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Área Tributaria I

Teoría de la unicidad aplicada al SPOT


Informe Nº 090-2012-SUNAT/4B0000

Análisis Jurisprudencial
Ficha Técnica construcción sujetos al SPOT como 9 del Anexo 3 de la Resolución de Super-
los que se celebren respecto de las intendencia N° 183-2004/SUNAT.
Autor : Miguel Antonio Ríos Correa actividades comprendidas en el
Título : Teoría de la unicidad aplicada al SPOT inciso d) del artículo 3° de la Ley Conclusión
Informe: 090-2012-SUNAT/4B0000 del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo1, con El servicio de eliminación de desmonte
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 264 - Primera para el acondicionamiento de un terreno,
Quincena de Octubre 2012 excepción de aquellos que consistan
exclusivamente en el arrendamiento, previo al inicio de obras de construcción,
subarrendamiento o cesión en uso se encuentra sujeto al SPOT al estar
de equipo de construcción dotado de comprendido en el numeral 9 del Anexo
Materia operario. 3 de la Resolución de Superintendencia
Se consulta si se encuentra sujeto al Sis- Cabe indicar que de acuerdo con lo N° 183-2004/SUNAT.
tema de Pago de Obligaciones Tributarias establecido en el inciso d) del artículo Lima, 24 de septiembre de 2012
(SPOT) a que se refiere el Decreto Legis- 3° de la citada ley, a efectos de la apli-
lativo N° 940 el servicio de eliminación cación de este impuesto, se entiende
de desmonte para el acondicionamiento
Comentario
por construcción a las actividades
de un terreno, previo al inicio de obras clasificadas como construcción en la 1. Transporte de bienes por vía te-
de construcción. Clasificación Internacional Industrial rrestre
Uniforme (CIIU) de las Naciones Para definir la situación problemática,
Base legal Unidas. debemos anotar que en anterior pronuncia-
- Texto Único Ordenado (TUO) del Dado que la citada ley no hace alusión miento la Administración Tributaria a través
Decreto Legislativo N° 940 referente a una versión particular de la CIIU y del Informe N° 121-2007-SUNAT/2B0000,
al Sistema de Pago de Obligaciones que mediante la Resolución Jefatural había expresado que:
Tributarias, aprobado por el Decreto N° 024-2010-INEI2 se ha adoptado
en el país la Revisión 4 de la CIIU, tal “El servicio que consiste en la recolec-
Supremo N° 155-2004-EF, publicado ción y transporte de residuos sólidos do-
el 14.11.04, y normas modificatorias. como se ha sostenido en el Informe
N° 003-2011-SUNAT/2B00003, a miciliarios al relleno sanitario prestado
- Resolución de Superintendencia efectos de la aplicación del SPOT a por una Entidad Prestadora de Servicios
N° 183-2004/SUNAT, que establece los contratos de construcción, deberá de Residuos Sólidos, se encuentra sujeto
normas para la aplicación del Sistema atenderse a las actividades compren- al SPOT aplicable al transporte de bie-
de Pago de Obligaciones Tributarias, didas como tal en dicha Revisión 4. nes realizado por vía terrestre, regulado
publicada el 15.08.04, y normas en la Resolución de Superintendencia
modificatorias. 3. Ahora bien, en el Informe Técnico
N° 006-2012-I NEI/DNCN-DECG N° 073-2006/SUNAT.
Análisis adjunto al Oficio N° 139-2012-INEI/ Para efecto del cálculo del monto del
DNCN, el Instituto Nacional de depósito a que obliga el SPOT, tratándose
1. El artículo 3° del TUO del Decreto Legis- Estadística e Informática ha emitido del servicio señalado en el numeral pre-
lativo N° 940 señala que se entenderán pronunciamiento respecto de la cla- cedente, debe aplicarse el porcentaje del
por operaciones sujetas al SPOT, entre sificación que corresponde al servicio 4 % conforme a lo dispuesto en el artículo
otras, a la venta de bienes muebles o materia de consulta en la Revisión 4 4° de la Resolución de Superintendencia
inmuebles, prestación de servicios o de la CIIU, afirmando lo siguiente: N° 073-2006/SUNAT”.
contratos de construcción gravados con
“Los servicios de preparación del te- Como parte de del análisis del informe
el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya rreno para posteriores actividades de
renta de tercera categoría a efectos del ante citado, la Administración expresa
construcción, incluida la eliminación de en el tercer acápite que: “(…) cuando la
impuesto a la renta. estructuras existentes, están clasificados Resolución de Superintendencia N° 073-
Por su parte, el inciso a) del artículo en la CIIU Revisión 4, en el grupo CIIU 2006/SUNAT señala como operación su-
13° del citado TUO dispone que me- 431- Demolición y preparación del jeta al Sistema el servicio de transporte de
diante resolución de superintendencia terreno (…)”. ‛bienes’ realizado por vía terrestre, dicha
la Sunat designará los sectores econó- 4. Como se puede apreciar de lo antes norma no ha distinguido qué tipo de bie-
micos, los bienes, servicios y contratos expuesto, el servicio de eliminación nes deben ser materia del transporte, razón
de construcción a los que resultará de desmonte para el acondiciona- por la cual debe entenderse que el servicio
de aplicación el Sistema, así como el miento de un terreno, previo al inicio de recolección y transporte de residuos
porcentaje o valor fijo aplicable a cada de obras de construcción, se encuen- sólidos domiciliarios al relleno sanitario,
uno de ellos. tra clasificado en el grupo 431- de la también se encuentra incluido dentro de
2. Al respecto, el artículo 12° de la Reso- Revisión 4 de la CIIU, comprendido los alcances de la citada Resolución”.
lución de Superintendencia N° 183- en la Sección F de dicha CIIU, referida
2004/SUNAT establece como operacio- a actividades de construcción. Con este criterio, que nos parece acer-
nes sujetas al SPOT a los contratos de tado, debe entenderse que más allá de
En ese sentido, los mencionados servicios tratarse de residuos sólidos o de cualquier
construcción y servicios gravados con el están sujetos al SPOT, toda vez que se otro bien, como desmonte, dirigido a un
IGV señalados en el Anexo 3. encuentran comprendidos en el numeral relleno sanitario o a cualquier otro lugar
Así pues, el numeral 9 del referido fuera del establecimiento de la empresa,
1 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo
Anexo, incorporado por la Resolución N° 055-99-EF, publicado el 15.04.99, y normas modificatorias. la operación que se concreta es la del
de Superintendencia N° 293-2010/ 2 Publicada el 29.01.10 y vigente desde el día siguiente de su publi- trasporte de bienes por vía terrestre, y
cación.
SUNAT, define a los contratos de 3 Disponible en el portal Sunat (http://www.sunat.gob.pe). por ende se le debe aplicar la tasa del

N° 264 Primera Quincena - Octubre 2012 Actualidad Empresarial I-23


I Análisis Jurisprudencial

4 % como detracción, siempre que la supuesto de que se tiene por objeto dos Revisión Cuarta 5, como contratos de
operación supere los S/.400.00. o más prestaciones, las obligaciones son construcción, y que, por tanto, en el
Siendo ese la posición definida por la compuestas por cuanto existe pluralidad supuesto consultado en el Informe
Sunat desde el 2007, cabe presentarnos de prestaciones4. N° 090-2012-SUNAT/4B0000 se les debe
a qué responde este cambio de criterio aplicar la detracción del 5 %, siempre que
Para estos últimos es necesario abordar
con el informe bajo análisis. Estamos la operación supere los S/.700.00 y se
como criterio el sostenido por la Admi-
cambiando de consideración y desde la sustente en una factura como compro-
nistración Tributaria a través de la teoría
publicación del informe de la referencia bante de pago.
de la unicidad, para quien en el caso de
se debe entender que todos los traslados prestaciones indivisibles, en las que unas Como habíamos señalado, la Adminis-
de desmonte o residuos sólidos se en- se complementan con otras, la prestación tración Tributaria no se ha preocupado,
cuentran sujetos al SPOT, como contratos accesoria debe tener el tratamiento que la en el informe materia de comentario,
de construcción, o solo para los primeros Ley ha señalado a la prestación principal. identificar este u otro criterio técnico,
y los segundos deben seguir tratándose que nos ayude a discernir cada caso en
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en
como trasporte de bienes por vía terres- concreto y aplicar la tasa que corresponde
la RTF Nº 00002-5-2004 hace referencia
tre. Siendo así, qué debemos entender a la detracción. Como se observa en los
a la Teoría de la unicidad, según la cual
por desmonte y qué por residuos sólidos. acápites del informe, se limita a precisar
los actos o manifestaciones son insepa-
que es el INEI quien ya ha establecido
Lamentablemente, la falta de una adecuada rables, salvo que la ley disponga algún
la calificación del supuesto señalado, sin
motivación objetiva y con criterios generales tratamiento especial para la operación u
realizar una motivación adicional.
que delineen con claridad los criterios emi- obligación principal. En este sentido, tal y
tidos por la Administración Tributaria, nos como se expresa en la referida resolución: El problema que genera su conclusión
dejan más preguntas que respuestas. No “El fin común de dos prestaciones distintas, al referir que: “El servicio de eliminación
obstante, para fijar una adecuada concep- sirve para delimitar cuándo son autónomas de desmonte para el acondicionamiento
tualización de lo que entre líneas se puede y cuándo se trata de una obligación princi- de un terreno, previo al inicio de obras
advertir, tomaremos criterios establecidos pal u otra accesoria; en este caso la ulterior de construcción (…)”, es colocarnos en el
también por la Administración Tributaria, actividad (accesoria) debe ser añadida para plano subjetivo como proveedores de sa-
ya sea en pronunciamientos de segunda poder alcanzar el objetivo perseguido con la ber, suponer o imaginar, qué otras labores,
instancia (resoluciones del Tribunal Fiscal) primera obligación (principal)”. además de las pactadas, desea desarrollar
o de informes anteriores, como el del 2007 el cliente al contratarnos. Es cierto que el
Siendo así, debemos inferir que la obli-
ya citado. primer obligado a realizar el depósito y
gación principal contiene el objetivo que
por ello el primer interesado en definir
Es cierto que cada informe resuelve el tema se pretende obtener; mientras que la
adecuadamente la naturaleza de la ope-
consultado a la Sunat de forma concreta, obligación accesoria no tiene materialidad
ración, es el cliente, pero si este con dolo
pero su valor para el resto de contribu- por sí misma, sino que –en situaciones
o sin él, paga la totalidad de la obligación
yentes es informarnos del razonamiento concretas– solo sirve para complementar,
al proveedor, es en aquel sobre quien recae
que sobre determinado tema se desarrolla. dar contenido o total cumplimiento a la
la obligación de efectuar la detracción, por
obligación principal.
lo que eventualmente estaría expuesto a la
2. Teoría de la unicidad Dicho de otra forma, a efectos de la apli- sanción que corresponde por no haberse
Con la incorporación de nuevos supuestos cación al SPOT, si analizando la operación, efectuado la autodetracción.
sujetos al SPOT, como los contratos de determinamos una principal y otra u otras
Como se observa no es un tema menor,
construcción, adicionados por la Resolución accesorias; si la primera se encuentra sujeta
no es posible que la Administración me
de Superintendencia N° 293-2010/SUNAT, a la detracción, todas las demás deben
obligue a perseguir o interpretar –como
vigente a partir del 01.12.10, o los “demás sujetarse al referido sistema, sin importar
proveedor– las intenciones del cliente,
servicios” gravados con el IGV establecido si alguna o todas las accesorias de forma
bajo sanción de multa.
por la Resolución de Superintendencia independiente no se encontrasen sujetas
N° 063-2012/SUNAT vigente desde el al SPOT. Por el contrario, si la obligación Es por ello más técnico establecer causales
02.04.12, el panorama de este sistema se principal no se encuentra sujeta a detrac- objetivas para aplicar determinado supues-
vuelve cada vez más complejo, situación ción, las otras accesorias tampoco deben to de detracción. Sabemos que tratándose
que hace imperativa la definición de crite- someterse a dicho sistema, es decir, corren de servicios, la operación necesariamente
rios generales que atiendan la absolución la suerte de la principal. debe sujetarse al SPOT, la pregunta es en
de cada duda que sobre este sistema se qué sistema y con qué porcentaje. Así, si al
Para nuestro caso en concreto, en el
presentan en nuestra práctica diaria. contratárseme se me pide un simple tras-
supuesto consultado que dio origen al In-
lado de bienes por vía terrestre, el criterio
No todas las operaciones en el mercado forme N° 090-2012-SUNAT/2B0000, se
correcto es la aplicación de la Resolución
son simples prestaciones de servicios o presenta una operación compleja, ya que
de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT
puras venta de bienes, como el lenguaje no solo se trata del traslado de desmonte,
como servicio de trasporte de bienes por
que nos relaciona y cubre una necesidad sino que se detallan otra obligaciones
vía terrestre (4 %, sobre operaciones que
básica; cada operación comercial ve su accesorias como el acondicionamiento
superen los S/.400.00), pero si adicional-
origen de forma espontánea en las múl- del terreno, que podría consistir en la
mente se me solicita una serie de presta-
tiples necesidades de un consumidor y nivelación o limpieza del mismo, con el
ciones adicionales, como la preparación
objeto de dejarlo apto para un proyecto
un mercado cada vez más complejo. Es del terreno para determinado proyecto
de construcción, o la excavación de una
así que lo típico es encontrar venta de de construcción, prestaciones que podrían
zanja u operación semejante.
bienes que requieren una serie de servi- comprender la limpieza o nivelación del
cios adicionales necesarios para concretar Como se advierte, a diferencia de la terreno, o la excavación de una zanja, se
la operación principal, o servicios que consulta absuelta en el Informe N° 121- debe aplicar la detracción del 5 % como
requieren a su vez de otros que viabilizan 2007-SUNAT/2B0000, no estamos frente contrato de construcción, siempre que la
al principal, que si bien son obligaciones a un simple servicio de transporte de bie- factura supere los S/. 700.00.
accesorias, no dejan de ser igual de nes por vía terrestre, sino que como se ha
trascendentes vistos en conjunto. En la definido, existen una serie de obligaciones
doctrina, el primer supuesto es definido adicionales que califican según la CIIU 5 CIIU que de acuerdo al Informe N° 003-2011-SUNAT/2B000 se
debe aplicar al numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Super-
como una obligación simple, pues tiene intendencia N° 183-2004/SUNAT - Contratos de Construcción, en
una sola prestación; mientras que en el 4 FERRERO COSTA, Raúl, Curso de Derecho de las Obligaciones,
Editorial Jurídica Grijley EIRL, 2004, p. 71.
tanto, en el momento de la vigencia de dichos supuesto, 01.12.10,
ya se encontraba adoptada en el Perú la Revisión Cuarta.

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