DDT02 07 01 - Casas, Estudio Preliminar Sobre Los Aspectos

'( U "i iru.
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'M ÍVv n.A , i‘¡i)•' ; u /•., ,\i i> <,• i( :V / y 444¡y¡G),
A la memoria del maestro en la

cátedra y en la vida, doctor Juan
Carlos Luqui.
Un discípulo.
ESTUDIO PRELIMINAR SOBRE LOS ASPECTOS

INTRODUCTORIOS AL PRINCIPIO
DE RESERVA DE LEY
EN MATERIA TRIBUTARIA
(Denominación del principio. Fundamentos. Sistemas)
, por J osé; O svaldo C asás
PriiMEitA pa u te : Denominación del principio
1. Aspectos terminológicos y conceptuales.

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■. v. t-jl. !* {' •: .‘.i, ,
■El principio de legalidad, o de .reserva de ley tributaria
-segunde resuelva denominarlo- |ia venido a cpnvertirse en
una regla común del derecho constitucional tributario univer
salmente adoptada en los ordenamientos jurídicos contemporá
neos. Víctor Uckmar1 ya corroboró’ hace más de tres décadas,
tal circunstancia, luego,¡do .pasar.reyista a, las constituciones
de los más diversos países, lo que .le |)ermitió|sostener que a
excepción hecha de la que regía en'la entonces Unión'de Re
públicas Socialistas Soviéticas, todas las restantes afirmaban
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•.. •‘ -•i o/; : * V:-V./Vk.í (•;'• ■
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,1; *1 '^ ’*V^ ni'/-V--: V j,-;¡ ■
1 Víctor Uckmar, Principi comuni d i dirilto ccístituzionah tributario, ps! 21/22,
Cedum*Caoa Editrice Dott. Antonio M íla n i, Pudova, 1959/ « . ; *."»
11 2 D k h e c iio c o n s t it u c io n a l t m b u t a r io
explícitamente que los impuestos debían ser aprobados por los

órganos legislativos competentes. Es que, según lo expresa Jo
sé Juan Ferreiro Lapatza, “en una sociedad libre [.. .] sólo la
comunidad puede imponerse a sí misma las normas que de
terminan los tributos, es decir, la cantidad con que cada uno
de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad"2.
Así, entonces, la noción precedente requiere, para la sanción
de las leyes tributarias, de la necesaria intervención de ios
órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que
sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que vendrá
dado por la tradición institucional y el tipo de organización
política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Con
greso, Legislatura, etc.).
De todos modos, en el Estado de derecho contemporáneo,
desde el momento mismo en que se pretenda aportar preci
siones y salvedades sobre el alcance y significado del mencio
nado principio de legalidad tributaria, como implicancia casi
insalvable, se propondrán modificaciones a la denominación de
la regla, las cuales, cabe adelantarlo, excederán lo estricta
mente terminológico, para adentrarse en,lo profundamente con
ceptual.
l.l.i Principio ¡de legalidad.
La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denomi

nación de principiodé legalidad tributaria la inveterada regla
que se expresa en el aforismo latino “nullurn tributum sine lege",
'“! El cónstituciojjalistá1Segundo V. Linares Quintana3 ubica
el p'rincipio'de 'legalidad 'dentro de’ los"'límites dól poder im-
positivoi'y'cómo'jcondición' esencial del Estado constitucional.
Explica'la'réglá!.d&¡iégálidad en su sentido más genérico, para
incursionár' lue'gó,|,en!lo' que denomina principio de legalidad
fiscal, ál cual asigna*'el alcance y coritenido comúnmente re-
V»íl<u¡ O H .tvm m -fan , . r .. . •« •• t. • •
conocido.por, nuestra doctrina. ...........' ,;
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'• m . .(•
i. Jj, José Ju a n Ferreiro Lapatza, Curso de derecho financiero español, 1.1, p. 62,
14Í ,ed., Marcial Poiip, ¿idicionos Jurídicas S.A., Madrid, 1992.
M í.3 Segundo V. Linares Quintana, E l poder Impositivo y la libertad individual,
ps. 177 y #*., Editorial Alfa, Bueno« Airea, 1061.
J osé O s v a l d o C a s As 110
El profesor Dino Jarach4señala que el axioma fundamental

en esta rama jurídica, y que bien se podía llamar la partida
de nacimiento del derecho tributario, es el principio de lega
lidad, agregando seguidamente, luego de marcar las analogías
y diferencias con el que rige en el derecho penal, que también
se lo denomina principio de reserva de ley. ■
El homenajeado maestro Juan Carlos Luqui6 aborda el
principio al ingresar en la consideración de la causa-fuente de
la obligación tributaria que para él se ubica en la ley formal
y material, es decir, conforme a nuestro ordenamiento consti
tucional, la sancionada por el Congreso o las legislaturas de
provincia y con contenido sustancial normativo. Ello lo enrola,
por necesaria implicancia, entre los autores que tratan el tema
bajo el título “principio de legalidad".
Carlos María Giuliani Fonrouge“, al considerar las limi
taciones al poder tributario, coloca en el portal de los principios
jurídico-constitucionales de la tributación al de legalidad, con
signando que él también es conocido como principio de reserva
de ley. Se diferencia de la postura adoptada mayoritariamente
entre los autores nacionales, y finca la ubicación de la regla
en el art. 19 del estatuto supremo, disposición que en mi con
cepto, discrepando con tal calificado tributa lista, no distingue
apropiadamente entre prescripciones sancionadas por el Con
greso y otras normas jurídicas materiales expedidas por ór
ganos diversos al Poder Legislativo, y que por tanto no se mues
tra eficaz para fundar el principio en materia tributaria.
El académico Horacio A. García Belsuncé, en un meduloso
ensayo que justamente titula “E l principio de- legalidad" Vse
' • '■ ' • ' ' --o !»•••' •
4 Dino Jaruch, Curso Superior deDerecho Tributario,"t.l, pe. 101 y'ss., 2*
0(1., Licoo Prefoaionnl Cima, liuenoa Aires, 10GB. -),! 1 ’ 'y i - 1*
“ Ju a n CnrioB Luqui, Ims garpnttas de /os derechost de los contribuyentes,
“Revista Jurídica yWgentina Lu Ley", t . 142, ps. 891 y as., en particular p. 896; y
La obligación tributaria,, ps. 79 y aa., Ediciones Depalma','-guanos Airea, 108p.:./
' 8 Carlos Mar/« Giuliani Fonrouge, 'Derecho’financiero,-¡i. I, pa. 361 y ss., 4*
ed., Edicionoa Depalma, Buonos Airea, 1987.‘>V.C v ¡;; ’■¡ .í.' o
, , , 7 Horacio,A, ja r c ia Belaunco, E l principio .de legalidad,-en fil principio de
legalidad en el derecho tributario, simposio organizado’ pár la Facultad de Derecho
y Ciencias Sociales o Instituto Uruguayo do Eatudios ’fributarioa, pa. 73 y se,, en
particular'pa. 84 y as., Montevideo,! 198G;'el, ensayo de referencia bajo el mismo
titulo está contenido'‘en “Derecho Fiacál”, t. X L lI, ,ps. 1 yias.j^dol mismo'autor, y.
Las garantías constitucionales del contribuyente, en Timas de derecho tributario,
pa. 75 y ss., Abeledo-Perrot,'Buenos Aires, 1982. C -
114 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t iu h u t a iu o
introduce en el tema desarrollando todos sus aspectos y par

ticularidades. En él repasa la distinción que efectúa el cate
drático español Narciso Amorós Rica8 entre principio de lega
lidad y reserva de ley, puntualizando, en cambio, que a su ver
se trata de conceptos equivalentes, agregando que si bien mu
cho se ha escrito al respecto, en su criterio, no se alcanza a
percibir con nítida claridad el contraste entre ambas nociones.
Finalmente, el profesor Héctor B. Villegas0 denomina a la
regla rectora de la materia tributaria principio de legalidad,
y lo hace al tratar el fenómeno de las fuentes de producción
de las normas jurídicas en esta rama del derecho.
Una inquietud común que se aprecia en la mayor parte
de los expositores nacionales -Jarach, Luqui, García Belsunce
y Villegas- consiste en poner énfasis en que los tributos deben
ser establecidos por medio de leyes, tanto desde el punto de
vista formal, esto es, emanadas del Congreso, respetando las
prescripciones establecidas para su sanción (art. 44 y arts. 68
a 73 de la Constitución nacional), como desde el punto de vista
material, en cuya virtud las normas tributarias no son, como
lo sostuvo algún sector del derecho administrativo en tiempos
pasados, simples actos administrativos producidos por medio
del Congreso. Las leyes tributarias, en cuanto a su contenido,
se expresan, al igual que las restantes leyes, con normas ge
nerales obligatorias, concebidas en términos abstractos e im
personales, que en el caso particular describen hechos impo
nibles, enlazando a su efectiva producción en e! campo
fenomenológico concreto de la realidad, e) nacimiento de las
consiguientes obligaciones pecuniarias. Esto conduce a soste
ner, en forma coincidente, a los publicistas referidos, que la
atribución constitucional consistente en la facultad de imponer
contribuciones, en la República Argentina, cabe reiterarlo, re
viste carácter exclusivo del Congreso, y en su caso de las le
gislaturas provinciales, y se ejerce en virtud de la sanción de
leyes portadoras de contenido material, o sea, de mandatos
jurídicos aptos para generar obligaciones pecuniarias a cargo
8 Narciso Amorós Itica, Derecho tributario, ps. 119 y ss., Editoriales do De
recho Financiero, Madrid, 1963.
9 Héctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, pa.
190 y as., 5“ed., Ediciones Depalmu, Buenos Airea, 1992.
de los particulares y los correlativos derechos creditorioa en

favor del fisco.
1.2. Reserva de ley en materia tributaria.
En la doctrina comparada de la especialidad, y sobre todo

en la literatura italiana, germana y española, se suele hacer
el distingo entre el principio de legalidad en general y el prin
cipio de reserva de ley en materia tributaria, para centrar luego
el estudio particularizado en este último.
El principio de legalidad excede lo fiscal, y reconoce un
alcance amplio, en tanto se exhibe como una de las caracte
rísticas propias del Estado de derecho, importa la subordina
ción del obrar de la administración a la ley y resume en el
constitucionalismo contemporáneo ia concreción del ideiu io que
despertó con las revoluciones francesa y americana. En tal sen
tido, Eugenio Simón Acosta hace hincapié en que “el principio
de legalidad es el que establece las relaciones entre 1a norma
general o el ordenamiento (el bloque de legalidad en la ter
minología de Ilauriou) y el acto singular o acto administrativo,
entre norma y administración’’10. Agrega, por su parte, En
sebio González García, que hoy se debe postular un fundamento
jurídico concreto para cada actuación administrativa; conti
nuando: “naturalmente, ese fundamento no ha de ser en cada
caso y de modo inmediato una horma con rango de ley, es su
ficiente con que de modo mediato y a través de un estricto
cumplimiento del principio de jerarquía normativa pueda afir
marse que la actuación administrativa de que se trate es legal,
porque, en último término, tiene su apoyo jurídico en una ley”;
agrega luego: “desde antiguo viene discutiendo la doctrina ad
ministrativa sobre si la administración está facultada para ha
cer todo lo que la ley no le prohíbe [ . . J o si, por el contrario,
la administración sólo puede hacer aquello para lo que cuenta
con expresa o genérica atribución legal”11, definiendo su opinión
10 Eugenio Simón Acosta, E l principio de legalidad o reserva de ley tributaria,

on Principios constitucionales tributarios, pa. 148 y aa-, en particular p. 149f Uni
versidad Autónoma de Sinaloa y Universidad de Salamanca, Méjico, Í993.
Ensebio González García, Principio de legalidad tributaria en la Consti
tución española de 1978, en Seis estudios sobre derecho constitucional e interna
cional tributario, pa. 67 y aa.f en particular p. 70, Editoriales de Derecho Reunidas
116 D e h e c h o c o n s t it u c io n a l t h iu u t a h io
por esta última tesis, que categóricamente también yo com

parto.
El fenómeno antes referido, al marcar esta vinculación po
sitiva, en cuyo mérito la administración sólo puede desempe
ñarse en las materias para las que cuenta con autorización
en forma inmediata o incluso mediata por habilitación de la
ley, se denomina en la actualidad principio de legalidad. Cosa
distinta es la relación entre la ley y su competencia privativa
en determinadas materias -ley sancionada por el órgano cons
titucionalmente investido de la función legislativa- y las demás
normas jurídicas que no tienen rango de ley y que carecen de
aptitud para regular tales competencias, aspecto que nos apro
xima a la noción de reserva de ley.
Dentro de los autores nacionales, Juan Francisco Linares
ha consignado que “el principio o regla de legalidad en la eje
cución fue expresamente incorporado a la Constitución argen
tina de 1853 a través de los arts. 19, 18, 17, 16 y 28 .. para
agregar que el principio de “legalidad predica que un acto es
acto del Estado-administración o del Estado-juez sólo si una
norma con forma de ley, interpretada en cierta manera, así
lo establece. La regla de .legalidad significa, en esta faz de
su aplicación, lo siguiente. En el ordenamiento jurídico argen
tino, en principio, todo acto del Estado que interfiera con la
libertad jurídica del individuo aumentando el caudal de sus
obligaciones, debe apoyarse en ley formal o material-formal,
válé1decir,:en leyes del legislador, sea inmediatamente o sea
mediatamente a través de normas intermedias de aplicación
de una ley formal o material-formal restrictivamente interpre
tadas.' Es decir, que el acto estatal debe ser ¡aplicación, me
diante'interpretación'restrictiva,' de úna ley del Congreso o
legislatura,1ó de ¡reglamentos,' ordenanzas o edictos, que sean
aplicación válida mediata b inmediata de aquella ley. ¡ Ésta de-
be!íser l a "razón: suficiente del1acto, ’directa o indirectamente”*?,•
tyv'wnlbto-jXitíliti c- *i >.¡ :. j ..vj ¡y *•
S.-A.,. Madrid, 1980. -Los miamos contenidos puedan sor consultados en Curso de
derecho tributario do José'Luis Póraz da Ayala y Eusebio González Garcla,'6*ed.,
t .:I; lección 2*. y primera parto do la lección 3a, ps.’27 y sa./y pB. 49 y ss., Editoriales
de Derecho'Reunidas S.A./M adrid, 1891.-.. '■ , h a ¡i í.V¿iV».»•-
.l 2 Juan Francisco Linares, Términos para recurrir a la justicia adm inistra
tiva fijados por analogía, tRáviata Jurídica Argontina La Ley”, t. 64, ps. 776 y sa,,
en particular ps. -777 y ;778. •V- . : ¡-„v.t ■
J osé O s v a i .d o C a s As 117
Precedentemente he expuesto el principio de legalidad -en

tendido como restricción en el obrar de la administración-, visto
desde el ángulo del Estado. De todos modos, ál ofrece otro
perfil contemplando su contracara, esto es, referido desde la
perspectiva de los individuos, y así también ha encontrado con
sagración constitucional en el art. 19 de nuestro estatuto fun
damental, en tanto prescribe que las acciones privadas de los
hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral
pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a
Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados; para agregar
certeramente, en lo que aquí más interesa, que ningún habi
tante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la
ley, ni privado de lo que ella no prohíbe; abarcándose en este
último enunciado a la ley en su sentido material y lato, com
prensiva de toda norma jurídica (ley del Congreso, reglamento
del Ejecutivo, ordenanza, etc.).
Efectuada esta precisión terminológica y conceptual, Eu
genio Simón Acosta relata que “en los orígenes del constitu
cionalismo el principio de reserva de ley se confunde con el
de legalidad, pues la rígida separación de poderes impide al
Ejecutivo dictar,normas generales, pero la cada vez mayor
asunción de corripetencias normativas por el Ejecutivo obliga
a plantear el problema de las relaciones entre la norma ad
ministrativa y la norma legal, a cuyo efecto el principio de
reserva de ley se diferencia netamente y cobra plena autonomía
en relación con el principio de legalidad, cuyo significado actual
es el de que todo acto administrativo dpbe fundarse encuna
norma .general autorizante”; para agregar, seguidamente que
“el significado primario de la reserva de ley es, por el contrario,
que úna materia, en nuestro caso ,1a tributaria, tiene qu¿nre-
gularse .por -ley,’y. no por reglamento”;?, ¡Y¡;
- Resulta, por tanto, que el principio -de, reserva de ley. pío
solamente vinculá a la administración sino .que también debe
ser de observancia'inexcusable por el legislador ordinario,'en
razón de que él deviene de la Constitución -sobre la base de
suponer que estamos en presencia\de un estatuto supremo rí-
'gido-r,'y, consiguientemente, se torna obligatorio .para .las” dis
tintas ramas del gobierno. Así proyecta su eficacia sobre/las
ri. . :»*•: «. : -; ■
■■:{ . ...}>■■ .«M:. IhUSU ", .‘./i
v.-;>'?••••». y., <■*'v\
, t v ,.1| •>/.:-
*-■ *3 Acosta, ob.-cifc. en nota 10, p. 149. ‘ 1 ' . . M;.f .
118 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t « iu u t a r io
fuentes del derecho, y tiende a precisar, en el caso del derecho

tributario material, o de las obligaciones tributarias sustan
tivas, que el Estado solamente puede ejercer legítimamente
sus potestades normativas por conducto del Poder Legislativo.
El principio antedicho, dentro de la esfera de creación del
derecho, actúa, como con lograda expresión lo describiera Mas-
simo Severo G ianniniH, como una norma sobre la normación,
motivo por el cual debe hallarse recogido en el mismo texto
constitucional, para desplegar toda su eficacia.
A su vez, la reserva de ley puede estar consagrada en dos
formas puras diferentes. En sentido positivo, cuando se asigna
la competencia ai órgano constitucional depositario de la vo
luntad general y concebido para cumplir el rol legislativo; y
de modo negativo, en el caso de que se prive de ella al órgano
al cual la Constitución encomienda la función ejecutiva. Ade
más de las formas puras y expresas, algunas prescripciones
constitucionales estatuyen la reserva de ley en forma bivalente
-positiva y negativa al mismo tiempo-, mientras que otras im
portan definiciones implícitas sobre el particular.
En nuestra Constitución el principio se manifiesta en for
ma positiva en el art. 4, cuando al enumerar los recursos que
integran el Tesoro nacional, hace mención a las demás con
tribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población
imponga el Congreso general; en el art. 44, en cuanto dispone
que a la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la
iniciativa sobre las leyes sobre contribuciones y reclutamiento
de tropas; y en el art. 67, incs. 1 y 2, cuando asigna como atri
bución del Congreso legislar sobre las aduanas exteriores y es
tablecer los derechos de. importación e igualmente los derechos
de exportación, para agregar seguidamente en el segundo de
los preceptos, imponer contribuciones directas por tiempo de
terminado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de
la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien ge
neral del Estado lo exijan. Por su parte, el principio adquiere
14 Masoímo Severo G iannini, I proventi degli enti pubblici minori e la riserva

delta tegge, "Rivista di Diritto Finanziario o Scienza delle Finunze”, año XVI, ns 1,
m a n o do 1957, ps. 3 y ss., citado por González Gurda, ob. cit. en primer término
en nota 11, p. 62; y Diritto amministrativo, vol. I, pa. 637 y as., Giuffré, M ilán,
1970, ob. cit. por Fernando Péroz Royo en Fundamento del ámbito de reserva de
la ley en materia tributaria, “Hacienda Pública Espartóla”, n9 14 (año 1992), p. 207.
su modalidad positiva-negativa cuando proclama la potestad

normativa del Poder Legislativo y la exclusión de cualquier
otro distinto, lo que ocurre cuando en la tercera proposición
del art. 17 del estatuto se consagra que sólo el Congreso impone
las contribuciones qufc se expresan en el art. 4. La regla se for
mula en forma negativa implícita o indirectamente, como lo
señala el profesor Diño Jarachl6, cuando por el art. 29 se pre
viene que el Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional,
ni las legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia,
facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni
otorgarle sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor
o las fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos
o persona alguna; para continuar luego: actos de esta naturaleza
llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a tos que
los formulen, consientan o firmen, a la responsabilidad y pena
de los infames traidores a la Patria; y en el art. 86, inc. 13,
cuando indirectamente se acotan las atribuciones del Poder Eje
cutivo en materia de recursos tributarios, ya que su cometido
se limita a hacer recaudar las rentas de la Nación y decretar
su inversión con arreglo a la ley o presupuesto de gastos n a
cionales, lo que (\escarta que esté habilitado para crear gra
vámenes. A su vez, la facultad de creación normativa presi
dencial, en general, reafirma en forma negativa el principio
de reserva de ley tributaria, al reconocer un estrecho campo a
tal actividad, ya que el art. 86, inc. 2, del estatuto fundamental
predica que expide las instrucciones y reglamentos que sean ne
cesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando
de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
Queda por destacaV otra importante diferencia que es tam
bién necesario tener presente. Ella apunta a distinguir entre
reserva de ley y preferencia de ley. La reserva dé íey, como
se dijo, convierte, por mandato constitucional, una parcela den
tro del universo del ordenamiento jurídico, en nuestro caso la
correspondiente a la creación, modificación, exención, deroga
ción de tributos y la relativa a la definición de sus elementos
fundamentales, en un ámbito en el cual solamente puede actuar
la ley formal material, esto es, en nuestro ordenamiento cons
titucional, la sancionada por el Congreso federal o las legis
16 Jarach, ob. cit. en nota 4, 1.1, p. 102,

120 D e r e c h o c u ^ u í u c í o n j U, t r i b u t a r io
laturas provinciales. En cambio, la preferencia de ley se deriva

del hecho de que en el ordenamiento legislativo, no ya en el
constitucional, por preceptos con rango de ley ordinaria, se de
finan ciertas materias como privativas de la ley, tal como ocurre
a partir de lo dispuesto en el art. 10 de la Ley General Tri
butaria española, artículo por el cual se establece: “Se regu
larán en todo caso por ley: a) la determinación del hecho im
ponible, el sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen,
del devengo y de todos los demás elementos directamente de
terminantes de la deuda tributaria [. ..]; b) el establecimiento,
supresión y pirórroga de las exenciones, reducciones y demás
bonificaciones tributarias; c) la modificación del régimen de
sanciones establecidas por ley; d) loa plazos de prescripción
o caducidad y su modificación; e) las consecuencias que el in
cumplimiento de las obligaciones tributarias pueden significar
respecto a ía eficacia de los actos o negocios jurídicos; [) la
concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías y mo
ratorias; g) [...]; h) el establecimiento y la fijación de las con
diciones esenciales de los monopolios fiscales; i) las prohibi
ciones de localización en ciertas zonas del territorio nacional,
por motivos fiscales, de determinadas actividades o explota
ciones económicas; j) la implantación de inspecciones o inter
venciones tributarias con carácter permanente en ciertas ramas
o clases de actividades o explotaciones económicas; y k) la obli
gación a cargo de los particulares de practicar operaciones de
liquidación tributaria”. En tal supuesto, el precepto, a pesar
de que está contemplado en una sistematización normativa,
en tanto ella reviste nivel de ley ordinaria, por la estructura
jerárquica interna del derecho, y no de disposición constitu
cional, tan sólo impedirá a la administración actuar como fuen
te generadora de nuevas regulaciones, ya que ellas serían con
tra legein, pero sin que ello obste a que el Poder Legislativo
-de no existir prohibición constitucional expresa que la vede-
abandone con alcance singular la preferencia de ley, por una
norma posterior, deslegalizando, de tal modo, parcialmente, la
materia tributaria y habilitando o delegando para actuar en
dicha esfera al Poder Ejecutivo, pues como lo sostiene Eusebio
González García16, es claro que una ley ordinaria no vincula
al legislador de futuro.
18 González García, ob. cit. en primer término en nota 11, p. 64.

J o s íi O sv a l d o C asás 121
Vale recordar que la preferencia de ley cuando está con

tenida incluso en un código tributario, en la medida en que
éste no se halle dotado de rango superior al de ley ordinaria,
como bien lo señala Eugenio Simón Acosta, en lo funcional,
poca cosa agrega, ya que “la preferencia de ley puede ser su
primida por otra ley ordinaria posterior, que puede establecer
lo contrario, cosa que no sucederá cuando exista una auténtica
reserva de ley, que no es disponible por el legislador ni es des-
legalizable en ningún caso”17.
En mi opinión, 1a tarea de precisar el significado que ad
quiere el principio de legalidad cuando se lo refiere a las fuentes
del derecho tributario sustantivo, se ve facilitada en tanto adop
temos para ello la noción de reserva de ley, lo que permitirá:
por un lado, diferenciarla del principio mas genérico de lega
lidad, propio del Estado de derecho, en virtud del cual la ad
ministración se halla sometida al orden jurídico, y para actuar
requiere de un. precepto legal inmediato o mediato atributivo
de competencia; y de otro, marcar los rasgos que la distinguen
de la preferencia de ley, paso previo y necesario para una mejor
comprensión del fenómeno que muestra al Poder Ejecutivo en
una creciente actividad de producción normativa; ya por la am
pliación de los margenes tradicionales asignados a la función
reglamentaria; ya por el desarrollo del instituto de la delegación
de facultades legislativas; y ya por la peligrosa proliferación
de los decretos-leyes, aquí conocidos como reglamentos o de
cretos de necesidad y urgencia, modalidad huérfana de trata
miento constitucional expreso en nuestro estatuto fundamental.
1.3. Estricta legalidad en materia tributaria.
Dentro de la doctrina brasileña se ha definido la enun

ciación de la regla como principio de estricta legalidad en ma
teria tributaria. En tal sentido, Geraldo Ataliba afirma que
conforme al ordenamiento constitucional de ese país, en Virtud
de la circunstancia de que el Ejecutivo no ejerce ningún tipo
de competencia normativa inaugural en este campo, ya que
ella está reservada a los órganos de representación popular,
en una rígida separación de poderes, no es apropiado hablar
17 Acosta, ob. cit. en nota 10, p. 160.

122 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t r ib u t a r io
de reserva de ley en el derecho brasileño, sino que es menester

referirse a él como regla de estricta legalidad en la tributación18.
De parecida forma se ha expresado, con relación a dicho país,
el jurista Alberto Xavier, para quien la regla constitucional
de reserva absoluta representa una doble directiva: al legis
lador y al órgano de aplicación del derecho; al primero, en cuan
to lo obliga -so pena de inconstitucionalidad- a formular los
mandatos legislativos en materia tributaria en términos de ri
gurosa reserva absoluta; al segundo, por excluir el subjetivismo
en la aplicación de la ley, y la creación judicial o administrativa
de derecho tributario, que trae aparejado desde una perspectiva
la prohibición de la analogía y, desde otra, la prohibición de la
discrecionalidad10. Asimismo, este autor trata como un coro
lario del principio de legalidad el de tipicidad, que a su ver
es la expresión misma de aquel principio cuando se manifiesta
en la forma de reserva absoluta de ley, lo que conduce a que
los tributos estén regidos por el numerus clausus y el exclu
sivismo20.
La postura antes enunciada fue adoptada a propuesta de
Geraldo Ataliba en el punto primero de las conclusiones del
simposio sobre El principio de legalidad en el derecho tributa
rio21, organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
de la Universidad de Montevideo y el Instituto Uruguayo de
Estudios Tributarios, y que tuvo lugar los días 15 y 16 de oc
tubre de 1986. Las deliberacioneis se realizaron tomando en
cuenta los exhaustivos trabíyos presentados sobre el tema del
simposio por los profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. de la
Garza, Ernesto Flores Zavala, Horacio A. García Belsunce, Juan
Carlos Luqui; Juan Carlos Peirano Fació, Ramón Valdés Costa
l® Geraldo Ataliba, Principio da legalidade, en El principio de legalidad en

el derecho tributario, ob. cit. on primer termino en nota 7, ps. 11 y us., en particular
ps. 22 y as.
19 Alberto Xavier, O principio de legalidade no Brasil, en El principio de
legalidad en el derecho tributario, ob. cit. en primer término on nota 7, ps. 223
y as., en particular ps. 240 y ss. «
20 Alberto Xavier, Tipicidad y legalidad en el derecho tributario, “llovíala
de Derecho Financioro y Hacienda Pública”, n° 120 (año 1976), ps. 1260 y sb., en
particular p. 1290.
21 “Revista Tributaria”, t. X III, n8 75, ario 1986, ps. 620 y 521, Montevideo,
1987.
J osé O svaldo C a s As 123
y Alborto Xavier, habiéndose logrado consenso respecto de los

siguientes puntos:
“1) El principio de legalidad, recogido en las constituciones
latinoamericanas como principio fundamental del derecho pú
blico, tiene especial gravitación en materia tributaria, en la cual
asume tenor de estricta legalidad,
' ”2) La función legislativa debe ejercerse dentro de los lí
mites establecidos por las normas constitucionales y con su
jeción a los principios recogidos en las mismas.
”3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la
existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria (pre
supuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas),
así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la ti
pificación de infracciones, imposición de sanciones y estable
cimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.
”4) Las excepciones a este principio deben limitarse al m í
nimo, estar consagradas explícitamente en los textos constitu
cionales y en tales casos deben ser temporarias, condicionadas
y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose en todos los ca
sos la ratificación parlamentaria.
”5) La función administrativa en las materias referidas
en el numeral 3 es una actividad reglada que excluye la po
sibilidad de aplicación analógica y de actuación discrecional”.
Más allá de la denominación asignada al principio, los au
tores nacionales, y en particular el maestro Juan Carlos Luqui,
han coincidido en sus obras con las definiciones doctrinales
recogidas en las conclusiones precedentemente trascritas, a pe
sar de no haber utilizado la expresión estricta legalidad. Así,
el tributarista que aquí homenajeamos ha señalado que el prin
cipio constitucional de legalidad sólo puede quedar satisfecho
en tanto la ley formal-material contenga todos los elementos
esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir:
“a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los pre
supuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del
hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método
o sistema para determinar la base imponible, en sus linca
mientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar
el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g ) los supues
tos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el ór
gano administrativo con competencia para recibir el pago; y
124 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t r id u t a u io
j) el tiempo por el que se paga el tributo”22; con lo cual las

competencias del Poder Ejecutivo en la materia quedan total
mente circunscritas a hacer recaudar las rentas de la Nación
(art. 86, inc. 13, de) estatuto fundamental), resultando, por tan
to, que esa rama del gobierno carece por completo de atribución
alguna para “imponer contribuciones o, en otras palabras, crear
normas tributarias en sentido material mediante las que el
contribuyente quede obligado al pago de los tributos, pues ésta
es una atribución exclusiva del Congreso”; añadiendo luego que
“el decreto no puede ser jamás fuente lícita de obligaciones
tributarias . . ya que, incluso, “tampoco podría hacerlo al re
glamentar las leyes tributarias, porque su atribución de regla
mentación, establecida en el art. 86, inc. 2, le prohíbe alterar
el espíritu de las leyes con excepciones reglamentarias, con lo
cual le fija un límite a la atribución reglamentaria”23.
1.4. Principio de juridicidad.
El profesor Ramón Valdés Costa índica que como corolarios

del principio de legalidad puede extraerse, “no sólo la conclu
sión -jurídicamente indiscutible- de que los únicos órganos
competentes para crear, modificar o suprimir tributos son los
parlamentos -nacionales o locales- sino también la de que éstos
se encuentran subordinados a la Constitución, es decir, que
no es suficiente una ley, sino que ésta debe actuar dentro del
marco constitucional”; apunta, por tanto, que “existen pues,
limitaciones constitucionales al poder de tributar [.. .], lo que
permite decir que las garantías que se persiguen con el tra
dicional principio de legalidad encuentran una mejor formu
lación haciendo referencia a la noción más amplia de principio
de juridicidad'1*:
Los conceptos del prof. Valdés Costa fueron adoptados en
lo sustantivo y sin modificar el nombre de la regla en el punto
segundo de las conclusiones a que se arribó en el simposio
.. 22 Luqui, ob. cit. en primor término en nota 6, p. 899.

23 Luqui, ob. cit. en primor tórmino*«n nota 5, pa. 897 y 898.
24 Ramón Valdés:Co3ta, E l principio de legalidad, en E l principio de legalidad
en el derecho tributario, ob. cit. en primer término en nota 7, pa. 170 y es., en
particular ps. 185 y 186.
J o s é O s v a ld o C asás 125
sobre El principio de legalidad en el derecho 'tributario, enun

ciado y trascrito precedentemente,
En sentido semejante, Fritz Nemnark, al abordar “Los
principios de la imposición", señaló que el de legalidad no me
recía ser tratado en la actualidad ya que “tal postulado no
constituye una necesidad para los países que son objeto de es
tudio en este trabajo, cosa que no ocurría en los Estados tal
como se nos presentaban en la misma Europa a finales del
siglo XVIII o principios del XIX y tal como hoy se pueden en
contrar todavía en algunos de los países en desarrollo"; para
continuar más adelante que “en un Estado de derecho real
mente democrático tampoco está naturalmente excluido que
ciertas prescripciones, contenidas en leyes (ordinarias) o en re
glamentos y similares, infrinjan principios constitucionales de
rango superior”, por lo cual “en cuanto ocurra un caso así, es
evidente que se ha producido una lesión si no de la legalidad
sí de la juridicidad de los impuestos’’™.
Si bien la juridicidad se define como la “tendencia o criterio
favorable al predominio de las soluciones de estricto derecho
en los asuntos políticos y sociales”26, lo que torna a priori acer
tadas las consideraciones efectuadas por quienes propician sus
tituir la denominación del principio de legalidad, es mi parecer
que de todos modos la recepción de tal iniciativa privaría de
la precisión y justeza que él tiene hoy, tal cual se halla no
minado o por su enunciación como reserva de ley. Predicar
que una norma legal debe ser, además de legal, al mismo tiempo
jurídica, importa una afirmación que se muestra tautológica
para todos aquellos que no hayan sido iniciados en esta dife
renciación sutil de los conceptos. Más aún, en el modelo de
Estado constitucional resulta un valor sobrentendido, no so
lamente para los hombres de derecho, sino para el pueblo en
general, que tal forma de Estado se asienta en la regla de
supremacía constitucional y de estructuración jerárquica de los
preceptos normativos, que se representa didáctica y gráficamente
24 Fritz Neumark, Principios de la imposición, pe. Vi y 72, Instituto de Es

tudios Fiscales, Madrid, 1974.
29 Diccionario da la Real Academia Española, t. II, p. 805, vigésima edición,
Madrid, 1984.
mediante la noción de pirámide jurídica, tal cual ha sido des

crita por Hans Kelsen2'.
S egunda pa u t e : Sustentos doctrínales del principio
2. F undam entos de la reserva de ley

en m ateria trib u taria y breve reseña
de su desenvolvim iento histórico.
Si bien hay coincidencia en los investigadores, en remontar

a los albores de la baja Edad Media el origen histórico del
principio de reserva de ley (legalidad), a lo largo del recorrido
que él ha experimentado a través de los siglos, se exhiben como
respaldo inspirador distintas apreciaciones filosóñco-políticas,
no necesariamente coincidentcs, las cuales hoy son objeto de
análisis detenido por quienon tratan de desentrañar el alcance
y significado de la regla en el pasado, para, adoptando ese
punto de partida, definir en el presente el valor y la amplitud
que cabe darle
2.1. Consentimiento del impuesto y autoimposición.
2.1.1. Origen y evolución histórica de la reserva

de ley en materia tributaria.
Es un lugar bastante común establecer los orígenes del
principio de legalidad tributaria -al menos en un primer do
cumento escrito que lo consagra-, en Inglaterra, el 15 de junio
del año 1215, cuando en la pradera de Runnymede, a las orillas
del río Támesis, los barones arrancaron -espada en mano- la
Carta Magna al rey Juan Sin Tierra. En dicho instrumento,
precedido por un preámbulo y desarrollado en sesenta y tres
27 Hana Kelsen, Teoría general del listado, pa. 325 y as., Editora Nacional,
Méjico, 1973.
28 Fernando Sáinz de üujum la, Hacienda y derecho, 1.1, capituto VI: “Or
ganización política y derecho financiero (Origen y ovolución dol principio de le
galidad)", para los orígenes del principio, pa. 117 a 463, y en particular el punto
V; "Cortes, reyes e impuestos", pa. 192 a 312, Instituto de Estudios Políticos,
Madrid, 1975.
Josfe O s v a ld o C a s á h 127
cláusulas, quedaron acordados los términos do un pacto en el

cual los barones no aparecen como súbditos, ya que se habían
liberado de su promesa de fidelidad y se presentan como be
ligerantes ante un rey vencido -casi como ante un monarca
extranjero- que soporta las condiciones que le imponen los ven
cedores. Redactada en latín, caligráficamente copiada en per
gamino, le dio autenticidad el sello del rey. Aunque hubo mu
chas cartas de concesión de fueros a monasterios, nobles y burgos,
ésta tuvo la particularidad de otorgar franquicias “a todos los
hombres libras de Nuestro Reino".
En ella se definieron los derechos y libertades, al tiempo
que se precisaron y limitaron las obligaciones feudales. El prin
cipio no taxation without representation quedó enunciado en
su cláusula XII, al prescribir: “Ningún impuesto o contribución
será aplicado en Nuestro reino a menos que se fije por deli
beración conjunta, excepto para rescatar Muestra persona, para
hacer caballero a Nuestro hijo mayor y para casar por una
sola vez a Nuestra hija mayor y por esto se pagará únicamente
una contribución razonable. Así se hará con respecto a con
tribuciones de la Ciudad de Londres”. Por su parte, en la cláu
sula XIV se dejó sentado: “Para obtener la deliberación conjunta
del todo el reinó con respecto a la fijación de impuestos que
no sean los tres casos citados anteriormente, haremos que se
citen separadamente por Nuestras cartas, los Arzobispos, Obis
pos, Abates, Condes y grandes Barones, y además haremos que
sean citados conjuntamente por Nuestros alguaciles y oficiales
de justicia, todos los que dependen de Nosotros, a reunimos
un día determinado, es decir, al fin de cuarenta días por lo
menos y en un lugar determinado y en todas las cartas de
dichas citaciones explicaremos las causas y los emplazamientos
así realizados; las tratativas se llevarán a cabo el día señalado,
de acuerdo al consejo de los presentes a pesar de que el número
total de personas convocadas no hayan concurrido"29.
La historia de Inglaterra y las prolongadas luchas desa
tadas a través de los siglos entre el monarca y el Parlamento
sirven para dar testimonio de los avances y retrocesos que per-
29 Carta dol rey Juan, traducción facilitada por la Embajada del fíeino de
Inglaterra, realizada sobre la base do un original que ee halla en el Museo Británico
(Cotton M.S., Augustua, II, 106), entregada a sir ttober Cotton por Humphray
Wyems en 1629.
128 D ü HECHO CONSTITUCION,YL TRIBUTARIO
mitirán ir modelando en forma definitiva la regla según la cual

no habrá imposición sin representación. Cobran así significa
ción, más tarde, la Petition of Rights del año 1628, elevada
por ios lores espirituales y temporales y los comunes reunidos
en Parlamento al rey, por la que se confirma la Carta Magna
y se proclama la intervención necesaria de dicho cuerpo repre
sentativo para sancionar y cobrar toda clase de tributos; y el
Bill of Rights de 1689, presentado a los reyes Guillermo III
y María de Orange, por los lores y comunes, y por el cual, el
principio de la autorización por el Parlamento, se extiende a
todos los recursos, e incluso a los gastos. Esto último abrirá
el camino para la aprobación por los órganos representativos
de la voluntad general del presupuesto, instrumento que re
querirá de reuniones periódicas a fin de consentir ios gravá
menes y autorizar y fiscalizar los gastos. Aquellos que deseen
ampliar el desarrollo de este proceso en la aludida nación, po
drán recurrir al trabajo del académico Dr. Horacio A. García
Belsunce30, o a la consideración exhaustiva del catedrático Fer
nando Sáinz de Bujanda31.
De todos modos, atribuir al Reino Unido, y más particu
larmente a la firma de la Cai ta Magna, el origen del principio
de legalidad, importa, en los hechos, desconocer que el con
sentimiento de ios impuestos por los súbditos aparece como
un fenómeno generalizado, y que surge contemporáneamente
en distintas latitudes de Europa.
La regla, al decir de Eusebio González García, puede co
nectarse al viejo brocardo romano conforme al cual “lo que a
todos afecta, por todos debe ser aprobado", y con el hecho de
que las prestaciones “en un principio solicitadas exclusivamen
te a los principales del Reino, crecen con las necesidades de
las guerras a un ritmo tan vertiginoso, que obligan a los reyes
a dirigirse directamente hacia sus súbditos, en demanda de
mayores recursos; esta ampliación de la base contribuyente obligó
a dar entrada a sus representantes en los primitivos Consejos
del Rey, ahora Comunes, Cortes o Estados Generales”32.
Fernando Sáinz de Bujanda refiere que los reyes debieron
solicitar de sus súbditos prestaciones económicas extraordina-
30 García Belsunce, ob. cit. en primer, término en nota 7, ps. 80 a 82.

31 S áinz de B la n d a , ob. cit. en nota 28, 1.1, pa. 264 a 279.
32 González García, ob. cit. en primer término en nota 11, ps. 61 y 82.
J osé O sv a l d o C asas 129
rías -pedidos, porque el monarca los demandaba, u survicios,

porque los concedían los reinos- y a resolver, al propio tiempo,
las peticiones que a ellos les dirigían los representantes de las
ciudades. Explica que tal cosa fue posible en la Península Ibé
rica, dando acceso a dichos representantes -ios burgueses- a
la Curia regia, organismo que asesoraba al monarca en las
cuestiones de gobierno, trasformando ¡a curia en una institu
ción nueva -las Cortes-, encargada fundamentalmente del otor
gamiento de los servicios, alcanzando de tal modo consagración
positiva el principio, conforme al cual no podían los monarcas
echar sobre sus súbditos pechos o tributos que no hubieran
sido consentidos por éstos33.
El catedrático español referido, al tratar el nacimiento de
la regla, nos ilustra en los siguientes términos: “Un principio
de tanta trascendencia no pudo, como es natural, incorporarse
bruscamente y en toda su plenitud al ordenamiento jurídico-
político, sino que fue manifestándose gradualmente, en ¡os si
glos XI y XII, hasta alcanzar su precisa formulación en ios
acuerdos de Cortes. Una prueba importante de que esto fue
así nos la ofrece un documento del 31 de marzo del año 1091,
en el que Alfonso VI se dirige al Obispo de León, al conde
Martirio F láin izy a todos los habitantes de la tierra de León,
tanto los nobles como los villanos, notificándoles que, por el
documento de que se trata”, entre otras cosas, “impone un tri
buto extraordinario a los infanzones y villanos de la tierra de
León [. . .]. El tributo [. . .] se impone con carácter extraordi
nario, tanto a los infanzones como a los villanos, por cada solar
poblado de los mismos, pagadero por una sola vez y en la cuan
tía de dos sueldos, y el rey declara, que lo hace con el con
sentimiento de aquellos a quienes les impone el tributo. Tiene,
pues, las características de la imposición extraordinaria que
se llamó petitum y que íos reyes solicitaron en ocasiones ex
traordinarias, también para hacer frente a necesidades excep
cionales y muy especialmente para la guerra. Un aspecto muy
interesante de la cuestión, que no aparece claramente revelado
en el documento y sobre el que tampoco, que sepamos, se ha
hecho investigación alguna, es el relativo a la forma en que
se manifestó el consentimiento de los súbditos. Lo único que
33 Sáins; de Biyanda, ob. cit. en nota 28, 1.1, ps, 281 y as.
130 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t r id u t a h io
puede hacerse es la conjetura de que se hubiera reunido una

Curia regia, en la que se redactaría el documento. Esto es
muy probable, ya que confirmando el documento figuran la rei
na Constanza, las infantas Urraca y Elvira, el arzobispo de
León, D. Bernardo; el obispo de Palencia y los de Oca y Astorga,
el conde Pedro Ansúrez, otros varios condes; el alférez del rey,
el mayordomo ,a econumus del rey, es decir, los elementos in
tegrantes del Palatium o Curia regia y otros muchos nombres
que posiblemente eran infanzones asistentes a la Curia. Aun
que la hipótesis es atrevida, es posible que asistieran también
villanos con carácter muy excepcional, dada la gravedad de
las circunstancias determinadas por las luchas con los almo
rávides"34.
A su vez, el profesor José Luis Pérez de Aya la36, también
con referencia a España, y recogiendo las investigaciones de
diversos historiadores, anota cierta presencia de representan
tes de los concejos en las Cortes. Algunos las remontan a las
de Burgos do 1177, otros retrasan la certidumbre de este acon
tecimiento histórico en León hasta las Cortes celebradas en
esa ciudad en 1218, y en Castilla hasta las de Sevilla de 1250.
Agrega que “probablemente la convocatoria a las ciudades fue
excepcional hasta mediados del siglo X III en que quedó como
una práctica .definitivamente establecida"; continuando, que
“acaso con euforia excesiva, la historiografía liberal ha venido
celebrando el hecho de que el estado llano tuviese entrada en
las ,Cortes, españolas con anterioridad a (otros países y' espe
cialmentei a Inglaterra, a la^pual se tiene, por cuna del. sistema
parjamentario”.Acota,.igualmente, que'los Concejos eran.ver*
daderos.êñprío^poûQaleB integrados p o r , (caballería, ciu
dadana. y (porâ-ajta^b^ ya .que, adero pueblo
7rlos,J|^brfld<>res.;de .:lQS .campos,vlos.pastores ae, las serranías,
los oierteatrplesvde jciudades .y^yillas-^.np .estftba,ten realidad,
representado,en lafl.1 ’jCp£lfcí338$;¿'rj.^.^ ' '«.V
ítóíi' 28,5t ‘Ij'pfl.!;232 y ‘233.[f

Stfp 35 Jo jé ûis Pérez de A yalá.iLai fuentes <1(1 derecho'tributario y el principio
df (egc\Iidud, “Reyiata Dercdio Financiero y.HíicicmdA PdÚlM*,’p* 122 (aflo 1973),
y ^ ^ a r t i c u i a r ’p a ^ t ó y'ÍJ83. \ ^ ‘
®# da'Lpyóla, fliaioria'de Eapaáai t. I I , galvát Editor«« 8.A.,
Da.replpnaj' iaci?, (¡jta.dgjppf Pérez de Ayala, ob,>U."¥n íifth» >6, p. 3.83.
J o s é O s v a ld o G a sáí s
El consentimiento con el 'servicio se va consolidando en

los siglos posteriores, como consecuencia de la evolución so
cioeconómica que se produce con 1a declinación que va expe
rimentando el régimen feudal que genera la desvinculación de
Sos súbditos respecto de la tierra y la aparición do la burguesía
como clase social nueva, dotada de iniciativa y poder económico
que se afirma poblando las ciudades.
En lo financiero todo ello habrá de favorecer el tránsito
de la Hacienda patrimonial y feudal a una incipiente Hacienda
pública, generada por los propios requerimientos de las ciu
dades, y por servicios al rey consentidos en las Cortes. lia
ido quedando a un lado el tributo señorial arbitrario y percibido
en interés del señor, para ser sustituido por una prestación
en armonía con ¡as posibilidades de los contribuyentes, lo que
permite reconocer que el impuesto va recobrando, poco a poco,
la naturaleza pública que había perdido durante el régimen
feudal. Ya las prestaciones fueron imperativamente exigidas
por los príncipes en ejercicio do su autoridad política, pues al
rey propietario le sucedió el rey jefe de la comunidad.
Es así que en España, a partir de la baja Edad Media,
el servicio se fup afirmando como una prestación pública ex
traordinaria, supeditada a la aprobación de las Cortes y des
tinada a cubrir las necesidades, también extraordinarias, del
Reino.
Igualmente, en Francia, en la etapa inicial de fortaleci
miento del poder real,y del consiguiente debilitamiento del feu
dalismo, se recurrió al consentimiento del impuesto, con par
ticipación de los pobladores de Jas villas y ciudades, aunque
con un importante retrasó en la'adopción de la práctica respecto
a España e Inglaterra.: La institución'utilizada ¡fueron Sos Es
tados; Generales, que reflejaron cqi^ bastante, ¿listeza Ja estruc
tura social del -país.-h-A■ .ellos ¿les^confió.''desde':s'u créacióif»',
en el año 1314, !el;co)n'eti<jló desconsentir «il ’impuesto.''ít.ií.iq.
v,. De todos moôs, ;en')Europa:cpntinentáV el coiasentiîieiito
«Je los im p u e s t o s ,,Jo ?l¿rgo‘ide, los;isigíos iXII -i ¡XVl. itÚYQ ¡pl
.carácter (fe.uriá convflHd^ción .fi cofleesió^'graciosa-l\ec|ift' a-pfc
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bre dé. Jib^Jíílades",- ’« « m id a s ; raatertajísafo
en elq to r^ ip ip n to deíuna .Cflntidfid ;aj¡zad.a,'-que J u eg o«» re-
132 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t h i b u t a r i o
partía como capitación, contribución territorial, derechos de

consumo o monopolio, durante cierto tiempo.
En el caso de Inglaterra, en el marco de las luchas entre
la Corona y el Parlamento, este último, partiendo de la defensa
de sus prerrogativas financieras, logró imponer su preponde
rancia política sobre el monarca, y mantuvo en forma multi-
secular la vigencia del principio de legalidad, sólo abrogado
por intervalos breves y siempre repuesto con decidida firmeza.
Contrariamente, el absolutismo monárquico que se instaló en
el continente europeo durante los siglos XVI a XVIII, condujo
a que la práctica del consentimiento de los impuestos se fuera
perdiendo. Fue así que durante la Edad Moderna el principio
de la autoridad real prevaleció sobre las asambleas estamen
tales.
La regla renació como consecuencia de las ideas políticas
que inspiraron la Revolución Francesa y la Revolución Ame
ricana, y es así que, a partir de estos dos hechos trascendentes,
el principio habría de quedar consagrado en los textos consti
tucionales iniciales, para proyectarse luego a las futuras cons
tituciones decimonónicas.
A la Revolución Francesa le corresponde el mérito de haber
formulado como ejes fundamentales del nuevo Estado: de un
lado, el principio de la soberanía popular, conforme al cual el
supremo poder del Estado radica en el pueblo; y de otro, el prin
cipio de división de poderes, que asigna a órganos diferenciados
e independientes, los distintos roles de la acción de gobierno,
con particular primacía de aquél —la Asamblea—que se reconoce
depositario de la voluntad general.
En lo estrictamente financiero cabe recordar que luego de
la trasformación de los Estados Generales en Asamblea Na
cional, el 17 de junio de 1789 -punto de quiebra del viejo ré
gimen-, se declaró que “deseando prevenir las dificultades que
podrían oponerse a la percepción y al pago de las contribu
ciones, dificultades tanto más dignas de atención seria cuando
ellas tuvieran por base un principio de derecho constitucional
para siempre sagrado, auténticamente reconocido por el rey y
solemnemente proclamado por todas las asambleas de la Na
ción, principio que se opone a todo cobro de dinero y de con
tribuciones en el Reino sin el consentimiento formal de los re
presentantes de la Nación, y considerando que en efecto, las
J osé O s v a l d o C asás 133
contribuciones, tal como se perciben actualmente tu el reino,

no habiendo sido consentidas por la Nación, non todas ilegales,
se las tiene consecuentemente por nulas en su creación”.
A su vez, la Asamblea Nacional Francesa, el 26 de agosto
de ese mismo año, aprobó la Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano, por la que se proclamó en su art. 6
que la ley es la expresión de la voluntad general; todos los ciu
dadanos tienen el derecho de concurrir personalmente o por sus
representantes a su formación; en el art. 13, que para el man
tenimiento de la fuerza pública y para los gastos de la admi
nistración, es indispensable una contribución común; ella debe
ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón
de sus facultades; y, en lo que aquí más importa, en el art. 14,
que los ciudadanos tienen derecho de comprobar por sí mismos
o por sus representantes la necesidad de la contribución pública,
de consentirla libremente, de vigilar su empleo, de determinar
su monto, su asiento, su recaudación y su duración^1.
Como señala Gustavo I. Argüello Vélez, a partir de aquel
instante en Francia “se lleva a cabo así la despersonalización
dol poder político encarnado en el rey y la ley deja de ser la
expresión de su voluntad para trocarse en un esquema de con
ducta ideal, abstracto y racional elaborado por la volonté ge
nérale"™.
La Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica
de 1787, fue la primera ley fundamental en el sentido estricto
moderno. Sus autores aprovecharon elementos conocidos de la
práctica política de otros países, y actuaron al influjo de las
mismas ideas que sirvieron de base a la Revolución Francesa.
Es así que organizado el gobierno federal en tres ramas, por
su art. 1, sección 7, dejó establecido que todos los proyectos
de ley para crear recursos tendrán origen en la Cámara de Re
presentantes; pero el Senado podrá proponer o aprobar enmien
das, como en los demás proyectos; a su vez, en la sección 8
se fijó como atribución del Congreso la de establecer y recaudar
contribuciones, derechos, impuestos y sisas a fin de pagar las
37 Segundo V. Linares Quintana, TYatado de la ciencia del derecho consti

tucional, 1.1, ps. 95 y as., 2' ed., Plus Ultra, Buenos Airea, 1977.
38 Gustavo I. Argüello Vélez, E l principio de legalidad tributaria, en Anales
de la Asociación Argentina de Derecho Fiscal, bienio 1972-1973, ps. 95 y bb., en
particular p. 98, Buenos Aires, 1976.
deudas y proveer a la defensa común y bienestar general de

los Estados Unidos; pero 'todos los derechos, impuestos y sisas
serán uniformes dentro de los Estados UnidosJ9.
Volviendo al continente europeo, por la Constitución fran
cesa de 1791 se consagró en su título V, art. 1: Las contribu
ciones públicas serán deliberadas y fijadas cada año por el cuer
po legislativo, y no podrán subsistir más allá del último día
de la sesión siguiente si no han sido expresamente renovadasJ0;
al mismo tiempo que la Constitución española de Sevilla de
1812 dejó establecido en su art. 338 que las Cortes establecerán
o confirmarán anualmente las contribuciones, sean directas o
indirectas, generales, provinciales o municipales, subsistiendo
las antiguas hasta que se publique su derogación o la imposición
de otras*'.
Se comprueba entonces que con el constitucionalismo mo
derno que se había inaugurado, se produce una profunda tras-
formación, ya que ¡os tributos, de ahí en más, no serían con
sentidos -como lo habían sido durante las viejas monarquías-,
sino que habrían de ser establecidos por los órganos deposi
tarios de la voluntad general, integrados por los representantes
del pueblo, respondiendo a la idea rectora de autoímposición.
2.1.2. Desenvolvimiento histórico de la regla

en el derecho patrio.
Los recursos de ¡a Real Hacienda en América los fijaba
el rey de España, con la intervención del Consejo de Indias.
De tal modo se establecían las contribuciones y la asignación
de recursos que como cobertura de gastos, correspondía a las
distintas demarcaciones territoriales, todo ello sin la partici
pación de los virreyes, intendentes y gobernadores, y mucho
menos de los vecinos, españoles o nativos. Así es que no se
trasladó a estas latitudes la necesidad del consentimiento de
los súbditos, quienes soportaron tal sistema sin mostrar dudas
39 La Constitución de los Estados- Unidos de América (Anotada con la ju

risprudencia), 1.1, ps. 23 y es., en particular ps. 26 y 27, Editorial Guillermo Kraft
Ltda., Buenos Aires, 1949.
40 Fumando Pérez Royo, Fundamento y ámbito de la reserva de la ley en
materia tributaria, “Hacienda Pública Española", n8 14 (año 1972), p. 213,
41 Pérez Royo, ob. cit, en nota 40, p. 213.
J o sé O sv a l d o C a s As
sobre su legitimidad, ni alegar derecho alguuo pan» intervenir

de cualquier modo en la formación de las decisiones.
No existieron durante el período colonial, y hasta la eman
cipación, controversias o resistencia abierta al cobro de las su
mas lijadas como tributos. Las atribuciones de carácter eco
nómico-financiero de los Cabildos resultaban muy limitadas,
lo que se vio incluso acentuado con la real cédula del 28 de
enero de 1782, conocida como Ordenanza General ele inten
dentes.
Un hecho de trascendencia fue la aprobación de algunos
impuestos en forma directa por el Cabildo de Buenos Aires,
como consecuencia de las invasiones inglesas y de la recon
quista. Así, en el año 180(i, el Cabildo decretó un impuesto
que gravaba el azúcar del Reino y del Brasil, aguardiente y
vinos de la tierra y de España, o importados del Brasil o por
neutrales. El Cabildo de Buenos Aires salvó las objeciones so
bre la base de la opinión del fiscal Villota, para quien si bien
las disposiciones legales prohibían las contribuciones y sisas
sin la especial dispensa del rey, entendió que la especial si
tuación de urgencia autorizaba a dicha corporación para adop
tar una resolución de tal envergadura. A propuesta del virrey
Santiago de Liniers, el 17 de mayo de 1808, una Junta especial,
que congregó al obispo, al agente fiscal en lo civil, al contador
y subcontador del Tribunal de Cuentas, a los dos alcaldes del
Cabildo, ministros de la Real Hacienda, síndico procurador de
la ciudad y otros funcionarios y vecinos éxpectables, consintió
en la aplicación de un impuesto de capitación graduada, o con
tribución patriótica a iguales fines, el que se hizo extensivo
a las demás ciudades del Virreinato del Río de la Plata.
Estos antecedentes inmediatos sirvieron de base para que,
por el Acta Capitular del Cabildo Abierto del 25 de mayo de
1810 -por la cual se aprobó el Reglamento de la Primera Junta
Patria-, se incluyeran dos cláusulas de indiscutible importan
cia financiera. Por la VIII se estableció que esta misma Junta
ha de publicar todos los días primero de mes un estado en el
que se dé razón de la administración de la Real Hacienda; mien
tras que por la IX se dejó establecido que no pueda imponer
contribuciones, ni gravámenes al pueblo, o sus vecinos, sin pre-
13G DEIlECnO CONSTITUCIONAL TRiBUTAiUO
vía consulta, y conformidad de este Excelentísimo Cabildo42. Se

ñala Ju a n Carlos Rébora que a pesar de tan claras disposiciones
“el Cabildo, que no investía una verdadera representación po
pular, ni siquiera en el orden comunal, sería de inmediato ol
vidado por la Junta al dictar ésta disposiciones en materia
impositiva, y si algo faltó a la segunda para concentrar en su
seno todos los poderes del Gobierno, su resolución de fecha
17 de octubre de 1810 (que así lo hizo), recibida sin eco de
ningún género, demuestra cuál era el significado íntimo de la
limitación que comportaba la regla en cuestión, probablemente
imaginada para poner un contrapeso a la autoridad según el
sistema colonial, más que para dar garantías al pueblo”'13.
La necesidad de apretar la síntesis me lleva a pasar por
alto la consideración ,de un sinnúmero de reglamentos, esta
tutos y proyectos constitucionales que se sucedieron en la Ar
gentina en el período preconstitucional de 1810-1853. En todos
ellos se va haciendo presente, tanto el criterio de división de
poderes, como la asignación a los cuerpos colegiados con fun
ciones legislativas, de la atribución privativa de establecer im
puestos.
La Constitución de las Provincias Unidas en Sudamérica,
sancionada el 22 de abril de 1819 *4, estructuraba el Poder Le
gislativo con dos cámaras, una de representantes (diputados)
y otra de senadores. En la sección I, capítulo I, el art. VII
consignaba que la Cámara de representantes tiene exclusiva
mente la iniciativa en materia de contribuciones, tasas e im
puestos, quedando al Senado la facultad de admitirlas, rehu
sarlas u objetarles reparos. A su vez, en igual sección, el
capítulo IV, sobre atribuciones del Congreso, por el art. XXXIII
consagraba la facultad de ésta de establecer derechos; y por
un tiempo que no pase de dos años, imponer para las urgencias
del Estado contribuciones proporcionalmente iguales en todo
el territorio. Es de destacar que en la sección V, “Declaración
42 Garlos Alberto Silva, E l Poder Legislativo de la Nación Argentina, t. I,

p. 7, Imprenta del Congreso de la Nación, Buenos Aires, 1937.
43 Ju a n Carlos Rébora, Las finanzas de Buenos Aires, p. 64, Tallares La Po
pular, La Plata, 1911.
44 Emilio Ravignani, Asambleas constituyentes argentinas seguidas de los tex
tos constitucionales, legislativos y pactos int'erprovinciales que organizaron políti
camente la Nación, t. VI, segunda parte, ps. 700 y ss., Talleres S.A. Casa Jacobo
Peuser Ltda., Buenos Aires, 1939.
J osé O sv a l d o C as Au 137
de derechos"; capítulo II, “Derechos ptuticularcy”; ae dejó es

tablecido en el art. CXXIII: Siendo la propiedad un derecho
sagrado e inviolable, los miembros del Estado no pueden ser-
privados de ella ni gravados en sus facultades sin el consen
timiento del Cuerpo Legislativo, o por un juicio conforme a las
leyes.
Por su parte, la Constitución de la República Argentina, san
cionada el 24 de diciembre de 18264S, en su sección IV, art. IB,
disponía: La cámara de representantes tiene exclusivamente la
iniciativa en la imposición de contribuciones, quedando al se
nado la facultad de admitirlas, rehusarlas a objetarles reparos.
En otro orden, en el art. 46 se había prescrito, como facultad
del Congreso, establecer derechos de importación y exportación;
y por un tiempo, que no pase de dos años, impone)-, para atender
a las urgencias del Estado, contribuciones proporcionalmente
iguales en todo el territorio. Finalmente, en la sección VIII,
“Disposiciones generales", se dejó consagrado en el art. 175:
Siendo la propiedad un derecho sagrado e inviolable, los ha
bitantes del Estado no pueden ser privados de ella, ni gravados
en sus facultades, sino en los casos establecidos por la ley.
Es necesario detenernos, por último, en el proyecto de Cons
titución para la Confederación Argentina, elaborado por Juan
Bautista Alberdi, y que acompañó como anexo a su obra Bases
y puntos de partida para la organización política de la Repú
blica Argentina, en su segunda edición de Valparaíso, publicada
en julio de 1852 ya que él sirvió de guía inspiradora a nues
tros constituyentes, plasmándose en el texto sancionado en
1853 muchas de las definiciones propuestas por el gran jurista
tucumano.
El proyecto contemplaba en la parte primera de “Principios,
derechos y garantías fundamentales”, capítulo II, art. 18: “La
propiedad es inviolable. Nadie puede ser privado de ella sino
en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. La expropiación
por causa de pública utilidad debe ser calificada por ley y pre
viamente indemnizada. Sólo el Congreso impone contribucio
nes. Ningún servicio personal es exigible sino en virtud de ley
o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor goza de
46 Ravignani, ob. c it.e n nota 44, t. VI, segunda pai te, pa. 762 y aa.
48 líavignani, ob. cit. on nota 44, t. VI, segunda parte, pa. 771 y sa.
138 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t h iij u t a h io
la propiedad exclusiva de su obra o descubrimiento. La con

fiscación y el decomiso de bienes son abolidos para siempre.
Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones ni exigir au
xilios. Ningún particular puede ser obligado a dar alojamiento
en su casa a un militar”. Es importante, respecto a la cláusula
trascrita, poner énfasis en dos aspectos. El primero, que la
disposición fue ubicada en la parte dogmática de la iniciativa
-derecho constitucional de la libertad-, definiendo nítidamente
la filosofía inspiradora del precepto, conforme a la cual el poder
tributario debe ejercerse mediante leyes -suprema manifesta
ción de la soberanía del pueblo y medio para hacer efectiva
la facultad de autoimposicíón-, excluyendo expresamente la po
sibilidad de que otra rama del Estado incursionara furtiva
mente en la materia. El segundo, que el trascrito art. 18 del
proyecto quedó fielmente adoptado -casi literalmente- en el
art. 17 de la Constitución de 1853, desarrollando en sus dis
tintas proposiciones, además de la competencia excluyente del
Congreso para establecer contribuciones, las más enfáticas tu
nelas y garantías del derecho de propiedad.
A su vez, el proyecto constitucional de Juan Bautista Al-
berdi, en la parte segunda -relativa a autoridades de la Con
federación-, sección I -“Autoridades generales”-, capítulo I -“Del
Poder Legislativo"-, reguló dicha rama del gobierno federal so
bre la base de dos cámaras, un Senado de las provincias y
una Cámara de Diputados de la Nación. En el art. 65 se con
signaba: A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente
la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y sobre recluta
miento de tropas; y a su vez, por el art. 69, inc. 3, en el ramo
de finanzas y de hacienda, se estableció que el Congreso impone
y suprime contribuciones, y regla su cobro y distribución.
2.1.3. Refutación de la reserva de ley como fundada

en la práctica del consentimiento del impuesto
y la autoimposicíón.
La fundamentación precedentemente relacionada ha dado
lugar a observaciones críticas desde distintos ángulos.
La primera desconoce que, al menos en sus orígenes, el
principio de reserva de ley en materia tributaria se haya asen
tado en el consentimiento de los impuestos por los súbditos,
ya que no sería dable inferir tal fenómeno por la intervención
J o s é O s v a l d o C a sa 130
que entonces tuvieron los representantes de las villas o bur

gueses al incorporarse a las Curias regias o cu los Estados
Generales. Igual temperamento se sostiene para descartar ia
validez de la regla, incluso cuando se considera lo acontecido
en la experiencia inglesa, y la intervención inicialmente reco
nocida al Parlamento para la aprobación de los tributos ex
traordinarios.
Un agudo e interesante desarrollo de esta tesis tiene como
expositor al catedrático Eugenio Simón Acosta. Este autor, al
tratar la incorporación de los burgueses a las Curias regias
-cuerpos que a partir de entonces, como Cortes, habrían de
votar los servicios o pedidos-, descarta de piano que puedan
encontrarse en dicho hecho los or ígenes históricos del principio
de legalidad o reserva de ley. Señala que “ni la intervención
de la burguesía o la nueva clase social del Estado llano apro
bando tributos en las Cámaras puede confundirse con la au-
toimposición, ni el origen de la reserva de ley se remonta al
pasado tan lejano”47. Luego de insistir en sus argumentos so
bre la irrelevancia de la intervención de la burguesía, recurre
a una trascripción de Checa González, para quien “lo cierto
es que las Cortes dispensaron sistemáticamente la autorización
solicitada por el rtionarea con generosidad desmedida, no te
niendo éstas tampoco una función fiscalizadora, ni aun con
sultiva, en materia de gasto público. Este fenómeno, sin duda
extraño a primera vista, se puede fácilmente explicar si tene
mos en cuenta que los representantes en Cortes de las ciudades
no eran, en absoluto, representantes de la masa deí pueblo,
sino tan sólo de la burguesía, que era una clase privilegiada,
por lo que al rey le resultaba muy fácil conseguir que no ejer
citasen ningún tipo de control, utilizando para ello el sencillo
expediente de otorgar a aquélla abundantes privilegios, de los
cuales quedaban naturalmente excluidos los pecheros, que eran,
en definitiva, los únicos y auténticos contribuyentes natos”4*.
El profesor Simón Acosta trae también en auxilio de su
tesis la autorizada opinión de Antonio Berliri, quien cita un
texto inglés de 1297, conforme al cual para establecer grava-

4a C. Checa Goiuáloz, El principio de reserva de ley en materia tributaria,
en Estudios de derecho y hacienda, vol. II, ps. 792 y 793, Instituto do Estudioa
Fiscales, Madrid, 1987, citado por Acosta en ob. cit. en nota 10, p. 163.
140 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t r id u t a iu o
menes se requería el consentimiento de “arzobispos, obispos,

nobles, militares, burgueses y otros hombres de nuestro reino”,
lo que motivó una acotación punzante del tributarista italiano,
cuando señala que "puesto que los arzobispos y los obispos es
taban exentos de impuestos, y también lo estaban los nobles
(obligados a proporcionar las milicias), si el principio de lega
lidad de los tributos hubiera estado determinado por la au-
toimposición [. . .] probablemente o no se habría insertado en
un documento que se refería en primer lugar a sujetos exentos
del impuesto, o por lo menos se hubiera colocado entre las úl
timas disposiciones, y no entre las primeras. Si, por el contrario,
el principio de legalidad se introducía por motivos políticos,
para limitar la soberanía del rey, entonces la intervención del
clero y de la nobleza estaba más que justificada”. Agregaba
luego Berliri que el objetivo era simplemente limitar los poderes
del rey: “Como es sabido, la Magna Carta, que por primera
vez consagró dicho principio, fue concedida para poner fin a
una larga lucha entre Juan Sin Tierra y la nobleza y el clero
ingleses apoyados por Felipe II de Francia. Es plenamente ló
gico que mediante el reconocimiento de la necesidad del con
senso del pueblo en la institución y cobro de impuestos se qui
siera limitar la iniciativa del rey, dado que el dinero es siempre
el nervio de la guerra”40.
De todos modos, esta postura de refutación de la tesis tra
dicional, solamente relativiza que el voto de los servicios o pe
didos del monarca en el Estado medieval pudiera constituir
un antecedente válido de la actual reserva de ley tributaria.
Es así que el propio profesor Simón Acosta concluye recono
ciendo que en el Estado de derecho el principio ya comienza
a adquirir significación, sin perjuicio de lo cual agrega: “El
voto censitario combinado con la reserva de ley permitía apro
bar los tributos precisamente a los representantes de los con
tribuyentes y para ellos la ley era un instrumento de defensa
contra las injerencias estatales en el patrimonio singular y
probablemente también un modo de desplazar la carga tribu
taria hacia los no representados, puesto que el derecho de su
fragio activo y pasivo venía determinado por la contribución
45 Antonio Berliri, Principi di dirilto tributario, 1.1, p. 320, Giuffré, Milano,

1972, citado por Acoata, ob. cit. en nota 10, ps. 166 y aa.
J o sé O s v a l d o C asa s 141
directa, mientras que los impuestos indi rectos loa pagaban to
dos. Corrobora esta idea el hecho de que casi todas las revo
luciones populares del siglo XIX en España tuvieron como lema
el grito de ¡abajo los consumos! que curiosamente «e hizo
realidad (aunque fugazmente) tras la Constitución que implan
tó el sufragio universal"; para agregar seguidamente: “Con la
implantación del sufragio universal la condición de contribu-
yente por impuestos directos ya no determina la cualidad de
elector o elegible: todos los ciudadanos están representados en
el Parlamento por lo que éste no es una defensa de algunos
frente al Estado. Sin embargo, la intervención parlamentaria
en la aprobación de los tributos no sólo se conserva, sino que
se refuerza. Este hecho tiene dos consecuencias: «) por lo que
se refiere a la imposición directa, la aprobación de los impuestos
deja de ser problema exclusivo de quienes los pagan; fe) sin
embargo, en lo que afecta a la indirecta, el sufragio universal
permite intervenir en la aprobación de ios impuestos a todos
los que los soportan”50.
También, desde otro ángulo, se ha refutado la reserva de
ley como forma de garantizar la práctica del consentimiento
del impuesto por dos obligados a su pago, o que la autoimpo-
sición reclame déla intervención de las asambleas legislativas.
Este enfoque, en cambio, se detiene a describir la situación
política contemporánea, y consiguientemente afirma que es jus
tificada y legítima la actuación del Poder Ejecutivo ejerciendo
una amplia función co-legislativa que lo habilite, no sólo a im
pulsar iniciativas y a promulgar o vetar las leyes, sino también
a modificar, aumentar, reducir, eximir o suprimir la aplicación
de tributos, e incluso, en determinados supuestos, también a
crearlos. Ello encontraría sustento suficiente en la realidad
actual de la representatividad del titular del gobierno, sobre
la base de su elección popular, por voto directo, reforzada ade
más en algunos ordenamientos políticos por el sistema de doble
vuelta o ballotage. Circunstancia, ésta, que mostraría al ti
tular de la rama ejecutiva, sobre todo en los regímenes pre-
sidencialistas, dotado de un amplio respaldo y representati
vidad, a veces mayor que la que podrían exhibir algunos
integrantes del Poder Legislativo totalmente desconocidos, que
60 Acosta, ob. cit. en nota 10, pa. ICO y 161.

142 D e KBCHO CONSTITUCION/U, TRIBUTARIO
han sido instalados en sus bancas por el efecto arrastre, propio

de las listas sábana, accediendo a escaños al influjo de la per
sonalidad y popularidad del candidato a ejercer la presidencia,
aspectos decisivos para determinar la intención de voto de la
ciudadanía.
De ello se derivaría que la representatividad, característica
de nuestros sistemas políticos de democracias indirectas, y con
validante do la.noción de autoimposición, se hallaría presente,
no solamente en las leyes sancionadas por las asambleas o
parlamentos, sino por igual en los reglamentos emanados del
Poder Ejecutivo, ya que ambos órganos se mostrarían hoy como
efectivos depositarios e intermediarios de la soberanía popular.
También se ha consignado que el anterior desarrollo ar-
gumental sería igualmente válido en los sistemas parlamen
tarios, ya que en ellos la mayoría del Parlamento actúa como
soporte y respaldo del jefe de gobierno o primer ministro, y,
a su vez, esa mayoría se conforma como consecuencia del favor
logrado en el voto popular. De ello se podría inferir que la
representatividad del pueblo se halla presente tanto en el Par
lamento -de modo inmediato- como en el jefe de gobierno -de
forma mediata-, con el corolario de que ambas ramas de la
administración, a diferencia de lo que ocurría en los antiguos
regímenes monárquicos anteriores al Estado constitucional, co
mo vicarias de la voluntad general, estarían habilitadas por
igual para expedir normas con contenido tributario sustantivo.
2.1.4. Vigencia del concepto de autoimposición

en el actual Estado de derecho constitucional
y en la Constitución argentina de 1853-1860.
Con carácter general se puede señalar que en el Estado
de derecho, y a partir de las constituciones decimonónicas, se
ha producido una mutación del principio de legalidad tribu
taria, de su versión primigenia y tal como había sido concebido
durante la Edad Media. Es que se abandonó desde el siglo
XIX la noción de concesión del servicio en favor del rey, y fueron
a partir de entonces las asambleas legislativas, tanto en los
reinos como en las repúblicas, las que levantaron las cargas
fiscales, estableciendo los tributos con la sanción de leyes per
manentes, a fin de que el flujo de los recursos al Tesoro público
adquiriera regularidad y continuidad. Además, las leyes tri-
J osé O s v a l d o G a s As
bufcarias,' en esta nueva instancia histórica, dejaron cié tener

una fijación cuantitativa, o sea, el gravamen no se aprobó ea
razón de un monto total a distribuir entre loa contribuyentes,
sino que las normas pasaron a definir los hechos imponibles,
las bases y los tipos impositivos, mediante tributos que habrían
do ser recaudados sin necesidad de confirmaciones periódicas,
dado que el control en materia financiera -desconectado de
aquella vieja práctica de la ratificación de los impuestos en
vigencia- había pasado a ser ejercido con la aprobación anual
del presupuesto. Se concreta así, como con feliz expresión lo
grafica el maestro Fernando Sáinz de Bujanda51, la bifurcación
del principio de legalidad financiera, en tanto no se hace ya
necesario votar recurrentemente los impuestos, ya que la fun
ción de control se halla cubierta cada año mediante la inter
vención del órgano depositario de la voluntad general al san
cionar el plan de gastos.
Por otro lado, los estatutos fundamentales pasaron a re
flejar el cambio que se había operado, ya que en el modelo
que se defino como Estado de derecho constitucional, ios im
puestos no se consienten por los súbditos en favor dei rey, mo
narca que se concebía como algo extraño a la comunidad y al
universo de los contribuyentes. En este nuevo modelo histó
rico, los tributos se establecen por la ley, con la intervención
de las asambleas legislativas, por medio de los representantes
de ciudadanos libres, los que ahora sienten vivamente los lazos
de pertenencia con una comunidad política organizada -Esta
do- de la cual ya no son súbditos extraños, sino miembros ple
nos con derechos políticos y civiles. Es así, cabe reiterarlo,
que se verifica la importante mutación, que sustituye el con
sentimiento del impuesto, por la sanción legal del tributo, lo
que ahora nos ubica cabalmente en el verdadero concepto de
autoimposición. Es por ello que los textos constitucionales, re
flejando la trasformación operada, dejaron inscrito el principio
de reserva de ley tributaria en su parte dogmática (derecho
constitucional de la libertad), mientras que el principio de apro
bación de las contribuciones y voto anual del presupuesto, como
competencia de las asambleas legislativas, quedó ubicado en
61 Siiiiii Uu Bujaniia, ob. cit. on notu 2Û, 1.1, pa. 3ií> y bh.
la parte estructural de tales ordenamientos (derecho consti

tucional del poder).
Estas premisas inspiraron la Constitución argentina de 1853,
lo que se comprueba, ya que ella no sólo asignó en exclusiva al
Congreso la atribución de establecer las contribuciones -arts. 4,
17 y 67, ines. 1 y 2-, sino que también dejó establecida la pre
ponderancia en la iniciativa del trámite parlamentario en favor
de la Cámara de Diputados ~art. 44-, por ser esta rama del
Legislativo la depositaría de la voluntad general, siguiendo de
tal modo la senda trazada por los proyectos de 1812 y 1813,
las constituciones de 1819 y 1826, y la propuesta de Juan Bau
tista Alberdi. En este último aspecto, es útil compulsar las
opiniones brindadas sobre e¡ alcance del art. 44 de la ley su
prema, en el año 1989, por los doctores Alberto A. Spota, Pablo
A. Ramella, Germán J. Bidart Campos, Carlos M. Bidegain,
Miguel M. Padilla, Segundo V. Linares Quintana y Héctor Pedro
Fassi, en respuesta a la consulta que les fue formulada por
la Comisión de Asuntos Constitucionales del Senado de la Na
ción52. También se recomienda consultar el ensayo de Alfredo
M. Vítolo5J, sobre la eventual nulidad de normas legales con
contenido tributario, sancionadas alterando el trámite prescrito
por la Constitución, e ingresadas por la Cámara de Senadores,
así como también la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia, en torno de la posibilidad de habilitar su instancia
para expedirse sobre su validez.
No obsta a lo hasta aquí sostenido, que en nuestra orga
nización política la rama legislativa adopte el sistema bica-
meraí y que la Cámara de Senadores encare la representación
institucional de las provincias -como en otras naciones que
han adoptado la forma federal-, lo que de algún modo podría
alterar el reflejo exacto, en términos cuantitativos, para la com
posición del cuerpo y las inclinaciones y preferencias globales
del electorado. Ello ya que los senadores surgen en forma aun
que indirecta del voto popular, a diferencia de lo que ocurre
62 “Diario de Sesiones do la Honorable Cámara de Senadores de la Nación”,

12' reunión, 10* sesión ordinaria (continuación), 8/9 de agosto do 1989, año par
lamentario 1969, ps. 1638 y su.
63 Alfredo M. .Vítolo, Eventual nulidad de las disposiciones impositivas de
la ley de emergencia económica, “Revista Jurídica Argentina La Ley”, t. 1989-E,
ps. 989 y ss.
J osé O s v a l d o Ü aüá . 145
en otros modelos políticos -partícularinente los monárquicos

y los corporativos-, e incluso no se ha logrado demostrar que
necesariamente la integración de dicha Cámara, además re-
visora de las iniciativas sobre contribuciones, se encuentre des
fasada en su integración de la que pueda exhibir la de Dipu
tados. Esto como resultante de que si bien en distritos con
poca población un senador refleja un respaldo de menos su
fragantes, también en el caso de los diputados la cantidad de
votos necesarios para una banca varía de provincia en pro
vincia.
Asimismo, el principio de autoimposición en la Argentina,
más allá de su consagración en el texto constitucional, fue ad
quiriendo sucesivamente total plenitud, a partir cíe dos hitos
importantes en la historia política de la República. Primero,
con la sanción de la ley 8871^, conocida también como "Ley
Sáenz Peña", que instituyó el sufragio universal en el año 1912;
y segundo, con la ley 13.01066, dictada en 1947, que extendió
los derechos electorales a la mujer.
Otro hecho, de por sí curioso, que de algún modo demuestra
hasta qué extremo se intentó reafirmar el principio de autoim-
posición en la Argentina, se comprueba en tanto nos deten
gamos a considerar el texto de la Constitución de la Provincia
de Buenos Aires del año 193268. En dicho cuerpo, en la sección
VI: “Del régimen municipal”, el art. 184, sobre limitación de
las atribuciones municipales, por su inciso 2, prescribe que “to
do aumento o creación de impuestos o contribución de mejoras,
necesita ser sancionado por mayoría absoluta de votos de una
asamblea compuesta por los miembros deí Concejo Deliberante
y un número igual de mayores contribuyentes de impuestos
municipales”; disposición constitucional que fue complementa
da por el decreto-ley 6769 de dicha Provincia61 -Ley Orgánica
de las Municipalidades-, en cuyo mérito, en el capítulo III,
arts. 93 y siguientes, se regula todo lo concerniente a las asam
bleas de concejales y mayores contribuyentes, llamadas a apro
bar la creación de tributos o aumento de los vigentes.
64 "Analoa do Legislación Argentina", Complemento aíioa 1809-1919, pa. 844

y sa.
65 “Anales do Legislación Argentina", t. VJÍ, ps, y as.
*6 “Analoa do Legislación Argentina", t. XV1-JJ, ps. 1407 y as.
51 “Anales de Legislación Argentina”, t. XV11I-Ü, ps. 1465 y as.
146 D e h e c h o c o n s t it u c io n a l t m u u t a h io
También se debe descalificar, en vista al ordenamiento

constitucional argentino, la tesis ya descrita y que sustenta
la facultad de la administración, traducida en nuestro caso en
el Poder Ejecutivo, para dictar normas tributarías materiales,
sobre la base de reconocer en la persona que desempeñe dicha
rama del gobierno, una representatividad igual o equivalente
a la que se supone tiene el Congreso de la Nación. Ello así,
ya que la mecánica de la elección presidencial, al menos hoy
vigente -arts. 81 a 85 de la Constitución argentina-, es de de
signación indirecta por electores de los diferentes distritos y
no habilita a reconocer en el presidente de la Nación una re
presentatividad absoluta de todo el pueblo, e incluso, a veces,
ni de su mayoría. A ello cabe agregar: de un lado, que aun
en el caso de que el candidato a primer mandatario hubiera
obtenido una base electoral de sustento, amplia o decididamen
te mayoritaria en relación al cuerpo electoral, de todos modos,
tal respaldo se muestra inhábil para autorizarlo a compartir
o competir con el Congreso la facultad de producción de normas
tributarias sustantivas, ya que tal atribución, por razones his
tóricas e institucionales, ha sido adjudicada en forma explícita,
sólo y exclusivamente a este último; y de otro, que cuantitativa
y cualitativamente, la voluntad general sólo logra expresarse
acabadamente en un órgano -ambas cámaras legislativas- que
acoge en su seno, tanto la voluntad mayoritaria de la ciuda
danía, como la de todas las restantes fracciones, que conforme
al sistema electoral puedan alcanzar bancas parlamentarias.
2.2. La división de poderes como garantía

de los derechos individuales.
La teoría de la división de poderes, además del vasto de

sarrollo que alcanzó en la ciencia política, también logró amplia
acogida en la mayoría de los textos constitucionales de los úl
timos dos siglos, en cuanto siguieron la senda abierta por la
Constitución norteamericana, sancionada en Píladelfia en 1787,
concretando así un mecanismo institucional dirigido a brindar
tutela a los derechos individuales, evitando la concentración
y el consiguiente abuso en el ejercicio de las potestades pú
blicas.
J osé O s v a l d o C a sa s
2.2.1. Desarrollo del principio de división

da poderes, en la ciencia política
y en el derecho constitucional.
Desdo el campo de la ciencia política, el origen de la doc
trina suele remontarse a la antigüedad, y más específicamente
al pensamiento de Aristóteles.
Tal concepción recién adquiriría formulación precisa en John
Locke (1632-1704), quien en su obra Ensayo sobre el gobierno
civil, dada a luz inicialmente en forma anónima en 1690, ejerció
una notable influencia sobre la ideología liberal.
De todos modos, fue con Charles Louia de Secondat, barón
de la Bréde et de Montesquieu, con quien la doctrina alcanzo
su mayor difusión. En su obra El espíritu de las leyes (1748)
dedicó un largo capítulo, titulado “La Constitución inglesa",
a explicar que en todo régimen político existen tres funciones
diferenciadas: la de dictar normas generales creando el derecho;
la de dirimir los conflictos que se suscitan en la aplicación de
esas normas, o para deferir las sanciones por infracción a ellas;
y la de aplicar las leyes para el cumplimiento de la actividad
propia del Estaclo, manteniendo el orden, defendiendo la co
munidad del extranjero y realizando otras varias funciones de
menor entidad. Tales cometidos, en distinta proporción» son
realizados por todos los gobiernos, y en algunos casos su cum
plimiento se asigna a órganos separados, Conforme a Mon
tesquieu, cuando la suma de las funciones es asumida por un
solo órgano o rama del gobierno, ello conduce inexorablemente
al despotismo, ya que todo detentador de poder muestra una
tendencia natural a intentar incrementarlo, lo cual si se ve
facilitado por las instituciones concluye en el abuso. A fin de
evitar tal inclinación, propone como fórmula oponer poder al
poder, de lo que se deriva que para combatir al despotismo y
garantizar la libertad es necesaria la división de poderes, la
cual se logra desde que cada órgano cumpla una sola de las
tres funciones y quede excluido de las restantes. Tal meca
nismo dará lugar a una limitación en el ejercicio de la auto
ridad, actuando como valladar garantístico de las libertades
individuales. Es así que como culminación do sus ideas, pro
pone la necesidad de que el planteo sea recogido en la concreta
148 D b d e c h o c o n íi'j 11u c iüN /U . t ü i d u t a h i o
técnica constitucional bajo la fórmula de una rígida división

de poderes.
La primera recepción de la regla en la ley escrita tuvo
lugar en el “Bill of Rights”, que precedió a la Constitución del
Estado de Virginia, sancionada el 12 de junio de 1776, en cuyo
capítulo V se dejó prescrito que “los poderes legislativo, eje
cutivo y judicial del Estado deben estar separados y que los
miembros de los dos primeros deben ser conscientes de las car
gas del pueblo y participar en ellas y abstenerse de imponerles
medidas opresivas”68.
Igual concepto fue acogido en Francia en la Declaración de
los Derechos dei Hombre y del Ciudadano, del 26 de agosto
de 1789. Así, la Asamblea General dejó prescrito en el art. 16 de
dicha preceptiva: "Toda sociedad, en la cual la garantía de los
derechos no está asegurada, ni la separación de los poderes
determinada, no tiene Constitución”69.
La Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica,
sancionada en 1787, estructuró la organización del gobierno
federal sobre la base de dicha concepción, la cual fue explicada
y defendida en todo su significado en los artículos escritos por
Alexander Hamílton, James Madison y John Jay, y publicados
en tres periódicos de la ciudad de Nueva York entre octubre
de 1787 y mayo de 1788, todos ellos dirigidos a inclinar la
balanza de la opinión pública en favor de la ratificación por
parte de los Estados del texto constitucional sancionado para
la Unión. La recopilación de tales artículos dio lugar a la obra
conocida como El Federalista o la Nueva Constitución60, en la
cual varios de sus ensayos fundamentan y explicitan la doctrina
de la separación de poderes, instituida por los constituyentes
de Filadelfia. Son ellos el art. XLVII, sobre “La estructura par
ticular del nuevo gobierno y la distribución del poder entre
sus distintas partes”61, atribuido a Madison; el art. XLVI1I, en
que se consignó “Estos departamentos no deben dividirse hasta
68 Alberto B. Bianchi, Los poderes del Congreso para crear y reglamentar la

jurisdicción de los tribunales federales, “Revista Jurídica Argentina La hoy", t. 1992-B,
ps. 863 y es., en particular p. 863 y la nata allí consignada bajo el númoro 2.
68 Linares Quintana, ob. cit. en nota 37, p. 97.
60 Alexander Hamílton, Jamea Madison y John Jay, E l Federalista o la Nueva
Constitución, Fondo do Cultura Económica, Méjico, 1943.
01 Madison, ob. cit. en nota 60, ps. 208 y sa.
J osé O sv a l d o C a s As 140
el punto de impedir que se repriman mutuaineute"*2, también

asignado a Madison; y el art. LI, titulado “La estructura del
gobierno debe suministrar los frenos y contrapesos apropiados
entre los diferentes departamentos”e:i, cuya paternidad se ad
judica a Hamilton o Madison.
Cabe acotar que se hace necesario reconocer la influencia
de los tres ensayos precedentemente aludidos en particular,
y de El Federalista, en su conjunto, en la inspiración de nuestra
ley fundamental de 1853, por conducto del pensamiento de Juan
Bautista Alberdi. En la edición por mí consultada, y que se
indica en la cita, el prologuista mejicano Gustavo R. Velasco
se plantea dos interrogantes en relación a la recopilación; ¿Ha
ejercido esta obra alguna influencia en América Latina? ¿Si
quiera ha sido suficientemente conocida? Y es así que Velasco
se responde: “La contestación a la primera pregunta se des
prende de por sí sola de la que doy a la segunda. El Federalista
no puede haber influido de manera apreciable en el pensa
miento político de Méjico, Centro y Sud América, porque casi
no fue conocido en estas partes del continente. De los autores
de la primera mitad, mas o menos del siglo XIX, que me ha sido
dable consultar, únicamente lo citan Alberdi y Sarmiento”“'1.
Siendo como lo destaca el prologuista, es justamente, por medio
de Juan Bautista Alberdi y de sus Bases, que ejerció su decisiva
influencia en el Congreso Constituyente reunido en Santa Fe
en 1853, reafirmando en el texto que en definitiva se aprobó,
entre otras reglas ya consignadas en el estatuto político nor
teamericano, la que afirmaba la existencia de tres ramas in
dependientes en el gobierno que se instituía.
Es así que el sistema de separación o de división de los
poderes, mejor llamado división de atribuciones entre los ór
ganos que componen el gobierno del Estado, tuvo plena acogida
en la Constitución argentina, y a poco de constituida la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, al fallar la causa “Ramón
Ríos (alias Corro), Francisco Gómez y Saturnino Ríos, por sal
teamiento, robo y homicidio, perpetrado a bordo del pailebot
nacional Unión en el río Paraná”, sentencia del 4 de diciembre
62 Madison, ob. cit. en nota 60, ps. 214 y es.

63 Hamilton o Madison, ob. cit, en nota 60, ps. 224 y sa.
64 GuBtavo R. Velasco, Prólogo en El Federalista o la Nueva Constitución,
ob. cit. en nota 60, ps. V II y aa., en particular pa. XV II y XV1ÍÍ.
150 DERBCHO CONSTITUCIONAL THIBUTAKIO
de 1863C5, tuvo oportunidad de dejar establecido en su consi

derando segundo: “Que siendo un principio fundamental de
nuestro sistema político la división del gobierno en tres grandes
departamentos, el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial, in
dependientes y soberanos en su esfera, se sigue forzosamente
que las atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas;
pues el uso concurrente o común de ellas haría necesariamente
desaparecer la línea de separación entre los tres altos poderes
políticos, y destruiría la base de nuestra forma de gobierno”.
De tal modo, esta doctrina viene a vigorizar, desde una pers
pectiva más, como lo enseñó reiteradamente el maestro Juan Car
los Luqui6“, el principió de reserva de ley en materia tributaria,
al asignar la ley suprema al Congreso en forma exclusiva el poder
tributario, descartando su uso concurrente con cualquier otro de
partamento del gobierno, ya que de verificarse tal anómalo su
puesto, trasgrediéndose la separación de las esferas peculiares
y privativas de cada uno de ellos, se estaría destruyendo la base
misma del sistema institucional y político adoptado al aprobarse
la carta fundamental de la República.
Dentro del pensamiento latinoamericano contemporáneo
también ha sido abordado este fundamento, en virtud de las
ideas desarrolladas por el profesor uruguayo Ramón Valdés Costa.
De todos modos, se advierten dos momentos distintos en la
apreciación que sobre él nos aporta este autor. Así, en el año
1986, en el simposio sobre “El principio de legalidad en el de
recho tributario”, remarcó que la asunción de funciones de nor-
mación tributaria, por el Departamento Ejecutivo, podía ad
mitirse como excepción, cuando explícitamente los textos
constitucionales lo consagraran -sistema de reserva de ley ate
nuada o flexible-, limitada al mínimo y con control legislativo.
Continuó que en tanto no se verificaran tales recaudos, ello
podría traducirse en un peligroso desplazamiento en la titu
laridad del poder tributario “afectando el principio fundamental
de la división de funciones, que, a pesar de sus dos siglos de
antigüedad, sigue siendo el mejor instrumento para proteger los
derechos individuales, fin inherente al Estado de derecho”87.
«S “Fallos", 1-32.
66 Juan Carlos Luqui, ob. cit. en primer término en nota 6, pa, 894 y aa.;
y obra citada en segundo término en nota 6, pB. 74 y ss.
87 Valdés Coata, ob. cit. en nota 24, p. 222.
«José O s v a ld o C asáis 151
Más recientemente, al publicar en 1092 sus “InulUiadunes da

derecho tributario", el profesor de) vecino país dejó consignado
que el esquema clásico de separación de poderes y de funciones
se ha considerado, hasta hoy, de especialísima aplicación en
esta rama de derecho, por la circunstancia de mostrar al Estado
en una triple condición: de creador y acreedor de la obligación
y juez de las eventuales controversias, lo que brinda cierta
justificación a la regla, desde el punto de vista político y técnico,
sosteniendo luego, revisando su inicial postura, “que el concepto
tradicional del principio no se adecúa a las necesidades de la
legislación tributaria en el Estado contemporáneo’’1'“, y que si
bien Argentina y Uruguay han mantenido formalmente una
rígida separación de funciones, “por imperio de esta rigurosi
dad, se han visto en el trance de violar sus constituciones, a
lo que se ha agregado el decaimiento del respeto al derecho,
provocado por los gobiernos de [acto>>M.
2.2.2. Los poderes financieros y distribución

de competencias entre los distintos órganos
del gobierno federal en la Constitución
argentina de 1953-1860.
La regla de lá división de los poderes se proyecta en nuestra
Constitución de forma especial en materia financiera, ya que
pareciera, como lo resalta el homenajeado profesor Juan Carlos
Luqui70, que los constituyentes hubieran querido robustecer
aquí, aún más, los intereses del pueblo, y no sólo sus derechos
subjetivos.
En este campo adquiere particular preponderancia la rama
legislativa, y es así que el principio de reserva de ley se extiende
más allá del contenido tradicional que hasta aquí se ha descrito.
Consiguientemente, sin ley no hay tributo -arts. 4, 17 y 67,
incs, 1 y 2-; pero igualmente sin ley tampoco hay empréstito
-art. 67, inca. 2 y 6-, presupuesto -art. 67, inc. 7—, ni hay mo
neda -art. 67, inc. 10, en todos los caeos del estatuto funda-
68 Hamón Valdáa Costa, instituciones de derecho tributario, p. 120, Etlieionau

Depalma, üuonos Airea, 1992.
64 Valdés Costa, ob. cit, en nota 68, p. 127.
70 Luqui, ob. cit. en primer término en nota 5, p. 895; y ob. cit. an aogumio
término on nota 6, p. 70.
152 DEHECHq CONSTITUCIONAL TMUUTAMO
mental-, lo que se puede resumir diciendo que sin ley, en la

Constitución de la República Argentina no hay finanzas.
Tal situación no es exclusiva del ordenamiento político de
nuestro país, y así lo ha reconocido con precisión el catedrático
Eugenio Simón Acosta, para quien “el principio de legalidad
surge í . . ■
] como algo inseparable del ingreso y gasto público
y hace a au vez que el ingreso no pueda concebirse sin el gasto,
configurándose así, desde el punto de vista estrictamente ju
rídico, la unitariedad que siempre tuvo el fenómeno financiero.
No obstante f. ..], el carácter unitario venía determinado (el
autor se refiere’al período medieval) no solamente por el prin
cipio formal de aprobación conjunta del ingreso y el gasto pú
blico, sino también por ia conexión lógica y funcional que existía
entre uno y otro’’; para seguir: “más tarde con el advenimiento
del Estado moderno, se produjeron cambios importantes, por
que el consentimiento de los servicios perdió su carácter ex
traordinario, para convertirse en medio ordinario y periódico
de financiación de los gastos públicos, con lo que se inicia el
proceso de separación material de la función de obtener dinero
y el empleo que al dinero se daba"71, pero de todos modos,
agrega el profesor español, se mantuvo la conexión material
entre ¡os ingresos y los gastos, mediante la aprobación de ambos
por las Cortes, factor integrador del fenómeno financiero, desde
el punto de vista jurídico.
Regresando a nuestro ordenamiento constitucional, en él,
a la aprobación de las contribuciones por el Congreso, se co
rresponde la recaudación de las rentas de la Nación por el
Poder Ejecutivo (art. 86, inc. 13); a la sanción del presupuesto
de gastos de la administración por el Poder Legislativo se en
laza el cometido de decretar su inversión por el Departamento
Ejecutivo (art. 86, inc. 13); y una vez concluido el ejercicio fi
nanciero, a la presentación de la cuenta inversión por la rama
ejecutiva, se responde con la aprobación o el rechazo de ella
por el Parlamento (art. 67, inc. 7, en este como en ¡os demás
casos, de la Constitución nacional).
Desde otra perspectiva, los poderes políticos (Legislativo
y Ejecutivo) están sometidos al control del sufragio. A su vez,
7i Eugenio Simón Acosta, El derecho financiero y la ciencia jurídica, p. 204,

Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, Zaragoza, 1965.
J osé O svaujo C asAs
a oílo ;»c suma, 611 oi juego ¿lo los ¿l'BiíúS y íu.uí tiai í:í.in
di! la Cámara de Diputados de acusar ante el Senado al pre
sidente, vicepresidente, sus ministros y los miembros de la Cor
to Suprema y de los demás tribunales inferiores de la Nación,
en las causas de responsabilidad que se intenten contra ellos
(art. 45); cada una de las cámaras podrá hacer venir a su sala
a los miembros del Poder Ejecutivo para recibir ¡as explica
ciones e informes que estime convenientes (art, 04); al Poder
Ejecutivo le está vedado ejercer funciones judiciales o arrogarse
el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas
(art. 95); y a su vez, las leyes, reglamentos y actos del Congreso
y del Poder Ejecutivo, en sus variados aspectos, y puntualmente
también en materia financiera, mientras no se debata su mé
rito, oportunidad o conveniencia, y en cuanto puedan contra
venir disposiciones constitucionales, serán aptas para dar lugar
a una “causa" o “caso" (arts. 100 y 101) y ser llevados a los
estrados del Poder Judicial, para que éste decida sobre su co
rrespondencia o pugna con el estatuto supremo u otras dis
posiciones del ordenamniento jurídico.
2.3. Función garantíslica del principio

de reserva de ley.
Bajo este título habré de desarrollar distintas doctrinas

que fundamentan la regla de reserva de ley, sobre la base de
su función garantística, si bien cada una de ellas pone el acento
en aspectos diferentes, más allá del común denominador de su
carácter tuitivo.
2.3.1. La reserva de ley como garantía

individual de la libertad civil y del derecho
de propiedad.
Esta concepción ha tenido una amplia difusión dentro de
la doctrina financiera, particularmente al caracterizar la re
serva de ley en el contexto del Estado constitucional que se
consolida en el siglo XIX, y bajo la influencia de las concepciones
políticas, y particularmente económicas, impregnadas por la
ideología liberal.
Conforme a tal línea de pensamiento, el principio de le
galidad debe concebirse como un medio de aseguramiento y
154 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t r i b u t a r io
de garantía, para tener a raya el poder político, evitando que

penetre en la esfera inviolable de la libertad y de los derechos
individuales. Más allá de haberse logrado la participación de
los ciudadanos en las asambleas generales, encomendadas de san
cionar las leyes, se entendió, hipervalorando el principio de
legalidad, que los individuos debían prevenirse de los posibles
abusos del Estado, admitiendo solamente la incursión en el
campo de la propiedad privada y de su libertad, por medio de
la ley, como expresión despersonalizada, abstracta y racional
de la voluntad general.
Un ferviente defensor actual del rol garantista del principio
de reserva de ley en materia tributaria, es el profesor Eugenio
Simón Acosta, ,para quien las motivaciones que le brindaron
amplia difusión y reconocimiento durante la revolución liberal,
y que se plasmaron en las cláusulas constitucionales de los
estatutos supremos decimonónicos, mantienen hoy vigencia ple
na. Es que para el nombrado, su fundamento originario, y tam
bién actual, sigue siendo la preservación de la propiedad pri
mada, y la libertad en todos sus aspectos, también entendida
como libertad de creación y disposición de los derechos patri
moniales. Recuerda el autor que el desarrollo del principio fue
explicado por S. Bartholini en los siguientes términos: “Todo
esto se produjo en base a una alta instancia ética. La pro
piedad -no, obviamente, la propiedad de cualquier bienes
condicionante de la misma libertad humana; consiente la au
tonomía y el poder satisfacer los propios intereses; asegura a
la persona humana dignidad, sustrayéndola a la necesidad, que
es madre de río pocas abyecciones. La intrusión del poder pú
blico en la propiedad marca una restricción de la libertad de
hecho de la persona, y de sus concretas posibilidades. Por ello
esta intrusión ha hecho evolucionar la forma de gobierno de
absoluta en democrática y constitucional”12.
Dentro del derecho argentino, un amplio sector de la doc
trina reconoce el sentido garantistico que cabe asignar a la
regla de la reserva de ley. Así, el profesor Diño Jarach pun
tualiza que “la base histérico-constitucional del principio, es
que los tributos representan invasiones del poder público en
12 S. Bartholini, 11 principio di legalità dei tributi in materia di imposte,

Cednm, Padova, 1975, p. 64, citado por Acosta en ob. cit. en nota 10, p. 166.
J o s é O s v a l d o C a sáh 155
las riqueza« particulares y en un Estado di; derech» «atas in

vasiones deben hacerse únicamente a través del iíisu amento
iegal, o sea, de la ley; el Estado no puedo penetrar a su arbitrio
en los patrimonios particulares para sacar de ellos «na tajada
a su placer1'13. Del mismo modo, el académico Horacio A. G ar
cía Belsunce apunta que "el principio de legalidad drd tributo
encuentra su fundamento en la necesidad de pr oteger a íus con
tribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto ios tributos
importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se
sustrae a favor del Estado algo del patrimonio de los parti
culares y en el Estado de derecho, ello no es legítimo si no
se obtiene por decisión de los órganos que en las formas re
publicanas de gobierno representan ia soberanía popular”7*. A
su vez, en sentido armónico con los conceptos antes referidos
so pronuncia el profesor Héctor B. Villegas75. Del mismo modo,
Rodolfo R. Spisso recalca que “el principio de legalidad encuen
tra su fundamento en la necesidad de garantizar el derecho
de propiedad, que tan enfáticamente reconoce la Constitución
en su art. 17”7U. Por último, Rubén O. Asorey, en uno de sus
trabajos, ha dejado expuesto que “el núcleo del fundamento
del principio de legalidad reside en la necesaria protección del
patrimonio de los.1ciudadanos, dado que la imposición de los
tributos implica una exacción económica, razón por la cual es
necesario establecer claras garantías jurídicas para la trasfe-
rencia de riquezas de los particulares al Estado”77,
Se ha refutado la tesis antecedente, puntualizando que tal
forma de pensar está marcadamente emparentada con la idea
de neutralidad y abstención del Estado frente a la libertad
económica de los ciudadanos, invulnerablemente asegurada
mediante garantías legales. Así, Gustavo A. Arguello Vélez ha
dicho que la teoría clásica parte de entender a la economía
como algo ajeno al Estado78, ya que en la descripción de Fritz
Neumark, “la libertad es un principio suficiente de equilibrio
7:1 Jaraoh, ob. cit. en nota 4, p. 102.

74 Gurcfn Belsunce, ob. cit. en último término en notn 7, p. 7í).
75 Villegas, ob. cit. en nota 9, p. 191.
70 Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario, p. 193, Ediciones De
palma, Buenos Airea, 1991.
77 Rubén O. Aaorey, Legalidad, certeza e irretroactiuidad fiacitl, “íiovista J u
rídica Argentina La Ley", t. 1988-D, p. 902.
78 ArgUello Vélez, ob. cit. en nota 38, p. 101.
156 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t h iu u t a h io
y de progreso que implícitamente posee la virtud curativa para

las turbaciones que entorpecen la automática ordenación de los
intereses individuales en un estado de libre competencia”73.
Partiendo de tal premisa, Argüello Vélez relata, desde su par
ticular óptica, que “el liberalismo individualista está contra
la intervención del Estado, mero guardián en esta sociedad
que se autorregula, y el principio de legalidad viene a ser, así,
un medio técnico-constitucional elaborado por la burguesía pa
ra su cuidado y salvaguardia y tras el cual parapeta sus in
tereses de clase”““, por lo cual ese principio, formalmente im
pecable, implica -ante todo— seguridad frente a los posibles
abusos del Estado, maniatando la acción intervencionista, e
impidiendo el uso de los tributos como herramienta de valor
para alcanzar los diversos fines que propone la política fiscal,
con la celeridad y eficacia que se demanda para actuar sobre
la coyuntura.
Según el enfoque precedente, la reserva de ley ortodoxa
o absoluta, restringiría marcadamente la posibilidad de valerse
de los tributos dentro del catálogo instrumental, de que se han
servido los sistemas económicos dirigistas, para alinear el ins
trumento fiscal, en orden a políticas de redistribución del in
greso, desarrollo económico o acción anticíclica.
Más allá de que el modelo del Estado neutral se halle en
el presente superado, un dato que en mi criterio no puede ser
desconocido es que la marcada preeminencia asignada a la ac
tividad gubernamental y administrativa, sobre la función le
gislativa, durante el último medio siglo, y el desmesurado in
tervencionismo desplegado sobre la economía, en algunos países
de Europa occidental, e igualmente con más énfasis en la Ar
gentina, han arrojado un saldo decididamente desfavorable, no
sólo por el menoscabo de los derechos fundamentales, y dentro
de ellos de las libertades económicas, sino también al plasmarse
en ineficiencia, desinversión, estancamiento, déficit fiscal y de
la balanza comercial, más un fuerte endeudamiento del sector
público y del privado, sin las correlativas ventajas esperadas,
79 Fritz Neumark, Consideraciones spbre el carácter general de la teoría eco

nómica, en Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista, p. 22,
Editorial Derecha Financioro, Madrid, 1964.
80 Argüello Vélez, ob. cit. en nota 38, p. 101.
J o s í; O s v a l d o C aú 157
sobre todo en el ámbito do ]o social, doiuii; uc nebu una

situación de creciente paro y pauperización.

del bienestar general.
Andrea Fedele“', desde Italia, ha ido marcando una línea
de pensamiento descrita por Fernando Pérez Royo“- en la li
teratura financiera española, que cambia el centro de gravedad
de ¡a función garantística de la reserva de ley tributaria. Así,
para el autor italiano, la ratio de la regla de legalidad tributaria
habría puesto en evidencia que ella puede ser concebida en
función inmediata de intereses generales, mientras que la even
tual tutela de los intereses individuales de los ciudadanos cabe
ubicarla relegada a un segundo plano, en virtud de una pro
tección mediata o indirecta. En la atención de los intereses
generales se encontraría el sentido que corresponde asignar
hoy al principio de legalidad tributaria, que por encima de la
función garantística de la propiedad o de la libertad del in
dividuo, se ocupa en defender y tutelar los intereses de la so
ciedad a un desarrollo democrático de una parte tan esencial
del conjunto de la política, como es la política fiscal; desarrollo
democrático que, en este punto, equivale a debate y adopción
de las decisiones que constituyen la base de esta política en
el Parlamento, es decir, en el órgano que más adecuadamente
garantiza la composición de los intereses de las diferentes cla
ses y fracciones de clases existentes en el país.
Para Luis María Cazorla Prieto, enrolado en una postura
semejante, “el principio de legalidad tributaria es hoy el mejor
instrumento para garantizar, mediante el conocimiento parla
mentario de la materia, la salvaguardia de los principios cons
titucional-tributarios acogidos en el apartado 1 del art. 31 del
texto constitucional” -español-, ya que “este extremo reviste
Andrea Fedele, Commentario delta Costitiuione. liupporii civili (a cura

di G. Bronca), Zanicholli Editora, Bolonia, 1978, citado por Acosta, ob. cit. on nota
10, pa. 167 y os.
#2 Pérez Hoyo, ob. cit, en nota 40, pa. 207 y bb.; E l principio de legalidad
en la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1978; y Las fuen
tes del derecho tributario en el nuevo ordenamiento constitucional, en Hacienda
y constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1970, ios dos últimos citados
en diversos trabajos de la doctrina española.
importancia decisiva, y es sustancial ante la fijación del alcance

del principio de legalidad tributaria”811. Cabe recordar que el
dispositivo de la Constitución española a que ha hecho referen
cia el autor, consagra que todos contribuirán al sostenimiento
de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorioM,
Según mi concepto, esta posición brinda una nueva fun-
damentación -aunque no la única- a la reserva de ley en nues
tra materia, en la actual perspectiva que ofrece el Estado con
temporáneo. Es por ello que una vez más cobran significación
las enseñanzas que he recogido de las clases del maestro Juan
Carlos Luqui, para quien, sin ley formal y material, no sola
mente no hay tributo, sino, sin ley formal y material, no hay
finanzas. De ello, resulta nítido que imperiosamente deba ser
el órgano depositario de la voluntad general -en nuestro caso el
Congreso de la Nación-, el que resuelva de qué manera habrán
de distribuirse las cargas tributarias necesarias para el sos
tenimiento del Estado, y, al mismo tiempo; a qué se aplicarán
dichas rentas, definiendo las necesidades públicas y las prio
ridades a la hora de prestar autorización de los gastos a rea
lizarse.

para el perfeccionamiento del derecho.
El principio de reserva de ley tributaria, además de ga
rantir en forma inmediata o mediata las libertades clásicas
-incluida la propiedad privada y la libertad individual-, se ha
convertido en importante soporte de la seguridad jurídica. Así,
el profesor Eusebio González García, al hacer mención a la
noción apuntada y al conjunto de principios filosóficos, políticos
y económicos que, con base en el movimiento ilustrado con
forman el Estado liberal de derecho, agrega que “entre estos
principios interesa destacar, desde un punto de vista jurídico,
83 Luis María Cazorla Prieto, En torno al decreto-ley en materia tributaria

(Comentario del artículo 31, 3, de la Constitución y de la jurisprudencia consti
tucional en este punto), “Iteviatu de Administración Publica", n” 100-102 (año 1983),
pa. 197 y aa.
84 Ferreiro Lupatza, ob. cit. on nota 2, p. 326.
J osé O sva ld o Í J a ü A í; 159
el relevante papel que se concede a la ley (tai i lo en su con

cepción de voluntad genera!, como de razón ordenadora) como
instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos
ante la ley, frente a las frecuentes arbitrariedades y abusos
del antiguo régimen. Lo que equivale a afirmar, desde un pun
to de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo
generador de certeza (aspecto positivo del principio de segu
ridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel
de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles ar
bitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del
principio de seguridad jurídica). De donde se infiere la íntima
relación existente entre los principios de legalidad y de segu
ridad jurídica”85.
La vinculación de las nociones de legalidad y seguridad
jurídica, ha sido reafirmada en las recomendaciones del tema i
de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario118,
celebradas en el Perú en setiembre de 1993. De ellas, en ho
menaje a la brevedad, habré de trascribir sólo aquellas que
están plenamente vinculadas con ei tema en tratamiento. En
dicha instancia se arribó a las siguientes conclusiones:
“1. La certera y la vigencia plena y efectiva de los prin
cipios constitucionales son condiciones indispensables para la
seguridad jurídica”.
“2. La seguridad jurídica es requisito esencial para la ple
na realización de la persona y para el desarrollo de la actividad
económica”. [.. .]
“5. Los principios de legalidad, jerarquía e irrefcroaetívidad
resultan indispensables para evitar la incertidumbre en los con
tribuyentes, sin peijuicio de la retroactividad de las normas
sancionadoras más favorables”. [. . .]
“8. La seguridad jurídica requiere el mantenimiento es
tricto del principio de legalidad. En caso de que la Constitución
autorice la delegación de facultades legislativas, la ley debe
respetar las condiciones establecidas por la Constitución y fijar
con precisión los parámetros a los que debe ceñirse el Poder
Ejecutivo en el ejercicio de tales facultades”.
85 Gojtzáidz García, ob. cit. en primar término ar* nota I I , ¡á¡. 73 y üó.
00 “Doctrina IVibutaria", Erropar, tomo XIV, pa. 79 y so.
160 D liU EC IiO CUiio 111 l/CIONAÍ. TKIUUTAIUO
“9. La legislación de emergencia emanada del Poder Eje

cutivo no debe versar sobre materia tributaria. No obstante,
si ello es permitido de modo excepcional por las disposiciones
constitucionales, las normas de esta clase deben tener carácter
transitorio, quedando sometidas a la ratificación del Poder Le
gislativo".
En sentido semejante, Rubén Oscar Asorey ha expresado,
con cita de un precedente de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, que “el principio de legalidad tributario [. ,.] no
se agota en una mera legitimación formal, siendo su contenido
la certeza y séguridad jurídica”, con lo cual “se convierte en
una herramienta indispensable para la obtención del bien co
mún en el Estado social, dentro del marco del Estado de de
recho, de forma que el ejercicio del poder tributario no afecte
los derechos fundamentales de la persona humana", permitién
dose con ello que “la plenitud del Estado de derecho no se agote
en la sola existencia de una adecuada y justa estructura nor
mativa general, sino que exige esencialmente 1a vigencia real
y segura del derecho en el seno de la comunidad”87.
El catedrático Fernando Sáinz de Bujanda tuvo oportuni
dad de efectuar una encendida defensa de la regla de reserva
de ley, abordando dicho tópico al postular la necesidad de reha
bilitar plenamente el principio de legalidad tributaria, ante
el estado de crisis terminal en que algunos autores lo veían
postrado al compulsar la realidad de las prácticas en las que
se habían enrolado numerosos países88. Pasó revista entonces
a las circunstancias que desde su perspectiva lo decidían a
sostener la tesis de su inconmovible vigencia. Dentro de las
causas jurídico-políticas se refirió a: a) la subsistencia del Es
tado de derecho; y b) la fiscalización de oficio de la legalidad
objetiva de la administración; dentro de las causas económicas
y financieras enumeró: a) ¿a ley, instrumento de seguridad eco
nómica', b) la ley, instrumento de acción económica coordinada
y planificada; y c) la ley, instrumento de ordenación financiera
y de estabilidad tributaria. Luego redondeó magistralmente
sus conclusiones con los siguientes conceptos: “Para que el go
bierno pueda desenvolver su política económica con el auxilio
87 Asorey, ob. cit. en nota 77, p. 913.

88 Sáinz de Diyancia, ob. cit. en nota 28, t. II, capitulo VI, pa. 161 y se.
J o s é - ü h v 'a i.d o C,\sAa j fí [
do la herramienta tributaria no es ue«;fcsí¡vi<>, moáí> algalio,

que se cambien a cada instante las figuras del üiuiutua. üacal, que
se arrumben los principios jurídicos laboriosamente elaborados,
que se sustituya el sistema de fuentes, que se arrasen tas ga
rantías jurídicas de los contribuyentes. Por el contrario, tanto
los ingresos como los gastos públicos pueden manejarse efi
cazmente como instrumento de política económica, mediante
un dispositivo jurídico que separe las normas fundamentales
del derecho tributario materia! -delimitación de objetos im
positivos, fijación de bases, determinación del devengo, pres
cripción de créditos y obligaciones- de las normas que integran
el derecho tributario formal o administrativo. Por otra parte,
dentro del derecho tributario material es posible hacer una
política fiscal que se apoye fundamentalmente en el manejo
de las tarifas, dejando inalterados los restantes elementos de
la relación jurídico-tributaria. Las elevaciones o reducciones
de los tipos de gravamen, en unos u otros impuestos, permiten
que 1a política financiera se acomode a las fluctuaciones eco
nómicas y a las cambiantes exigencias que esos cambios traen
aparejadas, sin necesidad de destruir un sistema jurídico-tri-
butario elaborado penosamente a lo largo de años o de siglos,
y en cuya gestación y perfeccionamiento lian estado presentes
todas las fuerzas culturales del país"8“.
A su vez, el profesor Eugenio Simón Acosta, ubicándose
ahora desde este ángulo, nos indica que “el proceso de debato
y aprobación de la ley está dotado de unas características pe
culiares que convierten a la ley en el instrumento apropiado
para la aprobación de normas estables que reflejen el sentir
mayoritario de la sociedad”90. Seguidamente, resalta que di
chas notas son la publicidad, la proporcionalidad, y la respon
sabilidad, definiéndolas en los siguientes términos:
“Por un lado la publicidad del proceso de elaboración y
aprobación de la ley permite que durante su tramitación se
forme un estado de opinión pública medíante el debate colectivo
a través de los diferentes medios de comunicación social. La
representación política no puede concebirse en el sentido hob-
besiano de enajenación absoluta de la soberanía individual, sino
89 Sáinz de Biyanda, ob. cit. en nota 27, t. í í f p. 176,

00 Ácoeta, ob. cit. en nota 10, p. 161.
162 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t h ih u t a iu o
que el Estado democrático fomenta el debate social sobre los

asuntos importantes, para que la decisión política final se en
cuentre en sintonía con la voluntad general. Las decisiones
del gobierno se adoptan, por el contrario, de forma inmediata
y sin necesidad de publicidad alguna. La opinión pública sólo
puede reaccionar frente a la decisión después de adoptada. En
el caso de la ley la reacción puede ser anterior y la opinión
pública puede influir en la norma antes de ser aprobada”1".
“La proporcionalidad (más o menos corregida) de la repre
sentación parlamentaria permite que en el debate y aprobación
de la ley se manifiesten las diversas posturas políticas. Como
dice Berliri92, la ley consiente la discusión entre la mayoría y
la minoría y, con frecuencia, también en el ámbito de la mayoría,
mientras la emanación de un decreto es casi siempre, en la
realidad de los hechos, obra de un solo funcionario, sólo for
malmente avalada por el parecer del Consejo de Estado"93.
“Y, en tercer lugar, la responsabilidad de los parlamenta
rios ante los ciudadanos electores es mayor de la que puedan
tener otros órganos políticos. Sin desconocer que esa respon
sabilidad puede verse más o menos atenuada según los dife
rentes sistemas o mecanismos electorales, no hay duda de que
;;u responsabilidad ante el elector es siempre superior a la del
Ejecutivo, y es mayor por sus propios actos que por los actos
del gobierno, que los parlamentarios tienen el poder de con
trolar”94.
Debo destacar que de todos modos, para el profesor Simón
Acosta, las notas antes referidas, igualmente, en su criterio,
en forma mediata, siguen siendo garantía de la propiedad y
de la libertad individuales; en cambio, desde mi óptica, ad
quieren, al menos, mayor significación como medio asegurador
del perfeccionamiento del derecho, tanto en forma como en con
tenido; esto es, desde un enfoque, como técnica normativa; y
desde otro, como medio concreto de realización de la justicia.
Acostó, ob. cit. en nota 10, p. 161.

02 Antonio Borliri, Principi di dirilto tributario, vol. II, p. 302, Giuffré, Mi
lano, 1972, citado por Acosta en ob. cit. en nota 10, p. 161.
03 Acoata, ob. cit. on nota 10, p. 161.
J o sé O sv a ld o Casas
2.4. Fundamentación del principio de reserva de ley,

como resultante de la conjunción del mecanismo
de autoimposición, de la organización política
basada en la separación de órganos y funciones,
y en la garantía de los derechos individuales
y generales, como del perfeccionamiento
del derecho.
Soy de la idea, luego de haber pasado revista a íaa distinta«

doctrinas fundantes del principio de reserva de ley en materia
tributaria, que más allá de contener, cada una de ellas, una
justificación adecuada para cada uno de los distintos tiempos
históricos que fueron atravesando las prácticas financieras y
esta regla multisecular, en la medida en que se las conciba
como formulaciones singulares, se exhibirán siempre parcial
mente incompletas, débiles o pasibles de refutación. Al con
trario, y de ser concurrentemente asumidas como explicación
conjunta, se ofrecerán como justificación válida y sin fisuras,
actuando coordinadamente, y aportando un contenido pleno y
preciso a la legalidad tributaria, tal cual lo reclama el derecho
de nuestro tiempo:
Entender que el mecanismo de la autoimposición, el modelo
de la separación de órganos o funciones, o la finalidad garan-
tística, se bastan por sí solos para explicar todas las etapas,
dentro del desenvolvimiento operado desde los orígenes del
principio, y que otorgan individualmente respaldo fundante a
la reserva de ley, tal cual ha sido recogida en la mayoría de los
ordenamientos constitucionales, importaría un pecado de so
berbia, ya que tal actitud no sería otra cosa que absolutizar
lo relativo.
Las razones brevemente resumidas en los dos párrafos quo
anteceden me conducen a formular las siguientes aproxima
ciones legitimantes del principio de legalidad:
a) El consentimiento de los impuestos, tal cual se desa
rrolló a partir de la baja Edad Media en el Viejo Continente,
se ha trasformado hoy en una modalidad de la autonormación
que la sociedad se dicta por medio de sus representantes y
en términos de voluntad general, lo que permite, más allá de
las limitaciones de los regímenes políticos y de las deforma
1G4 D e HECHO o o ........i UOiÜNAL TR1BUTA1U0
ciones institucionales, sostener categóricamente que en el Es

tado social y democrático de derecho, que alcanza su realización
más plena en estas últimas décadas de fin de siglo, la autoim-
posición es una realidad difícilmente refutable, fruto de la
participación deliberada y responsable de ciudadanos libres,
constituidos en cuerpo electoral, que no sólo elige a sus repre
sentantes en los órganos legislativos, sino que al seleccionarlos
por sus propuestas, los habilita para votar los recursos nece
sarios para el sostenimiento de la comunidad políticamente or
ganizada, conforme a sus aspiraciones de equidad y justicia.
b) La separación de órganos y funciones, más allá de la
indefinición de los límites precisos en que se inician y concluyen
sus competencias, y del entretejido de una compleja malla de
atribuciones concurrentes, sigue siendo, en el momento actual,
un elemento más que reafirma el principio de reserva de ley
en materia tributaria, evitando la tendencia al desborde y al
exceso del Departamento Ejecutivo en general, y de la admi
nistración fiscal en particular.
c) La función garantística de la libertad y de la propiedad,
que se le ha atribuido en un momento histórico al principio,
y que muchos autores aún hoy reafirman, cobra sentido, en
tanto se tenga en claro que los derechos comprometidos, alguna
vez caracterizados como derechos individuales, en secuencias
históricas posteriores, entendiéndolos como derechos fundamen
tales, y hoy reafirmándolos, no solamente en las constituciones
sino también en las convenciones y tratados internacionales,
como derechos humanos, constituyen algo más que todo ello,
dado que la libertad y la propiedad son derechos naturales pre
existentes a la aparición del Estado mismo. Si bien es cierto,
como lo afirmó Juan Bautista Alberdi96, que sin recuí-sos no
hay gobierno, y que en la formación de un Tesoro público están
resumidos todos los poderes, la tutela del derecho de propiedad
frente a los desbordes y abusos de un fisco que a menudo se
considera habilitado para dictar, interpretar, aplicar y ejecutar
las normas tributarias sustantivas, reclama levantar un va
lladar infranqueable que habrá de tutelar, no solamente el
apuntado derecho, sino a lo que con acierto el tratadista Se-
65 Ju a n Bautista Albordi, Sistema ecifítómico y rentístico de la Confederación

Argentina según su Constitución de 1863, ps. 147 y aa., Editorial Raigal, Buenos
Airoa, 1954.
Jo s t; O s v a l d o C a s a s 16«
gundo V. Linares Quintana90 dio en denominar la libertad fis

cal, y sobre la cual han insistido muy recientemente Osvaldo
H. Soler y otros07. Es que, como ya tuve oportunidad de sos
tenerlo en otras ocasiones, la salvaguarda del derecho de pro
piedad bien entendido, con el significado y alcance de su con
temporánea dimensión y función social, se convierte en un
imperativo si se desea evitar la pugna de los excesos del De
partamento Ejecutivo con los principios fundamentales que ins
piran la letra, el espíritu, el sistema, y el proyecto de la Cons
titución de la República Argentina90.
d) La intervención de los órganos más genuínarnmite re
presentativos de la voluntad general -Parlamento, cortes, Con
greso, legislaturas, etc.-, constituyen igualmente una garantía
de una acción legislativa comprometida en la búsqueda del bienes
tar general, del afianzamiento de la seguridad jurídica, y del
perfeccionamiento del derecho, esto último como consecuencia
de la publicidad del trámite parlamentario y la consiguiente
difusión pública, la proporcionalidad de las bancadas parla
mentarias a los intereses sociales y a las concepciones políticas,
y 1a responsabilidad de los integrantes del cuerpo legislativo,
sometida a la periódica y necesaria revalidación de los man
datos. Igualmente, la regla permite afianzar la toma demo
crática de las grandes decisiones en todo el campo de acción
del poder financiero -tanto en lo tributario como en lo presu
puestario-, comprometiendo, de una forma u otra, a toda la
ciudadanía, con las definiciones que en definitiva se hayan
adoptado.
e) Igualmente la ley, por regla general, no se halla afectada
en igual medida que el reglamento por una serie de vicios de
gradantes de los preceptos jurídicos. Ello obedece a que la fa
cilidad de emitir disposiciones de alcance general por el De
partamento Ejecutivo (en nuestro caso mediante decretos) o
por la administración fiscal (en nuestro país por medio de re
soluciones generales de la Dirección General impositiva o de
la Administración Nacional de Aduanas), las más de las veces
88 Linares Quintana, ob. cit. en ilota 3, en Advertencia proliinin&i-, p. 7.

87 Osvaldo H. Soler, J. Ricardo Fröhlich y Jorge A. Andrade, Derecho tri
butario (teoría general), ps. 89 y as., La Ley, Buenos Airea, 1993.
88 José Osvaldo Casás, Presión fiscal e inconsliiucionalidad, pa. 1Ü0 y sa.,
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.
166 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t r ib u t a r io (¿y.
se traduce en una proliferación normativa, caracterizada por

su falta de claridad, precisión y estabilidad, en la cual se de
tectan cláusulas derogatorias confusas, reenvíos excesivos, dis
posiciones sobreabundantes, y easuísmo exagerado, conspi
rando contra la consolidación de las instituciones, requisito
indispensable para abordar con éxito la codificación tributaria,
anhelo largamente postergado en la Argentina.
Me permito aquí, como culminación de este tópico, traer
a cuento la cita efectuada por el catedrático Eusebio González
García, en la disertación que brindó en la Facultad de Derecho
de la Universidad de Buenos Aires, el 22 de junio de 1992.
En aquella ocasión recordó que Víctor Hugo había apuntado
que entre el hombre y su libertad se interponen tan sólo diez
mil leyes, de las cuales yo doy por descartado que algún ciento
habrían sido tributarias. Tal número, de por sí alarmante, se
ve ampliamente superado en la Argentina, por la acción le-
gisferante del Poder Ejecutivo y de funcionarios de la admi
nistración tributaria. Sólo el primero produce algunos miles
de decretos por año -claro está que no todos de contenido tri
butario-, a lo que corresponde sumar varios miles de resolu
ciones generales de la Dirección General Impositiva, entre vi
dentes y abrogadas, y centenares de circulares e instrucciones,
plexo normativo que además de infringir de ordinario el pre
cepto de reserva de ley tributaria, está incluso afectando se
riamente, por los diferentes vicios referidos en el párrafo pre
cedente, nuestra ya precaria seguridad jurídica.
T erceha paute : Sistemas
3. Distintos sistemas de reserva

de ley en materia tributaria.
En el moderno Estado intervencionista se comprueba una

marcada tendencia en el derecho tributario a la quiebra del
esquema clásico de separación dé poderes y funciones, que
muestran al Departamento Ejecutivo actuando en la producción
de normas jurídicas tributarias, al amparo doctrinal de quienes
afirman que las nuevas características de las finanzas obligan
José O s v a l d o CasAs U>7
a asumir la actividad y la política financiera con tmnüdiacu'm,

celeridad y sin trabas legales.
Las circunstancias antedichas nos introducen a ¡a consi
deración de los distintos sistemas de reserva de ley, que nos
exhibe el derecho comparado y el sentido de tendencia que se
experimenta en la readaptaeíón de las fórmulas y mecanismos
en los más recientes textos constitucionales.
3.1. El sistema de reserva de ley ortodoxo,

rígido o absoluto.
Esta modalidad tradicional es aquella en que se ha enro

lado el ordenamiento constitucional argentino, tal cual lo apre
cia la más calificada doctrina jurídica de nuestro país, tanto
desde el campo del derecho constitucional como del derecho
tributario, entendiendo, en consecuencia, que la reserva de ley
exige: 1) que la ley formal material (sancionada por el Con
greso o las legislaturas provinciales) contenga todos Sos ele
mentos esenciales del tributo, como el hecho imponible, sujetos,
objeto, base imponible, tipos o alícuotas, mecanismo determi
nativo y exenciones; y 2) que no quede librada la caracteri
zación de los componentes relativos a la identidad y entidad
de los gravámenes (enumerados en el punto precedente) a la
acción del Poder Ejecutivo (ya sea por medio de reglamentos
de ejecución, delegados, o de necesidad y urgencia).
Un desarrollo acabado de eata concepción, como ya lo lie
expuesto, se encuentra en la obra del maestro Juan Carlos
Luqui, quien describió de manera minuciosa todos los aspectos
que debían venir definidos indefectiblemente por la ley, al
tiempo de pronunciarse de modo categórico descalificando la
viabilidad de que la rama ejecutiva, por cualquier tipo de re
glamento, pudiera generar preceptos de derecho tributario sus
tantivo.
Se trata, en esencia, de reconocer en la ley, y sólo en la
ley, la aptitud para regular ciertas materias que garantizan
una organización social basada en la libertad, en ia cual sólo
esta última puede imponerse a sí misma contribuciones deli
mitadas con precisión absoluta, por medio de la voluntad de
sus representantes parlamentarios. Así entonces, en lo con
cerniente a las fuentes del derecho, conforme a esta concepción,
168 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l , t r ib u t a r io
las obligaciones tributarias materiales y todos sus elementos

encontrarán en la ley formal material su causa exclusiva, sien
do inoperante la acción que se pretenda asignar a las restantes
fuentes secundarias de generación normativa.
Esta postura ha sido firmemente apuntalada por la doc
trina tributaria latinoamericana, en este siglo, a partir de la
década de los años 50 y, como lo señala el profesor Ramón
Valdés Costa, “los primeros pronunciamientos fueron a título
individual por los pioneros del derecho tributario autónomo,
entre los cuales cabe destacar, en la Argentina, a Giuliani Fon-
rouge y Bielsa; en el Brasil, a Gomes de Sousa; en el Ecuador,
a Riofrío Villagómez; en el Perú, a Lino Castillo; y en Méjico,
a Flores Zavala", agregando que “en el bruguay ha sido radical
y unánimemente defendida por los profesores de mayor jerar
quía docente de la Facultad de Derecho”9“.
Tal línea de pensamiento, de alguna manera se vio refle
jada en el Modelo de Código Tributario para América Latina,
preparado -en el año 1967- para el Programa Conjunto de
Tributación OEA/BID, y que tuvo como integrantes de su Co
misión Redactora a Carlos M. Giuliani Fonrouge, de Argentina,
Rubén Gomes de Sousa, de Brasil, y Ramón Valdés Costa, de
Uruguay. En su título I: Disposiciones preliminares, capítulo
I: Normas tributarias, el art. 4, anotado por los autores bajo
el título Materia privativa de la ley, dispone: "Sólo la ley puede:
1) crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho gene
rador de la relación tributaria, fijar la alícuota del tributo y
la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo; 2) otorgar
exenciones, reducciones o beneficios; 3) establecer los proce
dimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos
signifiquen una limitación o reglamentación de los derechos
o garantías individuales; 4) tipificar las infracciones y esta
blecer las respectivas sanciones; 6) establecer privilegios, pre
ferencias y garantías para los créditos tributarios; 6) regular
los modos de extinción de los créditos tributarios por medios
distintos del pago’” 00.
99 Valdés Costa, ob. cit. en nota 68, p. 168.

100 Modelo do Código TVibutario, preparado para el Programa Conjunto do
IWbutación OEA/BID, 2* cd., ps. 10 y as., Secretarla General OEA, Washington
D.C., 1968.
J osé Os v a l u ó C a sA s 169
Se debe también hacer hincapié en que, en la Exposición

de Motivos (Consideraciones generales) del Modelo, se dejó ex
puesto que la iniciativa trató de adoptar los principios jurídicos,
aplicables a las relaciones entre el fisco y el contribuyente,
en armonía con las garantías constitucionales consagradas en
favor de estos últimos, en un marco de equilibrio de las partes
y sobre la base de un amplio reconocimiento de los principios
de legalidad y jurisdiccionalidad, es decir que fisco y contri
buyente quedaban sometidos por igual a la ley y a la juris
dicción, de lo que se infería que no puede haber tributo sin
ley que lo establezca y que nadie puede ser ju ez en su propia
causa. También dejaron consignado sus autores que tales prin
cipios, vinculados a la teoría clásica de la división de poderes
y funciones y de las garantías individuales, constituían la base
de la iniciativa y, en tal carácter, fundamentaban muchas de
sus disposiciones que no se hubieran justificado en ausencia
de aquéllos; sin ignorar la existencia de tendencias doctrínales
y legislativas que se alejaban de ellos, las que consideraron
inoportuno dar cabida en el Proyecto, por entender que res
pondían a apartamientos no suficientemente justificados desde
el punto de vista científico, o a causas privativas y particulares
de algunos países101.
Desde mi óptica, de ser adoptada la iniciativa precedente
como derecho positivo de los Estados, como ley ordinaria, tan
sólo importaba incorporar el principio de preferencia de ley,
ya que tales definiciones no hubieran obligado al legislador
de futuro. Sin perjuicio de la salvedad, no. puede pasar inad
vertido el alto valor conceptual de la postura por la cual se
definió el Modelo, la cual no se ve mellada por la circunstancia
antedicha, ni por las prescripciones contenidas en materia de
fuentes del derecho tributario, en tanto el art. 2, inc. 3, admite
que revistan tal carácter no sólo las leyes sino también los
actos con fuerza de ley. Ello así, ya que de todos modos la
postura asumida representa una clara afirmación en el plano
teórico, en favor de la tesis que propicia la reserva de ley rígida
en el derecho tributario sustantivo, la cual adquirirá virtua
lidad efectiva, en la medida en que el derecho positivo de los
países, además de ingresar a su legislación un artículo diseñado
101 Modelo de Código Tributario, ob. cit. en nota i()0t ps. i y üü.
170 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t r ib u t a r io
u semejanza del 4S propuesto por el Código, contenga cláusulas

constitucionales precisas y claras, que supediten a la decisión
de los órganos depositarios de la soberanía popular, la atri
bución en exclusiva, de crear tributos y definir sus elementos
esenciales, circunstancia, ésta, que junto a la preceptiva tras
crita enrolará a tales ordenamientos, sin posibilidad de dudas
ni vacilaciones, dentro de aquellos que adscriben a la concep
ción clásica y ortodoxa del piincípio de legalidad.
El Modelo de Código Tributario para América Latina fue
sometido, a poco de elaborado, al juicio crítico de los más ca
lificados exponentes científicos de esta parte del continente,
en el marco de las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, realizadas en Punta del Este en 1970. En dicho
foro se reconoció, por unanimidad, que las soluciones en é! pro
puestas recogían la doctrina latinoamericana del derecho tri
butario, la cual podía resumirse en un amplio respaldo a los
principios de legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurídica
de los sujetos de la relación tributaria, por lo que recomendaron
que ellos se consagraran en el orden jurídico con una jerarquía
superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema
constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida per
manencia102. En sentido consecuente, como ya lo he dicho, la
reserva de ley adquiere ese carácter, que la diferencia de la pre
ferencia de ley, cuando se introduce en los planos superiores
de los ordenamientos jurídicos, y en especial -concretamente
en el caso de la Argentina- cuando se verifica su recepción
constitucional. Tal temperamento resultó explicitado en las XII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas
en Bogotá, en 1985, en oportunidad de tratarse el tema III:
“El uso de las presunciones y ficciones en el derecho tributario”,
en tanto se definió, con un alcance más amplio aún, y no sólo
con referencia a esta regla, en la recomendación 3U, que los
principios generales del derecho tributario universalmente re
conocidos deben estar consagrados en las constituciones de los
países miembros o, en su defecto, en normas jurídicas de rango
superior a las leyes ordinariasm .
102 Instituto Latinoamericano do Derecho Tributario, Estatuios, Resoluciones

de las Jornadas, pe. 40 y 88., Montevideo, 1993.
103 Instituto Latinoamericano do Derecho Tributario, ob. cit. en nota 102,
p. 78.
J o sé O svaldo C a s á s 171
En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu

tario, celebradas en Caracas, Venezuela, en el año 1991, at
considerarse el tema I, referente a “Tasas y precios", sus con
clusiones establecieron en el punto 3, que la tasa corno especie
del género tributo se encuentra sometida al principio de lega
lidad, debiendo contener la ley de su creación ana descripción
clara y precisa de la actividad que genera la obligación de pago,
con indicación del sujeto pasivo y los elementos cuuntificantes
del tributo10'1.
Cabe recordar, como una nueva reafirmación del principio,
las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, que
se llevaron a cabo en Lima, Perú, en el año 1993. Ello ocurrió
durante la consideración del tema 1: “El principio de seguridad
jurídica en la creación y aplicación del tributo”, y de cuyas
consideraciones, las que guardan pertinencia con ¿i, ya han
sido trascritas supra, en el punto 2.3.3.
De todos modos, la expresión más contundente de Ja doc
trina latinoamericana, enrolándose en favor del sistema de re
serva de ley ortodoxo, rígido, clásico o de estricta legalidad
tributaria, quedó registrada en las conclusiones a que se arribó
por consenso de los participantes en el marco del simposio sobre
El principio de legalidad en el Derecho Tributario, organizado
por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el Instituto
Uruguayo de Estudios Tributarios, en la ciudad de Montevideo,
durante el año 1986, las cuales han sido trascritas supra, en
el punto 1.3.
Como curiosidad, en el sentido de importar una recepción
explícita y pormenorizada del principio de reserva de ley tri
butaría a nivel constitucional, se puede citar el Estatuto Fun
damental de Guatemala del año 1985, en el cual por su art. 239
se dejó dispuesto: “Principio de legalidad. Corresponde con ex
clusividad al Congreso de la República decretar impuestos or
dinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especia
les, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la
equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de
recaudación, especialmente las siguientes: a) el hecho genera
dor de la relación tributaria; b) las exenciones; c) el sujeto pa
104 Instituto Latinoamericano do Derecho IVibutnrio, ob, cii, cu nota 102,

p. 92.
sivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) la base im

ponible y el tipo impositivo; e) las deducciones, los descuentos,
reducciones y recargos; y /) las infracciones y sanciones tri
butarias. Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamen
te inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas
legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo.
Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas
bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro adminis
trativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten
su recaudación”105.
Para incorporar una referencia al derecho público local de
la Argentina, es útil traer a cuento que la provincia de Córdoba,
en su Constitución de 198710°, dejó establecido el principio en
su art. 71. Los párrafos que interesan son los que seguida
mente se trascriben:
“El sistema tributario y las cargas públicas se fundamen
tan en los principios de legalidad, equidad, capacidad contri
butiva, uniformidad, simplicidad y certeza” (párrafo primero).
“Ninguna ley puede disminuir el monto de los gravámenes
una vez que han vencido los términos generales para su pago
en beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones tri
butarias” (párrafo cuarto).
“La ley determina el modo y la forma para la procedencia
de la acción judicial donde se discuta la legalidad del pago
de impuestos y tasas” (párrafo quinto).
En la provincia de referencia y expresamente explicitado
el principio de reserva de ley adoptado por su Constitución,
el Código Tributario de Córdoba107, en el libro primero -“Parte
general”-, título primero -“Disposiciones generales”-, ha de
jado consignado en su art. 2:
“Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido
sino en virtud de ley".
“Sólo la ley puede: a) definir el hecho imponible; b) indicar
el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tri
buto; c) determinar la base imponible; d) fijar la alícuota o
ios Valdóe Costa, ob. cit. en nota 24, p. 200.

106 “Anales de Legislación Argentina", t. XLVII-B, ps. 2274 y as., en particular
p. 2284.
107 “Analos de Legislación Argentina”, t. XLV1II-A, pB. 919 y sb,, en particular
p. 921.
J o s í : O s v a l d o C a s As
el monto del tributo; t?) establecer exenciones y rwiuíxiimea;

/) tipificar las infracciones y establecer las respectivas pena
lidades”.
“Las normas que regulen las materias anteriormente enu
meradas no pueden ser integradas por analogía”.
Tratando de resumir esta tesis, la misma, como ya se con
signó, al tiempo que adjudica en forma privativa a los órganos
legislativos depositarios de la voluntad general, la facultad de
crear tributos y de diseñar todos sus elementos estructurales
y cuantitativos, restringe la función del Departamento Ejecu
tivo al muy limitado campo de la labor reglamentaria, orien
tada, fundamentalmente, a la materia tributaria administra
tiva o formal.
En tal sentido, en el estrecho margen en el cual estaría
habilitado el Poder Ejecutivo para actuar como órgano gene
rador de normas tributarias, tal actividad se expresaría me
diante los denominados reglamentos de ejecución. Según el tra
tadista Benjamín Villegas Basavilbaso, “estos reglamentos,
como su denominación lo explica, tienen por objeto la aplicación
de la ley; son manifestaciones jurídicas del Poder Ejecutivo
secundum legem”, y son una consecuencia de que al legislador
le es materialmente imposible reglar por sí mismo todos los
detalles que, generalmente, exige la aplicación de la ley1ÜU. De
todos modos, el reglamento de ejecución, que en nuestro derecho
se manifiesta por medio de los decretos reglamentarios, con
sustento en el art. 86, inc. 2, de la Constitución nacional, que
atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir las instruc
ciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de
las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con
excepciones reglamentarias, se muestra subordinado inmedia
tamente a la ley, razón por la cual viene a constituir una le
gislación secundaria o complementaria, porque se integra a las
disposiciones sancionadas por el Congreso, regulando los de
talles indispensables para posibilitar su cumplimiento. Debe
advertirse que en materia tributaria sustantiva -conforme lo
han resaltado los autores nacionales objeto de anteriores citas-
su margen se ve aún más acotado, sobre la base de la exclu-
108 Büryamfn Villegas Basavilbaso, Derecho adminislratiuol t. 1, p. 270, Ti

pográfica Editora Argentina, Buenos Aires, 1949.
sividad con que ha sido deferida la competencia a la rama le

gislativa, por el art. 17 del estatuto fundamental.
Los caracteres reseñados, como propios de los reglamentos
de ejecución, conducen a que, sin perjuicio de admitirse que
son normas jurídicas, sus desarrollos deben estar embrionaria
y virtualmente contenidos en las normas legales stricto sensu
a las que acceden. Tal circunstancia, ha llevado a decir a José
Juan Ferreiro Lapatza que “un reglamento es, precisamente,
toda disposición jurídica de carácter general dictada por la ad
ministración con valor subordinado a la ley, y cuya función
específica es, en esencia, el desarrollo y complemento de las
leyes y la regulación de la organización y servicios de la ad
ministración" ,0°. A pesar de ello, el profesor español referido
ha expresado muchas veces su escepticismo sobre los regla
mentos de ejecución en materia de derecho tributario sustan
tivo, ya que “respecto a los elementos esenciales del tributo
ya regulados por la ley, el mejor reglamento es el que no existe;
pues respecto a ello, y salvo llamada expresa de la propia norma
legal, el reglamento nada puede decir, nada debe aclarar, pre
cisar o interpretar, pues ya es sabido que toda interpretación
llevada a cabo a través de una norma reglamentaria encierra
una cierta voluntad innovadora"; agregando: “la norma regla
mentaria que regula, sin haber sido llamada por ella, la norma
legal que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tri
buto o bien es inútil porque se limita a repetir el texto de la
ley o bien es nula por decir algo distinto a lo que la. ley ha
dicho”'10.
Esta concepción clásica, del principio de reserva de ley,
sin flexibilizaciones de ninguna especie, consagrada en las cons
tituciones de un importante número de países, se exhibió, fun
damentalmente, después de la segunda posguerra, insuficiente
para dar respuesta a las necesidades de un Estado que iba
asumiendo un papel cada vez más protagónico en el campo
económico. De ahí, entonces, que incluso en nuestro país, cuya
Constitución de 1853-1860 se ha adscrito en puridad a la forma
más rígida del principio de legalidad o reserva de ley, se fue
viendo desbordado por mutaciones irregulares de sus preceptos
109 Ferreiro Lapatza. ob. cit. en nota 2, p. 47.

no Ferreiro Lapatza, ob. cit. en nota 2, p. 60.
J o s é O s v a i .d o C asás 175
y filosofía, que han ido marcando un divorcio pronunciad« en lio

los textos formales y la vigencia sociológica de los preceptos,
al comprobarse un peligroso y gradual desplazamiento de la
competencia legislativa tributaria del Congreso, en favor del
Poder Ejecutivo.
Tales prácticas irregulares han transitado «i\la Argentina
por tres caminos, todos ellos orientados en igual sentido -da
concentración de competencias en el Departamento Ejecutivo.,
con el agravante de que nuestra Constitución, incluso en su
concepción primigenia, denota ya un claro sesgo presidencia-
lista. Los atajos deformantes, que denuncian en dimensión de
vigencia sociológica nuestras prácticas constitucionales, y que
han debilitado la eficacia de la concepción originaria de reserva
de ley en materia tributaria de nuestro estatuto fundamental,
han sido: 1) el mayor margen que se ha ido reconociendo a
los reglamentos ejecutivos o de ejecución, que se conocen vul
garmente como decretos reglamentarios; 2) la convalidación
jurisprudencial de verdaderos reglamentos delegados ; y 3) la
proliferación en los últimos tiempos de los reglamentos de ne
cesidad y urgencia.
i
3.2. Los sistemas de reserva de ley atenuada,
flexible o relativa.
En este punto, habré de tratar los sistemas de reserva

de ley atenuada, flexible o relativa, sobre la base de los nuevos
textos constitucionales de Italia, España y de algunos países
de América. Abordaré, igualmente, las trasformaciones que se
han ido experimentando en la Argentina, más allá de haberse
mantenido inalterado, a este respecto, el estatuto fundamental,
lo cual en este último supuesto, puede caracterizarse desdo
el punto de vista sustancial, como una mutación de hecho o
contra legem.
Las notas comunes de esta innovación -salvo cuando se
han seguido cursos de acción de hecho, y, por ende, inconsti
tucionales- han sido sistematizadas por el profesor Ramón Val-
dés Costa, de la siguiente forma: ul) el desplazamiento de la
competencia legislativa del Parlamento al Poder Ejecutivo está
organizada a nivel constitucional; 2) tiene carácter excepcional;
3) está limitada en cuanto al tiempo y a la materia; 4) está
176 D e h e c h o c o n s t it u c io n a l t m u u t a h io
subordinada al Poder Legislativo, ya sea por la vía de la au

torización o la. ratificación; 5) los instrumentos jurídicos son:
la delegación de competencias hecha por los parlamentos, que
es el más utilizado, y los decretos-leyes (o medidas provisorias)
dictados por el Poder Ejecutivo por propia iniciativa. El pri
mero encuentra su fundamento en la supuesta superioridad
técnica de la administración, y el segundo en las razones de
urgencia que actúan en algunos tributos en determinadas cir
cunstancias” 1“ .
En el tratamiento que signe, lo relativo a la delegación
de facultades legislativas, en favor del Poder Ejecutivo, me
recerá una sucinta consideración, sobre la base de que tal ins
titución ha sido objeto de un tratamiento analítico y porme
norizado, en esta misma obra, por parte del académico Horacio
A. García Belsunce.
3.2.1. Reserva de ley tributaria “ex novo".

La Constitución italiana de 1947 vino a disponer, por su
art. 23, que ninguna prestación personal o patrimonial puede
ser impuesta sino en base a la leyui. A su vez, en términos
semejantes, la Constitución española de 1978, acusando la in
dudable influencia de la primera, consignó'en el art. 31.3 que
sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales
de carácter público con arreglo a la ley113.
Teniendo en cuenta las disposiciones referidas, que guar
dan notorio paralelismo, el profesor Ramón Valdés Costa ha
señalado que “el tenor literal abre la posibilidad de que algunos
elementos de la relación jurídico-tributaria sean establecidos
por el Poder Ejecutivo sin necesidad de ley particular habili
tante” “4.
Textos constitucionales que limitan el requisito a que el
impuesto sea establecido con base o con arreglo a la ley, han
permitido al profesor Eusebio González García ubicarlos ads
cribiendo a la modalidad de acto legislativo primario, de lo
que se desprende que la exigencia de la ley se reclama, no
n i Valdós Coota, ob. eit. en nota 68, p. 165.

112 Dionisio Petriello, La Constitución de la República Italiana, p. 302, Aso
ciación Dante Alighieri, Buenos AíreB, 1957.
na Ferreiro Lapatza, ob. cit. en nota 2, p. 63.
U4 VaMds Coata, ob. cit. en nota 24, p. 211.
J o sé O s v a ld o C a s Aü 177
ya para regular en su totalidad loa elementos del tributo, ¿uno

tan sólo para crearlo"5. De todos modos, el profesor español
nos índica que la doctrina que ha estudiado eí principio de
reserva de ley, así entendido, está generalmente de acuerdo
“en que siempre que se exige la ley para crear un tributo, en
realidad se exige, asimismo, que en la ley que crea el tributo
se definan todos, pero sólo, los elementos fundamentales que
sirven para individualizarlo y, concretamente, loa siguientes:
sujetos activo y pasivo del tributo y hecho imponible”, de lo
que resulta que “no sería, por el contrario, absolutamente pre
cisa la regulación de los otros elementos, por ejemplo, la base
imponible, tarifas, etc."110.
El catedrático José Juan Ferreiro Lapatza, coincídente-
mente, al referirse a la Constitución española, nos indica que
“la regulación que cubre ese ámbito mínimo de reserva no sólo
no debe necesitar, sino que debe rechazar, cualquier comple
mento reglamentario”, ya que “la creación ex novo de un tributo
y la determinación de los elementos esenciales o confíguradores
del mismo pertenecen siempre al plano o nivel de la ley y no
pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía
a la potestad reglamentaria”111.
La postura qup se advierte en los dos profesores antes re
feridos, computa la interpretación que del art. 31.3 de la Cons
titución española de 1978 efectuó el Superior Tribunal Consti
tucional de ese reino, por sentencia del 4 de febrero de 1983,
reconociendo que tal precepto ha establecido una reserva flexi
ble. Así, dejó expresado: ‘‘en el sistema constitucional español
no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo
lo atinente a la materia tributaria, y la reserva de ley se limita
a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro
de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de
exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquiera otra
regulación de ellas, ni la supresión de las exenciones o su re
ducción o la de las bonificaciones, porque esto último no cons
tituye alteración de elementos esenciales del tributo'"18, atir
os González García, ob. cit. en primer término en nota 11, p. 63.

l>8 González García, ob. cit. on primor término en nota 11, pa. 63 y 64.
in Ferreiro Lapatza, ob. cit. en nota 2, p. 60.
UB Javier Lasarte, Salvador Ramírez y Ángel Aguallo, Jurisprudencia dei
THbunal Constitucional en Materia Financiera y IVibuiarin (19B1-10ÜÍ)), ps. 16 y
as., en particular p. 20, Tecnos S.A., Madrid, 1990.
mación del pronunciamiento, esta última, concerniente a exo

neraciones, que conforme a calificada doctrina, podría colisionar
con otra disposición del estatuto supremo, cual es la contenida
en el art. 133.3, en tanto allí se dispone que “todo beneficio
fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse
en virtud de ley"110.
Como resumen y comentario a esta modalidad constitu
cional, conforme a 1a cual la exigencia de ley formal material
se restringe a la creación misma del tributo y a la determi
nación de sus elementos fundamentales, se debe decir que im
porta una marcada atenuación del principio de reserva de ley,
al hacer compartir la función legisferante tributaria, al Par
lamento, dictando normas primarias, y al Ejecutivo, dictando
normas secundarias. A su vez, este sistema suele venir acom
pañado con la posibilidad expresa de delegación legislativa, o
del dictado por el Departamento Ejecutivo de decretos-leyes
(también denominados reglamentos de necesidad y urgencia
o medidas provisorias, conforme a las variantes que se exhiben
en el derecho comparado), pero que no debe confundirse con
dichos institutos, ya que se trata de una modalidad diferente,
dentro de la cual se opera una habilitación normativa, con ca
rácter ordinario en favor de la legislación secundaria que pueda
emanar del jefe de la administración.
3.2.2. Delegación legislativa de potestades

tributarias o los reglamentos
delegados.
En este punto, como ya lo adelanté, solamente incorporaré
algunas apreciaciones personales, en atención a que ha sido
objeto de tratamiento específico, en esta obra, por el académico
Horacio A. García Belsunce.
De todos modos, no debo pasar por alto la opinión del maes
tro Juan Carlos Luqui, quien a modo de conclusión crítica des
cribe que “por el procedimiento de las delegaciones, que es an
ticonstitucional, se han trastrocado las bases del sistema con
el resultado que está a la vistaf la eficacia, la rapidez y, por
sobre todo, la regularidad de la función y del servicio público
119 Porreiro Lapatza, ob. cit. on nota 2, p, 66.

J osé O svaldo C a s á s
no pasa de constituir una utopía, en ¡anchos cuaos, que son

loa más1’120
Desde otra perspectiva, tengo para mí que la doctrina de
sarrollada desde antiguo por la Corte Suprema d« Justicia do
la Nación incurre en una petición de principios cuando niega,
declamatoriamente y en lo formal, la posibilidad constitucional
de practicar delegaciones legislativas, para seguidamente in
tentar diferenciar la delegación de poder para hacer ia ley, de
la de conferir cierta autoridad por el Congreso al Poder Eje
cutivo, o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los por
menores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla. Tal
distingo a veces es practicable, pero en la mayoría do los casos
resulta difícil de realizar. En lo sustancial, muchas de las atri
buciones conferidas por la rama legislativa, en favor del De
partamento Ejecutivo, en los más diversos campos, han venido
a conformar verdaderas delegaciones, por la amplitud con que
se han practicado, y por no haberse definido con precisión la
política legislativa a seguir por la administración. Á pesar de
ello, llegado el momento de juzgar acerca de s u constitucio-
nalidad, el máximo tribunal ha admitido su validez, sobre la
base de sutiles consideraciones formales y terminológicas, re
mitiendo a su le.ad.ing case, constituido por la causa “A. M.
Del fino y Cía., apelando de una multa impuesta por la Pre
fectura Marítima, por infracción al art. 117 del Reglamento del
Puerto de la Capital”121, sentencia del 20 de junio de 1927, o
cuando la materia objeto de la controversia ha revestido na
turaleza tributaria, haciendo reenvío a in re “S.A. Laboratorios
Anodia v. Nación Argentina”122, sentencia del 13 de febrero de
1968.
Es que a la Corte Suprema de Justicia, por un lado, no
ha podido pasar inadvertido el principio, enfáticamente pro
clamado por el art. 29 de la Constitución, que veda al Congreso
conceder al Ejecutivo nacional, y a las legislaturas a los go
bernadores de provincia, facultades extraordinarias o la suma
del poder público; y por otro, desconocer la concreta realidad
120 Juan Garlos Luqui, La legalidad; puntal esencial de lu libertad, en El

principio de legalidad en el derecho tributario, ob. cit. en primer término en nota
7, pa. 133 y 134.
121 “Fallos", 148-430.
122 “Falloa", 270-42.
de las innumerables delegaciones practicadas en nuestra Re

pública, pai’ticularmente en el curso de la segunda mitad del
corriente siglo. Es así que dentro de la doctrina nacional del
derecho constitucional y administrativo, con distinto alcance
y denominaciones, como lo reseña Alberto B. Bianchi123, se ha
ido admitiendo la delegación de facultades legislativas, en al
gunos casos, en su forma más restringida de delegación im
propia, fijándole requisitos y límites, en cuanto a su alcance
y extensión, así como también a las materias delegables.
Más allá d,e entender que se hace necesario un sincera-
miento en la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, en
el sentido de llamar a las cosas por su nombre, definiéndolas
por su sustancia, y en atención a su verdadera onticidad, estimo
que en materia tributaria sustantiva pueden no colisionar con
la Constitución al menos algunas pocas de las muchas dele
gaciones practicadas -de las cuales brindó un pormeno; /,udo
inventario Fernando Castellanosm-, particularmente las de
legaciones impropias, o sea aquellas que han de quedar aco
tadas a determinado ámbito del hecho imponible, y sometidas
a precisos requisitos.
Si se entiende que "la Constitución, en cuanto instrumento
de gobierno permanente, cuya flexibilidad y generalidad le per
mite adaptarse a todos los tiempos y circunstancias, ha de ser
interpretada, teniendo en cuenta, no solamente las condiciones
y necesidades existentes al momento de su sanción, sino también
las condiciones sociales, económicas y políticas que existen al
tiempo de su interpretación, a la luz de los grandes fines que
informan a la ley suprema del paísnm, ello permitirá encontrar
el equilibrio y la medida para resolver la espinosa cuestión
que plantean los reglamentos delegados en materia tributaria.
El sentido primigenio e histórico del art. 29 del estatuto
fundamental de la República, debe buscarse en el período pre-
123 Alberto B. B ianchi, La delegación de funciones legislativas (contribución

para el estudio de tos llamados reglamentos delegados), “E l Derecho”, t. 122, pe.
97 y ss.; y La delegación legislativa. Teoría de los reglamentos delegados en la
administración pública. Editorial'Abaco, Buenos Airea, 1990.
124 Fernando Castellanos, Casos de violación a l principio de legalidad por
delegación de facultades tributarias, “Revista Ju ríd ic a A rgontina L a Ley", t. 1989-
B, p$. 1027 y sa.
126 Segundo V. Linares Q u inta n a, Reglas para la interpretación constitucional
segdn la doctrina y la jurisprudencia, p. 96, Plus U ltra, Buenos Aires, 1987.
J osé O svaux ) C asáu i Bi
constitucional, y particularmente en las desgraciad«;.! experien-

cias vividas, como resultado de las facultades extraordinarias
concedidas por la Legislatura de la Provincia de Buenos Aíres,
a su entonces gobernador Juan Manuel de llosas, a quien se
proclamó Restaurador de las Leyes. Tales circunstancias del
pasado, poca relación guardan con la necesidad que hoy reclama
una respuesta legislativa en materia tributaria, con inmedia
ción y celeridad. Es por ello que la interpretación constitu
cional, más allá de asegurar la estabilidad del texto, no puede
conducir a su petrificación, lo que aconseja admitir la adecua
ción de los preceptos a ios requerimientos de los tiempos.
Concordantemente con la postura que sostuve al dictami
nar como procurador fiscal de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, en la causa P.53, libro XXI, “Padilla, Miguel, y
otros c. Estado Nacional (Ministerio de Educación y Justicia)",
sentencia del 9 de febrero de 1988, confirmo hoy mi opinión
favorable a “la posibilidad del Poder Legislativo de delegar ex
cepcionalmente la competencia tributaria [. . .] para regular el
quantum de la prestación fiscal, dentro de un marco de refe
rencia establecido en la ley”12“.
De todos m'odos, estimo, en primer término, que la dele
gación legislativa no puede abarcar los elementos estructurales
del hecho imponible, esto es, sus distintas dimensiones (ma
terial, personal, espacial y temporal), y sólo puede comprender
los aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, o sea,
los montos fijos y las alícuotas, y en el caso de los gravámenes
ad valorem, el establecimiento o ajuste de sus bases imponibles.
Igualmente, aprecio que es factible habilitar a la administra
ción para que decida, bajo ciertas circunstancias, la suspensión
en la aplicación de los tributos, con carácter transitorio.
Desde otro ángulo, en segundo lugar, considero que la de
legación legislativa debe ceñirse a aquellos gravámenes que
efectivamente requieren la adopción de adecuaciones perma
nentes, razón que justamente fundamenta que se excepcione
el principio de reserva de ley. Se puede tomar ejemplo de la
Constitución mejicana del año 1917, art. 131, que la limita a
1241 José Osvaldo Caaás, El principio de legulidud en materia tributaria: fallos

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación vinculados a él, o cuyas conclusiones
se proyectan sobre ese principio, "Derecho Fiscal”, t, XLVIO, ps. 361 y as., cu par
ticular p. 371.
“las cuotas de las tarifas de exportación e importación”, no

sólo para modificarlas, sino también para “crear otras”, impo
niendo la aprobación posterior del Congresom ; o el que brinda
la Constitución del Brasil de 1988, art. 153, que comprende
los impuestos a las importaciones, las exportaciones, los pro
ductos industrializados y las operaciones de crédito, cambio y
seguros, relativas a títulos o valores mobiliarios, en orden a
los cuales se faculta al Poder Ejecutivo a aplicar las adapta
ciones, en las condiciones y límites establecidos en la ley, y
alterar las alícuotas128.
En tercer término, es mi opinión que la política legislativa
sobre el punto debe estar suficiente y claramente definida, es
tableciéndose los criterios y parámetros mínimos y máximos,
dentro de los cuales puede operar el Poder Ejecutivo, y a resulta
de qué condiciones quedará habilitado para dictar los regla
mentos delegados.
Finalmente, en cuarto lugar, participo de la idea de que
siendo el Congreso el depositario del poder tributario, el fun-
¡Üdamento en virtud del cual puede habilitar al Poder Ejecutivo,
para practicar los,ajustes cuantitativos en la aplicación de cier
tas leyes fiscales, encuentra sustento en el art. 67 (enumeración
de sus atribuciones), inc. 28 (sobre sus poderes implícitos), pre
ceptos ambos de la Constitución nacional, y siendo ello así,
nada obsta a que la delegación impropia se realice pro tempore,
esto es, por período determinado, constriñendo igualmente al
Departamento Ejecutivo, para que al enviar al Congreso el pre
supuesto fiscal de cada ejercicio, someta al mismo tiempo a
ratificación el uso que hubiera hecho hasta ese momento, de
las facultades de normación secundaria que le hubieran sido
conferidas por delegación.
3.2.3. Los decretos-leyes o reglamentos

de necesidad y urgencia.
Al ingresar por este tópico en el ámbito de las fuentes de
creación del derecho en general y del derecho tributario en
particular, se advierte un terreno en el cual se revela, con mar
127 Valdé» Costa, ob. cit. 011 nota 68, p. 174.

128 Hugo do Brito Machado, Os principios jurídicos da Iributafáo na Cons-
tituifáo de 1988, 2* ed., ps. 38 y as., Editora Iieviata Dos 'IVibunais, Sao Paulo,
1991.
J o s é O s v a l d o C a s As i 8ü
cada intensidad, la actual traaí'omutción o crisis <Ud lisiado

contemporáneo. Resulta, en tal sentido, que los mecanismos
normales de producción normativa -y en particular la ley-,
sufren el embate, a veces despiadado, producido por uní* irrup
ción, cada vez más marcada, del Departamento Ejecutivo, con
la invocación recurrente de una generalizada y casi constante
emergencia, que no admitiría las dilaciones de la gestión le
gislativa.
En lo específicamente tributario, es obligado admitir que
los decretos-leyes reconocen aptitud para consumar ti electo
catenaccio, por su aplicación inmediata, contrarrestando la ten
dencia natural, por parte de los contribuyentes, a la evitación
de los nuevos impuestos o a sustraerse al agravamiento de
los existentes, comportamiento que se consumaría ante el tra
tamiento público y conforme a los tiempos parlamentarios, de
las iniciativas sobre tal materia.
A esta altura se impone una consideración preliminar. La
expresión “decreto-ley” no es utilizada, en este caso, para ca
racterizar al acto legislativo de los gobiernos de fucto, generado
como consecuencia de la disolución de los parlamentos, sino
en la definición del profesor Ramón Valdés Costa, para referirse
a los “actos dictados por el Poder Ejecutivo por propia iniciativa
en situaciones extraordinarias, a los que la Constitución otorga
fuerza de ley, sometidos a ratificación o rechazo, expreso o tá
cito, del Poder Legislativo”129. Es así que se intenta abarcar
distintos supuestos del derecho comparado, pero de caracte
rísticas análogas, en los cuales se autoriza al Poder Ejecutivo
para actuar como fuente de producción normativa, con funda
mento en circunstancias excepcionales, más allá que la deno
minación utilizada por los derechos positivos cambie de país
en país (medidas provisorias con fuerza de ley, decretos-leyes,
reglamentos de necesidad y urgencia, etc.).
3.2.3.1. La Constitución de Italia de 1947.

La Constitución italiana en vigencia contempla, en los pá
rrafos segundo y tercero de su art. 77, el instituto de referencia
en los siguientes términos:
120 Valdéa Costa, ob. cít, en nota 24, p. 216.

184 D E I í ECHO Uv, wNAl, TRIBUTAHIO
“Cuando, en casos extraordinarios de necesidad y urgencia,

el gobierno adopta, bajo su responsabilidad, medidas proviso
rias con fuerza de ley, debe presentarlas en el mismo día, para
su conversión, a las cámaras que, aun si se hallan disueltas,
son convocadas con tal objeto y se reúnen dentro de los cinco
dias".
“Los decretos pierden eficacia desde el principio si no son
convertidos en ley dentro de los sesenta días de su publica
ción. Las cámaras pueden sin embargo reglar por ley las re
laciones jurídicas nacidas sobre la base de los decretos no con
vertidos”130.
La pormenorizada regulación trascrita se justifica, ante la
cautela del constituyente; de un lado, frente a la falta de pre
visión del instituto en el Estatuto Albertino, que motivó una
discusión doctrinal hasta que se impuso el criterio, avalado
por la jurisprudencia, de su validez; y de otro, la situación
generada por la ley 100 del 31 de enero de 1926, que mediante
la ley 129 del 9 de enero de 1939, durante el régimen fascista,
confirmó la posibilidad de utilizar los decretos excepcionales
en forma creciente, cuando así lo aconsejaran necesidades de
guerra, medidas urgentes de carácter financiero-tributario, o
cuando las comisiones legislativas no hubieran cumplido su
misión dentro del término de un mes131.
Los principales requisitos que dentro del actual derecho
constitucional italiano permiten expedir los decretos referidos,
y las consecuencias que se derivan de su convalidación o re
chazo, han sido descritos dentro de la doctrina argentina por
el administrativista Carlos Manuel Greccom , en un agudo en
sayo, del cual compendiamos las siguientes conclusiones:
1) Deben ser dictados como consecuencia de una situación
extraordinaria de necesidad y urgencia, bajo la responsabilidad
del gobierno, el cual se halla compuesto, según el art. 92 de
dicha Constitución, por el presidente del Consejo y los minis
tros, los que juntos constituyen el Consejo de Ministros, órgano
que deliberará previamente a la sanción de la medida.
130 Petriella, ob. cit. en nota 112, p. 310.

131 Carlos Manuel (Jrecco, Ratificación paflamentaría de los decretos de urgen
cia, “Revista de Jurisprudencia Provincial”, vol. I, n® 2, pa. 126 y 126, La Plata, 1991.
131 Grecco, ob. cit. en nota 131, ps. 123 y aa., en particular ps. 120 y 127.
J o s é O s v a l d o C a s As líi5
2) Deben presentarse, contemporaneumonU; ¡;>»a dicta

do, a las cámaras para su conversión, y de no estar ¿atas reu
nidas corresponde convocarlas con tal objeto, para su trata
miento dentro del perentorio plazo de cinco días, lo que so explica
en razón de su carácter provisional.
3) De no obtener ratificación parlamentaria dentro de loa
sesenta días de su publicación, se produce la cesación de sus
efectos, la que operará retroactivamente desde su origen, más
allá de que el órgano legislativo pueda reglar por ley las re
laciones jurídicas nacidas como consecuencia de tales decretos.
4) Junto al control político del Parlamento, actúa en pa
ralelo el control jurídico por parte de la Corte Constitucional,
el que versa, no solamente sobre sus elementos formales, sino
incluso acerca de la necesidad urgente invocada, cuando pal
mariamente se pueda inferir, fuera de cualquier juicio de mé
rito, la inexistencia del aludido recaudo.
5) La habilitación constitucional legitima la sustitución,
y, por ende, el decreto-ley puede, en principio, regular todo
aquello sobre lo cual puede disponer la ley.
Sobre la base de los principios y requisitos antes enun
ciados, en el casp particular de Italia, las medidas provisorias
con fuerza de ley han sido ampliamente utilizadas en materia
tributaria, alcanzándose, incluso, por este medio normativo,
el establecimiento de tributos ex novo, a menudo en el marco
de reformas de envergadura al sistema fiscal.
3.2.3.2, La Constitución de España de 1978.

El art. 86 de la Constitución de España dispone: “1. En
caso de extraordinaria y urgente necesidad, el gobierno podrá
dictar disposiciones 1 ¡.dativas provisionales que tomarán la
forma de decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamien
to de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, de
beres y libertades de los ciudadanos regulados en el título I,
al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho elec
toral general. 2. Los decretos-leyes deberán ser inmediata
mente sometidos a debate y votación do totalidad al Congreso
de los diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido,
en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación.
El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de
dicho plazo sobre su convalidación o derogación, para lo cual
el reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.

3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior las Cor
tes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedi
miento de urgencia”133.
La citada norma ha generado dudas en torno de sí loa de
cretos-leyes pueden ser utilizados en materia tributaria. El
interrogante ha debido despejarse, ya que el texto constitu
cional le ha vedado el acceso a determinados ámbitos mate
riales, que el mismo art. 86 señala expresamente, y particu
larmente en lo que aquí interesa, al aludir como restricción
a “los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regu
lados en el título I”, donde justamente está inserto el art. 31.3,
que consagra el principio de reserva de ley. De todos modos,
esta cuestión quedó zanjada, finalmente, con la ya referida sen
tencia del Tribunal Constitucional, dictada el 4 de febrero de
1983, en cuya virtud se interpretó que la Constitución española
consideraba legítima la utilización de los decretos-leyes en m a
jaría tributaria, en tanto se respetara la prohibición de valerse
VJe ellos para la creación de obligaciones fiscales ex novo.
Una postura coincidente con el fallo es la sostenida por
José Juan Ferreiro Lapatza, para quien desde que la Consti
tución consagra la reserva de ley, por sus arts. 33.3 y 133.1,
el establecimiento de los tributos o, lo que es lo mismo, su
implantación y la tipificación de su hecho imponible, como de
las normas básicas con arreglo a las cuales ha de determinarse
su cuantía, no puede ser afectada ni siquiera por los decre
tos-leyes, es decir, por las disposiciones del ejecutivo con fuerza
de ley, sancionadas con sustento en el art. 86 del estatuto fun
damental español134.
El texto trascrito resulta más proscriptivo que su antece
dente -el art. 77 de la Constitución italiana-, dado que aun
concurriendo los requisitos de extraordinaria y urgente nece
sidad, de todos modos no se puede acudir a dicha vía en de
terminadas materias. '•
Describe Carlos Manuel Grecco que una vez sancionado
el decreto-ley se abren tres alternativas posibles: a) la del re
chazo de la decisión gubernativa -derogación-; b) la consistente
133 Grecco, ob. cit. en nota 131, pe. 128 y 129.

134 Ferreiro Lapatza, ob. cit. ©n nota 2, p. 62.
J o s é O s v a l d o C a s As
en aceptarla sin reparos -convalidación-; y t¡ la d^ taria

con correcciones -trámite de ley por el procedimiento üe ur
gencia-1115.
Si el pronunciamiento es.negativo, el decreto-ley queda de
rogado, en cuyo caso la decisión de la Cám ara opera ex tune,
por lo cual no se afectan los actos aplicativos producidos du
rante la vigencia de la norma. En cambio, nada se ha dispuesto
sobre la suerte del precepto transitorio, luego de trascurridos
ios treinta días contemplados para proceder a la revisión par
lamentaria. Todo indica que se hace necesario un pronuncia
miento expreso para que la convalidación se produzca, más
allá de que tal solución no está explicitada, tal cual ocurre
en la Constitución italiana.
3.2.3.3. La Constitución del Brasil de 1988.

Ya la anterior Constitución del Brasil de 1967 contemplaba,
en su art. 55, la facultad del presidente de la República, en
casos de urgencia y de interés público relevante, de expedir
decretos-leyes que incluían las finanzas públicas, e incluso las
normas tributarias. A pesar de que el texto de la norma parecía
suficientemente claro, Geraklo Ataliba130 había entendido que
la creación de tributos por tal instrumento, importaba una fla
grante inconstitucionalidad, no quedando vacía de contenido
la referencia a “las normas tributarias", pues sería aplicable
a otros aspectos no sustantivos de dicha rama del derecho. La
tesis contraría había sido sustentada por Alberto Xavier137, por
entender que el dispositivo resultaba suficientemente claro,
más aún, luego de la enmienda introducida al texto constitu
cional, por la cual se hacía referencia específica a las dispo
siciones financieras y tributarias.
La actual Constitución, promulgada el 5 de octubre de 1988,
ha ubicado el precepto en el art. 62, por el cual se dispone:
“En casos de relevancia y urgencia, el presidente de la Repú
blica podrá adoptar medidas provisorias, con fuerza de ley, de-
1J6 Grecco, ob. cit. en nota 131, p. 129.

136 Geraldo Ataliba, Estados e pareceres de direito tributario, vol. 3, p. 42,
y especialmente O decreto-lei na Conatituifáo de 1967, Revista Don Tribunais, Sáo
Paulo, 1980, citado por Valdéa Costa, en ob. cit. en nota 24, ps. 217 y 218.
15/ Alberto Xavier, Os principios da legalidade e da tipicidade da tributando,
pa. 22 y bb., Revista Don Tribunaia, SSo Paulo, 1978.
188 D e r e c h o c o . , . . , . . o o io n a l t r ib u t a r io
biendo someterlas de inmediato al Congreso nacional, que es

tando en receso, será convocado extraordinariamente para reu
nirse en el plazo de cinco días. Parágrafo único: Las medidas
provisorias perderán eficacia desde su dictado si no fuesen con
vertidas en ley en el plazo de treinta días, a partir de su pu
blicación, debiendo el Congreso nacional disciplinar las rela
ciones jurídicas de ellas derivadas".
El nuevo texto sigue los pasos de la norma contenida en
la Constitución italiana de 1947, no haciendo referencia, dado
su formulación-genérica, a la materia tributaria. Sin perjuicio
de ello, se ha entendido que las medidas provisorias pueden
ser utilizadas para la creación o modificación de los tributos
vigentes, más allá de las críticas que se han levantado en la
doctrina especializada138.
3.2.3.4. La Constitución de Colombia de 1991.

La Constitución colombiana de 1991 ha mantenido para
supuestos de estado de excepción, la facultad legislativa del
Poder Ejecutivo, siguiendo la orientación de su anterior esta
tuto fundamental de 1886 con sus respectivas enmiendas.
Las disposiciones están contempladas en el título II, ca
pítulo VI: “De los estados de excepción”, comprendiendo los
artículos: 212 (estado de guerra exterior), 213 (estado de con
moción interior), 214 (tratamiento de los estados de excepción)
y 215 (estado de emergencia motivado por causas graves e in
minentes de orden económico, social y ecológico). De los ar
tículos antes reféridos, el que aquí importa es el último de
ellos y su parágrafo, concebidos en los siguientes términos:
“Art. 215: Cuando sobrevengan hechos distintos de los
previstos en los arts. 212 y 213 que perturben o amenacen per
turbar en forma grave e inminente el orden económico, social
y ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública,
podrá el presidente, con la firma de todos los ministros, declarar
el estado de emergencia por períodos hasta de treinta días en
cada caso, qué sumados no podrán exceder de noventa días
en el año calendario.
133 Hugo de Grito Machado, ob. cit. annota 128, pa. 30y sa.¡y Kiyoshi Harada,
Sistema tributario na constituiqáo de 1988. W butafáo progressiva, ps. 87 y 88,
Editora Saraiva, Sáo Paulo, 1991.
J osé: O svaldo ÜaüÁo iiií)
“Mediante 1al declaración, í¿ue dcboÂ ¡yî' iiüyuvaií;., ¿*odra

el presidente, con la firma de todos los ministros, diciar de
cretos con fuerza de ley, destinados exclusivamente a conjurar
la crisis y a impedir la extensión de sus efectos.
’’Estos decretos deberán referirse a materias que tengan
relación directa y específica con el estado de emergencia, y
podrán, en forma transitoria establecer nuevos tributos o mo
dificar los existentes. En estos últimos casos, las medidas de
jarán de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo
que el Congreso, durante el año siguiente, les otorgue carácter
permanente.
"El gobierno, en el decreto que declare el estado de emer
gencia, señalará el término dentro del cual va a hacer uso de
las facultades extraordinarias a que se refiere este artículo,
y convocará al Congreso, si éste no se hallare reunido, para
loa diez días siguientes al vencimiento de dicho término.
”E1 Congreso examinará hasta por un lapso de treinta (lias,
prorrogable por acuerdo de las dos cámaras, el informe moti
vado que le presente el gobierno sobre las causas que deter
minaron el estado de emergencia y las medidas adoptadas, y
se pronunciará expresamente sobre la conveniencia y oportu
nidad de las mismas.
"El Congreso; durante el año siguiente a la declaratoria
de la emergencia, podrá derogar, modificar, o adicionar los de
cretos a que se refiere este artículo en aquellas materias que
ordinariamente son de iniciativa del gobierno. En relación con
aquellas que son de iniciativa de sus miembros, el Congreso
podrá ejercer dichas atribuciones en todo tiempo.
”E1 Congreso, si no fuere convocado, se reunirá por derecho
propio, en las condiciones y para los efectos previstos en este
artículo.
”E1 presidente de la República y los ministros serán res
ponsables cuando declaren el estado de emergencia sin haberse
presentado alguna de las circunstancias previstas en el inciso
primero, y lo serán también por cualquier abuso cometido en
el ejercicio de las facultades que la Constitución otorga al go
bierno durante la emergencia.
”El gobierno no podrá desmejorar loa derechos Sociales de
loa trabajadores mediante los decretos contemplados en este
artículo.
190 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t r ib u t a r io
"Parágrafo. El gobierno enviará a la Corte Constitucional

al día siguiente de su expedición los decretos legislativos que
dicte en uso de las facultades a que se refiere este artículo,
para que aquélla decída sobre su constitucionalidad. Si el go
bierno no cumpliere con el deber de enviarlos, la Corte Cons
titucional aprehenderá de oñcio y en forma inmediata su co
nocimiento”139.
La disposición precedentemente trascrita incluye expresa
mente que los decretos podrán, en forma transitoria, establecer
tributos o modificar los existentes, cosa que no ocurría en el
art. 122 de la anterior Constitución.
3.2.3.5. La Constitución argentina de 1853-1860.

La Constitución argentina de 1853-1860 no contiene pre
visión alguna, a lo largo de su articulado, que permita suponer
que en el ánimo de quienes la redactaron hubiera estado pre
sente la figura de los decretos-leyes. De todos modos, dentro
de la doctrina nacional -del derecho administrativo y consti
tucional- se ha ido abriendo camino el reconocimiento de tal
instrumento normativo, no siendo ésta la oportunidad para en
carar dicha temática con toda la extensión que se merece. De
todos modos, y a fin de brindar una visión panorámica de las
posturas asumidas por los autores, he de trascribir un párrafo
de un completo ensayo del académico Horacio A. García Bel-
sunce sobre Las emergencias en la Constitución nacional, en
el cual me he permitido interpolar el nombre a los apellidos
de los juristas citados. Allí se dejó expresado: “Como muchos
casos que el derecho presenta, éste es uno de aquellos en que
bien puede aplicarse ese conocido dicho de que la mitad de
la biblioteca sostiene una cosa y la otra mitad otra. En efecto,
la doctrina está dividida casi sectorialmente a favor o en contra
de la validez formal de loa decretos de necesidad y urgencia.
Por un lado, la mayoría de los constitucionalistas niega la va
lidez. Así lo sostienen Juan A. González Calderón, Segundo
V. Linares Quintana, Germán J. Bidart Campos, Gregorio Ba-
deni y Miguel Angel Ekmekdjian. Los administrativistas, por
el contrario, aceptan la validez fofmal de tales decretos, pero
139 Las constituciones de Iberoamérica, pa. 214 y 216, Centro de Estudios

Constitucionales, Madrid, 1992.
J osé O svaldo C asas 191
supeditada a la ratificación o continuación Icîshíiiva. Aaí lo

sustentan Rafael Bielsa, Benjamín Villegas Basavilbnso, M i
guel S. Marienhoff, Manuel M. Diez, Juan Francisco Linares,
Juan Carlos Cassagne, entre otros. Entre los consi,ituciorm-
listas que aceptan la validez de estos decretos encontramos a
Joaquín V. González, Jorge Reinaldo Vanossi, Néstor P, Sagiiés
y Alberto B. Bianchi”110.
Para una mejor ubicación del instituto en consideración,
algunos autores han señalado que a tenor de nuestro ordena
miento constitucional, el Departamento Ejecutivo puede emitir
cuatro tipos de normas de alcance general: a) los reglamentos
de ejecución, dirigidos a posibilitar la aplicación de las leyes,
vulgarmente conocidos como decretos reglamentarios (arfc. 86,
inc. 2, de la Constitución); b ) los reglamentos autónomos , en
derezados a regular por sí una disciplina, que el texto cons
titucional ha reservado como facultad privativa del jefe supre
mo de la Nación, a cargo de la administración general del país
(art. 86, inc. 1, del estatuto fundamental); c) los reglamentos
delegados, que versan sobre cuestiones cuya competencia le
gislativa originaria ha sido asignada al Congreso, pero por la
que este último habilita a ejercerla, en forma previa y expresa,
al Departamento .‘Ejecutivo; y d) ios reglamentos de necesidad
y urgencia, los cuales, en la opinión del tratadista Benjamín
Villegas Basavilbaso, son normas jurídicas contra legem, dic
tadas en circunstancias extraordinarias, inspiradas en procurar
el bien común o la salud pública -salus rei publica suprema
lex est-, los cuales reconocen sustancialmente naturaleza le
gislativa, a pesar de exhibirse formalmente como actos admi
nistrativos, llamados a subsistir en la medida en que logran
obtener la posterior ratificación por el Congreso141.
3.2.3.5.1. Fundamentos favorables a la admisibilidad

constitucional de tos reglamentos de necesidad
y urgencia, y su refutación.
La ausencia de disposiciones específicas en nuestro orde
namiento fundamental, y la falta de tradición del instituto en
140 Horacio A. García Beiaimce, Las emergencias en la Constitución nacional,

revista MEI Derecho", periódico nft 8341, del 1 de octubre dü 1993, ps. 1 y as.
*41 Villegau lirtHavilbaao, ob. cit. es nota 108, ¡>u. 284 y bo.
192 D erecho T nm uT A n io
el derecho constitucional, en estas latitudes de América, han

conducido a que se intenten las más variadas líneas de argu
mentación para convalidar el instrumento. Así, se ha afirmado
que ellos son dictados sobre la base de una delegación tácita
del Congreso, generadora de una trasferencia implícita de com
petencias en favor del Departamento Ejecutivo. También se
ha sostenido que los poderes co-legislativos del Poder Ejecutivo,
que se le reconocen dentro del proceso de formación de las leyes
(iniciativa, promulgación y veto), pueden interpretarse, en for
ma extensiva, brindando respaldo a tales reglamentos. Otros,
sobre la base de los poderes residuales del Departamento Eje
cutivo, argumentan, desde el punto de vista histórico, que esta
rama del gobierno ha sido inicialmente la depositaría de todas
las competencias, algunas de las cuales fue trasfiriendo en favor
del Parlamento o del Poder Judicial, lo que permitiría sostener
que aún subsisten en dicho departamento atribuciones sufi
cientes para el dictado de tales medidas. Igualmente, se alega
que la falta de proscripción constitucional debe entenderse en
favor de la competencia del órgano para implementar la me
dida. Por último, se centra la fundamentación en el estado de
necesidad y en la urgencia de emitirlo, como única respuesta po
sible a las situaciones que la originan.
Tengo para mí que la mayoría de los argumentos desa
rrollados se muestran como fundamentos tan sólo aparentes,
importando un desconocimiento palmario de nuestra Consti
tución, no sólo en su texto y espíritu, sino en todo lo que tiene
de sistema y de programa, dirigido a instituir la forma de go
bierno representativa y republicana. Ello así, el reglamento
de necesidad y urgencia subvierte el mecanismo de separación
de poderes; trasgrede el art. 29 del estatuto supremo, previsto
como un valladar al acrecentamiento de las atribuciones de
la rama ejecutiva; desconoce que la Constitución sólo se re
forma, incluso en lo concerniente al desplazamiento de las com
petencias que asigna, mediante el trámite por ella previsto en
su art. 30, y que las disposiciones que se dicten en pugna con
ella, actúan como enmiendas irregulares de su texto; pasa por
alto que dentro del gobierno federal sólo el Congreso tiene re
conocidos poderes implícitos por el art. 67, inc. 28, de nuestra
carta magna; supera el límite fijado a la acción normativa del
Departamento Ejecutivo, por el art. 86, inc. 2, de la ley de las
J osé O svaldo C asáb
leyes; y pasa inadvertido que ía regulación cousiituciunftí de

supuestos de emergencia (v,gr., estado de sitio) no contempla
la facultad presidencial para dictar tales reglamentos,
3.2.3.5.2. Desarrollo histórico del instituto

con particular referencia a la muLtria
tributaria,
Los decretos dictados con fundamento en los reglamentos
de necesidad y urgencia, reconocen antecedentes que se remon
tan al siglo pasado, en un período prácticamente inmediato a
la sanción de la Constitución nacional de 1853. Así, en materia
tributaria, las patentes aplicadas como tributo provincial, fue
ron mantenidas en el territorio federalizado de la provincia
de Entre Ríos, declarado transitoriamente capital de la Con
federación, durante la secesión de la provincia de Buenos Aires.
En tales condiciones, el Poder Ejecutivo nacional estableció
nuevas patentes para comercios e industrias, que no estaban
gravados mediante los decretos del 2 de enero de 1055 -pe
luquerías, barberías, hojalaterías, herrerías, sastrerías, carpin
terías y mueblerías, exentas hasta ese entonces-, del 29 de
diciembre de 1855 y del 9 y 30 de enero de 1856, de los cuales
se dio intervención al Congreso recién al año siguiente, el cual
actuando como legislatura local, finalmente sancionó el 22 de
setiembre de 1857 la ley 149 m , por cuyo intermedio se regu
laron las patentes de diversas actividades y se fijó su valor
anual143.
Otro precedente, a tomar en cuenta, es el decreto del 25
de enero de 1858, suscrito por el vicepresidente de la Confe
deración, en ejercicio del Poder Ejecutivo, por el cual se dispuso
reducir el derecho de importación que abonaba el aguardiente
de caña. La modificación fue receptada meses después, el 10
de setiembre del mismo año, en la ley 188,4\que contemplaba,
además, una escala proporcional del derecho de introducción,
según aumentara la graduación alcohólica del licor148.
En un interesante trabajo realizado por los doctores Delia
Ferreira Rubio y Mateo Goretti, presentado en la Conferencia
542 “Anales de Legislación Argentina", Complemento artos 1062-1880, p. 161.

¡43 Silva, ob. eit. en nota 42, t. V, ps. 639 y as.
“Anales de Legislación Argentina", Complomento arlos 1802-1880, p. 179.
H» Silva, ob. cit, en nota 42, t. V, ps. 194 y 83.
194 D e r e c h o CONSTITUCIONAL TIÍIIIIJTAHIO
Internacional sobre El rol de las legislaturas y parlamentos

en los procesos de democratización y en los nuevos regímenes
democráticos, celebrada entre el 26 y el 28 de mayo de 1993 en
París, Francia, y del que dio cuenta el diario “La Nación”1'18, se
grafica el desborde producido por la utilización de esta herra
mienta, durante la gestión del presidente Dr. Carlos Saúl Me-
nem. En la apuntada investigación se concluye que, desde 1853
hasta el 9 de diciembre de 1983, se recurrió a dicho expediente
en no más de 20 ocasiones. El gobierno del Dr. Raúl Ricardo
Alfonsín lo hizo en diez oportunidades, a lo largo de sus cinco
años y siete meses de mandato, mientras que en el período
comprendido entre julio de 1989 y diciembre de 1992, esto es,
durante cuarenta y dos meses, o sea, en sólo tres años y medio,
se dictaron doscientos cuarenta y cuatro decretos de necesidad
y urgencia.
En el Informe referido en el párrafo precedente, se hace
un detalle anual de los decretos de este tipo, habiéndose dictado
treinta en 1989, sesenta y dos en 1990, ochenta y cinco en
'1991 y sesenta y siete en 1992. Sobre el total de los doscientos
cuarenta y cuatro decretos de necesidad y urgencia, cuarenta
y nueve -esto es, el 20 estuvieron referidos a temas im
positivos (creación de gravámenes, aumento o reducción de ta
sas, exenciones, franquicias tributarías, etc.).
Otro detalle interesante es que dentro de tan elevado nú
mero, cabe incluir los mega-decretos de necesidad y urgencia,
o decretos ómnibus, que incluyen normas sobre gran cantidad
de temas, y que reflejan sus efectos sobre numerosas leyes.
Un ejemplo en tal sentido es el decreto 2284/91, que derogó
o modificó no menos de cuarenta y tres leyes del Congreso.
Como dato alarmante, cabe recalcar que incluso en aquellos
decretos de necesidad y urgencia en los cuales el propio Poder
Ejecutivo reconoció en sus considerandos que pertenecían a di
cha categoría, y por su articulado se dispuso dar cuenta al
Congreso, su mayoría no obtuvieron la conformación expresa
por el Poder Legislativo.
Asimismo,‘ la desconstitucionalización antes referida ha da
do lugar a severas declaraciones condenatorias, entre las que
se cuentan las emitidas por la Federación Argentina de Colegios
146 Diario “La Nación", domingo 6 da junio da 1993, primera Bocción, p. 13.
J o sé O svA i.no C a sa s iú í>
de Abogados, por el Colegio de Abogados de ¡a Ciudad ae ¿menos

Aires, por ios colegios de abogados del interior, como igualmente
de otras diversas entidades ligadas al quehacer jurídico de la
República,
En igual sentido se inscriben los considerandos y las de
claraciones de las X XII Jornadas lYibutarias, organizadas por
el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital
Federal -Comisión 1-, celebradas en la ciudad de M ar de! P la
ta, en noviembre de 1992. Allí se abordó el tema “Los prin
cipios de legalidad y equidad en el sistema tributario argen
tino ", Dentro de los considerandos se descartó que en nuestra
Constitución existiera precepto alguno atributivo de potestad
en favor del Poder Ejecutivo para regular la materia tributaria,
la que se entendió reservada expresa y claramente ai Poder
Legislativo, agregándose que en nuestra ley de las leyes no
se contemplaba la posibilidad del dictado de decretos de ne
cesidad y urgencia en el ámbito tributario. En las declara
ciones, los puntos que aquí interesan consignan: "2) afirmar
que los reglamentos de necesidad y urgencia no están admitidos
en nuestro régimen constitucional, como fuente normativa en
materia tributaria; 3) afirmar que la utilización de los regla
mentos de necesidad y urgencia, como fuente norm ativa en
materia tributaria; viola el sistema de separación de poderes
constitucionalmente previsto y, fundamentalmente, violenta el
principio de legalidad tributaria, tal cual ha sido previsto en
la Constitución nacional”147.
Desde otro ángulo, se han presentado innumerables pro
yectos de ley diseñando un marco jurídico estricto para acotar
la actividad legisferante del Ejecutivo, que se instrumenta me
diante reglamentos de necesidad y urgencia. Entre ellos figu
ran las iniciativas elaboradas por los diputados Jorge Reinaldo
Vanossi148, Juan Octavio Gauna149, Alfredo Avelín y Antonio
Achem160 y Federico Zamora161.
141 "Doctrina 'ÍYibutaria”, Errepar, t. Xíü, pa. 66 y na.

148 "lYániite Parlamentario", n432, período 1992, Cámara do Diputados do
la Nación, ps. 1843 y sa.
140 “TViimita Parlamentario", n4 108, poríodo 1992, Cámara do Diputados de
la Nación, ps. 6766 y es.
160 ‘“IVárnit« Parlamentario”, n4 128, período 1992, Cámara da Diputados de
la Nación, ps. 6193 y ss.
161 “TVámite Parlamentario", n4 61, poríodo 1993, Cámara do Diputados do
la Nación, ps. 2509 y aa.
196 D e ü IÍCIIO CONSTITUCIONAL TIUBUTAItlO
Tales iniciativas, como no pasa inadvertido al diputado Juan

Octavio Gauna, contienen una suerte de inconsecuencia lógica,
en cuanto suponen la reglamentación legal de una facultad
constitucional inexistente. Asimismo, tal materia difícilmente
pueda ser resuelta por la ley, en tanto las limitaciones que
se intenten introducir, importarán consagrar una norma sobre
normación, que debiera estar contenida en la propia Constitu
ción, para poder, eficazmente, obligar a los poderes constituidos
-legislativo y ejecutivo-, ya que una simple ley ordinaria no
obliga al legislador de futuro, que puede proceder a su abro
gación, e incluso no logra tampoco su objetivo frente al De
partamento Ejecutivo, el cual podría alzarse contra ella, me
diante el dictado de un nuevo decreto de necesidad y urgencia,
precepto de contenido sustantivamente legislativo.
Una pauta acabada de la magnitud que ha adquirido la
utilización de los reglamentos de necesidad y urgencia, en el
ámbito tributario, se comprueba si nos detenemos a enumerar
los decretos incluidos en el mensaje 1916/93, por el cual el
Poder Ejecutivo remitió a la Cámara de Diputados de la Nación,
el 14 de setiembre de 1993, el proyecto de Presupuesto General
de la Administración Nacional, para el ejercicio fiscal 1994182.
Por el art. 29 de la iniciativa se recaban las siguientes rati
ficaciones por el Congreso: 1) decreto 2733/90 -Impuesto a la
Trasferencia de Combustibles Líquidos derivados de Hidrocar
buros y otros y Gas Natural-163; 2) decreto 446/91 -prórroga
del Impuesto al Valor Agregado en la comercialización de tar
jetas de crédito y compra-164; 3) decreto 576/91 -modificación
de la fecha de vigencia de la derogación del Impuesto al Fondo
Nacional de Autopistas-166; 4) decreto 612/91 -reducción de alí
cuotas y modificación de reintegros de impuestos a las expor
taciones-15#; 5) decreto 707/91 -modificación de alícuotas del
Impuesto al Valor Agregado al servicio telefónico-167; 6) decreto
2198/91 -modificaciones y exenciones al Impuesto a la Tras-
152 “Trámite Parlamentario", n990, período 1993, Cámara de Diputados de

la Nación, ps. 3777 y ss., en particular p. 3927.
163 “Anales de Legislación Argentina", t. LI-A, ps. 298 y ss.
164 “Anales de Legislación Argentina",* t. LI-B, p. 1796.
165 “Anales de Legislación Argentina", t. LI-B, ps. 1821 y ss.
156 “Anales de Legislación Argentina", t. LI-B, ps. 1834 y es.
167 “Anales de Legislación Argentina", t. LI-B, p. 1886.
J o sé O svaldo C a sá k
lerenda de Combustibles Líquidos derivadlas dt í-IidíOcm Luros

y otros y Gas Natural-168; 7) decreto 2284/91 -desi-ügulación
económica y capítulo IV de reforma fiscal-1,,s; 8) decreto 2413/91
-régimen de presentación espontánea y facilidades de pago-160;
9) decreto 2424/91 -modificaciones al impuesto de Sellos-101¡
10) decreto 2488/91 -desregulación económica, introduciendo
modificaciones al decreto 2284/9'l-,6!!; 11) decreto 2022/91 -mo
dificación de disposiciones en materia aduanera-“"’; 12) decreto
171/92 -desafectación de Impuestos Internos e impuesto al Va
lor Agregado al Instituto Nacional de Reaseguros Sociedad del
Estado y creación de un Pondo Especial- i6í; 13) decreto 355/92
-modificaciones al Impuesto al Valor Agregado en operaciones
de seguro y retiro privado-106; 14) decreto 879/92 -modificación
del Impuesto al Valor Agregado, a la distribución entre juris
dicciones del Impuesto a las Ganancias, y derogación del art.
40 de la ley 24.073-,6G; 15) decreto 1070/92 -derogación del
Impuesto sobre los Débitos en Cuenta Corriente y modificación
del Impuesto a las Ganancias-'“1; 16) decreto 1077/92 -prórroga
de los plazos establecidos en la ley 24.073, referente al Im
puesto Especial a la Exteriorización de Moneda Extranjera,
Divisas y demás Bienes en el Exterior-1““; 17) decreto 1157/92
-modificaciones a! Impuesto a las Ganancias, al Impuesto al
Valor Agregado y al Impuesto sobre los Débitos en Cuenta Co
rriente-10“; 18) decreto 1452/93 -prórroga del plazo fijado por
el decreto 937/93, al 31 de diciembre de 1993-11°; 19) decreto
1684/93 -derogación del Impuesto a los Activos, y modifica
ciones al Impuesto al Valor Agregado, al. Impuesto a las G a
168 “Anales de Legislación Argentina", t. i.l 1), ps. 4019 y üa.

•6« “Anulen do Legislación Argentina", t. LI-D, ps. 4058 y m.
leo “Anales de Legislación Argentina", t, IJ-D, ps. 4083 y sa.
101 "Anales de Legislación Argentina”, t. Ll-D, pa. *1008 y üa.
162 “Analea do Legislación Argentina”, t. LI-D, ps. 4ÜÜ4 y ss.
103 "Anales de Legislación Argentina”, t. LI-D, ps. 4107 y sa.
"Anales de legislación Argentina”, t. L1I-A, pa. 369 y 83,
165 "Anales de Legislación Argentina", t. Lfí-A, ps. 39Ü y sa.
toe “AnaleB do Legislación Argentina’1, t. LII-C, pu. 21)72 y sa.
167 «Anales de Legislación Argentina", t. LII-C, pa, 3018 y su.
16B “Anales de Legislación Argentina", t. LII-C, p. 3016.
16» “Anales de Legislación Argentina", t. LII-C, p. 3020.
l70 "Anales de Legislación Argentina”, Boletín Informativo, n“ 91. año 1993,
p. 26.
198 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t m b u t a iu o
nancias, a la Ley de Procedimiento Tributario (t.o, 1978), y al

Código Aduanero-171.
Para completar la perspectiva, sobre los alcances que ha
adquirido esta práctica inconstitucional, se puede consultar los
fundados trabajos presentados a las X XII Jornadas Tributarias,
celebradas en noviembre de 1992. En particular, El principio
de legalidad tributaria y los reglamentos de necesidad y ur
g en cia m, producido por Horacio D. Díaz Sieiro y Rodolfo Diego
Veljanovich, y Los principios de legalidad y seguridad jurídica
en la esfera tributaria m , de José Rubén Eidelman.
3.2.3.5.3. Jurisprudencia de la Corta Suprema

de Justicia de la Nación.
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en materia de reglamentos de necesidad y urgencia,
me conduce a repasar los contados precedentes de tal tribunal,
que abordaron la cuestión, y que reiteradamente son objeto
de cita en los considerandos de las nuevas medidas, de esa
índole, que se han venido dictando en estos últimos años.
En primer término se ubica la causa “Criminal contra D.
Crisólogo Andrade, por rebelión”174, sentencia del 16 de abril
de 1872. En ella se analizó la situación de Crisólogo Andrade,
integrante de las montoneras de los caudillos Peñaloza y Vá
rela, quien se había visto beneficiado por la decisión del gobier
no nacional, de no iniciar enjuiciamiento y castigo de los cul
pables por el delito de rebelión, grupo de alzados entre los
cuales se hallaba el encartado. El pronunciamiento de la Corte
Suprema de Justicia se remitió a los fundamentos del dictamen
emitido por el procurador general. En el sumario del fallo que
dó condensada la doctrina de la sentencia en los siguientes
términos: “1) Un juez nacional debe sobreseer en una causa
. m "Analoa de Legislación Argentina", Bolotfn Informativo, n#23, oflo 1093,

p. 3.
172 Horacio D. Díaz Sieiro y Rodolfo I)iogo Veljanovich, El principio de le
galidad tributaria y los reglamentos de necesidad y urgencia, XXII Jornadas IVi-
butaríaa, pa. 47 y «o., Colegio de Graduados en'Oionciue Económicas, Buenos Aires,
1993.
1,3 José U. Eidelman, Los principios de legalidad y seguridad jurídica en
la esfera tributaria, ps. 73 y sa., XXII Jornadas 'IVibuturiaa, Colegio da Graduados
on Ciencias Económicas, Buonos Aires, 1993.
“Fallos”, 11-405.
J osé O svaldo C a s á s 1 í) 9
criminal por rebelión, desde el momento que tenga conutuncia

de que ei acusado ha sido amnistiado por ese delito; 2) la am
nistía borra los delitos políticos cometidos por ios amnistiados,
y tiene el efecto de impedir todo juicio y persecución por hechos
anteriores; 3) ni un comisionado nacional ni el Poder Ejecutivo
tienen facultad constitucional ¡jara conceder amnistía; 4) ei con
cederla es atribución exclusiva del Congreso; 6) puede, sin em
bargo, el Poder Ejecutivo cuando es un medio eficaz de con
seguir la pacificación de una provincia ofrecer amnistía con
calidad de obtener la aprobación del Congreso”.'
En segundo lugar se halla la causa “Ei Doctor Don Mariano
Varela, contra el Comisario do Policía Don Avelino Anzó, sobre
daños y perjuicios procedentes de la ejecución de una orden
del Ministro de Justicia mandando suspender la publicación del
diario «La Tribuna»” m , sentencia del 21 de mayo de l íií ll . Allí
se juzgó la validez de una orden del ministro de Justicia, que
suspendía la publicación del diario referido y cerraba la im
prenta, durante la vigencia del estado de sitio decretado por
el Poder Ejecutivo, durante el período ordinario de sesiones,
esto es, cuando la competencia constitucional a tales tiñes estaba
deferida a la rama legislativa. Cabe acotar que en ia sentencia
se tuvo en cuenta que si el Congreso no se reunió para declarar
el estado de sitio, ello fue a consecuencia del traslado de las
autoridades nacionales, de su natural asiento, la ciudad de Bue
nos Aires, a la ciudad de Belgrano, y que ai momento de pro
nunciarse el alto tribunal, tanto el decreto sobre el estado de
sitio, como el que ordenó ei traslado del gobierno, ya habían
sido aprobados por el Departamento Legislativo, y, por tanto,
éstos ya habían adquirido carácter de ley, siendo que el Con
greso fue.la única autoridad que hubiera podido someterlos a
juicio o condenarlos.
Es fácil de comprobar que los dos precedentes reseñados
abordaron situaciones extraordinarias de guerra intestina y con
moción interior, extremos que por su naturaleza no permiten
extraer conclusiones generales, y mucho menos proyectarlas
al campo que nos ocupa, esto es, el tributario. A lo que cabe
agregar que en ambos casos la Corte Suprema de Justicia tuvo
presente la necesidad de la ratificación legislativa expresa.
178 "Fallos", 23-257.

200 D e r e c h o c u i n ó m iu o i o n a l t r ib u t a r io
Ya en este siglo, y más precisamente hace escasos años,

la Corte Suprema de Justicia fue llamada a resolver nueva
mente sobre un reglamento de necesidad y urgencia: ello ocurrió
¿n re P. 137, libro XXHI, “Peralta, Luis Arcenio, y otro c. Estado
Nacional (Min. de Economía - B.C.R.A.), s. amparo"17u, sen
tencia del 27 de diciembre de 1990. En esta causa se debatió
la constitucionalidad del decreto 36/90l7?, y sus disposiciones
reglamentarias. Dicha norma dispuso que las entidades finan
cieras reintegraran a sus titulares o inversores los depósitos
en caja de ahorros especiales, a plazo en moneda argentina
-ajustables o no-, aceptaciones, pases pasivos y garantías por
los préstamos y por pases entre terceros residentes en el país,
vigentes al 28 de diciembre de 1989, por el valor del capital,
ajuste e intereses a esa fecha, en los siguientes términos por
cada operación: a) hasta A 1.000.000 -hoy $ 100-, en efectivo
o bonos externos a opción del titular; y b) por el excedente,
en bonos externos, Serie 1989.
A resultas de la medida, los créditos de los particulares
con las entidades financieras (bancos, compañías financieras,
etc.), resultantes de colocaciones con distintos plazos -incluso
a siete días-, se convirtieron en acreencias contra el Estado
nacional a diez años. Cabe recordar, sobre el particular, que
los apuntados bonos externos, en el trimestre enero/marzo 1990,
cotizaron al 37,75% de su valor nominal178, lo que evidencia,
a ese momento, el demérito patrimonial originado a sus titu
lares, por el decreto de marras.
Llegada la controversia a la instancia de la Corte Suprema
de Justicia, como consecuencia de una acción de amparo en
que se impugnó la medida, entre otras cosas, en razón de su
origen, proceso entablado en los términos de la ley 16.986m ,
sin que a esa fecha el Congreso hubiera ratificado expresamente
el decreto 36/90, el tribunal, conforme al voto de la mayoría,
entró al tratamiento de la situación suscitada frente al dictado
del reglamento de necesidad y urgencia, ocupándose de ello a
lo largo de los considerandos 16 a 25 de la sentencia. Allí se
170 “Revista Jurídica Argentina La Ley", t. 1991-C, ps. 168 y ss.; revista “El
Derecho", t. 141, pa. 616 y bu.
m “Anales do Legislación Argentina* t. L-A, ps. 68 y as.
118 García Belsuneo, ob. cit. on nota 140, p. 8.
179 ‘‘Anales de Legislación Argentina", t. XXV1-C, ps. 1491 y ss.
J o s é O s v a l d o C a íj Aíí
pronunció por ia validez constitucional de iu medidu ,'í<¡í Podúr

Ejecutivo, sobre la base de dos razonamientos centrales: 1) que
en definitiva el Congreso de la Nación, en ejercicio de poderes
constitucionales propios, no había adoptado decisiones diferen
tes en los puntos de política económica involucrados; y 2) que
resultaba de público y notorio que había mediado una situación
de grave riesgo social, frente a la cual existió la necesidad de
adoptar medidas súbitas del tipo de las instrumentadas por
aquel decreto, cuya eficacia no parecía concebible por medios
distintos de los arbitrados. Agregó, igualmente, que el Con
greso no había tomado decisiones que manifestasen si» rechazo
a lo establecido en el decreto 36/90, por cuyo art. 9 se dio cuenta
de su sanción al legislador; antes bien, otras disposiciones san
cionadas por el Poder Legislativo tuvieron relevantemente en
cuenta prescripciones contenidas en ei controvertido decreto.
Aclaro que discrepo en forma categórica con la tesis adop
tada por la Corte Suprema de Justicia en este fallo sin pre
cedentes, en tanto presume la existencia de una convalidación
virtual y tácita por parte del Congreso, cuando, ante lo que
representó una marcada anomalía institucional, lo mínimo que
debió exigirse era la conversión expresa del acto viciado, me
diante el estricto procedimiento establecido por la Constitución
para la sanción de las leyes.
De todos modos, cabe resaltar que incluso en este desa
fortunado pronunciamiento del alto tribunal, en el último pá
rrafo del considerando 22 de la sentencia, quedó, de algún mo
do, salvaguardado el principio de reserva de ley en el campo
del derecho tributario sustantivo. Ello resulta, en tanto la Cor
te reconoce que “en materia económica, las inquietudes de los
constituyentes se asentaron en temas como la obligada parti
cipación del Poder Legislativo en la imposición de contribu
ciones (art. 67, inc. 2), consuatanciada con la forma republicana
de gobierno". Resulta de lo trascrito que -incluso en la juris
prudencia de la Corte Suprema de Justicia, en su actual com
posición, que ha exhibido un criterio sumamente elástico al
momento de convalidar cualquier accionar del Poder Ejecutivo,
incluso en materia de reglamentos de necesidad y urgencia-
la imposición de contribuciones y tributos se ha seguido en
tendiendo como una materia que el constituyente ha reservado,
202 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t r iij u t a iu o
con el mayor énfasis, expresa y exclusivamente al Poder Le

gislativo, no tolerando intromisiones de otros poderes.
No puedo pasar por alto efectuar una referencia a las con
troversias planteadas por dos decretos, los cuales extienden
el campo de acción del tributo instituido por la ley 17.7411B0,
en favor del Instituto Nacional de Cinematografía. En tal si
tuación se hallan el decreto 2736/91181 y el decreto 949/92 m.
Sobre ellos tuvo oportunidad de expedirse la Cámara de Ape
laciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por inter
medio de su Sala III, en la causa “Video Cable Comunicación
S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía”183, sentencia del
16 de julio de 1992. El pronunciamiento dejó establecido que
en los decretos de necesidad y urgencia “el Poder Ejecutivo
se arroga el ejercicio de competencias propias del Congreso,
por tanto sus normas nacen con una validez potencialmente
efímera ya que su perdurabilidad en el tiempo está supeditada
a la posterior ratificación legislativa; consecuentemente, no po
seen la majestad de la ley, ni gozan de la presunción de le
gitimidad que el ordenamiento atribuye a los actos y normas
dictadas por la administración en el ejercicio de sus compe
tencias específicas”; se agregó seguidamente en el voto de la
mayoría -camaristas Guillermo A. Muñoz y Jorge E. Argento-
que “la validez de los decretos de necesidad y urgencia, aun
dentro del criterio sumamente amplio sostenido por la Corte
Suprema en su actual integración, tiene como límite la impo
sición de contribuciones y tributos, situaciones en que parece
imponerse la obligada participación del Poder Legislativo". Ca
be agregar que el pronunciamiento brindó tutela provisional
a la acción de amparo instaurada, ordenando al Instituto Na
cional de Cinematografía que se abstuviera de exigir el pago
del gravamen creado por los decretos impugnados. En sentido
concordante, pero por sus fundamentos, se expidió el camarista
Roberto M. Mordeglia.
La causa antes referida llegó a la instancia de la Corte
Suprema, in re V. 145, libro XXIV, "Video Cable Comunicación
S.A. c. Instituto Nacional de Cinematografía, s. Varios’’, la cual,
ia° “Anales de Legislación Argentina", t. XXVIJI-B, ps. 1861 y as.

181 “Anales de Legislación Argentina”, t. LII-A, ps. 364 y 366.
182 "Anales de Legislación Argentina", t. LII-C, ps. 2077 y ss.
183 "llevistft Jurídica Argentina La Ley", t. 1992-E, ps. 382 y ss.
Josfi O svaldo Casás
por sentencia del 27 do abril de 1993, sin entrar al fondo de

la cuestión, al entender que la recurrida no constituía sentencia
definitiva ni se había acreditado la configuración de un su
puesto de gravedad institucional, dejó firme el pronunciamiento
apelado.
3.‘2.3.5.4. El constitucionalismo provincial.

El constitucionalismo provincial, a partir de ia revisión de
sus estatutos fundamentales, iniciada en el año I9tií>, comprue
ba una tibia tendencia proclive a la introducción de los de
cretos-leyes o reglamentos de necesidad y urgencia.
Ahí, la Constitución de la Provincia de San Ju a n 1"1, san
cionada el 22 de abril de 1986, en su sección IV -"Poder Le
gislativo”-, capítulo IV -"Clase, origen, formación, sanción de
las leyes y comisiones”-, clasifica las leyes en cuatro categorías.
Éstas son: las decisorias; de bases o programas legislativos;
técnicas o reglamentarias; y las leyes-medidas, dirigidas a re
solver o disponer sobre situaciones no recurrentes de carácter
administrativo. Seguidamente, el art. 157 literalmente dispuso:
“El Poder Ejecutivo puede dictar leyes de necesidad y ur
gencia cuando lap circunstancias no hicieren posible aplicar
alguno de los trámites ordinarios dispuestos por esta Consti
tución. En estos casos en el mismo acto, el Poder Ejecutivo
debe, bajo sanción de nulidad, elevar la respectiva ley a la
Cámara de Diputados para su consideración. Si el cuerpo se
encontrare en receso, dicha elevación sirve de acto de convo
catoria y las leyes de necesidad y urgencia serán ratificadas
o rectificadas en el término de treinta días. Si en ese período
no hubiere pronunciamiento de la Cámara, la ley quedará apro
bada. Rectificada o vetada la ley por el Poder Legislativo, no
pueden quedar afectados los derechos adquiridos como conse
cuencia de su aplicación”.
“No pueden ser materia de la legislación de necesidad y
urgencia las decisiones legislativas, ni las leyes de base o pro
gramas legislativos, ni las atribuciones otorgadas por esta
Constitución al Poder Legislativo en el art. 150, salvo en sus
ines. 1, 3, 9, 12, 14 y 16, primera parte”.
Ift4 wAnaloa do Legislación Argentina", i. XLVÍ-B, ps. 2320 y úu., en particuínf

p. 2348.
204 D e u e c i i o c o n s t it u c io n a l TRIBUTARIO
Cabe acotar que el inc. 3 del art. 150 de la Constitución

de San Juan, justamente se refiere, como atribución de la Cá
mara de Diputados, a “establecer tributos en todo el territorio
de la Provincia, destinados al servicio de la administración,
seguridad y bienestar del pueblo”, de lo que resulta que dicha
materia puede ser abordada, mediante el dictado por el Poder
Ejecutivo de leyes de necesidad y urgencia.
La Constitución de la Provincia de Salta185, aprobada el
14 de junio de 1986, en su sección segunda, segunda parte:
"Poder Ejecutivo”, capítulo I, por el art. 142, titulado “Decretos
de estado de necesidad y urgencia”, dispone:
"En caso de estado de necesidad y urgencia, o que esté
amenazado de una manera grave e inminente el funcionamien
to regular de los poderes públicos constitucionales, el Poder
Ejecutivo, en acuerdo general de ministros, y previa consulta
oficial al fiscal de Estado y a los presidentes de ambas cámaras
legislativas, puede dictar decretos sobre materias de compe
tencia legislativa.
’’Informa de ello a la Provincia mediante un mensaje pú
blico.
”En tal caso, debe remitir el decreto a la Legislatura dentro
de los cinco días de dictado, convocando de inmediato a sesión
extraordinaria sí estuviere en receso, bajo apercibimiento de
perder su eficacia en forma automática.
’’Trascurridos noventa días desde su recepción por la Legis
latura, sin haber sido aprobado o rechazado por ésta, el decreto
de estado de necesidad y urgencia queda convertido en ley”.
A su vez, la Constitución de la Provincia de Río Negro106,
sancionada el 3 de junio de 1988, en la tercera parte -“Or
ganización del Estado”-, sección cuarta -“Poder Ejecutivo”-,
capítulo II -“Atribuciones”-, dispone en el art. 181, inc. 6, que
el gobernador tiene las siguientes facultades y deberes:
“Puede dictar decretos sobre materias de competencia le
gislativa en casos de necesidad y urgencia, o de amenaza grave
e inminente al funcionamiento regular de los poderes públicos,
en acuerdo general de ministros, previa consulta al fiscal de
185 “Analas do Legislación Argentina”, t. XLVI-C, ps. 3703 y sa., on particular

p. 3723.
188 “Anales do Legislación Argentina", t. XLVIH-C, pa. 4056 y as., en particu
lar p. 4079.
Jo s é O svaldo ü a s á h
Estado y al presidente de* la Lugishiinra. liiiorma u S ¡ ¡ Pro-

vincia mediante mensaje público. Deba remitir ei decreto a
la Legislatura dentro de los cinco días de dictado, convocando
simultáneamente a sesiones extraordinarias sí estuviere en re
ceso, bajo apercibimiento de perder su eficacia en forma au
tomática.
’Trascurridos noventa días desde su recepción por la Le
gislatura, sin haber sido aprobado o rechazado, el decreto de
necesidad y urgencia queda convertido en ley".
Una nota común y desafortunada, que se comprueba en
las constituciones de las provincias de San Juan, Salta y Río
Negro, que he considerado precedentemente, es que trascurri
dos determinados plazos desde la recepción de la medida por
el Poder Legislativo (treinta días en la primera y noventa días
en la segunda y tercera) la ley o decreto de necesidad y urgencia
dictados por el Poder Ejecutivo quedan convertidos automáti
camente en ley. Otra característica, en el caso de la Consti
tución de la Provincia de San Juan, es que sí la norma de
necesidad y urgencia es rectificada o vetada por el Poder Le
gislativo, tal circunstancia no afecta los derechos adquiridos
como consecuencia de la aplicación que de ella hasta ese mo
mento se ha hecho. Por su parte, las constituciones de las pro
vincias de Salta y de Río Negro guardan silencio sobre el par
ticular.
Otro fenómeno de deslegalización que exhiben las nuevas
constituciones provinciales, además de los decretos de necesi
dad y urgencia, es la conversión de los proyectos del Poder
Ejecutivo en ley, por aprobación virtual de las legislaturas en
caso de falta de pronunciamiento expreso de estas últimas. En
este caso también se advierte un peligroso proceso que altera
el precario equilibrio entre los distintos poderes de los gobiernos
provinciales.
La ya citada Constitución de la Provincia de San Juan
dispone por la primera y última parte de su art. 160 que "las
leyes técnicas o reglamentarias, en cuanto a su formación y
sanción, se ajustan al trámite ordinario previsto en este ca
pítulo cuando los proyectos fueran presentados por diputados.
Pero cuando el proyecto fuera elaborado por el Poder Ejecutivo
tendrá trámite especial consistente en tenerla por sancionada
si dentro de los treinta días de ingresado a la Cámara, ésta no
206 D e r e c h o c o n s t it u c io n a l t h ib u t a r io
le formule observaciones o no la vete en forma total. [. . .] En

materia de legislación penal o tributaria, la Cámara de Di
putados tiene el poder exclusivo del tratamiento de los res
pectivos proyectos y esta facultad no puede ser delegada”187.
Jomo se advierte de los enunciados del art. 160 trascritos
en el párrafo anterior, las leyes técnicas o reglamentarias ob
tienen aprobación virtual, por falta de pronunciamiento de la
Cámara al no observarlas o vetarlas en forma total. A pesar
de ello, el último precepto contenido en la disposición, apa
rentemente, descarta el aludido trámite para los proyectos de
contenido pepal o tributario.
■ La Constitución de la Provincia de Córdoba188, sancionada
el 26 de abril de 1987, en la segunda parte -“Autoridades
de la Provincia”-, título I -“Gobierno provincial”-, capítulo V
-“Formación y sanción de las leyes”-, se ocupa de lo que de
nomina “Trámite de urgencia”. Así, el art. 115 dispone:
"En cualquier período de sesiones el Poder Ejecutivo puede
enviar proyectos a la Legislatura con pedido de urgente tra
tamiento, los que deben ser considerados dentro de los treinta
días corridos desde la recepción por la Cámara de origen y
en igual plazo por la revisora. Estos plazos son de sesenta
días para el proyecto de ley de presupuesto; cuando éste sea
desechado, para considerar el nuevo proyecto, cada Cámara
tiene treinta días.
"La solicitud para el tratamiento de urgencia de un pro
yecto puede ser hecha aun después de la remisión y en cualquier
etapa de su trámite. En estos casos el plazo comienza a correr
desde la recepción de la solicitud.
’’Los proyectos a los que se imponga el trámite dispuesto
por este artículo, que no sean expresamente desechados dentro
de los plazos establecidos, se tienen por aprobados.
’’Cada Cámara, con, excepción del proyecto de ley de pre
supuesto, puede dejar sin efecto el trámite de urgencia si así
lo resuelve la mayoría de sus miembros, en cuyo caso se aplica
a partir de ese momento el trámite ordinario”.
187 "Anales do Legislación Argentina", t. XLVI-H, p. 2348.

168 "Anales de Legislación Argentina”, t. XLVII-B, ps. 2274 y ss., en particular
p. 2291.
J osé O svaldo C aüá 'u •JAY!
La Constitución de la Provincia de Tierra ¡id Fuego, An

tártida e Islas del Atlántico S urlto, sancionada til 17 do mayo
de 1991, en su segunda parte -“Autoridades de la Provincia’1-,
título 1 -“Gobierno provincial”-, sección I -“Poder Legislativo”-,
capítulo III -“De la formación y sanción de leyes”-, por el art.
111 también regida el trámite de urgencia. A tenor de dicho
precepto, se siguen los lincamientos adoptados por la Consti
tución do la Provincia de Córdoba, con las adaptaciones del
caso, ya que la provincia austral ha organizado su legislatura
sobre la base del sistema unicameral, asignando a dicho cuerpo
el plazo de treinta días para la consideración de todos los pro
yectos, incluso el de la ley de presupuesto.
La última modalidad considerada, reviste marcada grave
dad, equiparable a la adopción del instituto de los reglamentos
de necesidad y urgencia sin recabar a su respecto la aprobación
parlamentaria expresa, consiguientemente, tiende a desdibujar
la forma republicana de gobierno, e incluso priva a las legis
laturas provinciales de la posibilidad de efectuar el análisis
en los plazos que amerita el tratamiento de un proyecto de
ley de presupuesto, patentizando, de tal modo, un indebido avance
del Poder Ejecutivo sobre los órganos depositarios de la vo
luntad general, en cuyo ámbito se debe definir y adoptar las
políticas en materia de recursos y de gastos públicos, para no
quebrar, por tal conducto, el principio más totalizador de le
galidad en materia financiera.
C uarta parte:La reserva de ley tributaria

y otros tópicos pendientes
4, Aspectos no abordados en este trabajo.
En virtud de los límites impuestos al trabajo lie dejudo

fuera de él una amplia gama de aspectos que están indisolu
blemente ligados con el principio de reserva de ley en materia
tributaria. De todos modos, estimo imprescindible enumerarlos.
180 “Anales du Legislación Argentina”, t, Ll-B, po. 2719 y as., en particular

p. 2737.
Los tópicos no desplegados pudieron llegar a constituir,

por lo menos, cinco módulos más de este ensayo.
El primero, referido al concepto constitucional de contri
bución o tributo, y a los institutos abarcados por la reserva
de ley tributaria. Dentro de él hubiera correspondido tratar
la particular situación de las tasas, aspecto sobre el cual se
pronunciaron las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario190, celebradas en Caracas, Venezuela, en el año 1991,
y al que aportó un completo y exhaustivo informe, por la Ar
gentina, el tributarista Enrique G. Bulit G oñi191. Otro tanto
debió hacerse en orden a las contribuciones parafíscales, ana
lizadas con detenimiento, dentro de los autores nacionales, por
el maestro Carlos M. Giuliani Fonrouge102 y el académico Ho
racio A. García Belsunce'03. Tampoco pudo estar ausente la
situación suscitada por los monopolios privados, a cuyo respecto
se ha expedido el académico Horacio A. García Belsunce194, re
futando con argumentos concluyentes a Tulio Raúl Rosembuj,95;
como la que generan los monopolios públicos, tema tratado con
detenimiento por Juan Carlos Peirano Fació19®y, más recien
temente, por el profesor Ramón Valdés Costa197. Todo ello sin
olvidar los institutos que se ubican próximos a las nuevas fron
teras de la tributación, comprensivos desde los empréstitos for
zosos -ampliamente estudiados por ia doctrina francesa y bra
sileña- hasta la emisión monetaria.
El segundo módulo pudo abordar la consideración de los
elementos constitutivos de los tributos con particular referencia
al principio de reserva de ley o, en su caso, de la preferencia
de ley (v.gr., los alícuotas, las bases imponibles, las exenciones
y otros beneficios tributarios, etc.). Ésta habría sido la opor-
loo Instituto Latinoamericano do Derecho lY-ibutario, ob. cit. en nota 102,

ps. 91 y se.
181 Enríquo G. Bulit Gorlí, '/'asas y precios ptíbiicos, "Derecho TVibutano",
t. IV, ps. 1 y S9.
i®2 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Acerca de la llamada parafiscalidad, en
Ensayos sobre administración, política y derecho tributario, ps. 1 y as., Ediciones
Macchi, Buenos Aires, 1968.
183 García Belsunce, ob. cit. en primer término en nota 7, ps. 106 y as.
■w Garda Belsunce, ob. cit. en primer término en nota 7, ps. 113 y as.
195 TUlio Raúl Rosembiy, Reflexiones actuales sobre la reserva de ley en ma
teria tributaria,' “La Información”, t. XXVII, pa. 1 y as.
18« Juan Carlos Péirano Fació, El principio de legalidad en el derecho tri
butario uruguayo, ob. cit. en primer término en nota 7, pa. 160 y ss.
197 Valdés Costa, ob. cit. en nota 68, ps. 128 y ss.
J o sé O svaldo C a sas 209
tunidad para detenernos en la teoría <1« U>s ennecio:» jurídicos

indeterminados, desarrollada por los administra tivistani espa
ñoles, y expuesta en nuestra materia con singular claridad por
el profesor Ramón Valdés Costalua.
El tercer módulo debió ocuparse de la reserva da Joy y Ja
interpretación de las leyes tributarias, aspectos «obre los cuales
se pronunciaron las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario10“, celebradas en Méjico en al año 1958, y a las que
aportó un ensayo el académico Horacio A. García Belsunce200,
trabajo que se ha convertido en punto de referencia obligado
para todo .aquel que desee profundizar sobre este aspecto.
También hubiera correspondido considerar el corolario, reco
gido en la doctrina de nuestra Corte Suprema de Ju sticia 201,
de la interdicción de la analogía en el campo del derecho tr i
butario sustantivo, y los problemas que se generan por la de
legación a la administración fiscal de la facultad de interpretar
con alcance general las normas tributarias.
El cuarto módulo tendría que haber tratado las consecuen
cias que proyecta el principio de reserva de ley frente a la
sanción de leyes tributarias retroactivas. A tal efecto hubiera
sido menester pasar revista a las opiniones de loa más des
tacados exponentes de la doctrina nacional, entre ellos la del
profesor Dino Jarach202, del académico Horacio A. García Belsun-
ce2oa, y los tributaristas Héctor B. Villegas204, Enrique G. Bulit
Goñi 205, Arístides Horacio M. Corti2US y Rodolfo R, Spisso207,
todas ellas adversas a la validez constitucional de las normas
108 Valdés Costa, oh. cit. en nota tííi, pa. i-i ¡ y aa.
Instituto Latinoamericano de Derecho 'IVíbutnrio, ob. cit. en nota 102,
p. 23.
20U García Belsuncc, La interpretación de lu ley tributaria, en ob. cit. tu
segundo término en nota 7, ps. 133 y as,
201 “Palios", 312-912, y causa E. 35, libro XXIV, "Evos Argentina S.A., a.
recurso de apelación — I,V.A”, sentencia del 14 de octubra do 1993.
202 Jarach, ob. cit. en nota 4, 1.1, p. 112.
203 Horacio A. García Belsunce, De ¡a retroactividad de tas leyes tributarias,
en Garantías constitucionales, ps. 347 y as., Ediciones Dopaíma, Buenos Aíres, 1984.
204 Héctor B. Villegas, ¡rretroactividad de la ley fiscal. 'IVorias que la fu n
damentan, “Doctrina TVibutaria’’, Errepar, t. X I, ps. 380 y aa.
206 Enrique G. Bulit Goñi, Las leyes tributarias retroactivas son inconstitu
cionales: capacidad contributiva, legalidad, equidad y razonabilidad, “La Infor
mación", t. L1X, ps. 907 y ss.
206 Arístides Horacio M. Corti, Retroactividad impositiva y derechos consti
tucionales, “Impuestos”, t. XL-A, ps. 730 y ss.
207 Spisso, ob. cit. en nota 76, ps. 22S y ss.
210 D e r e c h o c o n s t i t u c i o n a l t iíiih j t a r io
tributarias retroactivas, sin perjuicio de computar las disiden

cias del profesor Rafael Bielsa*08, la opinión del aquí home
najeado, profesor Juan Carlos Luqui209, y la tesis sostenida con
perseverancia por el ex presidente del Tribunal Fiscal de la
Nación Norberto J. Godoy210. Tampoco se hubiera podido pasar
por alto, en este punto, la evolución experimentada en la ju
risprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
admitiendo la'retroactividad de las leyes tributarias ya en el
siglo pasado, in re “El gremio de abastecedores de la Ciudad
de Tucumán, contra la Municipalidad de la misma, por devo
lución de impuesto de consumo; recurso de hecho contra la sen
tencia del Tribunal Superior de Tucumán”2", pronunciamiento
del 29 de enero de 1887, hasta el atemperamiento de la postura
inicial, al reconocerse los efectos liberatorios del pago, criterio,
este último, que reiteró en la causa “Juan Pedro Insúa”212, sen
tencia del 1 de octubre de 1987.
El quinto y último módulo pudo tratar la situación de la
legislación tributaria de los gobiernos de facto frente a la rehabi
litación institucional, partiendo de la acordada de la Corte Su
prema de Justicia de la Nación del 10 de setiembre de 1930213,
dictada como consecuencia del golpe de Estado perpetrado por
un sector de las fuerzas armadas derrocando al gobierno cons
titucional del presidente Hipólito Yrigoyen el 6 de setiembre
de ese mismo año. La doctrina del alto tribunal, con matices,
ha transitado de la exigencia de la ratificación legislativa ex
presa, a la admisión de la convalidación tácita, y ha sido abor
dada en extensión por el tratadista Segundo V. Linares Quin
tana214, y dentro de nuestra especialidad, entre otros, por el
académico Horacio A. García Belsunce218 y, con más precisa
208 Rafael Biclaa, Compendio de derecho público, t. III: Derecho fiscal, p. 34,
Roque Dopalma Editor, Buenos Airos, 1952.
209 Luqui, ob. cit. en primor término on nota 5, pa, 899 y 900.
21° Norberto J . Godoy, Efecto3 en el tiempo de las leyes tributarias (su re-
troactiuidad o irretroactiuidad), “La Información", t. XLVII, pa. 27 y su.; La retro-
actividad de la ley tributarla en el derecho vigente argentino, “La Información'’,
t. LVIII, pa. 435 y aa.¡ Algo más sobre la retroactividad de las normas jurídicas
tributarias, "La Información", t. LXI, pa. 651 y aa.; y Las normas jurídicas tribu
tarias en el tiempo, on n o ria general del tterecho tributarlo, ps. 179 y ss., Abeledo-
Perrot, Buenos Airas, 1092.
2“ “Fallos", 31-82.
ü ií "Fallos", 310-1961.
213 “Fallos", 168-290.
21“* Linares Quintana, ob. cit. on nota 3, pa. 191 y as.
216 García Bolsunca, ob. cit. en primer Wrmino en nota 7, ps. 91 y 92.
J o sé O s v a l d o C asas
referencia a la actual postura jurisprudencial, piv <-Á tributa

rista Enrique G. Bulit Goñi21“.
Q u in t a p a r t e : La reforma constitucional en ciarnos
B. La declaración de neccsidud
de reforma constitucional.
Mediante la sanción por el Congreso nacional el 29 do di

ciembre de 1993, de la ley 24.3092'7, se declaró la necesidad
de la reforma parcial de la Constitución nacional de 1853, con
las reformas de 1860, 1.866, 1898 y 1957.
A resultas de dicha norma, es del caso distinguir dos fa
milias de disposiciones constitucionales y ternas ¡sobro los cua
les la Convención Reformadora podrá desarrollar su cometido.
Por un lado se encuentran aquellos que se implican en el art,
2 de la ley y que integran el llamado “núcleo de coincidencias
básicas", y que abarca trece puntos (individualizados con las
letras “A” a "Ll”), los cuales deberán ser votados conjuntamente,
entendiéndose que la votación afirmativa importará la incor
poración constitucional de la totalidad de ellos, en tanto la
negativa significará el rechazo en su conjunto. Por el otro se
hallan los que se enuncian en el art. 3, comprensivo de dieciséis
puntos (consignados bajo las letras “A" a “Ñ”), que podrán ser
o no debatidos y resueltos por la Convención Constituyente.
Adquiere trascendencia que la parte dogmática de la Cons
titución, relativa a Declaraciones, derechos y garantías, quede
preservada de cualquier eventual reforma (art. 6, y especial
mente art. 7 de la ley 24.309), en tanto allí se encuentra la
enunciación básica del principio de reserva de ley en materia
tributaria (art. 17, complementado por los arts, 4, 19 y 29); y,
al mismo tiempo, que aquellas que pudieran decidirse contra
viniendo tal restricción legal se las tenga por nulas de nulidad
absoluta.
2iQ Enriíjuü G. B u lit Goñi, A utonom íq o autan¡ufu da tos nUimclydtta, “Huvíatu

Ju r íd ic a A rgen tin a La t. 198D-C, pa. 10fi3 y aa.t ou p artic u la r pe. 1ÜÜ0 y as.
217 “Anales do Legislación Argentina", boletín informativo 1/1094, ps. 8 y 88.
212 D e r e c h o c o n ü j u u c i o n a l t k iu u t a r io
Lo que particularmente interesa a nuestro tema lo encon

tramos contenido en el punto “G” del art. 2 de la ley, o “núcleo
de coincidencias básicas". Allí se ha dispuesto en sus apar
tados a y b, respectivamente:
"a) Decretos de necesidad y urgencia.
"El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso, bajo pena
de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de ca
rácter legislativo que regulen materia penal, tributaria, elec
toral o el régimen de los partidos políticos” [la bastardilla no
obra en el texto original].
"Cuando circunstancias excepcionales hicieren imposible
seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución,
el ejercicio de atribuciones propias del Congreso por razones
de necesidad y urgencia será decidido en acuerdo general de
ministros, con el refrendo del jefe de gabinete y los restantes
ministros.
”E1 jefe de gabinete, personalmente y dentro de los diez
días de su sanción, someterá la medida a consideración de una
comisión bicameral permanente, cuya composición deberá res
petar las proporciones de las minorías.
"Por agregado del inciso 23 al art. 86 de la Constitución
nacional.
”b) Legislación delegada.
”Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo
salvo en materias determinadas de administración o de emer
gencia pública y con plazos fyados para su ejercicio.
’’Es necesario el refrendo del jefe de gabinete para el dic
tado de decretos por el Poder Ejecutivo que ejerzan facultades
delegadas por el Congreso nacional. Esos decretos se hallan
sujetos al control de la Comisión Bicameral permanente men
cionada en el apartado anterior.
”La legislación delegada preexistente que no contenga pla
zo establecido para su ejercicio, caducará automáticamente a los
cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que
el Congreso nacional ratifique expresamente por una nueva ley.
”La caducidad resultante del trascurso de los plazos pre
vistos en los párrafos anteriores-no importará revisión de las
relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas
en consecuencia de la delegación legislativa.
Jo s fc O s v a l d o G/ v j A ü 218
”Se propone un nuevo inciso agregado al an. t>7 de la Cons

titución nacional”.
Anticipo que tanto en lo concerniente a la regulación de
los decretos de necesidad y urgencia como a las estipulaciones
que se propician sobre legislación delegada, mi postura es coin
cidente con las conclusiones a las que arribó el Consejo Di
rectivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, de!
cual formo parte, en su reunión del 2ü de abril de 19942 y
que originaron su declaración institucional sobro la reforma.
5.1. Los decretos de necesidad y urgencia.
En orden a los decretos de necesidad y urgencia, en el

documento producido por la Asociación Argentina de Estudios
Fiscales, se propicia, a fin de reafirmar la prohibición al Poder
Ejecutivo de ejercer potestades legislativas en el ámbito de ex
clusión, y particularmente en materia tributaría, no dejando
resquicio para la duda, el reordenarniento de los diversos pá
rrafos contenidos en el punto G, letra a, del ari;. 2 de la ley.
Allí se aconseja que el párrafo primero que c o n t ie n o la prohi
bición “pase a figurar como tercero, desplazándose loa propues
tos como segundo y tercero, para que sean primero y segundo
respectivamente"; agregándose: “de tal modo se abortará cual
quier interpretación aviesa que pretenda en el futuro sostener,
sobre la base de la formulación contenida en la ley 24.309,
que el primer párrafo sólo consagró la limitante como principio
general, mientras que el segundo introdujo las emergencias
como excepción a tal limitante, ampliando la potestad norma
tiva del Poder Ejecutivo, sin veda alguna, a todas las ramas
del ordenamiento jurídico".
Es positivo que el precepto propuesto excluya expresamen
te del campo de acción de los decretos de necesidad y urgencia
las disposiciones relativas a la materia tributaria. Tal defi
nición, probablemente, sea una consecuencia de los abusos en
que se ha incurrido en los últimos años, con el dictado de dichas
regulaciones, en tanto fueron abarcativas, en alto número, de
la esfera fiscal y más precisamente de la tributaria.
>
218 La Asociación Argentina de Estudios Fiscales ante la reforma de la Cons

titución nacional, Buenos Aires, 1994.
214 D e r e c h o c o n s t it u c í o n a l t r iu u t a m o
La fórmula se alinea con las más recientes regulaciones

que exhibe el derecho constitucional comparado, como reacción
ante el uso cotidiano del instituto por el Poder Ejecutivo. En
dicha orientación se inserta la Constitución del Perú de 1993219,
que revisa las prescripciones del anterior estatuto fundamental
de ese país, dictado en el año 1979. Así, el actual texto cons
titucional consigna con referencia a! régimen tributario en ge
neral:
“Art. 74: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aran
celes y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
’’Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su ju
risdicción y con los límites que señala la ley.
"El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto
de los derechos fundamentales de la persona.
"Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
”Los decretos de urgencia no pueden contener materia tri
butaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual
rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su pro
mulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener nor
mas sobre materia tributaria.
’’No surten efecto las normas tributarias dictadas en vio
lación de lo que establece el presente artículo" (la bastardilla
no obra en el texto original).
Mis conclusiones sobre esté aspecto de la reforma en cier
nes son las que siguen: a) el reconocimiento en la ley funda
mental de la atribución presidencial para el dictado de decretos
de necesidad y urgencia convertirá a dicho instituto en cons
titucional, pero con mengua, de todos modos, a la forma re
publicana de gobierno que consagra nuestro estatuto supremo,
y que demanda preservar la división de poderes; b) la comu
nicación de los decretos de dicho tipo que se sancionen, a una
Comisión Bicameral permanente, se muestra insuficiente y, en
los hechos, puede conducir a que se interprete que la falta de
pronunciamiento de dicha Comisión o del Congreso importa
219 Constitución Política del Perú, “El Peruano. Diario Oficial", p. 61, Lima, 1993.
J osé O s v a l d o C a s As
la convalidación legislativa virtual; y e) ea de úntoy modos sa

ludable la exclusión expresa de la materia tributaria del campo
de acción del Poder Ejecutivo, el que en ningún caso, bajo pena
de nulidad absoluta e insanable, podrá emitir disposiciones de
dicha naturaleza.
5,2, Los decretos delegados.
En cuanto a la legislación delegada, la Asociación Argen

tina de Estudios Fiscales entiende, en conclusiones de las que
participo, que la regulación contenida en el punto G, letra h,
del art. 2 de la ley 24.309, es imprecisa, ya que si bien parece
acertada Sa restricción propuesta acotándola a “materias de
terminadas de administración o de emergencia pública y con
plazos fijados para su ejercicio”, resultaría conveniente una de
finición concreta sobre nuestra materia. Más aún, la entidad
aludida expresa que en la redacción hasta hoy propuesta “las
únicas regulaciones tributarias que están comprendidas dentro
de las materias de administración, son las que se ubican en
el campo del llamado derecho tributario administrativo, formal
o adjetivo, minen en el campo material, sustantivo o de fondo”.
La declaración agrega seguidamente: “Y esto es importante,
por cuanto en el derecho tributario positivo de nuestro país
sobreabundan, a la fecha, las delegaciones efectuadas por el
Congreso y ejercitadas por el Poder Ejecutivo o la Adminis
tración Fiscal (Dirección General Impositiva o Administración
Nacional de Aduanas), muchas de ellas imprescindibles e ine
vitables ante la insuficiencia de la ley, que no puede ser colmada
por el simple ejercicio de la facultad reglamentaria (reglamen
tos de ejecución)”. En otro orden apunta la Asociación: “Es
importante que se haya establecido un plazo de caducidad como
cláusula transitoria en el párrafo tercero del inciso de marras,
pero si al cumplirse los cinco años fenecen las normas dictadas
por delegación y no fueran suplidas en los casos debidos, el
ordenamiento tributario entonces vigente podría sufrir serios
vacíos, con afectación, de un lado, a la seguridad jurídica, y
de otro a 1a recaudación, generando controversias y litigiosi-
dad”. Agrega luego: “Si se interpretara que la redacción de
los enunciados contenidos en la ley 24.309 no es definitiva,
propiciamos se recepte que la delegación legislativa en materia
tributaria sólo puede abarcar el derecho tributario material o

sustantivo en situaciones de emergencia y únicamente en cuan
to al elemento cuantificante de la obligación tributaria, nunca
respecto de cuestiones materiales o de fondo, dentro de pautas
expresas y límites precisos contenidos en la ley sancionada por
el Congreso, en la cual deberá definirse indubitablemente la
política legislativa y el marco de acción del reglamento dele
gado".
He pretendido, en apretada síntesis, brindar una aproxi
mación sobre los contenidos y definiciones de la ley 24.309,
que declara necesaria la reforma parcial de la Constitución
argentina de 1853-1860, así como también las reflexiones crí
ticas y propuestas que me atrevo a formular, limitadas al es
tricto marco del tema en desarrollo.
En tanto se muestra imprescindible que las enmiendas que
se introduzcan a la Constitución nacional se concilien con el
sistema y el programa de nuestro estatuto supremo como único
modo de asegurar su estabilidad y permanencia, se impone
invocar a Dios para que inspire a los señores convencionales
en la inminente tarea que están llamados a cumplir.

DDT02 07 01 - Casas, Estudio Preliminar Sobre Los Aspectos

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'( U "i iru.

A la memoria del maestro en la

ESTUDIO PRELIMINAR SOBRE LOS ASPECTOS

, por J osé; O svaldo C asás

PriiMEitA pa u te : Denominación del principio

1. Aspectos terminológicos y conceptuales.

explícitamente que los impuestos debían ser aprobados por los

l.l.i Principio ¡de legalidad.

La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denomi­

El profesor Dino Jarach4señala que el axioma fundamental

introduce en el tema desarrollando todos sus aspectos y par­

de los particulares y los correlativos derechos creditorioa en

1.2. Reserva de ley en materia tributaria.

En la doctrina comparada de la especialidad, y sobre todo

10 Eugenio Simón Acosta, E l principio de legalidad o reserva de ley tributaria,

por esta última tesis, que categóricamente también yo com­

Precedentemente he expuesto el principio de legalidad -en­

fuentes del derecho, y tiende a precisar, en el caso del derecho

14 Masoímo Severo G iannini, I proventi degli enti pubblici minori e la riserva

su modalidad positiva-negativa cuando proclama la potestad

16 Jarach, ob. cit. en nota 4, 1.1, p. 102,

laturas provinciales. En cambio, la preferencia de ley se deriva

18 González García, ob. cit. en primer término en nota 11, p. 64.

Vale recordar que la preferencia de ley cuando está con­

1.3. Estricta legalidad en materia tributaria.

Dentro de la doctrina brasileña se ha definido la enun­

17 Acosta, ob. cit. en nota 10, p. 160.

de reserva de ley en el derecho brasileño, sino que es menester

l® Geraldo Ataliba, Principio da legalidade, en El principio de legalidad en

y Alborto Xavier, habiéndose logrado consenso respecto de los

j) el tiempo por el que se paga el tributo”22; con lo cual las

1.4. Principio de juridicidad.

El profesor Ramón Valdés Costa índica que como corolarios

.. 22 Luqui, ob. cit. en primor término en nota 6, p. 899.

sobre El principio de legalidad en el derecho 'tributario, enun­

24 Fritz Neumark, Principios de la imposición, pe. Vi y 72, Instituto de Es­

mediante la noción de pirámide jurídica, tal cual ha sido des­

S egunda pa u t e : Sustentos doctrínales del principio

2. F undam entos de la reserva de ley

Si bien hay coincidencia en los investigadores, en remontar

2.1. Consentimiento del impuesto y autoimposición.

2.1.1. Origen y evolución histórica de la reserva

cláusulas, quedaron acordados los términos do un pacto en el

mitirán ir modelando en forma definitiva la regla según la cual

30 García Belsunce, ob. cit. en primer, término en nota 7, ps. 80 a 82.

rías -pedidos, porque el monarca los demandaba, u survicios,

puede hacerse es la conjetura de que se hubiera reunido una

ítóíi' 28,5t ‘Ij'pfl.!;232 y ‘233.[f

El consentimiento con el 'servicio se va consolidando en

partía como capitación, contribución territorial, derechos de

contribuciones, tal como se perciben actualmente tu el reino,

37 Segundo V. Linares Quintana, TYatado de la ciencia del derecho consti­

deudas y proveer a la defensa común y bienestar general de

2.1.2. Desenvolvimiento histórico de la regla

39 La Constitución de los Estados- Unidos de América (Anotada con la ju ­

sobre su legitimidad, ni alegar derecho alguuo pan» intervenir

vía consulta, y conformidad de este Excelentísimo Cabildo42. Se­

42 Garlos Alberto Silva, E l Poder Legislativo de la Nación Argentina, t. I,

de derechos"; capítulo II, “Derechos ptuticularcy”; ae dejó es­

la propiedad exclusiva de su obra o descubrimiento. La con­

2.1.3. Refutación de la reserva de ley como fundada

que entonces tuvieron los representantes de las villas o bur­

47 Acosta, ob. cit. en nota 10, p. 152.

menes se requería el consentimiento de “arzobispos, obispos,

La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denomi

introduce en el tema desarrollando todos sus aspectos y par

por esta última tesis, que categóricamente también yo com

Precedentemente he expuesto el principio de legalidad -en

Vale recordar que la preferencia de ley cuando está con

Dentro de la doctrina brasileña se ha definido la enun

sobre El principio de legalidad en el derecho 'tributario, enun

24 Fritz Neumark, Principios de la imposición, pe. Vi y 72, Instituto de Es

mediante la noción de pirámide jurídica, tal cual ha sido des

37 Segundo V. Linares Quintana, TYatado de la ciencia del derecho consti

39 La Constitución de los Estados- Unidos de América (Anotada con la ju

vía consulta, y conformidad de este Excelentísimo Cabildo42. Se

de derechos"; capítulo II, “Derechos ptuticularcy”; ae dejó es

la propiedad exclusiva de su obra o descubrimiento. La con

que entonces tuvieron los representantes de las villas o bur

la parte estructural de tales ordenamientos (derecho consti

La teoría de la división de poderes, además del vasto de

de 1863C5, tuvo oportunidad de dejar establecido en su consi

las riqueza« particulares y en un Estado di; derech» «atas in

79 Fritz Neumark, Consideraciones spbre el carácter general de la teoría eco

el relevante papel que se concede a la ley (tai i lo en su con

“9. La legislación de emergencia emanada del Poder Eje

ciones institucionales, sostener categóricamente que en el Es

gundo V. Linares Quintana90 dio en denominar la libertad fis

Esta modalidad tradicional es aquella en que se ha enro

En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu

sivo del tributo y la responsabilidad solidaria; d) la base im

108 Büryamfn Villegas Basavilbaso, Derecho adminislratiuol t. 1, p. 270, Ti

sividad con que ha sido deferida la competencia a la rama le