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Contenido
INFORMES TRIBUTARIOS Desgravacin Tributaria ..........................................................................................................................

I-1 El acceso a la Jurisdiccin en materia de Impuestos Nacionales. El caso argentino (Parte I) .......................................................................................................................................................... I-7 El procedimiento tributario de impugnacin (Parte Final) ...................................................... I-11 Prorrata de Gastos que Inciden en Rentas Gravadas, Exoneradas e Inafectas

ACTUALIDAD Y para Fines del Impuesto a la Renta ................................................................................................... I-16 APLICACIN PRCTICA Rgimen de Retencin, Percepcin y Sistema de Detraccin del IGV

Aplicacin prctica al nuevo PCGE ................................................................................................... I-20 durante una scalizacin o vericacin ......................................................................................... I-25

ANLISIS JURISPRUDENCIAL Legalidad de los requerimientos emitidos por la Administracin Tributaria

JURISPRUDENCIA AL DA ........................................................................................................................................................................... I-27 PREGUNTAS Y RESPUESTAS ........................................................................................................................................................................... I-27 INDICADORES TRIBUTARIOS ........................................................................................................................................................................... I-28

Desgravacin Tributaria
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de Len Ttulo : Desgravacin Tributaria Fuente : Actualidad Empresarial, N 168 - Primera Quincena de Octubre 2008

Inmunidad tributaria
1. Poltica scal Actualmente, un importante nmero de pases se encuentran organizados bajo los moldes de la llamada economa de mercado, donde el sector privado es el encargado de explotar los limitados recursos para satisfacer las crecientes demandas de la poblacin. Este modelo de economa ofrece algunas ventajas. Por ejemplo, se ha elevado la calidad de vida para ciertos sectores de la poblacin. Sin embargo, la economa de mercado tiene algunas limitaciones. Por ejemplo, en materia educativa no se han logrado atender ciertas demandas mnimas, sobre todo con relacin a los habitantes de ingresos bajos. Entonces, toca al Estado intervenir para modicar esta situacin. Por un lado el Estado tiene que promover polticas que modiquen el actual cuadro de distribucin de los ingresos de la poblacin para que los sectores pobres con el tiempo tengan la oportunidad de optar entre los servicios educativos del sector pblico y privado. Por otra parte, el Estado debe generar una oferta educativa de buena calidad y, en lo posible, gratuita o acompaada de costos muy bajos para el usuario; a travs de la implementacin de nidos, colegios y entidades de educacin superior, tales como los institutos y universidades pblicas. Adems, el Estado tiene que promover las condiciones necesarias para que la oferta educativa privada pueda abaratar sus costos operativos, de tal modo que los precios sean bastante ms razonables

y puedan ser accesibles para los sectores sociales emergentes que en gran medida son los actores del proceso que ahora se denomina inclusin social. A partir de una visin de conjunto, podemos sealar que nos encontramos frente a procesos sociales y econmicos de largo plazo que superan el perodo de vida de un gobierno quinquenal por ejemplo; de tal modo que corresponde al Estado, ms que al gobierno de turno, la tarea de enfrentar el problema educativo nacional. De este modo, la poltica educativa debe ser considerada como una poltica de Estado en el sentido que sus planteamientos, objetivos, metas y medidas se tienen que ejecutar de modo consistente a lo largo de los sucesivos gobiernos de turno. Dentro del conjunto de medidas de promocin estatal para el desarrollo de la oferta educativa privada se encuentran diversos aspectos que podran ser contemplados, tales como: elaboracin de programas ociales de estudios que sean exibles, segn las necesidades de cada zona, simplicacin administrativa para la creacin de entidades educativas, abaratamiento de costos tributarios, etc. 2. Derecho La poltica tributaria general ja los hechos tributables. Slo en la medida que exista una poltica de Estado que considera conveniente liberar de impuestos ciertos hechos que en principio son tributables, entonces aparece la alternativa de introducir en la Constitucin la gura de la inmunidad tributaria en cuya virtud se produce una liberacin de la carga impositiva.
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Introduccin
Desde la segunda mitad del siglo XX, se vienen realizando importantes aportes a la teora de la imposicin, mediante profusos estudios de materias, tales como la hiptesis de incidencia y el hecho imponible1. Por otro lado, es interesante observar que el influjo de polticas tributarias sectoriales genera la aparicin de guras que ms bien liberan o reducen las cargas tributarias. Nos estamos reriendo a la inmunidad, inafectacin, exencin2, benecio e incentivo tributario. Se trata de un conjunto de mecanismos que apuntan a la desgravacin y vienen a constituir elementos de reexin para la elaboracin de una teora de la liberacin tributaria. A continuacin, vamos a estudiar cada una de estas figuras, integrando las concepciones de poltica scal y Derecho Tributario.

1 Montero Traibel, Jos Pedro.- Las Doctrinas Tributarias: su evolucin y estado actual. en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, volumen N 8, junio de 1985, p. 13. 2 Exencin y exoneracin son sinnimos. Ver: Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima: Editorial Palestra, 2003, p. 216.

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Esta poltica podra contemplar, entre otros aspectos, la introduccin de planes de estudios exibles segn las necesidades de cada zona; medidas administrativas tales como la eliminacin de barreras burocrticas y medidas tributarias consistentes en la liberacin de ciertos impuestos. Con el paso de los aos, se viene apreciando que la inmunidad tributaria del art. 19 de nuestra Constitucin resulta una medida aislada donde existe un sacricio scal que carece de efectivos impactos sociales. De nada sirve que el Estado se prive de recaudar ciertos impuestos si continan presentes una serie de factores estructurales y coyunturales que entrampan el despegue de la actividad educativa en el pas. Esperamos que algn da se implemente en el Per una poltica de Estado en materia educativa que sea seria, integral y permanente en el tiempo. Slo dentro de este contexto la inmunidad tributaria que aparece en el art. 19 de nuestra Constitucin podra tener justicacin y se comenzaran a apreciar las ventajas de su instauracin en el plano social. las nanzas pblicas, de tal manera que debera ser erradicado del sistema tributario nacional, con carcter progresivo. 2. Derecho 2.1. Concepto Un tributo que se encuentra en pleno proceso de diseo tiene dos partes bsicas: mbito de aplicacin y obligacin tributaria. La gura de la inafectacin se encuentra en la primera parte; toda vez que se reere al tema de los posibles hechos tributables. Si la ley establece el mbito de aplicacin del tributo, se conoce con certeza cada uno de los hechos que son capaces de generar el nacimiento de la obligacin tributaria. Todos los dems casos que no se encuentran dentro del mbito de aplicacin del tributo constituyen hechos inafectos; de tal modo que la ocurrencia de estos casos no genera el nacimiento de la obligacin tributaria. 2.2. Diferencia entre inmunidad e inafectacin Ya hemos dejado establecido que en la existencia del tributo se aprecian dos etapas: creacin y aplicacin. A su vez, en la fase de creacin del tributo existen dos aspectos. Por un lado, se aprecia la facultad que tiene un determinado rgano estatal para regular un tributo y, de otra parte, tenemos el tributo una vez estructurado. La inmunidad tributaria se encuentra en el primer aspecto; en la medida que constituye un lmite a la potestad o facultad que goza un determinado rgano de gobierno para crear un tributo (todava inexistente). La inafectacin tiene que ver con el segundo aspecto; toda vez que se reere a los hechos que se encuentran fuera del mbito de aplicacin del tributo (ya creado). 2.3. Clases En la prctica legislativa se advierten dos clases de inafectacin, tal como pasamos a examinar seguidamente. 2.3.1. Inafectacin lgica En la medida que la ley establece el mbito de aplicacin del tributo, se puede pensar que por lgica todos los dems casos no comprendidos dentro de dicho universo constituyen hechos inafectos. En otras palabras, al operador de la norma le basta conocer el hecho gravado por la ley, de tal modo que por deduccin a contrario puede conocer los casos inafectos. Entonces, no se necesita un dispositivo
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No parece conveniente extender la inmunidad a las contribuciones y tasas porque se podran generar brechas de desnanciamiento relativamente importantes respecto de las obras y servicios directos que los diferentes rganos de gobierno a nivel regional y local ejecutan para las familias y empresas. Pasando a las consideraciones estrictamente jurdicas, debemos comenzar por advertir que en la existencia del tributo opera un proceso que consiste en dos etapas: creacin y aplicacin. En la etapa de creacin un tema central es la potestad tributaria; o sea la posibilidad que un determinado rgano del Estado pueda generar un tributo3. La inmunidad tributaria es una gura que se ubica precisamente en esta primera etapa, en la medida que constituye un lmite directo a la potestad tributaria4. Se trata de reducir las posibilidades de maniobra del legislador, impidiendo que pueda disponer la aplicacin de ciertos tributos en determinadas situaciones. Una vez que en la Constitucin se encuentran consagradas las reglas de la inmunidad tributaria, los posteriores gobiernos de turno se ven prcticamente conminados a respetar esta norma, con independencia de sus evaluaciones polticas particulares. Las normas constitucionales de este tipo representan un efectivo freno al ejercicio de la potestad tributaria, en el sentido que los rganos de gobierno que desarrollan funciones normativas tienen que respetar el mandato constitucional, de tal modo que no pueden establecer reglas contrarias5. Por ejemplo, el art. 19 de la Constitucin del Per de 1993 seala que las entidades educativas se encuentran libres de impuestos al patrimonio y consumo, siempre que se cumplan determinados requisitos. Por ejemplo, ningn rgano del Gobierno Nacional (Congreso de la Repblica o Poder Ejecutivo) puede crear un impuesto que afecte a los predios de las entidades educativas donde se realizan actividades de enseanza. Lamentablemente, hasta la fecha (nes de 2006), esta liberacin tributaria establecida en nuestra Constitucin no ha sido acompaada por una poltica de Estado para el sector educativo, que tenga carcter integral y consistente.
3 Robles Moreno, Carmen: Los Principios Constitucionales Tributarios. Ensayos Jurdicos Contemporneos: Testimonio de una huella acadmica. Lima. Instituto Pacco Editores, 2006, p. 275. 4 Bravo Sheen, David y Villanueva Gutirrez, Walker. La Imposicin al Consumo en el Per. Lima Estudio Caballero Bustamante, 1998, p. 51. 5 Por supuesto que siempre es posible modicar la Constitucin, de tal modo que en teora un determinado gobierno podra modicar o suprimir las reglas constitucionales que han establecido la inmunidad tributaria.

Inafectacin tributaria
1. Poltica scal En virtud del principio de retribucin, todos los usuarios de los bienes y servicios que ofrece el Estado deben remunerar a este mediante el pago de tributos6. Una supresin del pago de la cuota tributaria debe tener carcter excepcional, toda vez que los costos de gran parte de la actividad estatal son permanentes e inevitables, de tal modo que siempre tienen que ser asumidos por alguien. Si el usuario no cumple con el pago de la cuota tributaria que le corresponde, esta se traslada a las dems familias y empresas o se aprecia una disminucin de la calidad del bien o servicio que ofrece el Estado. Como se aprecia, una supresin de la carga tributaria en los trminos que venimos estudiando podra ser implantada en muy pocos casos y se deberan tratar de situaciones solamente temporales. Sin embargo, veremos ms adelante que desde la perspectiva jurdica el enfoque es un tanto diferente. En las inafectaciones legales, ocurre que ciertos hechos que en principio son tributables, nalmente quedan liberados de la carga impositiva de modo permanente. Este esquema legal genera distorsiones en
6 Cosciani Cesare. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: Ediciones Desalma, 1969, p. 112.

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legal para que establezca la relacin de hechos inafectos. 2.3.2. Inafectacin legal Se trata de ciertos casos que se encuentran inafectos porque lo dice la ley. Nos encontramos ante una gura cuestionable. La poltica tributaria general, que est dirigida a todo un pas, en principio debera ser aplicable a todos los usuarios de los bienes y servicios estatales. Se acepta, slo por excepcin, la presencia paralela de polticas tributarias sectoriales que tratan de abaratar los costos impositivos de determinadas actividades econmicas. Si en este contexto sectorial se quiere llegar al extremo de liberar de la carga tributaria a determinados casos, la gura tcnica que debera ser utilizada es la exoneracin y no la inafectacin. En efecto, en virtud de una poltica tributaria general, ocurre que en principio todas las actividades sometidas a tributos van a dar lugar al nacimiento de la obligacin tributaria. Si se quiere evitar el nacimiento de una obligacin tributaria, el instrumento idneo es la exoneracin; pues, en virtud de esta gura, las actividades econmicas que en principio son tributables no van a quedar sometidas a la carga scal que les corresponde, durante un determinado perodo de tiempo. La gura de la inafectacin ms bien supone un punto de partida diferente. Se trata de casos que la poltica tributaria general no los considera relevantes para asignarles una determinada carga tributaria. Por esta razn dichos casos se encuentran fuera del mbito de aplicacin del tributo. O sea que en la exoneracin el punto de partida tiene que ver con hechos que en principio son tributables (los mismos que posteriormente van a ser liberados de la carga impositiva), mientras que, en la inafectacin, el punto de partida se relaciona con hechos que en principio no son tributables. Sin embargo, para otorgar una liberacin de la carga tributaria a hechos que en principio son tributables, a veces el legislador recurre a la inafectacin. Se considera que la inafectacin tiene una ventaja: su vocacin de permanencia. En cambio, la exoneracin tiene la desventaja de poseer un carcter temporal. Nos encontramos ante planteamientos equivocados. En virtud de la poltica tributaria general, los hechos que resultan sometidos a imposicin se deben mantener en esta situacin de modo permanente; slo de esta manera habr un nanciamiento racional y sostenido
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de la actividad estatal. La gura de la inafectacin legal en el fondo importa un privilegio irracional, es decir, contrario a la poltica tributaria general; pues ciertos hechos que normalmente son tributables resulta que nunca van a soportar la carga impositiva que les corresponde. Tambin es preocupante advertir que muchas veces las leyes que establecen inafectaciones vienen a constituir medidas aisladas que no responden a toda una poltica de Estado. Si no se advierte una justicacin clara y transparente que sustente una inafectacin legal, cabe suponer que quizs responde a motivos alejados del inters nacional, tales como: favores polticos, trco de privilegios tributarios al mejor postor, etc. Es interesante advertir que en el Per algunas veces se ha presentado el fenmeno de mutacin, en cuya virtud un caso inicialmente exonerado pasa a la situacin de inafecto. Por ejemplo, durante muchos aos el servicio de comisin mercantil prestado por un sujeto domiciliado en el Per, a favor de un sujeto no domiciliado en el Per, con la nalidad que este coloque su mercadera en el Per se consider como una operacin exonerada de IGV, al encontrarse incluido en el numeral 10 del Apndice II de la legislacin del Impuesto General a las Ventas IGV. Mediante la Ley N 28057 del 08/08/2003, se recogi este caso para ser introducido en el nuevo literal q del art. 2 de la actual legislacin del IGV7 que regula las operaciones inafectas. De este modo, el servicio de comisin mercantil que venimos analizando deja de ser considerado un caso exonerado con carcter temporal y pasa a ser un hecho inafecto de modo permanente.

1.1.1. Regresividad Por ejemplo, en materia de impuestos al consumo el punto de partida es que el Impuesto al Valor Agregado IVA se aplica a todos los consumos. Es interesante advertir que en los pases en vas de desarrollo se aprecia la existencia de ciertos consumos que son de primera necesidad por parte de importantes sectores de la poblacin que tienen ingresos bajos. Si se aplica el IVA a esta clase de consumos y dicho impuesto se traslada en los precios al consumidor nal, entonces disminuira de modo considerable la capacidad de compra de los sectores sociales que se encuentra en situacin de pobreza; de tal modo que habra un mayor decrecimiento de su calidad de vida. En otras palabras, nos encontramos frente al problema de la regresividad del tributo; en el sentido, que los sectores sociales que poseen menos riqueza econmica estaran soportando una mayor carga tributaria. Para atenuar la regresividad del IVA un sector de estudiosos recomienda exonerar del impuesto a los consumos de primera necesidad ms sensibles para los sectores sociales de menores ingresos8. En el Per, el consumo de ciertos artculos alimenticios, tales como la carne de pescado para el consumo humano, frutas, etc., se encuentra libre del IVA, segn se desprende del art. 5 de la legislacin del IGV y el Apndice I que aparece al nal de dicha norma. En estos casos, el problema de fondo tiene que ver con la estructura de la distribucin de los ingresos en el pas. Para superar este problema se necesita que el Per se encarrile por la senda del desarrollo mediante un crecimiento sostenido de su economa (durante varias generaciones), creando oportunidades de trabajo, la implementacin de polticas econmicas que apunten al incremento del poder adquisitivo de la poblacin, etc. Dentro de este orden de ideas se considera que las exoneraciones tributarias ayudan a paliar el problema, pero ciertamente no constituyen parte de los grandes remedios de fondo. En el Per, la falta del proyecto nacional, la debilidad institucional del Estado, etc., explican la permanente ausencia de esfuerzos integrales y consistentes que apunten a resolver el problema de la concentracin del ingreso nacional en pocas personas.
8 Una interesante polmica sobre las ventajas y desventajas de las exoneraciones en el IVA se puede encontrar en: Lasheras, Miguel y Menndez Isabel. Efectos Econmicos de la Generalizacin del IVA. En: El Impuesto al Valor Agregado y su Generalizacin en Amrica Latina. Buenos Aires, Ediciones Interocenicas SA, 1993, p. 41. Tambin ver: Arias Minaya. Luis Alberto: Las Caractersticas Deseables de un Sistema Tributario. Revista Anlisis Tributario, junio de 2002, p. 12.

Exoneracin tributaria
1. Poltica scal 1.1. Justicacin El tributo que se introduce en el pas debe ser de aplicacin generalizada. En principio, todos los casos comprendidos dentro del mbito de aplicacin del tributo tienen que soportar la carga impositiva que les corresponde. Sin embargo, por razones muy especiales, se preere liberar de la obligacin tributaria a determinados hechos. Seguidamente, pasamos al estudio de las principales causas que suelen justicar una exoneracin tributaria.
7 La actual legislacin del IGV se encuentra en el Texto nico Ordenado, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF del 15/04/1999.

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IVA en los casos de venta de bienes de capital (activo jo). En el Per, el segundo prrafo del art. 5 de la LIGV exonera de este impuesto a la venta de bienes de capital que han sido utilizados por la empresa, de modo exclusivo, en el desarrollo de las operaciones exoneradas del IGV. Por ejemplo, una compaa tiene como objeto social, la extraccin y venta de pescado para el consumo humano. La venta de este pescado se encuentra exonerada del IGV. La empresa compra una embarcacin para ser empleada en las faenas de pesca. Luego de unos aos, esta compaa vende la embarcacin. Se trata de una operacin exonerada del IGV. El objetivo de esta exencin es promocionar la reposicin de activos, reduciendo los costos tributarios del reciclaje. La adquisicin de embarcaciones ms modernas y ecientes potencia el incremento de la oferta de pescado, promoviendo una disminucin del precio de este alimento bsico, en benecio de los sectores sociales de menores ingresos. 1.2.3. Lo accesorio sigue la suerte del principal En la medida que un bien o servicio calique como elemento accesorio y necesario para el desarrollo de una operacin principal que se encuentra exonerada con el IGV; entonces, la transferencia del bien o la prestacin del referido servicio pasa a calicar como operacin exonerada. As, se desprende del segundo prrafo del art. 14 de la LIGV. Por ejemplo, la empresa N 1 se dedica a la produccin y venta de bolsas de plstico. La empresa N 2 (perteneciente a una cadena de supermercados) adquiere un lote de estas bolsas para empacar y vender fruta al pblico. Con relacin a las operaciones que realiza la empresa N 2, resulta que la operacin principal es la venta de fruta, mientras que la transferencia de la bolsa empleada en el empaque de la fruta resulta una operacin accesoria y necesaria. En la medida que la venta de fruta se encuentra exonerada del IGV, entonces la transferencia de la respectiva bolsa pasa a ser una operacin que tambin se va a encontrar exonerada del IGV. La justicacin de esta exoneracin se encuentra en el criterio de coherencia. Si una operacin principal contiene el mayor valor agregado y se opta por la liberacin de la carga tributaria, con mayor razn las operaciones complementarias y necesarias deben seguir esta misma suerte. 2. Derecho 2.1. Concepto Lneas atrs sealamos que el tributo tiene dos partes fundamentales: mbito de aplicacin y obligacin tributaria. La gura de la exoneracin tributaria se ubica en la primera parte, toda vez que apunta a deslindar el universo de los hechos tributables. Una vez producido el hecho imponible, la ley exoneratoria impide el nacimiento de la obligacin tributaria. 2.2. Distincin entre exoneracin y benecio tributario No se debe confundir una exoneracin con el benecio tributario. Estos ltimos se encuentran en la segunda parte de la estructura del tributo (obligacin tributaria), en la medida que generalmente van a consistir en la reduccin de la base imponible o la disminucin de la alcuota (tasa nominal). 2.3. Transformacin de la exoneracin en benecio tributario A veces se presenta una curiosa mutacin: la exoneracin se transforma en benecio tributario. Por ejemplo, en el Per, desde hace unos aos, existe la exoneracin del IGV en los casos de las ventas de departamentos nuevos, siempre que el valor de venta es menor a 35 Unidades Impositivas Tributarias - UIT. Posteriormente a travs de la Ley N 28819 del 22/07/06 se ha establecido que entre otros casos la venta de esta clase de predios, cuyo valor es menor a 50 UIT, gozan de una liberacin de la carga tributaria respecto de las primeras 35 UIT del valor del predio. Esta desgravacin calica como exoneracin o benecio tributario? Entendemos que en la imposicin al consumo una exoneracin parte del siguiente supuesto: la ley ja el universo de hechos tributables. Producido el hecho, una norma exoneratoria impide el nacimiento de la respectiva obligacin tributaria. Por tanto, lo que se encuentra exonerado es un hecho. En el caso de la venta de un departamento nuevo, cuyo valor de venta equivale a 40 UIT, se tiene que las primeras 35 UIT del valor de venta se encuentran libres del IGV. Ntese que en este caso la desgravacin a punta al valor de la venta (base imponible) y no a la operacin de venta. En otras palabras, la operacin de venta se encuentra dentro del mbito de aplicacin del IGV. La obligacin tributaria ha nacido de modo pleno.
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De este modo, las medidas aisladas como, por ejemplo, la exoneracin tributaria al consumo de alimentos bsicos, viene a representar un cierto sacricio scal (en la medida que el Estado se priva de recaudar el tributo), sin efectos sociales signicativos. Toca a la sociedad civil y tributaria, as como al Estado, la actualizacin de la agenda poltica, para dar prioridad a la consolidacin de un proyecto nacional y el diseo por consenso de las polticas scales y tributarias que enfrenten el problema de la distribucin de los ingresos y la pobreza en el pas. Slo dentro de este marco es apropiado evaluar la permanencia o eliminacin de exoneraciones tributarias, tratndose del IVA. 1.1.2. Promocin Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta se encuentran gravadas las ganancias provenientes de la actividad mercantil. Sin embargo, el legislador a veces preere liberar de cargas tributarias a ciertas utilidades, para promover el desarrollo de un determinado sector econmico. Actualmente (2006), en el Per el art. 19.L.1 de la legislacin del Impuesto a la Renta exonera de este tributo a las ganancias de capital proveniente de enajenaciones de acciones que se lleven a cabo a travs de mecanismos centralizados de negociacin. Se trata de impulsar o promover el desarrollo del mercado de capitales a travs de la Bolsa de Valores, entre otros mecanismos centralizados de negociacin. El actual gobierno viene evaluando las ventajas y desventajas de esta liberacin tributaria para decidir su mantenimiento o supresin. 1.2. Modalidades Es interesante advertir que en ciertos tributos como, por ejemplo, un impuesto al consumo existen diversas modalidades de exoneracin, tal como se aprecia a continuacin. 1.2.1. Tabla Se establece una lista de bienes cuya venta o importacin se encuentra exonerada del IVA. Tambin se puede confeccionar una lista de servicios exonerados del IVA. En el Per, contamos con el Apndice I de la LIGV, donde se encuentra una serie de bienes, cuya venta o importacin aparece liberada de la carga tributaria. En el Apndice II de la LIGV tenemos la lista de servicios exonerados del IVA. 1.2.2. Objeto social En funcin del objeto social de la empresa es posible disear la exoneracin del

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Ms bien, en el proceso para determinar la obligacin tributaria va a existir una alteracin muy importante. En teora, la base imponible original de esta operacin es 40 UIT. Sin embargo, el legislador ha decidido excluir de esta base un monto equivalente a 35 UIT9. Por tanto, nos encontramos ante un benecio y no una exoneracin tributaria. Para efectos prcticos, cabe mencionar que mediante el Decreto Legislativo N 980, publicado el 15/03/2007 se ha simplicado la desgravacin que venimos analizando. En adelante, la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de venta no supere las 35 UIT, se encuentra exonerada del IGV. 2.4. Temporalidad de la exoneracin Por otra parte, atendiendo a que una medida de exoneracin tributaria se debera encontrar dentro de un conjunto de medidas de corto, mediano y largo plazo; entonces es comprensible concebir la exoneracin tributaria como una medida temporal. Por esta razn, los incisos c y d de la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario sealan que las exoneraciones tributarias tienen un plazo de duracin de tres aos, prorrogables por otros tres aos. Por ejemplo, qu ventaja puede tener una reduccin del Impuesto a la Renta para las empresas que operan en la selva si estas no pueden acceder al gran mercado que es Lima y el resto del pas, o en otras dimensiones tampoco pueden concurrir el mercado mundial, toda vez que no cuentan con adecuadas vas de comunicacin terrestre, uvial o area? Tambin nos podemos preguntar: Qu sentido puede tener para un gran sector de microempresas que deberan pagar un monotributo equivalente a algo ms de 6 dlares mensuales10, si las barreras burocrticas (costos de legalidad) siguen siendo tan altas que las predisponen para mantenerse dentro del sector de la informalidad? Slo la consolidacin de un proyecto nacional, acompaado de polticas econmicas y scales integrales y consistentes; estructuradas con la participacin de la sociedad civil, tributaria y los diferentes estamentos del Estado que se encuentran involucrados pueden sustentar benecios tributarios racionales y tiles. Otros nes extrascales que justican la implantacin de benecios tributarios pueden responder a toda una serie de consideraciones de diferente naturaleza como, por ejemplo, la capacidad de pago del tributo, etc. Por ejemplo, en los pases en vas de desarrollo se advierten importantes distorsiones en materia de impuestos al patrimonio. En efecto, una persona natural, en su juventud y en medio de un ciclo econmico favorable, puede haber adquirido un predio ubicado en cierta zona residencial. La capacidad contributiva (riqueza econmica) es evidente. La capacidad de pago del tributo tambin resulta ser plena. Sin embargo, cuando este propietario ya atraviesa por la vejez y la coyuntura econmica es desfavorable, probablemente no va a contar con la liquidez suciente como para pagar el Impuesto Predial. La capacidad de pago del tributo pasa a ser muy reducida. Entonces, se aprecia un conicto entre la capacidad contributiva (propiedad del predio) y la capacidad de pago del tributo. Para paliar este problema se puede reducir la base imponible original, excluyendo un determinado monto; tal como se ver ms adelante en el caso del pensionista que determina el Impuesto Predial. En estas situaciones, el problema de fondo es la variacin demasiado extrema de los ciclos econmicos, de tal modo que la
10 En octubre de 2006 se trata de 20.00 soles mensuales, segn el art. 8 del Decreto Legislativo N 937 del 14/11/2003 que establece el Nuevo Rgimen nico Simplicado RUS.

solucin pasa entre otros mecanismos por el diseo de una poltica econmica que tenga como norte bsico la estabilidad de la economa. La sola reduccin de la base imponible del Impuesto Predial no va a resolver estas distorsiones econmicas. 1.2. Mecanismos La desgravacin se puede realizar, entre otros modos11, a travs de la reduccin de la base imponible o la disminucin de la tasa nominal (alcuota). 2. Derecho 2.1. Concepto Ya hemos explicado varias veces que un tributo tiene dos aspectos centrales: mbito de aplicacin y la obligacin tributaria. A su vez, en la obligacin tributaria generalmente se encuentran los siguientes elementos: acreedor, deudor, base imponible, alcuota y crdito. El benecio tributario suele estar ubicado en el proceso para determinar la obligacin tributaria. Generalmente, consiste en la disminucin parcial o total de la base imponible o la tasa nominal, por mandato expreso de la ley. 2.2. Diferencia entre exoneracin y benecio tributario La exoneracin tributaria es una gura que se ubica en los aspectos vinculados al mbito de aplicacin del tributo. En cambio, los beneficios tributarios se encuentran dentro del campo de la obligacin tributaria, en la medida que consisten en la reduccin de la base imponible o la disminucin de la alcuota (tasa nominal). 2.3. Impropiedad del mnimo inafecto En rigor conceptual, no es correcto considerar la rebaja de la base imponible como un caso de mnimo inafecto. Por ejemplo, en el Impuesto Predial el objeto gravado es un elemento del patrimonio: el predio. En principio, todos los predios pertenecientes al sector privado se encuentran incluidos en el mbito de aplicacin del Impuesto Predial. Si el legislador pretende introducir supuestos de inafectacin tiene que referirse a los predios que van a quedar liberados de la carga tributaria (inafectacin legal). Ahora bien, una vez producido el hecho imponible, por ejemplo, la propiedad predial por parte de una persona natural, se produce el inmediato nacimiento de la obligacin tributaria.
11 Sobre las diferentes guras de benecios tributarios se puede consultar: Incentivos Tributarios. En Revista Anlisis Tributario, agosto de 2002, p. 30.

Benecio tributario
1. Poltica scal 1.1. Justicacin La poltica tributaria general dene y estructura los dos aspectos bsicos de cada tributo: el mbito de aplicacin y la obligacin tributaria. Por el lado del mbito de aplicacin del tributo, el principio de equidad horizontal recomienda la inclusin de todos los casos tcnicamente tributables. De modo paralelo, las polticas sectoriales que suelen mantener o implementar los gobiernos de turno aconsejan reducir la carga tributaria en ciertos casos excepcionales. Por ejemplo, el Estado puede establecer ciertos nes extrascales, tales como la promocin del desarrollo de una zona geogrca (selva, etc.) o la promocin de un determinado sector de la economa (microempresa, etc.). Lamentablemente, estas polticas sectoriales muchas veces se reducen a ciertas medidas tributarias aisladas que no constituyen los instrumentos idneos para atacar los problemas de fondo.
9 Adems, segn el art. 5.9 del RIGV, se debe restar el valor del terreno, cuyo monto equivale al 50% del valor de venta.

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tividades econmicas de las familias y empresas. Por tanto, el Estado no debera recurrir a los instrumentos tributarios para inuir de modo indirecto en la orientacin y desarrollo del sector privado13. Otra crtica sobre la instauracin o mantenimiento de las desgravaciones es que en los pases en vas de desarrollo muchas experiencias de este tipo han arrojado resultados desfavorables14. Mas all de estas discusiones, la experiencia advierte que en los sistemas tributarios casi siempre hay mecanismos de desgravacin, los mismos que pueden ser tolerados en la medida que constituyan guras excepcionales. En este sentido, es muy importante que los instrumentos de liberacin tributaria no generen graves distorsiones en el conjunto del sistema tributario, las nanzas pblicas y la economa nacional. Un mecanismo que persigue la reduccin de la carga tributaria se denomina incentivo tributario. Se trata de todos aquellos instrumentos que buscan inducir determinadas decisiones o conductas de los agentes econmicos. Uno de los incentivos tributarios ms utilizados es el crdito tributario por reinversin en cuya virtud contra el Impuesto a la Renta ya calculado procede la deduccin de un determinado monto, en funcin de ciertas metas de reinversin de utilidades. Por ejemplo, en el ao N 1 la empresa se encuentra en la siguiente situacin:
Ingresos Costos Gastos Resultados Impuesto a la Renta: 30% Crdito por reinversin: 30% de 300,000 Saldo a favor del Fisco 1000,000 (300,000) (400,000) 300,000 90,000 (90,000) 00000

La siguiente etapa del itinerario es la determinacin del Impuesto Predial. Dentro de esta actividad se tiene que calcular, entre otros elementos, la base imponible. El punto de partida para jar el monto imponible tiene que ser el valor del predio, el mismo que podra ser calculado en funcin de los valores que je el Estado. En este punto, el legislador puede considerar que tratndose de pensionistas que son propietarios de un solo predio es posible que en el proceso para determinar la base imponible se contemple la exclusin de un determinado monto12. Esta figura es un beneficio y no un mnimo inafecto; toda vez que nos encontramos ante un hecho imponible plenamente realizado (la existencia de un predio perteneciente a una persona natural). La obligacin tributaria ya ha nacido. Por tanto, no cabe ninguna alternativa de inafectacin. Ms bien, en el proceso para determinar la obligacin tributaria (ya nacida), ms exactamente en la parte que se reere al clculo de la base imponible, se aprecia una importante reduccin del monto.

Toca a la Administracin Tributaria scalizar la ejecucin de esta clase de programas de reinversin. Por otra parte, se debe recordar que, desde el punto de vista de fondo, el meollo del asunto es que existen ciertas necesidades econmicas o sociales de envergadura que reclaman un determinado nivel de participacin estatal. Por ejemplo, supongamos que existe la necesidad de fortalecer la oferta educativa que proviene del sector privado. Entonces, se requiere que el Estado implemente una serie de medidas de distinta naturaleza para responder a dicha necesidad. Dentro de este orden de ideas, el Estado debera disear un conjunto de medidas scales y econmicas a corto, mediano y largo plazo que apunten al fortalecimiento del sector educativo privado. Medidas tales como los incentivos tributarios constituyen uno de los tantos aspectos donde el Estado se puede encontrar en aptitud de contemplar para promover la oferta educativa. Lamentablemente, en el Per, el problema educativo todava no ha sido considerado como prioridad nacional. Se aprecia la ausencia de un proyecto nacional que pueda dotar de nalidades y contenidos al sector educativo. Tambin se constata la falta de una poltica educativa integral, cuya formulacin ocial corresponde al Estado. Sin embargo en nuestro pas ya contamos con la gura del crdito tributario por reinversin a favor del sector educativo; el mismo que ha sido introducido por el art. 13 del Decreto Legislativo N 882 del 09/11/1996, denominado Ley de Promocin de la Inversin en Educacin. Realizando una evaluacin de conjunto, se puede sostener que la instauracin de esta clase de incentivos tributarios terminan constituyendo sacricios scales sin mayor impacto social. 2. Derecho 2.1. Concepto En la estructura del tributo se encuentran dos aspectos: mbito de aplicacin y obligacin tributaria. Dentro del proceso para determinar la obligacin tributaria aparece la gura del incentivo tributario, por ejemplo, el crdito por reinversin. Los incentivos tributarios deben ser contemplados por una ley. El ejercicio de estos mecanismos se encuentra condicionado a una toma de decisin previa por parte del contribuyente; la misma que debera ser orientada en el sentido que pretende el legislador.
N 168 Primera Quincena - Octubre 2008

Incentivo tributario
1. Poltica scal En virtud del principio de uniformidad, se toma como punto de partida la regla, segn la cual todos los usuarios de la actividad estatal deben cumplir con el tributo que les resulte aplicable. Este principio debe ser concebido de modo exible, de tal modo que por excepcin se puede aceptar la posibilidad de una desgravacin a favor de cierto sector de contribuyentes, siempre que se justique en razones objetivas tales como el inters nacional, el desarrollo econmico equilibrado, etc. Esta posicin tiene detractores, pues se arma que la introduccin de mecanismos de liberacin tributaria no resulta compatible con el principio de neutralidad. En efecto, se sostiene que en la economa de mercado el punto de partida es que los sujetos gozan de libertad para tomar decisiones y desarrollar determinados comportamientos. El Estado no debe intervenir en estos procesos de toma de decisiones, ni en el normal desenvolvimiento de las ac12 En el Per el art. 19 de la Ley de Tributacin Municipal LTM, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo N 156-2004-EF, del 15/11/2004, establece que los pensionistas que son propietarios de un solo predio pueden excluir un monto equivalente a 50 UIT del valor del predio determinado segn los aranceles que establece el Concejo Nacional de Tasaciones CONATA.

Lo que ha pasado es que en el ao N 1 la compaa ha reinvertido el ntegro de las utilidades (300,000); por ejemplo, ampliando sus instalaciones. Asumamos que la legislacin vigente seala que en estos casos el contribuyente tiene derecho a un crdito por reinversin equivalente al 30% de la utilidad reinvertida. En el ejemplo propuesto, el monto del crdito se determina del siguiente modo: 30% de 300,000 = 90,000. Por tanto, al nal de cuentas, el contribuyente no tiene que pagar ningn monto de Impuesto a la Renta.
13 Cosciani Csare, op. cit., p. 136. 14 Incentivos Tributarios, op. cit., p. 29.

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Instituto Pacco

2.2. Diferencia entre el benecio e incentivo tributario Aunque en doctrina no est del todo clara la diferencia entre el benecio y el incentivo15 se puede sostener que existen ciertos matices de distincin. El benecio tributario es el gnero, mientras que el incentivo es una especie. El ejercicio del benecio no necesariamente est condicionado a una determinada toma de decisiones por parte de los agentes econmicos. En cambio, el ejercicio del incentivo generalmente est
15 Robles Moreno, Carmen. La exencin a propsito de la modicacin de la Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Revista Actualidad Empresarial N 68, agosto de 2004, primera quincena, p. I-3.

condicionado a una toma de decisiones previas por parte del operador. Por ejemplo, el problema de liquidez del pensionista para cancelar el monto del Impuesto Predial justica la posibilidad de un benecio consistente en la reduccin de la base imponible. En el supuesto legal relativo a esta clase de benecios se aprecian consideraciones objetivas que estn al margen de algn proceso de toma de decisiones por parte del contribuyente. Entre las referidas consideraciones se encuentran: la calidad de pensionista, la propiedad de un solo predio, etc. En cambio un incentivo que consiste en el

crdito tributario por reinversin apunta directamente al proceso de toma de decisiones del inversionista acerca del destino de las utilidades de la empresa. 2.3. Temporalidad del incentivo Los incentivos tributarios deben tener una existencia sujeta a lmites temporales, pues en la medida que se vaya logrando los objetivos propuestos a nivel de poltica econmica y poltica scal deben ser eliminados. En este sentido el Decreto Legislativo 977 publicado el 15/03/2007, seala que el plazo de los incentivos es de mximo 6 aos, prorrogable por 3 aos ms.

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