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Es necesario que nazca la conducta del sujeto para que al encuadrarse con la norma o
hipótesis legal, se configure el hecho imponible 2que es la situación jurídica o de hecho que
el legislador seleccionó y estableció en la ley para que al ser realizada por el sujeto con su
conducta, se genere después la obligación tributaria de contenido económico, que debe
1
Ver. Rodríguez Lobato, Raúl , Derecho Fiscal, Ob. Cit. Pág. 112
2
Ver. Jarach, Dino. El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot. 3ª. Ed. Buenos Aires, 1982
estar contenida en la ley, formal y materialmente considerada, con sus elementos
esenciales: sujeto, objeto, tasa o tarifa, y sanción en su caso.3
Sabemos que una norma jurídica por si misma no obliga a nadie mientras no se dé un hecho
o situación prevista por ella; es decir, mientras no se realice el presupuesto normativo.
Una vez realizado este supuesto previsto por la norma se producirán las consecuencias
jurídicas, las cuales serán imputadas a los sujetos que se encuentren ligados por el nexo de
causalidad que relaciona el presupuesto con la consecuencia.
En esta relación jurídica tributaria tenemos que el sujeto acreedor es el activo y que el
deudor es el pasivo. El sujeto activo es el Estado quien a través de sus órganos exigirá el
cumplimiento de las obligaciones que se generen, ya que, como lo dispone la Constitución
en la fracción IV del artículo 31, la Federación, el Distrito Federal, los Estados y los
Municipios son los acreedores de dicha obligación, que en forma centralizada o
descentralizada ejercerán su facultades tributarias respectivas. 4
3
Ver. Ob. Cit. Pág. 114
4
Ver. De la Cueva, Arturo, Ob. Cit. Págs. 60 a 67
¿Cuándo nace la obligación fiscal? El artículo 6 del Código Fiscal de la Federación nos
dice “Cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes
fiscales”.
5.4 La Determinación
Por determinación debemos entender la cantidad líquida en pesos y centavos que es fijada
por la autoridad, por el contribuyente o por ambos.
La determinación se puede realizar sobre una base cierta o sobre base estimada o presunta.
La primera se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por el fisco o autoridad tributaria, con
pleno conocimiento y comprobación del hecho generador, en cuanto a sus características y
elementos, y además en cuanto a su magnitud económica. La segunda existe cuando la
administración tributaria, sea el sujeto activo determina la base gravable con ayuda de
presunciones establecidas en la ley.
Por último cabe decir, que la determinación tiene un carácter declarativo de la obligación
tributaria y constitutiva del Crédito Fiscal y a través de ella se va constatar la existencia del
hecho imponible con todos sus elementos, sujetos, objeto, base, tarifa y en su caso sanción.5
5
Ver Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho Fiscal II, Iure Editores, México 2003. Pag. 214.
fiscal, aunque no todo crédito deriva de una obligación fiscal, debemos entender que el
crédito fiscal es un adeudo al fisco.
Nos dice el artículo 4 del Código Fiscal Federal que “son créditos fiscales los que tenga
derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de
contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios incluyendo los que deriven de
responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de su servidores públicos o de los
particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga
derecho a percibir por cuenta ajena.
Una vez que la obligación fiscal se determina en cantidad líquida, y por tanto surge el
crédito fiscal, este debe pagarse en el acto, fecha o dentro del plazo señalado en las
disposiciones fiscales respectivas.
Cuando un crédito fiscal es determinado por la autoridad, éste debe ser notificado para que
después de 45 días hábiles, si no es pagado, se requiera al deudor a que lo pague en ese
instante, pues de lo contrario le será embargado un bien para después valorarlo y rematarlo
al mejor postor. Con el producto del remate se pagarán los accesorios y crédito respectivo.
En síntesis, podemos decir que la falta de pago de un crédito fiscal en la fecha o plazo
establecido en las disposiciones respectivas, determina que el crédito sea exigible.
Por el fin de la obligación fiscal sustantiva de obtener ingresos para contribuir al gasto
público, el articulo 149 del CFF nos presenta características de preferencia respecto de
otros créditos fuesen por alimentos, prenda e hipoteca, de salarios o sueldos devengados en
el último año o de indemnizaciones de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo. El artículo
de marras nos señala que para evitar fraudes al fisco, establece lo siguiente: “Para que sea
aplicable la excepción a que se refiere el párrafo anterior será requisito indispensable que
con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificación del crédito fiscal, las
garantías se hayan inscrito en el registro público que corresponda y, respecto de los
adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades
competentes”.
Por lo que se refiere a la preferencia del crédito fiscal federal respecto a los créditos fiscales
locales, encontramos que el artículo 147 del código establece las reglas de preferencia al
disponer que “Las controversias que surjan entre el fisco federal y los fiscos locales
relativas al derecho de preferencia para recibir el pago de los créditos fiscales, se resolverán
por los tribunales judiciales de la Federación, tomando en cuenta las garantías constituidas
y conforme a las siguientes reglas: 1. La preferencia corresponderá al fisco que tenga a su
favor créditos por impuestos sobre la propiedad raíz, tratándose de los frutos de los bienes
inmuebles o del producto de la venta de éstos. 2. En los demás casos, la preferencia
corresponderá al fisco que tenga el carácter de primer embargante.
El artículo 148 del citado ordenamiento fiscal establece que: “Cuando en el procedimiento
administrativo de ejecución concurran contra un mismo deudor, el fisco federal con los
fiscos locales fungiendo como autoridad federal de conformidad con los convenios de
coordinación fiscal y con los organismos descentralizados que sean competentes para
cobrar coactivamente contribuciones de carácter federal, la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público iniciará o continuará, según sea el caso, el procedimiento administrativo de
ejecución por todos los créditos fiscales federales omitidos”. De esta misma disposición se
deriva la prelación de pago, en los términos que a continuación se mencionan. “El
producto obtenido en los términos de este artículo, se aplicará a cubrir los créditos fiscales
en el orden siguientes:
5.5.1 El Pago
Aquí cabe decir que cada una de las leyes fiscales establece diferentes formas, tiempos y
lugares de hacer estos pagos.
Los pagos deben hacerse en moneda nacional y cuando deba hacerse alguna conversión
cambiaria a nacional se hará al tipo de cambio que rija en la fecha en que se realizó el
hecho generador.
Existen varios medios de pago como son en efectivo, transferencia electrónica de fondos,
cheques certificados o de caja y sin certificar, timbres y marbetes, bonos de tesorería,
certificados de tesorería (cetes), y certificados de devolución de impuestos (cedis). Todo
pago será a favor de la Tesorería de la Federación.
6
Ver Rodríguez Lobato Raúl, Ob. Cit. Pág. 167
Se entiende por Transferencia Electrónica de Fondos, el pago de las contribuciones que por
instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria
a favor de la arriba citada dependencia.
Cheques de Caja y sin certificar. Estos son para pagar declaraciones periódicas y sus
accesorios, pudiendo ser cheques personales del contribuyente sin certificar cuando sean
expedidos por el mismo.
Estos últimos deben expedirse en el anverso con la siguiente leyenda, “ Para abonarse en
cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación”; tratándose de contribuciones que
administren las entidades administrativas “Para abono en cuenta bancaria de la Secretaría
de Finanzas o Tesorería u órgano equivalente y tratándose de aportaciones de seguridad
social recaudadas por un organismo descentralizado, “Para abono en cuenta bancaria del
IMSS o Infonavit y además deberá se debe anotar el número de registro del contribuyente.
En el reverso de cheque para el pago de contribuciones federales, se anotará lo siguiente:
“Cheque librado para el pago de contribuciones federales a cargo del contribuyente
(nombre) con Registro Federal de Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en
cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación u órgano equivalente. En el caso de pago
de contribuciones administradas por entidades federativas, “Cheque librado para el pago de
contribuciones federales a cargo del contribuyente (nombre) con Registro Federal de
Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en cuenta bancaria de la Secretaría de
Finanzas o Tesorería u órgano equivalente. Para el pago de aportaciones de seguridad
social recaudadas por un organismo descentralizado, “Cheque librado para el pago de
contribuciones federales a cargo del contribuyente (nombre) con Registro Federal de
Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en cuenta bancaria organismo
respectivo.
Son Certificados de Tesorería (Cetes) los títulos de crédito seriales y al portador que expide
la Tesorería de la Federación como consecuencia de depósitos de dinero con interés que
pueden utilizarse como medios de pago.
Son Certificados de Devolución de Impuestos (Cedis) los que expide la Tesorería para
devolver determinados impuestos federales, con motivo de la exportación de mercancías
pudiendo aplicarlos en el pago de impuestos.
Timbres y marbetes. Estos instrumentos de pago se utilizan cuando lo dispongan las leyes
especiales. Se pagan con marbetes, entre otros, los impuestos sobre la producción de
alcohol y aguardientes, ventas de primera mano de alcohol y embasamiento de bebidas
alcohólicas.
5.5.2 Compensación
La compensación es un medio por el que dos sujetos que recíprocamente reúnen la calidad
de deudores y acreedores, extinguen sus obligaciones hasta el límite del adeudo inferior. El
principio básico que regula este procedimiento es el fin práctico de liquidar dos adeudos
que directamente se neutralizan.7
Para que este procedimiento pueda efectuarse en materia tributaria, el Código Fiscal en
comento plantea diferentes supuestos a saber: a) Que la obligación de pago se realice
mediante la presentación de una declaración y b) Que el crédito a favor del particular y el
pago que se vaya a realizar, sean respecto de una misma contribución., pues de ser por
diferentes impuestos habrá que solicitar la autorización de la autoridad fiscal.
7
Rodríguez Lobato, Raúl, Ob. Cit. Págs. 176 y 177
Cabe indicar que la compensación también se puede lograr al utilizar estímulos fiscales que
tengan derecho los contribuyentes, por lo que al ser créditos fiscales a favor del particular,
se compensan con los adeudos tributarios a su cargo.
5.5.3 Prescripción
Esta es la extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo. En este caso, estamos
frente a una obligación fiscal que fue determinada en cantidad líquida. Es decir, se trata de
la extinción de la obligación de dar y no de las demás obligaciones. La prescripción la da
la autoridad de oficio o la solicita el contribuyente. El cómputo de 5 años para que se
configure la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que haga la autoridad o
por cualquier acto de reconocimiento del adeudo por parte del contribuyente.8
A este punto es importante señalar que no es lo mismo prescripción que caducidad, pues no
obstante las dos figuras dependen del mismo término para consumarse, salvo que en la
segunda, el deudor fiscal no esté registrado, o no lleve contabilidad por lo que el término
aumenta a 10 años; o de 3 años en los casos de responsabilidad solidaria asumida por
tercero, a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.
5.5.4 Condonación
8
Ver Rodríguez Lobato, Raúl, Ob. Cit. Págs. 171 a 176.
En ciertos casos se dan circunstancias que hacen demasiado severa la ley al aplicarse a
situaciones concretas. No hay discusión en el sentido de aquél principio romano “Dura lex
sed lex” y a pesar de lo dura, debe ser aplicada, pero en ciertos casos, pretendiendo
alcanzar la justicia, se establecen posibilidades de atemperar los efectos de las
disposiciones legales, y es cuando la ley autoriza procedimientos específicos ya que la
rigidez de las disposiciones tributarias, establecida en el artículo 5 del CFF, ordena que las
disposiciones que señalan excepciones a las cargas fiscales son de aplicación estricta.
Como se puede ver, en estos casos la finalidad es suavizar la carga fiscal en alguna región o
en alguna rama de actividad, siempre en razón de la equidad, y para que opere se deberán
cumplir los siguientes requisitos: a) Debe otorgarse por el Ejecutivo Federal, b) Debe ser
general, c) Procede por región o por rama de actividad, d) Debe estar autorizada por la ley,
e) Debe señalar el tiempo durante el cual se otorga.
5.5.5 Cancelación
En sí esta figura no debe de existir como forma de extinguir una contribución, lo cual no
ocurre en materia fiscal, pues los créditos sólo pueden cancelarse en las cuentas públicas, es
decir, sólo mediante una operación contable, lo cual no quiere decir la extinción del crédito,
por lo que, en cualquier momento el fisco puede exigir su pago, salvo que se haya prescrito
el crédito.
El último párrafo del artículo 146 del código de marras establece que dicha cancelación
procede por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor, únicos casos en que
se prevé esta figura.
5.5.6 Resolución
Estos son los medios de protección que el CFF da al contribuyente en el caso de que la
autoridad fiscal lesione su esfera jurídica y/o patrimonial. En lo administrativo tenemos los
medios aclaratorios, el recurso de revocación y en lo jurisdiccional se cuenta con el juicio
de nulidad o contencioso administrativo y el amparo en la vía constitucional.