5.

MARCO JURIDICO DE LAS CONTRIBUCIONES

Al finalizar este capítulo, el alumno:
 Conocerá las partes que comprenden la relación jurídica tributaria.
 Distinguirá la participación de cada una y su interacción en dicha relación.
 Entenderá el concepto de la obligación tributaria y sus componentes.
 Entenderá quien determina un crédito fiscal.

5.1 La Relación Jurídica Tributaria

La potestad tributaria del Estado, como manifestación de su poder soberano, se ejerce y se

agota a través del proceso legislativo, con la expedición de la ley, en la cual se establecen
de manera general, impersonal y obligatoria, las situaciones jurídicas o de hecho que, al
realizarse, generarán un vínculo entre los sujetos comprendidos en la disposición legal.

Cuando se genera la conducta y coincide con la norma legal prevista, se conforma la

Relación Jurídica Tributaria. Esto nos dice que dicha relación es un vínculo que une a dos
diferentes sujetos, fisco y contribuyente, respecto de la generación de consecuencias
jurídicas, consistentes en el nacimiento, modificación, transmisión o extinción de derechos
y obligaciones en materia tributaria.1

5.2 El Hecho Generador (Conducta) y el Hecho Imponible

Es necesario que nazca la conducta del sujeto para que al encuadrarse con la norma o
hipótesis legal, se configure el hecho imponible 2que es la situación jurídica o de hecho que
el legislador seleccionó y estableció en la ley para que al ser realizada por el sujeto con su
conducta, se genere después la obligación tributaria de contenido económico, que debe

1
Ver. Rodríguez Lobato, Raúl , Derecho Fiscal, Ob. Cit. Pág. 112
2
Ver. Jarach, Dino. El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot. 3ª. Ed. Buenos Aires, 1982
estar contenida en la ley, formal y materialmente considerada, con sus elementos
esenciales: sujeto, objeto, tasa o tarifa, y sanción en su caso.3

5.3 La Obligación Tributaria

Sabemos que una norma jurídica por si misma no obliga a nadie mientras no se dé un hecho
o situación prevista por ella; es decir, mientras no se realice el presupuesto normativo.
Una vez realizado este supuesto previsto por la norma se producirán las consecuencias
jurídicas, las cuales serán imputadas a los sujetos que se encuentren ligados por el nexo de
causalidad que relaciona el presupuesto con la consecuencia.

Lo expresado anteriormente nos permite identificar a la relación jurídica tributaria y

diferenciarla de la obligación tributaria, pues ahora resulta claro que la relación jurídica,
como vínculo entre diversos sujetos, uno acreedor y otro deudor, comprende tanto a los
derechos como a las obligaciones, de donde se deriva que aquélla es el todo y ésta es sólo
una de sus partes.

La obligación tributaria no es sólo de Dar, sino también de Hacer, No Hacer y Tolerar,

pues la norma jurídica obliga al contribuyente en diferentes formas, por ejemplo, a pagar
los impuestos, a hacer o elaborar sus declaraciones, a no llevar doble juego de libros, a no
violar la Ley General de Importación por contrabando, a recibir visitas domiciliarias y a
permitir revisiones aduanales.

En esta relación jurídica tributaria tenemos que el sujeto acreedor es el activo y que el
deudor es el pasivo. El sujeto activo es el Estado quien a través de sus órganos exigirá el
cumplimiento de las obligaciones que se generen, ya que, como lo dispone la Constitución
en la fracción IV del artículo 31, la Federación, el Distrito Federal, los Estados y los
Municipios son los acreedores de dicha obligación, que en forma centralizada o
descentralizada ejercerán su facultades tributarias respectivas. 4

3
Ver. Ob. Cit. Pág. 114
4
Ver. De la Cueva, Arturo, Ob. Cit. Págs. 60 a 67
¿Cuándo nace la obligación fiscal? El artículo 6 del Código Fiscal de la Federación nos
dice “Cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes
fiscales”.

5.4 La Determinación

Por determinación debemos entender la cantidad líquida en pesos y centavos que es fijada
por la autoridad, por el contribuyente o por ambos.

En nuestro sistema fiscal se practica el sistema norteamericano de la autodeclaración, sin

embargo en otros casos no es así como ocurre en las visitas domiciliarias.

La determinación se puede realizar sobre una base cierta o sobre base estimada o presunta.
La primera se ejecuta, sea por el sujeto pasivo o por el fisco o autoridad tributaria, con
pleno conocimiento y comprobación del hecho generador, en cuanto a sus características y
elementos, y además en cuanto a su magnitud económica. La segunda existe cuando la
administración tributaria, sea el sujeto activo determina la base gravable con ayuda de
presunciones establecidas en la ley.

Por último cabe decir, que la determinación tiene un carácter declarativo de la obligación
tributaria y constitutiva del Crédito Fiscal y a través de ella se va constatar la existencia del
hecho imponible con todos sus elementos, sujetos, objeto, base, tarifa y en su caso sanción.5

5.4.1 El Crédito Fiscal

Como ya vimos en el párrafo anterior, el crédito fiscal nace a través de la determinación

pues es ahí donde se precisa el “quantum” o el monto de aquella obligación sustantiva, por
ello reiteramos que toda obligación fiscal determinada en cantidad líquida es un crédito

5
Ver Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho Fiscal II, Iure Editores, México 2003. Pag. 214.
fiscal, aunque no todo crédito deriva de una obligación fiscal, debemos entender que el
crédito fiscal es un adeudo al fisco.

Nos dice el artículo 4 del Código Fiscal Federal que “son créditos fiscales los que tenga
derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados que provengan de
contribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios incluyendo los que deriven de
responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de su servidores públicos o de los
particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga
derecho a percibir por cuenta ajena.

Una vez que la obligación fiscal se determina en cantidad líquida, y por tanto surge el
crédito fiscal, este debe pagarse en el acto, fecha o dentro del plazo señalado en las
disposiciones fiscales respectivas.

Cuando un crédito fiscal es determinado por la autoridad, éste debe ser notificado para que
después de 45 días hábiles, si no es pagado, se requiera al deudor a que lo pague en ese
instante, pues de lo contrario le será embargado un bien para después valorarlo y rematarlo
al mejor postor. Con el producto del remate se pagarán los accesorios y crédito respectivo.

En síntesis, podemos decir que la falta de pago de un crédito fiscal en la fecha o plazo
establecido en las disposiciones respectivas, determina que el crédito sea exigible.

El nacimiento del crédito fiscal es de vital importancia, ya que a partir de él puede

computarse el término de la prescripción, para efectos de su extinción, como lo veremos
posteriormente.

Por el fin de la obligación fiscal sustantiva de obtener ingresos para contribuir al gasto
público, el articulo 149 del CFF nos presenta características de preferencia respecto de
otros créditos fuesen por alimentos, prenda e hipoteca, de salarios o sueldos devengados en
el último año o de indemnizaciones de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo. El artículo
de marras nos señala que para evitar fraudes al fisco, establece lo siguiente: “Para que sea
aplicable la excepción a que se refiere el párrafo anterior será requisito indispensable que
con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificación del crédito fiscal, las
garantías se hayan inscrito en el registro público que corresponda y, respecto de los
adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las autoridades
competentes”.

Por lo que se refiere a la preferencia del crédito fiscal federal respecto a los créditos fiscales
locales, encontramos que el artículo 147 del código establece las reglas de preferencia al
disponer que “Las controversias que surjan entre el fisco federal y los fiscos locales
relativas al derecho de preferencia para recibir el pago de los créditos fiscales, se resolverán
por los tribunales judiciales de la Federación, tomando en cuenta las garantías constituidas
y conforme a las siguientes reglas: 1. La preferencia corresponderá al fisco que tenga a su
favor créditos por impuestos sobre la propiedad raíz, tratándose de los frutos de los bienes
inmuebles o del producto de la venta de éstos. 2. En los demás casos, la preferencia
corresponderá al fisco que tenga el carácter de primer embargante.

El artículo 148 del citado ordenamiento fiscal establece que: “Cuando en el procedimiento
administrativo de ejecución concurran contra un mismo deudor, el fisco federal con los
fiscos locales fungiendo como autoridad federal de conformidad con los convenios de
coordinación fiscal y con los organismos descentralizados que sean competentes para
cobrar coactivamente contribuciones de carácter federal, la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público iniciará o continuará, según sea el caso, el procedimiento administrativo de
ejecución por todos los créditos fiscales federales omitidos”. De esta misma disposición se
deriva la prelación de pago, en los términos que a continuación se mencionan. “El
producto obtenido en los términos de este artículo, se aplicará a cubrir los créditos fiscales
en el orden siguientes:

5.4.1.1. Gastos de ejecución

5.4.1.2. Los accesorios de las aportaciones de seguridad social
5.4.1.3. Las aportaciones de seguridad social
 5.4.1.4. Los accesorios de las demás contribuciones y otros créditos
fiscales.
5.4.1.5. Las demás contribuciones y otros créditos fiscales”.

Respecto a la recaudación de ingresos de la federación, aún cuando se destinen a un fin

específico, se hará por la SHCP por medio de las oficinas que dicha dependencia autorice.
En lo fáctico, la recaudación la realizan las instituciones bancarias en representación de la
Tesorería de la Federación que forma parte integral de la referida Secretaría.

5.5 Formas de Extinción del Crédito Fiscal

5.5.1 El Pago

El dar al fisco lo que le corresponde en efectivo es la forma por excelencia de extinguir el

adeudo fiscal. Se puede pagar en especie previa autorización de la autoridad fiscal.6

El pago en efectivo puede hacerse en parcialidades, bajo protesta, pagos provisionales,

definitivos y extemporáneos.

Aquí cabe decir que cada una de las leyes fiscales establece diferentes formas, tiempos y
lugares de hacer estos pagos.

Los pagos deben hacerse en moneda nacional y cuando deba hacerse alguna conversión
cambiaria a nacional se hará al tipo de cambio que rija en la fecha en que se realizó el
hecho generador.

Existen varios medios de pago como son en efectivo, transferencia electrónica de fondos,
cheques certificados o de caja y sin certificar, timbres y marbetes, bonos de tesorería,
certificados de tesorería (cetes), y certificados de devolución de impuestos (cedis). Todo
pago será a favor de la Tesorería de la Federación.

6
Ver Rodríguez Lobato Raúl, Ob. Cit. Pág. 167
Se entiende por Transferencia Electrónica de Fondos, el pago de las contribuciones que por
instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria
a favor de la arriba citada dependencia.

Cheques de Caja y sin certificar. Estos son para pagar declaraciones periódicas y sus
accesorios, pudiendo ser cheques personales del contribuyente sin certificar cuando sean
expedidos por el mismo.

Estos últimos deben expedirse en el anverso con la siguiente leyenda, “ Para abonarse en
cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación”; tratándose de contribuciones que
administren las entidades administrativas “Para abono en cuenta bancaria de la Secretaría
de Finanzas o Tesorería u órgano equivalente y tratándose de aportaciones de seguridad
social recaudadas por un organismo descentralizado, “Para abono en cuenta bancaria del
IMSS o Infonavit y además deberá se debe anotar el número de registro del contribuyente.
En el reverso de cheque para el pago de contribuciones federales, se anotará lo siguiente:
“Cheque librado para el pago de contribuciones federales a cargo del contribuyente
(nombre) con Registro Federal de Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en
cuenta bancaria de la Tesorería de la Federación u órgano equivalente. En el caso de pago
de contribuciones administradas por entidades federativas, “Cheque librado para el pago de
contribuciones federales a cargo del contribuyente (nombre) con Registro Federal de
Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en cuenta bancaria de la Secretaría de
Finanzas o Tesorería u órgano equivalente. Para el pago de aportaciones de seguridad
social recaudadas por un organismo descentralizado, “Cheque librado para el pago de
contribuciones federales a cargo del contribuyente (nombre) con Registro Federal de
Contribuyentes (clave de dicho registro) para abono en cuenta bancaria organismo
respectivo.

Los cheques en el pago de contribuciones no son negociables.

La falta de pago inmediato o al cobro de un cheque expedido para cubrir un crédito fiscal,
por parte de la institución a cuyo cargo se haya librado, da derecho a la autoridad fiscal a
exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnización del 20% del valor de
cheque.

Son Certificados de Tesorería (Cetes) los títulos de crédito seriales y al portador que expide
la Tesorería de la Federación como consecuencia de depósitos de dinero con interés que
pueden utilizarse como medios de pago.

Son Certificados de Devolución de Impuestos (Cedis) los que expide la Tesorería para
devolver determinados impuestos federales, con motivo de la exportación de mercancías
pudiendo aplicarlos en el pago de impuestos.

Timbres y marbetes. Estos instrumentos de pago se utilizan cuando lo dispongan las leyes
especiales. Se pagan con marbetes, entre otros, los impuestos sobre la producción de
alcohol y aguardientes, ventas de primera mano de alcohol y embasamiento de bebidas
alcohólicas.

5.5.2 Compensación

La compensación es un medio por el que dos sujetos que recíprocamente reúnen la calidad
de deudores y acreedores, extinguen sus obligaciones hasta el límite del adeudo inferior. El
principio básico que regula este procedimiento es el fin práctico de liquidar dos adeudos
que directamente se neutralizan.7

Para que este procedimiento pueda efectuarse en materia tributaria, el Código Fiscal en
comento plantea diferentes supuestos a saber: a) Que la obligación de pago se realice
mediante la presentación de una declaración y b) Que el crédito a favor del particular y el
pago que se vaya a realizar, sean respecto de una misma contribución., pues de ser por
diferentes impuestos habrá que solicitar la autorización de la autoridad fiscal.

7
Rodríguez Lobato, Raúl, Ob. Cit. Págs. 176 y 177
Cabe indicar que la compensación también se puede lograr al utilizar estímulos fiscales que
tengan derecho los contribuyentes, por lo que al ser créditos fiscales a favor del particular,
se compensan con los adeudos tributarios a su cargo.

5.5.3 Prescripción

Esta es la extinción del crédito fiscal por el transcurso del tiempo. En este caso, estamos
frente a una obligación fiscal que fue determinada en cantidad líquida. Es decir, se trata de
la extinción de la obligación de dar y no de las demás obligaciones. La prescripción la da
la autoridad de oficio o la solicita el contribuyente. El cómputo de 5 años para que se
configure la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que haga la autoridad o
por cualquier acto de reconocimiento del adeudo por parte del contribuyente.8

A este punto es importante señalar que no es lo mismo prescripción que caducidad, pues no
obstante las dos figuras dependen del mismo término para consumarse, salvo que en la
segunda, el deudor fiscal no esté registrado, o no lleve contabilidad por lo que el término
aumenta a 10 años; o de 3 años en los casos de responsabilidad solidaria asumida por
tercero, a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente.

5.5.4 Condonación

Esta figura suele confundirse con el perdón de la deuda o con la remisión.

La condonación está sujeta a un regulación especial ya que la autoridad no puede otorgarla

por sí misma, pues no puede renunciar el órgano encargado a su cobro; cuando menos, no
puede hacerlo a su libre arbitrio, puesto que sólo puede hacerlo cuando la ley expresamente
lo autorice.

8
Ver Rodríguez Lobato, Raúl, Ob. Cit. Págs. 171 a 176.
En ciertos casos se dan circunstancias que hacen demasiado severa la ley al aplicarse a
situaciones concretas. No hay discusión en el sentido de aquél principio romano “Dura lex
sed lex” y a pesar de lo dura, debe ser aplicada, pero en ciertos casos, pretendiendo
alcanzar la justicia, se establecen posibilidades de atemperar los efectos de las
disposiciones legales, y es cuando la ley autoriza procedimientos específicos ya que la
rigidez de las disposiciones tributarias, establecida en el artículo 5 del CFF, ordena que las
disposiciones que señalan excepciones a las cargas fiscales son de aplicación estricta.

Tratándose del pago de contribuciones y sus accesorios, en general, se establece en el

artículo 39 fracción I, que la condonación podrá ser total o parcial, y que la resolución que
la establezca deberá ser de carácter general y siempre deberá referirse en general a algún
lugar del país, a una rama de actividad, a la producción o venta de productos, o a la
realización de un tipo de actividad; así como en casos de catástrofes derivadas de
fenómenos meteorológicos, plagas, epidemias, entre otros.

Como se puede ver, en estos casos la finalidad es suavizar la carga fiscal en alguna región o
en alguna rama de actividad, siempre en razón de la equidad, y para que opere se deberán
cumplir los siguientes requisitos: a) Debe otorgarse por el Ejecutivo Federal, b) Debe ser
general, c) Procede por región o por rama de actividad, d) Debe estar autorizada por la ley,
e) Debe señalar el tiempo durante el cual se otorga.

En materia de condonación de multas, se obra con otro procedimiento y tratamiento

diferente, no obstante se trata también de créditos fiscales. El propio CFF establece la
posibilidad de que la SHCP a través del SAT condone multas tratando cada caso en
particular, el cual deberá ser revisado individualmente por la autoridad respectiva y
resolverlo discrecionalmente.

Toda condonación se resolverá a petición de parte y las resoluciones que se dicten al

respecto no podrán ser impugnadas ya que se emiten en una facultad discrecional y que, por
tanto, es potestativo concederla.
Otros aspectos relevantes para que proceda la condonación es que la multa haya quedado
firme, es decir, que no haya ningún acto conexo a ella se encuentre en proceso de
impugnación o subjudice.

5.5.5 Cancelación

En sí esta figura no debe de existir como forma de extinguir una contribución, lo cual no
ocurre en materia fiscal, pues los créditos sólo pueden cancelarse en las cuentas públicas, es
decir, sólo mediante una operación contable, lo cual no quiere decir la extinción del crédito,
por lo que, en cualquier momento el fisco puede exigir su pago, salvo que se haya prescrito
el crédito.
El último párrafo del artículo 146 del código de marras establece que dicha cancelación
procede por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del deudor, únicos casos en que
se prevé esta figura.

5.5.6 Resolución

Esta forma de extinción ocurre cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional emite su

resolución o sentencia a favor del contribuyente.

5.6 Medios de Defensa

Estos son los medios de protección que el CFF da al contribuyente en el caso de que la
autoridad fiscal lesione su esfera jurídica y/o patrimonial. En lo administrativo tenemos los
medios aclaratorios, el recurso de revocación y en lo jurisdiccional se cuenta con el juicio
de nulidad o contencioso administrativo y el amparo en la vía constitucional.

5.7 Hecho Ilícito, Caducidad y Sanción

El hecho ilícito ocurre cuando el contribuyente o la autoridad violan la hipótesis normativa,
dando lugar a que se sancione tal conducta; la sanción puede ser administrativa o judicial.
Las primeras son infracciones que dan lugar a las multas que se encuentran en el Código
Fiscal de la Federación y las segundas son los delitos que dan lugar a las penas que se
ubican en el Código Penal Federal.
Ya se comentó en líneas anteriores sobre la caducidad que es la pérdida de facultades de la
autoridad para determinar un crédito, es decir, no se cumple con la facultad de
determinación en el plazo normal de 5 años y de 10 y 3 en casos especiales; si no hay
determinación no puede haber crédito y por ende una sanción.
 13. CONCEPTO Y NATURALEZA JURIDICA DE LAS
CONTRIBUCIONES ESPECIALES O DE MEJORA

Al finalizar este capítulo, el alumno:

 Comprenderá el concepto de contribuciones especiales o de mejora.
 Distinguirá su diferencia con los impuestos.
 Analizará sus efectos.

13.1 Concepto
La tercera figura jurídica tributaria es la contribución especial o de mejora, la que podemos
encontrar en la legislación y en la doctrina como impuesto especial, tributo especial,
contribución especial, sin embargo como lo señala Rodríguez Lobato,1 se debe eliminar
como impuesto o derecho, puesto que no reúne las características propias de éstos, ya que
no es un pago para un gasto público general, ni el pago de un servicio, sino una aportación
por el beneficio específico que determinadas personas reciben con motivo de un servicio,
ya que es como dice el maestro Emilio Margain2 la prestación que los particulares pagan
obligatoriamente, como aportación a los gastos que ocasionó la realización de una obra o la
prestación de un servicio público de interés general que beneficie en forma específica al
sujeto pasivo.

Las contribuciones accesorias son ingresos tributarios residuales que el Fisco suele percibir,
tienen su propia denominación que los diferencia de la figura de que se derivan, podemos
decir que si no hay impuestos, aportaciones de seguridad social, e impuestos de mejora o
especiales no pueden existir las contribuciones accesorias.

Las contribuciones accesorias son: los recargos, las multas y los gastos de ejecución. Estos
últimos incluyen a los honorarios de ejecución, las publicaciones, los avalúos, gastos de
transporte e indemnización por cheques sin fondos

1
Rodríguez Lobato, Raúl, Ob. Cit. Pág. 83.
2
Margain Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, Editorial Porrúa,
novena edición, México, 1989. Pág. 121.
13.2 Recargos y Reglas para su Cobro

Concepto.- Los recargos son equivalentes a los intereses de Derecho Privado, pues se
causan cuando el deudor del crédito fiscal no lo paga oportunamente, es decir, a la fecha de
su vencimiento. En otras palabras, los recargos derivan del perjuicio que se le causa a un
acreedor, en este caso el Fisco, al no cubrírsele a tiempo las sumas a las que tiene derecho,
impidiéndole así la libre e inmediata disposición del dinero que se le adeuda y
enfrentándolo además a las consecuencia que surgen de la pérdida de poder adquisitivo de
la moneda que suele ocurrir por el simple transcurso del tiempo. En otras palabras, los
recargos son una especie de compensación económica a la que el Fisco Federal tiene
derecho por el perjuicio que se le ocasiona cuando los tributos son pagados en forma
extemporánea, ya que como lo define Hugo Carrasco3 los recargos se pagan por concepto
de indemnización al fisco por la falta de pago oportuno del crédito fiscal.

Reglas para su Cobro: Los recargos empiezan a correr a partir de la fecha de su

exigibilidad o vencimiento del crédito fiscal.

La tasa de recargos se fija anualmente tomando en cuenta el tipo de interés que rige en el
mercado bancario nacional. Esto quiere decir que debe utilizarse el llamado “costo
porcentual promedio de captación de recursos del sistema bancario proporcionado por el
Banco de México tomándose como partida para que el Congreso de la Unión, a través de
una ley fije anualmente una tasa. Dicha tasa se adiciona automáticamente en un 50% y así
se obtiene el monto de los recargos aplicables en cada ejercicio fiscal. Su vigencia anual
permite contar con la flexibilidad suficiente para ir adecuando la tasa de recargos a las
variantes económicas que vaya presentando el mercado bancario del País.

Los recargos se causan por cada mes o fracción que transcurra a partir de la exigibilidad y
hasta que se efectué el pago. Se acepta que los recargos y los intereses deben cobrarse por
cada mes que el deudor permanezca en mora. El Código Fiscal de marras, considera lo
mismo, sin embargo, las “fracciones de mes” estimamos que no son legales, cuando se dice

3
Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho Fiscal I, Ob. Cit. Pág. 186.
que basta que transcurra un solo día de un mes para que se cause en forma total el pago de
recargos. Aquí falta la equidad, ya que está sujeta a un idéntico tratamiento de distintas
situaciones como por ejemplo, el que incurre en un solo día de mora y quien incurre en 29
días de atraso. Estimamos que este castigo se debería hacer estableciendo una forma
proporcional de pago.

Los recargos no se causan sobre contribuciones accesorias. Estos sólo deben calcularse
sobre el total del tributo pagado extemporáneamente, excluyendo a los propios recargos, a
los gastos de ejecución y a las multas por infracción a las disposiciones fiscales. Cabe
señalar que un recargo no puede gravar a los honorarios de ejecución pues éstos son
también contribuciones accesorias.

Los recargos cuando la falta de pago oportuno de las contribuciones que dan origen es
descubierta por la autoridad fiscal en ejercicio de facultades de fiscalización, se causan
hasta por 10 años a partir de la respectiva fecha de exigibilidad. Dicho término establece
un límite al cobro de esta sanción, sin embargo estimamos que ello, viola el Principio de
Proporcionalidad, pues la sanción puede superar al impuesto omitido, lo que lógicamente
no debe suceder.

Los recargos se causan sobre el importe total de las contribuciones pagadas

extemporáneamente pero incrementado dicho importe en las cantidades que correspondan a
la actualización de las propias contribuciones por el transcurso del tiempo y con motivo de
los cambios de precios en el país, utilizándose para ello un factor basado en el Índice
Nacional de Precios al Consumidor. Lo que se persigue en el pago de los recargos es
precisamente proteger la recaudación de los recursos del Estado para satisfacer los gastos
públicos de los cambios de precios y demás variantes económicas que tienden a reducir el
poder adquisitivo de la moneda. De ahí que la tasa de recargos tenga que ser fijada
periódicamente para adecuarla precisamente a estas variantes económicas. Por
consiguiente si a los recargos se les suma la actualización del importe de las contribuciones
que les dieron origen por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios en los
precios en el país, es evidente que en un mismo ingreso, utilidad o rendimiento, es decir el
impuesto original, esta siendo gravado con dos créditos fiscales distintos al mismo tiempo:
los recargos y las actualizaciones de la propia contribución original, O sea, que estamos en
presencia de un típico caso de doble tributación que, como los hemos venido diciendo, es
un todas las situaciones en las que se presenta claramente inconstitucional, no obstante que
la Corte no se haya pronunciado de manera terminante al respecto. De ahí que no se
justifique la introducción de esta regla a través de las modificaciones que se hicieron al
Código Fiscal de la Federación con efectos a partir del 1 de enero de 1990, puesto que es
necesario insistir en que los apremios recaudatorios del Fisco nunca justificarán el
desconocimiento del orden constitucional que nos rige.

13.2.1. Multas y Reglas Básicas para su Imposición

Definición: Las multas son sanciones económicas que la autoridad fiscal impone a los
contribuyentes que han violado las leyes fiscales, al respecto, Hugo Carrasco4 señala que
las multas son sanciones que se imponen al contribuyente con fines no recaudatorios, sino
correctivos, por incumplimiento de un deber por parte del gobernado.

Concepto: Recordemos que la ciencia del Derecho no puede prescindir de la sanción o

castigo pues de lo contrario no estaríamos hablando del Derecho. La sanción no es otra
cosa que la coercitividad del Derecho, donde más claramente encontramos el Poder
Sancionador es en el caso de las multas.

Las multas son exclusivamente de carácter económico. Sin embargo, el Fisco puede
solicitar del Poder Judicial la aplicación de penalidades corporales a quienes lleven a cabo
hechos punibles en materia tributaria, al hablar, desde luego, de delitos de defraudación
fiscal.
Objetivo: Las multas persiguen un doble objetivo: a) constituir la sanción directa a todo
contribuyente que incumpla con sus obligaciones fiscales y b) servir como instrumento del
poder de coacción o coerción que la ley concede al Estado para asegurar el cumplimiento
de las obligaciones fiscales.

4
Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho Fiscal I, Ob. Cit. Pág. 186
13.3 Principios Legales para Imponer Multas

De vital importancia es saber que la imposición de multas no puede hacerse al capricho o

arbitrio de la autoridad que las impone, sino que es menester que ciña su actuación al marco
jurídico-constitucional que garantice la preservación del Principio de Legalidad Tributaria
que contiene la Carta Magna, por consiguiente, la imposición de multas debe estar
supeditada a los artículos 16 y 22 constitucionales, es decir deben ser proporcionales y
equitativas, lo que quiere decir que no sean excesivas, al respecto Francisco de la Garza
advierte que la Constitución prohíbe las multas excesivas, pero que no existe un criterio
inequívoco, para determinar una multa tiene tal carácter,5 sin embargo Margarita Lomelí
Cerezo señala la multa se presenta siempre en relación con la determinación concreta de la
sanción hecha por la autoridad administrativa, por lo que en base en esto los supuestos en
los cuales se pueda hablar de multa excesiva son dos:
13.3.1. Cuando hay desvío de poder.
13.3.2. En los casos en que el legislador establece una sanción fija que es excesiva
en relación con la gravedad de la infracción. 6

Para complementar lo anterior es importante que la multa cumpla con lo dispuesto en los
artículos 16 y 22 constitucionales debiéndose observar lo siguiente:

13.3.2.1. La multa debe estar fundada, es decir, que exprese con precisión el
precepto legal aplicable al caso.
13.3.2.2. Que se encuentre motivada, o sea que señale con precisión las
circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan
tenido en consideración para la imposición de la multa y que exista adecuación entre
los motivos aducidos y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se
configure la hipótesis normativa.

5
De la Garza, Sergio Francisco, Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, vigésima séptima edición,
México 2006, Pág. 954
6
Lomelí Cerezo, Margarita, Derecho Fiscal Represivo, Editorial Porrúa, S. A. México 2002, Pág. 97.
 13.3.2.3.Que para evitar la multa sea excesiva, se tome en cuenta la gravedad
de la infracción realizada, o del acto u omisión que haya motivado la imposición
de la multa, que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasionados a
la colectividad.
13.3.2.4. Que la multa pueda variar entre un mínimo y un máximo.
13.3.2.5. Que se tome en cuenta la reincidencia en su caso.

Actualizaciones de las Contribuciones

Actualización: De acuerdo con el artículo 17-A del CFF: “El monto de las contribuciones
o de las devoluciones a cargo del fisco federal se actualizará por el transcurso del tiempo y
con motivo de los cambios de precios en el país, para lo cual se aplicará el factor de
actualización a las cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtiene dividiendo
el Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del período
entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho período. Las
contribuciones, los aprovechamientos, así como las devoluciones de impuestos a cargo del
fisco, no se actualizarán por fracciones de mes”.7

Historia: El 1 de enero de 1991 se introdujo a México esta perjudicial figura tributaria.

Debe aclararse que no se trata de una idea nueva, puesto que países como Brasil, Argentina
y Uruguay han vivido décadas de elevadas tasas inflacionarias por lo que no han tenido otro
recurso que “indexar” sus economías, ajustando precios, salarios e impuestos a los índices
(de ahí la palabra “indexar”) de inflación que mes a mes determinan los bancos centrales.
Cabe decir que la inflación de estos países era de un 500% anual.

En nuestro caso la justificación de esta molesta figura no es válida, pues si bien es cierto
que la inflación durante el período de Miguel de la Madrid llegó a un 145% no fue
constante, no es correcto que siga existiendo esta medida pues el mismo gobierno federal
ha manifestado en la prensa y televisión que nuestra inflación no rebasa del 10 al 12%.

7
Código Fiscal de la Federación, Ob. Cit. Págs. 615 y 616
Observación.- Es importante tomar en cuenta que no se puede cobrar recargos sobre
recargos, o bien recargos sobre multas, ya que de procederse así, el Fisco estaría obligando
a los contribuyentes a pagarle cantidades en exceso de la contribución originalmente
causada actualizada con los recargos generados durante el tiempo en el que permaneció
insoluta, violando así el ya comentado Principio de Proporcionalidad de que habla el
artículo 31, fracción IV constitucional. Dentro de este contexto, es de pensarse que resulta
injustificada la introducción a nuestro medio fiscal el concepto de “actualización de
contribuciones” porque tiene exactamente el mismo origen y el mismo fin que los recargos,
es decir, proteger al Fisco de posibles pérdidas pecuniarias derivadas de los cambios de
precios en el país ocurridos durante el tiempo en el que las contribuciones permanezcan sin
pagarse a partir de la fecha de su exigibilidad. Al duplicar en esa forma su poder
sancionador el Fisco Federal está llevando a los contribuyentes, no sólo remisos, sino
también a los que de toda buena fe impugnan a través de los medios de defensa a su alcance
una resolución de la autoridad hacendaria que consideran legalmente infundada y que por
un criterio interpretativo del juzgador acaban perdiendo en definitiva el juicio respectivo, a
una situación económicamente imposible.

Como se puede observar la sobre posición de dicho Factor como lo ha señalado la Corte
contraría al Principio de Justicia Tributaria porque la acumulación de gravámenes sobre el
mismo objeto ocasiona que los contribuyentes afectados por esta situación tengan que
soportar un sacrificio fiscal que excede sus respectivas capacidades económicas,
vulnerándose así el tan necesario Principio de Proporcionalidad que esgrime nuestra Carta
Magna.
Desatinadamente la Suprema Corte ha venido contrariando el Principio de Justicia
Tributaria al permitir que el factor de actualización se aplique de la siguiente manera:
Contribución
+
Actualización
+
Recargos
+
 Actualización
+
Multa
+
Actualización
Desvío de Poder.- Esta figura está íntimamente ligada a la facultad discrecional, pues
cuando la autoridad no procede con criterio o discrecionalidad al imponer multas, tal y
como ya se señaló anteriormente, nace el desvío de poder.

Es decir, puede sostenerse que esta figura se presenta en cada ocasión en que el poder
sancionador del Fisco no se ajusta, por cualquier motivo, a alguna de las reglas, ya sea
básicas o complementarias, que constituyen, en su conjunto, el marco jurídico que norma la
imposición de multas dentro de nuestro derecho fiscal.

Honorarios por Notificaciones de Créditos Fiscales.- Estos son aquellas cantidades que
el Fisco cobra a los contribuyentes que no han cubierto oportunamente los tributos que
adeuda, por el sólo hecho de requerirles, por escrito y de manera personal, el cumplimiento
de sus obligaciones.

Cuando el sujeto pasivo no obra espontáneamente en su pago, entra en acción el Fisco, el

que, por regla general, se caracteriza por la aplicación de la coercitividad inherente a toda
norma fiscal y una de esas consecuencias está constituida precisamente por el cobro de
Honorarios por Notificación de Créditos los que, se insiste, estriban en la cantidad que se
carga al contribuyente por el solo hecho de darle a conocer la situación de exigibilidad de
las prestaciones que adeuda al Fisco.

Establecido lo anterior, es prudente hacer referencia a las principales reglas que rigen el
cobro de esta clase de contribuciones accesorias:

El adeudo fiscal de que se trate debe esta vencido, es decir, debe haberse iniciado el período
de exigibilidad.
La notificación debe formularse por escrito darse a conocer al interesado de manera
personal, en su domicilio o a través de comparecencia ante una oficina exactora.

Si el interesado no se encontrare en su domicilio, debe dejársele un citatorio para que

espere al notificador el día hábil siguiente. Si la persona a quien haya de notificarse no
atendiere el citatorio, la notificación se hará por conducto de cualquier persona que se
encuentre en el domicilio, o bien con el vecino más próximo.

Tratándose de personas morales las diligencias de notificación deben entenderse con el

representante legal.

Es importante saber que el incumplimiento de cualquiera de las formalidades enunciadas,

trae como consecuencia la nulidad de la notificación respectiva. Esto último debe ser
destacado en virtud de que es común que los notificadores con el aparente objeto de ahorrar
tiempo, practiquen esta clase de diligencias sin dejar el citatorio previo, o bien tratándose
de personas morales, no las atienden con el representante legal.

El monto de este tipo de honorarios debe ser proporcional al importe de la contribución que
se notifique. En efecto, el Reglamento para el Cobro y Aplicación de Gastos de Ejecución
y Pago de Honorarios por Notificación de Créditos, dispone que los honorarios del
notificador se calculen con base en una tarifa progresiva, la que a su vez, se aplica en
función del monto del impuesto.

Esto último es lógico, ya que, como estos honorarios se cargan en última instancia al
contribuyente, éste tiene derecho a que se respete en su beneficio el multicitado Principio
de Proporcionalidad.

Gastos de Ejecución
El Procedimiento Administrativo de Ejecución conocido como PAE, de naturaleza
coactiva, consiste en el requerimiento, embargo y remate de los bienes propiedad del
contribuyente con los cuales se cubre el monto de la prestación fiscal.

La ejecución fiscal presupone siempre la exigibilidad del tributo. Así, el artículo 145 del
Código Tributario señala que “Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos que
no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley,
mediante el procedimiento administrativo de ejecución”.

Para realizar el embargo y el remate muchas veces se causan gastos, siendo estos los Gastos
de Ejecución. Estos gastos son: los honorarios de los ejecutores, de los depositarios y de
los peritos; también son los gastos de publicación, transporte de los bienes embargados, y
otros indispensables que surjan con motivo de este procedimiento.

En caso de remate, el cobro de los gastos de ejecución, por tratarse de un mero reembolso,
es preferente al de cualquier otra prestación tributaria. En efecto, el artículo 148 del citado
Código, en su parte conducente dice:

Art.148. “El producto obtenido... se aplicará a cubrir los créditos fiscales en el orden
siguiente: 1. Gastos de Ejecución, 2. Accesorios de las Aportaciones de Seguridad Social
3. Las aportaciones de Seguridad Social 4. Los accesorios de las demás contribuciones y
otros créditos fiscales y 5. Las demás contribuciones y otros créditos fiscales.

De todo lo expuesto en este apartado podemos concluir de que los tributos o

contribuciones consisten en obligaciones que, esencialmente, llevan aparejada ejecución
automática, esto es, que pueden hacerse efectivos por el mismo acreedor sin necesidad de
recurrir a un procedimiento judicial; toda vez que, vencido el plazo legal para el pago de
un tributo, el Fisco simplemente requiere de pago al contribuyente por un término preciso,
transcurrido el cual, y de no presentarse el entero respectivo, sin mayor trámite embarga y
remata bienes propiedad del contribuyente remiso. De ahí su denominación alterna de
“procedimiento económico-coactivo”, ya que mediante de éste, el contribuyente
incumplido se ve coaccionado atender sus obligaciones fiscales bajo la amenaza de sufrir
severos perjuicios en su patrimonio jurídico.