procedimiento Reglamento de la LIR.
subasta pública establecido en el artículo 24° de la Ley del martillero Ley N° 27728, Ley del
público, en particular deber verificarse las siguientes Martillero Público.
condiciones:
Que el acto de remate sea dirigido por un martillero

público.
Que la convocatoria a remate sea abierto al público
en general.
Que sea haya convocado al remate a través de un
aviso publicado en uno de los diarios locales o
nacionales de mayor circulación, según las
108
condiciones reglamentarias.
Se haya emitido el comprobante de pago
correspondiente de acuerdo con las normas que
rigen la emisión de esos documentos.
Diferimiento de El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) Artículo 63° inciso c)
Resultados del artículo 63° de la LIR que aplica una de las LIR.
partes vinculadas es un supuesto que habilita a Informe N° 164-2006-
efectuar el ajuste al valor de mercado en las SUNAT/2B0000
operaciones celebradas entre empresas vinculadas,
cuando se determine un menor impuesto a la renta
en un ejercicio determinado.
Si ambas partes vinculadas están sujetas al

diferimiento de resultados a que se refiere el inciso
c) del artículo 63° de la LIR, también será de
aplicación el ajuste al valor de mercado de las
operaciones señaladas siempre y cuando dicho
tratamiento genere una menor determinación del
impuesto a la renta en un ejercicio determinado.
Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado

en las operaciones entre partes vinculadas cuando
cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria
en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo
para presentar la declaración anual ya hubiera
vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido
compensada en alguno de dicho ejercicio.
CAP. III
3.3. La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del
3.3 Incremento Patrimonial
La aplicación del No Justificado
Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento
LaLaDiferencia de cambio se genera normalmente como consecuencia de
Diferencia de cambio se genera normalmente como consecuencia de la cancelación de una
laoperación
cancelación
pactada endemoneda
una operación
extranjera que sepactada
produce enenunamoneda extranjera
fecha posterior a la fecha enque
que se
produce en una fecha posterior a la fecha en que se reconoció
se reconoció inicialmente la obligación o derecho, debido a que el tipo (o tasa) de cambio fluctúa
puesto que no es estable y varía a lo largo del periodo fiscal (12 meses), en base a la oferta y
inicialmente la obligación o derecho, debido a que el tipo (o tasa) de
demanda mundial por determinadas monedas, en especial el euro y el dólar. Generando estas
cambio fluctúa
oscilaciones puesto
las diferencias que no
de cambio es estable
positivas y varía
o negativas, a lo largo
que incidirán del periodo
en el patrimonio del
fiscal (12 meses), en base a la oferta y demanda mundial por determinadas
deudor.
monedas, endelespecial
El artículo 60° Reglamentoel de
euro
la LIRy establece
el dólar.lasGenerando estas
reglas específicas sobreoscilaciones
tipo de cambio, las
diferencias de empleado.
según sea el Método cambio positivas o negativas, que incidirán en el
patrimonio del deudor.
El mismo artículo señala que para todo efecto, los tipos de cambio a tomarse en cuenta son los
publicados por la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP en su página web o en el Diario
ElOficial
artículo 60° del Reglamento de la LIR establece las reglas específicas
El Peruano.
sobre tipo de cambio, según sea el Método empleado.
http://www.sbs.gob.pe/0/modulos/JER/JER_Interna.aspx?ARE=0&PFL=0&JER=147
El mismo artículo señala que para todo efecto, los tipos de cambio a
tomarse en cuenta son los publicados por la Superintendencia de Banca
y Seguros y AFP en su página web o en el Diario Oficial El Peruano.
http://www.sbs.gob.pe/0/modulos/JER/JER_Interna.aspx?ARE=0&P-
109
FL=0&JER=147
SUNAT / INDESTA A modo de ejemplo, ingresando a este link de la página webOSCAR de laSÁNCHEZ
SBS podemos
ROJAS obtener
14
A modo de información oficial sobreaTipos
ejemplo, ingresando estedelink
Cambio
de la :página web de la SBS podemos obtener
información oficial sobre Tipos de Cambio14:
A modo de ejemplo, ingresando a este link de la página web de la SBS
podemos obtener información oficial sobre Tipos de Cambio:15
SUPERINTENDENCIA
SUPERINTENDENCIA DEDE BANCA,
BANCA, SEGUROS Y AFP
SEGUROS Y
SUPERINTENDENCIA DE BANCA,
AFP SEGUROS
Tipo de cambio al día 26/10/2012 Y
AFP
Tipo de cambio al día 26/10/2012
Tipo de cambio al día 26/10/2012
COTIZACION DE OFERTA Y DEMANDA
COTIZACION DEDE
TIPO OFERTA Y DEMANDA
CAMBIO PROMEDIO PONDERADO
TIPO DE CAMBIO PROMEDIO PONDERADO
MONEDA COMPRA(S/.) VENTA(S/.)
MONEDA Dólar de N.A. COMPRA(S/.) VENTA(S/.)
2.598 2.599
Dólar de N.A.Dólar australiano 2.598 2.688 2.599 2.714
Dólar australiano
Dólar canadiense 2.688 2.714 2.702
Dólar canadiense
Libra Esterlina 4.018 2.702 4.285
Libra Esterlina
Yen japonés 4.018 0.031 4.285 0.033
Yen japonés Corona noruega 0.031 0.449 0.033 0.450
Corona noruega
Corona sueca 0.449 0.450 0.401
Corona suecaFranco suizo 2.787 0.401 2.922
Franco suizo Euro 2.787 3.275 2.922 3.456
Euro 3.275 3.456
CAP. III
TIPO
TIPO DE CAMBIO DE CAMBIO
CONTABLE CONTABLE
TIPO DE CAMBIO CONTABLE
Ingrese fecha: 30/10/2012 (dd/mm/aaaa) Consultar
Ingrese fecha: 30/10/2012 (dd/mm/aaaa) Consultar
Tipo de Cambio al 30/10/2012

Tipo de Cambio al 30/10/2012
Estados Unidos de América Dólar de N.A. S/. 2.59800
Estados Unidos de América Dólar de N.A. 2.59800 S/.
TIPO DE CAMBIO TIPO DE CAMBIO
PAIS MONEDA
( En US$) 1/
TIPO DE CAMBIO( En S/.)TIPO DE CAMBIO
PAIS MONEDA
Unión Europea Euro ( En S/.) 3.367465 ( En US$) 1/ 1.296176
Angola
Unión Europea Euro Kwanza 3.367465 0.027282 1.296176 0.010501
Angola Kwanza 0.027282 0.010501
14
Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio
14 ponderado venta correspondiente
Si la referida Superintendencia no publica elatipo
las fechas señaladas
de cambio en elponderado
promedio presente inciso,
compra sey/o
deberá utilizar el tipo de
promedio
cambio
ponderado venta que corresponda
correspondiente al cierre
a las fechasde operaciones
señaladas en eldel último inciso,
presente día anterior a tales
se deberá fechas
utilizar el según
tipo decorresponda.
cambio que Para este efecto,
corresponda se de
al cierre considera como
operaciones delúltimo
último día anterior
anterior a altales
último díasegún
fechas respecto del cual la citada
corresponda.
Superintendencia
Para este efecto, se considerahubiere
comoefectuado
último díala anterior
publicación correspondiente,
al último día respecto aun del
cuando
cual dicha publicación se
la citada
15 Si la referidaefectúe
Superintendencia con posterioridad
hubiere efectuado alalas
Superintendencia no fechas señaladas
publica
publicación anteriormente.
el tipo de cambio
correspondiente, aun cuandopromedio ponderado
dicha publicación se
efectúe con posterioridad a las fechas señaladas anteriormente.
compra y/o promedio ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en
el presente inciso, se deberá utilizar el tipo de cambio que corresponda al cierre
de operaciones del último día anterior a tales fechas según corresponda. Para
este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual
la citada Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente,
aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad a las fechas señaladas
110
anteriormente.
Argentina Peso Argentino 0.545512 0.209974

Aruba Florín Arubeño 1.459551 0.561798
Australia Dólar Australiano 2.692227 1.036269
Bolivia, Estado
Boliviano 0.373275 0.143678
Plurinacional de
Brasil Real 1.279614 0.492538
Bulgaria Lev 1.722012 0.662822
Canadá Dólar Canadiense 2.600860 1.001101
Chile Peso Chileno 0.005425 0.002088
China Yuan 0.416327 0.160249
Colombia Peso Colombiano 0.001419 0.000546
Corea, República de (Sur) Won 0.002380 0.000916
Costa Rica Colón de Costa Rica 0.005212 0.002006
Dinamarca Corona Danesa 0.451410 0.173753
Ecuador Dólar de N.A. (Ecuador) 2.598000 1.000000
Federación Rusa (Rusia) Rublo 0.082759 0.031855
Filipinas Peso de Filipinas 0.063124 0.024297
Guatemala Quetzal 0.331588 0.127632
Haití Gourde Haitiano 0.061638 0.023725
Hong Kong Dólar de Hong Kong 0.335251 0.129042
India Rupia de la India 0.048146 0.018532
Indonesia Rupia de Indonesia 0.000270 0.000104
Japón Yen Japonés 0.032639 0.012563 CAP. III
Malasia Dólar Malasio o Ringgit 0.852362 0.328084
México Nuevo Peso Mexicano 0.198773 0.076510
Namibia Dólar Namibio 0.300563 0.115690
Nigeria Naira 0.016549 0.006370
Noruega Corona Noruega 0.453689 0.174630
Nueva Zelanda Dólar Neozelandés 3.165977 1.218621
Panamá Balboa 2.598000 1.000000
Paraguay Guaraní 0.000585 0.000225
Reino Unido Libra Esterlina 4.175506 1.607200
Peso de República
República Dominicana 0.066192 0.025478
Dominicana
Sudáfrica Rand 0.300695 0.115741
Suecia Corona Sueca 0.390817 0.150430
Suiza Franco Suizo 2.786059 1.072386
Tailandia Baht 0.084599 0.032563
Taiwán, Provincia de
Nuevo Dólar de Taiwan 0.088878 0.034210
China
Turquía Lira 1.446548 0.556793
Uruguay Peso Uruguayo 0.132215 0.050891
Venezuela, República
Bolivar Fuerte 0.605693 0.233138
Bolivariana de
Vietnam Dong 0.000125 0.000048
1: Fuente : Agencia Reuters
111
• Tipo de cambio aplicable en el Método del Balance más Consumo

- Tipo de cambio aplicable en el Método del Balance más Consumo
- Tipo de cambio aplicable en el Método del Balance más Consumo
Partimos
-Partimos de
Tipo de cambio laaplicable
siguiente premisa:
en el Método del Balance más Consumo
- Tipo de de la siguiente
cambio premisa:
aplicable en el Método del Balance más Consumo
Partimos de la siguiente premisa:
Partimos
Patrimonio
Patrimonio deInicial
la siguiente premisa:
Inicialpremisa:
Partimos de la siguiente
Patrimonio Inicial
Patrimonio
EL importe Inicial
del Patrimonio Inicial del ejercicio sujeto a fiscalización será el que corresponde al
Patrimonio Inicial
Patrimonio
EL importe Final al 31 de diciembre
del Patrimonio delejercicio
Inicial del ejercicio sujeto
precedente.
a fiscalización será el que corresponde al
EL
Patrimonio del Patrimonio
importe Final Inicial del
al 31 de diciembre ejercicio
delejercicio sujeto
ejerciciosujeto a fiscalización será el que corresponde al
precedente.
EL importe del Patrimonio Inicial del a fiscalización será el que corresponde al
Patrimonio Final al 31 deendiciembre del ejercicio precedente.
APatrimonio
A efectosFinaldeal 31reexpresar
efectos de reexpresar moneda
de diciembre del enejercicio
nacional moneda
los elementos nacional
precedente. del patrimoniolos al elementos
31 de diciembre del de
dicho ejercicio,
A efectos que se encuentren
de reexpresar en monedaexpresados
nacional losenelementos
moneda extranjera
del patrimoniose seguirán
al 31 delas siguientes
diciembre de
patrimonio
A efectos
reglas:
dicho ejercicio,
al
de reexpresar31 de diciembre
en moneda
que se encuentren nacionaldelosdicho
elementos ejercicio,
del patrimonioque al se
31 deencuentren
diciembre de
A efectos de reexpresar en monedaexpresados
nacional losen moneda extranjera
elementos del patrimonio se seguirán
al 31 delas siguientes
diciembre de
expresados
dicho ejercicio, en
que moneda
se encuentrenextranjera
expresados seen seguirán
moneda las
extranjerasiguientes
se
reglas:ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera se seguirán las siguientes
dicho
seguirán reglas:
las siguientes
reglas: Concepto Tipo de Cambio
reglas:
Activos o Pasivos
Concepto Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
Tipo de Cambio
Concepto
Activos o Pasivos operaciones
Promedio Ponderado Tipo de Cambio
(31 de diciembre)
Compra que corresponda al cierre de
Concepto Tipo de Cambio
Activos o Pasivos
Adquisición de Bienes Promedio
Promedio Ponderado
Ponderado Compra quecorresponda
Compra corresponda al fecha cierre de
Activos o Pasivos operaciones
Promedio Ponderado Compraque
(31 de diciembre) que correspondaa la al cierre ende
Adquisición de Bienes operaciones
que se
Promedio efectúo(31
la de
Ponderado diciembre)
adquisición
Compra del bien
que corresponda a la fecha en
operaciones (31 de diciembre)
que se efectúoPonderado Compra
la adquisición que
delque corresponda a la fecha en
biencorresponda
Adquisición de Bienes Promedio Ponderado Compra a la fecha en
Patrimonio final del Ejercicio materia quede seFiscalización
efectúo la adquisición del bien
que se efectúo la adquisición del bien
Patrimonio final del Ejercicio materia de Fiscalización
Patrimonio
Patrimonio
Se aplican lasfinal final del Ejercicio
deldefinidas
reglas Ejercicio materia
en de materia
el acápite Fiscalización
precedente: de Fiscalización
CAP. III Patrimonio final del Ejercicio materia de Fiscalización
Se aplican las reglas definidas en el acápite precedente:
Se aplican las reglas definidas en el acápite precedente:
Se
Se aplican las reglas
aplican las reglas definidasdefinidas
en el acápiteen el acápite precedente:
precedente:
Activos o Pasivos
Concepto Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
Tipo de Cambio
Concepto
Activos o Pasivos operaciones (31 de Tipo
diciembre)
Promedio Ponderado Compra de Cambio
que corresponda al cierre de
Activos o Pasivos
Promedio
operaciones Ponderado
Ponderado Compraque
Compra
(31 de diciembre) quecorresponda
correspondaa la al fecha
cierreende
Activos o Pasivos Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de
Adquisición de Bienes operaciones
que se efectúo
Promedio (31
lade diciembre)
adquisición
Ponderado Compra delque
biencorresponda a la fecha en
operaciones (31 de diciembre)
que se efectúoPonderado Compra
la adquisición que
delque corresponda a la fecha en
biencorresponda
Adquisición de Bienes Promedio Ponderado Compra a la fecha en
Consumos que se efectúo la adquisición del bien
que se efectúo la adquisición del bien
Consumos
Consumos
Consumos Concepto
Consumos
Tipo de Cambio Situación
de bienes que al final Promedio Tipo
Adquisición Concepto Ponderado
de Cambio Compra de Situación
del ejercicioConcepto
Adquisición nobienes
de se reflejan
que alen el la
final fecha en
Promedio quedeseCambio
Tipo
Ponderado efectuaron
Compra los de Situación
Concepto Tipo de Cambio Situación
Patrimonio
Adquisición
del ejercicio del
de
nodeudor
bienes
se que alen
reflejan final
el consumos
Promedio
la fecha en Ponderado
que se Compra los
efectuaron de
Adquisición de bienes que al final Promedio Ponderado Compra de
Retiro
del de Moneda
ejercicio
Patrimonio se Extranjera
nodeudor reflejan ende el Promedio
la fecha enPonderado Compra de
que se efectuaron los Se desconoce destino
del ejerciciodelno se reflejan en el la consumos
fecha en que se efectuaron los
cuentas
Patrimonio
Retiro deMoneda
de entidades
del deudor del Sistema
Extranjera de la fecha enPonderado
consumos
Promedio que se efectuaron
Compra los
de dado a los mismosdestino
Se desconoce
Patrimonio
Financiero
del deudor
(Bancos)
consumos
retiros
Retiro de Moneda
cuentasdedeMoneda
entidades Extranjera de
del Sistema Promedio Ponderado
la fecha enPonderado Compra
que se efectuaron de
los Se
dadodesconoce
a los mismos destino
Retiro
Retiro de efectivo Extranjera
en moneda Promedio
de Promedio Ponderado Compra de
Compra de Se Se desconoce
desconoce destino
destino
cuentas
Financierode entidades del Sistema la fecha en que se efectuaron los dado a los mismos
cuentas
extranjera de (Bancos)
entidades del Sistema
del Patrimonio del la
retiros
la fecha en
fecha en que
que se
se efectuaron
efectuaron los los dado
dadoaaloslosmismo
mismos
Financiero
Retiro de (Bancos)
efectivo en moneda retiros retiros
Promedio Ponderado Compra de Se desconoce destino
Financiero (Bancos)
deudor de efectivo en moneda retiros
Retiro
extranjera del Patrimonio Promedio
del Promedio Ponderado
la fecha enPonderado Compra de dado
que se efectuaron Se desconoce destino
Retiro de efectivo en moneda Compra los a los mismodestino
de Se desconoce
extranjera
deudor del Patrimonio del la fecha en que se efectuaron los dado a los mismo
retiros
extranjera del Patrimonio del la fecha en que se efectuaron los dado a los mismo
deudor retiros
deudor retiros
- Tipo de cambio aplicable en el Método de Adquisiciones y Desembolsos (Flujo Privado)
112
• Tipo de cambio aplicable en el Método de Adquisiciones y

Desembolsos (Flujo Privado)
Concepto Tipo de cambio Situación
Adquisición de bienes Promedio Ponderado Compra de
Concepto la fecha Tipo
en que se efectúe la
de cambio Situación
Adquisición de bienes adquisición
Promedio Ponderado Compra de
Gastos y Desembolsos Promedio
la fecha enPonderado
que se Compra
efectúe dela
la fecha en que éstos se efectúen
adquisición
Depósitos
Gastos en moneda extranjera en el
y Desembolsos Promedio Ponderado
Promedio PonderadoCompraComprade
Sistema Financiero que
la correspondan
fecha en que éstosa se
la efectúen
fecha en
Depósitos en moneda extranjera en el que se efectúen
Promedio tales depósitos
Ponderado Compra
CompraFinanciero
Sistema venta de moneda extranjera Promedio
que Ponderado
correspondan Compra
a la fecha de
en
la fecha
que en que se
se efectúen efectúen
tales tales
depósitos
Compra venta de moneda extranjera operaciones
Promedio Ponderado Compra de
Las rentas o ingresos percibidos (en Promedio
la fecha enPonderado Compra
que se efectúen al
tales Se utilizará el mismo
moneda extranjera) por el deudor cierre de operaciones
operaciones tipo de cambio que
tributario
Las rentas oeningresos
el ejercicio, previa
percibidos (en Promedio Ponderado Compra al se emplee el en
Se utilizará la
mismo
comprobación
moneda de laporSUNAT,
extranjera) aun
el deudor cierre de operaciones determinación
tipo de cambio quedel
tributario
cuando no en el ejercicio,
se hubiere previa
presentado la se emplee en la
incremento
comprobación
declaración de la SUNAT, aun determinación
patrimonial que del
se
cuando no se hubiere presentado la incremento
justifique con tales
declaración patrimonialingresos,
rentas, que se
justifique con tales CAP. III
donaciones u otras
rentas, ingresos,
liberalidades según
donaciones u otras
corresponda
liberalidades según
corresponda
3.4. Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
El3.4 Determinación
ElInciso
Inciso c)c)
deldel
artículo
del Incremento
artículo Patrimonial No
60° del Reglamento
60° del Reglamento de la LIR establecede
Justificado
quela LIR
una vezestablece que una
determinado el
vez determinado
Incremento Patrimonial,elseIncremento
debe deducir dePatrimonial, seconceptos:
éste los siguientes debe deducir de éste los
El Inciso c) del artículo 60° del Reglamento de la LIR establece que una vez determinado el
siguientes conceptos:
Incremento Patrimonial, se debe deducir de éste los siguientes conceptos:
Deducción Deducción
Las rentas o ingresos percibidos por el deudor Las adquisiciones de bienes por donaciones u
Deducción Deducción
tributario en el ejercicio, previa comprobación otras liberalidades, que consten en escritura
Las rentas o ingresos percibidos por el deudor Las adquisiciones de bienes por donaciones u
de la SUNAT,
tributario en elaun cuandoprevia
ejercicio, no hubiere
comprobación pública u otros documentos
otras liberalidades, fehacientes.
que consten en escritura
presentado la declaración.
de la SUNAT, aun cuando no hubiere pública u otros documentos fehacientes.
presentado la declaración.
Para los efectos no forman parte de las rentas
o ingresos:
Para los efectos no forman parte de las rentas
o-Las Rentas Fictas
ingresos:
-LasRentas
-Las retenciones
Fictasy otros descuentos, tales
como
-Las los realizados
retenciones por descuentos,
y otros mandato judicial
tales
debidamente
como comprobados
los realizados por lajudicial
por mandato SUNAT
-Las utilidadescomprobados
debidamente derivadas de por
actividades
la SUNATilícitas
-El ingreso
-Las al país
utilidades de moneda
derivadas extranjerailícitas
de actividades cuyo
origen
-El no esté
ingreso debidamente
al país de monedasustentado.
extranjera cuyo
-Los préstamos
origen no reglamentarios
no esté debidamente sustentado.
-Los préstamos no reglamentarios
113
El Incremento Patrimonial No Justificado estará constituido por la parte del incremento
patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones antes mencionadas.
El Incremento Patrimonial No Justificado estará constituido por la parte del incremento
patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones antes mencionadas.
Caso Práctico
Caso Práctico
ElCaso
Sr. XPráctico
declaró durante el Ejercicio 2011 – Impuesto a la Renta, los siguientes ingresos:
El Sr. X declaró durante el Ejercicio 2011 – Impuesto a la Renta, los siguientes ingresos:
Rentas de 1ra. Categoría (alquiler de predio) 300,000 (solo 200,000 han sido percibidos)
Rentas de Trabajo Cuarta Categoría 500,000
Rentas de 1ra. Categoría (alquiler de predio) 300,000 (solo 200,000 han sido percibidos)
Total 800,000
Rentas de Trabajo Cuarta Categoría 500,000
Total 800,000
ElX Sr.
Al Sr. se leXrealizó
declaró duranteconcerniente
una fiscalización el Ejercicio 20112011
al Ejercicio – Impuesto
del Impuestoaa la Renta, los
la Renta.
siguientes
EnAl dicho
ingresos:se detectó,concerniente
Sr. X seprocedimiento
le realizó una fiscalización por parte del contribuyente,
al Ejercicio la Impuesto
2011 del adquisición
a lade 2 inmuebles
Renta.
Alvalorizados
Sr. X se enle1 realizó
000 000 una
que nofiscalización
contaban con concerniente
ningún respaldo al Ejercicio
documentario 2011(una
fehaciente
En dicho procedimiento se detectó, por parte del contribuyente, la adquisición de 2 inmuebles del
escritura pública
en 1de000
donación
000 quepor noejemplo).
Impuesto a la Renta.
valorizados contaban con ningún respaldo documentario fehaciente (una
escritura pública de donación por ejemplo).
En dicho
Asimismo, procedimiento
el Juzgado Penal de Turno se detectó,
levantó por
el secreto parteal del
bancario contribuyente,
contribuyente, producto del la
adquisición
cual se le de 2 Penal
encontró
Asimismo, el Juzgado inmuebles
depósitos de Turno valorizados
en bancos levantó el secretoen
por 500,000. No 1 000al 000
obstante
bancario es de que noproducto
recalcar que
contribuyente, contaban
150,000 de
del lo
hallado
se corresponde a depósitos efectuados por el contribuyente el 2010.
con
cualningún respaldo
le encontró depósitos documentario
en bancos por 500,000. fehaciente
No obstante es (una escritura
de recalcar que 150,000pública
de lo
hallado corresponde a depósitos efectuados por el contribuyente el 2010.
de donación se
El contribuyente por ejemplo).
encuentra casado con la Sra. X desde el 2007.
CAP. III Asimismo,seelencuentra
El contribuyente Juzgado Penal
casado con la de
Sra. Turno
X desde ellevantó
2007. el secreto bancario al
Etapa Probatoria
contribuyente, producto del cual se le encontró depósitos en bancos
Etapa Probatoria
por
En lo500,000.
referente a losNo obstante
2 inmuebles es deenrecalcar
valorizados un millón dequesoles 150,000 de lo hallado
corresponde
Cabe
En loindicar quea a
referente si depósitos
losbien efectuados
el contribuyente
2 inmuebles adujo
valorizados por
en unque se el
millón de contribuyente
trataba
solesde una donación, elno2010.
presentó el
Cabe
El indicar
documento que si bienfehaciente
probatorio
contribuyente el se
contribuyente adujo
(Escritura
encuentra que seque
Pública)
casado trataba delaSra.
prevé
con la una
Leydonación,
este no
Xendesde presentó
tipoel actoelde
de2007.
documento probatorio fehaciente (Escritura Pública) que prevé la Ley en este tipo de acto de
liberalidad.
liberalidad.
Etapa Probatoria
En lo referente a los depósitos bancarios
En lono
Estos referente a los depósitos
fueron sustentados. bancarios
Pero debemos recalcar que se deben excluir los depósitos bancarios
Estos no fueron sustentados.
correspondientes Pero (150,000)
al ejercicio 2010 debemos recalcar
pues no que se deben excluir
corresponden los depósitos
al ejercicio bancarios
fiscalizado (2011).
Encorrespondientes
lo referentealaejercicio
los 2 2010
inmuebles valorizados
(150,000) pues en alun
no corresponden millón
ejercicio de soles
fiscalizado (2011).
Cabe indicar que si bien el contribuyente adujo que se trataba de una
Determinación
Determinación
donación, no presentó el documento probatorio fehaciente (Escritura
INGRESOS
Pública)
INGRESOSque prevé la Ley en este tipo de acto de liberalidad.
Renta Bruta de Primera Categoría 300,000
Renta Bruta
Impuesto a lade Primera
Renta Categoría
de Primera Categoría 300,000
(15,000)
EnImpuesto a la Renta de
lo Bruta
referente Primera Categoría bancarios
(15,000)
Renta de CuartaaCategoría
los depósitos 500,000
Renta Bruta de Cuarta Categoría 500,000
Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría (96,997)
Renta de Primera Categoría No Percibida (100,000)
Estos
Rentano fueronCategoría
de Primera sustentados.
TOTAL DE FONDOS DISPONIBLE
Pero debemos
No Percibida (100,000) recalcar que se deben excluir
588,003
los depósitos
TOTAL
EGRESOS
DE FONDOSbancarios
DISPONIBLEcorrespondientes588,003al ejercicio 2010 (150,000) pues
EGRESOS
no corresponden al ejercicio fiscalizado (2011).
114
liberalidad.
En lo referente a los depósitos bancarios

Estos no fueron sustentados. Pero debemos
CAPÍTULO recalcar que se
III. LA DETERMINACIÓN deben
DEL excluirPATRIMONIAL
INCREMENTO los depósitos bancarios
NO JUSTIFICADO
correspondientes al ejercicio 2010 (150,000) pues no corresponden al ejercicio fiscalizado (2011).
Determinación
Determinación
INGRESOS
Renta Bruta de Primera Categoría 300,000
Impuesto a la Renta de Primera Categoría (15,000)
Renta Bruta de Cuarta Categoría 500,000
Renta de Primera Categoría No Percibida (100,000)
TOTAL DE FONDOS DISPONIBLE 588,003
EGRESOS
Depósitos Bancarios 2011 350,000
Adquisición de inmuebles 1,000,000
TOTAL EGRESOS 1,350,000
Atribución del 50% a cada cónyuge, pues no 380,099
tributan como Sociedad Conyugal
Infracciones imputadas en función al Incremento Patrimonial No

3. 5 Infracciones imputadas en función al Incremento Patrimonial No
Justificado
Justificado
Ante
Ante lalarecurrente
recurrente alegación
alegación de que el de que elPatrimonial
Incremento Incremento Patrimonial
No Justificado es una meraNo
Justificado es una mera presunción de omisión de rentas, por lo que la
presunción de omisión de rentas, por lo que la Administración no puede basarse en dicha
CAP. III
presunción para imputar
Administración no infracciones,
puede basarsedebemos deciren lodicha
siguiente:
presunción para imputar
infracciones, debemos
Conforme a lo dispuesto por decir lo siguiente:
el artículo 164° del Código Tributario, toda acción u omisión que
Conforme
importe violación a delo dispuesto
normas porconstituye
tributarias, el artículo 164°sancionada
infracción del Código Tributario,
de acuerdo con lo
establecido en el Título I del Libro Cuarto del Código
toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias, Tributario sobre Infracciones y Sanciones
Administrativas.
constituye infracción sancionada de acuerdo con lo establecido en el
Título
A su vezIdedel Libro
acuerdo con elCuarto
numeral del1 del Código
artículo 178°Tributario
del Código antessobre Infracciones
mencionado, constituyey
Sanciones Administrativas.
infracción relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no incluir en las
declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o
A su vez de acuerdo con el numeral 1 del artículo 178° del Código
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la
antes mencionado,
obligación tributaria. constituye infracción relacionada con el cumpli-
miento de obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones
Por su parte, el artículo 65° del Código Tributario posibilita que la Administración Tributaria pueda
ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o
determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Señalando el mismo artículo que las
percibidos, o declarar
presunciones serán cifraspara
consideradas o datos
efecto defalsos u omitir
los tributos que circunstancias
constituyen el Sistema que
influyan
Tributario en la determinación
Nacional y serán susceptibles dedela obligación
la aplicación de lastributaria.
multas establecidas en la Tabla de
Infracciones
Por su yparte,
Sanciones. el artículo 65° del Código Tributario posibilita que la
En consecuencia resulta procedente la pueda
imputacióndeterminar
de infraccioneslaefectuada
obligación tributaria
por la Administración
sobre base presunta. Señalando el mismo artículo que las presunciones
sobre la base de la omisión de ingresos derivada, entre otros, de la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado. Postura refrendada por reiterada
serán consideradas para efecto de los tributos que constituyen el Sistema jurisprudencia fiscal como la RTF
05229-4-2003-
Tributario Nacional y serán susceptibles de la aplicación de las multas
establecidas
3. 6 El Incremento en la Tabla de Infracciones
Patrimonial No justificado y Sanciones.
de los Funcionarios Públicos
En consecuencia resulta procedente la imputación de infracciones
El Decreto Legislativo
efectuada 953, vigente a partir
por la Administración del ejercicio
sobre la base2004, de laestableció
omisiónende su ingresos
Undécima
Disposición Final las normas específicas sobre las consecuencias de la determinación del 115
derivada, entre otros,
Incremento Patrimonial de la determinación
No justificado a Funcionarios Públicos. del Incremento Patrimonial
 Sanción de Despido
No Justificado. Postura refrendada por reiterada jurisprudencia fiscal

como la RTF 05229-4-2003-
3.5. El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios

Públicos
El Decreto Legislativo 953, vigente a partir del ejercicio 2004,

estableció en su Undécima Disposición Final las normas específicas
sobre las consecuencias de la determinación del Incremento Patrimonial
No Justificado a Funcionarios Públicos.
3.5.1 Sanción de Despido
Los Funcionarios o servidores públicos de las Entidades a que hace

referencia el artículo 1° de la Ley N° 2744416; inclusive aquellas bajo el
ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial
del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación
CAP. III
tributaria, se le hubiere determinado un incremento patrimonial no
Justificado, serán sancionados con despido, extinguiéndose el vínculo
laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles
y penales que correspondan.
La sanción de despido se impondrá por la entidad empleadora una
vez que la determinación de la obligación tributaria quede firme o
consentida en la vía administrativa (que cause Estado Administrativo).
Para estos efectos, la SUNAT será la encargada de comunicar a la
Entidad correspondiente la determinación practicada.
3.5.2 Sanción de Inhabilitación
Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas

antes señaladas en el párrafo anterior, no podrán ingresar a laborar en
ninguna entidad pública, ni ejercer cargos derivados de elección pública,
por el lapso de 5 años de impuesta la sanción.
16 La Ley General del Procedimiento Administrativo entiende por “Entidad de la

Administración Pública” al Poder ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos
Públicos Descentralizados, Poder Legislativo, Poder Judicial, Gobiernos Regionales,
Gobiernos Locales, Organismos Constitucionales Autónomos, Programas y Proyectos
de Estado, Personas Jurídicas de Régimen Privado que presten servicios o ejercen
116
función administrativa, en virtud de concesión, delegación o autorización del Estado.
Colección
Aduanera
CAPÍTULO IV
Capítulo IV
LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO
SUMARIO
4.1. Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El dinero No huele)
4.2. Una Mirada contingente: entre el orden moral y el orden juriídico
4.3. ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los beneficios redituados de actos ilícitos a
través de la aplicación del IPNJ?
4.4. A modo de conclución
4.1. Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El Dinero No Huele)
Cuenta Suetonio que en cierta ocasión, Tito reprendió a su padre, el

emperador Vespasiano, porque había establecido un impuesto sobre la
orina y las letrinas, lamentando que sacase dinero de procedencia tan
poco limpia.
Entonces Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le
preguntó a su hijo: “¿acaso te molesta su olor?”. Tito lo negó. Vespasiano
entonces contestó: “Sin embargo, este dinero procede de la orina”. Es
decir: “Pecunia non olet”: el dinero (de la orina) no huele (mal).
Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más
allá de la metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su procedencia.
Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el
tema, no tan especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actos
ilícitos, específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometi-
miento de dichos actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto
a la Renta en nuestro País.
En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no
obstante su prosapia temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora
mismo, una cuestión harto polémica, en un contexto internacional en el
cual, el volumen de recursos económicos que generan las actividades ilícitas
y delictivas es inmenso. En efecto existe una variada gama de actos realizados
al margen de la ley (como por ejemplo: el tráfico de armas, de drogas y
animales; la prostitución, la compraventa de mercaderías y servicios
falsificados o adulterados, explotación de juego clandestino, el comercio
de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros
ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera
incluso, en algunos casos, los guarismos de las actividades lícitas.
Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar,
en mayor o menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación 121
de injusta competencia desleal con sus pares lícitos, al tener que afrontar
éstos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas las
conductas ilícitas que resultan por ello, en los hechos, mucho más
lucrativas que las realizadas en un marco legal, mírese sino en nuestra
realidad el espinoso tema de la llamada “piratería”de producto fonográficos,
de vídeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que
los productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.
4.2. Una Mirada contingente: entre el Orden Moral y el Orden

Jurídico
Hace algunos años Giulani Fonrouge y Navarrine17 se peguntaban

“¿Debe la ley gravar el resultado de las actividades que el Estado prohíbe
o reprueba? Como contrapartida: ¿Es justo que el enriquecido con una
actividad ilícita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quien
realiza actividades lícitas? Tal es el dilema que se plantea en esta
materia.”
Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una
primera contemplación axiológica del problema, en el entendido que la
moral, de acuerdo con el mismo Kelsen, son normas sociales, distintas de
las normas jurídicas, pero que regulan también el comportamiento
recíproco de los hombres. El derecho y la moral son para Kelsen dos
ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo, en cuanto ambos
son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberes para
los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella
Narducci18, dando cuenta de la relación entre derecho y moral, considera
CAP. IV
la posibilidad de emitir, desde la perspectiva de un determinado orden
moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre un ordena-
miento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de sus
normas, configurando una posible relación entre derecho y moral.
Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden
moral como límite al derecho. Precisamente ese orden moral nos
permitiría efectuar juicios valóricos respecto de la misma norma jurídica.
Resultando que esta valoración es de suma trascendencia para
determinar cuál es el mensaje que se expresa a la sociedad, así como la
17 Giulani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana, “Impuesto a las Ganancias”,

Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.
18 Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de
122
obedecer el derecho?”. Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.
CAPÍTULO IV. LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
conveniencia de una ley, y por otro lado, nos permite reconocer la

coherencia del sistema jurídico.
Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar
los actos ilícitos, consideran que dicho reconocimiento contribuiría
negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin que las personas
obligadas comprendan lo querido por ley, con valoraciones particulares
y muchas veces dirigidas por un fin extrajurídico.
En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los
recursos necesarios para el cumplimiento de las prestaciones sociales
que le son implícitas, cabría preguntarse entonces ¿cómo podría
financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra el
orden mismo que le es inmanente? Una opción positiva al respecto
escaparía a la propia lógica y a la moral, pues si no se permite al delincuente
quedar como titular del producto del delito tampoco debería concederse
al Estado tal posibilidad
Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la
racionalidad del propio sistema legal, por cuanto este sistema razona de
forma tal de impedir o reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de no
lesionar los bienes jurídicos que se protegen, así como también repudia
la posibilidad que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo, por
lo que el Estado no puede ni debe justificar su participación en el producto
del delito, aun cuando sea para solventar los gastos necesarios para el
desarrollo de la sociedad.
¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma
renacentista negado, Comanducci19 nos previene al respecto cuando nos
dice que aunque se sostenga que por la tributación de los delitos se logra
CAP. IV
beneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos o
medios utilizados para ello; así, “cuando la coherencia se predica de
comportamientos parece que ésta tiene algo que ver con “la racionalidad
instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término)20: se dice que los
19 Comanducci, Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed.

Horizonte. Montevideo, 1989.
20 El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de
la Escuela de Frankfurt se destaca Horkheimer, Max y su obra “Crítica de la razón
instrumental”, cuya primera edición alemana apareció en 1947. Para este filósofo, la
razón no es un principio abstracto, la razón es instrumental. Es un instrumento que
el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando usa ciertos medios
para alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la
123
razón de la eficiencia.
medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se

persiguen, esto es, que son inadecuados para su consecución”.
Otro asidero de la posición negatoria, es que la norma que establezca
una obligación tributaria a raíz de un delito resulta reprochable, no por su
injusticia, sino porque rompe la coherencia que debe existir en Sistema
Tributario, ¿pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, de
ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta concepción esquizoide del
derecho sustentar su propia contradicción?
Rubio Guerrero21 en contraposición a la línea expuesta, piensa que los
planteamientos tradicionales, que niegan la tributación alegando la
inmoralidad que esto supondría han quedado desfasados pues el detraer
recursos de las actividades ilícitas para destinarlas a fines de interés
general no puede considerarse inmoral, más aún cuando equilibra la
odiosa diferenciación tributaria respecto a quienes realizan negocios
lícitos.
Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto
ilícito sólo genera la obligación civil de indemnizar el daño causado y la
obligación penal de soportar la sanción impuesta ¿Debe el delito agotar
sus efectos en esa dualidad obligacional, o también genera una obligación
adicional como lo es la tributaria? En función a que el delito origina
beneficios para el delincuente “incrementándole su patrimonio”, para
muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en alusión a la segunda
de las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el
impuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas.
La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han
establecido jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la
CAP. IV
procedencia de gravar los actos ilícitos, que sin embargo no es un
acontecer espontáneo, sino el resultado de enjudiosa motivación durante
décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica sea el de Alfonso
Capone, jefe de la red criminal de Chicago en las décadas del 20 y 30 del
siglo pasado. Capone controlaba casas de juego, prostíbulos, pistas de
carrera de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales,
logrando ingresos por más de cien millones de dólares de la época. La
creencia generalizada en ese tiempo era que las ganancias ilegales no
eran renta imponible, sin embargo en 1927 las decisiones del juez Sullivan
demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun de
operaciones ilegales como las operadas por el histórico gánster.
21 Rubio Guerrero, Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales
124
de España.
Posteriormente en la causa “Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana

distinguía las ganancias ilícitas con “título y posesión” y “sin título y
posesión”. Según refiere Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa
también señaló en esta materia, que las ganancias y beneficios derivados
de operaciones comerciales ilícitas prime facie están sujetas al impuesto;
en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente de comercio legal,
sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los beneficios o
ganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición.
En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurispru-
dencia extranjera sobre la posibilidad de gravar los actos ilícitos, las
discrepancias se fundan en la naturaleza o carácter de la ilicitud. Desde
esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un mero incidente del
comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro, de violación
de algún régimen de control administrativo; y otros casos que se vinculan
con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la explotación del
juego clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a
actividades en pugna con la moral como la prostitución y el proxenetismo.
Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal
de Justicia de la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 de
febrero de 1984 (Einberg II (294/82), Mol y Happy Family y Witzemann
(C-343/89), en cuyo caso dicho Tribunal estimó que las importaciones o
entregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introducción en el
circuito económico y comercial de la Comunidad está, por definición,
excluida y que sólo puede dar lugar a medidas represivas, son comple-
tamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden
originar el nacimiento de una obligación tributaria.
CAP. IV
Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia ( Lange
C-119), “El principio esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías
que, por sus especiales características, no puede ser objeto de comercio
ni integrarse en el circuito económico. Por el contrario, excepto en los
casos en que queda excluido toda competencia entre un sector
económico lícito y otro ilícito, el principio de neutralidad fiscal se opone,
en materia de imposición, a una diferenciación generalizada entre
transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este Tribunal
respecto a las prestaciones de servicios como la organización de juegos
de azar en el caso que muchos estados europeos explotan lícitamente
dicha actividad, por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto
de los juegos de azar ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a
ese distingo, más aun cuando compiten en un mismo contexto
económico”. 125
Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida

sentencia, lleva implícito la isonomía o igualdad tributaria entre sujetos
capaces de competir económicamente, aun cuando el origen de su
comercio sea lícito en un caso e ilícito en otro, lo cierto es que ambos
denotarían una propia “capacidad contributiva”. Desde esta óptica relativa
sólo quedarían excluidos de imposición aquellos beneficios provenientes
de ilícitos productos de operaciones en las que se transen bienes o
servicios fuera del “comercio de los hombres”, por poner ejemplos
extremos, citaríamos las ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas,
o las ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal.
Debemos precisar que, si bien , desde una óptica civilista, es imposible
jurídicamente la existencia de un acto cuyo objeto esté fuera del marco
legal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales
de nulidad absoluta del acto), también es consabida la pretendida
autonomía conceptual, orgánica y teleológica del Derecho Tributario,
por lo que no obstante la imposibilidad civil del acto, tributariamente
sería factible reconvertir determinados ilícitos en hechos imponibles,
posición que pareciera ser la tendencia gravitante.
Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o
realidad) son todavía bastante consistentes como para cerrar la discusión.
Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del
Principio de Legalidad, que en términos maximalistas no se conforma
con que el impuesto sea establecido por una ley, sino que también
exige su precisión, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia
de su cobro. Por lo que, si la exigencia mínima que conlleva este
principio es que la ley defina los hechos imponibles, dicho parámetro
CAP. IV
legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial
constituye renta.
En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la
propia ontología de las normas tributarias, pues se comportarían como
sanciones por actos ilícitos, confundiendo su naturaleza con las normas
penales, vulnerando incluso el principio del non bis in ídem, esto
porque además de la sanción al delito en sede penal le impondríamos
una segunda sanción consistente en la carga tributaria.
Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de
renta, pues la amplitud de su contenido puede trascender lo estric-
tamente jurídico, haciendo que gran parte de las legislaciones impositivas
establezcan parámetros que sirvan de límites, exigiendo ciertos requisitos
para su configuración tributaria, de modo que no todo incremento
126 patrimonial estaría gravado con el impuesto, pues para ello sería necesario
que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley señala:

devengados, percibidos y presuntos.
En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad
de gravar los ilícitos, sustentan que el producto o beneficio de un delito
jamás podrá estar devengado, porque su autor carece de título o derecho
sobre esos bienes o ingresos, de modo tal que nunca estaría en
condiciones de exigirlo jurídicamente, a su verdadero dueño ni a un
tercero, dado que a su respecto no constituye crédito alguno. Asimismo
tampoco sería posible que el autor del ilícito perciba rentas por este acto,
ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una
persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda,
estafa etc. nada ingresa a su patrimonio.
Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por
patrimonio al conjunto de bienes pertenecientes a una persona, y el
ingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento material de los
bienes sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurídico. Más
aún, para percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existencia
de un tercero que la entregue o que la transfiera de buena fe a través de
un pago o compensación por citar dos tipos de contraprestaciones,
situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque pudieran
ser simulados, siempre faltará la buena fe requerida.
En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se
aplica en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y
para los casos en que el contribuyente no la puede determinar con
exactitud.
Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial
CAP. IV
es renta, pues ésta debe tener al menos unas de las calidades que se han
expuesto, además, aun cuando la ley no lo señale expresamente, resulta
obvio que lo que se incrementa es lo propio, por lo tanto si se acrecienta
ficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal
incremento sería nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual
modo que al aumento patrimonial real y efectivo, obtenido lícitamente.
4.3. ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los beneficios redituados

de actos ilícitos a través de la aplicación del IPNJ?
Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproxi-

marnos, en primer término, al concepto de renta, no tanto desde su
delimitación, que tocáramos en líneas anteriores, sino más bien desde
sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe una 127
diversidad de posiciones doctrinarias, y ello quizás debido a que sobre

esta categoría pueden confluir consideraciones de tipo económico,
financiero y de técnica tributaria como bien señala Roque García Mullin
en su clásico manual22, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que
importa es determinar que a la esfera patrimonial23 de una persona
entren satisfacciones o enriquecimientos de muy distinta índole y
explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen
como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos
resultan gravados y otros no.”
Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresi-

vamente más global que nos hace entender el concepto de renta desde
tres perspectivas:
• El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el

trabajo humano);
• El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el
total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo,
cualquiera sea su origen y sean o no periódicos;
• El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran
traducido en satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de
un período; este concepto implica considerar renta todo lo
consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su
situación patrimonial.
CAP. IV
Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los
tres criterios conocidos:
• El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a

la renta como el producto periódico que proviene de una fuente
durable en estado de explotación.
• El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la
Renta-Producto, considera como renta la totalidad de enriqueci-
22 García Mullin, Roque, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”,
Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.
128
23 El subrayado es nuestro.
mientos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de

riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un
determinado período. Este criterio evidentemente engloba al
primero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos
provengan de una fuente productora durable sin importar
además su periodicidad, abarca otros conceptos como las
ganancias de capital realizadas, los ingresos por actividades
accidentales, eventuales y a título gratuito24.
• El Criterio de consumo más incremento de patrimonio: Supone
un concepto de renta más antropocéntrico, es decir se centra en
el individuo buscando captar la totalidad de su enriquecimiento
(capacidad contributiva) a lo largo de un período. Si en el criterio
economicista de la renta-producto el eje es la producción y en el
criterio del flujo de riqueza es el tránsito patrimonial desde los
terceros al preceptor. En este criterio, el test último de la capacidad
contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en
consumos) que dispone a lo largo de un período.
Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha

frecuencia las legislaciones concluyen la definición de renta gravable
indicando que se considera como tal “todo incremento de patrimonio
operado en el período y que no sea debidamente justificado”.
Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de

“default” conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en
aquello), incluso algunos piensan que se trata de una concesión a la CAP. IV
teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como
bien señala García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación con la
24 Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más

didáctica sobre estos ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales
se pone el ejemplo del automovilista que se encuentra con alguien en el camino
y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación transitoria de una
fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo
fin. En el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos
cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo
obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar. Finalmente se contempla
los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa de
129
muerte (legados y herencias).
carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo

de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a
favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el
carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del
contribuyente.”
Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones
positivas han encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemas
teóricos básicamente económicos a efectos de tematizar el concepto
mismo de renta. Por lo que una opción natural es el empleo de conside-
raciones más pragmáticas y funcionales. En ese sentido las definiciones
legales adoptadas no reflejan en forma pura una doctrina en especial,
sino más bien un sincretismo conceptual que matiza los componentes
de más de unas ellas.
Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto

a la Renta vigente, en cuyo artículo 1º define su objeto, considerando
como renta a los siguientes ingresos:
• Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación

conjunta de ambos factores entendiéndose como tales
aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos periódicos.
• Las ganancias de capital.
• Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley.
• Así como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o
CAP. IV
disfrute establecidos por ley.
Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas

acepciones previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando
por el sincretismo conceptual que se nos planteara líneas anteriores,
previendo incluso la posibilidad de considerar como renta a todo
Incremento Patrimonial No Justificado durante el período, que como
viéramos, funciona más como presunción que como una noción de renta
en descarte.
En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que debe presumirse que los incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta no
declarada por éste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementos
130 patrimoniales no podrán ser justificados con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en

b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.25
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté
debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del
deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado,
así como los saldos disponibles en cuenta de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido
retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que
no reúnan las condiciones que señala el reglamento.
Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto

del concepto de renta, y la tríada teórica que subyace en ella; a saber,
rédito-producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial,
cabría en este punto del análisis preguntarnos si los beneficios (o
ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser consideradas como
renta imponible en ese contexto legal.
Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de
que, bajo los tres criterios, los enriquecimientos deben ingresar (o
denotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del sujeto.
Situación que podemos percibir claramente en el rédito producto y en el
flujo de riqueza, pues deben entenderse éstas como utilidades o
beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea
que produce un provecho, ésta debe ingresar lícitamente al patrimonio. CAP. IV
Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la

noción de renta, consecuente con el marco conceptual expuesto, está
ligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su devengo o percepción
25 El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para

referirse a los beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos
que en todo caso existe un desatino conceptual respecto del citado término, si lo
entendemos desde su multidimensionalidad (tributario, societario, financiera o
económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha
“fuente”. Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son
la medición del rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa.
Se calcula restando del ingreso bruto los impuestos, depreciación, intereses, pagos
a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se divide por el número de
131
acciones ordinarias.
respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas

obtenidas. Desde esta postura, para que la renta esté devengada, el
sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por tener
derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción
no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta,
debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a licitud
de la transferencia hacia su esfera patrimonial. Desde la misma
perspectiva, se asume que las presunciones de renta son licencias
jurídicas que se por
debe ser reconocida aplican en situaciones
el ordenamiento concretas
jurídico en función a licitudestablecidas
de la transferencia por ley,
hacia su
todas
esfera ellas lícitas,
patrimonial. Desde para los casos
la misma en seque
perspectiva, asumela que
obligación tributaria
las presunciones de rentaseason
licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas,
difícil determinar con exactitud.
para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar con exactitud.
No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un
ensayo Noo obstante
ejercicio lógico-jurídico
la dogmática, intentaremospara demostrar
en las queun“las
siguientes líneas utilidades”
ensayo o ejercicio
lógico-jurídico
derivadas depara demostrar que
actividades “las utilidades”
ilícitas derivadasde
si son pasibles de generar
actividadesrenta
ilícitas si son pasibles
imponible
de generar renta imponible en nuestra legislación, vía la deconstrucción de la presunción relativa
encontenida
nuestra en ellegislación,
artículo 52º de vía
la Leyladel
deconstrucción
Impuesto a la Renta.de la presunción
Postulado, que por cierto, relativa
altera la
contenida
noción misma endeel artículo
renta, 52ºsea
que tal vez denecesaria
la Ley redefinir.
del Impuesto a la Renta. Postulado,
que por cierto, altera la noción misma de renta, que tal vez sea necesaria
Siguiendo la lógica- jurídica de Joseph Aguiló Regla a propósito de unas disquisiciones
redefinir.
sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel Mendonca que apareciera en la afamada revista
Siguiendo
“Doxa” 25
, diríamos laquelógica-
la nociónjurídica desempeñaAun
de Joseph
de presunción papelRrelevante
guiló egla a propósito
en el derecho depor
unas disquisiciones sobre el estudio de las “Presunciones”
su deliberación práctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar dealgo
Daniel
como
Mendonca
probablemente que apareciera
verdadero en la afamada
bajo determinados revista
supuestos, estableciendo , diríamos
“Doxa” 26reglas en formas quede
lapresunciones
noción deen presunción
virtud de las cualesdesempeña un papel
se infiere un hecho relevante
controvertido a partiren de el derecho
ciertos hechos
por su deliberación
básicos práctica.
preestablecidos, mientras no seEnaporten
ese sentido,
elementos las Presunciones
de prueba suficientes en Legales
sentido
contrario.
fuerzan a tomar algo como probablemente verdadero bajo determinados
supuestos, estableciendo reglas en formas de presunciones en virtud de
las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de ciertos hechos
CAP. IV
básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba
suficientes en sentido contrario.
Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese verdadero (o
existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de
Q.
Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la

estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado
a la certeza sino a razonamientos simplemente probabilísticos, o como
lo anota Becker: la presunción es una operación lógica, en la que a partir
Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del
juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a razonamientos simplemente
26 probabilísticos,
Aguiló Regla, o como lo anota
Joseph, Becker:
“Nota la presunción
sobre es una
Presunciones deoperación lógica, en la“, que
Daniel Mendonca Rev.aDoxa.
partir
132 un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que
de1999.
estrictamente se ignora. 26
25
Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev. Doxa. 1999.
Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el Derecho; su
Sépase entoncesCAPÍTULO
que lasIV.presunciones
LOS ACTOS ILÍCITOScumplen un papel
Y EL INCREMENTO instrumental
PATRIMONIAL en el Derecho; su
NO JUSTIFICADO
función básica es posibilitar la superación de situaciones de “impasse” de todo proceso decisorio,
función básica es posibilitar la superación de situaciones de “impasse” de todo proceso decisorio,
en razón de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposición. De
en razón de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposición. De
estede un hecho
modo, conocido
la incorporación con certeza,
de presunciones se infiere
constituye la probabilidad
un mecanismo del que se valede que se
el derecho
para este
resolvermodo, la incorporación
en un sentido de presunciones constituye incertidumbre acerca si que
un mecanismo del se vale el derecho
haya producido otroaquellos casos en que existe
que estrictamente secierta
ignora. 27 se han
ase entoncesproducido para
que las resolver
determinadas
presunciones en un sentido
circunstancias.
cumplen aquellos
Un rasgo casos en que
de lascumplen
instrumental
unpresunciones
papel existe
presunciones cierta
en el Derecho; incertidumbre
es la su
parcialidad, puesacerca si se han
Sépase entonces que las un papel instrumental
producido
benefician a una de determinadas
las circunstancias. Un rasgo de devarias
las presunciones es la parcialidad, pues
departes. Esta parcialidad puedede
de “impasse” justificarse
en el Derecho; su función básica es posibilitar la superación de situaciones
ca es posibilitar la superación situaciones todo proceso maneras:
decisorio,
benefician a una de las partes. Esta parcialidad puede justificarse de varias maneras:
de “impasse”
la ausencia de elementos deatodo
de juicio favor oproceso
en contra decisorio,
de determinadaen proposición.
razón de la De ausencia de
la incorporaciónelementos de juicio
de presunciones a favor
constituye o en contra
un mecanismo deldequedeterminada proposición. De
se vale el derecho
Por consideraciones Probabilísticas:
er en un sentido este modo,
aquellos la incorporación
casos de presunciones
en que existe cierta constituye
incertidumbre acerca un mecanismo
si se han
delPor
que se vale
Un el
consideraciones
determinadas circunstancias. derecho
rasgo de laspara
Probabilísticas:resolver es
presunciones enlaunparcialidad,
sentido aquellos
pues casos en
queEsta
una de las partes. existe cierta puede
parcialidad incertidumbre
justificarse acerca
de variassimaneras:
se han producido determinadas
circunstancias. Un rasgo Es más/menos
de lasfrecuente Q que –Q enescaso
presunciones P
ladeparcialidad, pues
benefician a una de las partes. Esta parcialidad
Es más/menos frecuente Qpuede
que –Q justificarse
en caso de P de
varias
raciones Probabilísticas:
maneras:
Por consideraciones Probabilísticas:

Por consideraciones Valorativas:
Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P

Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q
Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q

Por consideraciones Procesales:
raciones Valorativas:
Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P
encias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q
Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el

Ahora bien, másEsallá favor de Q que de –Q, en P una
proceso de más/menos fácil producir prueba
y sua justificación, caso
de su racionalidad práctica CAP. IV
pensar una presunción tiene su propioel“iter”
proceso
o de pensar
camino, que
presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán metodológico exponemos
sólo por un afán metodológico exponemos sucintamente:
raciones Procesales:
sucintamente:
1. Lasbien,
Ahora presunciones
más allá de legales son normas
su racionalidad prácticaque
y su imponen
justificación,el eldeber dede pensar una
proceso
aceptar
presunción una
pruebatiene
proposición,
su de
propio siempre
que“iter” o en quePque
camino, otrasólo
proposición
por un afánse encuentre
metodológico exponemos
más/menos fácil producir
1. Las presunciones a favor
legales son Qnormas –Q,
deque caso el
imponen deber de aceptar una proposición,
debidamente
sucintamente: probada.
siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada.
2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas
proposiciones en determinadas circunstancias especificadas por el
más allá de su racionalidad
sistema.práctica y su justificación, el proceso de pensar una
1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposición,
3.
tiene su propio “iter”Enoese sentido
camino, queelsólo
contenido
por un afánde una presunción
metodológico es una acción.
exponemos
siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada.
e:
27 Becker, A.: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por
Navarrine, Susana Camila y Asorey, Rubén O.: “Presunciones y Ficciones en el
133
Derecho
unciones legales son Tributario”.
normas Ed. De Palma,
que imponen Buenos
el deber Aires.1985
de aceptar una proposición,
otra proposición se encuentre debidamente probada.
4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de

aceptación”.
5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes
proposicionales”.
6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una
operación de incorporación de proposiciones a razonamientos, es
decir, de incorporación de premisas.
7.Sin embargo,
Tales como lo advierten
premisas Aguiló Regla ybajo
son impuestas Mendonca en sus disquisiciones
el supuesto lógico-jurídicas,
de satisfacción deel
hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas
paraciertas
destruircondiciones
el fundamento defijadas por eslasdecir
la presunción, mismas normas
la proposición que
primera establecen
( o hecho cierto): “Lo
que lasla presunciones.
Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho
8.presumido, pero nada impide justificar
Estas circunstancias que el hecho deben
(condiciones) que se invoca comopara
darse antecedente no existea(o
que entre
no ha existido) o no es el que específicamente requiere la ley. El efecto directo de la presunción
operar
legal laa laobligación
es liberar parte a la que de presumir
se beneficia la proposición
de la carga quedelala proposición
que entraña la prueba norma
determina,
presumida pero no deesladecir, la base.”
proposición obligación de aceptar cierta proposición
27
como premisa.
9. Siendo
Dadas estas
entonces de mismas circunstancias,
absoluta relatividad la proposición éstas remiten
primera a la
en el caso de prueba
ambos tipos dede
una proposición
presunciones: acerca
iuris et de iure de un podemos
y iuris tantum, estadovalidarde cosas determinado
lógicamente y a laen
su homogenización
este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente deserción se dará
ausencia de prueba respecto de la negación de la proposición
en el nivel de la llamada “actitud proposicional” vía la incorporación de la premisa o proposición
presumida.
segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones antes
10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia
aludidas.
de elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P)
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el ejercicio de
y otra negativa,
deconstrucción pertinentela delausencia
artículo 52º dedela Ley
elementos
del Impuestode a la juicio
Renta: a favor de la
negación de la proposición presumida (Q).
En función a este discurso lógico-jurídico, deconstruiremos entonces

PROPOSICIÓN
la norma IMPLICATIVA
presuntiva normada en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a
la Renta:
CAP. IV
Se presume que los incrementos patrimoniales ( cuyo origen no pueda ser justificado por el
deudor tributario), constituye renta neta no declarada por éste.
Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un

mandato de que a cierto supuesto debe seguir lógico- jurídicamente
PROPOSICIÓN NEGATIVA:
una consecuencia. La norma jurídica asume así la forma de una
proposición implicativa cuya esquematización sería la siguiente:
b.- Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de
actividades ilícitas.
Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera siempre será probable

para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para
134
27
Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651
Bajo unsupuesto
clásicodebeesquema
seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La norma jurídica asume así la
diríamos que esta norma actúa como un mandato de q
Se presume que los incrementos
forma de una proposición implicativa cuyapatrimoniales
esquematizacióncuyosería laorigen no pueda ser justificado por el deu
siguiente:
supuesto debe seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La norma jurídica a
P Q EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
forma de una proposición
tributario, constituyenimplicativa
renta neta
CAPÍTULO nocuya
IV. LOS
esquematización
declarada
ACTOS ILÍCITOS Ypor éste. sería la siguiente:
(si P, entonces Q)
P Q
Bajo un clásico esquema(sidiríamos que esta

P, entonces Q) norma actúa como un mandato de que a c
supuesto
P= Supuesto,debe
hecho seguir lógico- jurídicamente
cierto, proposición 1ra. una consecuencia. La norma jurídica asume
P= Supuesto,
forma delógico-
Supuesto
hecho cierto, proposición 1ra.
una proposición
vinculante = implicativa cuya esquematización sería la siguiente:
Q=Supuesto
Consecuencia,lógico-
proposición P2da.
vinculante = Q
(si P, entonces
Q= Consecuencia, proposición 2da. Q)
P= Supuesto,
Cierta lahecho cierto,
proposición proposición
implicativa 1ra.
elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la razón práctica y de
parcialización que viéramos antes:
Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta,
Supuesto lógico-
sobre vinculante
la razón práctica y= de parcialización que viéramos antes:
Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse como si este
Q= Consecuencia,
P= Supuesto,
incremento
proposición
sea hecho cierto,
renta neta
2da. (Q), porque
proposición
imponible 1ra. es más frecuente que lo sea, o porque
presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es menos fácil probar que Q no es P.
Supuesto lógico- vinculante =
Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presun-
ciones iuris et de proposición
uire (absolutas) y presunciones iuris tantum (relativas),
Cierta laQ=proposición
Consecuencia, implicativa 2da. elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la razón p
es decir, entre presunciones que no admiten prueba en contrario y las
parcialización
queAhora que
síbien, viéramos
según
admiten la tales
tipología antes:seaún
jurídica,
pruebas distingue
conentre presunciones iuris
limitaciones comoet de la
uirepresunción
(absolutas) y
presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre presunciones que no admiten prueba en
contenida en el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
contrario y las que sí admiten tales pruebas aun con limitaciones como la presunción contenida en
Cierta la proposición
Sin embargo, como implicativa elemental,
lo advierten Aguilóperfeccionaríamos
Regla y Mendonca ésta, sobreen susla razón práctica
el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
disquisiciones
parcialización que lógico-jurídicas,
viéramos antes:el hecho de que no se admita prueba en
contrario, no
Dado que existe un incrementoquiere decir quepatrimonial
no pueda aportarse pruebas (P)
no justificado paradebe
destruir procederse co
el fundamento de la presunción, es decir la proposición primera ( o hecho
incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente que lo sea
cierto): “Lo que la Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o
presumirlo
Dadoesque
probar lamenos
existegrave
inexistencia que
un incremento no hacerlo
del hecho o porque
patrimonial
presumido, nopero esnada
menos
justificado (P) fácil
impide debe probar que Q
procederse
justificar no es
CAP. IV
como si
incremento
que el hechosea querentase invocaneta como
imponible (Q), porque
antecedente es más
no existe (o nofrecuente que lo sea, o po
ha existido)
opresumirlo
no es el es que menosespecíficamente requiere
grave que no hacerlo la ley. es
o porque Elmenos
efectofácildirecto
probarde quela Q no es P.
presunción legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que
entraña la prueba de la proposición presumida pero no de la proposición
base.” 28
Ahora bien, Siendo
según entonces
la tipología de absoluta
jurídica,relatividad
se distingue la proposición
entre presuncionesprimera en el et de uire (
iuris
caso de ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum,
Ahora bien,
presunciones
podemos iurisvalidar
tantum
según (relativas),
la tipología
lógicamente
jurídica,es se distingue
decir, entre
su homogenización
presunciones iuris
entre presunciones
en este nivel,
et de
que nouire (absolu
admiten
contrariopresunciones
y las queen
consistente síiuris tantum
admiten
que (relativas),
tales
siempre pruebas
es es decir,
probableaunsucon entre presunciones
limitaciones
fundamento. Lacomoque no
evidente admiten prueb
la presunción c
contrario
deserción y las
se 52º que
daráde sí admiten
enlaelleynivel tales pruebas aun con limitaciones como la presunción conteni
el referido artículo delde la llamada
Impuesto “actitud
a la Renta.proposicional” vía la
el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.
135
28 Aguiló Regla, Josep, op. cit. pág. 651
este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente deserción se dará
enSiendo
el nivelentonces
de la llamada “actitud proposicional”
de absoluta vía la incorporación
relatividad la proposición primera deenlaelpremisa
caso deo proposición
ambos tipos de
segunda
Siendoque
presunciones:es eliuris
entonces hecho presumido,
deetabsoluta
de lo tantum,
que por
iure yrelatividad
iuris la cierto,
podemos determina
proposición validar los tipos
en eldecaso
lógicamente
primera presunciones
su de ambosantes
homogenización
tipos en
de
aludidas.
este nivel, consistente
presunciones: iuris et deeniure
queysiempre es probable
iuris tantum, podemos su fundamento. La evidente
validar lógicamente deserción se dará
su homogenización en
SUNAT /en
esteelnivel,
nivel consistente
INDESTA de la llamada en“actitud proposicional”
que siempre es probable víasulafundamento.
incorporación Lade la premisa
evidente o proposición
deserción
OSCAR SÁNCHEZ se dará
ROJAS
Conen el
segunda convencimiento
que
el nivel dees
la el hecho
llamada de“actitud
esta disertación
presumido, proposicional”
lo que porlógica
víaseguiremos
cierto,
la determina procurando
incorporaciónlos tipos
de la deelpresunciones
ejercicio
premisa deantes
o proposición
deconstrucción
segunda que pertinente
aludidas. es el hechodel artículo 52º
presumido, lode la Ley
que por del Impuesto
cierto, a la Renta:
determina los tipos de presunciones antes
incorporación de la premisa o proposición segunda que es el hecho
aludidas.
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el ejercicio de
presumido, lo que
deconstrucción
Con el convencimiento
por de
pertinente cierto,
del esta determina
artículo 52º de la Ley
disertación
losImpuesto
del
lógica
tipos de
seguiremos
presunciones
a la procurando
Renta: antes
el ejercicio de
aludidas.
deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:
PROPOSICIÓN IMPLICATIVA
Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos
procurando el ejercicio de deconstrucción pertinente del artículo 52º de
la Ley del Impuesto
PROPOSICIÓN
Se presume a la Renta:
IMPLICATIVA
que los incrementos patrimoniales ( cuyo origen no pueda ser justificado por el
b.-PROPOSICIÓN
Los incrementosNEGATIVA:
patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de
PROPOSICIÓN
actividades NEGATIVA:
ilícitas.
Contemplamos
b.- Los incrementos
en la proposición
patrimoniales no podrán
implicativa,
ser justificados
queutilidades
la proposición
consiempre
Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera será derivadas
probable de
primera
para siempre
actividades
b.- suLos
conversión en será
ilícitas.
incrementos hecho probable
patrimoniales
cierto, no para
recayendo podrán su
la cargaserdeconversión
justificados
la prueba encon en hecho
utilidades
el deudor cierto,
derivadas
tributario para de
recayendo
actividades la ilícitas.
carga de la prueba en el deudor tributario para su negación,
la cual, de no producirse constatará el
Contemplamos en la proposición implicativa,
hecho presumido que se traduce
que la proposición primera siempre será probable
en lapararenta
Contemplamosneta
su conversión no
en la declarada
enproposición
hecho cierto,
29
.
recayendoque
implicativa, la carga de la prueba
la proposición en el siempre
primera deudor tributario para
será probable
En ese
27 para
Josep su orden
conversión
Aguiló deen
Regla, op. ideas,
cit.hecho la proposición
cierto,
pág. 651 negativa
recayendo la carga no podrá
de la prueba atacar
en el deudor nunca
tributario para
la probabilidad del aspecto fundamental de la presunción, y en ese
sentido el “deudor tributario” siempre estará en posibilidad de probar
(justificar)
27 el referido
Josep Aguiló incremento
Regla, op. cit. pág. 651 aunque se trate de utilidades derivadas
de actividades
27
ilícitas.
Josep Aguiló Regla, De651
op. cit. pág. producirse la probanza, el hecho cierto será
que de las actividades ilícitas se inferirá el hecho presumido (renta neta),
CAP. IV
por lo tanto, estaríamos en condición lógica de afirmar que, en nuestra
legislación, un acto ilícito sí puede generar renta imponible. Aun cuando,
en estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la
presunción de suyo la destruye.
29 Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el

caso de las presunciones legales absolutas (juris et de jure) contempladas en el
Código Tributario, que será siempre probable el hecho cierto sobre el que se basa.
“Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han establecidos
presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º
del Código Tributario, al señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto
de la veracidad de los supuestos contenidos en dicha norma” (Lineamientos de
136
Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005).
4.4 A modo de conclusión
Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental

(porque el hecho presumido es más frecuente que sea cierto- regla de
experiencia- o porque presumir es menos grave que no hacerlo);
responden en ese sentido a su deliberación práctica (Horkheimer dixit),
en busca de la máxima de eficiencia del sistema jurídico, en nuestro caso
específico, del sistema jurídico tributario. Por lo tanto, la observancia de
su propia estructura lógica es un imperativo para mantener su viabilidad.
Desde esa perspectiva, estaríamos en la condición de afirmar que la
norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta
obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente
con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto
mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción
establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de
demostrar el carácter de renta gravada de los Ingresos No Justificados.
Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia
misma de la presunción, puesto que el contribuyente o deudor tributario
siempre estará en condición de atacar sus fundamentos, la negación de
dicha posibilidad, aun cuando se trate de demostrar los incrementos
originados en actividades ilícitas, altera el concepto de la presunción y lo
asimila a la noción de renta, lo que en estricta consecuencia, debiera
llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto, sobre un
soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la
presunción.
CAP. IV
137
Colección
Aduanera
CAPÍTULO V
Capítulo V
JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTOS
PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
SUMARIO
5.1 Resumen de Sentencias del Tribunal Constitucional (Texto completo en Anexo I)
– Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre agravio al Derecho
Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalización Tributaria
relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.
– Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la
Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado
5.2 Resumen de Resoluciones del Tribunal Fiscal (Texto completo en Anexo II)
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de
Sociedad Conyugal
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2010 sobre Expatriación de Moneda
Extranjera
– Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre la
Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No Justificado
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta bancaria a
favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado.
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria)
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado
se aplica a las personas Naturales
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo Justificado el contribuyente
el Incremento Patrimonial, no constituye repatriación de capital las transferencias de
moneda extranjera.
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento Patrimo-
nial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad económica.
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en cuenta no son suficientes
para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No Justificado
determinado en un ejercicio no se desvirtúa por la devolución posterior del dinero pro-
ducto de un proceso penal
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos
por Incremento Patrimonial No Justificado en base a información de un expediente de
colaboración eficaz
– La determinación del Incremento Patrimonial No Justificado en función del Método
del Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en
el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta
con algún dominio en las cuentas bancarias
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento
Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelación de un depósito
efectuado en un ejercicio anterior
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación del Incremento
Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas
brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre
operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por la Administración
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento
Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el
año anterior.
– Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no Jus-
tificado por posesión de cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el
Método del Flujo Monetario Privado.
5.1. Resumen de Sentencias del Tribunal Constitucional
(Texto completo en Anexo I)
— Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre

agravio al Derecho Fundamental a la Intimidad durante un
Procedimiento de Fiscalización Tributaria relativo al Incremento
Este constituye un Leading Case respecto de los límites constitu-

cionales al ejercicio de la facultad de fiscalización de la SUNAT es la STC
N° 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este
caso, el contribuyente sometido a una fiscalización por Incremento
Patrimonial No Justificado, interpone agravio constitucional contra un
Requerimiento de la Administración Tributaria que le exige presentar
documentos en los que: i)detalle los gastos personales realizados,
identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias;
ii) manifieste, con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios
2001 y 2002 efectuó viajes al exterior, indicando el país o países de
destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso
deberá de identificar la identidad y relación que guarda con la persona
que lo acompañó), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo
de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje; y
iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumo
personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de
casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y
otros consumos debidamente sustentados.
Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional

ha manifestado que el hecho que el contribuyente identifique a la persona
con la que viajó resulta prima facie desproporcionado, en la medida que no
aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del sujeto
143
fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente económicamente
de éste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no

implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos,
más aun cuando la información solicitada no determina por sí misma
una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto
específico del requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello
el derecho a la intimidad. Sin embargo no exime al actor de los otros
puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos para medir
adecuadamente un desbalance patrimonial.
— Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos

ilícitos y la Determinación del Incremento Patrimonial No
Justificado
A juicio del Tribunal Constitucional, en la aplicación del artículo 52 de

la LIR no es relevante el origen –lícito o ilícito- del incremento patrimonial
por tres razones fundamentales:
1. No es función de la Administración Tributaria, ni tiene facultades

para ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta
específica; más aún, sería absurdo y contraproducente pretender
que se le exija a ésta, en los casos concretos, evaluar y determinar
el título jurídico del incremento patrimonial.
2. Que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente
si el Incremento Patrimonial No Justificado proviene de rentas
lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable
la realización de sus facultades tributarias.
3. Porque el Impuesto a la Renta grava hechos o actividades
económicas, no las conductas de las personas en función de si son
lícitas o ilícitas; de lo contrario se establecería un antecedente
negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus
obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus
utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de
igualdad (artículo 74° de la Constitución) frente a aquellas personas
que cumplen, de acuerdo con la ley, con sus obligaciones tributarias.
CAP. V
Sobre el Principio de Non bis in idem (o la improcedencia de la Doble

Sanción)
Ante el argumento del demandante de que la determinación del
Impuesto a la Renta que realizó la Administración constituye una doble
144 sanción, pues en el proceso penal ya se le había impuesto la condena. El
indicando el país o países de destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso
deberá de identificar la identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó),
informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de
dinero gastado en cada viaje; y iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los
consumo personales y/o familiares
CAPÍTULO V.de alimentación,SOBRE
JURISPRUDENCIA vestido, mantenimiento
INCREMENTOS de casaNOy JUSTIFICADOS
PATRIMONIALES vehículo,
servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.
Tribunal
RespectoConstitucional
al punto ii) del citadodeterminó
requerimiento,que era obvio
el Tribunal que halamanifestado
Constitucional determinación
que el
hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie
tributaria no constituye una sanción penal y porque la función de la
desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance
patrimonial del sujeto fiscalizado, no
salvoes
queimponer
dicha persona penas. Como tampoco
sea un dependiente por su
económicamente
propia naturaleza
de éste. y por
Pues si bien, goza losatribuciones
de las bienes jurídicos
fiscalizadorasque protege,
anotadas, el proceso
ello no implica penal
que no tenga
que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la información solicitada no
nodetermina
puede por sersí misma
considerado
una finalidadequiparable al procedimiento
de relevancia tributaria de determi-
evidente. En ese sentido, tal punto
nación dedel
específico la requerimiento
deuda tributaria.deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a la intimidad.
Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos
para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.
5.2 Resumen de Resoluciones del Tribunal Fiscal (Texto completo
en Anexo II)
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo

Monetario Privado de Sociedad Conyugal
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de
Esta Sociedad
jurisprudencia
Conyugal es muy interesante de analizar pues establece
que elementos se deben considerar para efectos de la determinación
Esta jurisprudencia es muy interesante de analizar pues establece que elementos se deben
delconsiderar
IPNJ mediante
para efectosla
de aplicación del
la determinación delMétodo della Flujo
IPNJ mediante Monetario
aplicación Privado
del Método del Flujo
delMonetario
sujeto Privado
imputado. A imputado.
del sujeto continuación detallamos
A continuación detallamosestos elementos.
estos elementos.
FLUJO MONETARIO PRIVADO DESCRIPCIÓN

Adquisición de Predios Debe incluirse cuota inicial y cuotas mensuales del
ejercicio. Asimismo deben considerarse como flujos
monetarios para ampliación de inmuebles y mejoras.
Adquisición de Vehículos Sujeto aduce adquisición por “Dación en pago”, no
sustenta origen de ese efecto contractual
Depósitos en Cuentas Bancarias Se incluyen cuentas personales y mancomunadas de las
sociedades conyugales
Pagos con tarjeta de crédito Se incluyen consumos efectuados con tarjetas de crédito,
importes que fueron determinados en base a la
información presentada por las instituciones financieras y
los respectivos Estados de Cuenta.
Pago de Pensiones de enseñanza Se incluye pensiones de enseñanza de los hijos; es decir el
pago efectuado a distintas entidades privadas sin el
sustento debido.
Pago de Servicios Públicos Se incluyen pagos de servicios públicos de luz, agua y
teléfono cuyo origen de fondos no fue sustentado por la
sociedad conyugal.
Pago de Cuotas de Préstamos Incluye pago de cuota por pago de préstamo personal a
Personal uno de los cónyuges
Pago de Derechos Registrales y de Incluye pago de derechos registrales, valor de la licencia
Tributos de construcción, ampliación y control de obra respecto e
Impuesto Predial, respecto de los cuales no acreditó el CAP. V
origen de los fondos empleados
Pago de alquiler de vehículo Disposición en efectivo para efectuar pagos por alquiler de
vehículo cuyo origen no pudo sustentar
Pago de Otros servicios Incluye pagos notariales por anticipo de legítima y
donaciones
Donaciones Incluye donaciones y anticipos de legítima cuyo origen de
los desembolsos no es sustentado. 145
Fondos Disponibles que Justifican el Incremento Patrimonial
En el IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son los que permiten justificar el
Pago de Derechos Registrales y de
Incluye pago de derechos registrales, valor de la licencia
Tributos de construcción, ampliación y control de obra respecto e
Impuesto Predial, respecto de los cuales no acreditó el
SUNAT / INDESTA origen de los fondos empleados OSCAR SÁNCHEZ ROJAS
Pago de alquiler de vehículo Disposición en efectivo para efectuar pagos por alquiler de
vehículo cuyo origen no pudo sustentar
Fondos Disponibles que Justifican
Pago de Otros servicios el Incremento
Incluye pagos notariales por Patrimonial
anticipo de legítima y
donaciones
Donaciones Incluye donaciones y anticipos de legítima cuyo origen de
En el IPNJ, debe entenderse que los fondos
los desembolsos disponibles son los que
no es sustentado.
permiten justificar el incremento patrimonial determinado por la
Administración. Estando conformados por las rentas brutas declaradas,
Fondos Disponibles que Justifican el Incremento Patrimonial
aquellas de procedencia conocida determinada en la fiscalización,
ingresos
En el IPNJ,quedebeno calificanque
entenderse como rentasdisponibles
los fondos gravadas sony los
otrosqueno contenidos
permiten justificar en
el
incremento patrimonial determinado por la Administración. Estando
la restricción del artículo 52° de la LIR, menos el impuesto pagado o conformados por las rentas
brutas declaradas, aquellas de procedencia conocida determinada en la fiscalización, ingresos que
retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisándose que en el caso
no califican como rentas gravadas y otros no contenidos en la restricción del artículo 52° de la LIR,
de una sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben
menos el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisándose que en el
considerarse las rentas
caso de una sociedad conyugal,y/o ingresos
al calcularse de ambos
los fondos cónyuges,
disponibles es decir,
deben considerarse las tanto
rentas
los provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos
y/o ingresos de ambos cónyuges, es decir, tanto los provenientes de la sociedad conyugal a título
como
personal por
los obtenidos cadapersonal
a título uno de porellos.
cada uno de ellos.
FONDO DISPONIBLE DESCRIPCIÓN

Ingresos del Trabajo Personal Sobre la base de la información proporcionada por el
empleador y los certificados de retención de Impuesto a la
Renta de 5ta. Categoría determinó los ingresos por trabajo
personal del cónyuge, deduciendo las aportaciones del
trabajador y los descuentos efectuados, por lo que se
consideró como fondo disponible en el flujo monetario.
Ingresos del Trabajo Personal de A fin de que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser
Ejercicios anteriores válidamente considerados como fondos disponibles que
justificarían el incremento patrimonial determinado, la
recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la
documentación pertinente que al inicio del ejercicio
mantenía en su poder tales fondos.
Saldo a Favor del Ejercicio Las diferencias patrimoniales positivas determinadas por la
Anterior administración son considerados fondos disponibles para la
determinación de los incrementos patrimoniales, inclusión
que resulta correcta toda vez que era un excedente de
ingresos sobre los gastos del ejercicio anterior verificado por
la Administración, que permite justificar el incremento
patrimonial.
Ingresos por Intereses Debe agregarse al rubro fondos disponibles las sumas por
intereses depositados por las entidades del sistema
financiero nacional en las cuentas de los sujetos fiscalizados
por IPNJ.
Devoluciones de Saldos a Favor Debe incluirse en el concepto de fondos disponibles la
de parte de Entidad Financiera devolución en efectivo de los saldos a favor que efectúen las
CAP. V entidades financieras y que se encuentren sustentados en el
movimiento de tarjetas de crédito proporcionadas por el
entidad financiera.
 Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2012 sobre Expatriación de Moneda

146 Extranjera
El supuesto contenido en el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF es que las personas
naturales o jurídicas posean moneda extranjera en el exterior, por lo que la consecuencia de dicho
supuesto es que puedan ingresarla al país sin especificación de la procedencia de origen y libre de
CAPÍTULO V. JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2010 sobre

Expatriación de Moneda Extranjera
El supuesto contenido en el artículo 1° del Decreto Supremo N°

094-88-EF es que las personas naturales o jurídicas posean moneda
extranjera en el exterior, por lo que la consecuencia de dicho supuesto es
que puedan ingresarla al país sin especificación de la procedencia de
origen y libre de toda obligación derivada del Impuesto a la Renta, por lo
que para gozar del citado beneficio debe acreditarse la existencia del
supuesto en la realidad, es decir, ser poseedor en el extranjero del dinero
ingresado al Perú, por lo que debe identificarse al titular de las cuentas
en el exterior desde las cuales se remitió la moneda extranjera al país
para aceptar que las transferencias de dinero constituían repatriación.
Que además, lo prescrito por el artículo 2° del Decreto Supremo N°
094-88-EF en relación a que para gozar de los beneficios, las personas
naturales y jurídicas deben ingresar la moneda extranjera a través de
las entidades del sistema financiero del país, constituye un requisito
adicional al supuesto previsto en el indicado artículo 1°, cuya finalidad
era acreditar el efectivo ingreso de la moneda extranjera al país. El caso
es el siguiente:
En este caso el Tribunal Fiscal consideró que no enerva la aplicación

de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado el esquema
graficado. Puesto que el sujeto imputado no logra probar que es titular
CAP. V
de la Cuenta Off – Shore por lo tanto no es poseedor del dinero expatriado,
a En
pesar de alegar que es tenedor de las acciones y apoderado de la
este caso el Tribunal Fiscal consideró que no enerva la aplicación de la presunción
empresa.
Incremento Patrimonial No Justificado el esquema graficado. Puesto que el sujeto imputado
logra probar que es titular de la Cuenta Off – Shore por lo tanto no es poseedor del di
expatriado, a pesar de alegar que es tenedor de las acciones y apoderado de la empresa.147
 Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003

— Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal

N° 04761-4-2003 sobre la Renta Ficta y el Incremento
De conformidad con el artículo 23° de la LIR el contribuyente puede

ceder su perdió gratuitamente o a precio no determinado, pero para
sus efectos tributarios, deberá declarar como Renta Ficta, el seis por
ciento (6%) del valor de autoavalúo del ejercicio imputado.
En ese sentido el Tribunal Fiscal ha fallado que: La renta ficta para
predios cedidos gratuitamente o a precio indeterminado, no permite
justificar el incremento patrimonial determinado conforme a los
artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Corresponde a la Administración probar que el predio ha estado
ocupado por un tercero bajo un título distinto al de arrendamiento o
subarrendamiento, debido a que ello constituye el hecho base a fin de
que se presuma la existencia de renta ficta por la cesión gratuita de la
totalidad del mismo por todo el ejercicio gravable, prevista en el inciso
d) del artículo 23° de la LIR, correspondiente al deudor tributario
acreditar, de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido en su
totalidad o por todo el ejercicio.
Los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada
detectados en el procedimiento de fiscalización, cuya procedencia ha
sido determinada por la Administración, forman parte de la renta
imponible a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuen-
temente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto de
determinar el Incremento Patrimonial No Justificado.
La Renta Ficta para predios cedidos gratuitamente o a precio
indeterminado no permite justificar el IPNJ conforme a lo dispuesto por
el art. 52° y 92° de la LIR.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo

de cuenta bancaria a favor de un tercero (empresa) y su
implicancia en la determinación del Incremento Patrimonial No
Justificado.
CAP. V
Esta jurisprudencia cuenta el caso de que la cuenta bancaria de una

persona natural es empleada a fin de canalizar un dinero cuyo destino es
la adquisición de bienes a favor del depositante distinto al titular de la
cuenta. ¿es posible que este hecho desencadene la figura del IPNJ sobre
148 el titular de la cuenta bancaria?
Al respecto el Tribunal Constitucional ha resuelto en esta causa:

Que las transferencias efectuadas a las cuentas de la persona natural
constituyen el sustento del reparo por Incremento Patrimonial No
Justificado. Estas transferencias fueron efectuadas por una empresa a la
cuenta del sujeto imputado con el Incremento Patrimonial a fin de que
éste realice compras de mercadería a su nombre.
En ese sentido no procede que la Administración Tributaria determine
la existencia de Incremento Patrimonial No Justificado del recurrente en
tanto se encuentre acreditado que los depósitos corresponden a los
efectuados para realizar compras a favor de terceros.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos

en cuenta bancaria
El Tribunal Fiscal ha resuelto que los abonos en cuentas bancarias

representan una disposición de bienes y/o dinero, resultando válido que
éstos en caso no sean sustentados formen parte del IPNJ.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003
De la cual se desprende la validez de determinar sobre base presunta

las obligaciones tributarias relativas a actividades desarrolladas por una
persona fallecida al momento de iniciarse el proceso de fiscalización.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003 (Jurisprudencia

de Observancia Obligatoria)
No procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del

Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Código Tributario
y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación anual.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento

Patrimonial No Justificado se aplica a las personas Naturales
CAP. V
No es renta de tercera categoría el Incremento Patrimonial No
Justificado siendo que dicha presunción es aplicable a las personas
naturales como tales, mas no en su calidad de titulares de empresas
unipersonales.
149
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo

Justificado el contribuyente el Incremento Patrimonial, no
constituye repatriación de capital las transferencias de moneda
extranjera.
Sobre el IPNJ, la justificación de éste, corresponde al contribuyente,

no habiendo acreditado el origen de los depósitos en el sistema bancario
nacional, ni que los depósitos del exterior correspondan a tercero, no
corresponde otorgar a las transferencias de moneda extranjera el
beneficio de repatriación de capital.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede

atribuir Incremento Patrimonial No Justificado; aun cuando el
acreedor no acredita capacidad económica.
No procede atribuir un IPNJ al contribuyente por el hecho de que su

acreedor en un contrato de mutuo no haya acreditado tener capacidad
económica frente a la Administración.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en

cuenta no son suficientes para atribuir renta por Incremento
La Administración Tributaria deberá tener en cuenta que para atribuir

a los contribuyentes renta por Incremento Patrimonial No Justificado,
deben deducirse de éste los depósitos en las cuentas del contribuyente y
fondos disponibles, entendiéndose como tales a las rentas declaradas o
no por el mismo.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento

Patrimonial No Justificado determinado en un ejercicio no se
desvirtúa por la devolución posterior del dinero producto de
un proceso penal
CAP. V
Si bien el contribuyente ha devuelto al erario nacional el dinero
proveniente de actividades ilícitas, ello no enerva la situación de que en
los ejercicios fiscalizados se ha producido un Incremento Patrimonial No
Justificado del contribuyente.
150
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede

determinar reparos por Incremento Patrimonial No Justificado
en base a información de un expediente de colaboración eficaz
La Administración Tributaria no puede determinar un IPNJ en

función a la información que ha obtenido de un expediente de colabo-
ración en trámite, ya que se trata de un proceso de carácter reservado.
— La determinación del Incremento Patrimonial No Justificado

en función del Método del Flujo Monetario no vulnera el
principio de legalidad
La determinación del IPNJ en función del Método del Flujo

Monetario Privado establecido en el artículo 60° del Reglamento de la
LIR, no vulnera el principio de legalidad, ya que el artículo 93° de la LIR
(actual artículo 92°) indica que mediante reglamento se establecerá el
procedimiento correspondiente para efectos de determinación sobre
base presunta.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer

si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad
del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta con algún
dominio en las cuentas bancarias
Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre

disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta con
algún dominio en las cuentas bancarias o sobre el dinero depositado en
ellas, lo que por ejemplo ocurre cuando el contribuyente imparte
instrucciones para realizar transferencias a otras cuentas, realizar retiros u
otras operaciones.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye

como Incremento Patrimonial No Justificado el dinero percibido
por la cancelación de un depósito efectuado en un ejercicio
CAP. V
anterior
No procede la inclusión como Incremento Patrimonial No Justificado

de un ejercicio, el dinero percibido por el contribuyente como
consecuencia del vencimiento de un depósito a plazo fijo que fue
efectuado en el ejercicio anterior. 151
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación

del Incremento Patrimonial No Justificado, debe entenderse
que los fondos disponibles son las rentas brutas (declaradas o no)
menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas
En la determinación del IPNJ, debe entenderse que los fondos

disponibles son las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto
pagado o retenido respecto a éstas, por lo que solo las remuneraciones
del contribuyente una vez deducidos los aportes al sistema Nacional de
Pensiones y las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría,
justifican el incremento patrimonial de éste.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe

percibido por gastos pre operativos no justifican el incremento
Patrimonial detectado por la Administración
En el caso de un congresista, el importe recibido por concepto de

gastos pre operativos no constituye parte de las rentas que justifican su
incremento patrimonial, debido a que dichos montos no son de su libre
disposición y están sujetos a rendición de cuentas.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede

determinarse el Incremento Patrimonial No Justificado de un
ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el año
anterior.
La Administración Tributaria no puede sustentar el desbalance

patrimonial del contribuyente que lo habilite a determinar el Impuesto
a la Renta del año 2001 sobre base presunta, en función a la adquisición
de un inmueble en el año 2000 que no puede ser justificado.
— Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre

Incremento Patrimonial no Justificado por posesión de cuentas
bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el Método
CAP. V
del Flujo Monetario Privado.
En principio el Tribunal Fiscal al convalidar el Procedimiento empleado

por la Administración Tributaria para determinar el IPNJ define al Método
de Flujo Monetario Privado como aquel método consistente en determinar
152 el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas generados por
el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el

mismo, entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de
riqueza que se traducen en disposición de dinero por parte del contri-
buyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y pagos.
De la verificación efectuada se tiene que el procedimiento empleado
por la Administración para determinar el Incremento Patrimonial No
Justificado consistió en identificar depósitos bancarios en el extranjero,
adquisiciones de predios, inversiones realizadas, otorgamiento de créditos,
amortizaciones de crédito, así como incremento de saldo en portafolio,
lo que se ajusta al Procedimiento del Flujo Monetario Privado.
Ingresos Generados en el Ejercicio Fiscalizado

Renta Declarada por la Sociedad Conyugal Ejercicio 1996
Renta declarada por la Sociedad Conyugal Ejercicio 1996
Concepto Importe S/.
Renta gravada percibida generada por la sociedad conyugal
Renta bruta de primera categoría por predios arrendados 107,096.00
Renta gravada percibida generada por Esposo

Renta bruta de Cuarta categoría obtenida por el ejercicio 00
individual
Renta bruta de 5ta. Categoría obtenida por el ejercicio 99,128.00
individual
Renta Ficta por cesión gratuita de predio (se excluye del 20,660
cálculo del IPNJ pues no es fondo disponible)
Renta Gravada percibida generada por Esposa
Renta Bruta de fuente extranjera 317,709.00
Total Ingresos percibidos 544,593.00
Es de anotar en este cuadro que el Tribunal Fiscal no considera como Fondo

Esdisponible
de anotarqueen sustente el incremento
este cuadro patrimonial,
que el Tribunal Fiscalelnoconcepto de como
considera la rentaFondo dispon
ficta de conformidad con el Acta de Sala Plena N° 17-2003 de fecha 19 de
sustente el incremento patrimonial, el concepto de la renta ficta de conformidad con el
agosto de 2003 contenido en la RTF N° 04761-4-2003 de fecha 22 de agosto
Sala Plena que
de 2003, N° 17-2003
constituyede fecha 19 de agosto
jurisprudencia de 2003 contenido
de observancia en la
obligatoria la que
RTF N° 04761-4-
CAP. V
fecha 22 deque
establece agosto deficta
la renta 2003,
paraque constituye
predios jurisprudencia
arrendados de observancia obligatoria
o cedidos gratuitamente
o a precioque
establece indeterminado
la renta ficta no para
permite justificar
predios el incremento
arrendados patrimonial
o cedidos gratuitamente o a
determinado conforme a los dispuesto en los artículos 52° y
indeterminado no permite justificar el incremento patrimonial determinado 92° de la Ley conform
del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la Administración excluya
dispuesto en los artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que proced
de la renta comparable la renta ficta antes señalada. 153
Administración excluya de la renta comparable la renta ficta antes señalada.
Gastos, Desembolsos, Inversiones y Depósitos en Cuentas Bancarias detectados:

Gastos, Desembolsos, Inversiones y Depósitos en Cuentas Bancarias

detectados:
Patrimonio detectado
Patrimonio Detectado yyNo
noSustentado
sustentadopor
porlala
Sociedad Conyugal
Sociedad 19961996
Conyugal
Cuenta N° 367090 Banco Hapoliam Luxemburgo
Cuenta N° 340189 Banco Meril Lynch Zürich

“Trust Espuma del Mar”
Cuenta N° 7201670 Banco Hapoliam Zürich

“Trust Tristar”
Adelanto por adquisición casa de playa Santa

María
En este punto es importante recalcar que si bien las cuentas 34089 y

72001670 están a nombre de los Trust “Espuma del mar” y “Tristar , el Tribunal
En este punto
Fiscal es importanteque
ha determinado recalcar que si bien
aun cuando se halas cuentas 34089
producido y 72001670
la separación de están a no
fondos
los Trust de patrimonio
“Espuma del mar” delyrecurrente
“Tristar , en calidad deFiscal
el Tribunal constituyente, los cuales
ha determinado que aun cuan
son entregados a los trustees a fin que éstos los administren y dispongan
producido la separación de fondos de patrimonio del recurrente en calidad de constituy de
ellos en forma más adecuada al funcionamiento del Trust, tales fondos no
cualeshan
sonsido
entregados a los trustees
incorporados a fin que
al patrimonio de éstos los administren
los trustees, por lo que y dispongan
debe de ellos
más adecuada
considerarseal funcionamiento
que los mismosdel Trust, tales
continúan siendofondos no handel
propiedad sido incorporados al patri
recurrente,
constituyente
los trustees, por lo y beneficiario
que debe de los Trusts, siendo
considerarse que pertinente
los mismos señalar ademássiendo propi
continúan
que la constituyente
recurrente, LIR vigente enyelbeneficiario
periodo acotado,
de los no recoge
Trusts, tratamiento
siendo pertinenteespecial
señalar además q
alguno respecto a la transferencia de bienes para la creación de los trust
vigente en el periodo
establecidos en el acotado, no lo
exterior, por recoge tratamiento
que resulta arreglado especial alguno respecto
a ley considerar para a la tran
de bienes
efectospara
de la creación el
determinar deincremento
los trust establecidos
patrimonial del en recurrente
el exterior,lospor lo que resulta arr
abonos
CAP. V
efectuadospara
ley considerar en cuentas
efectosbancarias registradas
de determinar a nombre depatrimonial
el incremento los citados Trusts.
del recurrente lo
A continuación detallamos las cuentas (incluyendo
efectuados en cuentas bancarias registradas a nombre de los citados Trusts. los Trusts)
imputados al recurrente como incrementos patrimoniales del ejercicio
1996, y quedetallamos
A continuación permite observar
las cuentas que (incluyendo
tipos de instrumentos
los Trusts) financieros
imputados al recurren
internacionales, saldos, valores y operaciones deben considerarse en la
154 incrementos patrimoniales
determinación del IPNJ.del ejercicio 1996, y que permite observar que tipos de instr
financieros internacionales, saldos, valores y operaciones deben considerarse en la deter
del IPNJ.
CAP. V
155
CAP. V
156
Un aspecto importante de destacar es que suman al Flujo Monetario

Privado, no solo las transferencias (transfer) y entradas (entry) abonadas
a las cuentas en el extranjero del contribuyente, sino que también
rendimientos e inversiones en fondos y otros instrumentos financieros
y bursátiles como venta de certificados temporales, (RBT), Liquid of ex
fund, VCT (Capitales de Riesgo Fiduciario), GBP (libra esterlina), Treasury
Corp., CPS.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal considera que el concepto “client
loan” se refiere a préstamos efectuados por el propio banco al contri-
buyente, por lo tanto no deben ser incluidos en el flujo monetario
privado del IPNJ.
CAP. V
157
Colección
Aduanera
SENTENCIA DEL TRIBUNAL

CONSTITUCIONAL PERUANO
(a texto completo)
ANEXO I
EXP. N.° 04168-2006-PA/TC
LAMBAYEQUE
FERNANDO SAMUEL ENRIQUE
VÁSQUEZ WONG
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 24 días del mes de setiembre de 2008, la Sala Segunda

del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Mesía Ramírez,
Vergara Gotelli y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto contra la sentencia

expedida por la Segunda Sala Especializada Civil de la Corte Superior de
Justicia de Lambayeque, de fojas 145, su fecha 26 de enero de 2006, que
declara improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 1 de diciembre de 2005 el recurrente interpone demanda

contra el Auditor de la Intendencia Nacional de Administración Tributaria
solicitando que se declare inaplicables los literales c) y d) del numeral 2 y
el tercer punto del numeral 4) del Requerimiento 00167961, emitido en la
Orden de Fiscalización 040073063790, por vulnerar sus derechos a la
intimidad, a la tranquilidad y a la legítima defensa. Manifiesta que la
Administración le requiere que detalle sus gastos personales identi-
ficando dichos gastos con cargos o egresos en sus cuentas bancarias y
manifestar con carácter de declaración jurada si en los ejercicios bajo 161
revisión realizó viajes al exterior, solo o acompañado, debiendo identificar

ANEXO I a la persona con la que viajó, fecha de salida y retorno, motivos del viaje
y el monto gastado por cada vez que viajó. Asimismo, le intima a que
proporcione documentación sustentatoria de los consumos personales y
familiares en alimentación, vestido, mantenimiento de casa de habitación
y vehículos, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros.
El Segundo Juzgado del Módulo Corporativo Civil de Chiclayo, con

fecha 5 de diciembre de 2005, declara improcedente la demanda en
aplicación del artículo 5.2 del Código Procesal Constitucional,
considerando que el Código Tributario prevé mecanismos pertinentes
para cuestionar los actos administrativos en sede judicial.
La recurrida confirma la apelada por los mismos argumentos,

adicionando que el propio requerimiento de la Administración le permite
al demandante sustituir alternativamente los documentos solicitados
por una declaración jurada.
FUNDAMENTOS
Cuestiones preliminares
1. Las instancias precedentes han declarado la improcedencia de la

demanda en aplicación del artículo 5.2 del Código Procesal
Constitucional. No obstante, en vista de la especial configuración
del caso, que de suyo supone que se delinee los contornos del
derecho fundamental a la intimidad frente a la facultad de fiscali-
zación de la SUNAT, este Colegiado considera en que la jurisdicción
constitucional resulta ser la vía idónea para analizar el caso.
2. En efecto, tal como se expresó en la sentencia recaída en el

Expediente 0206-02005-PA/TC “(…) solo en los casos en que las
vías ordinarias no sean idóneas, satisfactorias o eficaces para la
cautela del derecho, o por la necesidad de protección urgente, o
en situaciones especiales que han de ser analizadas, caso por
caso, por los jueces, será posible acudir a la vía extraordinaria del
amparo”. De esta forma el juzgador podrá determinar si, a la luz
de los hechos, se evidencia por lo menos de manera preliminar la
necesidad de una tutela de urgencia; o, por el contrario, si es que
162 el caso podría ventilarse en otro proceso obteniendo símiles
ANEXO I. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO
resultados. De lo actuado se evidencia que el caso materia de

discusión está íntimamente ligado con derechos y principios de ANEXO I
naturaleza constitucional razón por la cual merece ser ventilado
en la vía extraordinaria del amparo.
3. De otro lado, si bien el rechazo liminar podría significar que la

demanda deba ser revocada, y por tal efecto remitirla al juez de
primer grado para que emplace a la parte demandada, es cierto
también que la SUNAT ha tomado conocimiento de la demanda y
ha presentado una serie de escritos en donde plantea su posición
e inclusive contesta la demanda. Adicionalmente, el Tribunal
considera que cuenta con los datos necesarios para poder emitir
sentencia; por lo tanto, en virtud del principio de economía
procesal, reconocido en el primer párrafo del artículo III del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional, así como de lo que
prescribe su tercer párrafo, que ordena la adecuación de las
formalidades a los fines de los procesos constitucionales, este
Colegiado estima pertinente emitir sentencia sobre el fondo, dado
que con ello no se afecta el derecho de defensa de la demandada.
Delimitación del petitorio
4. El objeto de la demanda es que se deje sin efecto los literales c) y

d) del punto 4 y el tercer punto del numeral 4 de la hoja anexa al
requerimiento 00167961 (obrante a fojas 83), emitido en la orden
de fiscalización 040073063790. Esto es que se deje sin efecto la
exigencia realizada al actor de presentar documentos en los que:
i) detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno
de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste,
con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2000, 2001
y 2002 efectuó viajes al exterior, indicando el país o países de
destino, si ha viajado solo o acompañado (de ser este último el
caso deberá identificar la identidad y relación que guarda con la
persona que lo acompañó), informando las fechas de salida y de
retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero
gastado en cada viaje; y, iii) proporcione documentación susten-
tatoria detallada de los consumos personales y/o familiares de
alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículos,
servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros
consumos debidamente sustentados. 163
5. Por consiguiente, el problema consiste en determinar si es que la

ANEXO I SUNAT está actuando en virtud de sus facultades fiscalizadoras o si,
por el contrario, está vulnerando el derecho a la igualdad y el
derecho a la intimidad, y, por ello, legítima la oposición del actor en
cuanto se niega a entregar tal información.
Análisis de la cuestión
6. El artículo 74 de la Constitución, segundo párrafo, establece que

al ejercer la potestad tributaria el Estado debe respetar los
derechos fundamentales de las personas. De igual modo se ha
expuesto en la jurisprudencia de este Colegiado que los
“principios constitucionales tributarios son límites al ejercicio de
la potestad tributaria, pero también son garantías de las personas
frente a esa potestad” [STC 0042-2005-AI/TC, fundamento 7]. Así,
esta potestad tributaria, en su dimensión fiscalizadora, es
regulada en el Texto Único Ordenado del Código Tributario
(aprobado mediante Decreto Supremo N.° 135-99-EF), que en su
artículo 62 establece las facultades discrecionales concedidas a la
Administración Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor
recaudatoria. Esta actividad, normada por Ley, otorga gran
amplitud de acción a la Administración, precisamente para
combatir la evasión tributaria. Sin embargo, y como ya se apreció,
este amplio margen de actuación se encuentra limitado. En
efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la Administración
mayor debe ser la exigencia de motivación de tal acto,1 ya que la
motivación expuesta permitirá distinguir entre un acto de tipo
arbitrario frente a uno discrecional.
7. A folios 22 del cuadernillo del Tribunal Constitucional obra el

Informe N.° 216-2007/SUNAT-2L0200, de fecha 14 de junio de 2007,
emitido en respuesta a lo ordenado por este Tribunal Constitucional
en su resolución del 25 de mayo 2007. En dicho informe la
demandada alega que las solicitudes efectuadas se encuentran
sustentadas en los artículos 62, numeral 1, y 87, numeral 5 y 6 del
Código Tributario. El artículo 62 dispone que la Administración
1 AGUILÓ, Joseph. “Sobre Derecho y Argumentación”. En: Argumentación,

razonamiento e interpretación, material de lectura, Tribunal Constitucional del Perú,
164
Lima, 2008. p. 10.
tiene la facultad de exigir la “presentación de informes y análisis

relacionados con hechos imponibles, exhibición de documentos y ANEXO I
correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas [...]”.
Mientras que en el artículo 87 se detallan las obligaciones de los
administrados, siendo éstas, entre otras, la de presentar y exhibir
las declaraciones, informes, libros de actas registros y libros
contables y demás documentos relacionados con hechos suscep-
tibles de generar obligaciones tributarias, así como permitir el
ejercicio de control por parte de la Administración Tributaria.
8 En dicho informe también se indica que la auditoría realizada al

actor es consecuencia de la fiscalización realizada al contribuyente
Chiclayo Gas S.A.C., empresa cuyo representante legal y gerente
general era el recurrente. Así, en virtud de los reparos tributarios
efectuados a la empresa referida es que se relaciona al recurrente,
ya que sobre la base de documentos se plantea la presunción de
ocultamiento de los ingresos de la empresa.
9. Atendiendo a ello cabe ahora esclarecer si es que tienen legitimidad

constitucional los requerimientos efectuados por la Administración
Tributaria. Esto es, si son proporcionales con la finalidad expuesta
en el referido informe y si tales requerimientos implicarían una
afectación del derecho a la intimidad e igualdad del recurrente.
10. En primer lugar, la presunta lesión del derecho a la igualdad debe

descartarse debido a que el recurrente no ha propuesto un
término de comparación válido y legal (lo que implica que las
situaciones en comparación no deben reñir con la ley). Como ya
lo ha explicitado este Tribunal en la sentencia del Expediente
01211-2006-AA/TC: “(...) para plantear un supuesto de tratamiento
discriminatorio basado en la diferencia de personas es preciso
que se proponga un tertium comparationis válido, esto es, un
término de comparación que sea suficiente y adecuado, a partir
del cual sea posible constatar que, ante situaciones fácticas
iguales, uno de los sujetos de la relación ha sufrido un trato
diferente, sin mediar razones objetivas y razonables que lo
legitimen [STC 4587-2004-AA/TC, con remisión, a su vez, a las
sentencias 0015-2002-AI/TC; 0183-2002-AA/TC; 0552-2002-AA/
TC, entre otras]”. 165
11. Respecto a la supuesta lesión del derecho a la intimidad, debe

ANEXO I recordarse que la intimidad es una manifestación de la vida privada,
que tiene parte de su concreción de carácter económico en el
secreto bancario y la reserva tributaria. En este caso, no obstante,
se cuestiona la intervención de la Administración en ámbitos que
supuestamente no tendrían relevancia tributaria, por lo que se
estaría vulnerando la intimidad del recurrente. El derecho a la
intimidad reconocido en el artículo 2, inciso 7, implica: “(...) la
posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un
ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta
indispensable para la realización del ser humano, a través del libre
desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2°
inciso 1 de la Constitución. De esta manera, no sólo se hace hincapié
en un ámbito negativo de su configuración, sino también en el
positivo” [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38].
12. En tal sentido el demandante argumenta que configura una

inminente violación a la intimidad el que la Administración le
requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se
divierte, y con quiénes y cuánto gasta.
13. Como lo indica jurisprudencia consolidada de este Tribunal, los

derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son
ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros derechos
y principios constitucionales. Como se aprecia, la finalidad de la
Administración es clara cuando se trata de definir si se está o no
frente a un desbalance patrimonial, lo que se configura como una
finalidad legítima y concordante con las funciones de la SUNAT.
Teniendo en cuenta ello, una de las variantes que tendrá que
considerar la Administración es el gasto efectuado por el
demandante; con ello se podrá determinar si sus ingresos y sus
egresos guardan relación y le otorga al demandante la posibilidad
de presentar declaración jurada sobre tales gastos. Es importante
indicar que todos estos datos estarán protegidos por la reserva
tributaria, con lo que no podrá ser de conocimiento de terceros
ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose así el
derecho a la intimidad.
14. No obstante, resulta notorio que el punto ii) del fundamento 4,

166 supra, referido al requerimiento hecho al actor de que identifique
a la persona con la que viajó resulta, prima facie, desproporcionado,
en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el

desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea ANEXO I
dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la
Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas,
ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus
requerimientos, más aún cuando la información requerida no
determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria
evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administración
no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento,
por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal
solicitud deviene en arbitraria, afectándose con ello, sí, el derecho
a la intimidad. Sin embargo esto no exime al actor de los otros
requerimientos.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que

le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
1. Declarar FUNDADA en parte la demanda, en lo que se refiere al punto

ii) del fundamento 4 de la presente sentencia, relativo al requerimiento
hecho por la SUNAT al actor para que identifique a la persona con que
efectuó el viaje referido.
2. Declarar INFUNDADA la demanda en lo demás que contiene.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MESÍA RAMÍREZ
VERGARA GOTELLI
ÁLVAREZ MIRANDA
167
EXP. N.° 04985-2007-PA/TC

ANEXO I LIMA
NICOLÁS DE BARI
HERMOZA RÍOS Y OTRA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 9 días del mes de enero de 2008, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los Magistrados Landa Arroyo, Mesía Ramírez,
Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Álvarez Miranda,
pronuncia la siguiente sentencia, con el voto singular del magistrado Vergara
Gotelli que se adjunta.
ASUNTO
El recurso de agravio constitucional interpuesto contra la sentencia

expedida por la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente
la demanda de autos; y
ANTECEDENTES
1. Demanda
Con fecha 08 de agosto de 2006 los recurrentes interponen demanda

de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT) y contra el Tribunal Fiscal, con la finalidad que:
a) Respecto del demandante Nicolás de Bari Hermoza Ríos
- Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal

N.º 02544-4-2005 del 22 de abril de 2005, de las
Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0014717,
024-03-0014718 y 024-03-0014719; y las Resoluciones de
Multa N.os 024-02-0056854, 024-02-0056855 y 024-02-
0056856, correspondientes al impuesto a la renta de los
ejercicios 1995 y 1997.
- Se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal
N.º 01692-4-2006 del 29 de marzo de 2006; de las
168 Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0017898,
024-03-0017899 y 024-03-0017900; y de las Resoluciones

de Multa N.os 024-02-0065407 y 024-02-0065408, corres- ANEXO I
pondientes al impuesto a la renta de los ejercicios 1998 al
2000.
- Se determine la inexistencia de rentas por Incremento
Patrimonial No Justificado y de rentas de fuente extranjera
del contribuyente Nicolás de Bari Hermoza Ríos durante
los períodos 1995 al 2000.
b) Respecto de la demandante Juana Luisa Quiroz Bocanegra

N.º 01725-6-2006 del 30 de marzo de 2006; de las
de Multa N.os 024-02-0065409, 024-02-0065410 y 024-02-
ejercicios 1998 a 2000.
N.º 01777-4-2006, de 31 de marzo de 2006; de las
de Multa N.os 024-02-0056857, 024-02-0056858 y 024-02-
ejercicios 1995 a 1997.
- Se declare la nulidad de la Resolución de Ejecución
Coactiva N.º 023-006-0349309, de 8 de junio de 2006,
correspondiente al cobro de las Resoluciones de
Determinación N.º 024-03-0014720, 024-03-0014721 y
024-03-0014722.
- La determinación de la inexistencia de rentas por
Incremento Patrimonial No Justificado ni de rentas de
fuente extranjera de la contribuyente Juana Luisa Quiroz
Bocanegra durante los periodos 1995 al 2000.
Por considerar que las mismas vulneran sus derechos constitu-

cionales a la legalidad tributaria y a no ser procesados ni
sancionados dos veces por los mismos hechos. Los recurrentes
sustentan su demanda sobre la base de los argumentos
siguientes: 169
a) Respecto de la alegada vulneración del derecho a la

ANEXO I legalidad tributaria:
- El artículo 74.º de la Constitución garantiza que a la
persona solamente se le impongan las obligaciones
tributarias y se le someta a cobranza coactiva, por los
hechos que estén tipificados en la ley tributaria como
generadores del impuesto a la renta, no encontrándose
entre ellas las rentas ilícitas.
- Los demandantes, mediante sentencia de fecha 16 de
mayo de 2005, expedida por la Tercera Sala Penal Especial
de la Corte Superior de Justicia de Lima, la misma que
tiene la calidad de firme, fueron condenados por los
delitos de peculado y cohecho pasivo propio, por la
apropiación de fondos públicos y el recibo de sobornos
por un monto total de US$ 20’550,000.00, depositados en
el Banco Privado Edmond de Roschild Sociedad Anónima
y el Banco UBS AG Bank de Lugano, en Ginebra, República
de Suiza.
- Sin perjuicio de ello, mediante auto dictado por el
Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de
noviembre de 2003, se dispuso la incautación del total del
dinero obtenido como consecuencia de los delitos antes
mencionados, así como los intereses y ganancias que
produjo su depósito en los bancos también mencionados.
- A pesar que en el proceso penal se determinó que el
dinero depositado en las cuentas bancarias de Suiza era
propiedad del Estado, la SUNAT estableció que dicho
dinero formaba parte del patrimonio de los demandantes,
ya que constituyó renta por Incremento Patrimonial No
Justificado y renta de fuente extranjera no declarada por
los contribuyentes durante el periodo 1995 al 2000.
- La presunción a la que hace referencia el artículo 52 de la
Ley de Impuesto a la Renta (que, en consecuencia, no
consagra un tipo tributario) es relativa, por lo que
solamente se utiliza cuando la Administración tributaria
no ha podido determinar la existencia o inexistencia del
hecho imponible mediante prueba. En ese sentido,
sostienen que para que opere la presunción legal de
Incremento Patrimonial No Justificado exige imputar el
170 bien a una persona por ser su titular.
- El empleo por parte de las demandadas del artículo 52.º

de la Ley de Impuesto a la Renta para gravar el dinero ANEXO I
depositado en los Bancos suizos resulta equivocado por
lo siguiente: a) La presunción legal es aplicable solamente
cuando la Administración Tributaria detecta un
incremento patrimonial, sin embargo, el objeto de los
delitos cometidos por los demandantes no puede
constituir incremento patrimonial del contribuyente; b) la
finalidad de la limitación probatoria es impedir que el
contribuyente se beneficie empleando utilidades ilícitas
para dejar de pagar impuestos, sin embargo, los
demandantes han invocado el origen delictivo del dinero
no para beneficiarse, sino para hacer ver a la Administración
Tributaria que ya habían sido sancionados penalmente
por su obtención y restituido al Estado; y c) la prohibición
de emplear una presunción para establecer un hecho que
ha sido determinado ya en una resolución judicial con
calidad de cosa juzgada.
- Solo el dinero que haya ingresado al patrimonio del
contribuyente puede ser considerado como renta. Así, los
objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al
patrimonio del delincuente, por lo que no pueden ser
considerados como hechos imponibles generadores del
impuesto a la renta.
b) Respecto a la alegada vulneración del derecho a no ser

procesados ni sancionados por los mismos hechos:
- Identidad de sujetos.- sustentan la satisfacción de dicho

presupuesto en el hecho que mientras que en el proceso
penal ostentan la calidad de condenados, en los procedi-
mientos administrativos de fiscalización, contencioso-tri-
butario y de cobranza coactiva, ostentan la condición de
deudores tributarios.
- Identidad de hechos.- requisito que se cumpliría toda
vez que en el proceso penal los demandantes fueron
condenados por la comisión de los delitos de peculado
y cohecho pasivo propio en agravio del Estado como
consecuencia del dinero depositado en las cuentas de
los Bancos Edmond de Roschild y UBS Bank de Lugano. 171
Como consecuencia de la sentencia condenatoria, el

ANEXO I Estado recibió, vía incautación y decomiso: el total de
los fondos públicos que constituyeron el objeto del
peculado depositados en las cuentas bancarias de Suiza;
el total de los sobornos que constituyeron los efectos
del cohecho pasivo propio, depositados también en las
cuentas bancarias de Suiza, y el total de los intereses,
ganancias de capital y los resultados de inversión que
constituyeron las ganancias derivadas del peculado y el
cohecho pasivo propio. Por su parte, el procedimiento
administrativo de fiscalización que los determina como
deudores tributarios de impuesto a la renta se sustenta
precisamente en el monto depositado en los bancos
suizos antes mencionados, el cual considera la
Administración Tributaria pertenece al patrimonio de
los demandantes. Por lo tanto, se advierte que tanto en
el proceso penal como en los procedimientos
administrativos tributarios se les procesa y sanciona
por las cuentas que ostentaban en los bancos suizos.
- Identidad de fundamento.- porque en ambos procesos,
el procesamiento y la sanción se sustenta en el hecho
que el interés protegido es el funcionamiento del
Estado. En efecto, los demandantes argumentan que
en el proceso penal se pretende sancionar al funcionario
público que actúe en violación de sus deberes de
función; mientras que en el procedimiento adminis-
trativo se busca sancionar a aquellos que incumplan
sus obligaciones tributarias.
2. Contestación de la demanda
La SUNAT se apersona al proceso pero no formula argumentos que

sustenten su contradicción a la demanda.
3. Resolución de primer grado
Con fecha 14 de agosto de 2006, el Cuadragésimo Séptimo Juzgado

Civil de Lima declara improcedente la demanda, al considerar que la
pretensión no se encuentra comprendida dentro del contenido
172 constitucionalmente protegido por los derechos constitucionales
genéricamente invocados por los recurrentes, estando dirigidas a

impugnar diferentes resoluciones administrativas. Asimismo, ANEXO I
sostiene que para dilucidar este tipo de controversias resulta
necesaria la existencia de una estación probatoria que no es propia
de los procesos constitucionales de amparo, sino más bien de los
procesos contencioso administrativos. Por ello considera de
aplicación conjunta lo dispuesto en los incisos 1 y 2 del artículo 5.º
del Código Procesal Constitucional.
4. Resolución de segundo grado
La segunda instancia confirma la apelada sobre la base de los mismos

argumentos.
III. FUNDAMENTOS
Precisión del petitorio de la demanda
1. Del análisis del expediente de autos se aprecia que los

demandantes pretenden que el Tribunal Constitucional declare
la nulidad, con respecto a Nicolás de Bari Hermoza Ríos, de la
Resolución del Tribunal Fiscal N.º 02544-4-2005 del 22 de abril de
2005, de las Resoluciones de Determinación N.os 024-03-
0014717, 024-03-0014718 y 024-03-0014719; y de las Resoluciones
de Multa N.os 024-02-0056854, 024-02-0056855 y 024-02-
0056856, correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios
1995 y 1997. Se declare la nulidad de la resolución del Tribunal
Fiscal N.º 01692-4-2006 del 29 de marzo de 2006; de las
Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0017898, 024-03-
0017899 y 024-03-0017900; y de las Resoluciones de Multa N.os
024-02-0065407 y 024-02-0065408, correspondientes al impuesto
a la renta de los ejercicios 1998 al 2000. Se determine la inexis-
tencia de rentas por Incremento Patrimonial No Justificado y de
rentas de fuente extranjera del contribuyente Nicolás de Bari
Hermoza Ríos durante los períodos 1995 al 2000.
2. Con respecto a Juana Luisa Quiroz Bocanegra solicita se declare la

nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01725-6-2006 del 30
de marzo de 2006; de las Resoluciones de Determinación N.os
024-03-0017901, 024-03-0017902 y 024-03-0017903; y de las 173
Resoluciones de Multa N.os 024-02-0065409, 024-02-0065410 y

ANEXO I 024-02-0065931, correspondientes al impuesto a la renta de los
ejercicios 1998 a 2000. Se declare la nulidad de la Resolución del
Tribunal Fiscal N.º 01777-4-2006, de 31 de marzo de 2006; de las
Resoluciones de Determinación N.os 024-03-0014720, 024-03-
0014721 y 024-03-0014722; y de las Resoluciones de Multa N.os
024-02-0056857, 024-02-0056858 y 024-02-0056859, correspon-
dientes al impuesto a la renta de los ejercicios 1995 a 1997. Se declare
la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva N.º 023-006-
0349309, de 8 de junio de 2006, correspondiente al cobro de las
Resoluciones de Determinación N.º 024-03-0014720, 024-03-
0014721 y 024-03-0014722. La determinación de la inexistencia de
rentas por Incremento Patrimonial No Justificados ni de rentas de
fuente extranjera de la contribuyente Juana Luisa Quiroz Bocanegra
durante los periodos 1995 al 2000.
3. Los demandantes consideran que con ello se vulnera el principio de

legalidad tributaria y el derecho de no ser procesado y sancionado
dos veces por lo mismo.
Análisis del caso concreto
4. El argumento central de los demandantes es el siguiente: “[e]l Poder

Judicial ha determinado que el dinero que obtuvo el demandante y
su familia por la comisión del peculado fue objeto del delito, no
propiedad del delincuente, sino del Estado, porque se trataron de
fondos públicos sobre los que recayó la acción de apoderamiento
por violación de los deberes de función como Comandante General
del Ejército de Nicolás de Bari Hermoza Ríos” (folio 34).
5. Asimismo señala que “los fondos públicos que son el objeto de

acción del peculado no ingresaron al patrimonio del contribuyente,
de allí que la SUNAT no pueda determinar renta gravada no declarada
empleando la presunción del artículo 152, pues como se vuelve a
reiterar el dinero de las cuentas bancarias de Suiza nunca ingresó al
patrimonio de los demandantes, jamás fui propietario del mismo.
Los fondos públicos depositados en Suiza han sido restituidos a su
propietario, el Estado del Perú, mediante decomiso, conforme al auto
del Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de
174 noviembre de 2003” (folio 35).
6. De lo anterior se deriva que, en estricto, la cuestión controvertida en

el caso concreto está referida a la interpretación del artículo 52º de la ANEXO I
Ley del Impuesto a la Renta que ha realizado la administración
tributaria. De acuerdo con este artículo“se presume de pleno derecho
que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser
justificado por el contribuyente o responsable constituyen renta
neta no declarados por éstos”; además señala que dichos incrementos
patrimoniales “no pueden sustentarse con utilidades derivadas de
actividades ilícitas”. La pregunta a contestar entonces es la siguiente:
¿la administración tributaria actuó legítimamente al aplicar al
demandante el artículo 52º de la Ley de Impuesto a la Renta?
7. A juicio del Tribunal Constitucional, para el artículo 52º antes

mencionado no es relevante el origen –lícito o ilícito– del incremento
patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque de
acuerdo con el artículo 74º de la Constitución no es función de la
administración tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la
procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún sería
absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la adminis-
tración tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título
jurídico del incremento patrimonial.
8. Segundo, que la administración tributaria tenga que verificar

previamente si el Incremento Patrimonial No Justificado proviene de
rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en
inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar,
porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas,
no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o
ilícitas; de lo contrario, se establecería un antecedente negativo muy
grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones
tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual
quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo
74º de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de
acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias.
9. En este punto, por ello, el Tribunal Constitucional coincide con la

interpretación realizada por el Tribunal Fiscal, en cuyo criterio
(...) resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual
no procede la aplicación de la mencionada presunción, en tanto la
Administración tuvo conocimiento del origen ilícito del dinero 175
(…); toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificación del

ANEXO I incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de
actividades ilícitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo
de relevancia a avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las
rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada
la presunción bajo análisis, lo cual ocurre ante la falta de justifi-
cación del incremento patrimonial establecido, se presume de
pleno derecho que las rentas que habría generado éste constituyen
renta gravable (…). (Cfr. RTF 07300-2-2003, RTF 07335-4-2003 y
RTF 01692-4-2006)
10. De acuerdo con el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, lo

relevante es que la administración tributaria determine si el
administrado ha tenido un Incremento Patrimonial Injustificado y,
de ser así, que aquél no pretenda justificar dicho incremento sobre
la base de actividades económicas ilícitas. Por ejemplo, una persona
no podría justificar su incremento patrimonial con utilidades
provenientes del tráfico ilícito de drogas.
11. En el presente caso, los demandantes tuvieron un incremento

patrimonial que no pudieron justificar, por lo cual la administración
tributaria, sobre base presunta, legítimamente tenía la facultad de
determinar de oficio el impuesto a la renta, de conformidad con el
artículo 93º de la Ley del Impuesto a la Renta. Este criterio del Tribunal
Fiscal es constitucional, en la medida que, como ya se dijo, la adminis-
tración tributaria no determina la licitud o ilegalidad del incremento
patrimonial –tampoco los procedimientos tributarios están dirigidos
a tal fin–, sino que se limita a acotar el correspondiente impuesto
cuando dicho incremento no puede ser justificado por el contri-
buyente.
12. Es paradójico que, en el fondo, lo que hacen los demandantes es

querer justificar su incremento patrimonial en un momento dado
con actividades que en el proceso penal respectivo han sido
consideradas como ilícitas, producto de la comisión de los delitos
de peculado y del cohecho pasivo propio; lo cual está expresamente
prohibido, como se ha visto, por el artículo 52º de la Ley del
Impuesto a la Renta, cuando señala que el incremento patrimonial
no puede ser justificado con utilidades provenientes de actividades
176 ilícitas.
13. Finalmente, los demandantes sostienen que la determinación del

impuesto a la renta que realizó la administración tributaria constituye ANEXO I
una doble sanción, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto
una condena. Este argumento del demandante carece de sustento y
no puede ser acogido por el Tribunal Constitucional porque es obvio
que la determinación del impuesto a la renta no constituye una
sanción penal y porque la función de la administración tributaria no
es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los
bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser
considerado equiparable al procedimiento de determinación
tributaria. La obviedad de la sustancial diferencia entre ellos releva a
este Colegiado de mayores consideraciones al respecto.
14. Por lo señalado puede concluirse que la administración tributaria no

ha vulnerado el principio de legalidad tributaria, tampoco el derecho
a no ser procesado y sancionado dos veces por el mismo hecho. En
consecuencia la demanda debe ser declarada infundada en todos
sus extremos.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, en uso de las

atribuciones que le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de autos.
Publíquese y notifíquese.
SS.
LANDA ARROYO
MESÍA RAMÍREZ
BEAUMONT CALLIRGOS
CALLE HAYEN
ETO CRUZ
ÁLVAREZ MIRANDA
177
EXP. N.º 04985-2007-PA/TC

ANEXO I LIMA
NICOLÁS DE BARI
HERMOZA RÍOS Y OTRO
VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO VERGARA GOTELLI
Emito el presente fundamento de voto por los fundamentos siguientes:
1. Con fecha 8 de octubre de 2006 los recurrentes interponen demanda

de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT) y contra el Tribunal Fiscal, con la finalidad que:
a) Respecto a Nicolás de Bari Hermoza Ríos

N.º 02544-4-2005 del 22 de abril de 2005, las Resoluciones
de Determinación N.os 024-03-0014717, 024-03-0014718 y
024-03-0014719; y las Resoluciones de Multa N.os 024-02-
0056854, 024-02-0056855 y 024-02-0056856, correspon-
dientes al impuesto a la renta de los ejercicios 1995 y 1997.
- Se declare la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal N.º
01692-4-2006 del 29 de marzo de 2006; de las Resoluciones
024-03-0017900; y de las Resoluciones de Multa N.os 024-02-
0065407 y 024-02-0065408, correspondientes al impuesto a
la renta de los ejercicios 1998 al 2000.
- Se determine la inexistencia de rentas por Incremento
Patrimonial No Justificado y de rentas de fuente extranjera
del contribuyente Nicolás de Bari Hermoza Ríos durante los
periodos 1995 al 2000.
b) Respecto de la demandante Juana Luisa Quiroz Bocanegra
- Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º

178 024-03-0017903; y las Resoluciones de Multa N.os 024-02-
0065409, 024-02-0065410 y 024-02-0065931, correspon-

dientes al impuesto a la renta de los ejercicios 1998 al 2000. ANEXO I
- Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º

024-03-0014722; y de las Resoluciones de Multa N.os 024-02-
0056857, 024-02-0056858 y 024-02-0056859, correspon-
dientes al impuesto a la renta de los ejercicios 1995 al 1997.
- Se declare la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva

N.º 023-006-0349309, de 8 de junio de 2006, correspon-
dientes al cobro de las Resoluciones de Determinación N.º
024-03-0014720, 024-03-0014721 y 024-03-0014722.
- La determinación de la inexistencia de rentas por Incremento

Patrimonial No Justificados ni de rentas de fuente extranjera
de la contribuyente Juana Luisa Quiroz Bocanegra durante
los periodos 1995-2000.
2. Las instancias precedentes declararon la improcedencia liminar de la

demanda considerando que existe una vía igualmente satisfactoria
para la dilucidación de la controversia.
3. Entonces tenemos que el tema de la alzada trata de un rechazo liminar

de la demanda (ab initio), en las dos instancias (grados) precedentes,
lo que significa que no hay proceso y por lo tanto no existe
demandado (emplazado). Por ello cabe mencionar que si el Superior
revoca el auto venido en grado para vincular a quien todavía no es
demandado porque no ha sido emplazado por notificación expresa
y formal, corresponde entonces revocarlo y ordenar al inferior a
admitir la demanda a trámite y correr traslado de ella al demandado.
Lo que se pone en conocimiento es “el recurso interpuesto” y no la
demanda, obviamente, mandato que tiene el propósito de vincular
al pretenso demandado con lo que resulte de la intervención de este
tribunal en relación especifica al auto cuestionado. Cabe mencionar
que el articulo 47º del Código Procesal Constitucional es copia del
articulo 427º del Código Procesal Civil en su parte final que dice: “Si
la resolución que declara la improcedencia fuese apelada, el Juez
pondrá en conocimiento del demandado el recurso interpuesto. 179
La resolución superior que resuelva en definitiva la improcedencia,

ANEXO I produce efectos para ambas partes.”, numeral que precisamente
corresponde al rechazo in limine de la demanda y las posibilidades
que señala para el superior (confirmar o revocar el auto apelado).
4. Es por ello que al concedérsele al actor el recurso extraordinario de

agravio constitucional, el principio de limitación aplicable a toda la
actividad recursiva le impone en este caso al Tribunal Constitucional
(Tribunal de alzada) la limitación de sólo referirse al tema del cuestio-
namiento a través del recurso de agravio constitucional, y nada mas.
Por ello es que el recurso de apelación concedido y notificado al que
debería ser considerado demandado, si la sala superior revoca el auto
cuestionado, produce efectos para ambas partes.
5. Por cierto es pues que si el Superior revoca el auto venido en grado,

para vincular a quien todavía no es demandado, tiene que ponérsele
en su conocimiento “el recurso interpuesto” y no la demanda,
obviamente.
6. En atención a lo señalado se concluye en que es materia de la alzada

el pronunciamiento por este tribunal del rechazo liminar, estando
en facultad sólo para pronunciarse por la confirmatoria del auto
recurrido o por su revocatoria; sin embargo este colegiado ha venido
considerando que excepcionalmente podría ingresar al fondo, para
darle la razón al demandante, en casos de suma urgencia cuando se
verifique la existencia de situaciones de hecho que exijan la tutela
urgente, es decir cuando se evidencie estado de salud grave o edad
avanzada del demandante.
7. En el presente caso no se evidencia que este Tribunal tenga que

realizar un pronunciamiento de emergencia, puesto que no se
verifica una situación de tutela urgente, por lo que sólo se debe
limitar a corroborar si existen razones suficientes para revocar el auto
de rechazo liminar o no.
8. Se tiene de autos que los demandantes utilizando el proceso consti-

tucional de amparo pretenden declarar la nulidad de una serie de
resoluciones administrativas acusando en un órgano administrativo
del Estado decisiones que consideran equivocadas, evacuadas
180 dentro de un proceso de su competencia conducido por los cauces
de la ley, no pudiéndose desnaturalizar la finalidad que tienen los

procesos constitucionales con pretensiones interesadas. Pero en ANEXO I
todo caso si los demandantes consideran que dichas resoluciones
son arbitrarias y contravienen derechos constitucionales, tienen
expedita la vía contencioso administrativa para cuestionarlas, siendo
ésta una vía igualmente satisfactoria, puesto que por la naturaleza
de la pretensión se observa que es necesario una vía que cuente con
etapa probatoria para que puedan actuarse las pruebas aportadas
por las partes, etapa de la que carecen los procesos constitucionales.
9. Por tanto confirmando el auto de rechazo liminar la demanda debe

ser declarada improcedente en atención al inciso 2) del artículo 5º del
Código Procesal Constitucional.
En consecuencia mi voto es porque se CONFIRME el auto de rechazo

liminar.
SR.
JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLI
181
Colección
Aduanera
RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL FISCAL
(a texto completo)
ANEXO II
185
ANEXO II
186
ANEXO II. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
ANEXO II
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ANEXO II
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ANEXO II
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ANEXO II
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ANEXO II
435
Colección
Aduanera
ACUERDO SOBRE
INTERCAMBIO DE
INFORMACIÓN EN MATERIA
TRIBUTARIA - OCDE
ANEXO iII
ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
EN MATERIA TRIBUTARIA
Also available in English under the title:
Agreement on Exchange of Information on Tax Matters
Traducción al español patrocinada por la Secretaría de Estado de Hacienda y

Presupuestos en el marco del convenio de colaboración con la OCDE.
Ministerio de Economía y Hacienda. Madrid. España.
ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
EN MATERIA TRIBUTARIA
I. INTRODUCCIÓN
1. El objeto del Acuerdo es promover la cooperación internacional

en materia tributaria mediante el intercambio de información.
2. El Acuerdo ha sido elaborado por el Grupo de Trabajo del Foro

Global de la OCDE sobre Intercambio Efectivo de Información (en
adelante “el Grupo de Trabajo”), integrado por representantes de
los países miembros de la OCDE, así como por delegados de
Aruba, Bermudas, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man,
Malta, Islas Mauricio, Antillas holandesas, Seychelles y San Marino.
3. El Acuerdo surge del trabajo desarrollado por la OCDE sobre

prácticas fiscales perniciosas. Véase el Informe de la OCDE de
1998 “Competencia fiscal perniciosa: un problema global
emergente” (en adelante el “Informe de 1998”). Dicho Informe
consideraba “la falta de un intercambio efectivo de información”
como uno de los criterios claves para determinar las prácticas
fiscales nocivas. La tarea encomendada al Grupo de Trabajo fue el
desarrollo de un instrumento jurídico que pudiera utilizarse para
establecer un intercambio efectivo de información. El Acuerdo
establece el criterio de intercambio efectivo de información a los
efectos de la iniciativa de la OCDE sobre prácticas fiscales
perniciosas.
439
4. El presente Acuerdo no tiene carácter vinculante; contiene, no

obstante, dos modelos de acuerdos bilaterales redactados a la
luz de los compromisos adquiridos por la OCDE y por las jurisdic-
ciones comprometidas con esta organización. En este contexto,
es importante que los centros financieros de todo el mundo
satisfagan el criterio de intercambio de información tributaria
que el documento establece. Conviene, por tanto, animar al
mayor número posible de economías a participar en esta
importante tarea. A ninguno de los países participantes le interesa
que la aplicación de los principios contenidos en el Acuerdo
tenga como resultado la migración de las operaciones empresa-
riales a aquellas economías que no colaboran en el intercambio
de información. Para evitar esta consecuencia son necesarias
unas medidas que salvaguarden la integridad de los regímenes
tributarios, frente a los efectos de la falta de colaboración en
materia de intercambio de información tributaria. Los Estados
miembros de la OCDE y las jurisdicciones que han asumido un
compromiso con esta organización tienen que iniciar un proceso
ANEXO III
de diálogo permanente para avanzar hacia la puesta en práctica
del intercambio de información. Estos Estados y jurisdicciones
deberán establecer conjuntamente un marco adecuado para
alcanzar este objetivo, en especial porque dicho marco contribuirá
a crear unas condiciones (level playing field) en las que ninguna
de las partes sufra desventajas injustas.
5. El acuerdo se presenta a la vez como un instrumento multilateral

y como un modelo para los convenios o acuerdos bilaterales. El
primer instrumento no constituye un acuerdo “multilateral” en el
sentido tradicional del término, sino que sienta las bases para un
conjunto integrado de convenios bilaterales. Un Estado que
suscriba el Acuerdo multilateral estará vinculado exclusivamente
con aquellas partes con las que haya acordado establecer este
vínculo. Por consiguiente, toda parte que desee participar en el
Acuerdo multilateral tendrá que especificar en su instrumento de
ratificación, aprobación o aceptación aquella parte o partes con
las que desea establecer el vínculo. A partir de ahí entrará en
vigor el Acuerdo, generando unos derechos y unas obligaciones
únicamente entre aquellas partes que se hayan mencionado
mutuamente en sus instrumentos de ratificación, aprobación o
440 aceptación, los cuales habrán sido entregados al depositario del
ANEXO III. ACUERDO SOBRE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA - OCDE
Acuerdo. La versión bilateral pretende servir como modelo para

los acuerdos bilaterales de intercambio de información. Por tanto,
mediante negociaciones bilaterales se podrán acordar modifica-
ciones al texto que satisfagan el criterio de intercambio de
información que este modelo establece.
6. Como se ha expuesto anteriormente, el Acuerdo pretende

establecer el criterio de lo que constituye un intercambio efectivo
de información en el marco de la iniciativa de la OCDE sobre
prácticas fiscales perniciosas. Ahora bien, el objeto del Acuerdo
no consiste en imponer un formato concreto para lograr su
cometido. De hecho, el Acuerdo, en cualquiera de sus dos
versiones, constituye solamente una vía, entre otras muchas,
para aplicar este criterio de intercambio de información. Cabe
también la posibilidad, siempre que así lo acuerden ambas partes,
de recurrir a otras herramientas, incluyendo los convenios para
evitar la doble imposición, habida cuenta sobre todo de que esos
otros instrumentos suelen tener un ámbito de aplicación más
ANEXO III
amplio.
7. Cada uno de los Artículos del Acuerdo va acompañado de un

comentario cuyo objeto es ilustrar o interpretar las disposiciones
que contiene. La importancia de los Comentarios para la interpre-
tación del Acuerdo está determinada por los principios del
Derecho internacional. En el contexto bilateral, las partes que
quieran asegurarse de que el Comentario tenga carácter de
interpretación autorizada pueden incorporar una referencia
específica al mismo en el texto del instrumento de intercambio,
por ejemplo, en una disposición equivalente al Artículo 4,
apartado 2.
441
II. TEXTO DEL ACUERDO
VERSIÓN MULTILATERAL
Las Partes del presente Acuerdo, deseando facilitar el intercambio de

información en materia tributaria, han convenido lo siguiente:
VERSIÓN BILATERAL
El gobierno de y el gobierno de deseando facilitar el intercambio de

información en materia tributaria, han convenido lo siguiente:
Artículo 1
Objeto y ámbito del Acuerdo
Las autoridades competentes de las Partes contratantes se prestarán

ANEXO III
asistencia mediante el intercambio de la información que previsiblemente
pueda resultar de interés para la administración y la aplicación de su
Derecho interno relativa a los impuestos a que se refiere el presente
Acuerdo. Dicha información comprenderá aquélla que previsiblemente
pueda resultar de interés para la determinación, liquidación y recaudación
de dichos impuestos, el cobro y ejecución de reclamaciones tributarias, o
la investigación o enjuiciamiento de casos en materia tributaria. La
información se intercambiará de conformidad con las disposiciones del
presente Acuerdo y se tratará de manera confidencial según lo dispuesto
en el artículo 8. Los derechos y garantías reconocidos a las personas por
la legislación o la práctica administrativa de la Parte requerida seguirán
siendo aplicables siempre que no impidan o retrasen indebidamente el
intercambio efectivo de información.
Artículo 2
Jurisdicción
La Parte requerida no estará obligada a facilitar la información que no

obre en poder de sus autoridades o que no esté en posesión o bajo el
control de personas que se hallen en su jurisdicción territorial.
442
Artículo 3
Impuestos comprendidos
1. El presente Acuerdo se aplicará:
a) A los siguiente impuestos gravados por una Parte contratante o

en su nombre:
i) Impuestos sobre la renta o sobre los beneficios;

ii) Los Impuestos sobre el patrimonio;
iii) El Impuesto sobre el patrimonio neto;
iv) Impuestos sobre Sucesiones o Donaciones;
b) A los impuestos de las categorías mencionadas en el apartado

a) anterior que establezcan las subdivisiones políticas o las ANEXO III
entidades locales de las Partes contratantes, o en su nombre,
siempre que se citen en el instrumento de ratificación, aceptación
o aprobación.
2. Las Partes contratantes en sus instrumentos deratificación,acep-

tación o aprobación, pueden convenir que el Acuerdo se aplique
también a los impuestos indirectos.
3. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza

idéntica que se establezcan después de la fecha de entrada en
vigor del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. El
presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza
análoga que se establezcan después de la fecha de entrada en vigor
del Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan si las
autoridades competentes de las Partes contratantes así lo convienen.
Asimismo, los impuestos comprendidos podrán ampliarse o
modificarse de mutuo acuerdo entre las Partes contratantes
mediante Canje de Notas. Las autoridades competentes de las Partes
contratantes se notificarán entre sí cualquier cambio sustancial en
los impuestos y en las medidas para recabar información con ellos
relacionadas a que se refiere el presente Acuerdo.
443
VERSIÓN BILATERAL
1. Los impuestos a los que se aplica el presente Acuerdo son los

siguientes:
a) en el país A,
b) en el país B,
2. El presente Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza

idéntica que se establezcan después de la fecha de la firma del
Acuerdo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. El presente
Acuerdo se aplicará también a los impuestos de naturaleza análoga
que se establezcan después de la fecha de la firma del Acuerdo
y que se añadan a los actuales o les sustituyan si las autoridades
competentes de las Partes contratantes así lo convienen. Asimismo,
los impuestos comprendidos podrán ampliarse o modificarse de
mutuo acuerdo entre las Partes contratantes mediante Canje de
ANEXO III
Notas. Las autoridades competentes de las Partes contratantes se
notificarán entre sí cualquier cambio sustancial en los impuestos y
en las medidas para recabar información con ellos relacionadas a que
se refiere el presente Acuerdo.
Artículo 4
Definiciones
1. A los efectos del presente Acuerdo y a menos que se exprese otra

cosa:
a) la expresión “Parte contratante” significa toda parte que haya

depositado un instrumento de ratificación, aceptación o
aprobación ante el depositario.
b) la expresión “autoridad competente” significa las autoridades

designadas por una Parte Contratante en su instrumento de
aceptación, ratificación o aprobación;
444
c) el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades

y cualquier otra agrupación de personas;
d) el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o

cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos
impositivos;
e) la expresión “sociedad cotizada en Bolsa” significa toda sociedad

cuya clase principal de acciones se cotice en un mercado de
valores reconocido siempre que sus acciones cotizadas estén a
disposición inmediata del público para su venta o adquisición. Las
acciones pueden ser adquiridas o o vendidas “por el público” si
la compra o venta de las acciones no está restringida implícita o
explícitamente a un grupo limitado de inversores;
f ) la expresión “clase principal de acciones” significa la clase o clases

de acciones que representen la mayoría de los derechos de voto y
del valor de la sociedad; ANEXO III
g) la expresión “mercado de valores reconocido” significa cualquier

mercado de valores convenido entre las autoridades competentes
de las Partes contratantes;
h) la expresión“fondo o plan de inversión colectiva”significa cualquier

vehículo de inversión colectiva, independientemente de su forma
jurídica. La expresión “fondo o plan de inversión colectiva público”
significa todo fondo o plan de inversión colectiva siempre que las
unidades, acciones u otras participaciones en el fondo o en el plan
estén a disposición inmediata del público para su adquisición,
venta o reembolso. Las unidades, acciones u otras participa-
ciones en el fondo o en el plan están a disposición inmediata del
público para su compra, venta o reembolso si la compra, venta o
reembolso no están restringidas implícita o explícitamente a un
grupo limitado de inversores;
i) el término “impuesto” significa cualquier impuesto al que sea

aplicable el presente Acuerdo;
j) la expresión “Parte requirente” significa la Parte contratante que

solicite información; 445
k) la expresión “Parte requerida” significa la Parte contratante a la

que se solicita que proporcione información;
l) la expresión “medidas para recabar información” significa las

leyes y procedimientos administrativos o judiciales que permitan
a una Parte contratante obtener y proporcionar la información
solicitada;
m) el término “información” comprende todo dato, declaración o

documento con independencia de su naturaleza;
n) el término “depositario” significa el Secretario General de la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico; este
párrafo no sería necesario
o) la expresión “asuntos penales fiscales” significa los asuntos fiscales

que entrañen una conducta intencionada susceptible de enjuicia-
ANEXO III
miento conforme al derecho penal de la Parte requirente:
p) la expresión “derecho penal” significa todas las disposiciones

legales penales designadas como tales según el Derecho interno,
independientemente de que se encuentren comprendidas en la
legislación fiscal, en el código penal o en otros cuerpos de leyes;
2. Por lo que respecta a la aplicación del presente Acuerdo en cualquier

momento por una Parte contratante, todo término o expresión no
definido en el mismo tendrá, a menos que del contexto se infiera una
interpretación diferente, el significado que tenga en ese momento
conforme al Derecho de esa Parte, prevaleciendo el significado
atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras
ramas del derecho de esa Parte.
VERSIÓN BILATERAL
a) la expresión “Parte contratante” significa el país A o el país B, según

se desprenda del contexto; b) la expresión “autoridad competente”
significa
i) en el caso del país A,
ii) en el caso del país B,
446
Artículo 5
Intercambio de información previo requerimiento
1. La autoridad competente de la Parte requerida proporcionará, previo

requerimiento, información para los fines previstos en el artículo 1.
Dicha información se intercambiará independientemente de que la
conducta objeto de investigación pudiera constituir un delito penal
según las leyes de la Parte requerida si dicha conducta se hubiera
producido en esa Parte requerida.
2. Si la información en posesión de la autoridad competente de la

Parte requerida no fuera suficiente para poder dar cumplimiento al
requerimiento de información, esa Parte recurrirá a todas las medidas
pertinentes para recabar de información con el fin de proporcionar a
la Parte requirente la información solicitada, con independencia de
que la Parte requerida pueda no necesitar dicha información para sus
propios fines tributarios.
ANEXO III
3. Si así lo solicita expresamente la autoridad competente de una Parte
requirente, la autoridad competente de la Parte requerida propor-
cionará información en virtud del presente artículo, en la medida
permitida por su Derecho interno, en forma de declaraciones de
testigos y de copias autenticadas de documentos originales.
4. Cada Parte contratante garantizará que, a los efectos expresados

en el artículo 1 del Acuerdo, sus autoridades competentes están
facultadas para obtener y proporcionar, previo requerimiento:
a) información que obre en poder de bancos, otras instituciones

financieras, y de cualquier persona que actúe en calidad represen-
tativa o fiduciaria, incluidos los agentes designados y fiduciarios;
b) información relativa a la propiedad de sociedades, sociedades
personalistas, fideicomisos, fundaciones, “Anstalten” y otras
personas, incluida, con las limitaciones establecidas en el artículo 2,
la información sobre propiedad respecto de todas las personas que
componen una cadena de propiedad; en el caso de fideicomisos,
información sobre los fideicomitentes, fiduciarios y beneficiarios;
y en el caso de fundaciones, información sobre los fundadores,
los miembros del consejo de la fundación y los beneficiarios. El
presente Acuerdo no impone a las Partes contratantes la obligación 447
de obtener o proporcionar información sobre la propiedad con

respecto a sociedades cotizadas en Bolsa o fondos o planes de
inversión colectiva públicos, a menos que dicha información
pueda obtenerse sin ocasionar dificultades desproporcionadas.
5. Al formular un requerimiento de información en virtud del presente

Acuerdo, la autoridad competente de la Parte requirente propor-
cionará la siguiente información a la autoridad competente de la
Parte requerida con el fin de demostrar el interés previsible de la
información solicitada:
(a) la identidad de la persona sometida a inspección o investigación;
(b) una declaración sobre la información solicitada en la que conste

su naturaleza y la forma en que la Parte requirente desee recibir
la información de la Parte requerida;
ANEXO III
(c) la finalidad fiscal para la que se solicita la información;
(d) los motivos que abonen la creencia de que la información

solicitada se encuentra en la Parte requerida u obra en poder o
bajo el control de una persona que se encuentre en la jurisdicción
de la Parte requerida;
(e) en la medida en que se conozcan, el nombre y dirección de toda

persona en cuyo poder se crea que obra la información solicitada;
(f ) una declaración en el sentido de que el requerimiento es

conforme con el derecho y las prácticas administrativas de la
Parte requirente; de que si la información solicitada se encontrase
en la jurisdicción de la Parte requirente la autoridad competente
de esta última estaría en condiciones de obtener la información
según el derecho de la Parte requirente o en el curso normal de
la práctica administrativa; y de que es conforme con el presente
Acuerdo;
(g) una declaración en el sentido de que la Parte requirente ha

utilizado todos los medios disponibles en su propio territorio
para obtener la información, salvo aquellos que dieran lugar a
448 dificultades desproporcionadas.
6. La autoridad competente de la Parte requerida enviará la información

solicitada tan pronto como sea posible a la Parte requirente. Para
garantizar la rapidez en la respuesta, la autoridad competente de la
Parte requerida:
a) acusará recibo por escrito del requerimiento a la autoridad

competente de la Parte requirente y le comunicará, en su caso,
los defectos que hubiera en el requerimiento dentro de un plazo
de sesenta días a partir de la recepción del mismo;
b) si la autoridad competente de la Parte requerida no hubiera

podido obtener y proporcionar la información en el plazo de
noventa días a partir de la recepción del requerimiento, incluido
el supuesto de que tropiece con obstáculos para proporcionar
la información o se niegue a proporcionarla, informará inmedia-
tamente a la Parte requirente, explicando las razones de esa
imposibilidad, la índole de los obstáculos o los motivos de su
negativa. ANEXO III
Artículo 6
Inspecciones fiscales en el extranjero
1. Una Parte contratante permitirá a los representantes de la autoridad

competente de otra Parte contratante entrar en su territorio con el
fin de entrevistarse con personas y de inspeccionar documentos
con el consentimiento por escrito de los interesados. La autoridad
competente de la segunda Parte notificará a la autoridad competente
de la primera Parte el momento y el lugar de la reunión.
2. A petición de la autoridad competente de una Parte contratante, la

autoridad competente de otra Parte contratante podrá permitir que
representantes de la autoridad competente de la primera Parte estén
presentes en el momento que proceda durante una inspección fiscal
en la segunda Parte.
3. Si se accede a la petición a que se refiere el apartado 2, la autoridad

competente de la Parte contratante que realice la inspección 449
notificará, tan pronto como sea posible, a la autoridad competente

de la otra Parte el momento y el lugar de la inspección, la autoridad
o el funcionario designado para llevarla a cabo y los procedimientos
y condiciones exigidos por la primera Parte para la realización de la
misma. La Parte que realice la inspección tomará todas las decisiones
con respecto a la misma.
VERSIÓN BILATERAL
1. Una Parte contratante permitirá a los representantes de la autoridad

competente de la otra Parte contratante entrar en su territorio con
el fin de entrevistarse con personas y de inspeccionar documentos
con el consentimiento por escrito de los interesados. La autoridad
competente de la segunda Parte notificará a la autoridad competente
de la primera Parte el momento y el lugar de la reunión.
2. A petición de la autoridad competente de una Parte contratante, la

ANEXO III
autoridad competente de la otra Parte contratante podrá permitir
que representantes de la autoridad competente de la primera Parte
estén presentes en el momento que proceda durante una inspección
fiscal en la segunda Parte.
3. Si se accede a la petición a que se refiere el apartado 2, la autoridad

competente de la Parte contratante que realice la inspección
notificará, tan pronto como sea posible, a la autoridad competente
de la otra Parte el momento y el lugar de la inspección, la autoridad
o el funcionario designado para llevarla a cabo y los procedimientos
y condiciones exigidos por la primera Parte para la realización de la
misma. La Parte que realice la inspección tomará todas las decisiones
con respecto a la misma.
Artículo 7
Posibilidad de denegar un requerimiento
1. No se exigirá a la Parte requerida que obtenga o proporcione

información que la Parte requirente no pudiera obtener en virtud de
su propia legislación a los efectos de la administración o aplicación
de su legislación tributaria. La autoridad competente de la Parte
requerida podrá denegar su asistencia cuando el requerimiento no
450 se formule de conformidad con el presente Acuerdo.
2. Las disposiciones del presente Acuerdo no impondrán a una Parte

contratante la obligación de proporcionar información que revele
secretos comerciales, empresariales, industriales o profesionales o un
proceso industrial. No obstante lo anterior, la información a la que se
hace referencia en el apartado 4 del artículo 5 no se tratará como tal
secreto o proceso industrial únicamente por ajustarse a los criterios
de dicho apartado.
3. Las disposiciones del presente Acuerdo no impondrán a una Parte

contratante la obligación de obtener o proporcionar información
que pudiera revelar comunicaciones confidenciales entre un cliente
y un abogado u otro representante legal reconocido, cuando dichas
comunicaciones:
a) se produzcan con el fin de recabar o prestar asesoramiento

jurídico, o
b) se produzcan a efectos de su utilización en un procedimiento ANEXO III

jurídico en curso o previsto.
4. La Parte requerida podrá denegar un requerimiento de información si la

comunicación de la misma es contraria al orden público (ordre public).
5. No se denegará un requerimiento de información por existir

controversia en cuanto a la reclamación tributaria que origine el
requerimiento.
6. La Parte requerida podrá denegar un requerimiento de información

si la Parte requirente la solicita para administrar o hacer cumplir una
disposición de su derecho tributario, o cualquier requisito relacionado
con ella, que resulte discriminatoria contra un nacional de la Parte
requerida en comparación con un nacional de la Parte requirente en
las mismas circunstancias.
Artículo 8
Confidencialidad
Toda información recibida por una Parte contratante al amparo del

presente Acuerdo se tratará como confidencial y sólo podrá comunicarse
a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos adminis- 451
trativos) bajo la jurisdicción de la Parte contratante encargadas de la

gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el presente
Acuerdo, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a
dichos impuestos o de la resolución de los recursos relativos a los mismos.
Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esa información para
dichos fines. Podrán revelar la información en procedimientos judiciales
públicos o en las sentencias judiciales. La información no podrá
comunicarse a ninguna otra persona, entidad, autoridad o a cualquier
otra jurisdicción sin el expreso consentimiento por escrito de la autoridad
competente de la Parte requerida.
Artículo 9
Costes
Las Partes contratantes acordarán la incidencia de los costes en los

que se incurra por razón de la prestación de la asistencia.
ANEXO III
Artículo 10
Legislación para el cumplimiento del Acuerdo
Las Partes contratantes promulgarán la legislación que sea necesaria

para cumplir y hacer efectivos los términos del Acuerdo.
Artículo 11
Idioma
Las solicitudes de asistencia y las respuestas a las mismas se redactarán

en inglés, francés o en cualquier otro idioma que las autoridades
competentes de las Partes contratantes acuerden de forma bilateral en virtud del
artículo 13.
Este artículo puede no ser necesario.
Artículo 12
Otros convenios o acuerdos internacionales
Las posibilidades de asistencia que establece el presente Acuerdo

no limitan aquellas contenidas en los convenios internacionales o
cuerdos entre las Partes contratantes relacionados con la cooperación
452 en cuestiones fiscales, ni están limitadas por las mismas.
Este artículo puede no ser necesario.
Artículo 13
Procedimiento amistoso
1. Cuando surjan dudas o dificultades entre las Partes contratantes

en relación con la aplicación o la interpretación del Acuerdo,
las autoridades competentes harán lo posible por resolverlas
mediante un acuerdo amistoso.
2. Además del acuerdo a que se refiere el apartado 1, las autoridades

competentes de las Partes contratantes podrán convenir los
procedimientos que deban seguirse en virtud de los artículos 5 y
6.
a) los procedimientos que deban seguirse en virtud de los artículos 5

y 6;
b) el idioma que debautilizarse en las solicitude y en las respuestas ANEXO III
de acuerdo con el artículo 11
3. Las autoridades competentes de las Partes contratantes podrán

comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo al
amparo del presente artículo.
4. Todo acuerdo alcanzado entre las autoridades competentes de

dos o más Partes contratantes será efectivo únicamente entre esas
Partes contratantes.
5. Las Partes contratantes podrán convenir también otras formas de

solución de controversias.
Artículo 14
Funciones del Depositario
1. El Depositario notificará a las Partes contratantes:

a. del depósito de cualquier instrumento de ratificación, aceptación
o aprobación del presente Acuerdo;
b. de cualquier fecha de entrada en vigor del presente Acuerdo
conforme a las disposiciones del artículo 15;
453
c. de cualquier notificación de terminación del Acuerdo;

d. de cualquier otro acto o notificación relativo al presente Acuerdo.
2. A petición de una o más de las autoridades competentes de las Partes

Contratantes, el depositario podrá convocar una reunión con las
autoridades competentes o sus representantes para tratar cuestiones
significativas relacionadas con la interpretación o la aplicación del
Acuerdo.
Este artículo será innecesario.
Artículo 15
Entrada en vigor
1. El presente Acuerdo estará sujeto a ratificación, aceptación o

aprobación por las Partes contratantes, de conformidad con su
respectivo Derecho interno. Los instrumentos de ratificación,
ANEXO III
aceptación o aprobación se intercambiarán lo antes posible.
2. Cada Parte contratante especificará en sus instrumentos de
ratificación, aceptación o aprobación con qué otra Parte desea
obligarse en virtud del Acuerdo. El Acuerdo entrará en vigor
únicamente entre aquellas Partes contratantes que se señalen
específicamente en sus respectivos instrumentos de ratificación,
aceptación o aprobación.
3. El presente Acuerdo entrará en vigor el 1 de enero de 2004 con
relación al intercambio de información sobre asuntos penales fiscales
y el 1 de enero de 2006 con relación a todos los demás aspectos
contemplados en el artículo 1.
Para cada Parte que deposite un instrumento después de la entrada
en vigor, el Acuerdo entrará en vigor el trigésimo día siguiente al
depósito de ambos instrumentos.
1. El presente Acuerdo estará sujeto a ratificación, aceptación o

aprobación por las Partes contratantes, de conformidad con su
respectivo Derecho interno. Los instrumentos de ratificación,
aceptación o aprobación se intercambiarán lo antes posible.
2. El presente Acuerdo entrará en vigor el 1 de enero de 2004 con
relación al intercambio de información sobre asuntos penales fiscales
y el 1 de enero de 2006 con relación a todos los demás aspectos
454 contemplados en el artículo 1.
3. Las disposiciones del presente Acuerdo surtirán efecto

• con relación a asuntos penales fiscales para los períodos
impositivos que comiencen el 1 de enero de 2004 o a partir de
esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las
obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2004 o con
posterioridad a esa fecha;
• con relación a todos los demás aspectos contemplados en el
artículo 1 para todos los períodos impositivos que comiencen el
1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha o, cuando no
exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que
surjan el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha.
4. Excepto que las Partes contratantes acuerden una fecha anterior, las
disposiciones del presente Acuerdo surtirán efecto
• con relación a asuntos penales fiscales para los períodos

impositivos que comiencen el 1 de enero de 2004 o a partir de
esa fecha o, cuando no exista el período impositivo, para las ANEXO III
obligaciones tributarias que surjan el 1 de enero de 2004 o con
posterioridad a esa fecha;
• con relación a todos los demás aspectos contemplados en el
artículo 1 para todos los períodos impositivos que comiencen el
1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha o, cuando no
exista el período impositivo, para las obligaciones tributarias que
surjan el 1 de enero de 2006 o con posterioridad a esa fecha.
En los casos a los que se refiere la tercera frase del apartado 3,

el Acuerdo surtirá efecto para todos los períodos impositivos que
comiencen el sexagésimo día (o a partir de él) tras la fecha de entrada
en vigor, o, cuando no haya un período impositivo, para las obligaciones
tributarias que surjan el sexagésimo día (o a partir de él) tras la fecha de
entrada en vigor.
Artículo 16
Terminación
1. Toda Parte contratante podrá terminar el presente Acuerdo con

respecto a cualquier otra Parte contratante mediante notificación
al efecto enviada por vía diplomática o por carta a la autoridad
455
competente de la otra Parte contratante. Se remitirá copia al

depositario del Acuerdo
2. Dicha terminación surtirá efecto el primer día del mes siguiente a la

expiración de un plazo de seis meses desde la fecha de recepción de
la notificación de terminación por la otra Parte contratante.
Terminación
1. Cualquiera de las Partes contratantes podrá terminar el presente

Acuerdo mediante notificación al efecto enviada por vía diplomática
o por carta a la autoridad competente de la otra Parte contratante.
2. Toda Parte contratante que comunique la terminación del Acuerdo

seguirá obligada por las disposiciones del artículo 8 con respecto a
cualquier información obtenida en virtud del presente Acuerdo.
ANEXO III
3. Una Parte contratante que comunique la terminación del Acuerdo
seguirá obligada por las disposiciones del artículo 8 con respecto a
cualquier información obtenida en virtud del presente Acuerdo
3 En fe de lo cual, los infrascritos, debidamente autorizados al efecto,

firman el presente Acuerdo.
456
III. COMENTARIO
Título y preámbulo
1. El preámbulo establece el objetivo general del Acuerdo, que consiste

en facilitar el intercambio de información entre las partes signatarias
del mismo. Las versiones multilateral y bilateral del preámbulo son
idénticas, salvo por el hecho de que la versión multilateral utiliza el
término “Partes” para referirse a los firmantes del Acuerdo, mientras que
la versión bilateral se refiere al “Gobierno de....” Esta última fórmula se
utiliza en el contexto bilateral a título meramente ilustrativo, teniendo
la posibilidad los países de optar por otra terminología más acorde con
sus necesidades o usos nacionales.
Artículo 1 (Objeto y ámbito del Acuerdo)
2. El Artículo 1 define el ámbito del Acuerdo, que consiste en prestar

asistencia en materia tributaria mediante un intercambio de ANEXO III
información que ayude a las Partes contratantes a administrar y aplicar
su legislación fiscal.
3. El Acuerdo atañe exclusivamente al intercambio de información que
tenga un interés previsible para la administración y la aplicación
de las leyes de la Parte requirente con respecto a los impuestos
comprendidos en el Acuerdo. El criterio de interés previsible tiene
como finalidad establecer un intercambio de información tributaria
tan amplio como sea posible y, al mismo tiempo, aclarar que las Partes
contratantes no tienen libertad para realizar entrevistas preliminares
en busca de pruebas comprometedoras ni para solicitar información
que tenga pocas probabilidades de resultar significativa con respecto
a la situación fiscal de un determinado contribuyente. Las partes que
opten por suscribir acuerdos bilaterales basados en este Acuerdo
podrán convenir una fórmula alternativa para sustituir este criterio,
siempre que dicha fórmula se ajuste al ámbito del Acuerdo.
4. El Acuerdo utiliza el criterio de interés previsible para asegurarse de que
los requerimientos de información no se declinen en aquellos casos
en que la evaluación definitiva de la pertinencia de la información con
respecto a una investigación en curso sólo sea posible después de
examinada dicha información. El criterio de interés previsible se utiliza
también en el Convenio conjunto del Consejo de Europa y de la OCDE
457
sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
5. La última frase del Artículo 1 garantiza la salvaguarda de los derechos

procesales de la Parte requerida siempre que no obstruyan o retrasen
indebidamente el intercambio de información. Entre tales derechos
cabe incluir, ateniéndose a las circunstancias, el derecho a recibir
notificación, el derecho a oponerse al intercambio de información
después de recibida la notificación o el derecho a oponerse a las
medidas para recabar información adoptadas por la Parte requerida.
Estos derechos y salvaguardas procesales incluyen asimismo
cualesquiera otros derechos concedidos a las personas que se deriven
de acuerdos internacionales en materia de derechos humanos, y la
expresión “que no impidan o retrasen indebidamente” indica que tales
derechos pueden tener preponderancia sobre el Acuerdo.
6. El Artículo 1 establece un equilibrio entre los derechos concedidos a
las personas en la Parte requerida y la necesidad de un intercambio
efectivo de información. Dicho artículo estipula que los derechos
y salvaguardas no quedan invalidados por el solo hecho de que
puedan, en determinadas circunstancias, actuar como elementos
ANEXO III
que impidan o retrasen el intercambio efectivo de información. No
obstante, el Artículo 1 obliga a la Parte requerida a asegurarse de
que ninguno de estos derechos y salvaguardas se aplique de modo
que pueda impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo
de información. Por ejemplo, una salvaguarda procesal establecida
de buena fe en la Parte requerida puede retrasar la contestación
a un requerimiento de información. No obstante, este retraso no
debe considerarse como un elemento que “impida o retrase indebi-
damente” el intercambio efectivo de información, a menos que sea
de tal índole que cuestione la utilidad del acuerdo sobre intercambio
de información para la Parte requirente. Podemos encontrar otro
ejemplo en los requisitos de notificación. Una Parte requerida cuyas
leyes exijan notificación previa estará obligada a asegurarse de que
tales requisitos de notificación no se apliquen de forma que, en las
circunstancias concretas del requerimiento, se vean frustrados los
esfuerzos de la parte que pretende recabar la información. De hecho,
conviene que las normas en materia de notificación contemplen unas
excepciones con respecto a la notificación previa (por ejemplo, en
los casos en que el requerimiento de información sea de naturaleza
muy urgente o en los que existe alguna probabilidad de que la
notificación merme las posibilidades de éxito de la investigación
que lleva a cabo la Parte requirente). Para evitar futuras dificultades
458 o malentendidos en la aplicación de un acuerdo, convendrá que las
Partes contratantes se planteen la posibilidad de estudiar en detalle

estas cuestiones durante las negociaciones y durante el proceso de
aplicación del Acuerdo con el fin de asegurarse de que la información
solicitada al amparo del Acuerdo pueda obtenerse de la manera más
expeditiva posible, garantizando al mismo tiempo una protección
adecuada de los derechos de los contribuyentes.
Artículo 2 (Jurisdicción)
7. El Artículo 2 se ocupa del ámbito jurisdiccional del Acuerdo.

Establece claramente que una Parte requerida no está obligada
a facilitar información que no obre en poder de sus autoridades o
que no esté en posesión o bajo el control de personas que se hallen
en su jurisdicción territorial. Sin embargo, la obligación que tiene la
Parte requerida de facilitar información no está condicionada por la
residencia o la nacionalidad de la persona a la que se refiere dicha
información ni por la residencia o la nacionalidad de la persona bajo
cuyo control o en cuya posesión se halla la información solicitada. ANEXO III
La expresión “en posesión o bajo el control” debe interpretarse en
su sentido más amplio y se entenderá que el término “autoridades”
incluye a todos los organismos del Estado. Obviamente, una Parte
requerida estará, no obstante, exenta de la obligación de facilitar
información que obra en poder de una “autoridad” cuando se den las
circunstancias descritas en el Artículo 7 (Posibilidad de denegar un
requerimiento).
Artículo 3 (Impuestos comprendidos)
Apartado 1
8. El Artículo 3 tiene por objeto definir los impuestos con respecto a

los cuales las Partes contratantes acuerdan intercambiar información
de conformidad con las disposiciones del Acuerdo. El Artículo 3 se
presenta en dos versiones: una versión multilateral y una versión
bilateral. El Acuerdo multilateral se aplica a los impuestos sobre la
renta o sobre los beneficios, los impuestos sobre el patrimonio, el
impuesto sobre el patrimonio neto y los impuestos sobre sucesiones
y donaciones. Los “impuestos sobre la renta o sobre los beneficios”
incluyen a los impuestos sobre las ganancias derivadas de la
enajenación de bienes muebles o inmuebles. Además, el Acuerdo 459
multilateral, en el párrafo b), permite la inclusión de impuestos

establecidos por las subdivisiones políticas o las entidades locales,
o en su nombre. Estos impuestos estarán comprendidos en el
Acuerdo únicamente cuando aparezcan citados en el instrumento
de ratificación, aprobación o aceptación.
9. Los acuerdos bilaterales cubrirán como mínimo las mismas cuatro

categorías de impuestos directos (a saber, impuestos sobre la renta o
sobre los beneficios, los impuestos sobre el patrimonio, el impuesto
sobre el patrimonio neto e impuestos sobre sucesiones y donaciones)
salvo cuando ambas partes acuerden renunciar a una o más de ellas.
Cabe la posibilidad de que una Parte contratante decida excluir
alguna o la totalidad de las cuatro categorías de impuestos directos
de su lista de impuestos comprendidos, aunque ello no la eximiría
de la obligación de responder a los requerimientos de información
que afecten a los impuestos incluidos en el Acuerdo por la otra Parte
contratante (en el supuesto de que dichos requerimientos cumplan,
ANEXO III
por lo demás, con los términos del Acuerdo). Las Partes contratantes
pueden acordar también incluir unos impuestos distintos de las cuatro
categorías de impuestos directos. Por ejemplo, la Parte contratante A
puede incluir los cuatro impuestos directos, mientras que la Parte B
incluya únicamente impuestos indirectos. Esta circunstancia puede
darse cuando dos Partes contratantes tengan regímenes tributarios
sustancialmente diferentes.
Apartado 2
10. El Apartado 2 de la versión multilateral contempla la posibilidad de

que las Partes contratantes acuerden una ampliación del Acuerdo de
modo que queden incluidos en el mismo los impuestos indirectos.
Esta posibilidad de ampliación coincide con lo estipulado en el
Artículo 26 del Convenio Modelo de la OCDE sobre la Renta y
el Patrimonio que recoge “los impuestos de toda naturaleza o
denominación.” En la versión bilateral no hay un equivalente del
apartado 2 puesto esta cuestión puede abordarse en el apartado 1.
Todo acuerdo de ampliación cuyo objeto sea incluir en el Acuerdo los
impuestos indirectos deberá notificarse al depositario. El apartado 2
de la versión bilateral se analiza a continuación junto con el apartado
3 de la versión multilateral.
460
Apartado 3
11. El apartado 3 de la versión multilateral y el apartado 2 de la versión

bilateral hablan de “impuestos de naturaleza idéntica”, “impuestos
de naturaleza análoga” y, además, contienen una norma para la
ampliación o modificación de los impuestos que entran en el ámbito
del Acuerdo. El Acuerdo se aplica automáticamente a todos los
“impuestos de naturaleza idéntica” y, si así lo deciden la autoridades
competentes, el Acuerdo se aplicará a los “impuestos de naturaleza
análoga”. Por último, cabe la posibilidad de ampliar o de modificar
la lista de impuestos a los que se aplica el Acuerdo, previo acuerdo
entre las Partes contratantes.
12. La única diferencia entre el apartado 3 de la versión multilateral y

el apartado 2 de la versión bilateral es que el primero se refiere a la
fecha de entrada en vigor, mientras que el último menciona la fecha
de la firma del Acuerdo. La versión multilateral se refiere a la fecha de
entrada en vigor porque en el contexto multilateral cabe la posibilidad ANEXO III
de que no se produzca una firma oficial del Acuerdo por las Partes
contratantes.
13. En el contexto multilateral, la primera frase del apartado 3 es de

naturaleza meramente declaratoria. La versión multilateral cita los
impuestos de forma general. Cualquier impuesto que se establezca
después de la firma o de la entrada en vigor del Acuerdo y que
pertenezca a una de esas categorías estará ya cubierto por el Acuerdo
a tenor del apartado 1. Lo mismo ocurre en el contexto bilateral
cuando las Partes contratantes opten por identificar los impuestos
en función de la categoría general a la que pertenecen. Ahora bien,
es posible que determinadas Partes contratantes decidan identificar
los impuestos a los que se aplica el Acuerdo mediante su nombre
concreto (por ejemplo, Ley del Impuesto sobre la Renta de 1999).
En este caso, la primera frase asegura que el Acuerdo también
se aplica a aquellos impuestos idénticos a los que se mencionan
específicamente.
14. El concepto de identidad debe entenderse en su sentido más amplio.

Por ejemplo, todo impuesto que sustituya a uno ya existente y que no
modifique su naturaleza deberá considerarse “de naturaleza idéntica”.
Las Partes contratantes que quieran evitar cualquier duda en la 461
interpretación entre los conceptos de identidad y analogía pueden

eliminar la segunda frase e incluir los impuestos “de naturaleza
análoga” en la primera oración.
Artículo 4 (Definiciones)
Apartado 1
15. El Artículo 4 contiene las definiciones de los términos a los efectos del
Acuerdo. El Artículo 4, apartado 1, párrafo a) define la expresión “Parte
contratante”. El párrafo b) define la expresión “autoridad competente”.
La definición reconoce que en determinadas Partes contratantes la
aplicación del Acuerdo puede no ser competencia exclusiva de las
más altas autoridades fiscales y que hay determinados asuntos que
pueden estar reservados o encomendados por delegación a otras
autoridades. La definición permite a cada Parte contratante designar
a una o más autoridades como instancias competentes para aplicar
ANEXO III
el Acuerdo. Aunque la definición otorga a las Partes contratantes
la posibilidad de designar más de una autoridad competente (por
ejemplo, cuando las Partes contratantes acuerdan incluir tanto los
impuestos directos como los indirectos), la práctica más habitual
consiste en designar una sola autoridad competente por cada Parte
contratante.
16. El párrafo c) define el significado del término “persona” a los efectos

del Acuerdo. La definición contenida en el apartado c) pretende ser
muy amplia. En ella se menciona explícitamente a las personas físicas,
las sociedades o cualquier otra agrupación de personas. No obstante,
la utilización del término “comprende” hace patente que el Acuerdo
puede abarcar también a otras estructuras organizativas como los
fideicomisos, fundaciones, “Anstalten”, sociedades personalistas y
fondos o planes de inversión colectiva.
17. Las fundaciones, “Anstalten” y otras organizaciones similares entran en

el ámbito del Acuerdo con independencia de que se les considere o
no “entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos” a
tenor del párrafo d).
18. Los fideicomisos también son objeto de este Acuerdo. Por

462 consiguiente, la autoridad competente de las Partes contratantes
tiene que tener la facultad de recabar y de aportar información

sobre éstos (como, por ejemplo, la identidad de los fideicomitentes,
de los fideicomisarios o de los fiduciarios) con independencia de
la consideración que merezcan los fideicomisos en su Derecho
interno.
19. El ejemplo más claro de una “agrupación de personas” es la sociedad

personalista. Además de esta última, el término “agrupación de
personas” abarca otras estructuras organizativas menos comunes
como las asociaciones sin personalidad jurídica.
20. En la mayoría de los casos, la aplicación de la definición no debería

plantear problemas de interpretación importantes. No obstante,
cuando se aplique la definición a una estructura organizativa poco
común, es probable que ésta resulte más difícil. En estos casos,
convendrá prestar especial atención al contexto del Acuerdo. Véase
Artículo 4, apartado 2. El artículo de mayor relevancia en el que se
utiliza el término “persona” es el Artículo 5, apartado 4, párrafo b), en ANEXO III
el que se estipula que una Parte contratante debe tener la facultad de
obtener y proporcionar información sobre la estructura de propiedad
de todas las “personas”, con las limitaciones del Artículo 2. Una interpre-
tación demasiado estricta del término podría poner en entredicho
el objetivo y las intenciones del Acuerdo, al excluir potencialmente a
algunas entidades u otras estructuras organizativas de la obligación de
informar, únicamente en función de determinados factores societarios
o jurídicos. Por ello, el objetivo consiste en abarcar al mayor número
posible de estructuras organizativas.
21. Por ejemplo, las leyes de determinados países consideran la “herencia

yacente” como una entidad jurídica autónoma. En general, se entiende
por “herencia yacente” un patrimonio que, según lo dispuesto en
un testamento, está en posesión de un albacea fiduciario (sometido
asimismo al control de un tribunal), cuyo cometido es preservar y
proteger dicha propiedad para distribuirla entre sus beneficiarios. Del
mismo modo, un sistema jurídico puede contemplar una estructura
organizativa sustancialmente análoga a un fideicomiso o a una
fundación, pero a la que se refiera con un nombre distinto. La norma
recogida en el Artículo 4, apartado 2, aclara que, cuando existan tales
entidades al amparo de las leyes vigentes, éstas constituirán una
“persona” de acuerdo con la definición del párrafo c). 463
22. El párrafo d) define lo que se entiende por sociedad, siendo su

enunciado idéntico al Artículo 3, apartado 1, párrafo b) del Convenio
Modelo de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio.
23. Los párrafos e) a h) definen lo que se entiende por “sociedad cotizada

en Bolsa” y por “fondo o plan de inversión colectiva”. Ambas expresiones
se utilizan en el artículo 5, apartado 4, párrafo b). Los párrafos e) a g)
contienen la definición de las sociedades cotizadas en Bolsa y el párrafo
h) se ocupa de los fondos o planes de inversión colectiva.
24. Con fines de simplificación, las definiciones no indican un porcentaje

mínimo necesario de valores negociados (por ejemplo, un 5% de las
acciones en circulación de una sociedad cotizada en bolsa), sino que,
en términos más generales, establecen que las acciones deben estar
“a disposición inmediata” para su venta, adquisición o reembolso. El
hecho de que un fondo o plan de inversión colectiva pueda funcionar
como una sociedad cotizada en bolsa no debería plantear ningún
ANEXO III
problema, puesto que las definiciones de ambos conceptos son
idénticas en esencia.
25. El párrafo e) establece que por “sociedad cotizada en Bolsa” se entiende

toda sociedad cuya clase principal de acciones cotice en un mercado
de valores reconocido y cuyas acciones cotizadas estén a disposición
inmediata del público para su venta o adquisición. La expresión “clase
principal de acciones” se define en el párrafo f). La definición garantiza
la imposibilidad para las sociedades que sólo tienen una minoría de
acciones que cotizan en bolsa de optar a la calificación de sociedades
cotizadas en Bolsa. Dicha consideración sólo puede darse a una
sociedad cuyas acciones cotizadas representen una mayoría de los
derechos de voto y del valor de la misma.
26. La expresión “mercado de valores reconocido” se define en el párrafo

g), entendiendo por el mismo cualquier mercado de valores que
cuente con el acuerdo de las autoridades competentes. Uno de los
criterios que puede tener en cuenta la autoridad competente en este
contexto es preguntarse si las reglas para cotizar en bolsa, aplicables
a un determinado mercado de valores, incluyendo las del entorno
normativo más amplio, contienen salvaguardas suficientes para evitar
que las sociedades limitadas privadas puedan presentarse como
464 sociedades cotizadas en Bolsa. Las autoridades competentes pueden
asimismo investigar si existen requisitos estatutarios emitidos por el

órgano rector o de otra naturaleza, que obliguen a revelar las partici-
paciones sustanciales en toda sociedad cotizada en Bolsa.
27. La expresión “por el público” se define en la segunda frase del párrafo

e). La definición tiene por objeto asegurarse de que la propiedad de las
acciones no esté restringida a un grupo limitado de inversores. Entre
los ejemplos de situaciones en las que la compra o la venta de acciones
está reservada a un grupo limitado de inversores cabe incluir los
siguientes: las acciones se pueden vender solamente a los accionistas
actuales, las acciones sólo se pueden ofertar a los miembros de una
familia o a empresas del mismo grupo, las acciones pueden adquirirlas
únicamente los miembros de un club de inversiones, una sociedad
personalista u otra agrupación de personas.
28. Las restricciones a la libre transmisión de las acciones que se imponen

por ministerio legal o por orden de las autoridades normativas o que
están condicionadas o dependen de hechos vinculados con el mercado, ANEXO III
no se consideran restricciones que limitan la venta o la compra de
acciones a un “grupo limitado de inversores”. A modo de ejemplo, una
restricción a la libre transmisión de acciones de una sociedad que se
desencadena por los intentos por parte de un grupo de inversores u
otras personas de conseguir el control de una sociedad no constituye
una limitación que restrinja la compra o la venta de acciones a un
“grupo limitado de inversores”.
29. La inserción del término “inmediata” tiene por objeto poner de

manifiesto que, cuando no existe una transmisión de acciones
importante, la razón para mencionar específicamente a las sociedades
cotizadas en Bolsa en el Artículo 5, apartado 4 párrafo b) desaparece.
Por consiguiente, para que una sociedad cotizada en Bolsa cumpla
con este criterio, es necesario que se negocie realmente una parte no
despreciable de sus acciones cotizadas.
30. El párrafo h) define un fondo o plan de inversión colectiva, entendiendo

por dicho concepto cualquier vehículo de inversión colectiva,
independientemente de su forma jurídica. La definición abarca a
aquellos fondos o planes de inversión colectiva estructurados como
sociedades, sociedades personalistas o fideicomisos, así como aquellos
que constituyan meros acuerdos contractuales. El párrafo h) define 465
a continuación los “fondos o planes de inversión colectiva públicos”

como todos aquellos en los que las participaciones en el fondo o plan
estén a disposición inmediata del público para su adquisición, venta o
reembolso. El término “inmediata” y la expresión “por el público” tienen
el mismo significado que les corresponde en relación con la definición
de las sociedades cotizadas en Bolsa.
31. Los párrafos i), j) y k) se explican por sí mismos.
32. El párrafo l) define las “medidas para recabar información”.

Corresponde a cada una de las Partes contratantes determinar la
forma que deben adoptar dichas facultades y el modo en que han
de ejercerse al amparo de su Derecho interno. Las medidas para
recabar información suelen incluir la solicitud de la presentación
de documentos para examinarlos, la obtención de acceso directo
a estos documentos, obtener copias de los mismos y entrevistar a
personas que conocen, están en poder, controlan o custodian la
ANEXO III
información pertinente. Por regla general las medidas para recabar
información tienen como objetivo primordial la obtención de la
información requerida y en la mayoría de los casos no contemplan la
comunicación de la información a la Parte requirente.
33. El párrafo m) define lo que se entiende por “información”. La definición

es muy amplia y abarca cualquier dato, declaración o documento en
cualquier forma. Por “documento” se entiende a título meramente
ilustrativo y no limitativo, una relación, un contrato, un libro, una tabla,
un cuadro, un gráfico, un impreso, una imagen, una factura, una carta,
un mapa, una anotación, un plano, una declaración, un telegrama y
un comprobante. El término “documento” no se refiere exclusivamente
a la información que se conserva en papel, sino que incluye la que se
presenta en soporte electrónico.
34. El párrafo n) de la versión multilateral establece que el depositario

del Acuerdo es el Secretario General de la OCDE.
35. El párrafo o) define los asuntos penales fiscales. Por asuntos penales
fiscales se entiende todos aquellos en los que concurre una conducta
intencionada susceptible de procesamiento con arreglo al derecho
penal de la Parte requirente. Las disposiciones legales penales que
466 hacen referencia a una conducta no intencionada (por ejemplo,
aquellas disposiciones que impliquen una responsabilidad estricta

o absoluta) no constituyen asuntos penales fiscales a efectos del
Acuerdo. Un asunto fiscal conlleva una “conducta intencionada”
cuando la disposición pertinente del derecho penal exige un elemento
de intención. El párrafo o) no genera una obligación para la Parte
requirente de demostrar a la Parte requerida que existe un elemento
de intención vinculado con la conducta objeto de investigación.
36. Entre los tipos más comunes de conductas constitutivas de delitos

fiscales cabe incluir la omisión deliberada de presentación de declara-
ciones de impuestos en el plazo legalmente establecido; la omisión u
ocultación intencionadas de cuantías sujetas a impuesto; las declara-
ciones falsas o incompletas ante la administración tributaria u otras
autoridades de hechos que pueden dificultar la recaudación del
impuesto; las omisiones deliberadas de asientos en los libros y en los
archivos; la inclusión intencionada de asientos falsos o incorrectos en
los libros y en los archivos; la interposición encaminada a conseguir que
la totalidad o una parte del patrimonio de otra persona quede exenta ANEXO III
de impuestos; o el consentimiento o la aprobación de una infracción.
Los delitos fiscales, al igual que otros delitos, se castigan con multa,
pena privativa de libertad o ambas.
37. El párrafo p) define el término “derecho penal” utilizado en el párrafo

o). Especifica que el derecho penal abarca todas aquellas disposiciones
del derecho penal contenidas en un código fiscal o en cualquier otra
ley promulgada por la Parte requirente. Establece, además, que se
consideran leyes penales exclusivamente aquellas designadas como
tales en el Derecho interno, quedando excluidas de tal consideración
las disposiciones que pudieran considerarse de naturaleza penal a otros
efectos, como puede ser la aplicación de convenios sobre derechos
humanos u otros acuerdos internacionales.
Apartado 2
38. Este apartado establece un principio general para la interpretación de

los términos que, si bien se utilizan en el Acuerdo, no están definidos
en el mismo. El apartado es similar al contenido en el Convenio Modelo
de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio. Establece que, cuando un
término se utiliza en el Acuerdo y no se define en el mismo, procede
otorgarle el significado que le corresponde de acuerdo con la legislación 467
de la Parte contratante que aplica el Acuerdo, salvo en los casos en que

el contexto exija otra cosa. Las Partes contratantes pueden conceder
de mutuo acuerdo a la autoridad competente la facultad de utilizar
el Procedimiento Amistoso previsto en el Artículo 13 para determinar
el significado de los términos no definidos. No obstante, la capacidad
para obrar de este modo puede estar condicionada por limitaciones
constitucionales o de otra índole. En los casos en que la legislación
de la Parte contratante que aplica el Acuerdo contemple varios
significados, el significado que se concede al término de conformidad
con la legislación fiscal será el que prevalezca sobre cualquier otra
rama del Derecho. Obviamente, la última parte del enunciado anterior
será válido únicamente si la Parte contratante que aplica el Acuerdo
recauda unos impuestos y cuenta, por tanto, con una “legislación fiscal
aplicable”.
Artículo 5 (Intercambio de información previo requerimiento)
ANEXO III
Apartado 1
39. El apartado 1 establece como principio general la obligación por

parte de la autoridad competente de la Parte requerida de aportar
la información solicitada para los fines previstos en el Artículo 1. El
apartado aclara que el Acuerdo atañe únicamente al intercambio
de información previo requerimiento (es decir, a los casos en que
la información solicitada está relacionada con una determinada
inspección, sumario o investigación) quedando fuera del mismo el
intercambio de información automático o espontáneo. Ahora bien, la
Partes contratantes tal vez quieran plantearse la posibilidad de ampliar
su colaboración en materia de intercambio de información con fines
tributarios, incluyendo en el ámbito de la misma los intercambios de
información automáticos y espontáneos y las inspecciones fiscales
simultáneas.
40. La referencia en la primera frase al Artículo 1 del Acuerdo confirma que

el intercambio de información es obligatorio para los asuntos fiscales
de naturaleza tanto civil como penal. La segunda frase del apartado
1 establece que el intercambio de información vinculada con asuntos
fiscales penales procede independientemente de que la conducta
objeto de investigación sea o no constitutiva de delito en virtud de la
468 legislación de la Parte requerida.
Apartado 2
41. El apartado 2 tiene por objeto establecer que, para responder a un

requerimiento, una Parte contratante tiene que tomar medidas
para recabar la información solicitada y que no puede apoyarse
exclusivamente en la información en poder de su autoridad
competente. Se hace referencia a la información “en posesión de” y
no a la información “disponible en los archivos de la administración
tributaria”, ya que determinadas Partes contratantes pueden no
disponer de archivos fiscales porque no recauden impuestos directos.
42. Tras la recepción de un requerimiento de información, la autoridad

competente de la Parte requerida comprobará, como primera
medida, si dispone de todos los datos necesarios para responder
al requerimiento. Si la información que tiene en su poder resultara
ser inadecuada, deberá adoptar “todas las medidas pertinentes para
recabar información” para poder aportar a la Parte requirente los
datos solicitados. La expresión “medidas para recabar información” ANEXO III
se define en el Artículo 4, apartado 1, párrafo l). Una medida
para recabar información es “pertinente” si permite obtener la
información solicitada por la Parte requirente. La Parte requerida será
la que determine cuáles son las medidas para recabar información
pertinentes en cada caso concreto.
43. El apartado 2 establece, además, que la información debe intercam-

biarse sin tener en cuenta si la Parte requerida la necesita o no para
sus propios fines tributarios. Este principio resulta necesario porque un
requisito basado en el interés tributario de los datos solicitados podría
ser contraproducente para un intercambio efectivo de información, por
ejemplo, en los casos en que la Parte requerida no aplica un impuesto
sobre la renta o en que el requerimiento atañe a una entidad que no
está sujeta a imposición en el territorio de la Parte requerida.
Apartado 3
44. El apartado 3 incluye una disposición que obliga a suministrar la

información en la forma específicamente solicitada por una Parte
contratante con el fin de adecuarse a sus necesidades en materia de
pruebas y otros requisitos legales, en la medida en que lo permitan
las leyes de la Parte requerida. Entre estas formas cabe incluir las 469
declaraciones de testigos y las copias autenticadas de documentos

originales. Con arreglo al apartado 3, la Parte requerida puede
negarse a proporcionar la información en la forma solicitada, si ésta
fuera contraria a lo dispuesto en sus leyes. La negativa a suministrar
la información en la forma solicitada no exime de la obligación de
aportar dicha información.
45. Si así lo solicitara la Parte requirente, deberán aportarse copias

autenticadas de documentos originales sin modificaciones. No
obstante, una Parte requerida puede verse en la necesidad de
suprimir o modificar una información que no guarde relación con el
requerimiento cuando la aportación de dicha información vulnere
su legislación. Además, en determinados países, la autenticación
de documentos puede requerir la traducción a un idioma distinto
al de los documentos originales. En los casos en que se den estas
situaciones las Partes contratantes deberán plantearse la posibilidad
de analizarlas en detalle durante las negociaciones previas a la firma
ANEXO III
de este Acuerdo.
Apartado 4
46. El apartado 4, párrafo a), al referirse de forma explícita a personas que

pueden tener derecho a unos privilegios con arreglo a la legislación
interna, deja claro que tales derechos no pueden servir de base para
denegar un requerimiento, salvo que se disponga lo contrario en el
Artículo 7. Por ejemplo, la inclusión de una referencia a la información
que obra en poder de los bancos en el apartado 4, párrafo a), descarta
la posibilidad de considerar el secreto bancario como un elemento del
orden público (ordre public). Del mismo modo, el apartado 4, párrafo a)
junto con el Artículo 7, apartado 2, establecen que una información que
no constituya de algún otro modo un secreto comercial, empresarial,
industrial o profesional, ni un proceso industrial, no pasa a convertirse
en un secreto por el solo hecho de estar en poder de las personas
mencionadas.
47. No debe interpretarse que el párrafo a) en el sentido de sugerir

que una autoridad competente esté obligada únicamente a tener
la facultad de obtener y suministrar información de las personas
mencionadas. El párrafo a) no restringe la obligación que impone el
470 Artículo 5, párrafo l.
48. El párrafo a) hace mención a la información que obra en poder de los

bancos y otras instituciones financieras. De acuerdo con el informe
“Mejora del acceso a la información bancaria con fines fiscales” (OCDE
2000), el acceso a la información que obra en poder de los bancos y
otras instituciones financieras puede producirse por vía directa o
de forma indirecta mediante un procedimiento judicial o adminis-
trativo. Como se indica en el informe, el procedimiento para el acceso
indirecto a dicha información no debe ser tan pesado y tan dilatado
en el tiempo que termine convirtiéndose en un impedimento para
acceder a los datos bancarios. La información que suele reclamarse
a los bancos incluye datos financieros, información relativa a cuentas
y operaciones, así como información sobre la identidad o la forma
jurídica de los titulares de las cuentas y de las partes que intervienen
en las operaciones financieras.
49. El apartado 4, párrafo a) se refiere asimismo a la información que

obra en poder de personas que actúan en virtud de sus poderes de
representación o fiduciarios, incluidos los agentes designados y los ANEXO III
fiduciarios. Se suele considerar que una persona actúa con “poderes
fiduciarios” cuando no es propietario ni beneficiario directo de
actividad empresarial que desarrolla o del dinero o la propiedad que
gestiona, siendo su beneficiario otra persona con la que mantiene una
relación que implica y requiere, confianza y seguridad de una parte y
buena fe de la otra. El término “representación” es muy amplio y abarca
todas las formas de prestación de servicios empresariales (por ejemplo,
los representantes en la constitución de una sociedad, las sociedades
fiduciarias, los representantes autorizados, los abogados).
50. El párrafo b) dispone que las autoridades de las Partes contratantes

deben tener la facultad de obtener y proporcionar información
relativa a la propiedad. El objeto de este párrafo no es establecer
una definición “universal” de lo que se entiende por “propiedad” en
las Partes contratantes, sino indicar los tipos de información que está
legitimada a esperar una Parte contratante en respuesta a un requeri-
miento de información sobre la propiedad con el fin de poder aplicar
su propia legislación tributaria, incluyendo su definición interna de la
propiedad efectiva.
51. En lo que atañe a las sociedades y a las sociedades personalistas,

el propietario legal y el beneficiario efectivo de las acciones de la 471
sociedad o de los derechos de participación en la sociedad personalista

suelen coincidir en la misma persona. No obstante, en algunos casos la
propiedad legal corresponderá a un agente designado o estará sujeta
a otra fórmula similar. Cuando el propietario legal actúe en nombre
de otra persona en calidad de agente designado u otra fórmula
similar, es probable que esta otra persona sea el beneficiario efectivo,
más que el propietario legal. Por consiguiente, el punto de partida
para el análisis de la propiedad lo constituye la propiedad legal de
las acciones de la sociedad o de los derechos de participación en la
sociedad personalista y todas las Partes contratantes deben tener la
posibilidad de obtener y de proporcionar información sobre la misma.
Los derechos de participación en una sociedad personalista incluyen
todas las formas posibles: general o limitada, en forma de capital o
de beneficios. Sin embargo, en determinados casos, la propiedad
legal puede no ser más que un punto de partida. Por ejemplo, en
un caso cualquiera en que el propietario legal actúe en nombre de
otra persona como agente designado o de acuerdo con otra fórmula
ANEXO III
similar, las Partes contratantes deberán tener la facultad de obtener
y de proporcionar información sobre aquella otra persona que
pueda ser el beneficiario efectivo, además de la información sobre el
propietario legal. Como ejemplo de un agente designado, cabe citar
los acuerdos de designación de accionista representante, en virtud
de los que el tenedor legal de las acciones, que también aparece
como accionista en el registro, interviene en calidad de agente de un
tercero. Dentro de las limitaciones del Artículo 2 del Acuerdo, la Parte
requerida debe estar facultada para proporcionar información sobre
las personas que forman una cadena de propietarios.
52. Por lo que respecta a los fideicomisos y a las fundaciones, el párrafo b)

establece el tipo concreto de información sobre la identidad que las
Partes contratantes deben estar facultadas a obtener y proporcionar.
Esta información no se reduce a los datos referidos a la propiedad. Los
mismos principios deben aplicarse a las personas sustancialmente
similares a los fideicomisos o a las fundaciones, tales como la
“Anstalt”. Por tanto, una Parte contratante debería tener, por ejemplo,
la facultad de obtener y proporcionar información sobre la identidad
de los fideicomitentes y los fideicomisarios, o los fundadores y benefi-
ciarios, y sobre las personas que están en condiciones de determinar
la forma en que se gestiona el patrimonio del fideicomiso o de la
472 fundación.
53. Puede haber determinados fideicomisos, fundaciones, “Anstalten” o

acuerdos similares en los que no exista un grupo de personas a las
que se pueda identificar como beneficiarias, estando consagrados
al patrocinio de una causa general. Por ello, la información sobre la
propiedad debería limitarse exclusivamente a las personas identifi-
cables. El término “consejo de la fundación” debería interpretarse en su
sentido más amplio de modo que incluya a toda persona o grupo de
personas que gestionan la fundación, así como a aquellas que están en
condiciones de determinar la forma en que se maneja el patrimonio
del fideicomiso o de la fundación.
54. Muchas estructuras organizativas podrán considerarse como una

sociedad, una sociedad personalista, un fideicomiso, una fundación o
una persona similar a un fideicomiso o a una fundación. No obstante,
es posible que haya entidades o estructuras de las que sea legítimo
solicitar información sobre la propiedad, pero que no encajen en
ninguna de estas categorías. Por ejemplo, una estructura puede tener,
desde el punto de vista legal, una naturaleza puramente contractual. En ANEXO III
estos casos, las Partes contratantes deben tener la facultad de recabar y
proporcionar información sobre toda persona que tenga derechos de
participación en la renta o en las ganancias de la estructura, así como
en los beneficios de cualquier venta o liquidación.
55. El párrafo b) establece asimismo que una Parte requerida debe

tener competencia para obtener y proporcionar información sobre
la propiedad en relación con todas aquellas personas que forman
una cadena de propietarios, siempre que según se estipula en el
Artículo 2, dicha información obre en poder de las autoridades del
Estado requerido o en poder o bajo el control de personas que se
encuentran en la jurisdicción territorial de la Parte requerida. Este
tenor posibilita que la Parte requirente no tenga que presentar
un requerimiento de información para cada uno de los niveles en
una cadena de sociedades u otras personas. Tomemos el ejemplo
de una sociedad A, filial totalmente controlada por la sociedad B,
habiéndose constituido ambas sociedades con arreglo a las leyes de
la Parte C, que es una Parte contratante del Acuerdo. Si la Parte D,
que también es una Parte contratante, solicita información sobre la
propiedad de la sociedad A y especifica en su requerimiento que
desea asimismo obtener información sobre la propiedad en relación
con toda persona que participe en la cadena de propiedad de A, 473
la Parte C tendrá que aportar, en su contestación al requerimiento,

información sobre la propiedad tanto en la sociedad A como B.
56. La segunda frase del párrafo b) dispone que, en el caso de las

sociedades cotizadas en Bolsa o de los fondos o planes de inversión
colectiva públicos, la autoridad competente sólo estará obligada a
suministrar la información sobre la propiedad que la Parte requerida
esté en condiciones de obtener sin “dificultades desproporcionadas”. Se
considera que la información sólo se puede obtener con “dificultades
desproporcionadas” cuando la identificación de los propietarios, pese
a ser teóricamente posible, implique unos costes o unos recursos
excesivos. Puesto que es muy probable que tales dificultades se
planteen en relación con las sociedades cotizadas en Bolsa y con los
fondos o planes de inversión colectiva públicos, para los que existe
un verdadero mercado público de adquisición de participaciones, se
ha considerado que esta aclaración estaba plenamente justificada.
Al mismo tiempo se reconoce que, cuando existe un verdadero
ANEXO III
mercado público de participaciones, es mucho menor el riesgo de que
tales medios se utilicen para evadir impuestos o para cometer otras
infracciones de las leyes fiscales. Las definiciones de las sociedades
cotizadas en Bolsa y de los fondos o planes de inversión colectiva
públicos se incluyen en el Artículo 4, apartado 1, párrafos e) a h).
Apartado 5
57. El apartado 5 enumera la información que debe proporcionar la Parte

requirente a la Parte requerida a fin de demostrar el interés previsible
que pueden tener los datos solicitados para la administración o para
la aplicación de las leyes tributarias pertinentes de la Parte requirente.
Aunque el apartado 5 contiene importantes requisitos de procedi-
miento destinados a evitar que se produzcan requerimiento de
información injustificadas, los párrafos a) a g) deben interpretarse
de forma flexible para que no impidan el intercambio efectivo de
información. Los apartados siguientes contienen algunos ejemplos que
ilustran la aplicación de los requisitos en determinadas circunstancias.
58. Ejemplo 1 (párrafo a)
Cuando una Parte solicite información sobre una cuenta y no

474 se conozca la identidad del titular o titulares de la misma, las
condiciones exigidas en el párrafo a) podrán satisfacerse aportando

el número de la cuenta u otros datos similares de identificación.
59. Ejemplo 2 (párrafo d) (”se encuentra”)
Un contribuyente de un país A retira todos los fondos de su cuenta

bancaria y se le entrega una cantidad importante de dinero. Visita
sendos bancos en los países B y C y vuelve al país A sin el dinero.
Con motivo de una investigación posterior sobre el contribuyente,
las autoridades competentes del país A dirigen un requerimiento de
información a los países B y C en relación con las cuentas bancarias
que el contribuyente haya podido abrir en uno o en los dos bancos
que visitó. En tales circunstancias, las autoridades competentes del
país A tienen motivos para creer que la información se encuentra en
el país B o en poder o bajo el control de una persona sometida a la
jurisdicción de dicho país; también tienen motivos para creerlo con
respecto al país C. El país B (o C) no puede rechazar el requerimiento
argumentado que el país A no ha demostrado que la información ANEXO III
“se encuentra” en el país B (o C), ya que existen las mismas probabi-
lidades de que la información se encuentre en el otro país.
60. Ejemplo 3 (párrafo d)
Puede darse una situación similar cuando una persona que está
siendo inspeccionada en el país X puede haber abandonado o no el
país Y y haber cancelado o no su cuenta bancaria en ese país. En la
medida en que el País X pueda relacionar a esa persona con el país Y,
éste último no podrá rechazar el requerimiento alegando que el país
X no tiene fundamentos para creer que la información solicitada “se
encuentra” en el país Y. El país X tiene legítimo derecho a esperar que
el país Y proceda a investigar el asunto y, en caso de encontrar una
cuenta bancaria, que proporcione la información solicitada.
61. En virtud del párrafo d) la Parte requirente debe informar a la

Parte requerida de los motivos en los que se basa para creer que
la información solicitada se encuentra en la parte requerida o en
poder o bajo el control de una persona sometida a su jurisdicción.
La expresión “se encuentra en la Parte requerida” comprende la
información que obra en poder de un organismo o entidad públicos
de la Parte requerida. 475
62. El párrafo f ) debe interpretarse en conjunción con el Artículo 7,

apartado 1 (véase en particular el apartado 77 de los comentarios
relativos al Artículo 7). La declaración exigida en el párrafo f ) consta
de tres elementos: en primer lugar, el requerimiento debe adecuarse
al Derecho y a las prácticas administrativas de la Parte requirente; en
segundo lugar, que la información solicitada podría obtenerse con
arreglo al Derecho o las prácticas administrativas habituales de la Parte
requirente si dicha información se encontrara en su jurisdicción y, por
último, que el requerimiento de información debe ser conforme con
el Acuerdo. La expresión “curso normal de la práctica administrativa”
puede comprender las investigaciones o inspecciones especiales
que afectan a las
cuentas profesionales o empresariales del contribuyente o de otras

personas, siempre y cuando las autoridades fiscales de la Parte
requirente procedieran a investigaciones o inspecciones similares si
la información estuviera en su jurisdicción.
ANEXO III
63. La inclusión del párrafo g) se justifica porque, dependiendo del
sistema tributario que tenga la Parte requerida, un requerimiento de
información puede suponer una carga de trabajo adicional para su
maquinaria administrativa. Por ello, se debe recurrir al requerimiento
de información únicamente en los casos en que la Parte requirente
no cuente con los medios adecuados para obtener la información
disponible en su propio territorio. Si quedaran medios disponibles
en la Parte requirente, el tenor del párrafo g) aclara que su utilización
originaría dificultades desproporcionadas. En este último caso,
interviene el elemento de proporcionalidad. Es necesario que la Parte
requerida pueda obtener los datos solicitados más fácilmente que la
Parte requirente. Por ejemplo, puede ocurrir que a la Parte requerida
le baste con dirigirse a un único proveedor para recabar la misma
información que la Parte requirente sólo podría obtener dirigiéndose
a un gran número de compradores.
64. A la Parte requirente le interesa aportar el mayor número de datos

para permitir a la Parte requerida responder rápidamente a su
requerimiento. Por tanto, deberían evitarse los requerimientos de
información incompletas. La Parte requerida puede pedir información
complementaria, pero esto no debe retrasar la respuesta a un requeri-
476 miento de información que se ajusta a lo estipulado en el apartado
5. En lo que respecta a la posibilidad de denegar un requerimiento,

véase el Artículo 7 y el comentario correspondiente.
Apartado 6
65. El apartado 6 describe los procedimientos para asegurar la rápida

respuesta a los requerimientos. El plazo de 90 días que establece el
párrafo b) puede prorrogarse si resulta necesario, por ejemplo, debido
al volumen de la información solicitada o a la necesidad de autenticar
un gran número de documentos. Si la autoridad competente de la
Parte requerida no pudiera proporcionar la información en el plazo de
90 días, deberá notificarlo inmediatamente a la autoridad competente
de la Parte requirente. La notificación debe indicar los motivos por los
que no se ha podido proporcionar la información en el plazo de 90 días
(o en el resultante de la prórroga). Entre los motivos puede incluirse
que aún no se haya completado un procedimiento judicial o adminis-
trativo necesario para la obtención de la información. Puede resultar
conveniente incluir en la notificación una estimación del tiempo que ANEXO III
reste para satisfacer el requerimiento. Por último, el apartado 6 invita
a la Parte requerida a actuar lo más rápidamente posible y, cuando
sea oportuno y adecuado, antes incluso de que venzan los plazos
establecidos en los párrafos a) y b).
Artículo 6 (Inspecciones fiscales en el extranjero)
Apartado 1
66. El apartado 1 estipula que una Parte contratante puede autorizar

a unos representantes de la Parte requirente a entrar en el territorio
de la Parte requerida para entrevistarse con personas y examinar
documentos, previo consentimiento por escrito de las personas
interesadas. La Parte requerida tiene competencia exclusiva para
autorizar o no tales inspecciones y, en caso afirmativo, determinar las
condiciones en las que se lleven a cabo. Por ejemplo, la Parte requerida
puede decidir que un representante suyo esté presente en todas o
en algunas de las entrevistas o de las inspecciones. Esta disposición
permite a funcionarios de la Parte requirente participar directamente
en la recogida de información en la Parte requerida, aunque
únicamente con la autorización de esta última y con el consentimiento
de las personas interesadas. En tales circunstancias, los funcionarios de 477
la Parte requirente no estarán facultados para exigir que se les revele

información alguna. Dado que numerosas jurisdicciones y países
pequeños cuentan con recursos limitados para responder a los requeri-
mientos de información, esta disposición puede ser una solución útil
que les exima de utilizar sus propios recursos para recabar información.
Pese a mantener el pleno control del procedimiento, la Parte requerida
evita de este modo incurrir en gastos y comprometer algunos de sus
recursos. La experiencia de varios países pone de manifiesto que las
inspecciones fiscales en el extranjero pueden ser ventajosas tanto
para la Parte requirente como para la Parte requerida. Además, este
procedimiento puede resultar interesante para los contribuyentes, al
eximirles de tener que presentar copias de una documentación muy
voluminosa para responder a un requerimiento.
Apartado 2
67. En virtud de este apartado, la Parte requerida puede autorizar, sin

ANEXO III
que esté obligada a hacerlo, la presencia de unos representantes de
la autoridad competente extranjera durante una inspección fiscal
que lleva a cabo en su territorio la Parte requerida, por ejemplo,
para obtener la información solicitada. La decisión respecto a la
presencia de representantes extranjeros es competencia exclusiva de
la autoridad competente de la Parte requerida. Es evidente que este
tipo de asistencia debería reclamarse únicamente cuando la autoridad
competente de la Parte requirente tenga el convencimiento de que
la presencia de sus representantes durante la inspección realizada en
la Parte requerida va a contribuir en gran medida a la solución de un
asunto fiscal interno. Es más, no debería pedirse una asistencia de este
tipo para los asuntos de menor envergadura. Esto no significa necesa-
riamente que el caso tenga que llevar aparejada una recaudación fiscal
elevada. Otras justificaciones para este tipo de requerimiento podrían
ser el hecho de que el caso fuera de importancia clave para la solución
de otros asuntos fiscales internos, o que la inspección que se realiza en
el extranjero fuera parte de una investigación a gran escala relativa a
empresas y residentes nacionales.
68. La Parte requirente debe exponer del modo más exacto posible los
motivos de su requerimiento. Esta última debe describir con toda
precisión el asunto fiscal interno al que se refiere. Debe asimismo
478 indicar las razones particulares por las que es conveniente la presencia
física de un representante de la autoridad competente. Si la autoridad

competente del Estado requirente desea que la inspección se lleve a
cabo según un procedimiento especial o en un momento determinado,
deberá hacerlo constar en el requerimiento.
69. Los representantes de la autoridad competente de la Parte requirente

sólo podrán asistir a la fase correspondiente de la inspección fiscal. Las
autoridades de la Parte requerida estarán en condiciones de velar por
que se cumpla este requisito en virtud de la competencia exclusiva
que ejercen sobre el desarrollo de la inspección.
Apartado 3
70. El apartado 3 establece los procedimientos que deben seguirse cuando

se haya aceptado un requerimiento realizado conforme al apartado
2. Todas las decisiones relativas al modo en que debe llevarse a cabo
la inspección correrán a cargo de la autoridad o del funcionario de la
Parte requerida responsable de la inspección. ANEXO III
Artículo 7 (Posibilidad de denegar un requerimiento)
71. El objeto de este artículo es identificar las situaciones que eximen a

la Parte requerida de la obligación de proporcionar información en
respuesta a un requerimiento. Cuando se cumplan las condiciones
que justifican la denegación de un requerimiento en virtud del
Artículo 7, corresponderá a la Parte requerida decidir si se niega a
aportar la información, aunque deberá sopesar cuidadosamente los
intereses de la Parte requirente y sus motivos para denegarla. Ahora
bien, si la Parte requerida opta por suministrar la información, la
persona interesada no podrá alegar que se han vulnerado las normas
de confidencialidad. Cuando la Parte requerida deniegue un requeri-
miento de información deberá informar a la Parte requirente, con la
mayor diligencia posible, de los motivos de su decisión.
Apartado 1
72. La primera frase del apartado 1 establece que una Parte requerida
no está obligada a recabar ni a proporcionar una información que no
estuviera en condiciones de recabar la Parte requirente, en circuns-
tancias similares, en virtud de su propia legislación, a los efectos 479
de la administración o de la aplicación de su propia legislación

tributaria.
73. Este principio tiene por objeto evitar que la Parte requirente eluda
las limitaciones de su legislación interna solicitando información
a la otra Parte contratante, haciendo así uso de unos poderes más
amplios que los que le conceden sus propias leyes. Por ejemplo, la
mayoría de los países admiten en su legislación interna que no es
posible obtener información de una persona cuando ésta se ampara
en el derecho a no autoinculparse. Una Parte requerida puede, por
consiguiente, denegar un requerimiento si resulta que, en las mismas
circunstancias, la Parte requirente no hubiera tenido posibilidad
alguna de conseguir la información debido a sus propias normas
contra la autoinculpación.
74. En la práctica, no obstante, el derecho a no autoinculparse tiene

poca aplicación, o ninguna, en relación con la mayoría de los requeri-
ANEXO III
mientos de información. Se trata de un derecho de naturaleza
personal y que no puede ser invocado por quien no esté imputado
en un proceso penal. La inmensa mayoría de los requerimientos de
información intentan obtener los datos de terceras personas, tales
como bancos, intermediarios u otras partes de un contrato, y no de la
persona investigada. Además, el derecho a no autoinculparse suele
estar vinculado exclusivamente a las personas físicas.
75. La segunda oración del apartado 1 establece que una Parte requerida
puede denegar un requerimiento de información cuando ésta no se
realiza de conformidad con el Acuerdo.
76. Tanto la primera como la segunda frase del apartado 1 plantean

cuál es la relación entre las declaraciones que debe aportar la Parte
requirente de acuerdo con el Artículo 5, apartado 5, párrafo f), y los
motivos para denegar un requerimiento según el Artículo 7, apartado
1. Por regla general, la presentación de las declaraciones respectivas
debería bastar para que no existieran motivos de denegación de la
información de acuerdo con el Artículo 7, apartado 1. No obstante, una
Parte requerida que haya recibido unas declaraciones al efecto puede
seguir oponiéndose al requerimiento si tiene motivos para creer que
las declaraciones son claramente inexactas.
480
77. Cuando una Parte requerida suministre la información solicitada

a la Parte requirente respaldándose en dichas declaraciones actúa
dentro del marco del presente Acuerdo. Una Parte requerida no tiene
obligación de investigar ni de comprobar las declaraciones presentadas
por la Parte requirente. La responsabilidad respecto a la veracidad de
dichas declaraciones corresponde a la Parte requirente.
Apartado 2
78. La primera frase del apartado 2 establece que una Parte contratante
no está obligada a proporcionar información que revele un secreto
comercial, empresarial, industrial o profesional o un proceso industrial.
79. La mayoría de los requerimientos de información no estarán

relacionadas con ningún secreto comercial, empresarial o de otra
índole. Por ejemplo, no es probable que la información solicitada
en relación con una persona que interviene exclusivamente en
actividades pasivas de inversión pueda contener secretos comerciales, ANEXO III
empresariales, industriales o profesionales, puesto que dicha persona
no desarrolla ninguna actividad comercial, empresarial, industrial o
profesional.
80. La información financiera, incluyendo los libros y documentos, no

suele constituir un secreto comercial, empresarial o de otra índole. No
obstante, en determinados casos muy especiales, la divulgación de
información financiera puede desvelar un secreto empresarial o de otra
naturaleza. Por ejemplo, una Parte requerida puede denegar un requeri-
miento de información relacionada con determinados documentos de
compra, cuando la divulgación de estos datos desvelara una fórmula
secreta del producto.
81. El apartado 2 es especialmente aplicable cuando el suministro

de información en respuesta a un requerimiento suponga la
divulgación de una propiedad intelectual protegida de la que es
autor la persona en cuyo poder obra la información o una tercera
persona. Por ejemplo, puede darse el caso de que un banco tenga
en su poder por motivos de seguridad una solicitud de patente
pendiente de presentación o de que en una solicitud de préstamo
se describa un proceso industrial. En estos casos, la Parte requerida
puede oponerse a una parte cualquiera del requerimiento de 481
información que implique la divulgación de información protegida

por una patente, unos derechos de autor o cuales quiera otras leyes
sobre la propiedad intelectual.
82. La segunda frase del apartado 2 evidencia que el Acuerdo debe

prevalecer sobre otras leyes o prácticas internas que puedan dar a
la información carácter de secreto comercial, empresarial, industrial
o profesional o de proceso industrial únicamente debido al hecho
de que esté en posesión de una de las personas mencionadas en el
Artículo 5, apartado 4, párrafo a) o de que se trate de información
sobre la propiedad. Por tanto, por lo que respecta a la información
que esté en posesión de bancos, otras instituciones financieras, etc.,
el Acuerdo prevalece sobre las leyes o prácticas internas que dan a la
información carácter de secreto comercial o de otra índole mientras
está en posesión de dichas personas, pero que no concederían esta
misma protección si estuviera en manos de otra persona, por ejemplo,
del contribuyente objeto de la investigación. En lo que respecta a la
ANEXO III
información sobre la propiedad, el Acuerdo deja claro que el requeri-
miento no puede denegarse únicamente porque las leyes o las
prácticas internas puedan darle la consideración de secreto comercial
o de cualquier otra índole.
83. Antes de invocar esta disposición, una Parte requerida debería

sopesar detenidamente los intereses de la persona protegida por
sus propias leyes y los intereses de la Parte requirente. En sus delibe-
raciones, la Parte requerida debería asimismo tener en cuenta las
normas de confidencialidad del Artículo 8.
Apartado 3
84. Una Parte contratante puede oponerse a un requerimiento si la

información solicitada está protegida por el derecho a la confiden-
cialidad entre abogado y cliente según se estipula en el apartado 3.
No obstante, cuando el derecho a la confidencialidad contemplado
por la legislación interna de la Parte requerida sea más limitado que el
que se define en el apartado 3 (por ejemplo, cuando la legislación de
la Parte requerida no contemple tal derecho a la confidencialidad en
asuntos fiscales o en asuntos penales fiscales), una Parte requerida no
podrá denegar un requerimiento a menos que pueda fundamentar su
482 negativa a proporcionar la información en el Artículo 7, apartado 1.
85. De acuerdo con el apartado 3, el derecho a la confidencialidad entre

abogado y cliente atañe a toda información que constituya (1) “una
comunicación confidencial” entre (2) “un cliente y un abogado u otro
representante legal reconocido” cuando dicha comunicación (3) “se
produzca con el fin de recabar o prestar asesoramiento jurídico” o “se
produzca a efectos de su utilización en un procedimiento jurídico en
curso o previsto”.
86. Una comunicación es “confidencial” cuando el cliente tenga motivos

razonables para esperar que se mantenga en secreto. Por ejemplo, no
son confidenciales las comunicaciones que se producen en presencia
de terceras personas, siempre que éstas no trabajen para el abogado
ni sean sus representantes de cualquier otro modo. Tampoco son
confidenciales las comunicaciones que recibe el abogado del cliente
con la petición de que las divulgue a terceras personas.
87. Las comunicaciones deben ser las que se establecen entre un cliente y
un abogado u otro representante legal reconocido. Por consiguiente, ANEXO III
el derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente es válido
únicamente cuando el abogado u otro representante legal tienen
autorizado su ejercicio profesional. Las comunicaciones con personas
que cuentan con una formación jurídica, pero que no tienen permitido
el ejercicio del derecho, no están protegidas por las normas de
confidencialidad entre abogado y cliente.
88. Las comunicaciones entre un cliente y un abogado u otro representante

legal reconocido sólo están protegidas por el secreto en la medida
en que el abogado o representante legal reconocido intervengan
en calidad de tales. Por ejemplo, cuando un abogado actúe como
accionista representante, fiduciario, fideicomitente, consejero de una
sociedad o en virtud de un poder notarial de representación para
representar a una sociedad en sus asuntos empresariales, no tendrá
derecho a invocar el derecho a la confidencialidad entre abogado y
cliente en relación con ninguna de las informaciones que resulten de
dicha actividad y tengan relación con ella.
89. El párrafo a) establece la necesidad de que la comunicación “se

produzca con el fin de recabar o prestar asesoramiento jurídico”. El
derecho a la confidencialidad entre abogado y cliente es válido para
las comunicaciones que emanan tanto del cliente como del abogado, 483
siempre que se produzcan con objeto de obtener o de prestar asesora-

miento jurídico. Dado que las comunicaciones tienen que producirse
con la finalidad de obtener o de prestar asesoramiento jurídico, el
derecho a la confidencialidad no es aplicable a los documentos o
expedientes que se entreguen a un abogado con la intención de evitar
su divulgación. Además, la información relativa a la identidad de una
persona, por ejemplo, sobre los consejeros o el beneficiario efectivo de
una sociedad, no está protegida por el derecho a la confidencialidad.
90. El párrafo b) aborda el caso en que un abogado no ejerce como asesor

sino que ha sido contratado para intervenir como representante en
un procedimiento jurídico, tanto a nivel administrativo como judicial.
Dicho párrafo establece que las comunicaciones deben producirse
a efectos de su utilización en un procedimiento jurídico en curso o
previsto. Se refiere a las comunicaciones que emanan tanto del cliente
como del abogado, a condición de se produzcan para ser utilizadas
en un procedimiento que ya está en curso o que está previsto.
ANEXO III
Apartado 4
91. El apartado 4 establece que las Partes contratantes no están obligadas

a proporcionar una información cuya divulgación fuera contraria al
orden público (ordre public). El término “orden público” y su equivalente
francés “ordre public” aluden a una información que afecta a los intereses
fundamentales de la Parte en sí. Esta excepción podrá invocarse exclusi-
vamente en casos extremos. Por ejemplo, se plantearía un caso de orden
público si una inspección fiscal en la Parte requirente estuviese motivada
por una persecución política o racial. Pueden invocarse asimismo
razones de orden público cuando la información constituya un secreto
de Estado, por ejemplo, una información delicada que obre en poder de
los servicios secretos y cuya divulgación fuera contraria a los intereses
de la Parte requerida. Por ello, es de esperar que se planteen muy pocos
casos de orden público en el contexto de unos requerimientos de
información que, por lo demás, entren en el ámbito de este Acuerdo.
Apartado 5
92. El apartado 5 establece que no está permitido denegar un requeri-

miento de información alegando que existe controversia respecto a la
484 reclamación tributaria .
Apartado 6
93. En las circunstancias excepcionales en las que puede darse este

caso, el apartado 6 permite a la Parte requerida denegar un requeri-
miento cuando la información solicitada por la Parte requirente
fuera a utilizarse para administrar o hacer cumplir una disposición
de su Derecho tributario o un requisito cualquiera relacionado con el
mismo, que resulten discriminatorios contra los nacionales de la Parte
requerida. El apartado 6 tiene por objeto garantizar que no pueda
derivarse del Acuerdo un trato discriminatorio contra los nacionales
de la Parte requerida en comparación con los nacionales de la Parte
requirente cuya situación sea idéntica. Se considera que la situación
de dos nacionales no es idéntica cuando el nacional de un Estado
requirente es residente de ese Estado, mientras que el nacional de
la Parte requerida no lo sea. Por ello, no cabe aplicar el apartado 6
a aquellos casos en los que las normas tributarias varíen en función
únicamente de la residencia. La nacionalidad de una persona no
puede someter por sí sola a un contribuyente a un trato desigual. ANEXO III
Este principio es válido tanto cuando se refiere a aspectos procesales
(diferencias entre las salvaguardas o entre los recursos que tiene a su
alcance el contribuyente, por ejemplo) como a cuestiones de fondo,
tales como el tipo impositivo aplicable.
Artículo 8 (Confidencialidad)
94. Es esencial para cualquier instrumento de intercambio de información

en materia tributaria que se garantice una protección adecuada a la
información que se recibe de otra Parte contratante. El intercambio
de información en materia tributaria debe ir siempre acompañado
de unas salvaguardas rigurosas que garanticen que el uso que se
de a la información sea exclusivamente el estipulado en el Artículo
1 del Acuerdo. El respeto a la confidencialidad de la información es
necesario para proteger los intereses legítimos de los contribuyentes.
La colaboración mutua entre las autoridades competentes es factible
únicamente si cada una de ellas tiene la seguridad de que la otra va
a tratar con la debida confidencialidad la información que reciba
en el transcurso de su colaboración. Las Partes contratantes tienen
que tener previstas tales salvaguardas. Es posible que algunas Partes
contratantes prefieran utilizar en este Artículo el término “secreto”
antes que “confidencial”. A los efectos de este artículo se considera 485
que ambos términos son sinónimos e intercambiables y las Partes

contratantes tienen plena libertad para usar cualquiera de ellos.
95. La primera frase establece que toda información que reciba una
Parte contratante al amparo de este Acuerdo debe ser tratada como
confidencial. Tanto la Parte requirente como la Parte requerida (véase
Artículo 5, apartado5) pueden ser receptores de información.
96. La información sólo puede comunicarse a las personas y autoridades

que intervengan en la gestión o la recaudación de los impuestos
comprendidos por el Acuerdo, así como en los procedimientos
declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos o en la
resolución de recursos relativos a los mismos. Ello significa que
también puede comunicarse la información al contribuyente, a su
representante o a un testigo. El Acuerdo únicamente permite, sin
imponer obligación, comunicar la información al contribuyente. De
hecho, habrá casos en que la información se comunique a la Parte
ANEXO III
requirente de forma confidencial, teniendo la fuente de información
un interés legítimo en que no se revele al contribuyente. Las
autoridades competentes deben analizar estos casos con el fin de
acordar un mecanismo mutuamente satisfactorio para abordarlos.
Las autoridades competentes de la Parte requirente no necesitan
ninguna autorización, consentimiento ni ninguna otra forma de
aprobación para suministrar la información recibida a cualesquiera
de las personas o autoridades mencionadas. Las referencias en este
apartado a “los procedimientos judiciales públicos” y a las “sentencias
judiciales” deben entenderse en un sentido amplio, de modo que
abarquen a los procedimientos y a las decisiones que, pese a no ser
estrictamente “judiciales”, sean de naturaleza similar. Un ejemplo sería
el de uno de los tribunales administrativos que emita una resolución
en relación con un asunto fiscal que pueda ser vinculante o ante la
que se pueda recurrir en un tribunal ordinario o en una instancia
superior de los tribunales especializados.
97. La tercera frase prohibe a la Parte requirente comunicar la información

a una tercera Parte sin previo consentimiento por escrito de la Parte
contratante que la ha suministrado. La solicitud de autorización para
transmitir la información a una tercera parte no se considera un
requerimiento de información normal a efectos de este Acuerdo.
486
Artículo 9 (Costes)
98. El Artículo 9 permite a las Partes contratantes ponerse de acuerdo

sobre las normas relativas a los costes en los que se incurra al recabar y
proporcionar información en respuesta a un requerimiento. Por regla
general, cabe esperar que los costes que se deriven de la práctica
habitual de la administración del Derecho interno del Estado requerido
corran a cargo de este último, siempre que se incurra en tales costes
por razón de la respuesta a un requerimiento de información. Dichos
gastos cubrirán por regla general tareas rutinarias como puede ser la
obtención y presentación de copias de documentos.
99. Probablemente será necesaria cierta flexibilidad para determinar a

quién deben imputarse los costes teniendo en cuenta factores tales
como el flujo probable de requerimientos de información entre las
Partes contratantes, el hecho de que ambas partes cuenten o no con
administraciones tributarias, la capacidad de cada una de las partes
para recabar y proporcionar información y el volumen de información ANEXO III
comprendido. Se pueden utilizar diversos métodos para distribuir los
costes entre las Partes contratantes. Por ejemplo, la determinación de
qué Parte correrá con los gastos puede analizarse caso por caso. Otra
alternativa consiste en que las autoridades competentes establezcan
una serie de tarifas para el tratamiento de los requerimientos en las que
se tenga en cuenta el volumen de trabajo requerido para dar respuesta
a un requerimiento. El Acuerdo permite a las Partes contratantes o a las
autoridades competentes, si se delega en ellas esta facultad, acordar
dichas normas, dado que no es fácil tener en cuenta las circunstancias
particulares de cada parte.
Artículo 10 (Legislación para el cumplimiento del Acuerdo)
100. El artículo 10 establece la obligación para las Partes contratantes

de promulgar todas aquellas disposiciones que resulten necesarias
para cumplir con las condiciones del Acuerdo. El Artículo 10 obliga
a las Partes contratantes a promulgar la legislación necesaria de
forma que surta efecto desde la fecha estipulada en el Artículo
15. Implícitamente, el Artículo 10 obliga asimismo a las Partes
contratantes a abstenerse de introducir cualquier nueva legislación
que entre en contradicción con las obligaciones contraídas en virtud
de este Acuerdo. 487
Artículo 11 (Idiomas)
101. El Artículo 11 concede a las autoridades competentes de las Partes

contratantes flexibilidad para determinar por mutuo acuerdo
el idioma o los idiomas que se van a utilizar en la formulación y
respuesta de los requerimientos, estableciendo el inglés y el francés
como alternativas cuando no se elija otro idioma. Este artículo
puede no ser necesario en el contexto bilateral.
Artículo 12 (Otros convenios o acuerdos internacionales)
102. El Artículo 12 tiene por objeto garantizar a la Parte requirente la

posibilidad de utilizar el instrumento internacional que considere
más adecuado para obtener la información necesaria. Este artículo
puede no ser necesario en el contexto bilateral.
ANEXO III
Artículo 13 (Procedimiento amistoso)
Apartado 1
103. Este artículo establece un procedimiento amistoso para resolver

las dificultades que pueda plantear la aplicación o la interpre-
tación del Acuerdo. A tenor de esta disposición las autoridades
competentes, de conformidad con las facultades que les confiere
su legislación interna, pueden completar o precisar el significado
de un término para obviar cualquier dificultad.
104. Los acuerdos amistosos cuyo objeto sea resolver unas dificultades
generales de interpretación o de aplicación tendrán carácter
vinculante para las administraciones, hasta que las autoridades
competentes acuerden modificarlos o rescindirlos.
Apartado 2
105. El apartado 2 señala otros tipos específicos de acuerdos a los

que pueden llegar las autoridades competentes, además de los
mencionados en el apartado 1.
488
Apartado 3
106. El apartado 3 determina las comunicaciones que pueden

establecer entre sí las autoridades competentes con objeto de
alcanzar un acuerdo amistoso. Dispone que las autoridades
competentes pueden comunicarse directamente entre sí, por
consiguiente, no es necesario utilizar los canales diplomáticos,
pudiendo hacerlo por carta, fax, teléfono, entrevista personal
o por cualquier otro medio adecuado para alcanzar el acuerdo
amistoso.
Apartado 4
107. El apartado 4 de la versión multilateral establece que los acuerdos

alcanzados entre las autoridades competentes de dos o más Partes
contratantes no tendrán en modo alguno carácter vinculante para
las autoridades competentes de las Partes contratantes que no
hayan suscrito un determinado acuerdo. En el contexto bilateral el ANEXO III
resultado de lo anterior es tan evidente que no se incluye ninguna
disposición equivalente.
Apartado 5
108. El apartado 5 establece que las Partes contratantes pueden

acordar otras formas de solución de controversias. Por ejemplo, en
determinadas circunstancias, como cuando no sea posible resolver
un asunto mediante un procedimiento amistoso, podrán estipular
que tal asunto pueda referirse a arbitraje.
Artículo 14 (Funciones del depositario)
109. El artículo 14 de la versión multilateral analiza las funciones del

depositario. No existe una disposición equivalente en la versión
bilateral.
489
Artículo 15 (Entrada en vigor)
Apartado 1
110. El apartado 1 de la versión bilateral contiene un enunciado estándar

que se utiliza en los convenios bilaterales. La disposición es similar
al Artículo 29, apartado 1, del Convenio Modelo de la OCDE sobre
la Renta y el Patrimonio.
Apartado 2
111. El apartado 2 de la versión multilateral establece que el Acuerdo

entrará en vigor solamente para aquellas Partes contratantes
que hayan indicado mutuamente su intención de vincularse
con respecto a la otra Parte contratante. No hay una disposición
equivalente en el contexto bilateral.
ANEXO III
Apartado 3
112. El apartado 3 establece una distinción entre el intercambio de

información vinculado con asuntos penales fiscales y el que atañe
a otros asuntos fiscales. Con respecto a los asuntos penales fiscales,
el Acuerdo entrará en vigor el 1 de enero de 2004. Obviamente,
cuando las Partes contratantes cuenten ya con un mecanismo para
el intercambio de información sobre asuntos fiscales penales de
conformidad con lo estipulado en este Acuerdo (por ejemplo, un
convenio de asistencia legal mutua), no tendrá relevancia la fecha del
1 de enero de 2004. Véanse el Artículo 12 del Acuerdo y el apartado
5 de la introducción. Con respecto al resto de los asuntos, el Acuerdo
entrará en vigor el 1 de enero de 2006. La versión multilateral establece
asimismo una norma especial para las partes que deseen utilizar
posteriormente el Acuerdo. En tal caso el Acuerdo entrará en vigor
el trigésimo día siguiente al depósito de ambos instrumentos. Según
lo dispuesto en el apartado 2, el Acuerdo entrará en vigor solamente
cuando las dos Partes contratantes hayan indicado mutuamente su
deseo de vincularse entre sí. Por consiguiente, ambas partes tendrán
que depositar su instrumento salvo que una de ellas haya indicado
ya su deseo de estar vinculada con la otra parte en un instrumento
de fecha anterior. El plazo de 30 días comienza en el momento en
490 que estén depositados ambos instrumentos.
Apartado 4
113. El apartado 4 contiene las normas relativas a la fecha en la que el

Acuerdo comienza a surtir efecto. Las normas son idénticas para la
versión multilateral y la bilateral. Las Partes contratantes pueden
acordar libremente una fecha de efectividad anterior.
114. Las normas del apartado 4 no constituyen un impedimento para que

una Parte requirente pueda solicitar información anterior a la fecha
desde la que el Acuerdo surte efecto, siempre que esté relacionada
con un ejercicio fiscal o con un hecho imponible posterior a dicha
fecha. No obstante, una Parte requerida no estará contraviniendo
este Acuerdo si se declara incapaz de recabar una información
de fecha anterior a aquella desde la que el Acuerdo surte efectos,
argumentando que, al no haber estado obligada a mantenerla en
su día, la información no está disponible en el momento de recibir
el requerimiento.
ANEXO III
Artículo 16 (Terminación)
115. Los apartados 1 y 2 abordan cuestiones relativas a la terminación.

El hecho de que la versión multilateral hable de “terminación” en
lugar de denuncia pone de manifiesto la naturaleza de la versión
multilateral como un conjunto de convenios bilaterales idénticos,
más que un “auténtico” convenio multilateral.
116. El apartado 3 garantiza la supervivencia de las obligaciones creadas

en virtud del Artículo 8 una vez terminado el Acuerdo.
491
Colección
Aduanera
INFORMES Y CARTA
EMITIDAS POR SUNAT
(A texto completo)
ANEXO Iv
SUMILLA:
1. Si la SUNAT comprueba la existencia de un incremento patrimonial

por parte del contribuyente, dicho incremento no podrá ser justificado
con utilidades derivadas de actividades ilícitas.
En consecuencia, si el contribuyente no puede justificar el incremento
patrimonial, el mismo constituirá renta neta no declarada por el
contribuyente y, por tanto, estará gravado con el Impuesto a la Renta.
2. Se configurará delito de defraudación tributaria en la modalidad
de ocultamiento de ingresos si es que durante el procedimiento de
fiscalización se determina que la renta no declarada a la que alude
el artículo 52° del TUO del IR, ha traído como consecuencia dejar
de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden
mediante la utilización de medios fraudulentos.
INFORME N° 139-2001-SUNAT-K00000
MATERIA:
Mediante Memorándum N° 801-2001-IA0000, la Intendencia Regional

Lima formula las siguientes consultas:
I. Si se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta los Incrementos
Patrimoniales No Justificados por un contribuyente domiciliado durante
el proceso de fiscalización, aún cuando éstos son al mismo tiempo
materia de investigación judicial en la que se presume que tales ingresos
se originan en actividades ilícitas.
II. De ser positiva la respuesta anterior, ¿se configura el delito de
defraudación tributaria cuando el contribuyente utiliza medios
fraudulentos con el propósito de ocultar los bienes e ingresos que
constituyen precisamente la evidencia del Incremento Patrimonial
Injustificado de su patrimonio?.
III. Si por el contrario, la respuesta a la primera pregunta fuera negativa
¿debería suspenderse el proceso de fiscalización hasta que la autoridad
judicial emita pronunciamiento firme?.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado

por el Decreto Supremo N° 054-99-EF y normas modificatorias (en
adelante, TUO del IR). 495
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el

Decreto Supremo N° 122-94-EF y normas modificatorias (en adelante,
el Reglamento).
- Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo N° 813 y normas modifica-
torias.
- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante
TUO del CT).
- Constitución Política del Perú.
ANÁLISIS:
I. Incremento Patrimonial No Justificado derivado de actividades

ilícitas e Impuesto a la Renta.
En principio, y de acuerdo a lo indicado en su consulta, partiremos de la
premisa que la Administración Tributaria ha comprobado la existencia de
una diferencia entre el patrimonio del contribuyente al final del ejercicio
y su patrimonio al inicio del mismo; vale decir, que no se encuentra en
discusión la existencia de dicho incremento patrimonial.
Bajo este contexto, cabe indicarle lo siguiente:
1. El artículo 52° del TUO del IR establece que se presume de pleno

derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser
justificado por el contribuyente o responsable, constituyen renta neta
no declarada por éstos.
Añade dicho artículo que los referidos Incrementos Patrimoniales no
ANEXO IV
podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura
pública o de otro documento fehaciente; y que tampoco podrán
justificarse con utilidades derivadas de actividades ilícitas.
Asimismo, el artículo 92° del mencionado TUO dispone que la SUNAT
procederá a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el
Código Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el contri-
buyente o responsable, de conformidad con el artículo 52° antes
citado.
Por su parte, el artículo 59° del Reglamento establece que tratándose
de Incrementos Patrimoniales No Justificados, a que se refieren los
artículos 52º, 92º y 94º del TUO del IR, cuando el contribuyente en
un ejercicio gravable no justifique los incrementos patrimoniales
496 o la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas totales
ANEXO IV. INFORMES Y CARTA EMITIDAS POR SUNAT
declaradas, la SUNAT determinará la renta imponible mediante

acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionará a la renta
neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la referida
diferencia.
2. Como fluye de las normas antes glosadas, para efectos tributarios,
debe comprobarse, en principio, la existencia de una diferencia
patrimonial del contribuyente.
Ahora bien, a fin de aplicar la presunción contenida en las normas bajo
análisis, se requiere que dicho incremento patrimonial no haya sido
justificado por el contribuyente. En este caso, la SUNAT está facultada
a determinar de oficio la renta neta, toda vez que se presume que el
mencionado incremento constituye renta neta no declarada.
Es preciso tener en cuenta que el supuesto contemplado en la norma
para que opere la presunción es justamente que el contribuyente
no hubiera demostrado fehacientemente a la SUNAT el origen de su
patrimonio incrementado, independientemente que dicho origen se
base en actividades lícitas o ilícitas.
Adicionalmente, y de acuerdo a lo señalado expresamente en las
normas tributarias, los referidos incrementos patrimoniales no podrán
Por consiguiente, teniendo en consideración que se parte de la
premisa que la SUNAT ha comprobado la existencia de un incremento
patrimonial cuya procedencia no ha podido ser justificada por el
contribuyente y considerando, además, que no cabe su justificación
con actividades ilícitas, se puede afirmar que dicho incremento
constituye renta neta no declarada por el contribuyente, no siendo
ANEXO IV
relevante que se esté investigando el origen ilícito del mismo.
II. Incremento Patrimonial No Justificado y delito de defraudación

tributaria.
En virtud a lo previsto en los artículos 1° y 2° del Decreto Legislativo
N° 813 – Ley Penal Tributaria -, se configurará delito de defraudación
tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos si es que durante
el procedimiento de fiscalización se determina que la renta no declarada
a la que alude el artículo 52° del TUO del IR, ha traído como consecuencia
dejar de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden
Cabe precisar que, de acuerdo al principio de presunción de inocencia
previsto en el inciso e) del artículo 2° de la Constitución Política, toda
persona es considerada inocente mientras no se haya declarado 497
judicialmente su responsabilidad, por ello, mientras no exista sentencia

firme en la cual se establezca la supuesta ilicitud de las actividades
productoras de renta, resultará procedente interponer las acciones
legales por el presunto delito de Defraudación Tributaria, conforme a
la facultad prevista en el artículo 192° del TUO del CT, siempre que se
encuentren presentes los elementos constitutivos del tipo penal de
Defraudación Tributaria.
III. Toda vez que la tercera consulta ha estado condicionada a una

respuesta negativa a la primera de ellas, carece de objeto emitir
pronunciamiento sobre aquélla, dado que no se cumple la condición
señalada para su absolución.
CONCLUSIONES:
1. Si la SUNAT comprueba la existencia de un incremento patrimonial por

parte del contribuyente, dicho incremento no podrá ser justificado
En consecuencia, si el contribuyente no puede justificar el incremento
patrimonial, el mismo constituirá renta neta no declarada por el
contribuyente y, por tanto, estará gravado con el Impuesto a la Renta.
2. Se configurará delito de defraudación tributaria en la modalidad
de ocultamiento de ingresos si es que durante el procedimiento de
fiscalización se determina que la renta no declarada a la que alude
el artículo 52° del TUO del IR, ha traído como consecuencia dejar
de pagar en todo o en parte los tributos que por ley corresponden
ANEXO IV
Lima, 10 de Julio de 2001
ORIGINAL FIRMADO POR

EDWARD TOVAR MENDOZA
Intendente Nacional Jurídico
EHP/NCF/CCV
8-A0604-D1
IMPUESTO A LA RENTA – INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
498
SUMILLA:
Tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de

primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad
empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribu-
yentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoría.
INFORME N° 043-2002-SUNAT/K00000
MATERIA:
Mediante el Memorándum N° 1433-2001-IA0400, el Departamento de

Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta respecto a la
forma de atribuir Incrementos Patrimoniales No Justificados tratándose
de las personas naturales que perciben y declaran rentas de primera,
segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad
empresarial y declaran rentas de tercera categoría.
BASE LEGAL:

adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante
ANEXO IV
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
ANÁLISIS:
Teniendo en cuenta que la consulta está referida al supuesto de personas

naturales que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta
y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran
rentas de tercera categoría; entendemos que la misma se encuentra
orientada a determinar si los incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser justificado deben adicionarse a la renta neta global anual del
contribuyente, a su renta neta de tercera categoría o deben atribuirse en
forma proporcional a las rentas declaradas por éste.
499
Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente:

- El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que
se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo
origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable,
constituyen renta neta no declarada por éstos.
- Añade el citado artículo que, los incrementos patrimoniales no
podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura
pública o de otro documento fehaciente; tampoco podrán justificarse
- El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a
determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código Tributario,
cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales cuyo
origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable,
de conformidad con el artículo 52° antes glosado.
- De otro lado, el artículo 94° del TUO bajo comentario, establece la
presunción de que la diferencia existente entre los gastos comprobados
de las personas naturales y las rentas totales declaradas, constituye
renta neta no declarada por éstos, salvo prueba en contrario.
- Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta ha dispuesto que tratándose de Incrementos Patrimoniales
No Justificados, a que se refieren los artículos 52º, 92º y 94º de dicha
Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique
los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos
comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará
la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su
caso, se adicionará a la renta neta declarada el Incremento Patrimonial
ANEXO IV
No Justificado o la citada diferencia.
Agrega el mencionado artículo que se entiende por renta neta declarada:

a) Tratándose de contribuyentes obligados a declarar: la que conste en
la respectiva declaración o la que el contribuyente debió declarar;
b) Tratándose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el
contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado.
Añade que en ningún caso el monto del Incremento Patrimonial No
Justificado se podrá considerar como parte de la renta que el contri-
buyente debió o hubiera debido declarar.
De las normas anteriormente glosadas, puede inferirse que si bien

normalmente la determinación del impuesto se realiza sobre la base
500 de la renta “real” o “efectiva”, es decir, aquélla que efectivamente existió
en la realidad; se ha establecido una presunción, que consiste en que al

detectarse la existencia de algún incremento patrimonial cuyo origen no
sea justificado por el contribuyente, se presumirá la existencia de renta
neta no declarada por éste.
Al respecto, en doctrina se señala que el Incremento Patrimonial No
Justificado, “constituye la cláusula de cierre del Impuesto que permite
hacer tributar por el mismo las rentas acumuladas en el patrimonio del
sujeto pasivo, sin haber sido declarada en su momento a los efectos
oportunos. Se trata, en definitiva, de una presunción iuris tantum que
podrá hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el
momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual es
incapaz de establecer su origen(1)”.
Como puede apreciarse, en el caso del Incremento Patrimonial No
Justificado estamos frente a la presunción legal de rentas afectas con el
impuesto pero cuyo origen no ha podido ser determinado ni sustentado
fehacientemente por el contribuyente, por lo que, en principio, no es
posible que dicha renta califique en ninguna de las categorías establecidas
por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, en doctrina se sostiene que es posible que alguna renta
esté comprendida en el concepto genérico de renta dado por la ley, y sin
embargo no caiga exactamente en la definición de ninguna categoría.
Normalmente, tal posibilidad se precave mediante una norma que
dispone que toda renta no comprendida en las demás categorías debe
imputarse a una determinada de entre ellas, generalmente la de actividad
industrial y comercial(2).
En consecuencia, los Incrementos Patrimoniales No Justificados
ANEXO IV
constituyen renta neta de tercera categoría, según lo dispuesto en el
inciso g) del artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. En
1 PEREZ ROYO, Ignacio. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A., Madrid 1992. pág.244.
Para Dino JARACH (Impuesto a las Ganancias, 1ra. Edición, 1980, pág 82), considerar
como renta neta gravada el monto de los Incrementos Patrimoniales No Justificados
“es una forma de establecer globalmente el monto de la renta imponible a través de
la comprobación de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicio y
la misma al comienzo del ejercicio. Naturalmente a la suma del aumento patrimonial
hay que adicionar lo consumido en el mismo período fiscal, a menos que no se
pruebe que el consumo fue cubierto con la realización de objetos pertenecientes al
patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera”.
2 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Impuesto Sobre la Renta. Instituto de Capacitación
501
Tributaria, Santo Domingo, R.D. 1980, pág. 78.
efecto, este inciso señala que son rentas de tercera categoría cualquier
otra renta no incluida en las demás categorías.
Lo afirmado en el párrafo precedente se ve reforzado por el hecho
que si bien las disposiciones relativas al Incremento Patrimonial No
Justificado han establecido que en estos casos la SUNAT determinará la
renta imponible adicionando a la renta neta declarada dicho incremento
(que incluye la diferencia entre los gastos comprobados y las rentas
totales declaradas), no ha efectuado ninguna distinción entre si es la
“renta neta global anual” o la “renta neta de tercera categoría”; toda vez
que cuando las normas que regulan el Impuesto a la Renta han querido
referirse a alguna de ellas lo ha hecho en forma expresa(3).
CONCLUSIÓN:
Tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de

primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y, a su vez, realizan actividad
empresarial y declaran rentas de tercera categoría, los incrementos
patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por dichos contribu-
yentes debe adicionarse a la renta neta de tercera categoría.
Lima, 31-01-2002

EDWARD VÍCTOR TOVAR MENDOZA
NCF
ANEXO IV
13-A1098-D1
3 Así por ejemplo los artículos 53° y 55° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
y el inciso d) del artículo 52° y la Duodécima Disposición Transitoria y Final del
Reglamento de dicha Ley hacen mención al término “renta neta global” o al término
502
“renta neta de tercera categoría”, con el fin de dsitinguirlos.
SUMILLA:
Tratándose de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran

únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no
realizan actividad empresarial, el Incremento Patrimonial No Justificado
debe adicionarse a la renta neta global declarada.
MATERIA:
Mediante el Memorándum N° 716-2002-IA0400, el Departamento

de Reclamos de la Intendencia Regional Lima formula consulta en
relación con el Informe N° 043-2002-SUNAT/K00000 mediante el cual
esta Intendencia Nacional señaló que tratándose de personas naturales
que perciben y declaran rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta
categoría y, a su vez, realizan actividad empresarial y declaran rentas de
tercera categoría, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda
ser justificado por dichos contribuyentes deben adicionarse a la renta
neta de tercera categoría.
Al respecto consulta si el criterio anteriormente indicado sería
también aplicable al supuesto de personas naturales que perciben y
declaran únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta
categoría y no realizan actividad empresarial.
BASE LEGAL:
ANEXO IV

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
ANÁLISIS:
Entendemos que la consulta se encuentra referida a que se determine

si tratándose de personas naturales que perciben y declaran rentas de
primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y que no realizan actividad
empresarial, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser 503
justificado que se les detecten deben adicionarse a la renta neta global

anual del contribuyente o considerarse como renta neta de tercera
categoría.
Bajo esta premisa cabe indicar lo siguiente:
1. El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se
presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen
no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, constituyen
renta neta no declarada por éstos.
Añade el citado artículo que, los incrementos patrimoniales no podrán
ser justificados con donaciones que no consten de escritura pública o de
otro documento fehaciente; tampoco podrán justificarse con utilidades
derivadas de actividades ilícitas.
El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a
origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable, de
conformidad con el artículo 52° antes glosado.
De otro lado, el artículo 94° del TUO citado, establece que la diferencia
existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las
rentas totales declaradas, constituye renta neta no declarada por éstos,
salvo prueba en contrario.
Como puede apreciarse, las referidas normas establecen la presunción
de rentas netas no declaradas cuando se determine la existencia de
Incrementos Patrimoniales No Justificados por el contribuyente o
ANEXO IV
responsable o se establezca una diferencia entre los gastos comprobados
de las personas naturales y sus rentas totales declaradas.
2. Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a

la Renta ha dispuesto que tratándose de iIncrementos Patrimoniales No
Justificados (IPNJ), a que se refieren los artículos 52º, 92º y 94º de dicha
Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los
incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos comprobados
y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará la renta imponible
mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso, se adicionará a la
renta neta declarada el Incremento Patrimonial No Justificado o la citada
diferencia.
504
Agrega el mencionado artículo que se entiende por renta neta declarada:

b) Tratándose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el contri-
buyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado.
Añade que en ningún caso el monto del Incremento Patrimonial No
Justificado se podrá considerar como parte de la renta que el contri-
buyente debió o hubiera debido declarar.
Como puede apreciarse, en los casos en los que se determine

Incrementos Patrimoniales No Justificados (que comprende los casos
en los que el contribuyente en un ejercicio gravable no justifique los
incrementos patrimoniales y/o la diferencia entre los gastos comprobados
y las rentas totales declaradas), se determinará la renta imponible
mediante acotación de oficio, adicionando a la renta neta declarada el
mencionado incremento patrimonial; por lo que tratándose de contri-
buyentes personas naturales que perciben y declaran únicamente rentas
de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no realizan actividad
empresarial, debe adicionarse el mencionado incremento a la renta neta
global declarada.
3. Si bien según lo dispuesto en el inciso g) del artículo 28° del TUO de la

Ley del Impuesto a la Renta es renta de tercera categoría cualquier otra
renta no incluida en las demás categorías, no debe concluirse que esta
norma comprenda a las rentas netas presuntas por IPNJ(1).
En efecto, la mencionada norma se encuentra ubicada en el Capítulo
ANEXO IV
V del aludido TUO, en el cual se regula los aspectos relacionados con la
renta bruta, que está constituida por el conjunto de ingresos afectos al
Impuesto, aspectos entre los cuales se encuentra la categorización de
dichos ingresos.
Como se desprende de la ubicación de las normas referidas a la
categorización de las rentas, la misma procede respecto de los ingresos
que constituyen renta bruta.
Lo señalado en el párrafo anterior se ve reforzado porque en nuestra
Ley del Impuesto a la Renta la categorización de los ingresos que
constituyen la renta bruta tiene diversas finalidades, entre las cuales
podemos destacar las siguientes:
1 En ese sentido, se modifica el criterio señalado en el Informe N° 043-2002-SUNAT/

505
K00000.
• Permitir la determinación de la renta neta respecto a cada categoría y

establecer los gastos que son deducibles en cada caso.
Tratándose de los incrementos patrimoniales bajo análisis ello es
irrelevante toda vez que se presume que los mismos constituyen
renta neta no declarada, por lo que no cabe ninguna deducción a su
importe.
• Permitir imputar la renta a un determinado ejercicio fiscal, lo cual
dependerá de la categoría a la que pertenece la renta(2).
Siendo que no puede ser establecido el momento en el que las rentas

presuntas por IPNJ son percibidas o se han devengado, atendiendo
precisamente a que se desconoce el origen de las mismas, resultan
irrelevantes las reglas de imputación de las rentas a un ejercicio fiscal
contempladas en la Ley del Impuesto a la Renta.
De otro lado, también debe considerarse que el mencionado inciso
g) del artículo 28° ha sido recogido de anteriores normas que han
regulado dicho Impuesto, en las cuales las personas naturales declaraban
conjuntamente sus rentas de primera, segunda, tercera, cuarta y quinta
categorías, obteniendo de esta manera una renta neta global, a la cual
debía agregarse, en su caso, el IPNJ el cual no necesitaba ser categorizado,
de lo que puede concluirse que dicho inciso tenía un propósito distinto
que sería determinar la categoría a la que pertenecen algunas rentas
de fuente conocida que por alguna razón no podían incluirse en otras
categorías distintas a la de tercera categoría.
Siendo esto así, no cabe darle un sentido distinto a la norma actualmente
vigente.
ANEXO IV
Adicionalmente, se entiende que entendemos que el propio
Reglamento del Impuesto a la Renta asume este criterio, cuando señala
que el IPNJ se adicionará a la renta neta declarada, considerando como tal
la que conste en la respectiva declaración o la que el contribuyente debió
declarar o en su caso la que hubiera debido declarar de estar obligado(3).
2 En efecto las rentas de primera o tercera categoría se imputan al ejercicio en que se

devengan, mientras que las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría se imputan
al ejercicio en que se perciban.
3 Debe destacarse que la parte resaltada fue incorporada al Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta mediante el Decreto Supremo N° 045-2001-EF, publicado
el 20.03.2001, lo cual refuerza la posición que la norma reglamentaria tiene como
finalidad determinar que el IPNJ debe agregarse a la renta neta que el contribuyente
506
declaró o debió declarar o a la que hubiera debido declarar de estar obligado a ello.
En efecto, si toda renta proveniente de IPNJ debiera considerarse

como una renta de tercera categoría, no sería coherente que el
Reglamento disponga que el citado IPNJ deba agregarse a la renta que
ha sido declarada o que se debió declarar, pues si la renta declarada es
distinta a la de tercera categoría, no podría cumplirse con lo señalado en
el Reglamento.
CONCLUSIÓN:
Tratándose de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran
únicamente rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no
realizan actividad empresarial, el Incremento Patrimonial No Justificado
debe adicionarse a la renta neta global declarada.
Lima, 29-05-2002

EDWARD VÍCTOR TOVAR MENDOZA
NCF
17-A0417-D1
ANEXO IV
507
SUMILLA:
En caso de contribuyentes que perciban, además de rentas de tercera

categoría, rentas de primera, segunda, cuarta o quinta categoría, en caso
de determinarse un Incremento Patrimonial No Justificado, este será
agregado a la llamada renta neta global.
MATERIA:
Se solicita que se precise si el criterio establecido en el Informe N° 159-2002-

SUNAT/K00000 también es aplicable a los Incrementos Patrimoniales No
Justificados de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran
rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y además
rentas de tercera categoría, es decir, si los referidos incrementos deben
agregarse a la renta neta global.
BASE LEGAL:

adelante, la Ley).
el Reglamento).
ANEXO IV
ANÁLISIS:
El artículo 52° de la Ley señala que se presume de pleno derecho que

los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por
el contribuyente o responsable constituyen renta neta no declarada por
éstos.
Por su parte, el artículo 92° de la Ley establece que la SUNAT procederá
a determinar de oficio el impuesto de acuerdo con el Código Tributario,
conformidad con el artículo citado en el párrafo anterior.
Al respecto, el artículo 94° de la Ley dispone que se presume que
508 la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas
naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no

declarada por éstos, salvo prueba en contrario.
Por su parte, el artículo 59° del Reglamento indica que, tratándose de
Incrementos Patrimoniales No Justificados, a que se refieren los artículos
52º, 92º y 94º de la Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio gravable
no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia entre los gastos
comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT determinará la
renta imponible mediante acotación de oficio. Para el efecto, en su caso,
se adicionará a la renta neta declarada el Incremento Patrimonial No
Justificado o la referida diferencia.
Añade este artículo que se entiende por renta neta declarada:

b) Tratándose de contribuyentes no obligados a declarar: la que el
contribuyente hubiera debido declarar, en caso de estar obligado.
Asimismo, señala que en ningún caso el monto del Incremento

Patrimonial No Justificado se podrá considerar como parte de la renta
que el contribuyente debió o hubiera debido declarar.
Ahora bien, en el supuesto de personas naturales que obtienen rentas de
primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría, así como rentas de tercera
categoría, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 937-2-2001 del 22.8.2001
ha establecido que “a efecto de determinar el Incremento Patrimonial
No Justificado conforme a los artículos antes citados y teniendo en
cuenta que el Impuesto a la renta es un tributo de periodicidad anual, la
ANEXO IV
Administración necesariamente debía identificar la variación patrimonial
o el desbalance ente los ingresos y los gastos efectuados dentro de un
ejercicio gravable, asimismo, tal como lo señala el artículo 94°, dicho
método es de aplicación solo tratándose de personas naturales y en tal
sentido, de aplicación a la determinación de la renta neta global excluida
la renta de tercera categoría”.
En la misma orientación, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 941-2-2001
del 22.8.2001 declaró la nulidad de la Resolución de Determinación
correspondiente al considerar que “la Administración adicionó a las
rentas de tercera categoría obtenidas por la empresa unipersonal, el
incremento patrimonial establecido, el mismo que sólo es aplicable
para la determinación de la renta neta imponible del recurrente como
persona natural...”.
509
En tal sentido, teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial expuesto,

en el supuesto de personas naturales que perciben y declaran rentas
de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría, además de rentas
de tercera categoría, el Incremento Patrimonial No Justificado que se
establezca deberá ser adicionado a la renta neta global determinada sin
considerar estas últimas rentas.
CONCLUSIÓN:
En el caso de contribuyentes personas naturales que perciben y declaran

rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría, además de
rentas de tercera categoría, el Incremento Patrimonial No Justificado que
se establezca deberá ser agregado a la renta neta obtenida al declarar las
rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría y no a la renta
neta obtenida al declarar las rentas de tercera categoría.
Lima, 22 de julio de 2002

ORIGINAL FIRMADO POR:
EDWARD TOVAR MENDOZA
INTENDENTE NACIONAL JURÍDICO
CCV
13A0573-D2
IMPUESTO A LA RENTA – INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO –
RENTA NETA GLOBAL.
ANEXO IV
510
SUMILLA:
Si la Administración Tributaria detecta un Incremento Patrimonial

No Justificado, éste no puede ser sustentado con moneda extranjera
ingresada al país. No es suficiente en esta situación que el contribuyente
invoque la tenencia de moneda extranjera para sustentar un desbalance
patrimonial, sino que será necesario que justifique debidamente el origen
de dicha moneda.
MATERIA:
En relación con el artículo 1° de la Ley N° 27390, se consulta si el ingreso

de moneda extranjera al país sería sustento de incrementos patrimo-
niales posteriores a dichos ingresos, tales como dinero en cuentas de
ahorro, compra de inmuebles, etc.
BASE LEGAL:

- Ley que regula el tratamiento tributario del ingreso al país de moneda
extranjera, Ley N° 27390.
ANEXO IV
ANÁLISIS:
1. El artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que
se presume de pleno derecho que los Incrementos Patrimoniales cuyo
origen no puede ser justificado por el contribuyente o responsable,
Añade dicho artículo que los referidos Incrementos Patrimoniales
no podrán ser justificados con donaciones que no consten de escritura
pública o de otro documento fehaciente; y que tampoco podrán
Asimismo, el artículo 92° del citado TUO dispone que la SUNAT
procederá a determinar de oficio el impuesto, de acuerdo con el Código
Tributario, cuando compruebe la existencia de incrementos patrimoniales
511
cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable,

de conformidad con el artículo 52° antes citado.
De las normas glosadas se tiene que cuando se compruebe la existencia
de Incrementos Patrimoniales No Justificados, éstos constituirán renta
neta no declarada, sobre la base de la cual se determinará de oficio el
impuesto respectivo.
Como se puede apreciar, el supuesto sobre el cual se genera la
presunción de renta neta no declarada es que el origen del incremento
patrimonial no haya sido debidamente justificado.
Para dicho efecto no se admitirá como justificación que dicho incremento
proviene de donaciones que no consten de escritura pública o de otro
documento fehaciente; o de utilidades derivadas de actividades ilícitas.
2. De otro lado, el artículo 1° de la Ley N° 27390, vigente a partir del

01-01-2001, dispone que el ingreso al país de moneda extranjera es libre
y está garantizado por el Estado. La Administración Tributaria no podrá
presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y, con
ella, los contribuyentes no podrán sustentar Incrementos Patrimoniales
No Justificados (1).
De la norma antes glosada se infiere que si bien el ingreso al país de
moneda extranjera es libre, no existe ningún beneficio de excepción
respecto de obligaciones derivadas del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, según señala dicha ley, ello no implica que se faculte a la
Administración Tributaria a presumir que la moneda extranjera ingresada
se trata de renta de fuente peruana no declarada. En todo caso, cabría
que la Administración acredite fehacientemente, en el ejercicio de sus
ANEXO IV
facultades de fiscalización, que los mencionados fondos constituyen
renta gravada no declarada.
3. Asimismo, de acuerdo con la mencionada norma, si la Administración

Tributaria detecta un Incremento Patrimonial No Justificado, éste no
puede ser sustentado con moneda extranjera ingresada al país. Es decir,
no es suficiente en esta situación que el contribuyente invoque la tenencia
de moneda extranjera para sustentar un desbalance patrimonial, sino que
será necesario que justifique el origen de dicha moneda. De este modo,
el deudor puede acreditar la tenencia de dichos fondos (por ejemplo,
1 Cabe indicar que hasta el 31.12.2000, el ingreso al país de moneda extranjera estaba
libre de toda obligación tributaria derivada del Impuesto a la Renta, no requiriéndose
512
que se especifique la procedencia de la misma.
con ventas realizadas en el exterior) y con ello, de ser el caso, justificar

un incremento patrimonial; no con el ingreso de la moneda extranjera
al país, sino con aquellas actividades u operaciones que originaron su
tenencia por parte del contribuyente.
Esto implica que la sola tenencia de moneda extranjera no origina
necesariamente un incremento patrimonial, sino que será indispensable
en todos los casos establecer previamente si es posible identificar cuál
es el origen de dicha moneda. De no ser ello posible, la Administración
Tributaria puede determinar la existencia de un Incremento Patrimonial
No Justificado.
4. Finalmente, cabe indicar que el hecho que los contribuyentes compren

bienes o hagan depósitos bancarios con la moneda extranjera ingresada
al país no supone por sí mismo un incremento patrimonial, toda vez que
el monto total del valor de sus activos no sufriría, en principio, ninguna
variación. En tal caso, deberá establecerse si existe un desbalance
patrimonial, sin importar si ello está expresado en cuentas bancarias o en
cualquier otro recurso, incluida la tenencia de moneda extranjera, y si el
mismo puede o no ser justificado.
CONCLUSIÓN:
Si la Administración Tributaria detecta un Incremento Patrimonial

No Justificado, éste no puede ser sustentado con moneda extranjera
ingresada al país. No es suficiente en esta situación que el contribuyente
invoque la tenencia de moneda extranjera para sustentar un desbalance
ANEXO IV
patrimonial, sino que será necesario que justifique debidamente el origen
de dicha moneda.
Lima, 21.8.2002.

CLARA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional Jurídico (e)
NCF/RMO
15-AO205-D2
IMPUESTO A LA RENTA – INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO-
INGRESO DE MONEDA EXTRANJERA AL PAIS.
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE LIMA – OFICIO S/N DE FECHA
1.3.2002. 513
SUMILLA:
Los contribuyentes perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta

y/o quinta categoría a quienes se determine Incremento Patrimonial No
Justificado (IPNJ), sólo pueden determinar su obligación tributaria por
Impuesto a la Renta declarando como parte de sus rentas aquellas que
califiquen dentro de alguna de dichas categorías.
En caso que se establezca un IPNJ, la SUNAT debe determinar de oficio
la renta imponible de los aludidos contribuyentes, para lo cual, dicha
Superintendencia Nacional adicionará a la renta neta declarada por éstos
el IPNJ que haya sido determinado.
En consecuencia, no procede que el contribuyente rectifique su
declaración jurada, a fin de incluir dicho incremento como renta neta.
INFORME N° 382 -2002-SUNAT/K00000
MATERIA:
Se consulta si tratándose de contribuyentes a quienes se les ha

determinado Incremento Patrimonial No Justificado, la regularización
que éstos quieran efectuar, rectificando su declaración tributaria del
Impuesto a la Renta, es admitida legalmente.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por

ANEXO IV
el Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 14.4.1999, y normas
modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta).
- Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante
modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).
ANÁLISIS:
Entendemos que la consulta se encuentra dirigida a que se determine

514 si, conforme a la legislación vigente, es posible que un contribuyente
perceptor de rentas de primera, segunda, cuarta y/o quinta categoría

determine su obligación tributaria por Impuesto a la Renta declarando
como parte de su renta neta, la proveniente de un Incremento Patrimonial
No Justificado (IPNJ).
Bajo esta premisa cabe señalar lo siguiente:

El artículo 59° del TUO del Código Tributario establece que por el acto de
la determinación de la obligación tributaria:
a. El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b. La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador
de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base
imponible y la cuantía del tributo.
Por su parte, el artículo 60° del aludido TUO dispone que la determinación
de la obligación tributaria se inicia:
1. Por acto o declaración del deudor tributario.
2. Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de
terceros.
Como puede apreciarse, la determinación de la obligación tributaria

puede ser efectuada por el deudor tributario o por la Administración
Tributaria y puede iniciarse por acto o declaración del primero o por esta
última.
Por el acto de la determinación de la obligación tributaria, el deudor
tributario o la Administración Tributaria, según el caso, verifica la
ANEXO IV
realización del hecho generador de la obligación tributaria, entre otros.
Ahora bien, el artículo 63° del TUO del Código Tributario dispone que
durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá
determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan

conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria
y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación
normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan
establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Como fluye de la norma glosada, la determinación de la obligación

tributaria sobre base presunta únicamente puede ser efectuada por la 515
Administración Tributaria, no pudiendo el deudor tributario, por tanto,

emplear esta forma de determinación de la obligación tributaria, ya que
éste sólo puede efectuar dicha determinación identificando el hecho
generador de su obligación tributaria.
Lo señalado en el párrafo precedente también es de aplicación
tratándose de contribuyentes a quienes se les ha determinado Incremento
En efecto, el numeral 10 del artículo 64° del TUO del Código Tributario
establece que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente
los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando, entre
otros, las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Así, el artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone
que se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales
cuyo origen no pueda ser justificado por el contribuyente o responsable,
El artículo 92° del referido TUO señala que la SUNAT procederá a
conformidad con el artículo 52° antes glosado.
De otro lado, el artículo 94° del TUO citado establece que se presume
que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas
naturales y las rentas totales declaradas, constituye renta neta no
declarada por éstos, salvo prueba en contrario.
Por su parte, el artículo 59° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta ha dispuesto que tratándose de IPNJ, a que se refieren los artículos
ANEXO IV
52º, 92º y 94º de dicha Ley, cuando el contribuyente en un ejercicio
gravable no justifique los incrementos patrimoniales o la diferencia
entre los gastos comprobados y las rentas totales declaradas, la SUNAT
determinará la renta imponible mediante acotación de oficio. Para el
efecto, en su caso, se adicionará a la renta neta declarada el IPNJ o la
citada diferencia.
Como puede apreciarse, las normas glosadas establecen la presunción
de rentas netas no declaradas cuando se determina la existencia de
Incrementos Patrimoniales No Justificados por el contribuyente o
responsable (que comprende los casos en los que en un ejercicio gravable
no se justifique los incrementos patrimoniales y/o la diferencia entre los
gastos comprobados y las rentas totales declaradas).
Asimismo, se establece que en los casos en los que se determine
516 IPNJ, la SUNAT determinará la renta imponible mediante acotación de
oficio, adicionando a la renta neta declarada el mencionado incremento

patrimonial.
En consecuencia, los contribuyentes perceptores de rentas de primera,
segunda, cuarta y/o quinta categoría a quienes se determine IPNJ sólo
pueden determinar su obligación tributaria por Impuesto a la Renta
declarando como parte de sus rentas aquellas que califiquen dentro de
alguna de dichas categorías.
Sin embargo, en estos casos, la SUNAT determinará de oficio la renta
imponible, adicionando a la renta neta declarada dicho incremento
patrimonial.
CONCLUSIÓN:
Los contribuyentes perceptores de rentas de primera, segunda, cuarta y/o

quinta categoría a quienes se determine IPNJ, sólo pueden determinar su
obligación tributaria por Impuesto a la Renta declarando como parte de
sus rentas aquellas que califiquen dentro de alguna de dichas categorías.
En caso que se establezca un IPNJ, la SUNAT debe determinar de oficio
la renta imponible de los aludidos contribuyentes, para lo cual, dicha
Superintendencia Nacional adicionará a la renta neta declarada por éstos
el IPNJ que haya sido determinado.
En tal sentido, no procede que el contribuyente rectifique su
declaración jurada, a fin de incluir dicho incremento como renta neta.
Lima, 31 de diciembre de 2002

ANEXO IV
ORIGINAL FIRMADO POR:
Intendente (e) Nacional Jurídico
NCF
24-A1067-D2
IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO -
DETERMINACIÓN DE OFICIO
INTENDENCIA NACIONAL DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO –
MEMORÁNDUM N° 660-2002-P00000.
517
SUMILLA
Los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 52° del TUO

de la Ley del Impuesto a la Renta, originados por donaciones de bienes
muebles que se efectúan con ocasión de bodas o acontecimientos
similares, requieren que se sustenten con escritura pública o con otro
documento fehaciente.
INFORME N° 041-2003-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para efecto de la determinación del Incremento Patrimonial

No Justificado, las donaciones de bienes muebles que se efectúen con
ocasión de bodas o acontecimientos similares no requieren que se
sustenten con escritura pública u otro documento fehaciente.
BASE LEGAL:

por el Decreto Supremo N° 054-99-EF, publicado el 14.4.1999, y
normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
- Código Civil promulgado mediante Decreto Legislativo N° 295,
publicado el 25.7.1984 y normas modificatorias.
ANEXO IV
ANÁLISIS:
El segundo párrafo del artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta dispone que los incrementos patrimoniales a que hace referencia
dicha norma1, no podrán ser justificados con donaciones que no consten
de escritura pública o de otro documento fehaciente; tampoco podrán
Como puede apreciarse, los aludidos incrementos patrimoniales
pueden ser sustentados con escritura pública o con otro documento
fehaciente.
1 El primer párrafo del aludido artículo establece que se presume de pleno derecho
que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el
518
contribuyente o responsable, constituyen renta neta no declarada por éstos.
Por otro lado, las normas del Código Civil regulan el acto jurídico
de la donación. Dependiendo de los bienes que son objeto de la
donación, entre otros, dicha legislación establece requisitos para que
se perfeccione el mencionado acto jurídico, y por tanto se produzca un
incremento en el patrimonio del donatario.
En efecto, el artículo 1623° del Código Civil dispone que la donación
de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no
exceda del 25% de la Unidad Impositiva Tributaria, vigente al momento
en que se celebre el contrato.
El artículo 1624° del aludido Código establece que si el valor de los
bienes muebles excede el límite fijado en el artículo 1623°, la donación
se deberá hacer por escrito de fecha cierta, bajo sanción de nulidad;
y añade que en el instrumento deben especificarse y valorizarse los
bienes que se donan.
Por su parte, el artículo 1625° del citado Código prescribe que la
donación de bienes inmuebles, debe hacerse por escritura pública, con
indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor
real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de
nulidad.
El artículo 1626° de dicho Código señala que la donación de bienes
muebles con ocasión de bodas o acontecimientos similares no está sujeta
a las formalidades establecidas por los artículos 1624° y 1625°.
Como puede apreciarse, tratándose de la donación de bienes
muebles con ocasión de bodas o acontecimientos similares, dicho
acto no requiere para su perfeccionamiento de escritura pública ni de
documento alguno.
ANEXO IV
Sin embargo, para efecto de sustentar el incremento patrimonial a
que se refiere el artículo 52° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
conforme a lo dispuesto en dicha norma, se requiere siempre que se
justifique dicho incremento con escritura pública u otro documento
fehaciente.
En consecuencia, el contribuyente no puede invocar las normas del
Código Civil para justificar el incremento patrimonial determinado, sino
que deberá justificarlo según lo previsto expresamente en el artículo
52° citado.
519
CONCLUSIÓN:
Los incrementos patrimoniales a que se refiere el artículo 52° del TUO

de la Ley del Impuesto a la Renta, originados por donaciones de bienes
muebles que se efectúan con ocasión de bodas o acontecimientos
similares, requieren que se sustenten con escritura pública o con otro
documento fehaciente.
Lima, 5-2-2003
CLARA URTEAGA GLODSTEIN
Intendente Nacional Jurídico (e)
NCF 24-A1069-D2
- IMPUESTO A LA RENTA - INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
– DONACIÓN DE BIENES CON OCASIÓN DE MATRIMONIO.
- INTENDENCIA NACIONAL DE CUMPLIMIENTOTRIBUTARIO – MEMORANDO
N° 671-2002-P00000
ANEXO IV
520
SUMILLA:
Se desarrolla la incidencia que, en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto

a las Transacciones Financieras, puede tener la repatriación de moneda
extranjera al Perú.
Informe 041-2008-SUNAT/2B0000
Impuesto a la Renta
El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda
presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que,
en principio, no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración
jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto corres-
pondiente a la repatriación. Sin embargo, los contribuyentes no podrán
justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al país de moneda
extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado, presumiéndose
que los Incrementos Patrimoniales No Justificados constituyen renta
neta no declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF)

Las operaciones sujetas al ITF que pueden tener relación con el ingreso al
país de moneda extranjera son las siguientes:
a. La acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de
cuentas abiertas en las empresas del Sistema Financiero, excepto la
acreditación, débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular
mantenidas en una misma empresa del Sistema Financiero o entre sus
ANEXO IV
cuentas mantenidas en diferentes empresas del Sistema Financiero
(inciso a)).
b. Los giros o envíos de dinero efectuados a través de:
i Una empresa del Sistema Financiero, sin utilizar las cuentas a que
se refiere el inciso a) antes señalado (numeral 1 del inciso e)).
ii) Una empresa de Transferencia de Fondos u otra persona o entidad
generadora de renta de tercera categoría. La norma agrega que
también está gravada la entrega al beneficiario del dinero girado
o enviado (numeral 2 del inciso e).
c. La entrega o recepción de fondos propios o de terceros que
constituyan un sistema de pagos organizado en el país o en el exterior,
sin intervención de una empresa del Sistema Financiero, aun cuando
se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no
domiciliadas. En este supuesto se presume, sin admitir prueba en 521
contrario, que por cada entrega o recepción de fondos existe una

acreditación y un débito, debiendo el organizador del sistema de
pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas
operaciones (inciso f )).
A fin de determinar si nace la obligación tributaria del ITF y, en su

caso, quién es el contribuyente del Impuesto, debe tenerse en cuenta el
ámbito espacial en el que se produce el supuesto previsto en la norma
como operación gravada con el ITF.
Así, conforme se ha indicado en el Informe N° 028-2004-SUNAT/2B0000,
como descripción legal -condicionante de un mandato legislativo- la
hipótesis de incidencia sólo califica un hecho como hábil para determinar
el nacimiento de una obligación, cuando ese hecho se dé (se realice,
suceda) en el ámbito territorial de validez de la ley, esto es, en el área
espacial a la que se extiende la competencia del legislador tributario.
INFORME N° 041-2008-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se solicita información sobre el tratamiento tributario para la repatriación

de moneda extranjera al Perú.
BASE LEGAL:
• Ley N° 27390, Ley que regula el tratamiento tributario del ingreso al

ANEXO IV
país de moneda extranjera, publicada el 30.12.2000.
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y
Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el
modificatorias.
• Texto Único Ordenado de la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra
la evasión y para la formalización de la economía, aprobado por el
Decreto Supremo N° 150-2007-EF, publicado el 23.9.2007 (en adelante,
TUO de la Ley N° 28194).
• Reglamento de la Ley N° 28194, aprobado por el Decreto Supremo N°
522 047-2004-EF, publicado el 8.4.2004, y normas modificatorias.
ANÁLISIS Y CONCLUSIONES:
La repatriación de moneda extranjera al Perú puede tener incidencia en

el Impuesto a la Renta y en el Impuesto a las Transacciones Financieras,
conforme se detalla a continuación:
1. Impuesto a la Renta
El artículo 1° de la Ley N° 27390 señala que el ingreso al país de moneda
extranjera es libre(1) y está garantizado por el Estado. La norma agrega
que la Administración Tributaria no podrá presumir que se trata de renta
de fuente peruana no declarada y, con ella, los contribuyentes no podrán
sustentar Incrementos Patrimoniales No Justificados.
En relación con dicha disposición, cabe tener en cuenta que de acuerdo
con lo establecido en el artículo 52º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta se presume que los incrementos patrimoniales(2) cuyo origen no
pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por éste.
Agrega la norma que los incrementos patrimoniales no podrán ser
justificados, entre otros, con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo
origen no esté debidamente sustentado.
Así pues, de lo establecido en el artículo 1° de la Ley N° 27390 y en el
artículo 52º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se desprende lo
siguiente:
a) El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que la
SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana
no declarada, por lo que, en principio, no existiría la obligación
ANEXO IV
1 Resulta importante destacar que, a diferencia de lo que estuvo previsto en el Decreto

Supremo N° 094-88-EF (publicado el 29.6.1988), la Ley materia de comentario no
condiciona la aplicación de lo dispuesto en ella al ingreso de la moneda extranjera a
través de las entidades del sistema financiero del país.
2 El artículo 92° del citado TUO dispone que para determinar las rentas o cualquier
ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá requerir al deudor tributario
que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
El mismo artículo agrega que el incremento patrimonial se determinará tomando en
cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales,
la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, los depósitos en cuentas
de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los
gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen
en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
523
Reglamento.
de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del

Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la
repatriación.
b) Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos
patrimoniales con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo
origen no esté debidamente sustentado. En tal supuesto, se
presume que tales Incrementos Patrimoniales No Justificados
constituyen renta neta no declarada por aquellos, gravada con el
Impuesto a la Renta.
2. Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF)

Mediante el artículo 9° del TUO de la Ley N° 28194 se crea con carácter
temporal el ITF, con la finalidad de luchar contra la evasión y ampliar la
base tributaria.
2.1. Operaciones gravadas

El artículo 9° del citado TUO detalla las operaciones en moneda nacional
o extranjera que se encuentran gravadas con el ITF.
Así, las operaciones gravadas con dicho impuesto que pueden tener
relación con el ingreso al país de moneda extranjera son las siguientes(3):
- La acreditación o débito realizados en cualquier modalidad de cuentas
abiertas en las empresas del Sistema Financiero(4), excepto la acreditación,
débito o transferencia entre cuentas de un mismo titular mantenidas
en una misma empresa del Sistema Financiero o entre sus cuentas
mantenidas en diferentes empresas del Sistema Financiero (inciso a)).
- Los giros o envíos de dinero efectuados a través de:
ANEXO IV
1. Una empresa del Sistema Financiero, sin utilizar las cuentas a que se
refiere el inciso a) antes señalado (numeral 1 del inciso e)).
3 Cabe señalar que esta relación de operaciones gravadas con el ITF es solo referencial.
4 El inciso b) del artículo 2° del TUO de la Ley N° 28194 define como Empresas del
Sistema Financiero a las empresas bancarias, empresas financieras, cajas municipales
de ahorro y crédito, cooperativas de ahorro y crédito autorizadas a captar depósitos
del público, cajas rurales de ahorro y crédito, cajas municipales de crédito popular y
empresas de desarrollo de la pequeña y micro empresa -EDPYMES- a que se refiere
la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, y normas modificatorias. Están
igualmente comprendidos el Banco de la Nación, COFIDE, el Banco Agropecuario, el
Banco Central de Reserva del Perú, así como cualquier otra entidad que se cree para
realizar intermediación financiera relacionada con actividades que el Estado decida
524
promover.
2. Una empresa de Transferencia de Fondos(5) u otra persona o entidad

generadora de renta de tercera categoría. La norma agrega que
también está gravada la entrega al beneficiario del dinero girado o
enviado (numeral 2 del inciso e)
- La entrega o recepción de fondos propios o de terceros que constituyan
un sistema de pagos organizado(6) en el país o en el exterior, sin
intervención de una empresa del Sistema Financiero, aun cuando se
empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o financieras no
domiciliadas. En este supuesto se presume, sin admitir prueba en
contrario, que por cada entrega o recepción de fondos existe una
acreditación y un débito, debiendo el organizador del sistema de
pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas
operaciones (inciso f )).
2.2. Contribuyentes
De acuerdo con lo establecido en el artículo 15° del TUO de la Ley N° 28194,
son contribuyentes del ITF, tratándose de las operaciones mencionadas
en el numeral 2.1. del presente Informe, los siguientes sujetos:
- Los titulares de las cuentas a que se refiere el inciso a) del artículo 9°
antes citado.
Tratándose de cuentas abiertas a nombre de más de una persona,
ya sea en forma mancomunada o solidaria, se considerará como
titular de la cuenta a la persona natural o jurídica, sociedad conyugal,
sucesión indivisa, asociación de hecho de profesionales, comunidad
de bienes, fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión,
fideicomisos de titulización, el fideicomitente en los fideicomisos
ANEXO IV
bancarios, consorcio, joint venture u otra forma de contrato de
colaboración empresarial que lleve contabilidad independiente cuyo
5 De conformidad con el inciso f ) del artículo 6° del Reglamento de la Ley N° 28194,

se entenderá por Empresa de Transferencia de Fondos a la empresa de servicios
complementarios y conexos a que se refiere el numeral 5 del artículo 17° de la Ley
N° 26702, cuya actividad principal consiste en recibir dinero en moneda nacional
o extranjera, para ser entregado a un beneficiario, en territorio nacional o en el
exterior.
6 El inciso g) del artículo 6° del Reglamento antes mencionado define como Sistema
de pagos organizado, al mecanismo implementado dentro de las empresas para
entregar o recibir, de manera regular, fondos propios o de terceros sin utilizar
los servicios de las Empresas del Sistema Financiero, con prescindencia de la
denominación que le otorguen las partes, los mecanismos que se utilicen para
llevarlos a cabo, su instrumentación jurídica o su finalidad de evadir o no el impuesto. 525
nombre figure en primer lugar. Tratándose de fideicomisos bancarios,

de existir pluralidad de fideicomitentes, se considerará titular a aquél
designado en el acto constitutivo del fideicomiso para cada una de las
cuentas. De no establecerlo el acto constitutivo, se considerará titular
a aquél cuyo nombre figure en primer lugar en el acto constitutivo.
El titular será, asimismo, el único autorizado a efectuar la deducción
para efectos del Impuesto a la Renta(7).
- Las personas naturales, jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones
indivisas, asociaciones de hecho de profesionales, comunidad de
bienes, fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión,
fideicomisos bancarios o de titulización, así como los consorcios, joint
ventures, u otras formas de contratos de colaboración empresarial
que lleven contabilidad independiente que:
i. Ordenen los giros o envíos de dinero, respecto de las operaciones

a que se refiere el numeral 1 del inciso e) del artículo 9°.
ii. Ordenen los giros o envíos de dinero, así como las que reciban los
fondos en calidad de beneficiarias, respecto de las operaciones a
que se refiere el numeral 2 del inciso e) del artículo 9°.
iii. Organicen el sistema de pagos a que se refiere el inciso f ) del
artículo 9°, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tendrá
quien ordene la entrega o reciba los fondos, por las operaciones
que ha realizado con el organizador.
2.3. Base imponible

La base imponible está constituida por el valor de la operación afecta, sin
ANEXO IV
deducción alguna.
Para el caso de operaciones en moneda extranjera, la conversión a
moneda nacional se efectuará al tipo de cambio promedio ponderado
compra, publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha
de nacimiento de la obligación tributaria o, en su defecto, el último
publicado. Tratándose de monedas cuyo tipo de cambio no es publicado
por dicha institución, se deberá considerar el tipo de cambio promedio
ponderado compra fijado de acuerdo a lo que establezca el Reglamento
.
7 Tratándose de sujetos generadores de rentas de tercera categoría, la deducción del
Impuesto se sujetará a las normas generales establecidas en la Ley del Impuesto a la
Renta. En el caso de sujetos generadores de rentas de otras categorías, la deducción
tendrá como límite la renta neta global sin considerar la renta correspondiente a la
526
de quinta categoría, de ser el caso.
2.4. Alícuota
El ITF se determinará aplicando sobre el valor de la operación afecta, las
siguientes alícuotas:
Periodo Alícuota
A partir del 01 de enero de 2008 hasta el 31 de diciembre
0.07%
de 2008
A partir del 01 de enero de 2009 hasta el 31 de diciembre
0.06%
de 2009
A partir del 01 de enero de 2010 0.05%
2.5. Nacimiento de la obligación tributaria

En las operaciones mencionadas en el numeral 2.1. del presente Informe,
la obligación tributaria del ITF nace:
a. Al efectuar la acreditación o débito en las cuentas, a que se refiere el

inciso a) del artículo 9º.
b. Al ordenar el giro o envío de dinero, en el supuesto previsto en el
numeral 1 del inciso e) del artículo 9°.
c. Al ordenar el giro o envío de dinero y al entregar al beneficiario el
dinero girado o enviado, en el supuesto previsto en el numeral 2 del
inciso e) del artículo 9º.
d. Al entregar o recibir los fondos propios o de terceros, a que se refiere
el inciso f ) del artículo 9º.
ANEXO IV
Ahora bien, y en especial referencia a la repatriación de moneda
extranjera, cabe indicar que a fin de determinar si nace la obligación
tributaria del ITF y, en su caso, quién es el contribuyente del Impuesto,
debe tenerse en cuenta el ámbito espacial en el que se produce el
supuesto previsto en la norma como operación gravada con el ITF.
En efecto, conforme se ha indicado en el Informe N°
028-2004-SUNAT/2B0000(8), como descripción legal -condicionante de
un mandato legislativo- la hipótesis de incidencia sólo califica un hecho
como hábil para determinar el nacimiento de una obligación, cuando
ese hecho se dé (se realice, suceda) en el ámbito territorial de validez
de la ley, esto es, en el área espacial a la que se extiende la competencia
del legislador tributario.
527
8 (Disponible en la página web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe.
Así, por ejemplo, en el mencionado Informe se concluye(9) que en

caso que el giro o envío de dinero efectuado a través de una Empresa
de Transferencia de Fondos se inicie en el extranjero, a fin que el dinero
sea entregado en el territorio nacional, el contribuyente del ITF será
únicamente el beneficiario de tal giro o envío; siendo la Empresa de
Transferencia de Fondos responsable del citado Impuesto.
Lima, 31 de marzo de 2,008.

RRD
A0072-D8
IMPUESTO A LA RENTA: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL INGRESO AL PAIS
DE MONEDA EXTRANJERA
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS: TRATAMIENTO
TRIBUTARIO DEL INGRESO AL PAIS DE MONEDA EXTRANJERA
DESCRIPTOR :
II. IMPUESTO A LA RENTA
10. RÉGIMEN PARA DETERMINAR LA RENTA NETA
OTROS.
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
ANEXO IV
9 Dicho criterio se mantiene vigente, teniendo en cuenta que el TUO de la Ley N°

28194 ha recogido, sin variación, el tenor del numeral 2 del inciso e) del artículo 9°
528
así como el inciso b.5) del artículo 13° del Decreto Legislativo N° 939.
INFORME N. 245 -2009-SUNAT/2B0000
MATERIA
Se consulta, respecto a La atribución del Incremento Patrimonial No

Justificado determinado a una sociedad conyugal como resultado de una
fiscalización, cuál es el porcentaje qua le corresponde a cada cónyuge
cuando se hubiera producido la prescripción respecto de uno de los
cónyuges, por haber este presentado la declaración jurada anual corres-
pondiente al ejercicio fiscalizado.
BASE LEGAL:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado

mediante el Decreto Supremo No 054-99-EF, publicado el
14.4.1999, y normas modificatorias (en adelante, el TUO de la Lay
del Impuesto a la Renta), norma aplicable para el periodo objeto
de la consulta.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante

el Decreto Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas
modificatorias.
• Código Civil, promulgado mediante el Decreto Legislativo No 295,

publicado el 25.7.1984, y normas modificatorias.
ANEXO IV
ANALISIS:
Para efecto del análisis, se asume como premisa qua la consulta está
referida a la aplicación de la legislación sobre Incremento Patrimonial No
Justificado vigente en el año 2004. Asimismo, se entiende que la sociedad
conyugal no ha ejercido la opción a que se refiere el artículo 140 del TUO
de la Lay del Impuesto a la Renta y qua ambos cónyuges generan rentas
afectas con el Impuesto a la Renta.
Al respecto, corresponde señalar lo siguiente
1. Según el articulo 520 del TUO de fa Lay del impuesto a la Renta, se

presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda
529
ser justificado por el deudor tributario(1), constituyen renta Meta no

declarada por éste, Asimismo, el artículo 91 de dicho TUO dispone qua,
sin perjuicio de laspresunciones previstas en el Código Tributario, la
SUNAT podrá practicar la determinación de la obligación tributaria en
base a la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo
origen no pueda ser justiciado. Añade que dicha presunción también
será e aplicación cuando la SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos
percibidos.
2. Por otro lado, el artículo 1ó del TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta indica que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas qua
obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada
uno de ellos. Añade que las rentas producidas per bienes comunes
sarán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges; sin embargo,
éstos podrá optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la
declaración y pago como sociedad conyugal.
Asimismo, el artículo ó del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta dispone que, en el caso de sociedades conyugales, las rentas
que obtenga cada cónyuge sarán declaradas y pagadas independien-
temente por cada uno de ellos. Añade que los cónyuges que opten por
declarar y pagar el impuesto sociedad conyugal per las rentas comunes
producidas por los bienes propios y/o comunes aplicarán las reglas
señaladas expresamente en dicho artículo.
3 Come fluye de las normas citadas; son rentas comunes las producidas
ANEXO IV
per los bienes propios y/o comunes de la sociedad conyugal. En
consecuencia, cuando no se ha ejercido la opción de atribuirlas a uno
solo de los cónyuges, dichas rentas deberán ser atribuidas por igual a
cada uno de silos.
Al respecto el artículo 310 del Código Civil señala que son bienes
sociales todos los no comprendidos en el artículo 302(2), incluso los qua
cualquiera de los cónyuges adquiera per su trabajo, industria o profesión;
así como los frutos y productos de todos les bienes propios y de la
sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor.
1 El artículo 7 del TUO del Código Tributarlo indica que Deudor Tributario es la persona
obligada al cumplimiento de la presentación tributaria como contribuyente o
responsable.
2 El artículo 302 del Código Civil contiene la relación de bienes propios de cada
530
cónyuge.
Igualmente, según et numeral 1 del artículo 311 del Código Civil,

todos los bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
En ese sentido, en el case que la Administración Tributaria establezca
un Incremento Patrimonial No Justificado a una sociedad conyugal, dado
que no es posible determinar el origen de tal incremento por su propia
naturaleza, será necesario que el monto del patrimonio no sustentado
sea atribuido en partes iguales entre cada uno de los cónyuges que
integran la sociedad conyugal.
4. Al respecto, este criterio ha sido recogido en la Resolución del Tribunal

Fiscal (RFT) No. 05233-2003, en la cual, en relación con un Incremento
Patrimonial No Justificado determinado a Una sociedad conyugal, se
señaló qua “no habiéndose ejercido la opción prevista en el articulo 1ó de
la Lay del Impuesto a la Renta, resulta pertinente la atribución de rentas
comunes por partes iguales efectuada por la Administración(3).
5. Finalmente, Gabe indicar que el porcentaje de atribución del

Incremento Patrimonial No Justificado atribuible a cada cónyuge como
contribuyente del Impuesto a la Renta no se verá alterado por el hecho
que hubiera transcurrido el plazo de prescripción para determinar y
exigir el page de la deuda Tributaria respecto a uno de los cónyuges,
por cuanto cada cónyuge, como contribuyente, genera obligaciones
tributarias independientes.
CONCLUSIÓN:
ANEXO IV
En el case que la Administración Tributaria establezca un Incremento
Patrimonial No Justificado a Una sociedad conyugal, el monto de dicho
incremento deberá ser atribuido en panes iguales a cada cónyuge. Si
respecto a uno de ellos ya hubiera transcurrido el plazo de prescripción
para determinar y exigir el page de la deuda tributaria, no podrá
atribuírsele un monto mayor del Incremento Patrimonial No Justificado
al otro cónyuge.
CKARA R. URTEAGA GOLDSTEIN

Intendente Nacional
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
531
3 A una conclusión similar se arriba en las RTF 2.0 73354-2003 y No. 7300-2-2003.
INFORME N. 080-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si, conforme a la legislaci6n del Impuesto a la Renta, a efecto

de determinar el incremento patrimonial debe considerarse las rentas
disponibles de los ejercicios anteriores.
BASE LEGAL:

por el Decreto Supremo N. 179-2004-EF, publicado el 8.12. 2004, y
Renta).
Decreto Supremo N. 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas
modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta).
ANALISIS:
1. De acuerdo con el artículo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la

Renta, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta
no declarada por éste.
ANEXO IV
Agrega que los Incrementos Patrimoniales No podrán ser Justificados
con:
a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no este
debidamente sustentado.
d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor
tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así
como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema
financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de pr6stamos que
no reúnan las condiciones que señale el reglamento.
532
Por su parte, el numeral 1 del artículo 91 del citado TUO establece

que, sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código Tributario,
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT
podrá practicar la determinación de la obligación tributaria, en base a
la presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no
pueda ser justificado.
Agrega dicho artículo que, las presunciones a que se refiere el
mismo, serán de aplicación cuando ocurra cualquiera de los supuestos
establecidos en el artículo 64 del Código Tributario(1). Tratándose de la
presunción prevista en el inciso 1), también será de aplicaci6n cuando la
SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos patrimoniales y las
rentas totales declaradas o ingresos percibidos.
A su vez, el artículo 92 del referido TUO dispone que para determinar
las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimo-
niales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el
destino de dichas rentas o ingresos.
Añade este artículo que el incremento patrimonial se determinara
tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las
variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las
inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero
nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante
el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio
al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
Reglamento.
Dichos métodos deberán considerar tambi6n la deducción de las rentas
totales declaradas y otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas
ANEXO IV
por la SUNAT.
2. Así pues, el inciso d) del artículo 60 del Reglamento de la Ley del

Impuesto a la Renta se encarga de regular los métodos para determinar
el incremento patrimonial. De acuerdo con este inciso, la SUNAT utilizara,
a su elección, cualquiera de los métodos que se señalan a continuación
siendo de aplicaci6n, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el artículo 92
de la Ley:
1. Método del Balance más Consumo:

Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio,
los consumos.
533
1 El cual regula los supuestos para aplicar la deterrninaci6n sobre base presunta
2. Método de Adquisiciones y Desembolsos:

Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso
o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema
financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos
efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisi-
ciones y los dep6sitos provenientes de pr6stamos que cumplan
los requisitos a que se refiere el artículo 60 A del Reglamento.
Añade este inciso que el incremento patrimonial se determinara,

en ambos métodos, deduciendo el patrimonio que no implique una
variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre
cuentas del propio deudor tributario, las diferencias de cambio, los
préstamos, los intereses, la adquwisición de bienes y/o consumos rea/
izados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o
en ejercicios anteriores y dispuestos o retirados con tal fin.
3. Conforme se desprende de las normas citadas, el Incremento

Patrimonial No Justificado es considerado renta neta no declarada por el
contribuyente.
Para tal efecto, se regulan dos métodos que, previamente, permiten

hallar el incremento patrimonial: el método del balance más consumo y
el método de adquisiciones y desembolsos; los cuales la Administración
Tributaria puede utilizar a su elección.
En cualquiera de los m6todos, expresamente se señala que, para el
cálculo del incremento patrimonial, entre otros conceptos, se debe
ANEXO IV
deducir la adquisición de bienes y los consumos realizados en el ejercicio
mediante rentas e ingresos percibidos tanto en ese ejercicio como en
ejercicios anteriores que hubieran sido dispuestos o retirados para dichas
adquisiciones y consumos.
Por lo tanto, como parte del procedimiento para determinar el
Incremento Patrimonial No Justificado, corresponde a la Administración
Tributaria verificar la documentación sustentatoria presentada por el
contribuyente, a fin de establecer si los fondos disponibles provenientes
de rentas e ingresos percibidos en ejercicios anteriores fueron utilizados
para la adquisición de bienes o la realizaci6n de consumos efectuados en
el ejercicio fiscalizado.
De este modo, si la Administración Tributaria corrobora que dichos
fondos fueron utilizados de aquella manera, no se entenderá producido
534 un incremento patrimonial por el importe de las adquisiciones y
consumos efectuados en el ejercicio fiscalizado. De lo contrario, tal

importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso que
no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial.
Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que, en primer término,
corresponde al contribuyente acreditar de modo fehaciente la existencia
y la procedencia de las rentas e ingresos percibidos en ejercicios
anteriores que, según lo alegado por dicho contribuyente, integran su
patrimonio.
CONCLUSIÓN:
A efecto de determinar el Incremento Patrimonial No Justificado, se

verificara, previamente, la documentación presentada por el contri-
buyente, a fin de establecer si los fondos provenientes de rentas e ingresos
percibidos en el ejercicio y en ejercicios anteriores fueron utilizados para
la adquisición de bienes y/o la realización de consumos en el ejercicio
fiscalizado.
De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento

patrimonial en caso que no se acredite de otro modo que no implica una
variación patrimonial.
Lima, 28 de junio de 2011
Original firmado por

ELSA DEL ROSARIO HERNANDEZ PEÑA
ANEXO IV
Intendente Nacional (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURIDICA
535
CARTA N. 073-2012-SUNAT/200000
Lima, 23 de Julio de 2012
Señor
LUIS SALAZAR STEIGER
Presidente
Sociedad Nacional de Industrias
Presente.
Ref.: 1) Carta DL-SNI/008-2012

2) Carta DL-SNI/069-2012
De mi consideración:
Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento 1) de la

referencia (1), mediante el cual se consulta lo siguiente (2):
1. La declaratoria de herederos a que se refiere el primer párrafo del

artículo 17del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
comprende la declaración de herederos efectuada por el notario en el
marco de la inscripci6n de la sucesión intestada en el registro corres-
pondiente, de conformidad con lo dispuesto por la Ley N.26662?
2. En qué momento se consideran adquiridos los inmuebles y acciones

que conforman la masa hereditaria por parte de los herederos:
ANEXO IV
(i) en la fecha de fallecimiento del causante; (ii) en la fecha en que
se dicta la declaratoria de herederos o se inscribe en los registros
públicos el testamento; o, (iii) en la fecha en que se adjudiquen
judicial o extrajudicialmente dichos bienes a favor de cada uno de los
herederos?
1 Reiterado con el documento 2) del mismo rubro

2 Partiendo de las siguientes premisas:
• Se trata de una sucesión indivisa domiciliada en el Perú.
• La masa hereditaria comprende acciones emitidas por empresas peruanas e
inmuebles ubicados en el Perú.
Hay más de un heredero.
• Todos los herederos han sido declarados y reconocidos en el marco de la
inscripción de la sucesión intestada en el Registro de Sucesi6n Intestada.
536
• No hay legatarios.
3. En aplicación de las reglas de valor de mercado que regulan las

normas del Impuesto a la Renta, la transferencia de los inmuebles y
acciones que conforman la masa hereditaria a favor de la sucesión
indivisa y, posteriormente, de los herederos, es susceptible de generar
ganancias de capital gravadas con el Impuesto a la Renta por parte
del causante y de la sucesi6n indivisa, respectivamente?
4. La partición y adjudicación de los inmuebles y acciones que conforman

la masa hereditaria es susceptible de generar ganancias de capital
gravadas con el Impuesto a la Renta por parte de los herederos?
5. De ser afirmativa la respuesta de la pregunta 4: (i) la referida ganancia

de capital se debe determinar tomando en consideración la cuota
ideal que tiene cada heredero sobre la propiedad de cada uno de
los inmuebles y acciones?, y, (ii) cómo se debe determinar la referida
ganancia de capital considerando que en este caso estaríamos ante
una permuta múltiple por tratarse de varios herederos?
Sobre el particular, adjunto a la presente se remite el Informe N.

073-2012-SUNAT/4B0000, con el cual se brinda atención a las preguntas
1 y 3 antes indicadas. Cabe señalar que para la atención de la tercera
pregunta, no se ha tornado en cuenta la referencia al valor de mercado
habida cuenta que la regulación del mismo no resulta relevante para
determinar la naturaleza de la transmisión de bienes por causa de muerte.
En relación con las preguntas 2 y 4, cabe señalar que de acuerdo a

ANEXO IV
las coordinaciones telefóicas realizadas con su representada (3), dichas
preguntas están orientadas a determinar el momento en el cual los
herederos adquieren los bienes que conforman la masa hereditaria,
a fin de establecer si la trasmisión de dichos bienes a su favor genera
ganancias de capital, gravadas con el Impuesto a la Renta.
Al respecto, cabe indicar que resulta de aplicaci6n el criterio vertido

en el Informe N. 168-2005-SUNAT/2B0000 (4), según el cual los herederos
adquieren los inmuebles que forman parte de la masa hereditaria en la
fecha de la emisión de la declaratoria de herederos.
3 Las coordinaciones se han realizado con la Dra. Cristina Chang Yong.

537
4 Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/
Asimismo, siendo que al momento de la partición y adjudicación de

los mencionados bienes no se produce adquisición alguna para fines
tributarios, no se generan ganancias de capital, susceptibles de ser
gravadas con el Impuesto a la Renta.
Finalmente, en relaci6n con la pregunta 5, no ha sido necesaria su
atención, en razón de los alcances brindados en la cuarta interrogante.
Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi
especial estima.
Atentamente
Original firmado por

ENRIQUE VEJARANO VELASQUEZ
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACION
TRIBUTARIA
ANEXO IV
538
Colección
Aduanera
CASO EN UN PROCESO
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL
FISCAL, SENTENCIA Y
CASACIÓN
(A texto completo)
ANEXO v
1. Resolución del Tribunal Fiscal
541
ANEXO V
542
ANEXO V. CASO EN UN PROCESO CONTENCIOSO ADM. RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL, SENTENCIA Y CASACIÓN
ANEXO V
543
ANEXO V
544
2. PRIMERA INSTANCIA PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
ANEXO V
545
ANEXO V
546
ANEXO V
547
ANEXO V
548
ANEXO V
549
3. SEGUNDA INSTANCIA PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
ANEXO V
550
ANEXO V
551
ANEXO V
552
ANEXO V
553
ANEXO V
554
ANEXO V
555
4. CASACIÓN PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
ANEXO V
556
ANEXO V
557
ANEXO V
558
ANEXO V
559
ANEXO V
560
ANEXO V
561
ANEXO V
562
ANEXO V
563
ANEXO V
564
ANEXO V
565
ANEXO V
566
ANEXO V
567
ANEXO V
568
ANEXO V
569
ANEXO V
570
ANEXO V
571
ANEXO V
572
ANEXO V
573
Colección
Aduanera
ÍNDICE ANALÍTICO
ÍNDICE ANALÍTICO
Actos ilícitos 113

Asistencia mutua 86
Carga Probatoria 44
Concepción Patrimonialista 25
Concepción Tributaria 26
Declaración Patrimonial 82
Fiscalización 54
Fiscalización simultánea 86
Información Tributaria Internacional 86
Obligación Tributaria 40
577
Patrimonio Autónomos 31
Presentación Telemática de información 84
Principios Administrativas 60
Principios Constitucionales 60
Procedimiento de Fiscalización 39
Renta neta presunta 29
Tipo de cambio 105
Valor de mercado 99
578
Colección
Aduanera
BIBLIOGRAFía
BIBLIOGRAFÍA
Aguiló Regla, Joseph

1999 “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev
Doxa.
Alva Matteucci, Mario

2009 “El Incremento Patrimonial No Justificado ¿Cuándo se
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Barrachina Juan, EDUARDO

2001 La Prueba en el Incremento No Justificado de Patrimonio.
Artículo publicado en la web: graduados-socieles.com.
Becker, A.
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Calvo Ortega, Rafael

2000 “Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario –
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1989 “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo”
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1976 “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”,
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1977 “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Depalma, Buenos Aires-
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Rosembuj, Tulio
1994 Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.
Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona,
pág. 82.
Squella Narducci, Agustín

1989 “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de
obedecer el derecho?”. Ed. Edeval. Valparaíso-Chile.
582
Incremento Patrimonial No Justificado
se terminó de imprimir
en octubre de 2013 en los talleres de
Gráfica Delvi S.R.L.
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Primera edición Peruana: Octubre 2013

Todos los derechos de edición y arte gráfico reservados

© Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao

© Autor: Oscar Sánchez Rojas

Diseño de carátula y diagramación: Gráfica Delvi S.R.L.

Impresión 5,000 ejemplares

ISBN Nº: 978-612-4205-03-3

Impreso en el Perú / Printed in Peru

1.1. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción

2.1. Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización 45

3.1. Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No

5.1 Resumen de Sentencias del Tribunal Constitucional

ANEXO 1 SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO

Índice Analítico 577

LIR TUO de la ley del impuesto a la Renta aprobado por

La obra de Oscar Sánchez Rojas titulado “Incremento Patrimonial No

En ese sentido, nos complace en presentar esta obra a la comunidad

Callao, 20 de octubre de 2013

Luis Felipe Polo

La Colección Doctrina Tributaria y Aduanera, desarrollada por la

El tema seleccionado por el autor, es muy actual y relevante como

Dicho instrumento tiene como objetivo fundamental combatir

Es por eso que para nosotros es satisfactorio el poder prologar la obra

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Callao, 20 de octubre de 2013

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En un escenario económicamente inédito en nuestra vida republicana,

Un adecuado instrumento para cerrar las nocivas brechas antes descritas,

El presente trabajo, se ha dividido sistémicamente en cinco capítulos de

El segundo capítulo aborda el acuciante tema de la fiscalización de los

El tercer capítulo es acerca de la determinación del IPNJ; en este tópico

En este capítulo intermedio se desarrolla también el crítico tema del

El cuarto capítulo trata un tópico sugerente, y muy recurrente a través

Finalmente, el último capítulo de nuestro estudio, ofrece al lector el análisis

Queda pues a su disposición, amable lector, esta pequeña obra que

Se puede definir al Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) como

logra probar pasivos inexistentes automáticamente se produce el

1.2. El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción

Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuración

Teoría de la Renta Producto: en virtud de esta teoría, constituye renta

factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una

Teoría del Flujo de Riqueza: Según esta teoría se considera renta a la

Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial: según esta

se recurre a la figura jurídica de la presunción. En ese sentido, el inciso

El Incremento Patrimonial No Justificado

Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha

1 ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Promociones y

ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES

¿Dónde Rentas de 4ta. Trabajo independiente

De Trabajo Rentas de 5ta. Trabajo dependiente

El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece que la

Renta Neta de Cuarta Categoría 47,680

Total de Rentas de 4ta. y 5ta. 154,680

( - ) Deducción 7 UIT (7 x 3,650) - 25,550

Renta Neta de Cuarta y Quinta categoría 129,130

( + ) Incremento Patrimonial No 500,000

1.4. Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No

1.4.1 La Sociedad Conyugal

El artículo 14° de la LIR establece que también se considera contribu-

2 Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios también