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Los autores
Madrid, 2019
Editorial DYKINSON, S.L.

Meléndez Valdés, 61- 28015 Madrid
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ISBN: 978-84-1324-045-9
Depósito Legal: M-4293-2019
Preimpresión:
Besing Servicios Gráficos, S.L.
besingsg@gmail.com
,
Indice
TABLA DE ABREVIATURAS .................................................................................................... 15
Tema l. El sistema impositivo español....................................................................... 17

l. I NTRODUCCIÓN AL SISTEMA T RIBUTARIO ESTATAL........ .......................................................... 17
Impuestos directos e indirectos..................... .................................................................. 17
Impuestos personales y reales............ .......................................... .................................... 18
Impu estos subjetivos y objetivos ...................... ............ .. ................................................. 19
Impuestos estatales, a utonómicos y de titula rida d municipal.......................... .. 19
Otras clasificaciones. .. ........................................................................................................... 20
Clasificación de los impuestos estatales españoles!...... ......................................... 21
Clasificación de los impuestos estatales esp añoles II ............................................. 22
2. L A LEY G ENERAL T RIBUTARIA Y OTRAS NORMAS ESENCIALES. ............................................ ... 23
Tema 2. El Impuesto sobre Sociedades...................................................................... 25

l. N ATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO (ART 1 Y 2) ..................................... 26
2. H ECHO IMPONIBLE (art 4) .................................................................................................... 26
3. CONTRIBUYENTES (ART 7) ..................................................................................................... 28
4. L A BASE IMPONIBLE. CONCEPTO Y DETERMJNACIÓN. REGLAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

(ARTSl Ü Y ll).................................. ............................... ............... ..................................... 36
5. LIMITACIÓN A LA DEDUCIB!LTDAD DE GASTOS. CORRECCIONES DE VALOR:

AMORTIZACIONES (ART 12) .................................................................................................... 42
6. REGLAS DE VALORA JÓN ............................... .............. ............... .......... ........... ......................... 64

8 Índice
7. EXENCIÓN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN .......................................... ................. ........ 72
8. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (ART 26 )................................................. 80
9. PERíODO IMPOSITIVO (art 2 7)....................................... ....................................................... 83
10. DEVENGODELIMPUESTO(art28)................................. ....................................................... 83
11. EL TIPO DE GRAVAMEN (art 2 9 y DT 34)........................................................................... 83
12 . CuoTAíNTEGRA(art30)...................................................................................................... 87
13. EL PAGO FRACCIONADO (ART 40)................................................... ........................................ 97
Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

(art. 41)....................................................................................................................................... 98
TEMA DE REFLEXIÓN............... ............. ............................................................ ............... .. .. .................. 99
PREGUNTAS CON ALTERNATIVAS............................................................................................................. 100
Soluciones a las preguntas con alternativas ............................................................... 103

NORMATIVA..................................................................................................... ...................................... 104
Tema 3. I mpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... ............................ 107
l. NATURALEZA, OBJETO YÁMBITO DE APLICACIÓN........................ ... .......................................... 107
2. SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS PERSONALES, MATERIALES Y TEMPORALES............ ........... 108
3. HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS.................................................................................... 109
4. CONTRIBUYENTES............... ............ ......................................................................................... 111
5. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL............................. 115
6. DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN......................................................... 1 16
6.1. Base imponible y liquidable................................................................................ 116

6.2 . Métodos de determinación de la base imponible correspondiente
a las rentas de actividad económica................................................................. 117
7. DEFINICIÓN YDETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE ......................................................... 118
7.1. Rendimientos del trabajo...... ............................................................................... 118

7.2 Rendimientos de capital........ ................................................................................ 127
7.3. Rendimientos del capital inmobiliario........................................................... 128
7.4. Rendimientos del capital mobiliario................................................................ 132
Índice 9
7.5. Rendimientos de actividades económicas.................................................... 137

7.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales................................................................ 146
7.6.1. Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales ...................................... 146
7.6.2. Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales....................................... 154
7.6.3. Ganancias patrimoniales no justificadas ...................................... 154
7.7. Imputación de rentas............................................................................................. 155
8. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN....... ........................... ..................................................... 159
9. CLASES DE RENTA........ ..................................................................................... ....................... 15 9
10. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS. .............. ....................................... ... ... ................. 160
11. BASE LIQUIDABLE. ........ .. .. ................. ...... ........ .. .... .................... .............................................. 162
12. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL

CONTRIBUYENTE ................... ................. ..................... ............. .. .. .. .. :......... ......... ..................... 166
13. CALCULO DEL IMPUESTO ESTATAL.................. ......... ........ ................ ......................................... 169
13.1. Aplicación de la escala sobre la Base Liquidable General (estatal) ........ 169
13.2. Aplicación de los tipos sobre la Base liquidable del Ahorro (estatal) 170
14. GRAVAMEN AUTONÓMICO.............. .. ........... ..... ......................... .. ................................... ........... 17 4
15. RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA........................... 17 4
16. CUOTA DIFERENCIAL.................................................................... ................................. ........... 175
17. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN ............................................................................................. 17 6
18. TRIBUTACIÓN FAMILIAR ................. .............. .......... .................... ...........'..... .............. .. .............. 182
19. GESTIÓN DEL IMPUESTO. .......................................................... .. .... ..... ...... .............. ......... ........ 183
20. TEMAS DE REFLEXIÓN....................... ........... ................. ......... ....................... ................... ........ 185
21. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN .............................. ........... .............................................. 190

Solución a los ejercicios de autocomprobación......................................................... 192
Tema 4 . Impuesto sobre la renta de n o residentes .............................................. 19 3

l. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN ....................... ......... ......................... ............ 193
2. ELEMENTOS PERSONALES.... ..... ............. ..... ...... ..................... ......... ......................................... 193
10 Índice
3. SUJECIÓN AL IMPUESTO........... .................................... ................ ............................................. 194
4. R ENTAS OBTENIDAS MEDIANTE EP (EP) ................................................... ............................ 198
5. R ENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP .... ....................................................................... .. 200
6. G RAVAMEN E SPECIAL SOBRE BIENES I NMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES ... ............. 203
7. Ü PCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS E STADOS MIEMBROS DE LA UE ....... 203
8. Ü TRAS DISPOSICIONES APLICABLES AL IRNR. ................. ............... ............ ............................ 204
9. T EMAS DE REFLEXIÓN.. ...... ............................... .............................................. .. .... ................... 205
10. E JERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN ....................................................................................... 206

Tema 5 . El impuesto sobre el patrimonio ............... ................... ............................... 211

l. NATURALEZA y OBJETO ......... ................................................................................................... 211
2. HECHO IMPONIBLE........ ............... .. .. ............................... ......... .................................. .. ............ 212
3. S UJETO PASIVO......... ............ ................ .................................................................................... 216
4. BASE IMPONIBLE. ....... ........ .......................................... .... ....... ................................................. 217
5. B ASE LIQUIDABLE .. ....... ............ ............... .................. .................. ................... ..................... .. .. 2 21
6. D EVENGO DEL IMPUESTO....... .............. ................. ............................................ ...... .. ..... .. ........ 221
7. DEUDA TRIBUTARIA ... ... ..................... ......... .............................................. ..... .......................... 2 21
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO............ .............. ....... ....... ............................ .. ............................ ......... 227
9. INFRACCIONES Y SANCIONES................................................ ..... ........... .... ........ ................... ..... 227
Tema 6. El impuesto sobre sucesiones y donaciones ......................................... 229

l. DISPOSICIONES GENERALES. ................................ ........... ......................... .............. .................. 229
1.1. Naturaleza y objeto............................................................................................... .. 229
1.2. Ámbito territorial. Residencia autonómica................................................... 229
2. HECHO IMPONIBLE. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN................................ ..... ....... .. ........... ........... 232
3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES............. .............. .. ....... ...... ...... ........... ......... ...... ....... ......... 233
Índice 11
4. BASE IMPONIBL. ................................ ............ ........................................................................... 234
5. COMPROBACIÓN DE VALORES.. ............................................................................. ... ................. 237
6. BASE LIQUIDABLE ........................................................................................ ............................ 238

6.1. Las reducciones en las transmisiones mortis causa.................................. 238
6.2. Las reducciones en las transmisiones inter vivos...................................... 240
6.3. Otras reducciones.................................................................................................... 241
7. CALCULO DE LA DEUDA TRIBUTARIA.. .......................... ............................ ................................ 241
8. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y BONIFICACIÓN CEUTA Y MELILLA... .. 243
9. D EVENGO Y PRESCRIPCIÓN........................................... ....................... ..................................... 246
10. GESTIÓN DEL IMPUESTO ................................. .............................. ............. ............................... 246
11. TEMA DE REFLEXlÓN ... ................... ................. ...................................... ................. ................. 2 50
12. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN ...................... ................................... ....................... .. ..... 253

Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

jurídicos documentados................................. ............. ..................................... 257
l. NATURALEZA Y CONTENIDO............................. .... ........ ............................. .......................... .. ... 257
2. ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORJAL DEL IMPUESTO........ .......... ................... ... ..................... 259
3. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS... ............. ....................... ...... .............. .......... ....... 260
3.1. Hecho imponible ...................................................................................................... 260
3.2. Sujeto pasivo .............................................................................................................. 262
3.3. Base imponibl e......................................................................................................... 262
3.4. Cuota tributaria........................................................................................................ 263
4. ÜPERACION ES SOCIETARIAS ........................... ......................... ................................................. 264
4.1. Hecho imponible.. .................................................................................................... 264
4.2. Sujeto pasivo...... ........................................................................................................ 264
4.3. Base imponible......................................................................................................... 264
4.4. Cuota tributaria ........................................................................................................ 265
5. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.............. ........................................... ............. ..... ............... 265
5.1. Principios generales ............................................................................................... 265
12 Índice
6. DOCUMENTOS NOTARIALES ....................................................................................... ............... 265
7. D OCUMENTOS MERCANTILES.. ......................... ........................................................................ 266
8. DOCUMENTOS ADMINISTRATNOS.......... ................................................................. .................. 268
9. DISPOSICIONES COMUNES. ....................................................................................................... 269
9.1. Comprobación de valores..................................................................................... 269

9.2. Devengo y prescripción......................................................................................... 270
9.3. Obligaciones formales............. ............................................................................... 270
9.4. Gestión y liquidación del impuesto ................................................................. 2 70
10. T EMA DE REFLEXlÓN ............................................................................................................... 272
11. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN .... ......... .......... ............. ................................................... 276

Solución a los ejercicios de autocomprobación......................................................... 2 78
Tema 8. El Impuesto sobre el Valor Añadido................................ ........................... 279

l. N ATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN ( ART. 1) .................................................................. 279
2. ÁMBITO OBJETNO DE APLICACIÓN EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES

DE SERVICIOS ... .......................................... ............... ................................ ..... .... ............... ........ 280
2.1. Hecho Imponible (art. 4) ...................................................................................... 280
2.2. Concepto de empresarios o profesionales (art 5) ...................................... 281
2.3. Op eraciones no sujetas (art 7) ........................................................................... 285
2.4. Concepto de entrega de bienes (art 8) ............................................................ 291
2.5. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes (art 9) ........................ 294
2.6. Concepto de transformación (art 10).............................................................. 295
2.7. Concepto de prestación de servicios (art 11) .............................................. 295
2.8. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios (art 12) ........ 297
3. EXENCIONES. E NTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS............................... ........ . 306
4. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES

DE SERVICIOS............................................................................................ ..... ........................... 337
4.1. Lugar de realización de las entregas de bienes (art 68) .......................... 337
5. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ........ ............ ..................................... ..... 34 7
6. BASE IMPONIBLE . ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS......... ............. ...... ..... 3 51
7. EL TIPO IMPOS!TIVO........ ... .... ........ ......................... ....... ................................. ... ...................... 364
Índice 13
8. DEDUCCIONES y DEVOLUCIONES. CUOTAS TRIBUTARIAS DEDUCIBLES (art 92) ····················· 365
9. REGLA DE PRORRATA (ART 102) ........................................................................................... 366
10. GESTIÓN DEL IMPUESTO. L IQUIDACIÓN (art 16 7) ................................................................ 36 7
TEMA DE REFLEXIÓN ................................................................. ·········· ............. ·············· .. ..................... 368
PREGUNTAS CON ALTERNATIVAS... .................................... ....... .. ....................................... ..................... 369
CUESTIONES y CASOS... ............ ...................................................... ................................ ....................... . 3 75
EJERCICIOS PRÁCTICOS.......... ........... .................................................................................................... 379

TABLA DE ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria

Art. /s Artículo/s
AT Administración Tributaria
AUTE Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas
BE Banco de España
BI Base Imponible
BOE Boletín Oficial del Estado
Ce Código Civil
ce Código de Comercio
CCAA Comunidades Autónomas
CE Constitución Española
CNMV Comisión Nacional de Mercado de Valores
DA Disposición Adicional
DGT Dirección General de Tributos
DP Deuda Pública
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ET Estatuto de los Trabajadores
HI Hecho Imponible
HPE Hacienda Pública del Estado
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto de Sociedades
ISD Impuesto de Sucesiones y Donaciones
ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
IVA Impuesto sobre el Valor Añadido
16 Tabla de abreviaturas
L Ley
LAIE Ley de Agrupaciones de Interés Económico
LGT Ley General Tributaria
LO Ley Orgánica
LOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas
LPGE Ley de Presupuestos Generales del Estado
LRJAPyPAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento
Administrativo Común
LRHL Ley Reguladora de las Haciendas Locales
MHAP Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas
OM Orden Ministerial
ONI Oficina Nacional de Inspección
p página
pp páginas
PHE Patrimonio Histórico Español
R Reglamento
RD Real Decreto
RDley Real Decreto Ley
RM Registro Mercantil
s Sentencia
SS Seguridad Social
SPEE Servicio Público de Empleo Estatal
TC Tribunal Constitucional
TEA Tribunal Económico Administrativo
TEAC Tribunal Económico Administrativo Central
TEAR Tribunal Económico Administrativo Regional
TR Texto Refundido
TRLPFP Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones
TSJ Tribunal Superior de Justicia
UE Unión Europea
UTE Unión Temporal de Empresas
VNM Valor normal de mercado
ZEC Zona Especial Canaria
Temal
El sistema impositivo español
l. INTRODUCCIÓN AL SISTEMA TR1BUTAR10 ESTATAL
Para empezar a estudiar el sistema impositivo español, una lógica didáctica

nos impone, como paso previo, establecer y analizar las distintas clasificaciones
dentro de las cuales se han encuadrado las figuras impositivas tal y como han
sido concebidas por el legislador.
Impuestos directos e indirectos

Distinción básica y elemental y en la cual no podemos adoptar un punto de
vista claro y tajante. Según SAINZ DE BUJANDA, los impuestos indirectos serían
todos aquellos en los cuales la propia norma faculta (e incluso obliga) al sujeto
pasivo a repercutir a un tercero la cuota tributaria que aquél debe pagar a la
Hacienda. Más claramente, aquel impuesto en el que el deudor legal del impues-
to (y que como tal tiene que hacer frente a su pago como consecuencia de su
devengo), a través de una serie de operaciones reguladas por la ley, ha de hacer
recaer el importe del impuesto que él debe bajo su condición de contribuyen-
te, sobre un tercero, ajeno, a la relación tributaria con el Estado o Ente Público
acreedor (excepto en el ITP y AJD).
El ejemplo más claro en nuestra legislación lo encontramos en el Impuesto
sobre el Valor Añadido. El sujeto pasivo del impuesto, empresario o profesional
que realiza la entrega del bien o prestación del servicio (hecho imponible), se
configura como el deudor de aquél frente a la Hacienda. Sin embargo, la ley le
impone la obligación de repercutir la cuota tributaria (liquidación del impuesto
que satisfacer) al consumidor o cliente en el momento de facturar el servicio o
la entrega de un bien, por lo que la misma es soportada por este último.
Impuestos directos serían, entonces, aquellos en los que el sujeto pasivo
no tiene esa obligación legal de hacer recaer la cuota que paga en otra persona
18 Sistema Tributario español
ajena a la relación tributaría (es decir, obviamos en este momento la posible

existencia de otros obligados tributarios distintos del propio contribuyente). El
IRPF es un ejemplo claro; en él, el perceptor de la renta es el sujeto pasivo, deu-
dor del impuesto y sin obligación de repercutirlo sobre un tercero.
Esta clasificación puede ser analizada desde un punto de vista diferente,
aunque paralelo al anterior, que nos lleva a los mismos resultados: incidiendo
en el objeto económico del impuesto y su repercusión sobre la configuración del
sujeto pasivo. Desde esta óptica, los impuestos indirectos serían todos aquellos
cuyo hecho imponible se conecta con el acto de adquisición o de consumo de un
bien, poniendo por tanto de manifiesto de una manera indirecta la capacidad
económica de aquel que realmente va a sufrir la carga del impuesto (el consu-
midor), y no del sujeto pasivo tipificado como contribuyente en la ley. Es decir,
la capacidad económica que se pone de manifiesto, y que trata de gravar la apli-
cación del impuesto (recordemos el análisis del art. 31 CE, vid supra.), no es la
del empresario que .entrega el bien o presta el servicio, sino la del consumidor,
por medio del mecanismo de la repercusión. Llegamos así a una situación en la
que el contribuyente y deudor del impuesto no coincide con el auténtico desti-
natario de él, ya que éste será aquel que de una manera indirecta ha manifesta-
do esa capacidad por medio del consumo. El consumidor se transforma así en el
auténtico soportador del impuesto.
De este modo, impuestos directos serían aquellos en los que verdaderamen-
te el sujeto pasivo (perceptor de la renta, poseedor del capital) sí manifiesta di-
rectamente una capacidad económica gravable.
Impuestos personales y reales

Por impuestos personales entendemos todos aquellos impuestos que son
concebidos y sólo pueden ser entendidos con relación a una persona. Es el caso
del IRPF, en cuanto que el hecho imponible se refiere a la renta obtenida por
una persona, inaplicable, por tanto, si no es concebido en atención a ella. (Gozan
de esta misma naturaleza, en nuestro Ordenamiento, el IS, IP e ISD). En todo
caso conviene hacer referencia al hecho de que el legislador ha concebido los
impuestos que recaen sobre la renta, tanto el IRPF como el IS, con una carac-
terística de globalidad, en cuanto que recaen sobre la totalidad de la renta ob-
tenida por el sujeto pasivo (persona física o jurídica). No así respecto del ISD,
el cual grava únicamente la renta obtenida mediante sucesión o donación de / a
una persona física.
Impuestos reales son, en contraposición, todos aquellos entendidos y confi-
gurados sin relación a una persona determinada. Así es el caso del ITP y AJD, que
grava la adquisición de un inmueble (por ejemplo), siendo indiferente quién sea
el adquirente de ese bien., y, en cambio, significativa la clase de bien gravado,
para la configuración del tributo.
Tema l. El sistema impositivo español 19
Impuestos subjetivos y objetivos
Impuestos subjetivos serían todos aquellos que tienen en cuenta las circuns-
tancias personales del sujeto pasivo a la hora de determinar la deuda tributaria.
Piénsese, por ejemplo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuya cuo-
ta tributaria puede resultar modificada por la relación que tuviese el adquirente
respecto del causante de la herencia y por el patrimonio preexistente de aquel
antes de devengarse el impuesto. (cfr. arts 20-22 LISD)
Objetivos serían, entonces, los impuestos en los cuales las circunstancias perso-
nales del sujeto pasivo no son tenidas en cuenta, en ningún caso, por el legislador,
para la cuantificación de esa deuda. Es el caso de todos los impuestos indirectos.
Impuestos estatales, autonómicos y de titularidad municipal
Esta clasificación obedece a los diversos niveles en los que actúa la Admi-
nistración Pública.
Así, los impuestos estatales serían todas aquellas figuras que son de titulari-
dad de la Administración del Estado. Son todos aquellos que hemos venido exa-
minando hasta ahora: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sociedades (IS), Impuesto
de Sucesiones y Donaciones (ISD), Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITP y AJD), Impuestos Especiales (IE), Renta de Aduanas.
En determinadas zonas del territorio español (Navarra, Álava, Guipúzcoa,
Vizcaya) los llamados regímenes forales, estos impuestos estatales adquieren
ciertas peculiaridades en cuanto que se atribuye a los Gobiernos o Diputaciones
Forales de dichos territorios determinadas facultades en la promulgación de la
normativa, gestión y liquidación de los impuestos.
Dentro de estos impuestos estatales hay que advertir que el legislador ha esta-
blecido la posibilidad de ceder determinadas competencias normativas, además
de las de gestión, liquidación, recaudación, inspección, revisión en vía adminis-
trativa, sobre ciertos impuestos a las CCAA (aparte de lo ya dicho para los regí-
menes forales), aunque preservándose, en todo caso, la titularidad estatal. A esta
cesión hace referencia la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto
de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (en adelante Ley
de Cesión) que se basa en lo dispuesto en la Ley Orgánica de Financiación de las
CCAA (en adelante, LOFCA)y alcanza al IP, ISD, ITP y AJD y, parcialmente, al IRPF
(además, existe cesión sobre la recaudación parcial, como es el caso del IVA). Por
último, aclarar que también estas CC.AA. tienen la posibilidad de establecer un re-
cargo sobre los impuestos estatales, tanto los cedidos corno los no cedidos, de tal
manera que esa recaudación añadida irá a parar a las propias CC.AA.
En segundo lugar, nos encontrarnos con los impuestos autonómicos, aque-
llos que según el art. 9 LOFCA pueden ser establecidos corno propios por las
CC.AA., teniendo en cuenta en todo caso que quedan sometidos a diversas
limitaciones.
Por último, se configuran los impuestos de titularidad municipal, que son
aquellos impuestos creados por el Estado (y, por tanto, modificables y suprirni-
bles por él) cuya titularidad, aplicación, y recaudación se deja en manos munici-
pales. Son, así, tributos propios de estoS-rnunicipios:
De carácter obligatorio, que deberán ser exigidos por todos los Ayuntamientos
sin necesidad de Acuerdos de Imposición, facultándoles la ley estatal para la de-
terminación de las cuotas tributarias mediante las correspondientes Ordenanzas
Fiscales:
Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Impuesto de Actividades Económicas.
Impuesto sobre Vehículos de tracción mecánica.
De carácter voluntario, teniendo en cuenta que los Entes Locales que de-
seen imponer estos tributos deberán adoptar los correspondientes Acuerdos de
Imposición y ordenación, y aprobar las correspondientes Ordenanzas Fiscales
reguladoras de los mismos:
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana.
Otras clasificaciones
Por último, hay que hacer mención a otras clasificaciones de menos impor-
tancia. Así, por ejemplo, está aquella que distingue entre Impuestos proporcio-
nales y progresivos, según la tarifa construida por el legislador para que el cál-
culo de la deuda tributaria se configure con una u otra característica. También
se habla de impuestos instantáneos o periódicos según que el hecho imponible
se agote en el momento de su realización, o que éste se prolongue a lo largo de
un período de tiempo. Piénsese en la transmisión de un bien, que devenga el
correspondiente IVA. En este caso, el hecho imponible, la venta, se agota en el
mismo momento de su realización. Sin embargo, en el caso del IRPF, la percep-
ción de la renta se realiza a lo largo de un período de tiempo, y en atención a ello
el legislador establece una fecha determinada en la que se devenga el impuesto
(31 de diciembre), configurando el hecho imponible toda la renta percibida has-
ta esa fecha determinada.
Clasificación de los impuestos estatales españoles 1
Hecho Sujeto Tarifa o

Impuestos Directos y Personales Base imponible
imponible contribuyente Tipo Impositivo
A) Sobre la renta:
-
a) De Personas Físicas
Global 1: Impuesto sobre la Percepción de Persona física Valor de rentas (disponi- Impuesto
renta la renta receptora bles) netas ordinarias +in- progresivo
crementos de patrimonio
onerosos + imputación de
rentas
Parcial 2: Impuesto sobre Incrementos Persona física Valor neto bienes hereda- Impuesto
Sucesiones y patrimoniales heredera o dos o donados progresivo
Donaciones gratuitos donataria
b) De Personas Jurídicas
Global 1: Impuesto sobre Percepción de Sociedades y Valor rentas netas ordinarias Impuesto
Beneficio de la renta otras Personas e incrementos patrimonia- proporcional
Sociedades Jurídicas les, tanto onerosos como
gratuitos
-
B) Sobre el Patrimonio de las Personas Físicas
--
Global I: Impuesto sobre el Titularidad de Persona física Valor Patrimonio Neto al Impuesto
Patrimonio un Patrimonio a titular 31 de diciembre Progresivo
31 de diciembre
Clasificación de los impuestos estatales españoles 11
Tarifa o
Impuestos indirectos Hecho imponible Sujeto contribuyente Base imponible
Tipo Impositivo
A) Sobre tráfico empresarial o profesional
l. Impuesto sobre Entrega de bienes Fabricantes, empresas Precio de bienes Impuesto en varios
el Valor Añadido y prestaciones de y profesionales entregados o Tipos (tarifas
servicios vendedores con del servicio proporcionales)
repercusión prestado
obligatoria sobre
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l. Impuesto sobre Transmisiones Personas físicas o Valor de bienes Impuesto en varios

Transmisiones onerosas jurídicas adquirentes y derechos Tipos (tarifas
Patrimoniales y Actos Operaciones de bienes y derechos proporcionales)
Jurídicos Documentados societarias
Formalización de
documentos
Tema l. El sistema impositivo español 23
Llegados a este punto, y centrándonos -de momento- en los impuestos es-

tatales, podemos establecer el siguiente cuadro esquemático del sistema tribu-
tario vigente en nuestro Ordenamiento.
2. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y OTRAS NORMAS ESENCIALES
La Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 es el texto legal más

importante de nuestro Derecho positivo en el ámbito tributario, hasta el punto
que bien puede considerarse una codificación parcial del derecho tributario. Sus
características pueden resumirse así:
La LGT, por tanto, se ha convertido en el texto básico en el ámbito tributario.
Sin embargo, y, a menudo, en virtud de las necesidades fiscales, han surgido una
serie de normas que deben ser tenidas en cuenta en todo momento, normas que
vienen a regular diversos aspectos del ámbito tributario (obviando, por supues-
to, las normas propias de cada tributo, que regularán única y exclusivamente las
materia::; que entran dentro del ámbito de la figura tributaria en particular):
En primer lugar, y obviamente, hay que tener en cuenta los preceptos consti-
tucionales, a la luz de los cuales, alcanzarán su efecto las normas tributarias. En
especial, los art.s siguientes: 31, 133, 134 (básicamente).
A efectos de determinar los conceptos de las categorías tributarias, ha-
brá que estar, además de la LGT, a lo establecido por la Ley de Tasas y Precios
Públicos, de 13 de abril 1989, según la redacción otorgada por la Ley 25/1998
de 13 de julio, a resultas de la STC 185/ 1995 de 14 de diciembre.
En lo referente a la potestad de imposición, y concretamente a los proce-
dimientos tributarios, habrá que seguir lo dispuesto en diferentes normativas.
Concretamente, respecto de los procedimientos inspectores y de recaudación,
habrá que acudir a los Reglamentos generales, tanto el Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y
de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de
los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), como el de Recaudación
(RD 939 /2005 de 29 de julio); para el procedimiento sancionador, habrá que
estar al tanto de lo dispuesto en el Reglamento regulador del procedimiento
sancionador de las infracciones tributarias (RD 2063/2004 de 15 de octubre),
y a los art.s 305 y siguientes del Código Penal en materia de delitos contra la
Hacienda Pública; y respecto del procedimiento de revisión, habrá que acudir al
Reglamento de revisión (RD 520/2005 de 13 de mayo) .
La Ley General Presupuestaria, las leyes de Presupu sto G nerales del
Estado y las leyes (anuales) de Medidas Fiscales, Administr iv s y de Orden
Social, que acompañan a las de Presupuestos.
Por último, en lo referente a la potestad tributaria y potestad de impo-

sición de las CCAA, habrá que acudir a su regulación por la Ley Orgánica de
Financiación de CCAA (LOFCA), de 22 de septiembre de 1980 (con las modi-
ficaciones introducidas por la LO 3/1996 de 27 de diciembre, la posterior
LO 7 /2001 también de 27 de diciembre, y la LO 3/2009 de 18 de diciembre)
así corno a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el siste-
ma de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. ; respecto de lapo-
testad de imposición de los entes locales, al Real Decreto por el que se aprueba el
Texto refundido 2/2004 de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLRHL)
de 5 de marzo, mientras que para los tributos de cada autonomía, habrá de es-
tarse a lo previsto en el respectivo Estatuto; salvo para las CCAA con régimen
foral (Navarra y País Vasco), para las que, además de sus normas específicas,
habrá que tener en cuenta el marco normativo establecido por la Ley 25/2003
de 15 de julio por la que se aprueba la modificación de la Ley 28/1990, de 26
de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la
Comunidad Foral de Navarra y sus posteriores modificaciones y la Ley 12/2002
de 23 de mayo de Concierto económico entre el Estado y el País Vasco y sus pos-
teriores modificaciones.
Tema2
El Impuesto sobre Sociedades
RESUMEN
El Impuesto sobre Sociedades (IS) está regulado por la Ley 27/2014, de 28 de

noviembre (en adelante LIS) y su Reglamento, aprobado por R.D. 634/2015 de 10 de
julio (RIS).
Hoy día, el beneficio de las empresas está sometido a tributación por este Impuesto
siempre que el titular de la empresa sea una persona jurídica. El tratamiento para las
personas físicas es a través del IRPF, y si se trata de empresas no residentes en nuestro
país, el beneficio obtenido en España tributará por el IRNR. El IS mantiene la misma
estructura existente desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue
siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave
en su determinación. Las empresas, a partir de un cierto tamaño, suelen adoptar formas
societarias, como la sociedad anónima y la de responsabilidad limitada; y cuando se
trata de empresarios individuales, en estimación directa (ello quiere decir, en estimación
según registros contables completos), el rendimiento neto fiscal de las actividades
económicas desarrolladas por una persona física se calcula tomando como referencia las
normas del IS, con las particularidades que establecen la Ley y el Reglamento del IRPF.
Todo ello sin abandonar los principios esenciales de neutralidad y justicia inspirados en
la propia Constitución.
Aunque más adelante veremos un esquema general para la liquidación del

impuesto, veamos ahora cuáles son los elementos determinantes y los artículos
a aplicar de la Ley:
Contribuyente: art. 7
Resultado contable: art 10
Ajustes extracontables: Desde art 11 a 26
Base imponible: art 10
Tipo de gravamen: art 29
Cuota íntegra: art 30
Deducciones por doble imposición jurídica y económica internacional: arts 31 y 32

Bonificaciones: arts 33 y 34
Deducciones para incentivar actividades: arts 35 a 39
Dando lugar a la Cuota líquida
- Retenciones y pagos fraccionados: arts 40 y 41
= Cuota del ejercicio
1. NATURALEZA y ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO ( art 1 y 2)
Es de carácter directo porque grava la renta como manifestación directa de

la capacidad económica del contribuyente; y de naturaleza personal porque tie-
ne en cuenta determinadas circunstancias particulares de cada contribuyente
a la hora de concretar la cuantía de la prestación tributaria que está obligado a
satisfacer.
El IS se aplicará en todo el territorio español (península, Baleares, Canarias,
Ceuta y Melilla), aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las
que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo
y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo
con la legislación española y el derecho internacional.
Se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto
y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos
de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
Asimismo, lo establecido en la LIS se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto
en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte
del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución
Española.
2. HECHO IMPONIBLE (art 4)
Lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que

fuese su fuente u origen.
a) Concepto de actividad económica y entidad patrimonial (art 5)
Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta pro-

pia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos
con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios.
Tema 2. El Impuesto sobre Sociedades 27
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe activi-

dad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de socieda-
des (art 42 CC), con independencia de la residencia y de la obligación de formu-
lar cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se deter-
minará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
A efectos de este impuesto, se entenderá por entidad patrimonial y que, por
tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de
su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.
Ejemplo:
Una entidad residente en España, que forma parte de un grupo naviero internacio-
nal y está participada mayoritariamente por una entidad no residente, tiene como
actividad principal el arrendamiento a casco desnudo de un buque de transporte de
pasajeros y mercancías del que es propietaria, a otra entidad española. La mayor
parte de su activo corresponde a tesorería, la cual proviene única y exclusivamen-
te de la actividad de arrendamiento del buque. Cabría preguntarse dos cosas: a) si
constituye una actividad económica y b) en caso contrario, si tendría la considera-
ción de entidad patrimonial.
Respuesta: Vemos en este art 5.1, qué debe entenderse por actividad eco-
nómica y por enti dad patrimonial. En el ejemplo, la entidad se dedica al
arrendamiento de un buqu e, siendo ésta su actividad principal, por lo que,
en caso de disponer de los medios necesarios para desarrollarla, se entende-
rá que el arrendamiento se realiza en el marco de una actividad económica.
En el art 5.2 se recogen las características para que sea considerada una enti-
dad patrimonial. En este caso que nos ocupa, la tesorería y activos financieros
a corto plazo, acumulados por la entidad en el desarrollo ordinario de su acti-
vidad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales
ni de valores no computables, se considerarán como elementos afectos a la hora
de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial. En conse-
cuencia, en la medida en que la tesorería procedente de la actividad de arren-
da miento represente más de la mitad de su activo, dicha entidad no tendría la
consideración de patrimonial a los efectos de este artículo.
b) Atribución de rentas (art 6)
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consi-

deración de contribuyentes, herencias yacentes, comunidades de bienes y de-
más entidades (art 35.4 LGT), así como las retenciones e ingresos a cuenta que
hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,

respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las
leyes de los IS, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el IS.
3. CONTRIBUYENTES (art 7)
Serán contribuyentes cuando tengan su residencia en territorio español:
Con personalidad jurídica:
Aquí se incluyen toda clase de entidades, cualquiera que sea su forma o denomi-
nación, pero están excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Para los periodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2016, la LIS estable-
ce como contribuyentes a las sociedades civiles que tengan objeto mercantil.
Dentro de este apartado se incluyen, entre otras:
Las sociedades anónimas (de responsabilidad limitada, colectivas, labo-
rales, etc).
Las sociedades estatales (autonómicas, provinciales y locales).
Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
Las sociedades unipersonales.
Las agrupaciones de interés económico.
Las agrupaciones europeas de interés económico.
Las asociaciones, fundaciones e instituciones de todo tipo, tanto públi-
cas como privadas.
Los entes públicos (Administraciones del Estado, de las CCAA, Corporaciones
locales, Organismos Autónomos, etc.).
Sin personalidad jurídica
En este apartado se incluyen las siguientes entidades:

Los fondos de inversión.
Las uniones temporales de empresas.
Los fondos de capital-riesgo y los fondos de inversión colectiva de tipo
cerrado.
Los fondos de pensiones.
Los fondos de regulación del mercado hipotecario.
Tema 2. El Impu esto sobre Sociedades 29
Los fondos de titulización.

Los fondos de garantía de inversiones.
Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
Los Fondos de Activos Bancarios.
Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obten-
gan, su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiere producido
y cualquiera que sea la residencia del pagador. Se designarán abreviada e indis-
tintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la LIS.
Hagamos una breve descripción de alguna de estas entidades, con y sin per-
sonalidad jurídica.
a) Las sociedades agrarias de transformación son sociedades civiles de
finalidad económico-social en relación con la producción, transforma-
ción, y comercialización de productos agrícolas, ganaderos o foresta-
les, la realización de mejoras en el medio rural, promoción y desarrollo
agrarios así como con la prestación de servicios comunes relacionados
con dichos conceptos. Por tanto, poseen personalidad jurídica propia y
su habilitación precisa en primer lugar de su constitución y en segundo
lugar de su inscripción en el Registro correspondiente) .
b) Los fondos de inversión están regulados en la Ley 35/2003, de 4 de no-
viembre, de ne.
c) Las uniones temporales de empresas, como su propio nombre indica,
una UTE es una unión donde dos o más empresas o empresarios se
unen durante un tiempo para llevar a cabo de manera conjunta una obra
o servicio.
d) Los fondos de capital-riesgo y los fondos de inversión colectiva de tipo
cerrado (EICC) son aquellas entidades de inversión colectiva que, care-
ciendo de un objetivo comercial o industrial, obtienen capital de una se-
rie de inversores, mediante una actividad de comercialización, para in-
vertirlo en todo tipo de activos financieros o no financieros, con arreglo
a una política de inversión definida.
e) Los fondos y los planes de pensiones son dos conceptos que a menudo
pueden confundirse pero que se refieren a figuras diferentes. Los fon-
dos de pensiones se pueden entender como un tipo particular de fondos
de inversión que se crea con el exclusivo fin de servir de instrumento de
canalización de los derechos y obligaciones monetarias establecidas por
los planes que lo integren. Es decir, son patrimonios creados al exclusivo
objeto de dar cumplimiento a planes de pensiones, cuya gestión, cus-
todia y control se realizarán de acuerdo con la Ley. Por el contrario, los
planes de pensiones son instrumentos de ahorro-inversión a largo pla-
zo cuyo fin principal es el de complementar la pensión pública cubierta
por la Seguridad Social. Es muy importante recalcar el carácter comple-
mentario, pues en ningún caso los planes de pensiones podrían ser sus-
titutivos del sistema público de pensiones, es decir, en ningún caso un

empleador o empleado podrá renunciar a sus derechos y obligaciones
con la Seguridad Social por haberse adscrito a un plan de pensiones.
f) Los fondos de regulación del mercado hipotecario tienen por finalidad
proporcionar liquidez a los títulos hipotecarios, mediante su compra
y venta. Su activo lo constituirán los títulos adquiridos y su pasivo los
recursos obtenidos a través de los certificados de participación que
emitan.
g) Los fondos de titulización (titulización es el proceso por el que una enti-
dad vende a un inversor sus derechos de crédito, como son las facturas
pendientes o los préstamos que tenga en vigor. Esos derechos se con-
vierten así en valores negociables en el mercado). Los fondos son patri-
monios separados, carentes de personalidad jurídica, con valor patri-
monial neto nulo, integrados: a) En cuanto a su activo, por los derechos
de crédito, presentes o futuros, que agrupen; y, b) en cuanto a su pasivo,
por los valores de renta fija que emitan y por los créditos concedidos
por cualquier tercero. El patrimonio de los fondos de titulización po-
drá, cuando así esté previsto en la escritura de constitución, dividirse en
compartimentos independientes, con cargo a los cuales podrán emitirse
valores o asumirse obligaciones de diferentes clases y que podrán liqui-
darse de forma independiente.
h) Los fondos de garantía de inversiones (FOGAIN) ofrecen a los clientes
de las sociedades de valores, agencias de valores y sociedades gestoras
de carteras la cobertura de una indemnización en caso de que alguna de
estas entidades entre en una situación de concurso de acreedores o de-
claración de insolvencia por parte de la Comisión Nacional del Mercado
de Valores.
i) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, son
montes de naturaleza especial que, con independencia de su origen,
pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupos sociales
y no como entidades administrativas y se aprovechan consuetudinaria-
mente en mano común por los miembros de aquellas en su condición de
vecinos. Son bienes indivisibles, inalienables, imprescriptibles e inem-
bargables, no estarán sujetos a contribución alguna de base territorial
ni a la cuota empresarial de la seguridad social agraria y su titularidad
dominical corresponde, sin asignación de cuotas, a los vecinos integran-
tes en cada momento del grupo comunitario de que se trate.
j) Los Fondos de Activos Bancarios a que se refiere la DA décima de la Ley
9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de enti-
dades de crédito son patrimonios separados carentes de personalidad
jurídica integrados por activos y pasivos transmitidos por la Sociedad
de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A.
(SAREB).
Ejemplos:
1) Como hemos recogido en el apartado de sociedades con personalidadjurídica,

una sociedad civil se ha constituido para adquirir una.finca parcelándola para
el uso de los socios mediante la instalación de casas prefabricadas o edificacio-
nes de uso vacacional.
R: Esta sociedad civil desarrolla una actividad que no tiene carácter mercantil.
Por lo tanto, puesto que el único contribuyente que se incorpora al IS desde el
1-1-2016 son las sociedades civiles con objeto mercantil, la sociedad seguirá
tributando corno entidad en atribución de rentas conforme al Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
2) Una sociedad civil tiene como objeto social la mera titularidad de inver-
siones en instrumentos financieros y no cuenta con medios materiales
y/o humanos para la gestión de las inversiones que constituyen su objeto
social.
R: Corno ya sabernos, para que se considere contribuyente del IS requiere que la

sociedad civil tenga objeto mercantil y, para ello, es necesa rio que se realice
una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servi-
cios para el mercado en un sector no excluido del ámbito m ercantil. Por lo
tanto, están excluidas del IS las entidad es que se dediquen a actividades agrí-
colas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto di-
chas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En este ejemplo, la entidad es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a
efectos del IS pero qu e desarrolla una actividad de mera titularidad de inversiones en
instrumentos financieros, actividad que no tiene carácter mercantil [véase art 7.1.a)] .
3) Una sociedad civil está integrada por dos socios personas fisicas, los cuales se
dedican a alquilar negocios de su titularidad. La sociedad civil tiene como úni-
co objeto confeccionar los recibos y el pago de los impuestos por la actividad
desarrollada por los socios. ¿Cree que se podría considerar que la confección de
recibos y el pago de impuestos le otorga a la sociedad civil el objeto mercantil?
R: La entidad es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos

del IS, con un n º de identificación fiscal, para lo cual debió pres entar el do-
cumento privado o escritura pública de constitución. Vernos que la sociedad
desarrolla la actividad de gestión de los gastos comunes, genera los recibos,
confecciona las autoliquidaciones del iva, paga el impuesto y deduce las re-
tenciones del irpf. La actividad económica de la sociedad civil, gestión de los
gastos comunes, no está excluida del ámbito mercantil y, desde el 1-1-2016,
tendrá la consideración de contribuyente puesto que cumple los requisitos
establecidos en este artículo.
BREVE ESQUEMA
l. Concepto, naturaleza y características: Es un impuesto Directo, Personal, Progresivo

y Periódico.
2. Ámbito Espacial: Aplicable a todo el territorio español. En País Vasco y Navarra es
un tributo concertado de normativa autónoma.
3. Hecho imponible, período impositivo y de devengo:
Hecho imponible: obtención de rentas por el sujeto en el período impositivo.
No necesariamente percepción.
Período impositivo: Regla General: coincidente con el ejercicio económico.
Particulares: se entenderá concluido (extinción, cam-
bio residencia al extranjero, transformación).
La duración del período impositivo puede ser:
a) Doce meses
A. l. coincidente con el año natural
A.2. no coincidente con el año natural
b) Inferior a doce meses
En cualquier caso, los contribuyentes del IS deberán presentar una declaración in-
dependiente por cada período impositivo.
4. Sujeto Pasivo: determinante la residencia en territorio español, baste cumplir al
menos una de:
Constituida con arreglo a las leyes españolas
Domicilio social en España
Dirección efectiva en territorio español
Tener en cuenta las asimilaciones propias de domicilio fiscal.
NOTA:
Si coincide la f echa de vencimiento del plazo de presentación de la declaración con alguna festi -
vidad o si tal fecha del vencimiento cae en sá bado, el plazo .finaliza el primer día hábil siguiente a
lafecha del vencimiento.
El plazo para la presentación de la decl ara ción del IS se com putará defecha a fecha.
Residencia y domicilio fiscal (art 8)
l. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las

que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
Se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio
español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
La AT podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de
nula tributación (apart 2, DA primera Ley 36/2006, de 29-XI, de medidas para
la prevención del fraude fiscal), o calificado como paraíso fiscal tiene su resi-
dencia en territorio español cuando:
sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes si-
tuados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español;
cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha en-
tidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel
país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad
responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sus-
tantivas distintas de la gestión de valores u otros activos.
2. Según la normativa del IS, se establece un orden de prelación para de-
terminar cuál será el domicilio fiscal de los contribuyentes
El de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centrali-
zada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o
dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio
fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde
radique el mayor valor del inmovilizado.
Ejemplo:
Supongamos que varias instituciones de inversión colectiva extranjeras son ges-

tionadas por una sociedad gestora residente en España. ¿Podría considerarse que
son fiscalmente residentes en España dichas instituciones por el hecho de que su
gestora si lo sea?
R: Puesto qu e la actividad desarrollada por las instituciones de inversión co-

lectiva mencionadas (mera tenencia de las aportacion es de los partícipes)
es distinta a la actividad de la gestora, el hecho de que ésta sea resid ente
fiscal en España no implica que las IIC tenga su sede de dirección efectiva
en territorio español, por lo tanto, en principio no reúne ningún requisito
de los recogidos en el art 8, por lo que no tienen la consideración de resi-
dentes fiscales en territorio español.
Exenciones (art 9)
l. Estarán totalmente exentos del Impuesto:

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público
de análogo carácter de las CCAA y de las entidades locales.
c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de

Crédito y los Fondos de garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en
aquél y las instituciones de las CCAA con lengua oficial propia que ten-
gan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las DA novena y déci-
ma, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y
Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las
entidades de derecho público de análogo carácter de las CCAA y de las
entidades locales.
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las DA primera, segunda y ter-
cera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la
mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos
que estuvieran totalmente exentos del IS y se transformen en Agencias
estatales.
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de audi-
toría, ética profesional y materias relacionadas.
2. Estarán parcialmente exentas del Impuesto las entidades e institucio-
nes sin ánimo de lucro (las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad
pública, las ONGs de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de
Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las
formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores).
a) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de
Fundaciones.
b) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas
territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité
Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
c) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a
que se refieren los párrafos anteriores.
3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apar-
tado anterior.
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras
oficiales y los sindicatos de trabajadores.
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del art. 22 de
la Ley 27 /1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización.
e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto
refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas

de las CCAA, así como las Autoridades Portuarias.
4. Estarán parcialmente exentos del Impuesto los partidos políticos, en
los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre finan-
ciación de los partidos políticos.
Ejemplo:
Una sociedad anónima que tiene por objeto la práctica y fomento del deporte sim-
plemente como aficionado. Figura en sus estatutos como sociedad anónima mer-
cantil sin ánimo de lucro, aunque no tiene como finalidad la obtención de benefi-
cios repartibles, si los hubiera, se destinarán a reservas y/o a reinvertirlos en los
mismos fines sociales deportivos. ¿Qué consideración podrfa tener en los disdntos
casos de exención recogidos en el art 9?
R: La sociedad anónima se rige por la Ley de Sociedades de Capital (arts

1 y 2) que establece que son sociedades de capital la sociedad de res-
ponsabilidad limitada, la sociedad anónima y la sociedad comandita-
ria por acciones. El art 2 de dicha Ley señala que las sociedades de
capital, cualquiera que sea su objeto, tendrán carácter mercantil. Por
otra parte, el Código de Comercio señala que el contrato de compañía,
por el cual dos o más personas se obligan a pon e r en fondo común
bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro, será mer-
cantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constitui-
do con arreglo a las disposiciones del Código. Una vez constituida la
compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y
contratos. Por todo lo cual, la entidad mercantil está sujeta y no exen-
ta del IS, no pudiendo aplicar el régimen fiscal de las entidades par-
cialmente exentas.
ESQUEMA
Exenciones:
Motivos: Objetivos, técnicos y subjetivos:
Objetivos: Por motivos socio económicos (ámbito de la política fiscal)
Técnicos: por racionalización del sistema impositivo (concurrencia de tributos)
Subjetivos: a favor de determinados sujetos y sus circunstancias.
Totales o parciales.
No supone exención el desarrollo de actividades o no, así como la no obtención
de rentas en el período impositivo.
Dejan de estar exentas las Sociedades Civiles que tienen objeto mercan-
til, que anteriormente tributaban como IRPF en régimen de atribución de
rentas.
EXENTAS TOTALMENTE: Todo el Sector Público.
Parcialmente exentas: Entidades sin ánimo de lucro; uniones, federaciones y confedera-

ciones de cooperativas; sindicatos, colegios profesionales, asociaciones empresariales,
cámaras y partidos políticos; fondos de protección de empleo; mutuas laborales y de
accidentes de trabajo; entidades de derecho público, puertos y autoridades portuarias.
Siempre que sus ingresos totales no superen los 50.000 €/año.
Que los ingresos por rentas no exentas sometidas a retención no superen los 2.000/año
Que todas las rentas no exentas obtenidas estén sometidas a retención.
En partidos políticos, sólo lo referido a rentas exentas.
En mecenazgos: la excepción alcanza a:
Rentas de su actividad o ejercicio social
Incrementos patrimoniales vinculados a su actividad específica
Incrementos patrimoniales por transmisiones onerosas que se reinviertan en
otros bienes afectos a su actividad específica
4. LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO Y DETERMINACIÓN. REGLAS DE IMPUTACIÓN TEMPO-

RAL (arts 10 y 11)
El IS toma como referencia para establecer la base imponible (BI) el resul-

tado contable del ejercicio pero aplicando la normativa fiscal, no la contable. La
normativa contable se rige por el Código de comercio, la Ley de Sociedades de
Capital, las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y
el Plan General de Contabilidad. La fiscal, como ya sabemos, tiene dos normas
fundamentales: la LIS y el Reglamento del IS. Estas distintas regulaciones hacen
que existan diferencias entre el resultado contable y la base imponible fiscal.
Al principio del impuesto pusimos un pequeño esquema de los elementos
determinantes para llegar a la cuota líquida. Recordemos entonces que:
Base imponible = resultado contable ± ajustes extracontables - Bases imponibles negativas
La legislación fiscal permite la compensación de bases imponibles negati-
vas con las positivas en los ejercicios posteriores a aquel en que se originaron.
Si una empresa tiene una base imponible negativa supone que cuando la com-
pense pagará menos impuestos y, por consiguiente, tendrá el correspondiente
activo por impuesto diferido.
Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determi-
nar las bases imponibles del IS de períodos impositivos iniciados con anterio-
ridad a la entrada en vigor de la LIS se tomarán en consideración a los efectos
de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos
impositivos en los que sea de aplicación.
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en con-
sideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base
imponible.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en pe-
ríodos impositivos iniciados con anterioridad a 1-1-2015, las rentas pendientes
de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se inte-
grarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de
aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la
integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a
1-1-2015.
a) Concepto y determinación de la base imponible (art 10)

l. La BI estará constituida por el importe de la renta obtenida en el perío-
do impositivo minorada por la compensación de BI negativas de períodos impo-
sitivos anteriores.
2. La BI se determinará por el método de estimación directa, por el de esti-
mación objetiva cuando la Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por
el de estimación indirecta (LGT).
3. En el método de estimación directa, la BI se calculará, corrigiendo (se-
gún preceptos LIS) el resultado contable determinado por las normas previstas
en el CC, en las demás leyes relativas a dicha determinación (Ley Sociedades
Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Ley Sociedades de Capital, etc), del
P.G.C. y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. En el método de estimación objetiva la BI se podrá determinar total o par-
cialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores
de actividad que determine la LIS.
Ejemplo:
Una entidad adquiere, por adjudicación en subasta, una vivienda embargada a

una persona física, la cual era avalista de una deuda no pagada por el deudor
principal. La vivienda estaba gravada por un préstamo hipotecario que fue ín-
tegramente abonado por el avalista tras la adjudicación. La entidad pretende
transmitir mediante dación en pago la vivienda a la persona física por la deuda
que tiene con él, consecuencia del pago del préstamo hipotecario ¿Cómo seria la
tributación de esta operación?
R: Viendo el art 10.3, no se establece ninguna especialidad en esta materia,

por lo que no procede practicar en relación con las anotaciones contables
que procedan por Ja operación de transmisión de la vivienda que se preten-
de formalizar, ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.
b) Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos

(art 11)
l. Los ingresos y gastos por las transacciones o hechos económicos se im-

putarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la
normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro,
respetando la debida correlación entre unos y otros.
Según Alvarez Melcón 1, cuando se habla de las relaciones entre contabilidad
y fiscalidad, siempre hay que referirse al ámbito del IS. Este impuesto, desde
sus inicios, quedó íntimamente ligado a la contabilidad, dada la necesidad de
definir y cuantificar (y comprobar) la renta empresarial sujeta a gravamen. En
principio, las disparidades entre la renta contable (resultado del ejercicio) y la
renta fiscal (base imponible) pueden originarse por tres causas:
a) Por divergencias en la calificación. Una partida puede ser un ingreso o
gasto a efectos contables y no serlo a efectos fiscales, o viceversa.
b) Por divergencias en la valoración. Una partida (ingreso o gasto) puede
tener idéntica consideración en el ordenamiento mercantil y en el fiscal,
pero su valoración puede ser distinta.
c) Por divergencias en la imputación temporal. Una partida puede tener la
misma naturaleza y el mismo valor global en los dos ámbitos, pero pue-
de ser distinto el ritmo de su imputación en resultados.
Diferencias contabilidad/fiscalidad (diferencias en el tiempo)
1) Diferencias en resultados : Diferencias permanentes. Positivas. Negativas

Diferencias temporales. Positivas. Negativas
2) Diferencias en balance: Diferencias temporarias. Imponibles. Deducibles
Para contabilizar los efectos económicos del impuesto, el razonamiento teó-

rico puede basarse en cualquiera de los dos tipos de diferencias. Las diferencias
en resultados son más intuitivas: cada ajuste positivo o negativo al resultado
contable para cuantificar la base imponible responde a una diferencia en resul-
tados. Las diferencias en balance no se perciben siempre de forma tan evidente.
En todo caso, aunque el razonamiento para justificar la contabilización del
impuesto se base en las diferencias en balance (fondos), conviene tener presen-
tes las diferencias en resultados (flujos), dado que son las que se traducen direc-
tamente en los ajustes que determinan el cálculo de la base imponible. Ambos
1 Álvarez Melcón, S. y García-Olm edo, R: (2 016 ) Contabilidad y Fiscalidad: Impu esto sobre Sociedades
e IVA. CEF.
tipos de diferencias a veces se denominan como "diferencias en el tiempo", dado

que la dimensión temporal es un aspecto muy relevante.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y
gastos, distintos de los previstos en el apartado 1), utilizados excepcionalmente
por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situa-
ción financiera y de los resultados (arts 34.4 y 38.i) CC), estará supeditada a la
aprobación por la AT, en la forma que reglamentariamente se determine.
Ejemplos:
1) Una empresa X vende a otra Y, una máquina a finales de diciembre de 2017,

por importe de 900.000 euros, el envío implica un gasto que se contabiliza a 31 de
diciembre.
El 9 de enero de 2018, al hacer lafactura, el contable tiene dudas respecto al ejerci-
cio en que debe imputarse fiscalmente la venta, si en 2017 o 2018.
R: Según el PGC, el principio de devengo establece: Los efectos de las tran-

sacciones o hechos económicos, se registrarán cuando ocurran, imputándose
al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran en los gastos e ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Al aplicar el principio de devengo contable, el ingreso se entiende realizado en
el ejercicio 2017, de acuerdo con la entrega del bien o producto, con indepen-
dencia de su cobro.
En 2017 procederá realizar un ajuste extracontable en la base imponible de
+ 900.000€.
En 2018, periodo de contabilización del ingreso contable, se deberá r ealizar la
oportuna reversión del ajuste (- 900.000€), ya que no existirá ingreso fiscal
computable en la base imponible.
2) La empresa Y presenta la siguenteformación:

Beneficio (antes de impuesto): 2.500.000 €
Lleva a cabo lo§ siguientés ajustes extracontables:
a) Diferenciaspermanentes positivas por gastos no deducibles: 85.000
b) Diferencias temporarias negativas por libertad de amortización: 200.000
Base imponible negativa del ejercicio 2015: 150.000
Deducciones por incentivos fiscales a la inversión: 55.000
Retenciones por ingresos financieros: l .900
Pagos fraccionados realizados:
abril: 69.000
octubre: 91.000
diciembre: 92.000
El tipo de gravamen (lo veremos más adelante) aplicable es el general: 25 por ciento
40 Sisrema Tribuwrio español
R: El beneficio o resultado contable es: 2.500.000

( + )ajuste extracontable positivo: 85.000
(- ) negativo: 200.000
Base imponible previa 2.385.000
( - )compensación base negativa 2015: 150.000
Base imponible 2.235.000
( X ) tipo de gravamen: 25% 558. 750, que sería la cuota ín tegra
( - ) deducción por incentivos: 55.000
Cuota líquida: 503.750

( - ) retenciones: 1.900
( - ) pagos fraccionados: 252.000
Cuota a ingresar: 249.859 €
Las diferencias permanentes entre la BI y el resultado contable pueden ser:

a) Positivas, si para obtener la BI hay que hacer aumentos en el resultado
contable
b) Negativas, si para obtener la BI implican disminuciones en el resultado
contable
Las diferencias temporales entre la BI y el resultado contable:
a) Positivas, si al hacer un ajuste positivo en el ejercicio en que nacen, al
revertir en uno posterior, se practicará un ajuste negativo
b) Negativas, si al hacer un ajuste negativo en el ejercicio en que nacen, al
revertir en otro posterior, se practicará un ajuste positivo.
Los ajustes positivos o negativos se practican siempre en el resultado conta-
ble puesto que la BI no se ajusta.
En el siguiente cuadro veremos las dos formas de medir la influencia del
impuesto en la contabilidad de una empresa. Es fundamental apreciarlas y no
confundirlas.
Diferencias Temporarias y Temporales
TEMPORARIAS
El PGC las define:
a) Temporarias son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atri-
buida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la em-
presa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura
b) Valoración contable= valoración en libros
c) Valoración fiscal = Base fiscal (importe atribuido a los activos, pasivos o instru-
mentos de patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable
d) Tipos: Deducibles e imponibles. Darán lugar a menores/mayores cantidades a pa-
gar o mayores/menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.
Normalmente a medida que se recuperen los activos o liquiden los pasivos que ori-
ginan las dif. temporarias
e) Nacen:
• Por existencia de diferencias temporales
• Variaciones de valor de activos y pasivos (si dichas variaciones difieren de las
fiscales)
• Ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto que no se computan en la
base
• En una combinación de negocios, cuando los elementos se registran por un
valor contable diferente del valor atribuido a efectos fiscales
• En el reconocimiento inicial de un elemento si su valor difiere del atribuible
fiscalmente
Por ejemplo una venta a plazo, aquí se da una diferencia temporaria entre los ingresos
contables (su valoración) y los ingresos fiscales (por su valoración) en los ejercicios pos-
teriores ya que tendrá una incidencia en la carga fiscal futura.
TEMPORALES:
Diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos. Su
origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación, revirtien-
do en períodos subsiguientes.
Resumiendo, las diferencias temporarias se calculan en base al balance de situación
y las temporales en base a la cuenta de pérdidas y ganancias (o cuenta de resultados)
Ejemplo:
Una entidad ha obtenido la devolución (más los intereses correspondientes

por el tiempo transcurrido) del Impuesto sobre las Ventas de Peterminados
Hidrocarburos (fue un impuesto vigente en nuestro ordenamiento entre el 1 de
enero de 2002 y el 31 de diciembre de 2012) tras una sentencia judicial por res-
ponsabilidad del Estado legislador.¿ Cuándo deben declararse estas percepciones?
R: Véanse los arts 10.3 y 11.1. De acuerdo con lo recogido en esta normati-
va, las indemnizaciones por sentencia judicial se devengan y se integran
en la base imponible del periodo impositivo en que son firmes, pues en ese
momento deja de ser una expectativa de derecho y se tiene la certeza jurí-
dica del derecho al ingreso. Una sentencia tiene la consideración de firme
(art 207 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) cuando contra ella no cabe re-
curso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha
transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las parte lo haya
presentado.
5. LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS. CORRECCIONES DE VALOR: AMORTIZACIO-

NES (art 12)
En este artículo y en los del Reglamento (del 3 al 7) se encuentran todas las

reglas relativas a las amortizaciones. Como veremos en las siguientes páginas,
las amortizaciones pueden ser a través de varios métodos:
a) Según la tabla establecida en la LIS
b) Según porcentaje constante (amortización degresiva)
c) Según números dígitos
d) Los contribuyentes podrán proponer a la AT un plan de amortización
(según condiciones recogidas en el art 7 R)
l. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del
inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspon-
dan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funciona-
miento, uso, disfrute u obsolescencia.
Como ya hemos dicho, no son deducibles fiscalmente aquellos gastos que no se
hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, no es de-
ducible la amortización resultante de la aplicación del método de porcentaje cons-
tante sobre el valor pendiente de amortización o del método de los números dígitos
cuando ésta no haya sido imputada contablemente en la cuenta de pérdidas y ga-
nancias, o en una de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal
establecidos en la siguiente tabla:
Tema 2. El Impuesro sobre Sociedades 43
Coeficiente lineal Periodo de años

Tipo de elemento
máximo máximo
Obra civil
Obra civil S!eneral 2% 100
Pavimentos 6% 34
Infraestructuras v obras mineras 7% 30
Centrales
Centrales hidráulicas 2% 100
Centrales nucleares 3% 60
Centrales de carbón 4% 50
Centrales renovables 7% 30
Otras centrales 5% 40
Edijicios
Edificios industriales 3% 68
Terrenos dedicados exclusivamente a
escombreras 4% 50
Almacenes y depósitos (gaseosos, líqui-
dos v sólidos) 7% 30
Edificios comerciales, administrativos, de
servicios y viviendas 2% 100
Instalaciones
Subestaciones. Redes de transporte y dis-
tribución de enerS!ía 5% 40
Cables 7% 30
Resto instalaciones 10% 20
Maquinaria 12% 18
Equipos médicos v asimilados 15% 14
Elementos de transporte
Locomotoras, vaS!ones v equipos de tracción 8% 25
Buques, aeronaves 10% 20
Elementos de transporte interno 10% 20
Elementos de transporte externo 16% 14
Autocamiones 20% 10
Mobiliario y enseres
Mobiliario 10% 20
Lencería 25% 8
Cristalería 50% 4
Útiles v herramientas 25% 8
Moldes, matrices y modelos 33% 6
Otros enseres 15% 14
Equipos electrónicos e infonnáticos. Sistemas y programas

Equipos electrónicos 20% 10
Equipos para procesos de información 25% 8
Sistemas y programas informáticos. 33% 6
Producciones cinematográficas, fonográ-
ficas, videos y series audiovisuales 33% 6
Otros elementos 10% 20
Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos pre-

vistos en esta letra a) o establecer coeficientes y períodos adicionales.
Resumen de la tabla: Coeficiente máximo y periodo máximo.
La combinación de ambos debe realizarse de la siguiente manera:

Periodo = 100 / coeficiente
Coeficiente = 100 /p eriodo
Coeficiente mínimo< coeficiente elegido < coeficiente máximo

Periodo mínimo < periodo elegido < perido máximo
Amortización máxima: coef. máximo, perido mínimo
Amortización mínima: coef mínimo, periodo máximo
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pen-

diente de amortización. El porcentaje constante se determinará ponderando el
coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortiza-
ción según tablas de amortización oficialmente aprobadas.
No aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
Aplicable a elementos usados.
Amortización anual: porcentaje constante x valor pendiente de amortizar,
donde el porcentaje constante = coeficiente tabla x factor de ponderación >
11 % y el factor de ponderación es:
Periodo de amortizacion Factor

Peridodo de amortización < 5 años 1,5
5 años :> Periodo amortización < 8 años 2,0
8 años :> Periodo de amortización 2,5
El último año del periodo: resto del valor pendiente de amortizar.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización
establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Los edificios,
mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números
dígitos.
Corno hemos visto, no es aplicable a edificios, mobiliario y enseres pero sí es
aplicable a elementos usados.
Existen dos métodos para hacer la amortización: progresivo o degresivo.
Para ello, escogernos el período de amortización en el que se quiere amor-ti-
zar el bien, este período de amortización se situará entre el máximo y el rní-ni-
rno número de años definidos en las tablas de amortización.
Se calcula la suma de dígitos, es decir, se suman los números del período de
tiempo que se haya elegido según las tablas oficiales y esto determinará la su-
ma de dígitos.
Si el período de amortización elegido es de 5 años la suma de dígitos será el
resultado de sumar: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos ob-
tenida, determinándose la cuota por dígito.
La cuota de amortización anual se obtendrá corno resultado de multiplicar
la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada período:
Si la multiplicación por la suma de dígitos se realiza de forma creciente ob-
tendremos cuotas de amortización creciente.
Si la multiplicación por la suma de dígitos se realiza de forma decreciente
obtendremos cuotas de amortización decreciente.
O lo que es lo mismo: cuota por dígito= valor a amortizar /suma de dígitos
d) La empresa puede hacer una propuesta de un plan formulado por el
contribuyente y aceptado por la AT.
e) El contribuyente justifique su importe.
El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando
la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible
con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual
máximo de la veinteava parte de su importe.
No obstante, podrán amortizarse libremente:

a) Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones in-
mobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades li-
mitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos
durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación
corno tales.
b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edi-
ficios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo (I +D+ I) .
Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de
10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investiga-
ción y desarrollo.
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados corno inmovilizado
intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten
de libertad de amortización.
d) Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades
que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias.
e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no
exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período
impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un
año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por
la proporción existente entre la duración del período impositivo respec-
to del año.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos
fiscales, el valor de los elementos amortizados.
Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangi-

ble e inversiones inmobiliarias: normas comunes (art 3 Reglamento IS)
l. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del

inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando
sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el art 12.1 LIS.
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, exclui-
do, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amor-
tizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, ex-
cluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor
del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores
catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante,
el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de a dqui-
sición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor
normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones

inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de fun-
cionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén
en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inver-
siones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.
4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos pa-
trimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorpo-
ren a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los
períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos
elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo
el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras
el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento
patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que seco-
rresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho ele-
mento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron
las operaciones de renovación, ampliación o mejora.
Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de re-
novación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método
que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.
Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alar-
gamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse
en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del impor-
te de la renovación, ampliación o mejora.
5. Las reglas del apartado anterior también se aplicarán en el supuesto de
revalorizaciones contables realizadas en virtud de normas legales o reglamen-
tarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
6. En los supuestos de fusión, escisión, total y parcial, y aportación, deberá
proseguirse para cada elemento patrimonial adquirido el método de amortiza-
ción a que estaba sujeto, excepto si el contribuyente prefiere aplicar a los mis-
mos su propio método de amortización.
Amortiz anual el emento principal
Amortiz anual = importe mejora o ampliación X - - - - - - - - - --
Valor neto contable previo a mejora
Ejemplos:
1) Una empresa de informática adquiere el 1-6-2017 un equipo para procesos

de información por importe de 1.300.000€. Según su previsión, estará en funcio-
namiento 16 horas/día desde el mismo día de la compra.
R: Vemos en la tabla que este elemento tiene un coeficiente lineal máximo de

25% y un periodo máximo de amortización de 8 años.
La empresa tiene que determinar el importe de la amortización fiscalmente
deducible para reflejarlo en su base imponible.
Si se aplica el coeficiente máximo (25%) el equipo se amortizará en el
menor número de años posible (100/25 = 4 años) y si opta por el periodo
máximo (8 años) se amortizará con el coeficiente mínimo (100/8 = 12,5%).
Por Jo tanto, Ja amortización estará comprendida entre:
Coefmáximo = 25% - periodo mínimo = 4 años
Coef mínimo = 12,5 o/o - periodo máximo = 8 años
Hemos visto en el planteamiento que Ja empresa lo va a utilizar durante
16 horas, es decir, dos turnos de trabajo. Tendrá que hacer un ajuste sobre Jos
coeficientes oficiales:
Coef de amortización = 12,5% + [(25% - 12,50%) X 16/8] = 37,5%
Periodo de amortización anual= 100/37,5 = 2,67 años
Amortización anual máxima = 37,5% X 1.300.000 = 487.500 €
Año Amortización Cuotas

2016 1.300.000 X 37,5% X 184/365 (prorrateo) 245.753,42
2017 1.300.000 X 37,5% 487.000
2018 1.300.000 X 37,5% 487.000
2019 La amortización que corresponde al último año es 79.246,58
el valor de adquisición menos las amortizaciones
acumuladas en los 4 años transcurridos
2) Una empresa quiere saber si la amortización dotada contablemente del derecho a

la utilización de una marca durante un plazo de 30 años es fiscalmente deducible.
R: En la medida en que el derecho de uso de la marca cumpla la definición de ac-

tivo contenida en el PGC, los criterios de registro o reconocimiento contable con-
tenidos en el Marco Conceptual de Ja Contabilidad, así como el criterio de identi-
ficabilidad propio de Jos activos intangibles, deberá registrarse como un activo
intangible en Ja contabilidad de la entid d. En tal caso, será amortizable de con-
formidad con Jo dispuesto en las normas d r glstro y valoración 5ª y 6ª del PGC.
Fiscalmente, todo gasto contabl r ga to fiscalmente deducible, a efectos
del IS, siempre que cumpla las condi •i n, l galm nte establecidas, en términos
de inscripción contable, imputa 1 n n rr glo a devengo, y justificación
documental, y siempre qu n 1 ngn 1 n Id ración de gasto fiscalmente no
deducible por aplicación d lgún J r • ·c•p l p lfico establecido en Ja LIS.
Tema 2. El Impuesco sobre Sociedades 49
Por tanto, la amortización contable será fiscalmente deducible siempre que

se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, si bien, estarán
sujetos a la limitación contenida en el artículo 12.2 de la LIS:
El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. ( ... )
De acuerdo con lo anterior, la amortización contable del inmovilizado intangible
de vida útil definida, registrado por la entidad, será fiscalmente deducible en el
plazo de duración del contrato de utilización de la marca (30 años), en la medida en
que se cumplan el resto de requisitos generales de deducibilidad del gasto.
3) Una empresa cuyo objeto social es el transporte de viajeros por carretera,

adquiere los autocares mediante leasing. ¿Cuál es el coeficiente de amortización
aplicable, el que se refiere a elementos de transporte interno o el que se refiere a
elementos de transporte externo?
R: La LIS establece que serán deducibles las cantidades que, en concepto de

amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobilia-
rias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Se considerará que la depreciación
es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización
lineal establecidos en la tabla que figura en el art 12. En ella vemos que, dentro del
grupo de elementos de transporte, se distinguen: - Locomotoras, vagones y equipos
de tracción. - Buques, aeronaves. - Elementos de transporte interno. -Elementos de
transporte externo. - Autocamiones.
En este sentido, el PGC, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables,

dentro del grupo 2, activo no corriente, en el subgrupo de inmovilizaciones mate-
riales, incluye como elementos de transporte a los vehículos de todas clases utili-
zables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, ma-
teriales o mercaderías, excepto todos aquellos elementos de transporte interno
que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías den-
tro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior; que se consideran incluidos como
maquinaria. De acuerdo con ello se consideran elementos de transporte externo
los autocares para el transporte de viajeros por carretera. Considerando elemen-
tos de transporte interno los que se destinen al traslado de personal, animales,
materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc. sin salir al exterior.
4) Una empresa hotelera plantea la duda si podría considerar el edificio del ho-
tel como uno industrial a los efectos de amortización: a) ¿podría aplicarse algún
coeficiente de amortización específico a los elementos que integran la decora-
ción? b) ¿se podrían aplicar los criterios del art. 4.2 Ralos elementos del hotel que
están en funcionamiento o a disposición continua por los clientes de un número de
horas mayor de las que corresponden a un turno de trabajo?
R: Resulta posible considerar aplicable a la amortización del edificio hotelero

los coeficientes establecidos en las tablas de amortización para los edificios in-
dustriales (coeficiente lineal máximo 3% y período máximo 68 años).
Aun cuando en el edificio hotelero se integren componentes que se configuren for-

mando parte del conjunto que constituye el mismo, y que físicamente están más o
menos incorporadas al propio edificio, nada impide que, a efectos de su amortiza-
ción, se distingan diferentes partes separables, para las que las tablas de amortiza-
ción identifican coeficientes de amortización concretos, diferentes del coeficiente
aplicable al edificio, siempre que contablemente estén suficientemente diferenciados,
y sea posible justificar el precio de adquisición o coste de producción de tales com-
ponentes. Por tanto, siempre que la entidad pueda identificar y separar conceptual-
mente los distintos componentes del edificio hotelero por medio de los justificantes
adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente,
los coeficientes de amortización especificas que para ellos contemplan las tablas.
En el caso de que en el hotel existan elementos patrimoniales para los que, por
sus características técnicas, su utilización normal se corresponda con un turno de
trabajo, pero por las necesidades de la entidad se mantengan en funcionamien-
to durante un período más prolongado de tiempo, se podrá proceder de acuerdo
con el artículo 4.2 del R antes citado.
En tal caso, de acuerdo con el artículo 12 LIS, se considera que la depreciación
de los elementos del inmovilizado es efectiva cuando sea el resultado de aplicar
los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla de amortización
contenida en el mismo, siendo el de turnos de trabajo un método de amortización
según tablas, de acuerdo con el artículo 4 R. debiendo la entidad estar en condi-
ciones de justificar, en base al artículo 105 de la Ley General Tributaria, para cada
elemento de inmovilizado, la utilización diaria en más de un turno de trabajo, a
través de los oportunos medios de prueba, entre los que podrían citarse, a título
informativo, los turnos de trabajo de los empleados que operen con el elemento
en cuestión, las condiciones que consten en los contratos de tales empleados; los
consumos de energía por hora del elemento, etc.
a) Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los ele-

mentos patrimoniales (art 13)
l. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de
las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de
un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho
público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial
que verse sobre su existencia o cuantía.
2º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vin-

culadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la
apertura de la fase de liquidación por el juez, según la Ley Concursa!.
3º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias
de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstan-
cias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los
créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores
de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para
la cobertura del citado riesgo.
Como novedad en el IS, no serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmo-
biliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la partici-
pación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la
que se den las siguientes circunstancias:
1ª que, en el período en que se registre el deterioro, no se cumpla el
requisito art 21. l.a), y
2ª que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios
de entidades no residentes en territorio español, en dicho período
impositivo se cumpla el requisito del art 21. l.b ).
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas serán deducibles según el art 20. En el
supuesto previsto en b) anterior, aquellas serán deducibles siempre que las cir-
cunstancias señaladas se den durante el año anterior al día en que se produzca
la transmisión o baja de la participación.
Este apartado 2 se ha modificado con efectos para los periodos iniciados a
partir del 1-1-2017.
Ejemplo:
Una entidad adquirió tres fincas. Tras consultar a una empresa de valoración y
tasación, recibe un informe de valoración en el que consta que han perdido un
porcentaje superior al 60% de su valor de adquisición. ¿Qué tratamiento.fiscal se
le debe dar a la depreciación por deterioro de los activos?
R: Tal y como establece el PGC, se producirá una pérdida por deterioro del
valor cuando el valor contable sea superior al importe recuperable, enten-
dido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes
de venta y su valor en uso. La Primera Parte del PGC define, en el punto 6º,
el valor razonable como es el importe por el que puede ser intercambiado
un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente

informadas, que realicen una transacción en condiciones de independen-
cia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de
transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá
en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una
transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de
liquidación involuntaria ( ... ),y el valor en uso como el valor actual de los
flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el cur-
so normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de
disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo
de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del
activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futu-
ros ( ... ).
Si bien, el gasto contable por deterioro de valor de las fincas que, en su
caso, registrara la entidad, en los ejercicios económicos iniciados con pos-
terioridad a 1 de enero de 2015, no serán fiscalmente deducibles en aplica-
ción a lo dispuesto en este art 13.2 LIS:
"2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmo-
biliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.( ...)."
b) Provisiones y otros gastos (art 14 LIS)
l. No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos para

la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto en el
TRLPFP. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en
que se abonen las prestaciones.
2. Tampoco serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo
plazo al personal mediante sistemas de aportación o prestación definida. No
obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de
pensiones regulados en el TRLRPFP, así como las realizadas a planes de previ-
sión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o
asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensio-
nes de manera extraordinaria (art 5.3.c) del citado TR).
Ejemplos:
1) Una entidad dota una provisión para otras responsabilidades en concepto de

pasivos por litigios en curso. ¿Es fiscalmente deducible dicha dotación a la provi-
sión con el PGC?
R: El art 14 que acabamos de ver, señala una serie de gastos asociados a provi-
siones, que no son fiscalmente deducibles, entre Jos cuales no se especifican las
provisiones para otras responsabilidades, por lo que en cuanto tengan el carác-
ter de provisiones contables y no se exceptúen en la relación contenida en este
articulo, conforme a lo dispuesto en el art 10.3, dicha dotación es fiscalmente
deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IS, salvo que la
dotación corresponda a un gasto que no sea fiscalmente deducible.
2) Una entidad tiene un plan de incentivos, para retribuir a los empleados, que no
será exigible hasta el momento de la terminación de la relación laboral. Para ello
dota una provisión contable que fiscalmente considera no deducible practicando el
correspondiente ajuste. A un empleado que ha sido despedido improcedentemente
la entidad además de la indemnización le va a abonar la retribución del plan de in-
centivos. ¿A esta retribución le resulta aplicable el límite del artículo 15.i) de la LIS?
R: El art 14 señala que no serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a

largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación defi-
nida. Indicándose en su apartado cinco que Jos gastos que, de conformidad con los
apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán
en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se
destine el gasto a su finalidad. Por otro lado, el siguiente art 15 que veremos a con-
tinuación, señala que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de
la relación mercantil a que se refiere el art 17.2.e) del IRPF, o de ambas, aun cuando
se satisfagan en varios períodos impositivos que excedan, para cada perceptor, del
mayor de los siguientes importes: 1 millón de euros o el importe establecido con ca-
rácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo
o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. Por tanto, di-
cha limitación resultará de aplicación en relación con la indemnización por despido
que perciba el trabajador. No obstante, el trabajador percibe Ja retribución del plan
de incentivos, esta retribución no se encuadra en Ja indemnización por despido y
no Je es aplicable el límite establecido en el art 15.i)
e) Gastos no deducibles (art 15)
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos del IS, tendrá la consideración de retribución de fondos pro-
pios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos
propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
b) Los derivados de la contabilización del IS. No tendrán la consideración

de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del perío-
do ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se incluyen como liberalidades la retribución a administradores.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán dedu-
cibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del
período impositivo.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios a operaciones realizadas, directa o indirecta-
mente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados
como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades resi-
dentes en estos, salvo prueba en contrario.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de
deudas con entidades del grupo (art 42 CC), con independencia de la residencia y
de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisi-
ción, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios
de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fon-
dos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que
existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o es-
pecial, o de la relación mercantil (art 17.2.e) de la Ley 35/2006) o de ambas, aun
cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada
perceptor, del mayor de los siguientes importes:
1º 1 millón de euros.
2º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores (ET), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda con-
siderarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contra-
to. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados se-
gún el art 51 ET, o producidos por las causas del art 52.c), siempre que,
en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas,
de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con ca-
rácter obligatorio en el ET para el despido improcedente.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferen-
te en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un

tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la partici-
pación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se
dé alguna de las siguientes circunstancias:
1º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumpla
art 21 LIS, o
2º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de en-
tidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo
no se cumpla el requisito del art 21.1.b ).
1) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del va-
lor razonable, correspondientes a valores representativos de las participacio-
nes en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra
anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con
carácter previo, se haya integrado en la BI, en su caso, un incremento de valor
correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
Gastos no deducibles: No lo son aquellos gastos que no cumplan los requisitos:

• Contabilización (en Pérdidas y Ganancias, o Reservas si así se establece
legalmente)
• Justificación (facturas, respaldando operaciones reales y no ficticias)
• Imputación al ejercicio.
Aun cumpliendo estos requisitos, hay una serie de gastos que no serán deducibles:
a) Retribución de fondos propios.
b) Los derivados del propio Impuesto de Sociedades.
c) Multas y Sanciones. Recargos.
d) Pérdidas en el juego.
e) Donativos y Liberalidades. (Quedan excluidos los relativos a relaciones públicas
con clientes y proveedores, los habituales por usos y costumbres con el personal,
para promoción o relacionados con los ingresos).
f) Gastos contrarios al ordenamiento jurídico.
g) Satisfechos a o por medio de entidades o personas residentes en paraísos fiscales.
h) Gastos financieros por operaciones intergrupo salvo que se justifique su motiva-
ción económica.
i) Gastos que excedan para cada perceptor un millón de euros o el establecido en el ET.
j) Gastos por operaciones con personas/entidades vinculadas que no generen in-
gresos, estén exentos o se graven < al 10%
k) Perdidas por deterioro de valores representativos de K.
l) Las disminuc de valor por aplicación de k) que se imputen en la cuenta de P. y G.
Ejemplos:
1) La entidad GAR es una pequeña empresa con un solo empleado y ha adquiri-

do en 2017 a otra entidad del mismo grupo el cien por cien de la participación en
una tercera entidad. ·
Para ello, GAR pide un préstamo a una cuarta entidad. Es decir, las entidades com-
pradora y vendedora pertenecen al mismo grupo.
Se pide determinar si los intereses devengados y pagados por el préstamo
(290.000€) son.fiscalmente deducibles.
R: Según hemos visto en este art 15.h), "no tienen la consideración de gastos
fiscalmente deducibles los gastos financieros devengados en el periodo imposi-
tivo derivados de deudas con entidades del grupo destinadas a la adquisición,
a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios
de cualquier tipo de entidades". Sin embargo, en determinadas situaciones, los
gastos financieros pueden considerarse deducibles pero en este caso, GAR no
parece que vaya a hacer una reestructuración empresarial y, además, sólo tiene
un empleado por lo tanto, se presume que los intereses satisfechos no tienen la
consideración de fiscalmente deducibles.
2) Un empleado de un casino quiere saber qué tratamiento fiscal tienen las pro-
pinas que les dan los jugadores.
R: Hemos visto en el art 10.3 que en el método de estimación directa, la

base imponible se calculará, corrigiendo el resultado contable determinado
de acuerdo con las normas previstas en el CC, en las demás leyes relativas a
dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las
citadas normas. Por tanto, en la medida en que las propinas recibidas por los
casinos tenga la consideración de ingreso contable (Ordenes de 23-junio-1978
y de 9-enero-1979) por las que se aprueban las normas de Adaptación del PGC
para los Casinos de Juego, el importe de las mismas deberá integrarse en la base
imponible del IS del período impositivo correspondiente, en los términos pre-
vistos en el art 11.
Por otra parte, el gasto contable originado por la remuneración a los empleados
con cargo al tronco de propinas (fondo común de propinas recaudadas en un
casino de juego, que se reparte entre el personal por un lado, y la empresa, por
otro, según el convenio colectivo correspondiente) será fiscalmente deducible,
en la medida en que no se trata de un gasto que no tiene la consideración de
fiscalmente no deducible con arreglo a la LIS y siempre que se cumplan las con-
diciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputa-
ción con arreglo a devengo y justificación documental. Así, en el caso de que la
remuneración de los empleados con cargo al tronco de propinas no se derive
del contrato celebrado entre el trabajador y el Casino, dicho gasto tendría la
consideración de liberalidad y, en consecuencia, no sería fiscalmente deducible
de acuerdo con lo dispuesto en el art 15.e).da en que se cumplan el resto de re-
quisitos generales de deducibilidad del gasto.
3) A una entidad se le ha notificado un acuerdo de liquidación derivado de un

acta en disconformidad, consecuencia del mismo tiene que abonar una cantidad
en concepto de intereses de demora. ¿Son deducibles correspondiente al ejercicio
de notificación? En caso afirmativo, ¿la deducibilidad está sujeta a algún límite?
R: El interés de demora, con carácter general, es un interés derivado de la mora,

esto es, del retraso en el pago de una deuda, teniendo un carácter compensatorio
que trae causa en la dilación, en este caso, del pago de las deudas tributarias. Este
carácter compensatorio le diferencia de la sanción cuya finalidad es estrictamente
sancionadora. Los intereses de demora tributarios se califican como gastos finan-
cieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la propia calificación que de los
mismos hace el Tribunal Constitucional en STC 76/1990, y la calificación contable,
existiendo una norma positiva, el derecho contable, que califica estos intereses con
aquel carácter, calificación que vincula a la normativa fiscal salvo que ésta establez-
ca expresamente una calificación distinta, por aplicación del art 10.3 ya vísto. Por lo
tanto, cabe analizar si estos gastos financieros se pueden encuadrar como aque-
llos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del art 15. Los intereses
de demora tributarios no son gastos derivados de la contabilización del IS, por lo
que no cabe encuadrarlos en la letra b) del art 15. Tampoco admiten su encaje en la
letra c) de dicho precepto al no configurarse jurídicamente como sanción ni como
recargo. En cuanto a la letra e) , cabe señalar que los intereses de demora no tienen
la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad
el animus donandi o la voluntariedad que requiere la donación o liberalidad, toda
vez que estos intereses víenen impuestos por el ordenamiento jurídico. En el caso
de los intereses de demora tributarios, no nos encontramos ante gastos contrarios
al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos
por éste, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida .
letra f). En conclusión, los intereses de demora tributarios tienen la calificación de
gastos financieros deducibles, cuyo origen es único y está definido en el art 26 LGT,
no encuadrándose en ninguna de las categorías posibles del art 15. Por tanto,
los intereses de demora tributarios son gastos fiscalmente deducibles. No obstante,
dado su carácter financiero, estarán sometidos a los límites de deducibilidad
establecidos en el art 16 que veremos ahora.
4) Una entidad, como consecuencia del divorcio de su socio y administrador úni-

co, entrega una cantidad de dinero a la exmujer de éste por la disolución de la so-
ciedad de gananciales. ¿La salida de efectivo se considera reparto de dividendos?
¿En caso contrario, sería un gasto deducible?
R: Haciendo un nuevo repaso del art 10.3, en el método de estimación directa

la BI se calculará, corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con
las normas previstas en el CC, en las demás leyes relativas a dicha determinación
y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Resp ecto
a la distribución de dividendos, el art 275.l RD Legislativo 1/2010, de la Ley de
Sociedades de Capital, establece que en la sociedad de responsabilidad limitada,
salvo disposición contraria de los estatutos, la distribución de dividendos a los
socios se realizará en proporción a su participación en el capital social.
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las obligaciones del socio de-
rivadas del divorcio, no tienen la consideración de reparto de dividendos en la
entidad. Por otro lado, el art 15 establece que no tendrán la consideración de gas-
tos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, por lo que las cantidades
entregadas por la entidad a la ex mujer del socio único tendrán la consideración
de gasto no deducible.
d) Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art 16)
l. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por
ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gas-
tos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de ca-
pitales propios devengados en el período impositivo (excluidos los gastos de g),
h) y j) del art 15).
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explota-
ción de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio según el CC y demás
normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovili-
zado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras,
el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando
los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio,
siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en benefi-
cios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo
o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la
participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas par-
ticipaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no
resulten deducibles [art 15.1.h)].
En todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del período im-
positivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes, junto con los del período im-
positivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
Los artículos 15 y 16 deben leerse y comprenderlos bien pues se comple-
mentan. A modo de aclaración:
El art 16 regula la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros in-
dicando lo siguiente:
"l. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por
ciento del beneficio operativo del ejercicio. (. ..) En todo caso, serán deducibles
Tema 2. El Impuesro sobre Sociedades 59
gastos .financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de

euros."
Además, el artículo resuelve qué ocurre en los supuestos en los que por
aplicación de los límites que acabamos de mencionar, el obligado tributario
disponga de gastos financieros netos que no se hubieran podido deducir en
dicho ejercicio. En esencia se concluye la posibilidad de deducírselos en los
periodos impositivos siguientes sin que se establezca un límite temporal para
ello:
"Los gastos .financieros netos que no hayan sido objeto de deducción po-
drán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con
los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este
apartado."
En el apartado 2º, se dispone que cuando los gastos financieros netos del
período impositivo no alcanzaran el límite del 30 por ciento del beneficio ope-
rativo del mismo, la diferencia entre ambos se podrá adicionar al límite del 30
por ciento del beneficio operativo de aquellos periodos impositivos que conclu-
yan en los 5 años inmediatos y sucesivos:
"2. En el caso de que los gastos.financieros netos del período impositivo no
alcanzaran el límite establecido en el apartado 1, la diferencia entre el citado
límite y los gastos .financieros netos del período impositivo se adicionará al lí-
mite previsto en este apartado 1, respecto de la deducción de gastos.financieros
netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y suce-
sivos, hasta que se deduzca dicha diferencia."
Para llegar al supuesto concreto que se regula en el apartado 2º deben darse
las siguientes premisas:
Que los gastos financieros netos del período impositivo no alcancen el
límite del 30 por ciento del beneficio operativo del mismo.
Que en alguno de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años
inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite
del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo impositivo.
Una vez se dan estas dos circunstancias caben dos posibles interpretacio-
nes sobre cómo debe arrastrase a futuro la diferencia del beneficio operati-
vo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un periodo impositivo:
l. Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado
compuesto por la suma del 30 por ciento del beneficio operativo del periodo
impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores
(dentro de los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso
la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por 1 millón
de euros.
Es decir, la referencia de la LIS a 1 millón de euros debe entenderse como

un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado
el límite acumulado formado por el 30 por ciento del beneficio operativo del
periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios
anteriores.
Ejemplos:
1) ¿El registro contable del deterioro de un derecho de crédito debe verse afectado
por la limitación a la deducibilidad de gastos financieros recogida en el art 16?
R: El registro contable del deterioro de un derecho de crédito incluirá tanto el

importe del principal adeudado como los intereses devengados y no cobrados.
De producirse dicha circunstancia, debe tenerse en cuenta que la parte del de-
terioro que se corresponda con los citados intereses devengados y no cobrados
debe verse afectada por la limitación a la deducibilidad de gastos financieros
recogida en el art 16, por cuanto precisamente dichos intereses han tenido la
consideración de ingreso financiero.
Dicha limitación no afectará, obviamente, a la parte del deterioro del valor del
derecho de crédito que se corresponda con el principal adeudado.
2) ¿Cómo se aplica la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros en

una entidad que presenta los siguientes datos:
Beneficio operativo (BO) anual de cada período impositivo: 2 millones de euros.
Gastos.financieros netos (GF) : año O: 800.000€, año 1: 1.100.000€ y año 2: 800.000€?
R: Límite anual del 30 % BO = 600.000.

Año O: Son deducibles GF por importe de 800.000 por ser menor de 1 millón.
Año 1: Son deducibles GF por importe de 1 millón y queda pendiente
100.000 para los períodos impositivos siguientes.
Año 2: Son deducibles GF por importe de 800.000 y, adicionalmente,
100.000 del año anterior. En total, se deducen 900.000
BASE IMPONIBLE:
Importe de la renta obtenida en el período impositivo, minorada por las bases im-
ponibles negativas anteriores.
Determinación: Régimen de Estimación Directa (general), Objetiva (algunas excep-
ciones) e Indirecta (subsidiaria).
Cálculo: Resultado contable según normas del Código de Comercio corregidos por:
+ Gastos contabilizados no deducibles fiscalmente
- Ingresos no computables fiscalmente.
NORMAS A TENER EN CUENTA EN LA BASE IMPONIBLE

Gastos no fiscalmente deducibles:
• Retribución de fondos propios
• Los derivados del propio IS que se contabiliza en pérdidas y ganancias
• Multas y Sanciones. Recargos
• Pérdidas en el juego
• Donativos y Liberalidades. (Quedan excluidos los relativos a relaciones públi-
cas con clientes y proveedores, los habituales por usos y costumbres con el
personal, para promoción o relacionados con los ingresos)
• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
• Satisfechos a o por medio de entidades o personas residentes en paraísos
fiscales
• Gastos financieros por operaciones intergrupo salvo que se justifique sumo-
tivación económica
• Gastos por extinción laboral que excedan el millón de euros
• Perdidas por deterioro de valores representativos de capital
• Las disminuciones de valor por aplicación del criterio del valor razonable de
valores representativos de participaciones en el capital o en fondos propios,
que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias
• Rentas negativas obtenidas en el extranjero en establecimientos permanen-
tes, salvo transmisión o cese de actividad
Bcncticio o pérdida de1crminudo

seg ún las normas del Código de RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS
Co merc io, e n la s demé'.ís leyes Y GANANCIAS DEL EJERCICIO
rell.ltivas a dicha determinació n y
e n las disposiciones que se dicten en (POSfflVO O NEGATIVO)
desarrollo de las citadas nom1as
Correcciones motivadas AUMENTOS DISMINUCIONES

por las diferencias con los
precep1os aplicables según
(Correcciones positivas al (Correcciones negativas al
J;i 0 0 1111;.Hiva fiscal resultado de la cuenta de resultado de la cuenta de
pérdida.1¡ y ganancias) pérdidas y ganancias)
BASE IMPONIBLE ANTES DE

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES
NEGATIVAS
BASES NEGATIVAS DE PERfODOS

ANTERIORES (COMPENSACIÓN)
Magnitud sobre la c ual se

aplica el tipo lle gravamen BASE IMPONIBLE
AGRUPAC IONES ESPAÑOLAS DE _ J

lNTERÉS ECONÓMICO Y UTES
Desglose de la parte correspondiente a:
• SOCIOS RF-'ilDENTES
• SOCIOS NO RESIDENTES
L •
COOPERATIVAS
Desglose de la parte correspondiente a:
RF-~ULTADOS COOPERATIVOS
• RESULTADOS EXTRACOOPERATIVOS
TIPO(S) DE GRAVAMEN
COO PE RATIVAS
Si el rcsulwdo es negativo:
A com[\Cn.~nr en PERÍODOS IMPOSITJV<)S
CUOTA ÍNTEGRA PREVIA SIGUIENTES
(SÓLO COOPERATIVAS)
CUCYfAS P<lR PÉRDll)AS DE Ba ses Impo nibl es

negativas de ejercic ios
EJERCICIOS ANTERl<>RES
anLeriorcs
x lipo(s) de gravamen
CUOTA ÍNTEGRA
(Continúa en pág. siguiente)

1
1 CUOTA INTEGRA 1
Bonificaciones:
- Bvnilkación por rcnlas obtenidas en Ccuta y Mdilla
- Bonificaciones actividades exportadoras y de prestación
de servicios
Bonificación rendimientos por venL'lS t'tienes corporales
producidos en Canarias
Bonificaciones Sociedades Cooperativas
Bonificacicmcs entidades dedicadas al arrendamiento
i.kvi,• icnLl.as
Bonificm:iones en !u cuota y medidas O lra~ honificacionus
para ev iiar la dob le impos ición de Bonificacion~·s empresa.~ navieras en ü maria.-;
dividendo s y plu svalía s de fu e nte BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES
inlcrna y cxl ranjcra y la dobl e POR DOBLE IMPOSICIÓN EN C UOTA ....._ Deducciones por doble imposición:
impos ició n int e rnac io na l de renta s D .I. inlcrna de periodos an teriores nplkada en e l
obtenidas y gravadas en e l extranjero. ejercic io (art. 30 LIS)
DJ . imern:i gcncrnda y aplicada en el c.icrcicio ac1ual
(arl. JO LIS¡
Dcdui.:cioncs soc ios SOC IMI (:m . 10 LI l/2CX)9)
D. l. internacional de períodos anteriores uplicada en el
cjl·rcicio (arL~. ] l y 32 LI S)
0 .1. internacional gcncr:1da y aplicada en el ejercicio
actual (arts. 3 l y 32 LIS)
• Transparencia fi scal in1cmacional (art. 107 LIS)
• 0. 1. interna intcrsoc1e1aria al 5110% (cooperativas)
1 CUOTA fNT EG RA AJUSTADA POS ITIVA
Med idas del estímulo a la DEDUCCION ES POR INV ERS ION ES Y PARA INCENTIVAR
in versión y fo mento del
emp leo. DETERMINADAS ACTIVIDADES
1 CUOTA LÍQUIDA POSITIVA h
• RETENCIONES E INGRESOS A C UENTA/PAGOS A CU ENTA PARTICIPACIONES 1.1.C.

• RETENCION ES E IN GRESOS A CUENTA IMPUTADOS POR AGRUPACION ES DE INTERÉS
ECONÓM ICO Y UTES/PAGOS A CUENTA PARTI C IPACIONES 1.1 .C. IMP UTADOS POR
AGRUPAC ION ES DE INTERÉS ECONÓM ICO YUTES .
• PAGOS FRACCIONADOS.
1
CUOTA DIFERENCIAL 1
+
• Incremento por pérdida de benefici o&
fi scales de ejercicios anteriore s.
I• Ingreso de la declaración orig in aria. 1
Ajustes final es • In c remento por incumplimiento de
dC 1a e u0 1a requisitos SOCIM1.
par a reg ulari za r e Intereses de demora.
sin1<1ciones d iversas.
• Devolución de la declar~ci ón originaria.
1 LfQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER
Fu ente: AEAT
6. REGLAS DE VALORACIÓN
a) Regla general y reglas especiales de valoración en los supues-

tos de transmisiones lucrativas y societarias (art 17)
l. Los elementos patrimoniales se valorarán con los criterios previstos en

el CC, corregidos por la aplicación de los preceptos de la LIS. No obstante, las va-
riaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no
tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y
ganancias (art 15.1), o mientras no deban imputarse a una cuenta de reservas
si así lo establece una norma legal o reglamentaria. El importe de las revalori-
zaciones contables no se integrará en la BI, excepto cuando se lleven a cabo en
virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en
la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integra-
da en la BI no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos
revalorizados.
2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compen-
sación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento
desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración
contable.
3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y es-
cisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios.
Asimismo, se valorarán los elementos patrimoniales aportados a entidades y
los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por
canje. No obstante, en caso de no resultar de aplicación este régimen, en cual-
quiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos ele-
mentos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apar-
tado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consi-
deración las subvenciones.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación,
salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en esta Ley o bien
que resulte de aplicación el apartado 2.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de es-
tos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la
prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial (salvo
aplicación régimen previsto en el C VII del T VII LIS).
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre par-
tes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en
el art 18.4.
Reglas de Valoración y cálculo de las variaciones patrimoniales:

a) Con carácter general, se valorarán según CC corregidos por aplicación de los pre-
ceptos de LIS.
b) Las revalorizaciones no se integran salvo que se hayan inducido por normas que
obliguen a incluir su importe en el resultado contable.
Se valorarán por su Valor Normal de Mercado (VNM) los siguientes elementos
patrimoniales:
• Los transmitidos o adquiridos a título gratuito
• Aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación
• Transmitidos por los socios por: disolución, separación de socios, reducción
de capital con devolución, reparto de prima de emisión y distribución de
beneficios
• Transmitidos por fusión, absorción o escisión
• Adquiridos mediante permuta
• Por canje o conversión de títulos
Ejemplo:
Las operaciones reguladas en el art 17 ¿tienen la consideración de operaciones

vinculadas a los efectos de cumplimentar las obligaciones de documentación que
las mismas requieren?
R: En base al principio general del derecho según el cual la ley especial prevale-
ce sobre la general, debe tenerse en cuenta que las operaciones reguladas en
este artículo son operaciones especiales con unas reglas de valoración espe-
cíficas que pueden ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas
como no vinculadas.
En este sentido, teniendo en cuenta que tanto el 17 como el 18 establecen
reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el segundo
que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél sobre
éste, sin que sea necesario por tanto que las operaciones allí reguladas se
vean afectadas por el art 18 ni por las obligaciones de documentación que
este artículo conlleva.
b) Operaciones vinculadas (art 18)
l. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se

valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel
66 Siscema Tribucario español
que se habría acordado por personas o entidades independientes en condicio-

nes que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspon-
diente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de paren-
tesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta
el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamen-
te en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos
propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyu-
ges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, partici-
pen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital
social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos per-
manentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación
de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser<': al 25 por
ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de
hecho.
3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que
las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, de-
berán mantener a disposición de la AT, de acuerdo con principios de pro-
porcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca
reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las
personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea <
a 45 millones€ (art 101 LIS).
Ejemplos:
1) Qué tratamiento tiene cuando un socio capitalista, persona.física, realiza un

contrato de préstamo formali zado por escrito a favor de una sociedad limitada.
R: A efectos fiscales, este art 18 establece que las operaciones efectuadas en-
tre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Por
tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de
la empresa afectada por la operación incorporará los ingresos y gastos por el
valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el cri-
terio de valoración fiscal establecido en este artículo.
En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es dis-
tinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las
personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la na-
turaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia
de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de
la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter gene-
ral, el siguiente tratamiento:
• Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la
misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la enti-
dad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad
y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferen-
cia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad
la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o par-
tícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, ac-
cionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el art 25.1.d)
de la LIRPF que veremos más adelante.
• Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de ella que se
corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la
consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios
de la entidad, y aumentará el valor da adquisición de la participación
del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda
con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la considera-
ción de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.
Cuando se trate de contribuyentes del IRNR sin EP, la renta se conside-
rará como ganancia patrimonial de acuerdo con su art 13.1.i).4º.
2) En el supuesto de una entidad participada íntegramente por una Comunidad

Autónoma, ¿las operaciones realizadas entre ambas tienen la consideración de vin-
culadas?¿ Cuáles serían las obligaciones documentales relativas a las mismas?
R: De acuerdo con el art 18, ambas entidades tienen la consideración de vin-

culadas, por lo que las operaciones efectuadas entre ambas se valorarán por su
valor de mercado.
A su vez, ambas entidades forman grupo, con independencia de que no existe
grupo a efectos mercantiles en el sentido del art 42 del CC sobre la obligación de
formular estados contables consolidados.
En cuanto a las obligaciones de documentación, deberán cumplimentarse, tanto
las relativas al grupo como las relativas al contribuyente, en los términos pre-
vistos en los arts 13, 15 y 16 R.
No obstante lo anterior, dado que la entidad dominante del grupo es una entidad
exenta por su condición de Administración Pública, que no desarrolla actividades
económicas, las obligaciones de documentación van dirigidas al resto de entida-
des empresariales integrantes de dicho grupo, sin perjuicio de que la documen-
tación referida al grupo pueda contener alguna información sobre la dominante
que sea necesaria en el marco de las operaciones empresariales del grupo.
3) ¿Se tienen en cuenta los suplidos en el cómputo del límite de 250.000€, a los
efectos de la exoneración del cumplimiento de las obligaciones de documentación
de operaciones vinculadas?
R: Cuando entre dos entidades vinculadas se satisfagan cantidades que ten-

gan la consideración de suplidos, es decir, cantidades satisfechas por la simple
mediación en el pago por la adquisición de bienes o servicios, que no tienen la
consideración de gasto ni ingreso sino que se trata de movimientos de tesore-
ría, estos fondos no tendrán la consideración de contraprestación o ingreso en
el sentido establecido en la Norma de registro y valoración del PGC Nº 14.
En consecuencia, los suplidos no formarán parte de la contraprestación a que
se refiere el art 13.3 d) R, que establece la no exigibilidad de las obligaciones
de documentación cuando la contraprestación del conjunto de las operaciones
realizadas con la misma persona o entidad vinculada no supere el importe de
250.000€ de valor de mercado.
4) En una sociedad, uno de los accionistas es titular del 30% de las acciones y
pretende transmitirlas a la propia sociedad. Nos preguntamos si esta operación
tiene la consideración de vinculada, aunque el accionista pierda la condición de
socio al transmitir todas las acciones que posee.
R: De acuerdo con lo establecido en el art 18.3 a), y dado que el socio posee
más del 25% del capital, la transmisión de las acciones a la sociedad de la que es
accionista tiene la consideración de operación vinculada, aunque después de la
transmisión deje de tener la condición de socio.
5) Una fundación está legalmente constituida, por partes iguales, por ocho aso-
ciaciones sin ánimo de lucro. El Patronato de la fundación estáformado por siete de
ellas. ¿Existe vinculación entre la fundación y las ocho entidades fundadoras?
R: Vamos a recordar, con carácter previo, que el art 7.3 LIS dispone que los
contribuyentes se designarán, abreviada e indistintamente, por las denomi-
naciones sociedades o entidades a lo largo de la LIS. En consecuencia, donde
la norma se refiere a administrador y sociedad, el término ha de entenderse
comprensivo de patrono y fundación, por ser ésta última contribuyente. Por lo
tanto, y de conformidad con el art 18.20 d), la fundación y la asociación fundadora
que no ostenta la condición de miembro del Patronato fundacional no tienen la
consideración de entidades vinculadas, dado que ambas no forman parte de un
grupo al no concurrir ninguna de las situaciones previstas en el art 42 CC, el cual
resulta de aplicación a cualquier contribuyente del IS aun cuando no revista for-

ma mercantil. Por el contrario, vemos en este art 18.2.b), que sí existe vincula-
ción entre la fundación y las siete asociaciones fundadoras que conforman su
Patronato, dado que el órgano de gobierno y representación de la fundación es
el Patronato fundacional (art 14 Ley 50/2002, de Fundaciones). Por ello, todas
las operaciones realizadas entre la fundación y sus patronos tendrán la consi-
deración de operaciones vinculadas.
El valor de enajenación siempre será VNM en operaciones vinculadas.

• El perímetro de vinculación socio-sociedad es del 25% de participación.
• Dos entidades del mismo grupo que tributan en régimen de Soc. Cooperativas.
• Las siguientes.
Entidad
Matriz o establecimiento
en el extranjero
1 1
Consejeros
Administradores
Socios
Participes
Entidad
Cónyuges
Parientes por
Consanguinidad
Afinidad
1
Entidad del Grupo
70 Sistema Tribu tario español
Incorporación de Rentas Positivas por transmisión de Activo Fijo de naturaleza

inmobiliaria:.
l. NO se aplica correcc1on monetaria si dichos activos fu eron clasificado s
como activos no corrientes mantenidos para la venta.
2. Corrección monetaria para el resto
MÉTODO DE CORRECIÓN MONETARIA
VALOR NETO
CONTABLE:
VALOR
ENAJENACIÓN - Precio adquisición
+
Coste producción
- PLUSVALÍA
CONTABLE
Amortizació n
Adquisición
X
VALOR NETO Tabla de Coef.: coeficiente adscrito
CONTABLE:
-
Fila: Coste produc.
VNM
Precio adquis ición
+
Coste producción
)( año adq. X
coeficiente adscrito actualizado
Columna:
Amortizaciones
Amortizacfón Pdo. Impositivo X
coeficiente adscrito
cada una
MÉTODO DE CORRECIÓN MONETARIA
VMN
actualizado - VNC
-
-
COEFICIENTE:
Plusvalía
PLUSVALÍA
MONETARIA
PREVIA
)( Patrimonio propio/
(Pasivo toca/ -
Derechos crédito -
monetaria
exonerada
Tesorería)
Plusvalía
Plusvalía
fiscal
Plusvalía
contable - monetaria
exonerada
c) Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal (art. 20)
Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración

contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su BI la diferencia
entre ambas, de la siguiente manera:
a) Si se trata de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el
período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Si son elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovili-
zado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Si son elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovili-
zado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a
la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con
anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
d) Tratándose de servicios, en el período en que se reciban, excepto que su
importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se
aplicará lo previsto en párrafos anteriores.
Ejemplos:
1) En 2017 una entidad posee acciones que están contabilizadas como instru-
mentos financieros disponibles para la venta. ¿Tiene obligación de integrar en la
base imponible la diferencia de valor como consecuencia de la variación del valor
razonable a.final del ejercicio?
R: De acuerdo con la norma de registro y valoración 9 ~ .2.6 . 2 del PGC, los ac-
tivos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable,
y las variaciones que se produzcan en dicho valor se registrarán directamente
en el patrimonio neto hasta que el activo financiero cause baja o se deteriore,
momento en que se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Haciendo un repaso de artículos que hemos visto, el 17.1 establece que las va-
riaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no
tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y
ganancias. Asimismo, el art 13.2.b) considera como no deducibles las pérdidas
por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o
en los fondos propios de entidades.
Por tanto, las variaciones de valor de las acciones poseídas por la entidad no se
integrarán en la base imponible si se contabilizan como instrumentos financie-
ros disponibles para la venta. Tampoco serán fiscalmente deducibles las pérdi-
das por deterioro de valor que pudieran ser objeto de registro contable.
Por último, en base a dispuesto en el art 20, en el caso en el que la entidad cuen-
te con una valoración contable y fiscal diferente en las acciones, ésta se integra-
rá en su base imponible en el periodo en el que se transmitan o se den de baja.
Sistema Tributario español
2) ¿Cómo integrará la entidad adquirente en su base imponible la diferencia en-

tre la valoración contable y fiscal de un elemento patrimonial o un servicio?
R: Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración

contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible
la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
• Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulan-
te, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un in-
greso o un gasto.
• Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes
del inmovilizado, en el período impositivo en el que se transmitan o se
den de baja.
• Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del in-
movilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando
a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los
referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con an-
terioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
• Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, ex-
cepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en
cuyo caso se estará a lo previsto en los casos anteriores.
7. EXENCIÓN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
a) Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmi-

sión de valores representativos de los fondos propios de enti-
dades residentes y no residentes en territorio español (art 21)
l. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de enti-

dades, cuando se cumplan:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en
los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien
que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millo-
nes de euros.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fon-
dos propios de entidades no residentes en territorio español, que la
entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto
extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de,
al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los
beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia
de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o de-
ducción sobre aquellos.
Ejemplos:
1) A modo de repaso: ¿Qué requisitos deben cumplirse para que estén exentos
los dividendos o participaciones en beneficios de entidades residentes y no resi-
dentes en territorio español?
R: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o

en fondos propios de la entidad sea, al menos del 5% o que el valor de adquisi-
ción de la participación sea > a 20 millones €.
La participación correspondiente se debe poseer de manera ininterrumpida
durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya
o, en su defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesa-
rio para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tiene también en
cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpida-
mente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art.
42 ce para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de
la residencia y de la obligación de form ular cuentas anuales consolidadas.'
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participacio-
nes en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representati-
vos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus in-
gresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el
contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla
los requisitos señalados en el art. 21.1.a).
b) Que la entidad participada no residente, haya estado sujeta y no exenta por
un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a IS a un tipo nominal de, al me-
nos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se repar-
t en o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo
de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos,
participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores
representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación
de esta exención respecto de dichas renta requerirá que el requisito previsto en
esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
2) En octubre de 2017, la entidad ASA adquirió el 10 por ciento del capital de la

entidad BASA, ambas residentes en territorio español. En junio de 2018, BASA ha
distribuido un dividendo en favor de ASA, y ésta ha transmitido su participación
en BASA un mes después, es decir, enjulio de 2018. Si vdfuera su asesor fiscal¿ qué
tratamiento fiscal tendría una posible exención de dividendos de ASA en 2018?
R: Vemos en el art. 21 que están exentos los dividendos y participaciones en

beneficios de entidades cuando el porcentaje de participación sea, al menos, el
5 por ciento. En este caso lo cumple, pues es el 10%. Pero también vernos en el
artículo que la participación se debe poseer de manera ininterrumpida durante
el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en
su defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesario para
completarlo. En el caso que nos ocupa, no se puede aplicar la exención porque
no se cumple el requisito de la antigüedad.
b) Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un

establecimiento permanente (EP) (art 22)
Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de

un EP situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y
no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nomi-
nal de, al menos, un 10%, en los términos del artículo 21.1.
Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de
un EP o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado.
No se integrarán en la BI las rentas negativas obtenidas en el extranjero a
través de un EP.
Tampoco serán objeto de integración las rentas negativas derivadas de la
transmisión de un EP.
No obstante, serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en
caso de cese del EP. En este caso, el importe de las rentas negativas se minora-
rá en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que
hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción
para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.
Ejemplo:
Una entidad CASA, residente en España, tiene desde principios de 2016 un EP en

un país que cumple los requisitos del art 22. En los tres ejercicios últimos ha obte-
nido las siguientes rentas:
2016: 500.000 u.m.
2017: 1.200.000 u.m.
2018: 3.000.000 u.m.
Pero en 2018 ha vendido el EP con una renta negativa de - 3.800.000 u.m.
Veamos qué tratamiento fiscal tiene según el art 22:
R: a) Rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un EP situado

fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a
un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de, al
menos, un 10%. Es decir, las rentas positivas están exentas.
b) Las rentas negativas del EP no se integran en la BI salvo en caso de transmi-
sión o cese de actividad.
c) Rentas positivas derivadas de la transmisión de un EP en el extranjero:
exentas si cumple el requisito de tributación mínima del 10%
d) Rentas negativa¡> por la transmisión del EP: se minoran con las rentas po-
sitivas netas obtenidas con anterioridad qu e hayan tenido derecho a exención.
Por lo tanto, sólo es deducible la renta negativa por la transmisión del EP que
exceda de las rentas netas positivas no integradas en los ejercicios anteriores.
c) Reducción de las rentas procedentes de determinados activos

intangibles (art 23)
l. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación

de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de
derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas, tendrán derecho a una reducción en la BI en el porcentaje que re-
sulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directa-
mente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados
de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gas-
tos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el
numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente direc-
tamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados
de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior debe-
rán cumplirse:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desa-
rrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización
no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por
el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad
cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada
con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o
calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado de la
UE y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos eco-
nómicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de
servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación co-
rrespondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para po-
der determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los ac-
tivos objeto de cesión.
3. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto
en este artículo, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el
balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los
ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explo-
tación de los activos y las cantidades que sean deducidas en el mismo (art 12.2
LIS), y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo
cedido.
., Sistema Tributario español
4. Esta reducción deberá tenerse en cuenta para determinar la cuota ínte-

gra [art 31.1.b)].
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de
la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas,
obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas,
de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen,
de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni
de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en l.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la rea-
lización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la AT la adopción
de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes
de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de. las rentas ge-
neradas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de
valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el
contribuyente podrá solicitar a la AT un acuerdo previo de calificación de los
activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apar-
tado 1, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de
aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la trans-
misión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se
fundamentará en el valor de mercado.
Disposición transitoria vigésima. Régimen transitorio de la reducción de in-
gresos procedentes de determinados activos intangibles del contribuyente dis-
ponibles con anterioridad a 1 de julio de 2016.
l. Lo establecido en esta disposición resultará de aplicación para los acti-
vos intangibles del contribuyente disponibles con anterioridad a 1 de julio de
2016.
2. Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangi-
bles que se hayan realizado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
14/2013, de27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su interna-
cionalización, podrán optar por aplicar en todos los períodos impositivos que
resten hasta la finalización de los contratos correspondientes, el régimen es-
tablecido en el art 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la dispo-
sición adicional octava.Locho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armoniza-
ción internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación hasta 30 de junio
de 2021.
A partir de 1 de julio d 2021, las cesiones que se hayan realizado de
acuerdo con lo señalado n st apartado deberán aplicar el régimen esta-
blecido en el art 23 de esta Ley, según redacción dada al mismo por la Ley
6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.
3. Las cesiones del derecho de uso o de explotación que se .hayan reali-
zado o se realicen desde la entrada en vigor de la Ley 14/2013 hasta 30 de
junio de 2016, podrán optar por aplicar en todos los períodos impositivos que
resten hasta la finalización de los contratos correspondientes, el régimen es-
tablecido en el artículo 23 de la presente Ley, según redacción vigente a 1 de
enero de 2015.
Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación hasta 30 de junio
de 2021, excepto en el caso de que los activos intangibles se hubieran adqui-
rido entre 1 de enero y 30 de junio de 2016 directa o indirectamente a una
entidad vinculada con el cedente y en el momento de la adquisición no hubie-
ran estado acogidos a un régimen de reducción de las rentas procedentes de
determinados activos intangibles, en cuyo caso lo dispuesto en este apartado
resultará de aplicación hasta 31 de diciembre de 2017.
A partir de 1 de julio de 2021, o de 1 de enero de 2018, respectivamente,
las cesiones que se hayan realizado de acuerdo con lo señalado en este aparta-
do deberán aplicar el régimen establecido en el artículo 23 de esta Ley, según
redacción dada al mismo por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2018.
4. Las opciones a que se refieren los dos apartados anteriores se ejercita-
rán a través de la declaración del período impositivo 2016.
5. Las transmisiones de activos intangibles que previamente hubieran
sido objeto de cesiones para las que el contribuyente hubiera ejercitado la
opción establecida en los apartados 2 o 3, que se realicen desde 1 de julio de
2016 hasta 30 de junio de 2021 podrán optar por aplicar el régimen estable-
cido en este art 23, según redacción vigente a 1 de enero de 2015, excepto en
el caso de que los activos intangibles se hubieran adquirido entre 1 de enero
y 30 de junio de 2016 directa o indirectamente a una entidad vinculada con el
transmitente y en el momento de la adquisición no hubieran estado acogidos
a un régimen de reducción de las rentas procedentes de determinados activos
intangibles, en cuyo caso, únicamente podrán aplicar dicho régimen las que
se realicen hasta 31 de diciembre de 2017.
Esta opción se ejercitará en la declaración correspondiente al período im-
positivo en que se realizó la transmisión.
Ejemplos:
1) Una entidad explota mediante franquicias un modelo de negocio que ha crea-

do y mejorado, constituyendo un conjunto de enseñanzas técnicas y administrati-
vas que pone a disposición de los franquiciados. Los royalties satisfechos por estos
son un royalty comercial relativo a la enseñanza, un royalty técnico referido a los
servicios de asistencia y asesoramiento y un canon de marketing y comunicación.
¿Procede la aplicación de la reducción del art 23?
R: Este art 23 dispone que las rentas procedentes de la cesión del derecho de
uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o proce-
dimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la
BI en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60% el resultado de un
coeficiente recogido en el mismo y siempre que se cumplan todos los requisitos
recogidos en dicho artículo. En ningún caso darán derecho a la reducción las
rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la
transmisión, de marcas. Por otro lado, el contrato de franquicia puede definirse
como un contrato mixto en virtud del cual el cedente o franquiciador comunica
al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y, a su vez, presta
servicios de asistencia técnica. Tratándose de un contrato de naturaleza mixta,
art 23.2 d), exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contra-
prestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en que la entidad no quede sometida a
una obligación de resultado respecto de los franquiciados, la cesión del derecho
de uso de las enseñanzas quedaría subsumida en el presupuesto de hecho con-
tenido en este artículo, siempre y cuando la contraprestación correspondiente
a dicha cesión esté específicamente identificada en el contrato de franquicia ce-
lebrado entre las partes y se cumplan los restantes requisitos establecidos en
el mencionado precepto. No quedan incluidas, en el presupuesto de hecho del
art 23.1, las contraprestaciones por royalty técnico y el canon por servicios de
marketing y publicidad.
2) Una entidad que tiene por objeto social el desarrollo, comercialización e

instalación de cualquier tipo de software y proyectos relacionados con la inves-
tigación biomédica, ha creado unos procedimientos que permiten determinar de
forma teórica nuevos candidatos a fármacos. Estos procedimientos se han desa-
rrollado en una tecnología informática (software). La entidad comercializa la
tecnología mediante dos modalidades, cesión perpetua y definitiva por la que los
cesionarios pagan una cuota única y cesión mensual por la cual los cesionarios
pagan una cuota mensual durante los meses de disfrute de dicha cesión temporal.
R: Resulta imprescindible distinguir Jos contratos de cesión o licencia de

know-how (saber hacer) de Jos contratos de asistencia técnica, siendo ambos
dos modalidades diferenciadas del contrato de transferencia de tecnología. En
particular, en lo que se refiere a la información relativa a programación infor-
mática, tiene Ja consideración de Know-how (o saber hacer) sólo la información
que constituye las ideas y los principios base del programa, pero no otro tipo
de informaciones accesorias. Así, las rentas procedentes de la cesión de uso de
la tecnología a la que se hace referencia, no podrán acogerse a la reducción es-
tablecida en el artículo, en la medida en la que dichas rentas no proceden de la
cesión autónoma de la información que constituye las ideas y principios base
del programa informático (software) cedido, sino de un software que mediante
inteligencia artificial determina la aplicación de una serie de procedimientos
científicos que guían al usuario a la hora de determinar de forma teórica los me-
canismos de acción de nuevos candidatos fármacos. De lo que se deduce que la
cesión de software conlleva estas prestaciones previstas de carácter accesorio.
Por tanto, en la medida en que se trata de la cesión de un elemento de carácter
puramente accesorio e inseparable del elemento principal debe subsumirse en
este último, de suerte que tampoco pueda aplicar el incentivo fiscal establecido
en el art 23.
d) Contestación a consulta vinculante relativa al registro conta-

ble de la reserva disponible por Reserva de Capitalización y
Reserva de Nivelación (DGT V4127-15 de 22 -XII-2015)
En relación con la Reserva de Capitalización señala la Dirección General de

Tributos:
"En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del pe-
riodo impositivo 2015 (supuesto, como se ha planteado en el escrito de consulta,
que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), en la medi-
da en que a 31 -XII-2015 se haya producido un incremento de los fondos propios
respecto a los existentes a l -I-2015 en los términos definidos en el art 25LIS, y
se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté
formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción
prevista en dicho articulo en la BI del período impositivo 2015, disponiéndose del
plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anua -
les del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de
capitalización, con objeto de que la misma.figure en el balance con absoluta se-
paración y titulo apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el
balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva
será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 3LXII-2015"
En relación con la reserva de nivelación (aplicable a las empresas de reduci-
da dimensión) concluye:
"Uno de los requisitos que establece el art 105.3 LIS para poder minorar la
BI, es que se dote una reserva por el importe de la minoración, que será indis-
ponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la BI de la
entidad de las cantidades minoradas.
La reserva, según se establece expresamente, debe dotarse con cargo a los

resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en BI. En caso
de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la
misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios si-
guientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
El art 273 TRLSCl, aprobado por el RDL 1/2010, de 2 de julio, establece
que "la junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de
acuerdo con el balance aprobado".
Corno hemos visto en este art 25 y veremos en el 105, se establece la posibi-
lidad de minorar la BI siempre que junto a otros requisitos se registre una "re-
serva indisponible" que se debe mantener durante el plazo de 5 años en el caso
de las reservas de capitalización o hasta el momento en el que se adicionen a la
BI las cantidades reducidas.
Se presta a dudar si dicha reserva indisponible debería estar ya recogida,
siquiera fuese de forma estimada, en los estados financieros del ejercicio 2015
(primero en el que resultaría de aplicación) con la complejidad que ello supo-
nía, o si por el contrario el registro contable podría realizarse en el momento de
la aprobación de las cuentas correspondientes al 2015 (que normalmente sería
durante el ejercicio 2016).
La referida contestación a consulta viene a confirmar la segunda alternativa,
aclarando que el registro contable (o reclasificación contable) de la reserva indis-
ponible prevista en los dos artículos mencionados puede realizarse durante 2016,
dentro del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas.
8. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (art 26)

l. Las BI negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación
podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos
siguientes con el límite del 70 por ciento de la BI previa a la aplicación de la re-
serva de capitalización (corno hemos visto en el art 25) y a su compensación. En
todo caso, se podrán compensar en el período impositivo BI negativas hasta el
importe de 1 millón de euros.
La limitación a la compensación de BI negativas no resultará de aplicación
en el importe de las rentas por quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con
los acreedores del contribuyente. Las BI negativas que sean objeto de compen-
sación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe
de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.
El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en
que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia
de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen

fiscal especial.
2. Si el período impositivo tuviera una duración < al año, las BI negativas
que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo (2º párrafo
apartado anterior), serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la
proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
3. El límite establecido ( ler párrafo, apart 1) no resultará de aplicación en
el caso de entidades de nueva creación (art 29.1), en los 3 primeros períodos
impositivos en que se genere una BI positiva previa a su compensación.
4. No podrán ser objeto de compensación las BI negativas cuando concu-
rran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los re-
sultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona/s
o entidad/es vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período
impositivo al que corresponde la BI negativa.
b) Las personas o entidades del párrafo anterior si hubieran tenido una
participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión
del período impositivo al que corresponde la BI negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1 º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3
meses anteriores a la adquisición;
2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la ad-
quisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que de-
terminara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos
años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la ci-
fra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores.
3º Se trate de una entidad patrimonial (art 5.2).
4 º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades (art
119. 1 b) LIS) .
5. El derecho de la AT para iniciar el procedimiento de comprobación de
las BI negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los
10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo esta-
blecido para presentar la declaración o autoliquidación del período impositivo
en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el
contribuyente deberá acreditar las BI negativas cuya compensación pretenda
mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el RM.
Ejemplos:
1) A efectos del cálculo de la bonificación, si concurren rentas positivas boni-

ficadas con no bonificadas ¿cómo se compensan las bases negativas de períodos
anteriores?
R: Una vez determinada la BI, en el supuesto de que concurran, simultánea-

mente, renta positiva no bonificada con renta positiva bonificada y se compen-
sen bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores, a los efec-
tos del cálculo del importe de la bonificación, estas últimas compensarán a las
dos anteriores de acuerdo con un criterio de proporcionalidad.
De tal manera que podrá aplicarse el porcentaje de la bonificación sobre la par-
te de la cuota que corresponda a la porción de la BI positiva, una vez efectuada
la compensación conforme al criterio anterior, derivada de los rendimientos
que dan derecho a la misma.
2) ¿Para los períodos impositivos iniciados a partir 1 de enero de 2016, qué límite
cuantitativo se establece para la compensación de bases imponibles negativas?
R: Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o au-
toliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos
impositivos siguientes con el límite del 70% (60% para períodos que se inicien
en 2016) de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitaliza-
ción y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles
negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos
de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se
inicie el período impositivo, los límites establecidos en el primer párrafo del art
26.1, se sustituirán por los siguientes:
El 50%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra
de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60
millones de euros.
El 25%, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de
negocios sea al menos de 60 millones de euros.
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de
aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas con-
secuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases im-
ponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se
tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se
refiere el segundo párrafo. Este límite no se aplicará en el período impositivo en
que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia
de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen
fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
9. PERÍODO IMPOSITIVO ( art 2 7)
l. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:
a) Cuando la entidad se extinga.
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en
territorio español al extranjero.
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad
y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.
Al objeto de determinar la BI del período impositivo se entenderá que la
entidad se ha disuelto (art 17.5).
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la en-
tidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello
determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un
régimen tributario distinto.
3. El período impositivo no excederá de 12 meses.
10. DEVENGO DEL IMPUESTO (art 28)
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
11. EL TIPO DE GRAVAMEN (art 29 y DT 34)
l. El tipo general de gravamen será el 25 por ciento. No obstante, las enti-

dades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el
primer período impositivo en que la BI resulte positiva y en el siguiente, al tipo
del 15 por ciento, excepto si, (según lo previsto en este artículo) deban tributar
a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter pre-
vio por otras personas o entidades vinculadas (art 18 LIS) y transmiti-
da, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año an-
terior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente
una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos pro-
pios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que
formen parte de un grupo (art 42 CC), con independencia de la residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento no resultará de aplicación a aquellas

entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial (art 5.2 LIS).
2. Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente
protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que
tributarán al tipo general.
Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excep-
to por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo
del 30 por ciento.
3. Tributarán al 10 por ciento las entidades a las que sea de aplicación el
régimen fiscal establecido en la Ley 49 /2002, de 23 de diciembre.
4. Tributarán al tipo del 1 por ciento:
a) Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley IIC,
siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el
previsto en su art 9.4.
b) Los fondos de inversión de carácter financiero previstos en la citada Ley,
siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el
previsto en su art 5.4.
c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión in-
mobiliaria regulados en la citada Ley, distintos de los previstos en d) si-
guiente, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido
sea, como mínimo, el previsto en los arts 5.4 y 9.4, y que, con el carácter
de IIC no financieras, tengan por objeto exclusivo la inversión en cual-
quier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
La aplicación de los tipos de gravamen requerirá que los bienes inmue-
bles que integren el activo de las IIC no se enajenen hasta que no hayan
transcurrido al menos 3 años desde su adquisición, salvo que, con carác-
ter excepcional, medie la autorización expresa de la CNMV.
d) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión in-
mobiliaria regulados en la LIIC que, además de reunir los requisitos
previstos en c), desarrollen la actividad de promoción exclusivamen-
te de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las
condiciones:
1 ª Las inversiones en bienes inmuebles afectas a la actividad de pro-
moción inmobiliaria no podrán superar el 20 por ciento del total
del activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria.
2 ª La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento debe-
rán ser objeto de contabilización separada para cada inmueble ad-
quirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para co-
nocer la renta de cada vivienda, local o finca registra! independiente
en que éstos se dividan, sin perjuicio del cómputo de las inversiones
en el total del activo a efectos del porcentaje previsto en c).
3ª Los inmuebles derivados de la actividad de promoción deberán

permanecer arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la socie-
dad o fondo de inversión inmobiliaria durante un período mínimo
de 7 años. Este plazo se computará desde la fecha de terminación
de la construcción. A estos efectos, la terminación de la construc-
ción del inmueble se acreditará mediante el certificado final de
obra (art 6 de la Ley 38/ 1999, de 5 de noviembre, de OE).
La transmisión de dichos inmuebles antes del transcurso del período
mínimo a que se refiere d) o c) anterior, según proceda, determinará
que la renta derivada de dicha transmisión tributará al tipo general.
Además, la entidad estará obligada a ingresar, junto con la cuota del pe-
ríodo impositivo del período en el que se transmitió el bien, los impor-
tes resultantes de aplicar a las rentas del inmueble en cada uno de los
períodos anteriores en los que hubiera resultado de aplicación el régi-
men previsto en d) la diferencia entre el tipo general y el tipo del 1 por
ciento, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones
que, en su caso, resulten procedentes.
Las sociedades de inversión inmobiliaria o los fondos de inversión in-
mobiliaria que desarrollen la actividad de promoción de viviendas para
su arrendamiento, estarán obligadas a comunicar dicha circunstancia a
la AT en el período impositivo en que se inicie la citada actividad.
e) El fondo de regulación del mercado hipotecario (art 25 Ley 2 / 1981, de
25 de marzo, de RMH).
5. Tributarán al tipo del cero por ciento los fondos de pensiones regulados
en el TRLRPFP.
6. Tributarán al 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entida-
des que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamientos subterráneos de hidrocarburos (Ley 34/1998, de 7 de octubre).
Las actividades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de las de ex-
ploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración
y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento sub-
terráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedarán sometidas al tipo
general de gravamen.
A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacena-
miento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el ré-
gimen especial y tributarán al 25 por ciento.
7. Tributarán al tipo de gravamen especial (art 43 Ley 19/1994, de 6 de
julio), las entidades de la ZEC, por la parte de BI correspondiente a las operacio-
nes realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC. Para
más detalle ver el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modifica-
ción del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Cuadro resumen tipo de gravamen:
General: 25%
Entidades no patrimoniales de nueva creación 15%
Reducidos:
Cooperativas fiscalmente protegidas: 20%
Entidades sin ánimo de lucro 10%
Fondos de inversión y sociedades de inversión inmobiliaria, 1%
fondo de regulación de mercado hipotecario, SICAV
Fondo de Pensiones 0%
Ampliado
Entidades de crédito 30%

Entidades dedicadas a la exploración, investigación y ex- 30%
plotación de yacimientos de hidrocarburos
Zona especial Canaria (ZEC) 4%
Ejemplos:
1) Una sociedad limitada de reciente creación, cuyos socios personas físicas

participan al 50%, se da de alta en el epígrafe 843.2 del IAE, Servicios técnicos
de arquitectura y urbanismo. Uno de los socios ya venía realizando la actividad
profesional de arquitecto técnico. ¿Qué tipo de gravamen deberá aplicar?
R: El tipo general de gravamen es el 25 por ciento. No obstante, las entidades

de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer
período impositivo en que Ja BI resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15
por ciento, excepto si deben tributar a un tipo inferior. A estos efectos, no se
entenderá iniciada una actividad económica cuando Ja misma hubiera sido rea-
lizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sen-
tido del art 18 y transmitida, por cualquier título jurídico, a Ja entidad de nueva
creación ni cuando Ja actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año
anterior a Ja constitución de Ja entidad, por una persona física que ostente una
participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de Ja en-
tidad de nueva creación superior al 50 por ciento. El art 29.1 hace referencia
a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas en
Jos términos del art 5.1 LIS, entendiéndose que ordena por cuenta propia los
medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de
intervenir en Ja producción o distribución de bienes o servicios. En el presente
caso, se puede considerar que la actividad que va a desarrollar Ja entidad cons-
tituida, Servicios técnicos de arquitectura y urbanismo (epígrafe 843.2), ya ha
sido realizada con carácter previo por un socio de la misma, que realiza Ja acti-
vidad de Arquitecto técnico, por lo tanto, la sociedad no podrá aplicar el tipo de
gravamen del 15 por ciento aplicable a las entidades de nueva creación siendo
aplicable el tipo general.
2) Una persona física es propietaria al cien por cien de un restaurante el cual,

a su jubilación, traspasa a una sociedad limitada de nueva creación y en cuyo ca-
pital van a participar además de él mismo (con una participación del 30%), su
esposa (que ostentará el cargo de administradora) y sus hijos. ¿Es posible aplicar
el tipo reducido para entidades de nueva creación?
R: Repasemos el art 29.1. En el presente caso, no concurre el supuesto esta-

blecido en la letra b) del artículo, puesto que la persona física que ejercía la ac-
tividad durante el año anterior a la constitución de la entidad, no ostenta una
participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la
entidad de nueva creación superior al 50%. No obstante, el art 29.l establece
que no se entenderá iniciada una actividad económica en caso de haber sido
realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el
sentido del art 18 y transmitida por cualquier título jurídico. En este sentido, el
art 18.2 establece que se considerarán personas o entidades vinculadas, entre
otras, una entidad y sus socios o partícipes. En los supuestos en los que la vin-
culación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la en-
tidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. Por tanto,
dado que la actividad realizada por la entidad ha sido transmitida por cualquier
título por la persona física vinculada, no se entenderá iniciada una actividad
económica y en consecuencia la entidad constituida no podrá aplicar el tipo de
gravamen previsto en el art 29 .l para las entidades de nueva creación.
12. CUOTA ÍNTEGRA (art 30)

Se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la BI el
tipo de gravamen.
En el supuesto de entidades que apliquen el art 105 LIS, la cuota íntegra vendrá
determinada por el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la BI minorada o in-
crementada, según corresponda, por las cantidades derivadas del citado art 105.
a) Deducción para evitar la doble imposición jurídica: impuesto

soportado por el contribuyente (art 31)
l. Cuando en BI del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas
y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos
cantidadi:s siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del grava-
men de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, boni-

ficación o cualquier otro beneficio fiscal. Siendo de aplicación un conve-
nio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del
impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por
las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la ren-
ta (apartado anterior) e, igualmente, formará parte de la BI, aun cuando no fue-
se plenamente deducible. Tendrá la consideración de gasto deducible aquella
parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción
en la cuota íntegra, siempre que se corresponda con la realización de activida-
des económicas en el extranjero.
3. Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias
rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de
un mismo país salvo las rentas de EP, que se computarán aisladamente por cada
uno de éstos.
4. La determinación de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un
EP (art 22.5 LIS).
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un EP, su
importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con
anterioridad que hayan tenido derecho a la exención (art 22 LIS) o a la deduc-
ción por doble imposición (art 31 LIS) procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes.
las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescri-
birá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
establecido para presentar la declaración o autoliquidación del período imposi-
tivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deduccio-
nes cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o auto-
liquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado
plazo en el RM.
Ejemplo:
Una sociedad española se dedica a realizar proyectos de ingeniería en un país

considerado paraíso fiscal para una empresa de dicho país. Sobre el importe de
las facturas giradas se efectúa una retención en concepto de impuesto sobre la
renta que es ingresado en la Hacienda Pública de dicho país ¿es deducible de la
cuota del IS español?
R: La renta obtenida y gravada en el extranjero se habrá integrado en la BI del

IS y, en su caso, el impuesto extranjero será objeto de deducción en los términos
establecidos en el art 31 LIS, pues dicho artículo no condiciona la deducción a
la procedencia de la renta, es decir, si se ha obtenido o no a través de un paraíso
fiscal.
No obstante, para a plicar esta deducción se requiere, además de haber ob-
tenido la renta en el extranjero, que dicha renta haya sido gravada por un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS y la identidad o analogía se
predica de la naturaleza de los impuestos, no de su normativa. En principio,
no existe limitación ni restricción alguna que impida la aplicación de la de-
ducción por razón del país del que provengan los ingresos y de que éste sea o
no paraíso fiscal.
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-enero-2016,
para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos
de 20 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha de inicio del pe-
ríodo impositivo, el importe de las deducciones para evitar Ja doble imposición
internacional previstas en los art 31, 32 y 100.11, así como el de aquellas de-
ducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición tran-
sitoria 23 ª, no podrá exceder conjuntamente del 50% de la cuota íntegra del
contribuyente.
b) Deducción para evitar la doble imposición económica interna-

cional: dividendos y participaciones en beneficios (art 32)
l. Cuando en la BI se computen dividendos o participaciones en benefi-

cios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá
el impuesto pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los
cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales divi-
dendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la BI del contribuyente. Para la
aplicación de esta deducción será necesario el cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a) Que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no re-
sidente sea, al menos, del 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición
de la participación, sea> a 20 millones de euros.
b) Que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida du-

rante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se dis-
tribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea
necesario para completar un año. Para el cómputo del plazo se tendrá
en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininte-
rrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias (art
42 CC) para formar parte del mismo grupo de sociedades, con indepen-
dencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida
en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas canti-
dades abonadas a dichas reservas.
2. 1º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en bene-
ficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos
propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
2.º La deducción prevista en apart 1 no resultará de aplicación con los di-
videndos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser ob-
jeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los
valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. La entidad
receptora de dicho importe podrá aplicar la deducción del referido apart 1 en la
medida en que conserve el registro contable de dichos valores y estos cumplan
las condiciones establecidas en el apartado anterior.
3. Tendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado el
satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que dis-
tribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por
aquellas, y así sucesivamente, en la parte imputable a los beneficios con cargo
a los cuales se pagan los dividendos siempre que la participación indirecta en
dichas entidades sea, al menos, del 5 por ciento y se cumpla el requisito a que
se refiere el apartado anterior en lo concerniente al tiempo de tenencia de la
participación.
4. Esta deducción, junto con la establecida en el artículo anterior respecto
de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la
cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubie-
ren obtenido en territorio español.
El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente
deducible (31.2 LIS).
5. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán
deducirse en los períodos impositivos siguientes.
6. y 7. Derogados

las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescri-
birá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
para presentar la declaración o autoliquidación del período impositivo en que
se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deduccio-
nes cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o auto-
liquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado
plazo en el RM.
Ejemplo:
Una sociedad española percibe dividendos de una entidad no residente en España

que participa en el 50% de otra sociedad residente en territorio español. ¿Cómo
se aplica la deducción por doble imposición internacional por dividendos prevista
en el art 32?
R: Dado que en el art 32.3 no hace referencia a la residencia de las entida-

des particip adas de forma directa o indirecta, se entenderá incluido como im-
puesto efectivamente satisfecho el correspondiente a una entidad residente
en España y sometida al IS español, que cumpla los requisitos exigidos en el
citado artículo. No obstante, tal y como señala el aparta do 1 del citado artícu-
lo, será n ecesario que la cuantía co rres pondiente a ese impuesto se incluya
en su BI.
e) Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (C-M) (art 33)
l. Tendrá una bonificación del 50 por ciento, la parte de cuota íntegra que
corresponda a las rentas obtenidas en C-M por entidades que operen efectiva y
materialmente en dichos territorios.
Ejemplo:
Una sociedad mercantil constituida en Melilla, titular del 100% de su capital social,
cuyas únicas rentas proceden de la explotación de servicios comprendidos en el art
25.2 de la Ley 7/ 1985 y prestados en la referida ciudad, entiende que tiene dere-
cho a aplicar la bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla así como la
bonificación por prestación de servicios públicos locales. ¿Ambas bonificaciones se
aplican sobre la misma cuantía de cuota íntegra y, por lo tanto, pueden determinar
que ésta quede reducida a cero?
R: El art 33 establece una bonificación del 50% de la parte de la cuota íntegra

que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y ma-
terialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias, definiendo, a continuación,
las entidades que tienen tal consideración así como lo que ha de entenderse
como operaciones efectiva y materialmente realizadas en los citados territorios.
Por su parte, el art 34 establece una bonificación del 99% de la parte de cuota
íntegra que corresponda a rentas derivadas de la prestación de servicios com-
prendidos en el art 25.2 y en el art 36.1 a) b) y c) de la Ley 7/1985, de 2 de abril,
de Bases de Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoria-
les, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de
empresa mixta o de capital íntegramente privado.
Si, como manifiesta la entidad, la totalidad de sus rentas derivan de servicios
comprendidos en el ámbito de la bonificación y prestados en la Ciudad de
Melilla, las bonificaciones contempladas en los citados art 33 y 34 recaerán so-
bre la totalidad de la cuota íntegra definida en el art 30 de la citada Ley, por lo
que, en consecuencia, su aplicación determinará que la suma de ambas exceda
del importe de dicha cuota íntegra y que ésta quede reducida a cero.
d) Deducciones por creación de empleo (art 37)
l. Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un con-

trato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores (art 4 de
la Ley 3/2012, de 6 de julio), que sea menor de 30 años, podrán deducir de la
cuota íntegra la cantidad de 3.000 €.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en 1, las entidades que tengan una plantilla
< a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por
tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores (art 4 L 3/2012), con desem-
pleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo (T III del
TRLGSS), podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del menor de los
siguientes importes:
a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera
pendiente de percibir en el momento de la contratación.
b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por
desempleo que tuviera reconocida.
Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos reali-
zados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores, y
siempre que, en los 12 meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produz-
ca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la en-
tidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los 12 meses anteriores.
La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador
contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos,
3 meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador

proporcionará a la entidad un certificado del SPEE sobre el importe de la
prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación
laboral.
3. Las deducciones previstas en los apartados anteriores se aplicarán en
la cuota íntegra del periodo de la finalización del periodo de prueba de un año
exigido en el tipo de contrato y estarán condicionadas al mantenimiento de esta
relación laboral durante al menos 3 años desde la fecha de su inicio. El incum-
plimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determina-
rá la pérdida de la deducción (art 125.3 LIS).
No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento
del empleo cuando el contrato de trabajo se extinga, transcurrido el periodo de
prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea de-
clarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapaci-
dad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.
El trabajador contratado que diera derecho a una de las deducciones previs-
tas en este artículo no se computará a efectos del incremento de plantilla (art
102 LIS).
4. En el supuesto de contratos a tiempo parcial, estas deducciones se apli-
carán de manera proporcional a la jornada de trabajo pactada en el contrato.
e) Deducción por creación de empleo para trabajadores con dis-

capacidad (art 38)
l. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 9.000 €por cada per-

sona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con disca-
pacidad en un grado ;:: al 33 por ciento y< al 65 por ciento, contratados por
el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la
plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato
anterior.
2. Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 12.000 € por cada per-
sona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con disca-
pacidad en un grado ;:: al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, ex-
perimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de
trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
3. Los trabajadores contratados que dieran derecho a la deducción previs-
ta en este artículo no se computarán a efectos de la libertad de amortización con
creación de empleo (art 102 LIS).
Ejemplo:
La empresa CASA tiene una plantilla de trabajadores en 2018 (igual que la que
había el 31-12-2017) con las siguientes discapacidades:
1) Entre el 33% y el 65% : 15 personas al año
2) Superior al 65% : 6 personas
En 2018 hubo jubilaciones y nuevos contratos. Veamos cómo quedó la plantilla:
a) Entre el 33% y el 65%, el 1 de abril se contratan 3 personas. Y un mes
antes de que acabe el año se jubila un trabajador.
b) Superior al 65%: el 1 de septiembre se contratan 4 personas pero todas
ellas a mediajornada.
Veamos la cantidad que CASA puede deducirse por crear estos puestos de trabajo.
S: Repasemos el art 38 para ver las deducciones. Una aclaración: la media jor-
nada se computa como 1h para determinar la plantilla media.
1) 15 X (3/ 12) = 3,75; 18x (8 /1 2) = 12; 17 X (1 / 12) = 1,42;
3,75 + 12 + 1,42 = 17,17
2) 6 X (8 / 12) = 4; 8 X (4/ 12) = 2,7 4 + 2,7 = 6,7 personas/año
Importe de la deducción:
Entre 33 y 65% : 17,17 - 15 = 2,17 X 9.000 = 19.530
6 5%: 6,7 - 6 = 0,7 X 12.000 = 8.400
Total deducción: 19.530 + 8.400 = 27.930
f) Normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo

(art 39 LIS)
l. Las deducciones previstas en el presente capítulo se practicarán una

vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los C II y III de este título. Las
cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán apli-
carse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15
años inmediatos y sucesivos.
El cómputo de plazos para la aplicación de deducciones previstas, podrá di-
ferirse hasta el ler ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se pro-
duzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante
la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal
la aplicación o capitalización de reservas.
2. No obstante, en el caso de entidades a las que resulte de aplicación
el tipo de gravamen previsto en 1, las deduccion es por actividades de in-
vestigación y desarrollo e innovación tecnológica, podrán, opcionalmente,

quedar excluidas del límite establecido en el último párrafo apartado ante-
rior, y aplicarse con un descuento del 20% de su importe, en los términos
establecidos aquí.
Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado, será necesario el cumpli-
miento de:
a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impo-
sitivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto
de aplicación.
b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a
actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica no se
vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la
deducción hasta el fin del plazo a que se refiere c) siguiente.
c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abo-
nada, a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o
a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado
intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los in-
muebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impo-
sitivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la
solicitud de abono.
d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación
de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica
o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones corres-
pondientes a dichas actividades (art 35.4 LIS).
Adicionalmente, en el supuesto de que los gastos de investigación y de-
sarrollo del período impositivo superen el 10 por ciento del importe neto de
la cifra de negocios del mismo, la deducción (art 35.1 LIS) generada en dicho
período impositivo podrá quedar excluida del límite establecido en el último
párrafo del apartado anterior, y aplicarse o abonarse con un descuento del
20 por ciento de su importe en la primera declaración que se presente trans-
currido el plazo a que se refiere a) anterior, hasta un importe adicional de 2
millones de euros.
3. En el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción del
art 36.2 LIS, se podrá solicitar su abono a la AT a través de la declaración del IS.
Este abono se regirá por lo dispuesto en la LGT (art 31) y en su normativa de de-
sarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora
a que se refiere el art 31.2.
4. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una
deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la
aplicación de una deducción en más de una entidad.
Cuadro-resumen de los artículos 35-38 LIS
DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR PORCENTAJE

BASE DE DEDUCCIÓN
DETERMINADAS ACTIVIDADES DEDUCCIÓN
25% Gastos del período en I+ D, hasta la media de los 2 años anteriores.
42% Gastos del período enI+D, sobre el exceso respecto de la media de los 2 años anteriores.
Por actividades de I+D (art. 35.l LIS)
17% Gastos de personal de investigadores cualificados de I+ D.
8% Inversiones afectas a I+D (excepto edificios y terrenos).
Por actividades de innovación tecnológica

12% Gastos del período en Innovación tecnológica.
(art. 35.2 LIS )
Por inversiones en producciones 20% Hasta 1M€ Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias,
cinematográficas españolas gastos de publicidad y promoción a cargo de productor hasta llmite
(según requisitos art. 36.1 LIS) 18% Sobre el exceso de lM € de 40% del coste de producción.
Por producciones cinematográficas

Gastos realizados en España directamente relacionados con la producción, siempre que sean al
extranjeras en España 15%
menos de lM €.
(según requisitos art. 36.2 LIS)
Por producción de determinados

espectáculos en vivo 20% Costes directos de carácter artístico, técnico y promociona! incurridos.
(según requisitos art. 36.3 LIS)
Todas las empresas: por el primer trabajador menor de 30 años con contrato de tiempo indefini-
3.000 €
do (art 4 Ley 3/2012 de reforma laboral ).
Por creación de empleo (según requisitos
art. 37 LIS ) Empresas con< 50 trabajadores, además de la deducción anterior, la cantidad que resulte menor
50% de: prestación por desempleo pendiente de percibir o importe correspondiente a 12 mensualida-
des de la pres tación que tuviera reconocida.
Por creación de empleo para 9.000 € Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad 2: 33% e < 65%.
discapacitados (art. 38 LIS) 12.000€ Por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla con discapacidad 2: 65%.
5. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los

artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años, o
3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.
las deducciones previstas en este Capítulo aplicadas (o pendientes de hacerlo)
prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice
el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación del período
impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
13. EL PAGO FRACCIONADO (art 40)
l. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y di-

ciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de
la liquidación del período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de
los meses indicados.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del últi-
mo período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer
día de los 20 naturales vistos en el apartado anterior, minorado en las deduccio-
nes y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en
las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al
año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos
impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base el por-
centaje del 18%.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contri-
buyente, sobre la parte de la BI del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de
cada año natural determinada según la LIS.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural
realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la BI correspondiente a los días
transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio
de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado. En estos supues-
tos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación del período impositivo que
esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a la base el por-
centaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen re-
dondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones
del C III del presente Título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al
contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados y los pagos frac-
cionados efectuados correspondientes al período impositivo.
4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser

modificados por la LPGE.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.
Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

(art. 41)
Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones a cuenta.
b) Los ingresos a cuenta.
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota
íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación
al contribuyente por este Impuesto, la AT procederá a devolver, de oficio, el exceso.
T EMA DE REFLEXIÓN
¿Qué repercusión o influencia ha podido tener la reforma laboral y la reforma

del IS en las pequeñas y medianas empresas?
Sistema Tributario español
PREGUNTAS CON ALTERNATIVAS
l. El régimen de atribución de rentas se aplicará a:

a) Sociedades civiles
b) Sociedades anónimas
c) Sociedades agrarias de transformación
d) Comunidades de bienes
2. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:
a) Los fondos de inversión
b) Las uniones temporales de empresas
c) Los Fondos de Garantía de Inversiones
d) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común
3. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra
alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas
b) Que tengan su domicilio social en territorio español
c) Que realicen su actividad en territorio español
d) Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español
4. En ningún caso tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos ajenos
b) Los que representen una retribución de los fondos propios
c) Las pérdidas del juego
d) Los donativos y liberalidades
5. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos a título lucrativo
b) Los transmitidos a título oneroso
c) Los adquiridos por canje o conversión
d) Los adquiridos por compraventa
6. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios
b) Una entidad y sus consejeros o administradores
c) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en al me-
nos el 25 por 100 del capital social
d) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanen-
tes en el extranjero
7. En relación con el período impositivo :
a) Coincidirá con el ejercicio económico de la entidad
b) Coincidirá con el año natural
c) Concluirá cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la enti-
dad y ello determine la no suj ión d la entidad resultante
d) Será como mínimo de doc m s
8. Tributan a los tipos de gravamen siguientes:

a) Al 10 por 100 las entidades sin fines lucrativos
b) Al 20 por 100 las Sociedades Cooperativas fiscalmente protegidas
c) Al 1 por 100 las sociedades de inversion inmobiliarias
d) Al O por 100 los fondos de pensiones
9. Entre las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
se encuentran:
a) Deducción por actividades de exportación
b) Deducción por actividades de investigación y desarrollo
c) Deducción por inversiones en series audiovisuales
d) Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad
10. Serán deducibles de la cuota en concepto de pagos a cuenta:
a) Las retenciones a cuenta
b) Los ingresos a cuenta
c) Los pagos fraccionados
d) Las deducciones a cuenta
11. Los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión:
a) Se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios del periodo
impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros
b) Si la entidad fuera de nueva creación, el importe se referirá al primer periodo
impositivo en que se desarrolle la actividad
c) Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiera tenido una duración inferior
al año, el incentive fiscal se aplicararía si fuera menos de 5 millones de euros
d) Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra
de negocios será de 50 millones de euros
12. Los contratos de arrendamiento financiero tendrán una duración:
a) La que fijen libremente las partes contratantes
b) Mínima de 2 años, tratándose de bienes muebles
c) Máxima de 2 años, tratándose de bienes muebles
d) Mínima de 10 años, tratándose de bienes inmuebles
13. El régimen de entidades parcialmente exentas, se aplica a:
a) Colegios profesionales
b) Cámaras oficiales
c) Mutuas de Accidentes de Trabajo
d) Ayuntamientos
14. La declaración del Impuesto sobre Sociedades deberá presentarse:
a) A los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo
b) Cuando se aprueben las cuentas por el órgano competente
c) En el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la con-
clusión del período impositivo
d) En el plazo de 25 días naturales siguientes a la aprobación de las cuentas por el
órgano competente
15. La base para calcular el pago fraccionado, según la modalidad establecida en el

art. 45.2 de la Ley, será la cuota íntegra del último período impositivo minorada en:
a) Solo las retenciones e ingresos a cuenta practicados
b) Únicamente los pagos fraccionados efectuados
c) Las deducciones y bonificaciones así como las retenciones e ingresos a cuenta
correspondiente al período al que se refiere la cuota íntegra
d) Solo las bonificaciones que fueran de aplicación
Soluciones a las preguntas con alternativas
l. a)yd) Art6 LIS 9. b), c)yd) Art 35 y SS.

2. a). b), e) y d) Art 7 10. a}, b)yc) Art41
3. a), b)yd) Ar. 8 11. a)y b) Art 101
4. b )c)yd) Art 15 12. b)yd) Art 106
5. a) ye) Artl7 13. a), b)yc) Art. 9
6. a).b).c)yd) Art.18 14. e) Art 124
7. a) ye) Art27 15. e) Art40
8. a), b), e) y d) Art 29
l 4 Sistema Triburario español
NORMATIVA:
Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de Ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes
Ley 34/ 1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos
Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario
Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias
Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva
Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español
Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial
Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de
crédito
Ley 22/2014, de 12 de noviembre
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal
Ley 49 /2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al mecenazgo
Ley 23/ 1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo
Ley 27 /1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización
Real Decreto Legislativo 1/ 1994, de 20 de junio, Ley General de la Seguridad Social
Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos
Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursa!
Ley 19/199 5, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias
Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre
Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003,
relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo
Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía
Recíproca
Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés Económico
Ley 18/1982, de 26 de mayo, de régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales
de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional
Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral
Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones tempora-
les de Empresas y de Sociedades de desarrollo industrial regional
Terna 2. El Impuesto sobre Sociedades 105
Ley 29 /1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos

Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo,
otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras
de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la
Ley 13/ 1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligacio-
nes de información de los intermediarios financieros
Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias
Ley 8/2012, de 30 de octubre, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios
del sector financiero
Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real
Decreto 1159 /2010, de 17 de septiembre
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal
Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común
aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos
y canjes de acciones
Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
Real Decreto 939 /2005, de 29 de julio, Reglamento General de Recaudación
Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades
de Capital
Tema3
Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas
l. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
El IRPF, regulado actualmente por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y

desarrollado por el Reglamento aprobado por RD 493 /2007, de 30 de marzo, se
configura como un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo y periódico
que recae sobre la renta disponible del contribuyente, como vamos a ir compro-
bando a lo largo de su exposición. Es, además, un impuesto global (complemen-
tado con el ISD) y cedido parcialmente a las CCAA.
Con respecto al ámbito de aplicación del IRPF, regulado en los arts. 4 y 5
de la Ley, el IRPF se aplica en todo el territorio español, con las especialidades
previstas para Canarias, Ceuta y Melilla y sin perjuicio de los regímenes tribu-
tarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en
los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
También hay que tener en cuenta la cesión del IRPF a las CCAA, que desde el 1
de enero de 2009 tiene como límite máximo el 50 por 100 del rendimiento pro-
ducido en el territorio de cada Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo esta-
blecido en el art. decimoprimero de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiem-
bre, de Financiación de las CCAA (LOFCA), modificada, por última vez, por la Ley
Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre (BOE del 19).
Con relación a esta cuestión, el actual sistema de financiación de las CCAA
se prevé en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el siste-
ma de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía; así, según el art. 46 de esta ley, las competencias normativas que
pueden asumir las CCAA de régimen común en el IRPF son las siguientes:
Importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gra-
vamen autonómico.
108 Sistema 1Hbucario español
Escala autonómica aplicable a la base liquidable general

Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:
• Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresa-
riales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o
indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o
algunas categorías de renta.
• Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la
Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarro-
llo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la
base del ahorro.
Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico de
la deducción por inversión en vivienda habitual (sin efecto desde 1 de
enero de 2013, salvo para el régimen transitorio 2 ).
2. SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS PERSONALES, MATERIALES Y TEMPORALES
La Ley establece un doble régimen de sujeción al IRPF. Así, el sujeto que ten-
ga su residencia habitual en el territorio español (según la regla general de la re-
sidencia habitual que más tarde se explica, art. 9) y por tanto, sujeto a una obli-
gación personal de contribuir será gravado por la totalidad de la renta obtenida
tanto dentro como fuera del territorio español (es lo que se conoce como "renta
mundial"), considerándose como residente en nuestro país a aquel que resida
más de 183 días al año en territorio español o, si no, cuando radique en España
el núcleo de sus actividades económicas. Con respecto a aquellos sujetos pasi-
vos no residentes en territorio español (sujetos a la llamada obligación real) de-
berán tributar sólo por las rentas obtenidas en el territorio español, teniendo en
cuenta que para estos supuestos será de aplicación el RD 5/2004 que regula el
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (vid estudio en Tema posterior).
Asimismo, reviste especial importancia determinar qué renta se atribuye al
contribuyente, cuestión que si bien parece sencilla puede resultar confusa en
determinadas circunstancias, como puede ser la obtención de rentas por un ma-
trimonio o por los diferentes copropietarios sobre un mismo bien o cotitulares
respecto de una cuenta corriente, por ejemplo. Para resolver estas cuestiones,
debemos acudir a la imputación e individualización de rentas. Respecto de
las mismas, la regla general es que la renta se entenderá obtenida por los con-
tribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su
caso, el régimen económico del matrimonio. Así:
2 Deducción aplicable a los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual co n anterio-
ridad a 1 de enero de 2013 o hubieran satisfecho ca ntidades con anterioridad a dicha fecha para la co nstruc-
ción de la misma siempre que cumplan los requ isitos recogidos en la Disposición transitoria decimoctava de
la Ley del IRPF.
Tema 3. Impuesro sobre la Renta de las Personas Físicas 109
Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya ge-

nerado el derecho a su percepción. En este caso, por ejemplo, aunque civilmente
la renta obtenida por uno de los cónyuges en un matrimonio ganancial corres-
ponde a ambos cónyuges, fiscalmente se imputa únicamente al que la genera.
Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean ti-
tulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan
dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en
cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubier-
tas por la Administración.
Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos
por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por
cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las
actividades. Volvemos al comentario anterior en relación al régimen matrimo-
nial. En todo caso, se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisi-
tos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los
contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos
patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica es-
tablecidas para los rendimientos del capital.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la
titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Por último, las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una
transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias
patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o
que las haya ganado directamente.
3. HECHO IM:PON1BLE Y RENTAS EXENTAS
Establece claramente el art. 6.1 de la Ley IRPF que constituye el hecho im-
ponible la obtención de renta por el contribuyente, persona física; mención ge-
nérica que engloba cualquier tipo de renta independientemente de la fuente. La
fórmula, por tanto, debe ser completada con la configuración de esa renta por el
legislador. Así, el párrafo 2º de dicho art., especifica que componen ésta:
Los rendimientos de trabajo, dentro de los que deben encuadrarse to-
das las cantidades percibidas, tanto en especie como en dinero, derivados
de un trabajo personal, dependiente, o por cuenta ajena, siempre que no
tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales.
Los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales siempre
que no se consideren afectos a la actividad económica. Se incluirían,
aquí, todos aquellos rendimientos derivados del capital mobiliario

(dividendos obtenidos, intereses de cuentas corrientes, de préstamos,
de seguros, y una categoría residual integrada por las rentas proceden-
tes de arrendamientos de bienes muebles, negocios y minas, etc.) y del
capital inmobiliario (rentas obtenidas por el arrendamiento, etc.)
siempre que ni uno ni otros estén exclusivamente destinados al servicio
de una actividad empresarial o profesional.
Rendimientos de las actividades económicas, considerándose en
este caso aquellos rendimientos que derivan de una actividad profesio-
nal o empresarial realizadas por cuenta propia, es decir, por medio de la
conjunción del trabajo personal y del capital propio, o por uno sólo de
estos factores. Serían, por ejemplo, los rendimientos derivados de la ac-
tividad de abogado, de un arquitecto, de un fontanero, etc. siempre que
actuasen por cuenta propia).
Las ganancias y pérdidas de patrimonio generadas por cualquier
operación que impliquen alteración en el patrimonio del sujeto pasivo
(compraventa, permuta, etc.) .
Por último, se hace mención a una serie de supuestos especiales, tales como
el de las denominadas "imputaciones de rentas", dentro de las que se in-
cluyen los rendimientos presuntos derivados de la tenencia de un inmueble
urbano que no constituya la vivienda habitual, no se encuentre afecto a acti-
vidades económicas y que no se encuentre arrendado, es decir, dicho de otro
modo, que se encuentre vacío o a disposición de sus titulares; o las rentas ob-
tenidas por sociedades en transparencia fiscal internacional, la imputación
en concepto de derechos de imagen, supuesto muy específico pensado prác-
ticamente para los deportistas y, en un objetivo claro de lucha contra el frau-
de, la imputación de las rentas obtenidas por su participación en un fondo de
inversión situado en un territorio calificado como paraíso fiscal.
Como más tarde veremos, a efectos de la determinación de la base imponi-
ble y del cálculo del Impuesto, la renta se clasifica en general y del ahorro,
integrando la primera categoría las rentas de trabajo, la categoría residual de
las rentas de capital mobiliario, las rentas de capital inmobiliario, los rendi-
mientos de actividades económicas, las ganancias y pérdidas que no proceden
de la transmisión de elementos patrimoniales y las imputaciones de renta. Por
su parte, la base del ahorro está integrada por las rentas de capital mobiliario
(salvo la ya citada categoría residual) y las ganancias y pérdidas patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Esta clasificación es
muy importante ya que como más tarde veremos, el gravamen de una y otra
categoría de base imponible es radicalmente distinto.
La Ley establece, además, determinados supuestos de exención.
Así, agrupados en diversas categorías, aparecen recogidos en el art. 7 de la
Ley como rentas exentas, entre otras, las siguientes:
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 111
* Rentas obtenidas por determinadas indemnizaciones: por daños de te-

rrorismo, incapacidad laboral permanente, despido o cese dentro de las
cuantías establecidas por el ET, etc.
* Rentas obtenidas por determinados premios literarios, becas, etc. (aun-
que sólo cuando se dan en ellas ciertas características que la Ley especi-
fica por lo que ha de estarse a lo que dice el precepto).
* Otras rentas obtenidas que la Ley especifica: anualidades por alimentos
a los hijos de los padres por decisión judicial, becas públicas, etc.
Adicionalmente a los supuestos de exención, existen determinados supues-
tos de no sujeción que si bien es cierto no aparecen tipificados de manera inde-
pendiente en un precepto, sí aparecen mencionados en distintos artículos de la
propia Ley 35/2006. Así, quedarán no sujetos al IRPF las rentas que se encuen-
tren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Art. 6.4 Ley IRPF), en
virtud de lo dispuesto en la Ley 29 /1987. Recordemos que el hecho imponible
del citado Impuesto, y por tanto tales supuestos quedan no sujetos al IRPF, son
las cantidades, bienes o derechos transmitidos a título de herencia, legado o do-
nación o contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona
distinta del beneficiario, salvo en los supuestos en que por expresa disposición
legal las cantidades percibidas de dichos seguros tengan la consideración de
rendimientos del trabajo. Adicionalmente, a lo largo de la propia ley se recogen
supuestos de no sujeción que irán siendo mencionados en el examen de cada
uno de los hechos imponibles del impuesto
4. CONTRIBUYENTES
El sujeto pasivo del IRPF es la persona física que obtiene la renta gravada
por el impuesto. Es decir, se configura de una manera individual. Sin embargo, la
Ley también permite la opción por la tributación conjunta y solidaria de todos
los miembros de la familia en aquellos casos en los que el sujeto pasivo se inte-
gre dentro de una unidad familiar.
La actual ley permite -pero no impone, como sí hacía la anterior de 1978- la op-
ción por la tributación conjunta en caso de unidad familiar. Y se computarán como
integrantes de la unidad familiar los cónyuges no separados legalmente y los hijos
menores (que en la fecha de devengo del Impuesto no hubieran cumplido 18 años),
o en los casos de separación legal o unión de hecho, cada uno de los cónyuges y los
hijos que convivan con aquél3. En estos casos se someterá a tributación la totalidad
de las rentas de la familia y se aplicarán determinadas reglas especiales, aunque en
todo caso tributando bajo la misma tarifa única del impuesto. Estudiaremos con
más detalle la tributación familiar en un punto posterior.
3 Teniendo en cuenta que nadie podrá forma r parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
Por último, la ley presenta una especialidad en la configuración del sujeto

pasivo, el denominado régimen de atribución de rentas previsto para las en-
tidades recogidas en el art. 35.4 LGT (herencias yacentes, comunidades de bie-
nes y demás Entidades que constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado, susceptible de imposición); pues bien, en este caso el legislador en-
tiende que las rentas obtenidas por estos entes se imputan directamente a sus
miembros en las cuotas de participación que ostenten en las mismas (bien per-
sonas físicas, en cuyo caso tributarán por el impuesto que venimos analizando,
bien personas jurídicas, sujetas al IS). Se consigue así la no tributación separada
e independiente de estos entes en el IRPF.
Una clasificación más concisa y complementaria de lo anterior, nos lleva al
art. 8 de la Ley 3 5/2006, el cual establece que son contribuyentes por el IRPF
con carácter general:
1º Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio espa-
ñol. A estos efectos, se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual
en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio
español. Para determinar este período de permanencia en territorio es-
pañol se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribu-
yente acredite su residencia fiscal en otro país. Esta es la denominada
regla de la permanencia.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos, de forma directa o indirecta. Es la regla del centro
de intereses económicos.
En todo caso, establece la norma que se presumirá, salvo prueba en contrario,
que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de
acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge
no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2º Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legal-
mente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extran-
jero, por su condición de:
Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al
jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, admi-
nistrativo, técnico o de servicios de la misión.
Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al
jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscri-
tos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares
honorarios y del personal dependiente de ellos.
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros
de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 11 3
organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o mi-

siones de observadores en el extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo ofi-
cial que no tenga carácter diplomático o consular.
La normativa del impuesto recoge, además, una serie de reglas especiales de
tributación en IRPF para supuestos muy concretos contemplados en la ley y en
el reglamento. Son las conocidas como reglas especiales de residencia:
l. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a terri-
torio español (Art. 93 Ley IRPF)
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como con-
secuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar
por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante
el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los
cinco períodos impositivos siguientes. Se trata de una regla especial por la cual
la persona que, cumpliendo las condiciones que analizaremos a continuación,
cumpla además con alguna de las reglas citadas para convertirse en residente
fiscal en España, tributará bajo las reglas del Impuesto sobre la Renta de No
residentes, a pesar de ya convertirse en residente fis cal en nuestro país. Es la
conocida como "Ley Beckham''.
Las condiciones adicionales que han de cumplir las personas físicas para so-
meterse a este régimen (opcional en todo caso) son las siguientes:
Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos im-
positivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a
territorio español.
Que el desplazamiento a territorio español se produzca como conse-
cuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
l. º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la
relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada
por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de adminis-
trador de una entidad en cuyo capital no particip e o, en caso con-
trario, cuando la participación en la misma no determine la consi-
deración de entidad vinculada 4 .
Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un
EP 5 situado en territorio español.
4 Véase art. 18 de la Ley 27 /20 14, de 27 de noviemb re, del Impuesto sobre Sociedades.
5 Se refi ere a Establecimiento Permanente. Se enti end e que una persona opera mediante estableci-
miento pe rmanente en territorio español, cuando por cualqu ier títul o disponga en el mismo , de fo rma con-
tinuada o habitu al, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte
de su activid ad , o actúe en él por medio de un agen te auto rizado. En pa rticular, se entiende que constituyen
En el caso de que el contribuyente opte por este régimen especial y, por con-
siguiente, quede sujeto a la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, quedará también sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el
Patrimonio.
A partir del 1 de enero de 2015, la aplicación de este régimen especial im-
plica la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas
establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en
adelante TRLIRNR), para las rentas obtenidas sin mediación de EP. Esto quiere
decir que únicamente tributará por las rentas generadas en España, a excepción
de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente, que se entende-
rán en su totalidad obtenidos en territorio español. De esta manera, no tributa-
rá por cualquier renta distinta a las mencionadas generadas fuera del territorio
español.
Para la determinación de la cuota íntegra, de acuerdo con la normativa del
IRNR:
A la base liquidable general6 se le aplicarán los tipos que se indican en la
siguiente escala:
Base liquidable Tipo aplicable
Euros Porcentaje
Hasta 600.000 euros 24
Desde 600.000,01 euros en adelante 45
A la base liquidable especial o del ahorro se le aplicarán los tipos que se in-
dican en la siguiente escala:
Parte la base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
o o 6.000 19
6.000,00 1.140 44.000 21
50.000,00 10.380 En adelante 23
establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los al-
macenes, tiendas u otros establecimientos, etc. así como las obras de construcción, instalación o mon taje cuya
duración exceda de 6 meses.
6 Para saber qué es la Base liquidable general véase epígrafe 3.6.
Ejemplo:
Una empresa española contrata a un ingeniero holandés para la planificación y

supervisión de un proyecto en España durante un plazo de 4 años. El contrato
se firma en España el dfa 2 de octubre de 2016 y por ello cobrará un salario de
200.000 euros anuales.
De acuerdo con la normativa del impuesto (IRPF), la residencia fiscal la adqui-

rirá en 2017 (al residir en España dicho año más de 183 días). Es por ello por
lo que podrá aplicar el régimen especial durante los períodos 2017, 2018, 2019
2020 y 2021, años en los que tributaría conforme a las reglas del IRNR.
En este caso, dado que el salario anual se fija en 200.000 euros, resulta mucho más
ventajosa la tributación bajo este régimen especial, de acuerdo con el cual, tributará
toda la renta (hasta 600.000 euros y salvo rendimientos a integrar en la base del
ahorro) al 24%, mientras que, si se aplicasen los tipos del IRPF, la mayor progresivi-
dad del impuesto supondría tributar a un tipo del 45% respecto de los rendimien-
tos superiores a 60.000 euros (de acuerdo con los tipos previstos para 2016 ).
2. Régimen opcional de tributación por el IRPF de contribuyentes residen-

tes en otros Estados miembros de la UE (art. 46 RDL 5/2004 IRNR)
Una persona física residente de un Estado miembro de la UE, siempre que
se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado
miembro de la UE, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del
trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo,
el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas ha-
yan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes.
b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior
al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese corres-
pondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de
haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado
efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo,
inferior a dicho mínimo.
5. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL
El IRPF se configura como un impuesto periódico, cuyo hecho imponible no

es instantáneo (como si lo es en el IVA, por ejemplo), sino continuado a lo largo
del tiempo; en virtud de ello el legislador ha establecido una fecha en la cual se

devenga el impuesto (31 de diciembre), identificándose, por tanto, el período
impositivo con el año natural (y como única excepción a esta regla en los su-
puestos de muerte del sujeto pasivo en fecha anterior (art. 13 LIRPF), en cuyo
caso deberá liquidarse por el período comprendido hasta esa fecha y compu-
tándose como hecho imponible todas las rentas obtenidas durante ese período
(es decir, de 1 de enero a 31 de diciembre o, en caso de fallecimiento del sujeto
pasivo, de 1 de enero a fecha en la que se produce el fallecimiento).
Respecto de la imputación temporal de las rentas, como regla general los ingre-
sos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán
al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
• Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período im-
positivo en que sean exigibles por su perceptor.
• Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a
lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades
("Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos econó-
micos se imputarán al período impositivo en que se produzca su deven-
go, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha
de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos
y otros", art. 11 Ley 27 /2014), sin perjuicio de las especialidades que
reglamentariamente puedan establecerse.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período imposi-
tivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
6. DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN
6.1. Base imponible y liquidable
La base imponible consiste en la cuantificación del hecho imponible del

Impuesto. En el caso del IRPF, la misma estará constituida por el importe de la
renta del contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos que
veremos a continuación. Para la cuantificación de la base imponible se procede-
rá en el siguiente orden:
1º Determinación de las rentas, rendimientos y alteraciones patrimoniales:
Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen.
Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos com-
putables y los gastos deducibles.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter gene-
ral, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2º Aplicación de las reducciones:

Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su
caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta 7 •
3º Integraciones y compensaciones:
Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según
su origen y su clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y
del ahorro (también denominada especial por la ley).
La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible las
reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pen-
siones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del
ahorro. Estudiaremos este concepto en un momento posterior.
6.2. Métodos de determinación de la base imponible correspon-

diente a las rentas de actividad económica
La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará

a cabo a través de los siguientes métodos:
Estimación directa. Más que un método de estimación se configura como un
auténtico método de evaluación o medición, ya que se basa en datos reales; se basa
en las declaraciones o documentos presentados por los contribuyentes, o en los
datos consignados en los libros y registros, comprobados por la Administración
(cfr. Art. 51 LGT). Por ello, refleja exactamente la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, configurándose como el método más perfecto de los tres.
También se introduce el llamado régimen de estimación directa simplifica-
da; según éste, los sujetos pasivos (empresarios y profesionales individuales)
que no alcancen a lo largo del ejercicio un determinado volumen de actividad
(600.000 euros con carácter general en el ejercicio anterior), podrán seguir de-
terminando su base imponible conforme al método de estimación directa (ade-
cuándose, pues, realmente, a la capacidad económica) pero se les simplifica el
cálculo de ésta y se les reducen las obligaciones registrales y formales.
Estimación objetiva. A diferencia del anterior, ya no parte de los elementos
reales, sino que la base imponible se calcula a partir de una serie de signos, índi-
ces, o módulos fijados por el Ministerio de Economía y Hacienda para determinadas
7 Reducciones tales como las contenidas en los a rts. 18 LIRPF para rentas del trabajo, art. 23 LIRPF
para rendimientos de capital inmobiliario, art. 26 LIRPF para rendimientos de capital mobiliario, art.32
para rendimientos de actividades económicas, etc., así como en el Reglamento del impuesto por el que se
desarrollan.
l SI l ma Tri buta rlo espailol
actividades. Así, por ejemplo, para el caso de un empresario que voluntariamente

decida tributar por el IRPF acogiéndose a este método (siempre que la ley se lo per-
mita), se tornarán corno índices de medición de su hecho imponible variables corno
el número de personal asalariado y no asalariado, la superficie del local, el volumen
de consumo de energía eléctrica, etc. Se trata, por tanto, de una determinación de
rendimientos netos, por vía aproximada, indiciaria, según los índices mencionados,
con los cuales la ley supone relacionados con estos rendimientos. Volveremos sobre
esta cuestión a la hora de analizar los rendimientos de actividades económicas.
Estimación indirecta. Es un régimen de carácter subsidiario al régimen
directo, y por tanto únicamente se aplicará en los supuestos fijados por la ley
en los que no se pueda determinar la base imponible por medio del régimen
directo. En todo caso, se configura también corno un método presuntivo, al pre-
verse la aplicación de éste en los casos en los que exista una conducta legal-
mente incorrecta del contribuyente, y permite por tanto ayudarse de datos no
declarados por el propio sujeto pasivo. Efectivamente, el Art. 53 LGT establece
expresamente que este método se tornará:
• Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por
los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimien-
to de los datos necesarios para la estimación completa de las bases
imponibles.
• Cuando los sujetos pasivos ofrezcan resistencia, negativa o excusa a la
actuación inspectora.
• Cuando incumplan sus obligaciones contables de un modo sustancial
(imposibilitando, pues, la estimación directa).
7. DEFINICIÓN Y DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE
Corno ya vimos, la base imponible del IRPF vendrá determinada por la suma de
las bases imponibles correspondientes a cada uno de los hechos imponibles en los
que se divide la renta. Debernos pues analizarlos, por separado, teniendo en cuenta
además que cada uno de los supuestos tiene reglas distintas de cuantificación y se
englobarán en la base imponible general (cuyo tipo impositivo es el denominado
"marginal") o en la base imponible del ahorro (que se verá gravada con arreglo a
una escala de tipos fijos), lo que sin duda incide en la complejidad del impuesto.
7.1. Rendimientos del trabajo

Se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestacio-
nes o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias
o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no t ngan el carácter de rendimientos de activi-
dades económicas (estos rendimientos de trabajo se englobarán, en todo caso,

dentro de la base imponible general).
De acuerdo con la definición legal, los rendimientos del trabajo se caracteri-
zan por las siguientes notas:
Comprenden la totalidad de las contraprestaciones o utilidades, cualquiera
que sea su denominación, naturaleza, y bien sean dinerarias o en especie.
Que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la rela-
ción laboral o estatutaria del contribuyente.
Que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se excluyen, pues, las rentas que tengan esta condición.
Hay que tener en cuenta, tal y como hemos visto, que las rentas citadas pue-
den ser abonadas en especie. Así, constituyen rentas en especie la utilización,
consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios
de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no
supongan un gasto real para quien las conceda.
Por el contrario, cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente
importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la
renta tendrá la consideración de dineraria.
En todo caso, la norma excluye determinados supuestos de renta en especie;
así pues, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del
personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus ac-
tividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de
seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
Con relación a la valoración de estas rentas, la ley establece que las rentas en espe-
cie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:
a) En el caso de utilización de una vivienda:
cuando la vivienda sea propiedad del pagador, el 10 por ciento de su
valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores
catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un
procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con
la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el
plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será del 5 por
ciento del valor catastral.
En cualquier caso, la valoración resultante no podrá exceder del 10 por cien-
to de las restantes contraprestaciones del trabajo.
Ejemplos sobre la valoración de la retribución en especie por uso de vivienda:
En el ejercicio 2016, Don].M.G., ha percibido como sueldo íntegro por parte de su

empresa la cantidad de 120.000 euros.
Cálculo de la valoración de la retribución que recibió Don J.M.G. si la empresa

para la que trabaja pone a su disposición una vivienda de su propiedad, cuyo
valor catastral asciende a 100.000 euros y fue objeto de revisión en 2013. Los
ingresos a cuenta efectuados por la empresa ascendieron a 154 euros.
Valoración de la retribución = sueldo íntegro (120.000€) + retribución en especie(¿?)
Retribución en especie =valoración fiscal de la retribución en especie por utilización de
la vivienda + ingresos a cuenta
Valoración fiscal por utilización vivienda (5% x 100.000) ............................................ 5.000
Límite máximo de valoración fiscal ( 10% x 120.000)...................................................... 12.000
Valoración fiscal que prevalece .................................................................................................. 5.000
Ingresos a cuenta no repercutidos al trabajador................................................................ 154 (•)
Importe íntegro (5.000+ 154) .................................................................................................... 5.154
Por tanto,
Valoración de retribución total (125.154€) = sueldo íntegro (120.000€) + retribución
en especie (5.154€)
(") Los ingresos a cuenta deben sumarse a la valoración fiscal con objeto de determinar
el rendimiento íntegro del trabajo por no haber sido repercutidos al trabajador.
- Cuando la vivienda no sea propiedad del pagador, la renta en especie se

valorará por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. La
valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de
haber aplicado la regla de valoración contenida en el anterior punto.
En el ejercicio 2016, Don ].M.G., ha percibido como sueldo íntegro por parte de su
empresa la cantidad de 120.000 euros.
Cálculo de la valoración de la retribución que recibe Don J.M.G. si la em-

presa para la que trabaja arrienda una vivienda, por la que satisface una
renta mensual de 450 euros, y cuyo valor catastral asciende a 100.000 eu-
ros y fue objeto de revisión en 2013.
Valoración de la retribución = sueldo íntegro (120.000€) + retribución en especie(¿?)
Retribución en especie= valoración fiscal de la retribución en especie por utilización de
la vivienda + ingresos a cuenta
Valoración fiscal de la retribución en especie = mayor valoración entre el coste del alquiler
anual para la empresa pagadora (450€ x 12 = 5.400€) y la valoración fiscal en caso de vivienda
fuera propiedad de la empresa (5% x 100.000€ = 5.000€). Por tanto, se toma como valor de
referencia 5.400 €(mayor valor), a lo qu hoy qu sumar los ingresos a cuenta no repercutidos al
trabajador ( 154€), lo que da una valora Ión lls ni d la retribución en especie de 5.554€.
Por tanto, Valoración de retribución rotnl (J 25.564 ) "' sueldo íntegro (120.000€) + retribu-
ción en especie (5.554€)
b) En el caso de utilización o entrega de vehículos automóviles, se atende-

rá a las siguientes reglas de valoración:
En el supuesto de entrega, la retribución en especie será equivalente al
coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la
operación.
En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el
párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del paga-
dor, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que corres-
pondería al vehículo si fuese nuevo.
La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá re-
ducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados
eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen
reglamentariamente.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se
efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
Ejemplo
Don ].AS. tiene a su disposición, durante el ejercicio 2016, un vehículo cedido por la
empresa para la que trabaja, cuyos datos son jos siguientes:
1) Se trata de un vehículo considerado eficiente energéticamente (eléctrico

sin emisiones)
2) El vehículo es utilizado tanto para desarrollar su trabajo (75%), como para
su uso privado (25%)
3) La empresa adquiere el vehículo en enero de 2016 por 40.000 euros.
La empresa ha realizado ingresos a cuenta por dicho concepto, los cuales no ha
repercutido al trabajador, por importe de 1.800 euros.
En primer lugar, para calcular el montante de retribución en especie correspon-
diente a la utilización del vehículo por Don J.A.S., hay que tomar únicamente el o/o
correspondiente al uso privado o particular que se le da al vehículo (25%), pues la
utilización del vehículo para fines laborales no constituye retribución en especie.
El siguiente paso consiste en calcular el Valor de la retribución en especie:
Valoración total anual de uso de vehículo se obtiene aplicando el porcentaje del
20% (según ley) al coste de adquisición (40.000) = 8.000. Dado que se trata de
un vehículo eficiente energéticamente (pongamos en su máximo grado), le es
de aplicación la reducción de hasta un 30%, es decir (30% sobre 8.000), lo que
da una reducción a aplicar sobre los 8.000 de 2.400 euros. Es decir, la valoración
total anual tras la aplicación de la reducción por eficiencia energética del vehí-
culo es de 5.600 euros. Ahora bien, tal y como hemos dicho al comienzo, para
calcular la retribución en especie por este concepto se parte únicamente del
tiempo(%) que se dispone del vehículo para fines/usos particulares (que como
122 Sisrema Tribucario español
hemos dicho es del 25%), por lo que a esa valoración de 5.600 euros hay que
aplicar dicho porcentaje (25%), lo que da un total de 1.400 euros. Por último
habrá que sumar aquellos ingresos a cuenta que, habiendo sido practicados por
la empresa en concepto de dicha retribución en especie, no hayan sido reper-
cutidos al trabajador; en este caso los ha habido por importe de 1.800 euros;
por lo que la retribución total en especie por uso del vehículo está valorada en
3.200 euros(l.400 euros + 1.800 euros),En caso de que, a partir del ejemplo
anterior, la empresa de forma gratuita le entregase al trabajador el vehículo en
2017, tras ese primer año de uso, el importe de la retribución en especie deri-
vada de la entrega se calcularía descontando la valoración por cada año de uso
que ha tenido el mismo antes de producirse la entrega.
e) En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la

diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el
período.
d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la opera-
ción, las siguientes rentas:
Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro
similar.
Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del
contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco,
incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusives.
e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de
planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas pro-
motoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fon-
dos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresa-
rios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previs-
tos por la DA primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe,
las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.
Supuesto especial. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos

normales de manutención y estancia
Como ya vimos, la Ley del IRPF incluye como rentas de trabajo las dietas y
asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de
manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que
reglamentariamente se establezcan. Es necesario analizar con un poco más de
detalle este punto.
CUADRO RESUMEN DE DIETAS EN IRPF

De acuerdo con el art. 9 del Reglamento del Impuesto, se exceptúan de gra-
vamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de lo-
comoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller,
oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las si-
guientes condiciones e importes.
Locomoción en general (art. 9 RIRPF)
- Uso de transporte público Impor te del gasto justificado
- Uso de transporte privado 0,19 €/km, más gastos de peaje/aparcamiento justificados
Manutención y estancia en general (art.9 RIRPF)
- Pernoctando en municipio distinto del lu-

gar de trabajo/residencia del perceptor
• Gastos de manutención
España 53,34 euros/día
Extranjero 9 1,35 euros/día
Gastos de estancia Gastos justificados
- Sin pernoctar en municipio distinto del

lugar de trabajo/residencia del perceptor
• Gastos de manutención
Extranjero 48,08 euros/día
Gastos de estancia (no hay)
Personal de vuelo de compañías a éreas

- Gastos de manutención sin pernoctar en
municipio distinto/residencia
Extranjero 66, 11 euros/día
Conductores de vehículos dedicados al trans-

porte de me r cancías por carretera
- dentro de te rritorio nacional sin necesidad de justificación para gastos que no exce-
dan de 15 euros/día
- fuera de territorio nacional sin necesidad de justificación para gastos que no exce-
dan de 25 euros/ día
1 1 Sistema Tributario español
Ejemplo:
Don I.A.B., trabajador de una empresa en Madrid es destinado durante un mes a

San Sebastián para prestar servicios de auditoría en la sede de uno de los clientes
de la empresa para la que trabaja.
Viaja en su propio coche y no se le asigna ningún importe en concepto de
manutención.
Durante 30 días recorre 3.500 km.
Incurre en los siguientes gastos, de los cuales guarda recibo:
Aparcamientos y estacionamientos regulados (480 euros)
Habitación de hotel durante el mes (1.500 euros)
De acuerdo con los anteriores datos se pide determinar la cantidad que deberá de-
clarar Don I.A.B. como ingreso integro del trabajo en concepto de dietas y asignacio-
nes para gastos de viaje si recibe de la empresa por tal concepto el importe de 6.000
euros..
S: Rendimientos íntegros: 6.000 (menos los ingresos no computables de

acuerdo con el art. 8 RIRPF)
Ingresos no computables
Gastos de locomoción (3.500 Kms x 0,19 euros) ....................... . 665
Gastos de aparcamiento justificados ............................................... . 480
Gastos de manutención y estancia (53,34 euros x 30 días) .. .. 1.600,10
Gastos de estancia justificados .......................................................... . 1.500
La suma de los anteriores importes (4.245) no se tendrá en cuenta a efectos
de determinar el rendimiento íntegro obtenido por el trabajador en concepto de
dietas y asignación de gastos para viaje, debiendo de declarar por tal concepto úni-
camente la diferencia ( 1.755 euros).
Determinación del rendimiento íntegro del trabajo (Art. 18 Ley IRPF)

Los rendimientos dinerarios del trabajo deben computarse por el importe
íntegro o bruto devengado, es decir, sin descontar las cantidades que hayan sido
deducidas por el pagador en concepto de gastos deducibles ni las retenciones a
cuenta del impuesto practicadas sobre dichos rendimientos.
Los rendimientos del trabajo en especie deben computarse por la cantidad
que resulte de sumar al valor de la retribución recibida, el ingreso a cuenta que
hubiera correspondido realizar al pagador de la misma, siempre que su importe
no haya sido repercutido al trabajador.
Por tanto, a efectos de declaración de las rentas del trabajo hay que partir
del rendimiento íntegro del trabajo, al que se aplicará -en caso de cumplirse
los requisitos para ello- los porcentajes de reducción para los rendimientos de
trabajo irregulares y, posteriorm nte, se disminuirá en los gastos que tengan la
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi cas 125
consideración de deducibles, obteniendo así el rendimiento neto (reducido) del

trabajo. De acuerdo con lo anterior, para obtener el rendimiento neto reducido
del trabajo hay que distinguir determinadas fases:
Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.

Los rendimientos irregulares. (art. 18.2LIRPFy12 RIRPF)
La ley establece en su art. 18,2 la aplicación de un 30 por ciento de reduc-
ción, sobre aquellos rendimientos íntegros de trabajo que tengan un período
de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen regla-
mentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
cuando, en ambos casos se imputen en un único período impositivo.
Estos rendimientos pueden ser obtenidos constante la relación laboral (un
bonus, por ejemplo) o derivados de la extinción de una relación laboral, común
o especial, en cuyo caso la ley dispone que se considerará como período de ge-
neración el número de años de servicio del trabajador.
Además, para el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fracciona-
da, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años
de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
A los efectos del citado porcentaje de reducción, son rendimientos califica-
dos reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente los siguientes
(art.12 RIRPF):
Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo
del traslado a otro centro de trabajo, que correspondan, exclusivamen-
te, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus fa-
miliares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y
enseres.
Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de SSo
Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de
huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no
invalidan tes.
Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad per-
manente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro
que excedan del límite declarado exento, de trabajadores o funciona -
rios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de
huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de comple-
mentos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por
la modificación de las condiciones de trabajo.
Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la reso-
lución, de mutuo acuerdo, de la r elación laboral.
Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención

en este impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contra-
prestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propie-
dad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
En todos estos casos, se considerarán cumplidos los requisitos temporales
(generación del rendimiento superior a dos años), en la medida en que el ren-
dimiento se englobe en alguna de las anteriores disposiciones reglamentarias.
Determinación del rendimiento neto

Una vez computado el ingreso, el rendimiento neto del trabajo será el re-
sultado de disminuir el rendimiento íntegro o bruto en el importe de los gastos
deducibles.
Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
• Las cotizaciones a la SS o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
• Las detracciones por derechos pasivos.
• Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
• Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la
colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los
fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamenta-
riamente se establezca.
• Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios susci-
tados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe
los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
• En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, se establece un
importe fijo de 2.000 euros anuales. Tratándose de contribuyentes des-
empleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de tra-
bajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio,
en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incremen-
tará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cam-
bio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos
del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en
3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para
las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de
discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Adicionalmente, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo in-
feriores a 16.825 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas,
distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento
neto del trabajo en las siguientes cuantías:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores

a 13.115 euros: 5.565 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre
13.115 y 16.825 euros: 5.565 euros menos el resultado de multiplicar por
1,5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros anuales.
Como consecuencia de la aplicación de las anteriores reducciones, el saldo
resultante no podrá ser negativo
Ejemplo global cálculo rendimiento neto reducido del trabajo:
Don S.L.O., residente en España, trabajador por cuenta ajena, presenta los
siguientes datos económicos respecto de su empleo como broker en un despa-
cho de inversión, por el ejercicio 2016:
Rendimientos brutos dinerarios: 39.500
Aportación empresarial al plan de pensiones: 3.800
Cotización Seguridad Social: 1.800
Bonus pactado en 2012 por cumplimiento de objetivos (es el primero que co-
bra en su carrera profesional): 50.000 euros
Retención IRPF aplicada por la empresa: 11.850 + 10.500 (ret. aplicada sobre
el 70% de 50.000)
Precio de adquisición del vehículo entregado en propiedad a Don S.L.O., tras
haberlo utilizado como vehículo particular durante los últimos dos años: 21.000
euros, IVA incluido.
Los ingresos a cuenta se le han repercutido a Don S.L.O.
Cálculo del rendimiento neto reducido:

Salario ................................................................................................................. + 39.500
Bonus .......................................................... + 35.000 (50.000 - 30% de 50.000)
Plan de pensiones ............................................................................................. + 3.800
Vehículo ................................................. + 12.600 [21.000 - (40% de 21.000))
Seguridad Social (gasto) ................................................................................ - 1.800
Otros gastos (por ley) ..................................................................................... - 2.000
Rendimiento neto reducido ........................................................................... 87.100
7 .2 Rendimientos de capital
El segundo hecho imponible viene configurado por los denominados rendi-
mientos de capital. La ley considera tales a la totalidad de las utilidades o con-
traprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias
o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimo-
niales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se
hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
128 Sistema Tri butario español
Es decir, al igual que en el caso de las rentas del trabajo, nos encontraremos
ante una renta de capital:
Cuando se trate de rentas derivadas directa o indirectamente de los ele-
mentos patrimoniales (que no sean consideradas ganancias patrimo-
niales por la propia ley)
Cualquiera que sea su denominación o naturaleza
Que se produzcan en dinero o en especie
Que no deriven de elementos que se hallen afectos a actividades econó-
micas realizadas por éste
En todo caso, en función de la naturaleza del elemento patrimonial del que
procedan, la Ley del IRPF clasifica los rendimientos del capital en:
Rendimientos del capital inmobiliario, que incluye los provenientes de
bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, o de derechos reales
que recaigan sobre los mismos que no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el contribuyente (los cuales siempre forman
parte de la base imponible general)
Rendimientos del capital mobiliario, que incluye los que provengan de
los restantes bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente y
no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste
(los cuales, según su origen, se englobarán en la base imponible general
o en del ahorro, tal y como más adelante se expondrá)
7.3. Rendimientos del capital inmobiliario
Tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los ingre-

sos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos
o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrenda-
miento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, teniendo en cuenta que
se computará el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente,
cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondien-
te a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la ley
permite, ampliando mucho la norma prevista para las rentas de trabajo, todos
los gastos necesarios para su obtención. Sin ser una lista cerrada, se considera-
rán incluidos entre los gastos citados los siguientes:
Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o me-
jora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los
rendimientos, y demás gastos de financiación.
Los gastos de reparación y conservación. A estos efectos, la ley prevé

como gastos de reparación y conservación los efectuados regularmen-
te con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales,
como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, y los de sustitución
de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de
seguridad u otros. En todo caso, hay que distinguir siempre, no siendo
una distinción clara en la norma, estos gastos de las cantidades des-
tinadas a ampliación o mejora del inmueble, que no serán deducibles
como gasto sino deducible el porcentaje correspondiente en concepto
de amortización (como veremos posteriormente).
El importe total a deducir por los gastos previstos en estos dos conceptos cita-
dos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos
íntegros obtenidos. De esta manera, el exceso de los gastos no deducidos se podrá
deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los
gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de
los íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos esta-
tales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre
los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos producto-
res de los mismos y no tengan carácter sancionador.
Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o
indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los
de administración, vigilancia, portería o similares.
Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo,
cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico
relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede sufi-
cientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
l. º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada
por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo
hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese produci-
do una renovación de crédito. De esta manera, en condiciones nor-
males serán deducibles como saldo de dudoso cobro las rentas no
pagadas a 31 de Diciembre correspondientes a los meses de Junio
y anteriores de ese ejercicio.
Obviamente, si un saldo computado como de dudoso fuese cobrado poste-
riormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se
produzca dicho cobro.
El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de respon-
sabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza
análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
Las cantidades destinadas a servicios o su ministros.

Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones esta-
blecidas en el Reglamento. En este sentido se explica en el art. 14 del
Reglamento que para la determinación del rendimiento neto del capital
inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades
destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos
con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Así, se
considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
* Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resul-
tado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valo-
res: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir
en el cómputo el del suelo. En caso de optar por aplicar el porcentaje
sobre el valor de adquisición (por ser superior al catastral), como nor-
malmente no se conocerá el valor de adquisición correspondiente al
suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho
entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
* Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser
utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente
con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de
aplicar a los costes de adquisición satisfechos el coeficiente del 10%.
El rendimiento neto está constituido por la diferencia entre los ingresos ín-
tegros y los gastos deducibles en los términos anteriormente comentados.
Reducciones aplicables a los rendimientos de capital inmobiliario
1) Reducción por arrendamiento destinado a vivienda: Una vez calculado
el rendimiento neto, para los supuestos de arrendamiento de bienes in-
muebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado,
se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable
respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Se entien-
de en este sentido por la DGT que esta reducción no es aplicable para los
arrendamientos de temporada; sin embargo, admite la deducción para
los arrendamientos de vivienda suscritos por una empresa como arren-
datario, para destinarse a residencia de uno de sus empleados, cuando
así se recoja en el contrato de arrendamiento correspondiente.
2) Reducción por obtención de rendimientos obtenidos de forma irregu-
lar: También, los rendimientos netos con un período de generación su-
perior a dos años, así como los obtenidos de forma notoriamente irre-
gular en el tiempo (rendimientos irregulares), se reducirán en un 30
por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período
impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se
aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Tema 3. Impuesto sobr·e la Renta de las Personas Físicas 131
Ejemplo de cálculo de rendimiento de capital inmobiliario:
Dña. E.L.P., viuda, tuvo arrendada durante ocho meses de 2017 una vivienda si-
tuada en Madrid, cuyos datos son los siguientes:
El inmueble fue adquirido en 2007, por importe de 375.000 euros. El valor ca-
tastral en 2017, el cual ha sido objeto de revisión en 2014, es de 189.000 euros
(de los cuales 130.000 euros son valor de suelo y 69.000 euros se corresponde
con valor de construcción).
El inmueble estuvo alquilado del 1 de mayo al 31 de diciembre (sin muebles) y
vacío los 4 meses restantes.
La renta mensual se fijó en 1.800 euros. Además se fijó la entrega de una fianza
correspondiente a una mensualidad.
Los gastos del seguro de la vivienda (360 euros) y cuotas de la comunidad (250
euros/mes), así como los impuestos locales (IBI = 320 euros) y tasas (basura = 60
euros) corrieron a cargo del arrendador.
Dña. E.L.P. tuvo que contratar un préstamo hipotecario para la adquisicíón del
inmueble. En 2017 pagó en concepto de intereses un total de 700 euros y amortizó
capital por valor de 1.200 euros.
Cálculo del impacto que el inmueble tendrá en la declaración correspon-

diente al IRPF 2017:
En primer lugar hay que distinguir entre los rendimientos de capital inmobilia-
rio devengados con ocasión del alquiler (8 meses) y los conocidos como "impu-
tación de rentas" devengados con ocasión de haber tenido durante los 4 meses
restantes del año el inmueble a disposición del propietario.
Cálculo de los rendimientos de capital inmobiliario:
Tiempo de duración del alquiler (245 días)
* Ingresos: 14.400 €(la fianza no se considera ingreso)
Gastos computables al arrendamiento: 5.72 2,82 €,obtenidos a partir de
los siguientes gastos:
Amortización inmueble (2756,25 euros): dado que se toma el mayor entre el valor
catastral de la construcción y el valor de adquisición equivalente a la construcción
(que, en caso de desconocerlo, se obtendrá en proporción a los valores catastrales),
en este caso se toma el valor de adquisición (375.000 euros), del cual corresponde a
construcción (de acuerdo con las proporciones mantenidas en los valores catastra-
les - 69.000/189.000 - un 36,50%), es decir, el valor de construcción al tiempo de
la adquisición es de 136.875 euros (375.000 X 36,50%). Por tanto la amortización
es el resultado de multiplicar el 3% sobre dicho valor de construcción (3% sobre
136.875 = 4.106,25 euros). Como únicamente ha estado arrendado 245 días, se
multiplicaría la amortización por 245 /365, lo que da un importe de 2.756,25
Seguro de la vivienda: 360 euros. También habría que prorratearlo, por lo que
sería 360*245/365 = 241,64
Cuotas de comunidad: 2.000 (250 X 8)
Impuestos y tasas: 255,07 euros ((320 + 60)*245 días/365 días]
Gastos financieros: 469,86 euros (700 *245/365)

Es decir, de acuerdo con los anteriores datos :
Rendimiento neto (14.400 - 5722,82) ........................................ . 8677,18
Reducción por arrendamiento vivienda (60% s/ 8677,18) ...... . 5.206,30
Rendimiento neto reducido ............................................................. 3.470,88
Cálculo de la imputación de rentas (véase epígrafe correspondiente):
Tiempo que el inmueble ha estado a disposición de Dña. E.L.P.: 4 meses.

Dado que se ha revisado el valor catastral dentro de los últimos diez años
(2014), a efectos de calcular la imputación de rentas se aplica el 1,1 % sobre el
valor catastral total (en este caso, 189.000 euros). No obstante, dado que solo
ha estado a disposición de su propietaria 4 meses, se prorrateará el resultado
respecto de un año. Es decir:
189.000 X 1,1% X (120/365) = 683,50euros.
7.4. Rendimientos del capital mobiliario
Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario todas las uti-

lidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturale-
za, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, del capital
mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobilia-
rios, de los que sea titular el contribuyente y no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el mismo.
Por tanto, entran dentro de esta consideración:
- todas las utilidades o contraprestaciones que provengan, directa o indi-
rectamente, del capital mobiliario
cualquiera que sea su denominación o naturaleza
- dinerarias o en especie
- que no deriven de bienes afectos a actividades económicas.
La ley distingue los rendimientos de capital en cuatro grupos distintos, as-
pecto importante ya que cada uno de ellos tiene sus reglas específicas:
1º Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad.
2º Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3º Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de con-
tratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar
como rendimientos del trabajo, y de rentas derivadas de la imposición
de capitales.
4º Otros rendimientos del capital mobiliario.

A este respecto, además hay que tener en cuenta que, como ya se ha dicho,
la norma establece que las rentas derivadas de los primeros tres grupos cita-
dos integrarán la denominada base imponible del ahorro o especial. El cuarto
grupo, en el que se integran los denominados "otros rendimientos de capital
mobiliario"(entre los que se encuentran los derivados de la propiedad inte-
lectual e industrial y de la prestación de asistencia técnica, los derivados del
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos y
de la cesión del derecho a la explotación de la imagen) integrarán la base im-
ponible general.
Vamos a analizar cada una de las partidas.
Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cual-
quier tipo de entidad.
Esta clasificación engloba:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los
beneficios de cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la
entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de
los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas,
operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa
distinta de la remuneración del trabajo personal.
e) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos
o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la parti-
cipación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una en-
tidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.ª
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Entran dentro de esta categoría las contraprestaciones de todo tipo, cual-
quiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los
intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración
por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortiza-
8 En es te punto, hay que distinguir: cuan do se trate de valores cotizados, el importe obtenido mino-
rará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o pa rticipaciones afectadas y el exceso que
pudiera res ultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. Cuando se trate de valores no admitidos
a negociación, cuando la diferencia entre el valor de los fon dos propios de las acciones o particip aciones co-
rrespo ndiente al último ejercicio cerrado co n anterio rid ad a la fec ha de la distribución de la prima y su valor
de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el VNM de los bienes o derecho s recibidos se considerará
rendimiento del capital mobiliario co n el límite de la citada dife rencia positiva.
ción, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la cap-

tación y utilización de capitales ajenos. 9
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de se-
guro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
Dentro de los mismos se incluyen los rendimientos dinerarios o en especie
procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o
invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo.
Otros rendimientos del capital mobiliario.
Es importante hacer constar que esta categoría que estamos analizando
constituye la denominada renta residual de capital mobiliario, y sus componen-
tes van a pasar a formar parte de la base imponible general, y no del ahorro, del
impuesto. Volveremos sobre esta cuestión con más detalle posteriormente
Quedan incluidos en este apartado:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no
sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se en-
cuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha
prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
e) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o mi-
nas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el
subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen
o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha
cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
9 En particular:
1. 2 Los rend imientos procedentes de cua lq uier instrumento de giro, incluso los originados por opera-
ciones comerciales, a partir del momento en que se end ose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga
como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
2.º La contrap restación, cualqui era que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en
toda clase de instituciones financieras, incluyend o las basadas en operaciones sobre activos financi eros.
3.º Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de
recompra.
4.º Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o
transferencia, total o pa rcial, de un crédito titularidad de aquéll a.
5. 2 En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará
como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión , reembolso, amortización, canje o conversión de
los mismos y su valor de adquisición o suscripción. Como valor de canje o conversión se tomará el que corres-
ponda a los valores que se reciban.
Gastos deducibles y reducciones

Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimien-
tos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. En este
sentido, no serán deducibles las cuantías que supongan la contrapres-
tación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de in-
versión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efec-
tuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos
por éstos.
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asis -
tencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o mi-
nas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos ínte-
gros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe
del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos
procedan.
Los rendimientos netos correspondientes a la última de las categorías cita-
das (Otros rendimientos del capital mobiliario) con un período de generación
superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un úni-
co período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que
se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros
anuales.
Se consideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma noto-
riamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se im-
puten en un único período impositivo:
Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento.
Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por da-
ños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento.
Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o
disfrute de carácter vitalicio.
Ejemplo:
Don JL.O. presenta la siguiente información a efectos del cálculo de los rendi-
mientos del capital mobiliario:
a. Percibe dividendos de acciones de la empresa "Z'; de la que posee 1.000
acciones, por importe de 2.000€. Confecha 30-11-16 vende 200 acciones
por un valor de 400 €. Estas acciones habían sido adquiridas el 30-11 -11
por un valor nominal de O, 70€ por acción.
b. Percibe una prima de asistencia ajuntas de la sociedad "Z'; cuyo importe
bruto es de 0.20€ por acción.
c. Tiene dos cuentas bancarias de las que ha obtenido los siguientes intere-
ses: a) Cuenta A: 160€. B) Cuenta B: 230€, correspondiendo éstos a una
imposición a plazo fijo que abrió el 20 de diciembre de 2013.
d. Posee una Letra del Tesoro adquirida el 15 de enero de 2012 por 5.400€,
más 18€ de gastos, y reembolsada el 15 de enero de 2016 por 6.000€.
e. Ha obtenido una rentabilidad negativa de - 400 euros con ocasión del
rescate de un contrato de seguro.
f La entidad.financiera en la que tiene abiertas sus dos cuentas bancarias
le ha cargado unos gastos de administración y depósito de valores de
42€.
g. Ha percibido la cantidad de 25.000 euros por la cesión de los derechos
sobre una obra literaria. La entidad gestora que los comercializa le co-
bra una comisión del 3%
Solución:
La BASE IMPONIBLE DEL AHORRO estará formada por:
a) Rendimientos procedentes de la participación en los fondos propios
de una entidad: 2.000 euros en concepto de dividendos. Respecto de
la venta de acciones: no se computan como rendimientos de capital
mobiliario, sino como ganancias patrimoniales (véase epígrafe 3.7.6)
b) Prima de asistencia: 1000*0.2 = 200
c) Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales pro-
pios: 160 + 230
d) Letras del Tesoro: 6.000 - (5 .400 + 18) = 542
e) Rendimientos procedentes de seguro: - 400
f) Gastos comisiones: 42 euros
TOTAL A INTEGRAR EN LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO:
(20.000+200) + 390 + 542 - 400 - 42 = 2.690
La BASE IMPONIBLE GENERAL estará formada por:

g) Rendimiento por cesión de derechos sobre obra literaria que no cons-
tituye actividad económica: 25.000 - (25.000*0,03)=24.250
TOTAL A INTEGRAR EN LA BASE IMPONIBLE GENERAL: 24.250

7.5. Rendimientos de actividades económicas
Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,

procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de
estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Es decir, se caracteriza un rendimiento de actividad económica por las si-
guientes notas:
Pueden proceder del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de
uno solo de estos factores
Deben suponer por parte del contribuyente la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos
En todo caso, siempre se desarrollará la actividad con la finalidad de in-
tervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
La propia norma enumera algunos rendimientos de actividad económica:
los procedentes de actividades extractivas, de fabricación, comercio o presta-
ción de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, ar-
tísticas y deportivas. Con relación a los ingresos derivados del arrendamiento
de inmuebles, estos tendrán la consideración de rendimiento derivado del ejer-
cicio de una actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de la
actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa 10 . En caso contrario, el rendimiento obtenido con ocasión del
arrendamiento de inmuebles será calificado como de capital inmobiliario.
Por último, se establece una regla adicional respecto de los rendimientos
obtenidos por un contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital
participe, derivados de la realización de actividades calificadas como profesio-
nales (en el seno de un contrato laboral o de otro tipo).Respecto de ellos, solo se
considerarán como rendimientos de actividad económica en tanto el contribu-
yente, perceptor de los mismos.esté incluido en el régimen especial de la SS de
los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previ-
sión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
Reglas generales de cálculo del rendimiento neto
Como ya dijimos anteriormente, la norma prevé dos tipos de métodos di-
ferentes para determinar el rendimiento neto de actividades económicas: el
10 La DGT, entre otras en sus CV3385-15, V3383 -15, V3381 -15 y V2279 -15, establ ece la posibilidad
de tener externalizada la gestión del arrendamiento de inmuebles, sin que ell o impida que dicha actividad se
considere económica.
método de estimación directa (y dentro de él, el método de estimación directa

simplificada) y el método de estimación objetiva (ya que el régimen de estima-
ción indirecto se configura corno un método subsidiario para el caso de incum-
plimiento de obligaciones contables y registrales). Las normas son tan distintas
que su estudio merece un tratamiento de manera independiente.
Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa
La normativa del IRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades
para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, todo ello
sin perjuicio de determinadas reglas especiales. En este sentido, la normativa
del Impuesto sobre Sociedades, para la determinación mediante el sistema de
estimación directa, establece que la base imponible se calculará partiendo del
resultado contable. De esta manera, de la totalidad de ingresos se deducirán los
gastos necesarios para la obtención de los citados ingresos, teniendo en cuenta
que es necesario que los mismos reúnan tres condiciones:
Que sean necesarios para el ejercicio de la actividad
- Que estén documentados debidamente con la correspondiente factura
- Que se encuentren contabilizados
Así, podernos citar, a título ejemplificativo, corno gastos deducibles para la ob-
tención de los ingresos, siempre que efectivamente hayan sido necesarios para la
obtención de los ingresos, los siguientes: Sueldos y salarios del personal afecto a la
actividad, SS del personal, incluyendo la del propio autónomo (empresario), com-
pras de material otros gastos de personal, arrendamientos y cánones pagados por
los bienes necesarios para realizar la actividad, gastos de reparación y conservación
incurridos, servicios de profesionales independientes necesarios, tributos fiscal-
mente deducibles (dentro de los que podernos citar el Impuesto sobre actividades
económicas, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles para el caso de bienes afectos, o
las tasas necesarias), los gastos financieros, las amortizaciones de bienes afectos a
la actividades, las pérdidas por deterioro de valor de los bienes igualmente afectos,
las cuotas de los colegios profesionales necesarios para ejercer la actividad, etc).
La ley establece una serie de reglas especiales:
• No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mu-
tualidades de previsión social del propio empresario o profesional1 1•
• Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato labo-
ral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que
el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él,
trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económi-
cas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de
11 No obstante, las aportaciones a mutualidades de previsión social realizadas por el propio empresa-
rio o profesional gozarán de reducción en la base imponible general en la medida en que se engloban en uno
de los apartados del art. 51 LIRPF.
los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos,

siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su
cualificación profesional y trabajo desempeñado.
• Se establece como gastos deducibles en el caso de empresarios y profe-
sionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justi-
ficación, la cuantía de 2.000 euros anuales.
• Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del
rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfer-
medad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a
su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco
años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500
euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500
euros por cada una de ellas con discapacidad.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del ren-
dimiento neto en estimación directa:
a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente
en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e
hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo
de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas
anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda
habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de sumi-
nistros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía
e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la
proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destina-
dos a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un
porcentaje superior o inferior.
c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en
el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en
establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando
cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos esta-
blecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos
normales de manutención de los trabajadores.
Ámbito de aplicación del método de estimación directa simplificada
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el
rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del
método de estimación directa, siempre que:
a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método
de estimación objetiva (incompatibilidad).
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades
no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.
c) No renuncien expresamente a esta modalidad.

El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la
modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las
normas previstas para la estimación directa con las especialidades siguientes:
• Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma li-
neal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe
por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuan-
tías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las
normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previs-
tas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
• Como ya se ha dicho, el conjunto de las provisiones deducibles y los gas-
tos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5
por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la
cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales.
Reducciones
l. Reducción del 30% en rendimientos netos con un periodo de genera-
ción superior a dos años (art. 32.1 LIRPF)
Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así
como los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un
30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se
aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se
imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovili-
zado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en
este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contra-
prestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propie-
dad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos
de duración indefinida.
2. Reducción del rendimiento neto en 2.000 euros siempre que se cum-
plan los siguientes requisitos (art. 32.2 LIRPF)
a) El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arre-
glo al método de estimación directa. No obstante, si se determina con arreglo
a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción

será incompatible con lo previsto en la regla 4.ª del art. 30.2 de esta Ley.
b) La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben
efectuarse a una única persona, física o jurídica, no vinculada en los tér-
minos del art. 18 de la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la consideración de tra-
bajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo dis-
puesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio,
del Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa econó-
micamente no sea una entidad vinculada en los términos del art. 18 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
e) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus activida-
des económicas no puede exceder del 30 por ciento de sus rendimientos
íntegros declarados.
d) Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones
formales y de información, control y verificación que reglamentaria-
mente se determinen.
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo. No
obstante, no se entenderá que se incumple este requisito cuando se per-
ciban durante el período impositivo prestaciones por desempleo o cua-
lesquiera de las prestaciones previstas en la letra a) del art. 17.2 de esta
Ley, siempre que su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.
f) Que al menos el 70 por ciento de los ingresos del período impositivo
estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
g) Que no realice actividad económica alguna a través de entidades en ré-
gimen de atribución de rentas.
Adicionalmente, el rendimiento neto de estas actividades económicas se mi-
norará en las siguientes cuantías:
a) Cuando los rendimientos netos de actividades económicas sean inferio-
res a 14.450 euros, siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas,
distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros:
a') Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
iguales o inferiores a 11.2 50 euros: 3. 700 euros anuales.
b') Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económi-
cas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros me-
nos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el
rendimiento de actividades económicas y 11.250 euros anuales.
b) Cuando se trate de personas con discapacidad que obtengan rendimien-
tos netos derivados del ejercicio efectivo de estas actividades económi-
cas, 3.500 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.750 euros anuales, para las personas con dis-
capacidad que ejerzan de forma efectiva estas actividades económicas y
acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o

un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Cuando no se cumplan los requisitos previstos -contenidos en los aparta-
dos a) a g)-, los contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros,
incluidas las de la propia actividad económica, podrán reducir el rendimiento
neto de las actividades económicas en las siguientes cuantías:
a) Cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros
anuales: 1.620 euros anuales.
b) Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida entre 8.000,01
y 12.000 euros anuales: 1.620 euros menos el resultado de multiplicar
por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.
La reducción prevista en este último apartado (para rentas inferiores a 12.000
euros) conjuntamente con la reducción prevista en el art. 20 de la Ley del impues-
to (reducciones de las rentas del trabajo) no podrá exceder de 3.700 euros.
En cualquier caso, como consecuencia de la aplicación de las reducciones
previstas en este apartado, el saldo resultante no podrá ser negativo.
3. Reducción del 20% del rendimiento neto positivo por inicio de una acti-
vidad económica con arreglo al método de estimación directa (art. 32,3 LIRPF)
Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y
determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estima-
ción directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo
declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones
previstas en los apartados anteriores, en el primer período impositivo en que el
mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente.
Caso práctico (determinación del rendimiento neto derivado de actividad profesio-

nal en estimación directa, modalidad simplificada):
Don N.R.G., soltero, es abogado penalista, recién graduado y acaba de iniciar

este año su actividad profesional en un despacho de su propiedad.
Para la determinación de sus rendimientos netos viene utilizando el método
de estimación directa (simplificada) y el criterio de devengo para la imputación
de los ingresos y gastos de su actividad.
Ha tenido una secretaria empleada durante todo el año.
Según los datos que constan en sus libros registros, los ingresos y gastos co-
rrespondientes a 2017, son los siguientes:
Ingresos íntegros:
Honorarios por prestacion de servicios (minutas
facturadas a clientes) ...................................................................... . 65.400
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 14 3
- Conferencias y publicaciones (conferencia en un máster

y artículos publicados en una revista jurídica) .................... . 3.200
Gastos:
Sueldos y salarios (secretaria) .................................................... . 20.100
SS (propia) ........................................................................................... . 4.550
Compras material (códigos y manuales jurídicos) ............ .. 1.300
Gastos financieros (intereses por préstamo para adquirir
despacho) .............................................................................................. . 2.500
Amortizaciones (ordenador y mobiliario) ............................. . 380
Tributos no estatales (IBI, tasas de basura) .......................... . 350
Suministros (luz, calefacción y agua) ....................................... . 4.200
Reparaciones y conservación (avería en fibra óptica) ..... .. 600
Recibo de comunidad (del despacho) ........................................ 2.400
Asimismo, en concepto de "ingresos y gastos extraordinarios'; figuran las si-
guientes partidas:
Gasto extraordinario (consecuencia de la reparación
del sistema de alarma, como consecuencia de haber sido
roto por unos ladrones) .................................................................... 1.000
Solución:
Valores registrados Valores fiscales
Ingresos :
Honorarios .............................................................................. . 65.400
Conferencias ........................................................................... 3.200
Total ingresos ........................................................................ . 68.600
Gastos:
Su eldos y salarios ............................................................... .. 20.100
Seguridad Social ................................................................... . 4.550
Compras .................................................................................. .. 1.300
Gastos finan cieros .............................................................. .. 2.500
Amortizaciones ...................................................................... 380
Tributos no estatales .......................................................... . 350
Suministros ............................................................................ . 4.200
Reparacion y conservacion .............................................. . 600
Recibos comunidad/ despacho ........................................ 2.400
Gastos extraordinarios alarma ....................................... . 1.000
Suma gastos ............................................................................ . 37.380
Conjunto de provisiones deducibles y gastos
de difícil justificación [importe equival ente al 5%
sobre el rendimiento neto positivo con carácter
general (diferencia positiva entre los ingresos
íntegros -en este caso,68.600- y los demás gastos
fiscalmente deducibles -36.3 80- ), con el límite de
2.000 euros anuales] .......................................................... . -1.561
Rendimiento neto ............................................................... .. 29.659
Rendimiento neto reducido (resultado de aplicar

la reducción del 20% sobre el rendimiento neto por
inicio de actividad, contenida en el art.32.3 LIRPF) ...... 23.727,20
En este caso no existen rendimientos considerados obtenidos de forma irre-
gular en el tiempo, así como tampoco cumple con los requisitos para aplicar las
reducciones contenidas en los art.s 32.2.12 de la Ley del IRPF (que en su caso hu-
biera sido incompatible con la deducción del 5% por gastos de difícil justificación
aplicada), asi como tampoco las contenidas en los art.s 32.2.3 2 de la Ley del IRPF.
Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva

El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas acti-
vidades económicas se aplicará con arreglo a las siguientes normas:
• Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las nor-
mas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos con-
forme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos
que reglamentariamente se establezcan.
• El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los re-
gímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido
o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine
reglamentariamente.
• Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concu-
rra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económi-
ca por el método de estimación directa (incompatibilidad).
Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato ante-
rior supere cualquiera de los siguientes importes:
* Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las
agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva
no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros
del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las
que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea
un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo
dispuesto en el art. 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, supere 125.000 euros anuales.
* Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y fores-
tales, 250.000 euros anuales (en este sentido, se computan sólo
las operaciones que deban anotarse en el libro de registro de in-
gresos o ventas).
Además, cuando las actividades tributen por el régimen especial
del recargo de equivalencia o por el régimen especial de la agri-
cultura, ganadería y pesca, las cuotas de IVA teóricamente reper-
cutidas por el recargo, y las compensaciones, deberán incluirse

dentro del volumen de ingresos de las mencionadas actividades.
• Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adqui-
siciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de
250.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados,
el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre
otros extremos, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por mó-
dulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el
importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos uti-
lizados, con los límites que se determinen reglamentariamente para el conjunto
de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por el cónyuge,
descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución
de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores.
Para el cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva habrá que te-
ner en cuenta las siguientes circunstancias:
• En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en
estimación objetiva, se utilizarán los signos, índices o módulos genera-
les o referidos a determinados sectores de actividad que determine el
Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones rea-
lizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
• La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar
al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran
producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la activi-
dad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
Elementos patrimoniales afectos
Como ya hemos visto, es importante analizar cuándo un elemento patrimo-
nial de un contribuyente se considera afecto a una actividad económica; y ello
por cuanto que en ese caso, los rendimientos derivados de ese bien tendrán la
consideración de renta de actividad económica; en otro caso, el rendimiento
tendrá la consideración de rendimiento de capital.
De la misma manera (y es aquí donde se producen las principales discre-
pancias), los gastos derivados de los citados bienes afectos, serán deducibles a
efectos del cómputo de los rendimientos de actividad económica.
Así, se consideran elementos afectos:
• Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
• Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del
personal al servicio de la actividad.
• Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para
la obtención de los respectivos rendimientos.
7.6. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Como ya hemos advertido, la Ley distingue, a efectos de su integración en la

base imponible general o del ahorro, las ganancias y pérdidas en función de si
derivan o no de la transmisión de elementos patrimoniales. En base a ello vamos
a mantener ahora esa clasificación, esencial para la cuantificación del impuesto.
7.6.1. Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de

elementos patrimoniales
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patri-

monio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquel.
Es decir, para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial es nece-
sario que se produzcan DOS circunstancias, no bastando con una de ellas:
• Que se produzca una alteración en la composición del patrimonio; es
decir, que el patrimonio varíe cualitativamente.
• Que con motivo de esa alteración se produzca una variación en el valor;
es decir, una variación cuantitativa. Es por eso, por ejemplo, por lo que
en una compra de un bien no existe ganancia o pérdida patrimonial para
el adquirente, ya que se produce una entrada de un bien y una salida de
dinero por el mismo valor (es decir, se produce una variación cualitati-
va, pero no así cuantitativa).
Adicionalmente, la norma establece supuestos (son casos de no sujeción)
que no constituyen por tanto ganancia o pérdida alguna, sino más bien una con-
creción de la participación de un sujeto pasivo en un o unos bienes:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen
económico matrimonial de participación. Es el mismo caso que el anterior.
e) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación
de comuneros.
Por último, se establece que no se computarán las siguientes alteraciones
que den lugar a pérdidas patrimoniales:
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
e) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo
que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando
el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha
de dicha transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se

produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones ad-
mitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficia-
les de valores, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores ho-
mogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no ad-
mitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales
de valores, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogé-
neos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma
gene~al
l. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será la diferencia

entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
A) Valor de adquisición
Aquí hay que distinguir cuando la adquisición fue a título oneroso (por
ejemplo, una compraventa) o a título lucrativo (por ejemplo, una donación o
una herencia).
En las adquisiciones a título oneroso, el valor de adquisición estará formado
por la suma de:
• El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
• El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiri-
dos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los inte-
reses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
• Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a acti-
vidades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor
contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fis -
calmente deducibles.
En las adquisiciones a título lucrativo se aplicarán las reglas anteriores,
tomando por importe real de los valores respectivos el denominado valor real,
que coincidirá con el que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de merca-
do. Es decir, normalmente cuando la adquisición fue realizada con carácter
lucrativo, se computará como valor de adquisición el valor que se consignó
a efectos de donación o herencia, siempre que no fuera superior al valor de
mercado. Igualmente, se le adicionará el coste de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la
adquisición.
B) Valor de transmisión
En este punto es necesario realizar una advertencia fundamental; para el le-
gislador, en los casos de transmisión a título lucrativo inter vivos (es decir, nor-
malmente una donación, ya que en sucesiones estamos ante un caso de no su-
jeción, como se ha visto anteriormente al tratar la conocida como "plusvalía del
muerto") se podrá producir un supuesto de incremento o disminución de patri-
monio, siempre que el valor real del bien en el momento de la transmisión sea
distinto al valor de adquisición. Como decimos, es un supuesto extraño y que
sin duda lleva a situaciones claramente injustas, ya que precisamente el negocio
traslativo se realiza a título lucrativo (por tanto, sin precio real de transmisión
para el transmitente) .
Así pues, en el caso de una donación, el donante deberá tributar por la dife-
rencia positiva (ganancia patrimonial) que se produzca con ocasión de la dona-
ción, calculada por la diferencia entre el valor de adquisición y el de la donación.
En caso de generarse una pérdida, esta no computará a efectos del impuesto, tal
y como se ha dicho en páginas anteriores.
Por su parte, en el caso de transmisión onerosa, el valor de transmisión que
deberá tomar el transmitente a efectos del impuesto será el importe real por
el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gas-
tos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el
transmitente (normalmente, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana, y los gastos de profesionales intervinientes en
la operación que hayan sido satisfechos por el transmitente).
En el caso de transmisión lucrativa, se tomará por importe real de transmi-
sión aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. De la
misma manera, se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión
en cuanto resulten satisfechos por el transmitente (normalmente, el Impuesto
sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Ejemplo 1 (venta):
D. EM G. y Dña. C. G. C., casados en régimen de gananciales adquirieron en 2013, constan-
te el matrimonio, un inmueble en Madrid. Los datos de la compra.fueron los siguientes:
Precio de compra: 120.000 euros
ITP a cargo del comprador (7% en el momento de la compra): 8.400 euros
IIVTNU (plusvalía municipal) a cargo de los vendedores: 19.000 euros
Aranceles notariales (a distribuir entre compradores y vendedores:
5.500 euros
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo de los compradores): 4.200 euros
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Flsicas 149
En 2016 proceden a la venta del inmueble. Los datos de la venta fueron los siguientes:
Precio de venta: 178.000 euros
ITP a cargo del comprador (6% en el momento de la venta): 10.680 euros
Gastos por comisiones de agencia inmobiliaria contratada por los ven-
dedores para promocionar la venta: 7.000 euros
IIVTNU (plusvalía municipal) a cargo de los vendedores: 8. 900 euros
Aranceles notariales (se acuerda que lo pague el comprador): 6.100 euros
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo de los compradores): 4. 700 euros
Cálculo de la alteración patrimonial (ganancia o pérdida) que sufren D. F.M.G. y
Dña. I.V.M con ocasión de la venta en 2016 del inmueble.
Solución:
Valor de transmisión: 178.000 - 7.000 - 8.900 = 162.100
Valor de adquisición: 120.000 + 8.400 + 2.750 (el 50% de. los aranceles
notariales) + 4.200 = 135.350
Plusvalía: 26.750
Ejemplo 2 (venta de inmueble adquirido por fallecimiento):

D. F.E.D. adquirió en 2011, como legatario en la herencia de su tfo paterno, un
inmueble. Los datos de dichos bienes en la téstamentariafueron los siguientes:
Valor del inmueble tomado a efectos de testamentaría (valor de merca-
do en 2013): 170.000 euros
IIVTNU (plusvalía municipal) correspondiente al inmueble: 27.000 euros
Aranceles notariales por la escritura de entrega de legado (a cargo del
legatario): 500 euros
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo del legatario): 510 euros
IMPUESTO SOBRE Sucesiones: 20.000
En marzo de 2016 procedió a la venta del inmueble. Los datos de la venta fueron
los siguientes:
Precio de venta: 158.000 euros
ITP a cargo del comprador (6% en el momento de la compra): 9.480 euros
IIVTNU (plusvalía municipal) a cargo de los vendedores: 10.300 euros
Aranceles notariales (se acuerda que lo pague el comprador): 5.300 euros
Gastos del Registro de la propiedad (a cargo de los compradores): 5.800 euros
Cálculo de la alteración patrimonial (ganancia o pérdida) que sufre D. F.E.D. en
2016 con ocasión de la venta del inmueble.
Solución:
Valor de transmisión inmueble: 158.000-10.300 = 14 7. 700
Valor de adquisición inmueble: 170.000 + 27.000 + 500 + 510 + 20.000
= 218.010
Minusvalía: -70.310
Una vez comprendido lo anterior, es importante conocer los incentivos fis-

cales aplicables a las transmisiones de bienes: la exención por reinversión.
En este sentido, la Ley establece, como claro incentivo para la reinversión de
la renta obtenida en el caso de una transmisión, la posibilidad de que la ganan-
cia obtenida quede parcial o totalmente exenta en el supuesto de que el contri-
buyente reinvierta toda o parte de la renta obtenida en otro bien determinado
por la propia ley.
1) Reinversión en vivienda habitual
Es quizás el supuesto más importante y conocido. Según él, podrán excluirse

total o parcialmente de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe
total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva
vivienda habitual. Así, para que la reinversión sea total, y por tanto la ganancia
obtenida quede totalmente exenta, será necesario que el importe obtenido con
ocasión de la transmisión sea reinvertido íntegramente en la adquisición de la
nueva vivienda; por ello, cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo
percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte pro-
porcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
A este respecto, hay que tener en cuenta que cuando para adquirir la vivien-
da que ahora se transmite, el transmitente hubiera utilizado financiación aje-
na, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido
el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo
que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. Esta
previsión es lógica, ya que el transmiten te no podrá reinvertir aquella parte del
precio obtenido que tuviera que destinar a amortizar el préstamo pendiente en
el momento de la venta.
Para que pueda ser de aplicación este supuesto de exención por reinversión,
se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya
su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Así, tanto la
que se transmite como la que se adquiere deben ser habitadas por ese período.
No obstante y a modo de excepción, se entenderá que la vivienda transmiti-
da tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho
plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circuns-
tancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebra-
ción de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del
primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. Obviamente,
la misma previsión será exigible para la vivienda adquirida.
Para que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual del contri-

buyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el
propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha
de adquisición o terminación de las obras.
Por último, hay que mencionar que se entiende que el contribuyente está
transmitiendo su vivienda habitual cuando dicha edificación constituya su vi-
vienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cual-
quier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.
Ejemplo:
Don D.G.F., soltero y residente en Madrid, ha transmitido en 2017 el inmueble que

constituía su vivienda habitual desde hacía más de 7 años. Los datos de adquisi-
ción de dicho inmueble son los siguientes:
Fecha compra: 15/10/2009
Precio compra: 100.000 euros
Gastos (impuestos, notaría registro, gestoría) 10.000 euros
Importe íntegro de compra: (B+C) 110.000 euros
Préstamo hipotecario solicitado en el año 2009 90.000 euros
Los datos de la venta de este inmueble son los siguientes:
Fecha venta: 12/05/ 2017
Precio venta: 180.000 euros
Importe íntegro de venta: 175.000 euros
Cancelación del préstamo hipotecario pendiente de amortizar de la anti-
gua vivienda 30.000 euros
Por lo tanto, importe líquido obtenido: 145.000 euros (175.000-30.000)
Como se ha visto, corr el dinero obtenido por la venta ha amortizado el capi-
tal del préstamo que le restaba por pagar y que gravaba la vivienda que aho-
ra transmitía y con el dinero restante, ha adquirido en 2017 otro inmueble, el
cual destinará a vivienda habitual. Los datos de esta nueva adquisición son los
siguientes:
Fecha compra: 17/09/2017
Precio compra: 210.000 euros ,
Precio total de compra: 237.000 euros
Préstamo hipotecario solicitado 130.000 euros
A partir de la anterior información, el importe invertido por el contribu-
yente en la adquisición de su nueva vivienda habitual ha sido de 107.000
euros (237.000-130.000)
Cálculo del importe exento de tributación por reinversión de la vivienda habitual.

En primer lugar, con arreglo a la información consignada, hay que calcular

la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente con ocasión de la trans-
misión de su vivienda habitual:
Ganancia patrimonial = importe íntegro de venta (175.000) - importe
íntegro de adquisición ( 110.000), por lo que la ganancia patrimonial obteni-
da asciende a 65.000 euros.
Para que esta ganancia patrimonial goce de exención total, el contribuyente
deberá reinvertir el importe íntegro obtenido, reducido en el importe que haya
destinado a amortizar el préstamo hipotecario pendiente (145.000 euros) en la
adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años.
Como se ha visto, Don D.G.F. ha adquirido una nueva vivienda habitual den-
tro de dicho plazo, para lo cual ha solicitado un préstamo hipotecario (en este
sentido, habrá que añadir al importe invertido el capital que se vaya a amortizar
en este nuevo préstamo durante ese plazo de dos años tras la transmisión de la
anterior vivienda. En este caso pongamos que amortizará 6.000 euros en dicho
periodo).
Invertido en la compra de la nueva vivienda: 107.000 euros
- Amortización hipoteca hasta el transcurso de los dos años: 6.000 euros
- Total invertido a efectos de cálculo: 113.000 euros
De acuerdo con todo lo anterior, la plusvalía exenta se obtendrá de la si-
guiente manera:
Ganancia patrimonial 65.000 euros
Líquido obtenido 145.000 euros
Importe invertido a efectos de cálculo 113.000 euros
Por lo tanto, Porcentaje del líquido reinvertido: (Importe obtenido con oca-
sión de la venta e invertido en la compra de la nueva vivienda/Importe líquido
obtenido por la venta de la antigua vivienda x 100) 77,93%
Dado que se ha reinvertido el 77,93% del líquido obtenido en la venta en
la adquisición de la nueva vivienda habitual, es este mismo porcentaje el que
quedará exento por reinversión. Sin embargo la parte restante (el 22,07%), tri-
butará como ganancia patrimonial sujeta:
Ganancia patrimonial exenta (77,93% sobre 65.000) 50.654,50 euros
Ganancia patrimonial sujeta (65.000-50.654,50) 14.345,50 euros
2) Reinversión por transmisión de acciones de empresas de nueva o reciente

creación
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan

de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones de
empresas de nueva o reciente creación empresa (vid posteriormente el detalle
de lo que a efectos legales se consideran como tales, cuando nos refiramos a las
deducciones en la cuota), siempre que el importe total obtenido por la trans-

misión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participa-
ciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se
determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmi-
sión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia
patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
No resultará de aplicación la exención por reinversión en los siguientes
supuestos:
a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el
año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participacio-
nes. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que
como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio
del contribuyente.
b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a
cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta
o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado in-
cluido, o a una entidad vinculada con el contribuyente o con cualquiera
de las personas anteriormente citadas.
3) Reinversión en rentas vitalicias por mayores de 65 años 12
Igualmente, quedarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan

de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por
contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por
la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vita-
licia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se deter-
minen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir
rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la
transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la
ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
4) Inversión en participaciones de instituciones de inversión colectiva
Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la

transmisión de participaciones en instituciones de inversión colectiva estarán
12 Esta exención se refiere a ganancias derivadas de Ja transmisión de elementos patrimoniales dis-

tintos de la vivienda habitual, pues como ya se ha explicado, la transmisión de la vivienda habitual por mayo-
res de 65 años no está sujeta a tributación en IRPF (art. 33,4.b) LIRPF).
exentas cuando el importe obtenido se destine a la adquisición o suscripción de

otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva.
7.6.2. Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión

de elementos patrimoniales
En estos supuestos, nos encontramos ante todo bien o derecho que se incor-
pore al patrimonio del contribuyente que no deriven de una transmisión previa.
Dentro de ellos podemos encontrar la obtención de subvenciones o ayudas para
adquisición o rehabilitación de vivienda, los premios obtenidos por la participa-
ción en juegos, etc. En todos estos casos, se computará como ganancia patrimo-
nial el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporciona-
les, en su caso, que se hayan incorporado al patrimonio del contribuyente.
No olvidemos que estas ganancias no se integran en la base imponible espe-
cial o del ahorro, sino que integran la base imponible general, adicionando su
importe al resto de las rentas del contribuyente, a efectos de ser aplicados sobre
ella la tarifa progresiva del impuesto.
Así, si un contribuyente obtiene un premio de 100.000 euros en el ejercicio
X, lo integrará en su base imponible general, sumándose a sus rentas de trabajo,
capital inmobiliario, actividad económica, etc, y por tanto será gravado al tipo
progresivo (lo que supondrá incrementar el tipo medio o marginal). No se ten-
drá en cuenta, por tanto, para la base imponible especial o del ahorro, en la que
se integran los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias y pérdidas
patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, no pu-
diendo por tanto compensarlo tampoco con estas últimas.
7.6.3. Ganancias patrimoniales no justificadas
Como último supuesto dentro de las ganancias o pérdidas patrimoniales, el

legislador ha previsto las denominadas ganancias de patrimonio no justificadas.
Bajo esta denominación se encuentra una norma antifraude destinada a gravar,
como una renta más del ejercicio (es decir, no se consideran como ganancias in-
tegrantes de la base imponible especial o del ahorro) los bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio
declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en
cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio,
o su registro en los libros o registros oficiales. En definitiva, estos bienes o dere-
chos se adicionarán al resto de rentas, aplicando sobre ellas la tarifa progresiva.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquida-
ble general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Ffsicas 155
contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o dere-

chos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.
Sería el caso, por ejemplo, de un aumento en el patrimonio financiero del
contribuyente en un importe, entre el año X y el año X + 1, de 200.000 euros,
no pudiera justificarse el origen de esa cifra. Este aumento de 200.000 euros se
integrará en la base liquidable general del año X+ 1, en la medida en que el con-
tribuyente no justifique su origen (el cual deberá ser anterior a la del periodo de
prescripción).
7.7. Imputación de rentas
Constituye esta la última categoría de renta que integra el hecho imponible,

y se encuentra formada por determinadas categorías difícilmente asimilables
entre sí. Se constituye así como una categoría final establecida para integrar su-
puestos de renta que no se pueden encuadrar en las categorías anteriormente
citadas.
Así, dentro de esta última categoría se encuadran las siguientes rentas:
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias
Régimen de atribución de rentas
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Imputación de rentas por socios o partícipes de instituciones de inver-
sión colectiva constituidas en paraísos fiscales
A) Imputación de rentas inmobiliarias
Es sin duda el supuesto más común, y el más conocido. En base a ello, cuando
un contribuyente sea titular de bienes inmuebles urbanos, o rústicos con cons-
trucciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones
agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades eco-
nómicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habi-
tual y el suelo no edificado, se considerará que existe una renta imputada (por
tener la vivienda vacía o "a disposición de sus titulares") por la cantidad que
resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcio-
nalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. Dicho
porcentaje se reduce al 1,1 por ciento para el caso de inmuebles localizados en
municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados
o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter
general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en
el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catas-

tral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por
ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el
comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, con-
traprestación o valor de la adquisición.
Es importante advertir que cuando se trate de inmuebles en construcción y
en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea suscepti-
ble de uso, no se estimará renta alguna.
En definitiva, se trata de un supuesto de renta presunta (de ahí el término
de imputación) por tener viviendas vacías, en las que concurra cualquiera de las
siguientes circunstancias:
Que no sea habitada como vivienda habitual
- Que no genere rendimientos de capital inmobiliario
- Que no se encuentre afecto a actividades económicas
De hecho, en el supuesto de una vivienda arrendada, por ejemplo, siete me-
ses en un período impositivo, se imputaría la renta proporcional a los cinco me-
ses restantes en los que se ha encontrado vacía.
Ejemplo:
Un sujeto pasivo posee una vivienda con un valor catastral de 250.000 euros, re-
visado hace tres años. Se encuentra vacía. Otra que ha estado alquilada hasta el
31 de octubre, cuyo valor catastral, el cual no ha sido revisado, asciende a 190.000
euros. Por último, tiene otra, que adquirió nueva el 1 de Marzo, por 400.000, sin
valor catastral a la fecha de devengo del impuesto, y que alquila el 1 de Agosto.
Determinar las rentas imputadas:
VIVIENDA 1.- Como se encuentra el valor catastral revisado den-

tro de los últimos diez años y está vacía todo el año, la r enta a imputar será:
250.000*1,1% = 2.750 euros
VIVIENDA 2.- Hay que imputar únicamente los meses de Noviembre y
Diciembre, en los que se encuentra vacía. Al no haber sido objeto de revisión en
los últimos diez años, la renta a imputar será: 190.000*2%*( 2/12) = 633,33 €.
VlVIENDA 3.- Hay que imputar únicamente los meses de Marzo a Julio, en los que
se encuentra vacía. Y no tiene valor catastral, con lo que se coge el 50% del valor de ad-
quisición. Así, la renta imputada será: 400.000•50%*1,1*5/12 (meses) = 916,67 €.
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Ffsicas 157
B) Atribución de rentas
En el supuesto de participación de un sujeto pasivo en sociedades civiles no su-

jetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria 13 , se imputa la renta de la citada entidad al socio, heredero, comu-
nero o partícipe, teniendo la renta atribuida la naturaleza derivada de la actividad o
fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Las rentas se atribuirán a los socios,
herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso
y, si éstos no constaran a la AT en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Ejemplo:
Una comunidad de bienes estáformada por dos socios, uno de ellos persona física
y el otro una sociedad, al 50%. Sus rentas son las siguientes:
RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO: 5.000 EUROS procedente de intereses
de cuentas
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO: 20.000 euros procedente de arren-
damiento de vivienda, una vez deducidos los gastos
GANANCIAS DE PATRIMONIO: 150.000 procedentes de la transmisión de una
vivienda
Calcular la renta atribuida:
Nos centramos en el comunero persona física, ya que la persona jurídica

integrará la renta en el Impuesto sobre Sociedades. Se deberá atribuir las si-
guientes rentas:
En concepto de capital mobiliario, la cantidad de 2.500 euros. Integrará
la base imponible del ahorro.
En concepto de capital inmobiliario, la cantidad de 10.000 euros. No
obstante, reducirá la citada renta en un 60% al tratarse de arrenda-
miento de vivienda habitual. Integrará la base imponible general.
En concepto de ganancia de patrimonio, la cantidad de 75.000 euros.
Integrará la base imponible del ahorro.
C) Imputación de rentas en el régimen de transparencia.fiscal internacional
Se trata de otro supuesto anti fraude. En base a ello, los contribuyentes im-
putarán en su renta las rentas positivas obtenidas por una entidad no residente
en territorio español en la que se den las siguientes circunstancias:
13 Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las heren-
cias yacentes. comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles d e imposición.
a) Que sean sociedades vinculadas a él, es decir, que el contribuyente, bien

directamente o bien con otros contribuyentes unidos por vínculos de
parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguí-
nea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una partici-
pación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios,
los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en terri-
torio español.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio espa-
ñol, imputable a alguna de las clases de rentas que más tarde citaremos,
por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto so-
bre Sociedades, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspon-
dido de acuerdo con las normas de aquel.
En todo caso, no será de aplicación cuando la entidad no residente en te-
rritorio español sea residente en otro Estado miembro de la UE, siempre que
el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos
económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En estos casos se imputará la renta total obtenida por la entidad no residen-
te en territorio español cuando esta no disponga de la correspondiente organi-
zación de medios materiales y personales para su realización, incluso si las ope-
raciones tienen carácter recurrente. En todo caso, esta imputación no resultará
de aplicación cuando el contribuyente acredite que las referidas operaciones se
realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no
residente en territorio español perteneciente al mismo grupo de la sociedad.
Como vemos, claramente se trata de una regla que intenta evitar la desviación
de rentas devengadas en territorio español, y por tanto sujetas a 1IRPF, a una socie-
dad sin medios materiales domiciliadas en territorios de baja tributación.
D) Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Se trata de otro supuesto anti fraude, pensado para evitar la evasión de ren-
tas sobre todo de carácter artístico o deportivo. En virtud de ello, los contri-
buyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas la renta que más tarde explicaremos cuando concurran las cir-
cunstancias siguientes:
a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubie-
sen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, re-
sidente o no residente.
b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una
relación laboral.
c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la rela-
ción laboral haya obtenido, mediante actos concertados con personas o
entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explota-

ción o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen
de la persona física.
En estos casos, la cantidad a imputar será el valor de la contraprestación
que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales
de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el
párrafo c).
En todo caso, la imputación a que se refiere el apartado anterior no procede-
rá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la
persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud
de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados
rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que
se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.
E) Imputación de rentas por socios o partícipes de las instituciones de in-

versión colectiva constituidas en países o territorios considerados como
paraísos .fiscales
Este último supuesto anti fraude está dirigido a aquellos contribuyentes que
participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o terri-
torios considerados como paraísos fiscales, los cuales deberán imputarán en la
base imponible general (es decir, no en la especial) la diferencia positiva entre el
valor liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y su
valor de adquisición.
8. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN
Nos remitimos a lo tratado en el punto 3.7.1 relativo a la valoración de las

rentas en especie derivadas de una relación laboral.
9. CLASES DE RENTA
Una vez analizados los tipos de renta, estamos en condiciones de realizar su

clasificación; así, a efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente
se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro.
Formarán la renta general las siguientes categorías:
Las rentas de trabajo.
La categoría residual que hemos denominado de "otros rendimientos
de capital mobiliario".
Las rentas de capital inmobiliario.

Las rentas de actividad económica.
Las ganancias de patrimonio que no deriven de la transmisión de ele-
mentos patrimoniales.
- Las imputaciones de rentas.
A su vez, constituyen la renta del ahorro (también denominada renta
especial):
Los rendimientos del capital mobiliario (excepto los citados anterior-
mente corno "categoría residual").
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto
con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
10. INTEGRACIÓN y COMPENSACIÓN DE RENTAS
Una vez determinados los tipos de renta, es necesario proceder a realizar la

denominada integración y compensación de rentas, que en definitiva no supo-
nen sino una operación de suma entre los saldos de cada categoría de renta. Es
muy importante no sólo la integración en sí, sino tener en cuenta la manera en
la que las rentas se compensan, de cara a poder tornar en cuenta las decisiones
correspondientes.
Integración y compensación de rentas en la base imponible general
Así, la base imponible general será el resultado de sumar los siguientes
saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación algu-
na, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de
renta a las que ya nos hemos referido en el punto 3.9 anterior.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente en-
tre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimonia-
les que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales.
Si el resultado de la integración y compensación de esta partida (b) arrojase
saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas
previstas en el párrafo a), obtenido en el mismo período impositivo, con el lími-
te del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compen-
sará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos
anteriores.
Tema 3. Impu esto sobre la Renca de las Persona s Ffsicas 161
Ejemplo:
Un contribuyente tiene las siguientes rentas del ejercicio:

RENTA DE TRABAJO: 15.000
RENTA DE CAPITAL INMOBILIARIO: - 5.000
RENTA DE ACTNIDAD ECONÓMICA: 9.500
GANANCIAS NO DERIVADAS DE TRANSMISIÓN DE BIENES: Un premio
de 6.000 y una pérdida por siniestro de - 12.000
La compensación sería:
15.000 - 5.000 + 9.500 = 19.500
6.000 - 12.000: - 6.000
Como b) es negativo, se compensa con el saldo de a) con el límite del 25%
de a). Asf, el 25% de 19.500 = 4.875. Por tanto, quedaría un saldo en a) de
19.5000 - 4.8750 = 14.625 y el saldo negativo restante de b) de - 1.125 para
compensar en los cuatro ejercicios posteriores
Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro

La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de su-
mar los siguientes saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente
entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos del capital mobiliario que
integran la base del ahorro.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo
arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las
ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión
de transmisiones de elementos patrimoniales, con el límite del 25 por ciento de
dicho saldo positivo.
anteriores.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente
entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que
se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimo-
niales. De la misma manera, si el resultado de la integración y compensación a
que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará
con el saldo positivo de los rendimientos del capital mobiliario que integran la
base del ahorro, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
anteriores.
Ejemplo:
Un contribuyente obtiene las siguientes rentas:

INTERESES DE CUENTAS: 20.000
DNIDENDOS: 15.000
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE SEGUROS: - 12.000
GANANCIA POR TRANSMISIÓN DE ACCIONES: + 30.000
PÉRDIDA POR TRANSMISIÓN DE INMUEBLE: - 70.000
Así, la integración y compensación sería:
Rendimientos de capital:20.000 + 15.000 - 12.000 = 23.000
Ganancias y pérdidas: 30.000 - 70.000 = - 40.000
Dado que a) es positivo y b) es negativo, a) se compensaría con el saldo de
b) con el límite del 25% de a). Así, el 25% de 23.000 = 5. 750. Por tanto, quedaría
un saldo en a) de 23.000-5. 750 = 17.250 y el saldo negativo restante de b) de
- 34.250 se podrá compensar en los cuatro ejercicios posteriores
11. BASE LIQUIDABLE
Este concepto de base liquidable, propio de algunas figuras tributarias, es

una variante de la base imponible; así, de la base imponible determinada por
las reglas anteriores (por tanto, primero de la general, y posteriormente, en su
caso, de la del ahorro) se deducirán las partidas que mencionamos a continua-
ción, para constituir ya la base final sobre la que se aplicarán las tarifas y tipos
correspondientes.
Así, la base liquidable general estará constituida por el resultado de prac-
ticar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las re-
ducciones a las que se refieren los art.s 51, 53, 54, 55 y DA undécima de la
Ley 35/2006, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas
disminuciones.
Por su parte, la base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la
base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción previs-
ta en el art. 55 (última en orden de aplicación), sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de tal disminución.
En todo caso, si la base liquidable general resultase negativa, su importe po-
drá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se
obtengan en los cuatro años siguientes.
Las reducciones que se pueden practicar en la base imponible (que como
hemos dicho, están contenidas en los arts. 51,53, 54 y 55) son las siguientes:
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

(arts.51y52)
Dentro de ellas se encuentran las aportaciones y contribuciones a planes
de pensiones, las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previ-
sión social que cumplan determinados requisitos, las primas satisfechas a
los planes de previsión asegurados, las aportaciones realizadas por los tra-
bajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la DA
primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador, las primas satisfe-
chas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de depen-
dencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de
promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación
de dependencia.
En todos estos casos, el límite fiscal conjunto de reducción por aportaciones
y contribuciones está constituido por la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de acti-
vidades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 8.000 euros anuales y además, 5.000 euros anuales para las primas a
seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
Además hay que tener en cuenta que los contribuyentes cuyo cónyuge no
obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los ob-
tenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base im-
ponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social de los que
sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500
euros anuales.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
constituidos afavor de personas con discapacidad (art.53).
Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con
discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al
65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que
tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su gra-
do, de acuerdo con lo previsto en la DA décima de esta Ley, podrán ser objeto de
reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:
a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de
personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o
tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales.
b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad
partícipes, con el límite de 24.250 euros anuales.
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con

discapacidad (art. 54).
Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad
efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de paren-
tesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por
el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su
cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base im-
ponible del a portante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efec-
túen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder
de 24.250 euros anuales.
Reducciones por pensiones compensatorias (art. 55).
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por ali-
mentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente (que
tienen otro tratamiento diferente en la ley, como más tarde veremos), satisfechas
ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
Ejemplos sobre las reducciones:

En el ejercicio 2017, Doña A.G.T. tiene una base imponible general de 150.000 euros
y una base del ahorro de 80.000, todo ello tras la correspondiente integración y
compensación dentro del mismo ejercicio ha tenido las siguientes circunstancias:
La empresa donde ella trabaja aportó a un Plan de Pensiones a su nombre la
cantidad de 3.000 euros, aportando ella la misma cantidad.
Además, dado que se encuentra separada judicialmente, ha aportado a su conyuge
durante el año la cantidad de 1.000 euros al mes, además de aportar a sus hijos en
concepto de manutención la cantidad de 2.000 euros al mes.
Cálculo de la base liquidable por aplicación de las reducciones

correspondientes
Aportación total a Planes de Pensiones: la cantidad aportada por la empresa
(3000, incluida como renta de trabajo), y la misma cantidad aportada por ella.
Total: 6.000
Cantidades aportadas al cónyuge en virtud de separación legal: 12.000.
Las cantidades aportadas a los hijos no se computan como reducciones en la
base imponible, sino que tienen otro tratamiento.
Total reducciones de la base imponible: 18.000
Dado que la Base imponible general es superior a esta cifra, se deduce
íntegramente de ella, por lo que la base liquidable general será de 132.000
euros, coincidiendo la Base liquidable del ahorro con la Base imponible, es
decir, 80.000
Esquema obtención Bases liquidables General y del Ahorro:
+!-RENTA GENERAL + RENTA DEL AHORRO
+!- rendimientos e imputaciones de renta + saldo positivo de rendimientosrendiminetos de capital mobiliario, art.
25,1, 2 y 3 LIRPF (si es negativo, compensación con ganancias/perdidas
y resto en 4 años)
+ saldo positivo de ganancias que no deriven de transmisión previa (si + saldo positivo de ganancias/pérdidas patrimoniales derivadas de
negativo compensa hasta 25% saldo positivo rdtos e imput. o en 4 transmisión (si es negativo, compensación con rdtos mobiliario y resto
años). en4años)
+!- BASE IMPONIBLE GENERAL = + BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
- reduccion por tributación conjunta - remanente reducción tributación conjunta
- reducción pensiones compensatorias y anualidades alimentos - remanente reducción pensiones compensatorias y anualidades
(resolución judicial y a favor de ex-cónyuge ) alimentos.
- otras reducciones: mutualidades de previsión social, planes de previsión = + BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
asegurados, de previsión social empresarial, seguros de dependencia o
gran dependencia, patrimonios protegidos, etc.
+ ganancias patrimoniales nojustificadas
= +!- BASE LIQUIDABLE GENERAL (si negativa, en 4 afios)

12. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL

CONTRIBUYENTE
Una de las principales novedades de la Ley del IRPF es el llamado mínimo per-
sonal y familiar, por el que se adecúa el impuesto a las circunstancias persona-
les y familiares del contribuyente. Así, el mínimo personal y familiar constituye la
parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bási-
cas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este
Impuesto. De esta manera, el contribuyente ve que una parte de su renta, precisa-
mente la que a juicio del legislador y teniendo en cuenta sus circunstancias perso-
nales es necesaria para su subsistencia, no queda sometida a gravamen.
Así, el mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del
contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
Vamos, de una manera somera, a analizar los citados mínimos:
Mínimo por contribuyente
El mínimo del contribuyente será, con carácter general, de 5.550 euros anuales.
Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se
aumentará en 1.150 euros anuales. Si la edad es superior a 75 años, el mínimo
se aumentará adicionalmente en 1.400 euros anuales.
De esta manera, todo contribuyente del IRPF se deducirá 5.550. En caso de
ser superior a 65 años, será de 6.700; y en caso de ser mayor de 75, 8.100.
Mínimo por descendientes
El mínimo por descendientes se aplicará por cada uno de los descendientes
menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siem-
pre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las
exentas, superiores a 8.000 euros, de:
2.400 euros anuales por el primero.
2. 700 euros anuales por el segundo.
4.000 euros anuales por el tercero.
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilan a los descendientes aquellas personas vincula-
das al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previs-
tos en la legislación civil aplicable.
Es decir, para que pueda ser considerarse descendiente y dar derecho a la
deducción será necesario que se den las siguientes circunstancias:
Debe estar unido al contribuyente por vínculo de parentesco en línea
recta por consanguinidad o por adopción. En este sentido, se asimilan a
los descendientes, a estos efectos, las personas vinculadas al contribu-
yente por razón de tutela o acogimiento.
Debe ser menor de 25 años, salvo en el caso de discapacidad.

Debe convivir con el contribuyente, teniendo en cuenta que en los supues-
tos de separación matrimonial legal, cuando la custodia sea compartida,
el mínimo familiar por descendientes se prorrateará entre ambos padres.
No puede tener el descendiente rentas superiores a 8.000 euros anua-
les (salvo las rentas exentas o no sujetas). No obstante, no procederá la
aplicación del mínimo por descendientes cuando los descendientes que
generen el derecho a los mismos presenten declaración por el IRPF con
rentas superiores a 1.800 euros.
Adicionalmente, el mínimo se aumentará en 2.800 euros anuales cuando el des-
cendiente sea menor de tres años (a 31 de diciembre del ejercicio de declaración).
Mínimo por ascendientes
El mínimo por ascendiente se da cuando el sujeto pasivo tiene a su cargo un as-
cendiente. Para su aplicación se tienen que cumplirlas siguientes circunstancias:
Debe estar unido al contribuyente por vínculo de parentesco en línea
recta por consanguinidad.
Debe ser mayor de 65 años, salvo en el caso de discapacidad.
Debe convivir con el contribuyente, teniendo en cuenta que se con-
siderará que conviven con el contribuyente los ascendientes con dis-
capacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros
especializados.
En caso de convivencia o dependencia de varios sujetos pasivos, el míni-
mo se prorrateará entre todos ellos.
El ascendiente no puede tener rentas superiores a 8.000 euros anua-
les (salvo las rentas exentas o no sujetas). No obstante, no procederá
la aplicación del mínimo por ascendientes cuando los ascendientes que
generen el derecho a los mismos presenten declaración por el IRPF con
rentas superiores a 1.800 euros.
El mínimo por ascendientes es de 1.150 euros anuales, por cada uno de
ellos mayor de 65 años o con discapacidad. Cuando el ascendiente sea
mayor de 75 años, el mínimo se aumentará en 1.400 euros anuales.
Mínimo por discapacidad
Tienen la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes
que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.SS.
Aplicación del mínimo por discapacidad del contribuyente y de ascendien-
tes y descendientes:
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad
del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y
descendientes.
El mm1mo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros

anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anua-
les cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de dis-
capacidad igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumenta-
rá, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando
acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o
un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000
euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen
derecho a la deducción y que sean personas con discapacidad, cualquiera que
sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que
acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en
3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado
de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Serán aplicables las mismas limitaciones de renta que las establecidas
para los descendientes y ascendientes.
Ejemplos sobre los mínimos personales y familiares:

En el ejercicio 2017, D. L.G.O. y Dña T.O.P tiene las siguientes circunstancias
personales y familiares:
Tienen tres hijos. El primero tiene 26 años, con una renta anual de 20.000 euros. El
segundo tiene 22 años, con una renta anual de 6.000 euros, aunque va a presentar
declaración del IRPF para que le devuelvan la retención practicada a lo largo del
ejercicio. el tercero tiene 19 años, con una minusvalía del 33% y sin rentas.
Además, convive con ellos el padre de él,jubilado, con una pensión de 500 euros al
mes en 14 pagas, que no presenta declaración, y 70 años.
Cálculo de los mínimos aplicables a ambos contribuyentes

Cada uno tendrá derecho a la aplicación de un mínimo por contribuyente de
5.550 euros .
En relación a los hijos, únicamente dará derecho a reducción el tercero, ya que
el primero es mayor de 25 años, el segundo tiene rentas superiores a 1.500 euros
presentando declaración. El tercero genera una deducción de 2.400 euros;como
además tiene una minusvalía del 33%, tendrá un mínimo por este concepto de 3.000
euros. Este mínimo será imputable a cada uno de los contribuyentes por mitad.
Por último, respecto al padre de él, dado que tiene una renta inferior a 8.000
euros y no presenta declaración, dará derecho a una deducción de 1.1 50 euros, al
ser mayor de 65 años pero menor de 75. Se imputará la reducción a su hijo.
Por tanto, cada uno de ellos tendrá derecho a una reducción en con cepto de
mínimo de 5.550 (mínimo personal) + 2.700 (5.400 / 2, por hij o) y, además, en
el caso de D.L.G.O, este podrá aplicar 1.150 por ascendiente.
13. CÁLCULO DEL IMPUESTO ESTATAL
Una vez obtenidas las bases liquidables general y del ahorro y aplicado el
mínimo correspondiente, el siguiente paso será el cálculo de la denominada
cuota íntegra. En este sentido, es necesario hacer constar que debido a la cesión
parcial del IRPF a las CCAA, el cálculo se desdobla, dando lugar a la cuota estatal
por un lado y a la autonómica por otra.
En primer lugar se calculará la cuota íntegra estatal, que será la suma de las
cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen a las bases liquidables
general y del ahorro, respectivamente.
13.1. Aplicación de la escala sobre la Base Liquidable General (estatal)
Así, a la base liquidable general se le aplica la escala general (estatal) del

impuesto actualmente regulada en el art. 63 de la LIRPF:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - - -
º·ºº º·ºº 12.450,00 9,50
12,00
12.450,00 1.182,75 7.750,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50
Con relación a la cuota íntegra es necesario analizar dos peculiaridades

• Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a
favor de los hijos.
Cuando un sujeto pasivo satisfaga anualidades por alimentos a sus hijos por
decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por
descendientes por no convivir con ellos, cuando el importe de aquéllas sea infe-
rior a la base liquidable general, aplicarán la escala citada separadamente al im-
porte de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.
• Escala aplicable a determinados residentes en el extranjero.
En el caso de contribuyentes residentes en el extranjero por haber cambia-
do su residencia a un paraíso fiscal en un periodo menor de cuatro años art. 8.2
LIRPF) o por ser funcionarios consulares o similares (art. 10.1), se le aplicará la

siguiente escala:

- - - -
0,00 0,00 12.450,00 19
12.450,00 1.182,75 7.750,00 24,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 30,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 37,00
60.000,00 8.950,75 En adelante 45,00
A la vista del anterior cuadro, se puede observar que los tipos aplicables a
los residentes en el extranjero en los que concurren ciertas circunstancias espe-
ciales, son el resultado de multiplicar por dos los tipos estatales aplicables a los
residentes en España. Esto se debe a que, mientras en el caso de residentes en
territorio español, a la escala estatal hay que sumar el resultado de aplicar sobre
la misma base la escala autonómica, en el caso de los residentes en el extranjero
la escala aplicable es única (es decir, no se les aplica escala autonómica).
13.2. Aplicación de los tipos sobre la Base liquidable del Ahorro

(estatal)
Del mismo modo, la parte de base liquidable del ahorro que exceda, en su
caso, del importe del mínimo personal y familiar que hubiera quedado de rema-
nente tras su aplicación sobre la base liquidable general, en lo términos antes
expuestos, se le aplicará la siguiente escala (estatal)
Base liquidable Resto base liquidable

Cuota íntegra Tipo aplicable
del ahorro del ahorro
- - -
-
Euros Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
o o 6.000 9,5
6.000,00 570 44.000 10,5
50.000,00 5.190 En adelante 11,5
De la misma manera que ocurría respecto del cálculo de la base liquidable

general, a los contribuyentes residentes en el extranjero por concurrir las cau-
sas citadas se le aplicará la siguiente escala:
Terna 3. Impu esto sobre la Renta de las Personas Físicas 171
Base liquidable Resto base liquídable del

Cuota íntegra Tipo aplicable
del ahorro ahorro
- - - -
Euros Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
o o 6.000 19
6.000,00 1.140 44.000 21
50.000,00 10.3 80 En adelante 23
A la vista del anterior cuadro, se puede observar que los tipos aplicables a
los residentes en el extranjero en los que concurren ciertas circunstancias espe-
ciales, son el resultado de multiplicar por dos los tipos estatales aplicables a los
residentes en España. Esto se debe a que, mientras en el caso de residentes en
territorio español, a la escala estatal hay que sumar el resultado de aplicar sobre
la misma base la escala autonómica, en el caso de los residentes en el extranjero
la escala aplicable es única (es decir, no se les aplica escala autonómica).
Ejemplo:
Sea un contribuyente que tiene unas bases liquidables siguientes:

Por base liquidable general: 56.000 euros
Por base liquidable especial: 85.000
La cuota íntegra estatal será la siguiente
Para la base liquidable estatal
Los primeros 35.200 tiene una cuota íntegra de 4.362, 75.
El resto (56.000-35.200=20.800) se le aplica · un tipo de 18,5.
20.800 · 18.5%=3.848
Total: 4.362, 75+3.848=8.210, 75
Tipo medio: 8.210,75/ 56000=14,66%
Para la base liquidable especial
Hasta los primeros 6.000, 6000•9,5%=570
Los siguientes 44.000, al 10,5%=4.620
El resto (85.000-50.000=35.000) al 11,5%; 35.000 •11,5%=4.025
Total: 570+4.620+4.025=9.215
A las anteriores cuotas tributarias estatales habrá que sumar las cuotas ínte-
gras autonómicas, calculadas con arreglo a los tipos establecidos en función de la
CCAA correspondiente a la residencia del contribuyente.
Deducciones aplicables a la cuota íntegra:

Una vez calculada la cuota íntegra, se calculará la cuota líquida, mediante
la aplicación de las deducciones reguladas en el art. 6 7 de la LIRPF que actual-
mente son las siguientes (como se va a ver, en la mayoría de ellas se computa
únicamente el 50%, ya que el 50% restante se imputará para la determinación

de la cuota líquida autonómica):
l. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
El sujeto pasivo podrá deducirse el 30 por ciento de las cantidades satisfe-
chas en el periodo de que se trate por la suscripción de acciones o participacio-
nes en empresas de nueva o reciente creación, con una base máxima de deduc-
ción de 60.000 euros anuales.
Como decimos, la mayoría de las deducciones aplicables a la cuota íntegra
se computa únicamente el 50% sobre la cuota estatal, ya que el restante 50% se
aplicará sobre la cuota autonómica. Sin embargo, esta deducción es una de las
excepciones, y se aplica exclusivamente en la cuota íntegra estatal (y, por ello,
minora sólo la cuota íntegra estatal).
Además, la empresa en la que el contribuyente invierte, debe cumplir cier-
tos requisitos para que este se beneficie de la deducción, como son: no estar
admitida a negociación en ningún mercado organizado, ejercer una actividad
económica y que el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no sea
superior a 400.000 euros.
2. Deducciones en actividades económicas. Se aplicará el 50% de las can-
tidades invertidas
A los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de apli-
cación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que
se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
3. Deducciones por donativos y otras aportaciones. Se aplicará el 50% de
las cantidades invertidas
Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49 /2002, de 23 de diciembre, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
En este sentido, el porcentaje de deducción será del 75% respecto de
los primeros 150 euros aportados y del 30% respecto del importe que
exceda de dicha cantidad, cuando se refiera a donativos, donaciones y
aportaciones realizados por el contribuyente a Entidades beneficiarias
del mecenazgo y sin animo de lucro. Deducción que se incrementará en
5 puntos porcentuales si las aportaciones se destinan a programas con-
siderados por la norma como prioritarios de mecenazgo.
b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente
reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspon-
diente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no in-
cluidas en la Ley 49 /2002.
En cualquier caso la base de la deducción por donativos, donaciones y

aportaciones no podrá superar, con carácter general el 10% de la base
liquidable del ejercicio, entendiendo como tal la suma de la base liqui-
dable general y del ahorro. En donativos destinados a la realización de
actividades y programas prioritarios. de mecenazgo, podrá alcanzar el
15% de la base liquidable del ejercicio.
Además, la ley establece un incremento de cinco puntos porcentuales
respecto de la deducción a aquellos donativos o aportaciones en los que
durante dos años se haya mantenido o incrementado el importe donado.
c) El 20 por ciento de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos
Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La
base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará
constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la
letra a) del apartado Dos del art. 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de
julio, sobre financiación de los partidos políticos.
4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. Se aplicará el 60%
de las cantidades invertidas
5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio
Mundial. Se aplicará el 50% de las cantidades invertidas
6. Deducción por inversión en vivienda habitual: régimen transitorio
La Ley 16/2012 suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, la deduc-
ción por inversión en vivienda habitual. No obstante, la citada Ley introdujo un
régimen transitorio (D.T. 18 Ley 35/2006) para los contribuyentes que venían
aplicando la deducción por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de
2013, que permite mantener la deducción con las mismas condiciones existen-
tes a 31 de diciembre de 2012.
La deducción consistía (y consiste en caso de aplicarse conforme a la D.T 18
LIRPF) en la aplicación de un 15% (50% estatal y 50% autonómico) respeto de
las aportaciones realizadas a tal fin. En cualquier caso, la base máxima de esta
deducción se fijó en 9.040 euros anuales y está constituida por todas las canti-
dades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos
los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de
financiación ajena, la amortización y los intereses.
7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual
Esta deducción fue suprimida a partir de 2015. Sin embargo de acuerdo con la re-
dacción de la DT 15 LIRPF, dada por la Ley 26/2014, se contempla el mantenimiento
de la deducción bajo el cumplimientos de ciertos requisitos. Entre ellos: que el con-
trato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2015,
que se hubieran satisfecho con arreglo al mismo cantidades en concepto de renta con
174 Sistema Tl'lbutario español
anterioridad a dicha fecha y que el contribuyente hubiera tenido derecho a la aplica-

ción de esta deducción en un periodo devengado con anterioridad a esa misma fecha.
Adicionalmente, se limita la aplicación de la deducción a los contribuyentes cuya base
imponible (suma de la general y del ahorro) sea inferior a 24.107,20 euros.
14. GRAVAMEN AUTONÓ.MICO
Corno ya hemos dicho anteriormente, el IRPF se encuentra cedido parcial-

mente a las CCAA, de manera que todas ellas tienen potestad tributaria sobre
ciertos aspectos de él.
De este modo, cada Comunidad Autónoma debe aprobar la escala autonó-
mica aplicable a la base liquidable general con arreglo a la cual deberán tributar
los contribuyentes residentes en la misma, con la única limitación de que sea
progresiva.
Respecto de los tipos de gravamen del ahorro, deberán ser los contenidos en
el art. 76 LliRPF (mismos que los dispuestos para la base liquidable estatal, del
9,5% para los primeros 6.000 euros, 10,50% para los 44.000 euros siguientes y
dl 11,50% a partir de los 50.000 euros de base liquidable del ahorro) 14 •
15. RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA
Corno ya hemos visto, es esencial determinar la residencia del contribu-

yente, ya que en base a ello se aplicarán las normas fijadas por la Comunidad
Autónoma que corresponda de acuerdo con la misma.
Así, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en terri-
torio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:
l.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del pe-
ríodo impositivo.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia por el criterio ante-
rior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma don-
de tengan su principal centro de intereses, entendiendo por tal el territorio donde
obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique
el centro de trabajo respectivo, si existe.
14 De este modo, tomando de fo rma global los tipos del ahorro estatal y autonómicos, nos encontra-
mos con que la base liquidable del ahorro está gravada por los siguientes tipos: 19% (primeros 6.000 euros),
21%(siguientes44.000 euros) y 23% (a partir de 50.000 euros).
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales deri-

vados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en
que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresa-
riales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el
centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios
anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia decla-
rada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
16. CUOTA DIFERENCIAL
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del

impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los
siguientes importes:
a) La deducción por doble imposición internacional.
b) El impuesto pagado en el extranjero para el caso de la transparencia fis-
cal internacional, y el impuesto pagado en el extranjero en los casos de
imputación de derechos de imagen.
c) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos
en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo.
Deducción por doble imposición internacional
Es la deducción de la cuota que obedece al denominado gravamen de la ren-
ta mundial; es decir, en el caso de residencia de un sujeto pasivo en territorio
nacional, se tributa no sólo por las rentas obtenidas en España, sino también
por las obtenidas en el extranjero. En este segundo caso, es muy posible que
el sujeto pasivo haya tenido que abonar determinados impuestos en el país de
obtención de la citada renta.
Así, cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ga-
nancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la me-
nor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un im-
puesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto
sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias
patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de
base liquidable gravada en el extranjero. En este sentido, recordemos
que el tipo medio efectivo de gravamen es el resultado de multiplicar
por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base
176 Sfsrema Tribu t ario español
liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que co-

rresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de
gravamen se expresará con dos decimales.
Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que,
en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:
a) Retenciones.
b) Ingresos a cuenta.
c) Pagos fraccionados.
Así, las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribu-
ción de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán
obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al percep-
tor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su impor-
te en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.
De la misma manera, estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyen-
tes que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abo-
nen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y
demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante EP.
17. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN
En muchos casos el Resultado de la Declaración coincidirá con la Cuota

Diferencial del impuesto. Sin embargo, en algunos casos para obtener el resulta-
do de la declaración será necesario aplicar unas deducciones cuya especialidad
es que se aplican sobre la Cuota Diferencial y no sobre la Cuota íntegra:
Estas deducciones a aplicar sobre la cuota diferencial son la deducción por
maternidad y la deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a
cargo (en ambas se permite el abono anticipado del importe correspondiente a
la deducción, lo cual deberá reflejarse en la declaración a efectos de evitar apli-
car dos veces la misma deducción) .
Deducción por maternidad
Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mí-
nimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o aj ena por
la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la SS o mutualidad,
podrán minorar la cuota diferencial hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo me-
nor de tres años. Esta deducción se calculará de forma proporcional al número de
meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos citados y tendrá como
Tema 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas 177
límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la SS y Mutualidades deven-
gadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como perma-
nente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor,
durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de
forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos
previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.
El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá in-
crementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga de-
recho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del
hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.
En todo caso, se puede solicitar el abono de la deducción de forma anticipa-
da. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
Deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo
Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por
la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la SS o mutualidad
podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del
mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que
forme parte de una familia numerosa, o por ser un ascendiente sepa-
rado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho
a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la
totalidad del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales. En
caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se in-
crementará en un 100 por ciento.
La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incre-
mentará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que for-
men parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hi-
jos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia
numerosa de categoría general o especial, según corresponda.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que
no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros
ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) an-
teriores, hasta 1.200 euros anuales.
Podemos resumir todo el proceso de formación de la cuota diferencial en el
siguiente esquema (Fuente: Manual Práctico Renta 2017 - AEAT) :
Liquidación y cesión del IRPF 2017. Esquema general (1)

Ganancias y pérdidas
Rendimientos Imputaciones de rentas
patrimoniales
(± ) Rendimientos del trabajo. (+) Rentas inmobiliarias imputadas. (;:) Ganancias y pérdidas patri-
(± ) Rendimientos del capital inmobiliario. (+) Transparencia fiscal internacional. moniales no derivadas de la
(;:) Rendimientos del capital mobiliario (+) Cesión de derechos de imagen. transmisión de elementos
integrantes de la base imponible (+) Instituciones de Inversión patrimoniales
general. Colectiva en paraísos fiscales.
(± ) Rendimientos de actividades (±) Imputaciones de AIE's y UTE's.
económicas.
1 1
1
i. ...l~.t~~.r~:.i.~.~..~ compensación ! Integración y compensación '
1
1
Saldo negativo l 1
Saldo positivo ~ 1 Saldo negativo l 1
Saldo positivo t
1 COMPENSACIONES ~
1 t
1
BASE IMPONIBLE GENERAL
Liquidación y cesión del IRPF 2017. Esquema general (11)

Rendimientos Ganancias y pérdidas patrimoniales
(:!:) Rendimientos del capital mobiliario integrantes (:!:) Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas
de la base imponible del ahorro. de la transmisión de elementos patrimoniales
,...................1................... , ,...................! ................... ,

1 Integración y compensación 1
: ......................................: !..~~~~~'.~~~?.~.~. c~.m.p.e~g¡¡:i?.~..!
Saldo negativo Saldo positivo Saldo positivo Saldo negativo
COMPENSACIONES
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO 1

BASE IMPONIBLE GENERAL BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

1
Reducción en tributación conjunta ...................................... Remanente no aplicado (con el limite
(con el limite de la base imponible generaQ de la base imponible del ahorro)
Otras reducciones
(con el límite de la base imponible generan
Por aportaciones y contribuciones a Exceso no aplicado:
sistemas de previsión social ·· • 5 ejercicios siguientes
Por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social constituidos Exceso no aplicado:
a favor de personas con discapacidad ··• 5 ejercicios siguientes
Por aportaciones a patrimonios protegidos Exceso no aplicado:

de personas con discapacidad ··• 4 ejercicios siguientes
Por pensiones compensatorias y
anualidades por alimentos
........................................ Remanente no aplicado (con el limite
de la base Imponible del ahorro)
Por aportaciones a la mutualidad de previ-
sión social de deportistas profesionales
.. ·· • 5Exceso no aplicado:
ejercicios siguientes
n
BASE LIQUIDABLE GENERAL BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
~---~ 1 1 A compensar en los 4

Si es positiva f--1-1 Si es negativa ·· · · · • ejercicios siguientes
MINIMO
1
Compensación de bases liquidables PERSONAL ·-----------·--·
generales negativas de los Y FAMILIAR. ..................• ¡ Remanente
[ no aplicado
ejercicios 2012 a 2015 GRAVAMEN
ESTATAL
BASE LIQUIDABLE GENERAL
SOMETIDA A GRAVAMEN
: Escala : Escala
L.Y.~?~~~!..: ..9~nera!..
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA

Terna 3. Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas 181
CUOTA INTEGRA ESTATAL
Tramo
estatal _... ........ Deducción por inversión en empresas de nueva
o reciente creación
Deducciones generales de regulación estatal
- Incentivos y estímulos a la inversión em-

Parte presarial.
estatal _. .......... - Donativos y otras aportaciones.
(50por100) - Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
- Protección y difusión del Patrimonio Histó-
rico Español y del Patrimonio Mundial.
- Alquiler de la vivienda habitual. Régimen
transitorio.
l!l!llllR!P.11!•, _. .... .. .. .. Cantidades pendientes de deducir por obras de

mejora en la vivienda
Deducciones autonómicas
CUOTA LIQUIDA ESTATAL
CUOTA LIQUIDA TOTAL
Deducciones:
.
~ ·~· -~
'
\"RENDIMIENTO CEDIDO DEL IRPF ·
- ~ ...-. ~
.
.~
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN
Retenciones y demás pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
Deducción por maternidad
Deducciones por familia numerosa o ascendiente, separado legalmente o

sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
Deducciones por personas con discapacidad a cargo
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: INGRESO I DEVOLUCIÓN

182 lscema Tributario español
18. TRIBUTACIÓN FAMILIAR
Tal y como ya dijimos, en el IRPF se permite la denominada tributación familiar, es

decir, la opción de tributar de manera conjunta por los miembros de una familia. En
este sentido, recordemos que el sujeto pasivo del IRPF es el individuo. Sin embargo,
corno decirnos, en los art.s 82 y siguientes de la Ley del IRPF se regulan las normas so-
bre la tributación familiar. En todo caso debe quedar claro que se configura como una
opción del sujeto pasivo, no existiendo obligación de tributar de manera conjunta.
Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de
las siguientes modalidades de unidad familiar:
l.ª La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepción de los que vivan independientes
de estos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2.ª En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimo-
nial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan
con uno u otro y que reúnan los requisitos anteriores.
En todo caso habrá que tener en cuenta dos reglas importantes:
• Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará aten-
diendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.
Así pues, las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán op-
tar, en cualquier y respecto de cualquier período impositivo, por tributar con-
juntamente en el IRPF, teniendo en cuenta las siguientes reglas:
• La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los
miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual,
los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada
con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario
de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individual-
mente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a
partir del requerimiento de la AT.
Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidaria-
mente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la
deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de
ellos.
19. GESTIÓN DEL IMPUESTO
Serán los sujetos pasivos del impuesto los que presenten la declaración-li-
quidación correspondiente entre el 1 de mayo y el 30 de junio del año siguiente,
acompañado del ingreso de la deuda correspondiente (a salvo, por supuesto, del
hecho de que la cuota diferencial resulte negativa, surgiendo, por tanto, un dere-
cho de cobro frente a la Administración, que procederá a la devolución de oficio).
Sin embargo, la normativa exonera de la obligación de declaración para
los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las si-
guientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anua-
les. Este límite será de 14.000 euros para los contribuyentes que perci-
ban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será
de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
l.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restan-
tes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto
la cantidad de 1.500 euros anuales.
2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del
trabajo consistan en prestaciones pasivas y la determinación del
tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el
procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anuali-
dades por alimentos diferentes de las previstas en el art. 7 de esta Ley.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado
a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a
tipo fijo de retención.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimonia-
les sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de
1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mo-
biliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subven-
ciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio
tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusi-
vamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas,
así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y
pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
En todo caso, están obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho
a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patri-
monios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes

de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión so-
cial empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible.
Respecto del pago de la deuda, el ingreso del importe resultante de la autoli-
quidación podrá fraccionarse, sin el abono de intereses de demora, abonando el
60% de la deuda en el momento de presentación de la autoliquidación y el 40%
restante antes del 5 de Noviembre; en todo caso, serán aplicables las normas
generales de aplazamiento y fraccionamiento .
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bie-
nes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el
Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de
Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 73 de la Ley 16/1985, de
25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Como novedad reciente, el contribuyente casado y no separado legalmente
que esté obligado a presentar declaración por este Impuesto y cuya autoliquida-
ción resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la
suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una
cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por
este mismo Impuesto.
La solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria que cumpla
todos los requisitos enumerados en este apartado determinará la suspensión
cautelar del ingreso hasta tanto se reconozca por la AT el derecho a la devolu-
ción a favor del otro cónyuge. El resto de la deuda tributaria podrá fraccionarse.
Por último, resta mencionar que los contribuyentes podrán solicitar la remi-
sión de un borrador de declaración, siempre que obtengan rentas procedentes
exclusivamente de las siguientes fuentes:
a. Rendimientos del trabajo.
b. Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a
cuenta, así como los derivados de letras del Tesoro.
c. Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así
como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.
d. Imputación de rentas inmobiliarias y aquellas otras fuentes de renta
que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Una vez presentada la autoliquidación (y ya iniciado el pago), la Administración
gestora tiene la facultad de realizar la correspondiente verificación, y en el caso
de discrepancia con los datos presentados por el sujeto pasivo (o en el caso de
que éste no hubiera presentado declaración-liquidación alguna, o ésta fuera in-
completa) procederá a girar una liquidación provisional o paralela. En todo caso,
además, la Administración podrá, en cualquier momento (dentro de los 4 años
siguientes) proceder a realizar una posterior comprobación.
20. TEMAS DE REFLEXIÓN
Analizar la siguiente Consulta Vinculante de la DGT y relacionarla con lama-

teria aprendida en esta Lección.
V4545-16
ÓRGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 20/10/2016
NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Arts 7.p), 80.

RIRPF, RD 439 /2007, Art. 6.
CDI Francia.
DESCRIPCION- El 1 de agosto de 2015, la consultante, por motivos laborales, se

HECHOS desplazó a Francia con toda su familia (marido y tres hijos). El 3
de agosto de 2015 firmó un contrato de trabajo con un hospital
francés. La consultante no es autónoma, siendo su trabajo por
cuenta ajena. El hospital francés no tiene ninguna vinculación
con ninguna empresa española. El 16 de mayo de 2016, la con-
sultante presentó declaración en Francia como no residente.
CUESTIÓN- En relación con la declaración por el Impuesto sobre la Renta de

PLANTEADA las Personas Físicas, a presentar en España por el período im-
positivo 2015, si resulta de aplicación la exención prevista en la
letra p) del art. 7 de la Ley del IRPF.
En caso de doble imposición, y como el sistema tributario fran-
cés no comunica hasta finales de agosto de 2016 el importe a
pagar en concepto del impuesto sobre la renta francés, cómo po-
dría deducir el importe que pague en Francia para evitar la doble
imposición.
CONTESTACION- La presente contestación se formula bajo la hipótesis de existen-

COMPLETA cia de una relación laboral entre la consultante y una entidad re-
sidente en Francia, en el marco de la cual aquella se desplazó al
extranjero, así como de que la consultante es una persona física
que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en
el art. 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto so-
bre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de
las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre),
en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribu-
yente del Impuesto en el período impositivo 2015.
"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectiva-

mente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
l.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad
no residente en España o un EP radicado en el extranjero en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particu-
lar, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vincula-
da con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la
que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos pre-
vistos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique
un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impues-
to y no se trate de un país o territorio considerado como paraí-
so fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país
o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición internacional
que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los
días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100
euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el proce-
dimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destina-
dos en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tribu-
tación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que
sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del
régimen de excesos en sustitución de esta exención."
Por su parte, el art. 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por
1
el Real Decreto 439 /2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo),
en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
"l. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en
el art. 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
cuando concurran los siguientes requisitos:
l.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no
residente en España o un EP radicado en el extranjero. En particu-
lar, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada
con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que
preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han reali-
zado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo pre-
visto en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha presta-
do un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el cita-
do servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la
entidad destinataria.
2. 2 Que en el territorio en que se realicen los trabajos se apli-

que un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este
Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado regla-
mentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido
este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los
trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la
doble imposición internacional que contenga cláusula de inter-
cambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros
anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a
los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en
consideración los días que efectivamente el trabajador ha es-
tado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones
específicas correspondientes a los servicios prestados en el
extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada
día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las
retribuciones específicas correspondientes a los citados traba-
jos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en
cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes des-
tinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos
de tributación previsto en el art. 9.A.3.b) de este Reglamento,
cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar
por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta
exención..
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendi-
miento derivado de un trabajo realizado para una empresa o en-
tidad no residente en España o un EP radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efecti-
va en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del tra-
bajador fuera del territorio español, como que el centro de tra-
bajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De
esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aque-
llos supuestos en los que, aunque el destinatario de los traba-
jos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste
desde España.
En el presente caso, según la información aportada, la con-
sultante, en agosto de 2015, se desplazó a Francia y firmó un
contrato de trabajo con un hospital francés, por el que habría
comenzado a trabajar en dicho hospital. Por lo que puede en-
tenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos
realizados durante los días que haya estado desplazada en el
extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una em-
presa o entidad no residente, o un EP radicado en el extranjero.
En el presente caso, se aporta como información que la consul-

tante firmó un contrato de trabajo con un hospital francés. Por
tanto, en la medida en que la beneficiaria o destinataria última
de los trabajos prestados por la trabajadora en el extranjero sea
una entidad no residente en España (el propio hospital francés),
dicho requisito podrá entenderse cumplido.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo ha-
yan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto
únicamente exige que en el territorio en que se realicen los tra-
bajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a
la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya
sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que
sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose
cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio
en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un
convenio para evitar la doble imposición internacional que con-
tenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que
se cumple en el caso de Francia.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el art. 7 p) de
la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de to-
dos los requisitos mencionados.
En lo referente a la segunda cuestión, el art. 24 (relativo a la elimina-
ción de la doble imposición) del Convenio entre el Reino de España
y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de pre-
venir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la
renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12
de junio de 1997), dispone, en su apartado 2, lo siguiente:
2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita
conforme a las disposiciones de la legislación interna española y
a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea ele-
mentos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este
Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España
concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre
el patrimonio de este residente, una deducción por un importe
igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo,
esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del
impuesto español calculado antes de la deducción, correspon-
diente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden
someterse a imposición en Francia.
b) Cuando se trate de dividendos pagados por una sociedad
que es residente de Francia, o una sociedad que es residente
de Esp aña y que detenta directamente al menos el 10 por 100
del capital de la sociedad que paga los dividendos, España con-
cederá la deducción del impuesto efectivamente pagado por la
primera sociedad correspondiente a los beneficios con cargo a
los cuales se pagan los dividendos, en la cuantía correspondien-

te a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en
la base imponible de la sociedad que percibe los mismos. Dicha
deducción no puede de ninguna manera exceder de la parte del
impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, corres-
pondiente a las rentas sometidas a imposición en Francia.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, será ne-
cesario que la participación en la sociedad pagadora de los divi-
dendos sea de, al menos, el 10 por 100 y se haya mantenido de
forma ininterrumpida durante los dos años inmediatos anterio-
res al día en que los dividendos se paguen.
c) Cuando, de conformidad con cualquier disposición del
Convenio, las rentas percibidas por un residente de España, o
el patrimonio que posea, estén exentos de impuesto en España,
España puede, sin embargo, tener en cuenta las rentas o el pa-
trimonio exentos, a efectos de calcular el importe del impuesto
sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente".
Por su parte, la LIRPF regula, en su art. 80, la deducción por do-
ble imposición internacional en los siguientes términos:
"l. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimien-
tos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extran-
jero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón
de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto
o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos ren-
dimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la
parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el re-
sultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir
la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá
diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas ge-
nerales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se ex-
presará con dos decimales.
( ... )".
En la medida en que en el momento de la presentación en España
de la autoliquidación por el IRPF 2015, la consultante aún no
haya satisfecho, en relación con los rendimientos del trabajo in-
cluidos en dicha autoliquidación, el impuesto francés de natura-
leza idéntica o análoga a este Impuesto o al Impuesto sobre la
Renta de No Residentes (manifiesta que, hasta finales de agosto,
el sistema tributario francés no comunica el importe a pagar), no
se consignará en la autoliquidación por el IRPF cantidad algu-
na por tal concepto. Una vez haya satisfecho el citado impuesto
francés, la contribuyente podría solicitar la rectificación de la
autoliquidación inicialmente presentada en los términos pre-

vistos en el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dis-
puesto en el apartado 1 del art. 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria.
21. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN
l. Son tres notas definitorias del IRPF:

a) Tributo de carácter personal, indirecto y progresivo
b) Tributo de carácter personal, directo y progresivo
c) Tributo de carácter objetivo, directo y progresivo
2. La cesión a las CC.AA. respecto del IRPF, alcanza:

a) Parte de la recaudación y cierta capacidad legislativa
b) La totalidad de la recaudación, sin existir cesión en materia legislativa
c) Únicamente cierta capacidad legislativa, que se completa con la estatal, sin
existir cesión respecto de la recaudación del impuesto
3. El criterio de residencia en España a efectos del IRPF se determina principalmente
de acuerdo con la siguiente regla:
a) Obtención de la mayor parte de las rentas en territorio español durante el ejer-
cicio anterior al que vaya a ser objeto de declaración
b) Permanencia del sujeto pasivo en territorio español superior a 183 días, o
cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos
c) Exclusivamente, permanencia del sujeto pasivo en territorio español superior a
183 días
4. El IRPF se devenga:
a) El 30 de junio de cada año, salvo fallecimiento del sujeto pasivo
b) El 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del sujeto pasivo
c) El 31 de diciembre de cada año, sin excepciones
5. Cuál de las siguientes afirmaciones es correcta:
a) Son rendimientos irregulares del trabajo, y por tanto exentos, aquellos rendi-
mientos generados en un periodo superior a dos años y obtenidos de forma
periódica o recurrente
b) Son rendimientos irregulares del trabajo, y por tanto exentos, aquellos rendi-
mientos generados en un periodo superior a dos años y no obtenidos de forma
periódica o recurrente
c) Los rendimientos irregulares del trabajo no gozan de exención, sino de una re-
ducción del 30%
6. Forman parte de la Base del Ahorro:

a) Rendimientos de capital mobiliario (salvo excepciones) y ganancias y pérdidas
patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes
b) Rentas del trabajo, rendimientos de actividades económicas y rendimientos de
capital inmobiliario
c) Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes e
imputaciones de rentas
7. En ningún caso generará una alteración patrimonial (ganancia o pérdida) en IRPF:
a) Para el donatario, la adquisición por donación de un inmueble
b) Para el vendedor, la venta de un inmueble
c) Para el donante, la donación a un tercero de un inmueble
8. Se integran en la base liquidable general:
a) Las ganancias patrimoniales con menos de un año de generación
b) Las ganancias patrimoniales no justificadas, al tipo progresivo que corresponda
c) Las ganancias patrimoniales no justificadas, al tipo medio
9. Indique cuál de las siguientes afirmaciones relativas al borrador de declaración es
incorrecta:
a) La AT lo facilita en aquellas declaraciones cuyo resultado es positivo (a pagar)
b) En él se contienen los datos declarados por otras vías por los diferentes sujetos
pasivos, los cuales deben ser completados por el contribuyente, en caso de ser
necesario
c) Cuando la AT carezca de la información necesaria para la elaboración del mis-
mo, pondrá a disposición del contribuyente los datos que puedan facilitarle la
confección de la declaración del Impuesto
10. Pagos a cuenta en el IRPF.
a) Las modalidades de pagos a cuenta son dos: retenciones e ingresos a cuenta. La
modalidad de pagos fraccionados es propia del Impuesto sobre Sociedades
b) Se denominan retenciones, mientras que el término ingreso a cuenta se utiliza
en el IVA y el pago fraccionado solo existe en el IS
c) Las modalidades de pagos a cuenta son: retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados
11. Como regla general, la normativa exonera de la obligación de declaración para los
contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes
fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 40.000 euros
b) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales
c) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales so-
metidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 16.000 euros
anuales
12. Aquella renta imputada a todo socio, heredero, comunero o partícipe, como partí-
cipe en sociedades civiles no sujetas al IS, herencias yacentes, comunidades de bie-
nes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la LGT, respecto de las rentas
obtenidas por estas, se denomina a efectos del impuesto:
a) Atribución de rentas
b) Siempre interés de capital mobiliario
c) Siempre renta de actividad económica
13. Los métodos de determinación de la base imponible correspondiente a las rentas
de actividad económica
a) Son dos, método de estimación directa y método de estimación indirecta
b) Son tres, método de estimación directa, indirecta y por atribución de rentas
c) Son tres, método de estimación directa, indirecta y objetiva
14. El mínimo por discapacidad se aplica:
a) A aquellas personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por
ciento
b) A aquellas personas con un grado de discapacidad igual o superior al 66 por
ciento
c) A aqu ellas personas con cualquier grado de discapacidad, siempre y cuando lo
acrediten
15. La imputación de rentas inmobiliarias es el resultado de aplicar:
a) El 2% sobre el valor catastral del inmueble, en todo caso
b) El 2% sobre el valor catastral del inmueble, porcentaj e que se reduce hasta el
1,1 % si el valor catastral no ha sido revisado en los últimos diez años
c) El 2% sobre el valor catastral del inmueble, porcentaje qu e se reduce hasta el
1,1 % si el valor catastral ha sido revisado en los últimos diez años
Solución a los ejercicios de autocomprobación
l. b 9. a
2. a 10. e
3. b 11. b
4. b 12. a
5. e 13. e
6. a 14. a
7. a 15. e
8. b
Tema4
Impuesto sobre la renta de no residentes
l. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN
El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) regula-

do actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y desarrollado por el Reglamento aprobado por RD 1776/2004 de
30 de julio, se configura como un impuesto directo que grava la renta obtenida
en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.
Con respecto al ámbito de aplicación del IRNR, este impuesto se aplica en
todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de
concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios
Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
Naturalmente, es un impuesto no cedido a las CCAA, siendo pues de compe-
tencia exclusivamente estatal.
2. ELEMENTOS PERSONALES
Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español sal-
vo que sean contribuyentes por el IRPF (no olvidemos lo dispuesto en
los supuestos de sujeción al impuesto para los no residentes en España,
art. 9 Ley 35/2006)
b) Los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España,
en calidad de miembros de Oficinas Consulares de terceros países.
La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dis-
puesto en la LIRPF, ya analizado con detalle en el tema correspondiente, al que
194 Sistema Tributarlo español
nos remitimos para su análisis, y en la Ley 27 /2014 del IS. Igualmente son de
aplicación las reglas previstas para el IRPF en lo que a individualización de ren-
tas se refiere y a las que nuevamente nos remitimos para su estudio.
Por último, respecto de este punto, la ley dispone una serie de presunciones
respecto del domicilio fiscal en España de los contribuyentes no residentes en
territorio español:
a) Cuando operen en España a través de EP, en el lugar en que radique la
efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España;
subsidiariamente, en el que radique el mayor valor del inmovilizado.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio
fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del in-
mueble correspondiente.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su
defecto, en el del responsable solidario.
3. SUJECIÓN AL IMPUESTO
Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en espe-

cie, en territorio español por los contribuyentes no residentes
Así, se consideran obtenidas en territorio español las siguientes rentas:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas me-
diante EP situado en territorio español. En este sentido, se considera que una
persona física o entidad opera mediante EP (EP) en territorio español cuando
por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de insta-
laciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte
de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar,
en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos
poderes.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin
mediación de EP situado en territorio español, en los siguientes casos:
1 º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español.
2º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio es-
pañol, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos,
asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en terri-
torio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas
en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando ta-
les prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realiza-
das en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por
la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
Tema 4. Impuesto sobre la renta de no residentes 195
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en

territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad
relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o
entidad distinta del artista o deportista.
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal de-
sarrollada en territorio español.
2 º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración
española.
3º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que
realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o en-
tidades residentes en territorio español o por establecimientos perma-
nentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un
buque o aeronave en tráfico internacional.
En los casos 2 y 3 no se entenderá obtenida en España la renta cuando el tra-
bajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos
a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un
empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o
entidad residente en territorio español o por un EP situado en éste.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos
de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representati-
vos de una entidad residente en territorio español.
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en
los fondos propios de entidades residentes en España.
2º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros
de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes
en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en
éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio
español.
3º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes
en territorio español o por establecimientos permanentes situados en
éste, o que se utilicen en territorio español.
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes in-
muebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de
bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a activida-
des económicas.
196 lstema Tributario español
i) Las ganancias patrimoniales:

1º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades resi-
dentes en territorio español.
2º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, si-
tuados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se
ejerciten en territorio español.
3º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situa-
dos en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular,
se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones
en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principal-
mente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en
territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o
participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el
derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados
en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten
en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa,
como las ganancias en el juego.
En lo que se refiere a los supuestos de exención, la ley dispone que estarán
exentas las siguientes rentas:
a) Las rentas exentas mencionadas en el art. 7 de la LIRPF.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfe-
chas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios in-
ternacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan
anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros
de capitales, así corno las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles
obtenidos sin mediación de EP, por residentes en otro Estado miembro de la
UE o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro
Estado miembro de la UE, salvo que se trate de ganancias patrimoniales deri-
vadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una
entidad en los siguientes casos:
l. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirecta-
mente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento
anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el
contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos
el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.
d) Los rendimientos derivados de la DP, obtenidos sin mediación de EP en

España.
e) Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físi-
cas o entidades no residentes sin mediación de EP, cualquiera que sea el lugar
de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago
o medien en la emisión o transmisión de los valores, salvo que el titular de los
valores sea un EP en territorio español.
f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a
contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un EP situado
en territorio español, por el BE, o por las entidades registradas a que se refiere
la normativa de transacciones económicas con el exterior.
g) Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de EP en éste,
procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de bu-
ques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea
internacional.
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en te-
rritorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miem-
bros de la UE o a los establecimientos permanentes de estas últimas situadas en
otros Estados miembros en las condiciones previstas en la Ley.
i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de
participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o en-
tidades no residentes sin mediación de EP en territorio español, que sean resi-
dentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la
doble imposición con cláusula de intercambio de información.
j) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin me-
diación de EP por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el
TRLPFP que sean residentes en otro Estado miembro de la UE o por esta-
blecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado
miembro de la UE.
k) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación
de EP por las instituciones de inversión colectiva.
1) Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en terri-
torio español o por un EP situado en éste de una sociedad residente en otro
Estado miembro de la UE a una sociedad residente en otro Estado miembro o a
un EP situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado
miembro bajo determinados requisitos.
4. RENTAS OBTENIDAS MEDIANTE EP (EP)
Existen dos posibilidades de obtener rentas en territorio español, y por

ende sujetas a tributación por el IRNR: bien mediante EP, o bien sin EP. Es nece-
sario analizarlas por separado al ser las reglas distintas.
Así, los contribuyentes que obtengan rentas mediante EP situado en territorio
español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento,
pudiendo beneficiarse, en su caso, del mecanismo de compensación de rentas.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de EP tributarán de
forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen,
sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas.
Rentas obtenidas mediante EP
l. Base imponible: Integran la renta imputable al EP los siguientes conceptos:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desa-
rrolladas por dicho EP.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al EP.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos pa-
trimoniales afectos al EP.
Se consideran elementos patrimoniales afectos al EP los vinculados funcio-
nalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.
La base imponible del EP se determinará con arreglo a las disposiciones del
régimen general del IS, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pa-
gos que el EP efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos
permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados
en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la
cesión de bienes o derechos.
b) Para la determinación de la base imponible será deducible la partera-
zonable de los gastos de dirección y generales de administración que
corresponda al EP, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º Reflejo en los estados contables del EP.
2º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la de-
claración, de los importes, criterios y módulos de reparto.
3º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
11. Compensación y tipo impositivo: El EP podrá compensar sus bases im-
ponibles negativas de acuerdo con lo previsto en la LIS.
A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de en-
tre los previstos en la normativa del IS.
III. Periodo impositivo: El período impositivo coincidirá con el ejercicio

económico declarado por el EP, sin que pueda exceder de 12 meses. No obstan-
te, cuando no se hubiese declarado otro distinto, el período impositivo se enten-
derá referido al año natural.
IV. Se entenderá concluido el período impositivo cuando el EP cese en
su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su
día efectuada respecto del EP, así como en los supuestos en que se produzca la
transmisión del EP a otra persona física o entidad, aquéllos en que la casa cen-
tral traslade su residencia, y cuando fallezca su titular.
V. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
VI. Obligaciones: Los establecimientos permanentes estarán obligados a
presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria corres-
pondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro
de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales si-
guientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
Por último, los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar
contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos
patrimoniales que estuviesen afectos a ellos. Adicionalmente, estarán, asimis-
mo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable,
registra! o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por
las normas del IS.
Ejemplos sobre la determinación de la Base Imponible de un EP en España:
En el ejercicio 2017 la sociedad alemana XXXX ha obtenido, por la oficina de

representación que tiene en España, las siguientes rentas:
por su actividad ordinaria, unos ingresos de 500.000 euros.
Por los dividendos obtenidos de las acciones de sociedades cotizadas en
España, la cantidad de 100.000 euros.
En concepto de gastos, ha tenido los siguientes:
En concepto de gastos por la oficina (alquileres, etc), la cantidad de
200.000 euros.
En concepto de personal de la oficina, 150.000.
En concepto de otros gastos ordinarios, 70.000.
Cánones pagados a la empresa central de Alemania, por importe de
80.000 euros.
Cálculo de la base imponible del EP de la empresa alemana en España

Lo primero que debe hacerse, antes de entrar analizar las reglas del IRNR,
es determinar si existe EP, y en ese caso si las rentas obtenidas están sujetas
a tributación en España, en virtud del correspondiente Convenio de Doble
Imposición.
En el presente caso, el Convenio de 3 de febrero de 2011 define en el artículo 5

el EP, y permite que las rentas citadas puedan ser gravadas por el IRNR español
(artículo 7)
Ingresos: 600.000 euros.
Gastos: Se computarán todos excepto los cánones pagados a la casa central.
Total: 420.000 euros.
Por tanto, Base Imponible: 180.000 euros.
5. RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP
I.Base imponible: Con carácter general, la base imponible correspondien-

te a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin
mediación de EP estará constituida por su importe íntegro, determinado de
acuerdo con las normas del texto refundido de la LIRPF. En todo caso, cada tipo
de renta tendrá sus reglas especiales:
En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de
instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en gene-
ral, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España
sin mediación de EP, la base imponible será igual a la diferencia entre
los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las
condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base imponible correspondiente a los rendimientos derivados de
operaciones de reaseguro estará constituida por los importes de las pri-
mas cedidas, en reaseguro, al reasegurador no residente.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se de-
terminará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las
normas previstas en la LIRPF.
En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los
bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con
arreglo a lo dispuesto en la LIRPF.
Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro
de la UE o en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria, se aplicarán las siguientes reglas
especiales:
Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendi-
mientos que obtengan sin mediación de EP, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la LIRPF, siem-
pre que el contribuyente acredite que están relacionados directa-
mente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un
vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada

en España.
b) En caso de entidades los gastos previstos en la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que es-
tán relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en
España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable
con la actividad realizada en España.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se de-
terminará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las
normas previstas en LIRPF.
II. Tipo impositivo: La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base im-
ponible los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen
será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en
otro Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria.
b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas
físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la per-
sona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de
acuerdo con la siguiente escala:
Importe anual pensión hasta Cuota Resto pensión hasta Tipo aplicable
- - - -
Euros Euros Euros Porcentaje
o o 12.000 8
12.000 960 6.700 30
18.700 2.970 En adelante 40
c) Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en te-

rritorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que
presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones con-
sulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de
normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que
España sea parte, se gravarán al 8 por ciento.
d) Cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reasegu-
ro, el 1,5 por ciento.
e) El 4 por ciento en el caso de entidades de navegación marítima o aérea
residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio
español.
f) El 19 por ciento cuando se trate de:
1º Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en

los fondos propios de una entidad.
2º Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros
de capitales propios.
3º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión
de transmisiones de elementos patrimoniales.
g) Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no resi-
dentes en territorio español en virtud de un contrato de duración deter-
minada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con lo
establecido en la normativa laboral, se gravarán al tipo del 2 por ciento.
III. Cuota tributaria: A los efectos de obtener la cuota, sólo se deducirán:
Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los tér-
minos previstos en la LIRPF.
Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las
rentas del contribuyente.
El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del
cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la altera-
ción patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmue-
bles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes
rentas.
IV. Obligaciones: Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio es-
pañol sin mediación de EP estarán obligados a presentar declaración, determi-
nando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en
la forma, lugar y plazos que se establezcan.
Ejemplo de la determinación de la Base imponible de un no residente en España

sin EP:
En el ejercicio 2017 el ciudadano francés residente en Francia G.P. ha obtenido en
España las siguientes rentas:
Ha tenido un inmueble vacío en Palma de Mallorca, utilizado como lugar
de veraneo, con un valor catastral de 200.000 euros, revisado en 2012.
Además, ha generado unos ingresos derivados de su pertenencia a un
Consejo de Administración de una sociedad española de 40.000 euros.
Para obtenerlos ha incurrido en unos gastos de viajes y hoteles de 15.000
euros.
Cálculo de la base imponible del ciudadano francés en España

Una vez establecido esto, deberá hacer dos liquidaciones, una por la imputación de
rentas del inmueble español con las normas españolas (1,1% de 200.000 euros, es
decir 2.200) y otra por las rentas obtenidas por el Consejo de Administración, sin poder
deducirse los gastos incurridos, al no permitirlo la norantia española interna.
Ambas rentas tributarán al 19%, al ser ciudadano de la UE.
6. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE E NTIDADES NO RESIDENTES
Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración

de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por cualquier títu-
lo, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán
sujetas al impuesto mediante un gravamen especial. Obviamente es un grava-
men especial y distinto al IRNR exigido como medida de lucha contra el fraude.
La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor ca-
tastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utiliza-
rá el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del
Impuesto sobre el Patrimonio.
En todo caso, el gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible
a:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos
internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o ha-
bitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia
o arrendamiento del inmueble, de acuerdo con lo que se establezca
reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficial-
mente reconocidos.
El tipo del gravamen especial será del 3 por ciento.
El gravamen especial se devengará a 31 de diciembre de cada año y deberá
declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo.
7. ÜPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS E STADOS MIEMBROS DE LA UE
En la Ley del IRNR se establece una opción especial para aquellos residen-
tes en otros países de la UE o en un Estado miembro del EEE con el que exista
un efectivo intercambio de información tributaria que, obteniendo rentas en te-
rritorio español (por tanto sujetas en principio al IRNR) quieran tributar como
residentes en España. Así, el contribuyente por este Impuesto, que sea una per-
sona física residente de un Estado miembro de la UE o en un Estado miembro
del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria,
siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un
Estado miembro de la UE, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente
por el IRPF, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del
trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el
75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan
tributado efectivamente durante el período por el IRNR.
b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior
al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese corres-
pondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de
haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado
efectivamente durante el período por el IRNR y que la renta obtenida
fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
En este caso, la renta gravable estará constituida por la totalidad de las ren-
tas obtenidas en España por el contribuyente, computándose las rentas por sus
importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF.
El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio resultante de aplicar las
normas del IRPF a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente du-
rante el período
8. ÜTRAS DISPOSICIONES APLICABLES AL IRNR
Las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán

con arreglo a lo dispuesto en la LGT.
La jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía
económico-administrativa, será la única competente para dirimir las controver-
sias de hecho y de derecho que se susciten entre la Administración y los contri-
buyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación con cualquiera
de las cuestiones a que se refiere esta ley.
Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional
que proceda, de conformidad con lo dispuesto en los art. 133 y 139 de la LGT.
Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia,
tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impues-
to los pagos a cuenta del IRPF practicados desde el inicio del año hasta que se
acredite ante la AT el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta co-
rrespondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.
9. TEMAS DE REFLEXIÓN
Una de las cuestiones más importantes y, normalmente, más complicadas

respecto de este impuesto se produce a la hora de determinar la residencia del
contribuyente y tributación de las rentas de fuente española por el IRPF o el
IRNR. La DGT da respuesta a una consulta en este sentido:
NUM-CONSULTA V11 34- 16
DESCRIPCION- El consultante es perceptor de una pensión de clases pasivas del

HECHOS Estado español. Una empresa española le ha ofrecido contra-
tarlo, mediante contrato de trabajo bajo normativa española y
SSespañola. El trabajo lo desarrollaría, de forma temporal (aproxi-
madamente 2 años) en Reino Unido y para una empresa residente
en dicho país.
Pese a desarrollar el trabajo en Reino Unido, el consultante no cam-
biará su núcleo de interés familiar, persistiendo éste en España.
CUESTIÓN- Residencia fiscal del consultante.

PLANTEADA En caso de ser residente fiscal en Reino Unido: si debe declararse
no residente en España, si se produciría alguna minusvaloración
de la pensión de clases pasivas y en qué país debería declarar di-
cha pensión (en el Reino Unido con la totalidad de los ingresos o
en el Estado que concede la pensión).
En caso de ser residente fiscal en España, sí podría acogerse a la
exención prevista en el art. 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
l. El IRNR está regulado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el
que se aprueba el Texto Refundido de la LRNR:
a) El cual no dispone de desarrollo reglamentario.
b) Derivando su desarrollo reglamentario al propio del IRPF (Real Decreto
439/2007, de 30 de marzo).
c) Desarrollado por el Reglamento aprobado por RD 1776/2004 de 30 de julio.
2. El IRNR se puede definir como
a) Un impuesto directo que grava la renta obtenida en territorio español por las
personas físicas y entidades no residentes en éste.
b) Un impuesto directo que grava la renta obtenida en territorio español única-
mente por las personas físicas no residentes en éste.
c) Un impuesto directo que grava la renta mundial obtenida por las personas físi-
cas y entidades no residentes en España.
3. El IRNR es un impuesto:
a) Cedido parcialmente a las CCAA.
b) No cedido a las CCAA, siendo pues de competencia exclusivamente estatal.
c) No cedido a las CCAA, siendo pues de competencia exclusivamente estatal, sal-
vo en aquellos territorios con regímenes forales propios.
4. Constituye el hecho imponible del Impuesto:
a) La tenencia de bienes en territorio español por contribuyentes no residentes.
b) La obtención de rentas en territorio español por contribuyentes no residentes.
c) La obtención de rentas en territorio español y fuera de él por contribuyentes no
residentes.
5. Responderán solidariamente de las deudas tributarias correspondientes a los ren-
dimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito
o gestión tenga encomendado, respectivamente:
a) El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de EP por los contri-
buyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyen-
tes no afectos a un EP, en todo caso.
b) El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de EP por los contri-
buyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyen-
tes no afectos a un EP, salvo que exista obligación de retener.
c) El pagador de los rendimientos devengados a través de EP por los contribu-
yentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes
afectos a un EP.
6. Respecto de la figura del representante fiscal de los contribuyentes por este im-
puesto, señale la afirmación incorrecta:
a) Es una figura obligatoria que los contribuyentes pueden nombrar para ser re-
presentados ante la AT en relación con sus obligaciones por este Impuesto.
b) Los contribuyentes están obligados a nombrarlo antes de que venza el plazo de
declaración de la renta obtenida en España.
c) La representación fiscal ha de recaer en una persona física con residencia en
España.
7. Señale la respuesta incorrecta: A efectos del impuesto, se consideran obtenidas en
territorio español las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas
sin mediación de EP situado en territorio español, en los siguientes casos:
a) Cuando las actividades económicas sean realizadas bajo la dirección de un resi-
dente español.
b) Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español.
c) Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territo-
rio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada
con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del
artista o deportista.
8. El régimen especial de tributación por el que el contribuyente de IRNR puede tri-
butar como contribuyente del IRPF, se aplica a:
a) Residentes de países con los que haya intercambio de información a través de
un Convenio de Doble Imposición firmado con España.
b) Residentes en países integrantes de la UE y del EEE y demás países que, sin ser-
lo, tengan suscrito un Convenio de Doble Imposición con España.
c) Residentes en países integrantes de la UE y EEE, con los que haya un intercam-
bio de información con España.
9. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas:
a) Han de tributar a un tipo impositivo inferior.
b) Gozan de exención en el impuesto siempre que sean satisfechas por las
Administraciones públicas.
c) Gozan de exención en el impuesto tanto si son satisfechas por Administraciones
públicas, como privadas.
10. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante EP situado en territorio español
tributarán:
a) Por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, pudiendo bene-
ficiarse, en su caso, del mecanismo de compensación de rentas.
b) Por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, no pudiendo be-
neficiarse, en ningún caso, del mecanismo de compensación de rentas.
c) De forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a grava-
men, como si no hubiera EP.
11. El tipo impositivo en el IRNR, cuando la base liquidable está integrada por rendi-
mientos obtenidos a través de EP:
a) Es el que corresponda de entre los previstos en la normativa del IS.
b) Es, con carácter general, del 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será
el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado
miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de infor-
mación tributaria.
c) Siempre es del 24 por 100.
12. El tipo impositivo en el IRNR, cuando la base liquidable está integrada por rendi-
mientos obtenidos sin mediación de EP:
a) Es el mismo tipo que el aplicable a los rendimientos obtenidos a través de EP.
b) Es, con carácter general, del 24 por 100.
c) Es el que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de
Sociedades.
13. El régimen especial de tributación para residentes en un país de la UE o del EEE con
el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, consiste en:
a) Aplicación de una reducción del 50% en el IRNR.
b) Tributación por IRPF, en vez de por IRNR.
c) Exención respecto de determinados rendimientos.
14. Para que el contribuyente pueda aplicar el régimen especial, necesariamente y en
todo caso:
a) Debe acreditar que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado
miembro de la UE.
b) Tiene que haber obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del
trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por
ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efec-
tivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
c) La renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por
ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuer-
do con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en
España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el pe-
ríodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida
fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
15. Las infracciones tributarias en este impuesto se califican y sancionan con arreglo a
lo dispuesto en, ¿qué normativa?:
a) El Real Decreto Legislativo 5/2004 (por el que se aprueba la ley del impuesto)
b) La Ley General Tributaria.
c) El Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1776/2004.
Tema 4. Im puesto sobre la renta de no residentes 209
l. e 9. b
2. a 10. a
3. b 11. a
4. b 12. b
5. b 13. b
6. e 14. a
7. a 15. b
8. e
Temas
El impuesto sobre el patrimonio
l. NATURALEZA Y OBJETO
La Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de

Reforma Fiscal estableció, con carácter excepcional y transitorio, un Impuesto
Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Actualmente, es la
Ley 19 /91 la que constituye la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio.
Según ella, es este un impuesto que se basa en gravar la capacidad de pago que
la posesión del patrimonio supone, constituyendo además un gravamen com-
plementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
Actualmente es ésta una figura muy discutida básicamente por dos aspec-
tos: en primer lugar, se discute mucho, desde el plano de la justicia tributaria,
que sea acorde con la capacidad económica gravar la tenencia de un patrimo-
nio, máxime cuando el patrimonio ha sido obtenido por fuentes que ya han sido
gravadas por un impuesto directo sobre la renta (renta del trabajo, del capital,
donaciones, etc). En segundo lugar, puesto que actualmente es un impuesto ce-
dido a las CCAA, no sólo desde el punto de vista de la gestión y liquidación, sino
también desde el punto de vista de las competencias legislativas, teniendo estas
plena capacidad para regular determinados aspectos del impuesto, como pue-
den ser las bonificaciones. Esto ha hecho que algunas CCAA hayan aplicado una
bonificación del 100% sobre la cuota íntegra, lo que da lugar a que los residen-
tes de esa Comunidad no sean deudores de este impuesto (sólo deben presen-
tarlo pues a título informativo). Esta circunstancia añade, por tanto, una mayor
situación de desigualdad en una figura tan debatida.
En cuanto a los elementos definitorios del IP podemos destacar el hecho de
ser un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio
neto de las personas físicas, constituyendo el patrimonio neto de la persona físi-
ca el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular,
con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de
las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.
El IP se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tri-
butarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios
Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente,
y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado
a formar parte del ordenamiento interno.
Tal y como hemos dicho, la cesión del Impuesto a las CCAA se regirá por lo
dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de Tributos del Estado a las
CCAA y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su
específica Ley de Cesión. Así, se tomará en cuenta la regla de la residencia del
sujeto pasivo (ya estudiada en el ámbito del IRPF, y a la que, por tanto, nos remi-
timos) para determinar la normativa aplicada.
En este sentido, en el IP, las CCAA podrán asumir competencias normativas
sobre:
- Mínimo exento.
- Tipo de gravamen.
Deducciones y bonificaciones de la cuota, teniendo en cuenta que las deduc-
ciones y bonificaciones aprobadas por las CCAA deben resultar, en todo caso,
compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal reguladora del impuesto y no pueden suponer una modificación de las
mismas. Además, las deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán
con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
Es por todo ello, insistimos, que a la hora de liquidar el IP, el sujeto pasivo
deberá tener en cuenta no sólo la normativa estatal (recordemos, actualmente
la Ley 19/1991) sino también la ley propia de la Comunidad Autónoma donde
residió fiscalmente durante el ejercicio anterior
2. HECHO IMPONIBLE
Constituye el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pa-

sivo en el momento del devengo (es decir, a 31 de Diciembre) del patrimonio
neto, que recordemos viene integrado por el conjunto de bienes y derechos de
contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y graváme-
nes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales
de las que deba responder. En este sentido, la norma establece una presunción,
al entender que se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y de-
rechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior
devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.
Tema 5. El impuesto sobre el patrimonio 213
De acuerdo con la regla anterior, quedan gravados dentro del impuesto la

totalidad de los bienes y derechos de un sujeto pasivo, siempre que tengan con-
tenido económico. Sin embargo, la propia ley, en su art. 4 refleja las exenciones a
la norma anterior, alguna de las cuales tiene mucha importancia práctica.
Así, están exentos de este Impuesto:
- Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, inscritos en
el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General de
Bienes Muebles. De la misma manera, también estarán exentos los bienes inte-
grantes del Patrimonio Histórico de las CCAA, que hayan sido calificados e ins-
critos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.
- Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las canti-
dades citadas por la normativa, así como aquellos que hayan sido cedidos por
sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años
a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición públi-
ca, mientras se encuentren depositados, así como la obra propia de los artistas
mientras permanezca en el patrimonio del autor.
- El ajuar doméstico.
- Los derechos de contenido económico a los que se refiere el art. 4 res-
pecto de los siguientes instrumentos:
a) Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos
de los beneficiarios en un plan de pensiones.
b) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satis-
fechas a los planes de previsión asegurados definidos en la LIRPF.
c) Los derechos de contenido económico que correspondan a aportacio-
nes realizadas por el sujeto pasivo a los planes de previsión social em-
presarial regulados en el apartado 4 del art. 51 de la LIRPF incluyendo
las contribuciones del tomador.
d) Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfe-
chas por el sujeto pasivo a los contratos de seguro colectivo, distintos de
los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los com-
promisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos
previstos en la DA primera del TRLRPFP, y en su normativa de desarro-
llo, así como los derivados de las primas satisfechas por los empresarios
a los citados contratos de seguro colectivo.
e) Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satis-
fechas a los seguros privados que cubran la dependencia definidos en el
art 51.5 de la LIRPF.
f) Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mien-
tras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la propie-
dad industrial no estén afectos a actividades empresariales.
g) Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto

en el art. 13 de la LIRNR y Normas Tributarias.
h) Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desa-
rrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta acti-
vidad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo
y constituya su principal fuente de renta. Hay que tener en cuenta que
también estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miem-
bros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges.
Con relación a este supuesto, esencial, hay que tener en cuenta determi-
nadas circunstancias:
• Se considerarán como actividades empresariales y profesionales
aquellas que tengan la naturaleza de actividades económicas con
arreglo a las normas del IRPF que ya hemos analizado. Recordemos
que se entenderá que el arrendamiento se realiza como actividad
económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, es-
tablece la Ley 35/2006, es decir, que para ello se cuente con una per-
sona contratada a tiempo completo y con contrato laboral.
• Se consideran bienes y derechos afectos a una actividad económica
aquellos que se utilicen para los fines de la misma de acuerdo con lo
que analizamos en el ámbito del IRPF.
• Se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al me-
nos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF pro-
venga de rendimientos netos de las actividades económicas de que
se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se
computarán, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la
participación del sujeto pasivo en las entidades a las que nos refe-
riremos posteriormente que dan lugar también a la exención en el
Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma
habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y
derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto
en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determi-
nada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.
i) La plena propiedad, lanuda propiedad y el derecho de usufructo vitali-
cio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mer-
cados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
A) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad princi-
pal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En este
sentido, se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mo-
biliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad
económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio
social, cualquiera de las condiciones siguientes:
• que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

• que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades
económicas.
Con relación a este requisito, debemos realizar determinadas
aclaraciones:
l. Para determinar si existe actividad económica o si un elemen-
to patrimonial se encuentra afecto a ella, de nuevo deberemos
acudir a lo dispuesto en el IRPF.
2. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimonia-
les no afectos a actividades económicas será el que se deduzca
de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verda-
dera situación patrimonial de la sociedad.
3. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida
por valores o elementos patrimoniales no afectos no se compu-
tarán los valores siguientes:
* Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales
y reglamentarias.
* Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relacio-
nes contractuales establecidas como consecuencia del de-
sarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia
del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
* Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los de-
rechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y
gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se
disponga de la correspondiente organización de medios
materiales y personales, y la entidad participada no esté
comprendida en esta letra.
* No se computarán como valores ni como elementos no
afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de
adquisición no supere el importe de los beneficios no dis-
tribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos
beneficios provengan de la realización de actividades eco-
nómicas, con el límite del importe de los beneficios obte-
nidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años
anteriores.
B) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea
al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20
por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendien-
tes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco
en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
C) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en
la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente
más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresaria-

les, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos
empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de
la actividad empresarial a que se refiere el apartado h) anterior.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas
personas a las que nos hemos referido (cónyuge, ascendientes, descen-
dientes o colaterales de segundo grado), las funciones de dirección y las
remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos
en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que to-
das ellas tengan derecho a la exención.
j) La vivienda habitual del contribuyente, según la hemos definido para el
IRPF, hasta un importe máximo de 300.000 euros. Obviamente, tendrá
derecho a la exención aquél que tenga derecho a la posesión del bien;
aquellos que no lo tengan (por ejemplo, nudos propietarios) no podrán
aplicarse la citada exención, ya que no será vivienda habitual en el senti-
do de la norma.
3. SUJETO PASIVO
Son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia
habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad
de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuen-
tren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos. Es decir,
aquellos que sean residentes en territorio español de acuerdo con las
reglas establecidas para el IRPF ya analizadas, serán sujetos pasivos por
el denominado patrimonio mundial.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física no residente en terri-
torio español únicamente por los bienes y derechos de que sea titular
cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran
de cumplirse en territorio español.
Es decir, como vemos únicamente son sujetos pasivos del IP las personas
físicas, nunca las personas jurídicas
Con respecto a la titularidad, serán de aplicación las normas sobre titularidad
jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del
régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación
civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros
de la familia. Asimismo, la titularidad de los bienes y derechos que conforme a
las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico
matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno
de ellos, salvo que se justifique una cuota de participación distinta.
Por último, se establece una presunción en el sentido que cuando no resul-
te debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la AT tendrá
derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u
otros de carácter público.
4. BASE IMPONIBLE
Constituye la base imponible del impuesto el valor del patrimonio neto del
sujeto pasivo. Este valor se determinará por la diferencia entre el valor de los
bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes
de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o dere-
chos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto
pasivo. Además, con carácter general, la base imponible se determinará en régi-
men de estimación directa.
En todo caso, respecto de las cargas hay que tener en cuenta dos circunstancias:
La primera es que no se deducirán para la determinación del patrimonio
neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Y la segunda es que, en los supuestos de obligación real de contribuir, sólo
serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que
radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el
mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes.
La Ley 19 /91 contiene reglas específicas de valoración para determinados
tipos de bienes; de esta manera, el sujeto pasivo deberá aplicar cada una de esas
reglas para determinar la base imponible del impuesto, que como ya hemos vis-
to estará integrada por la suma de los valores de todos los bienes y derechos,
deduciendo el valor de las deudas y cargas que los minoran.
Vamos a hacer referencia a cada una de esas reglas distinguiéndolas por el
tipo del bien al que hacen referencia
Bienes Inmuebles de naturaleza rústica o urbana
Los bienes de naturaleza urbana o rústica se valorarán por el mayor valor de

los tres siguientes:
El valor catastral,
el valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o
el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Actividades Empresariales y Profesionales
Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresa-

riales o profesionales según las normas ya analizadas del IRPF, se computarán
por el valor que resulte de su contabilidad, es decir, por diferencia entre el acti-
vo real y el pasivo exigible.
Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo
Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, se computa-

rán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, salvo que aquél
resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en
cuyo caso se aplicará este último, teniendo en cuenta que para el cálculo de dicho
saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de bienes y
derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas.
Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios
En el caso de valores representativos de la cesión a terceros de capitales pro-

pios, negociados en mercados organizados, se computarán según su valor de ne-
gociación media del cuarto trimestre de cada año, cualquiera que sea su denomi-
nación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos. En el caso
de no negociados en mercados organizados se valorarán por su nominal, inclui-
das, en su caso, las primas de amortización o reembolso, cualquiera que sea su
denominación, representación y la naturaleza de los rendimientos obtenidos.
Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier

tipo de entidad, negociados en mercados organizados
Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cua-

lesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo lasco-
rrespondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su
valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año.
Demás valores representativos de la participación en fondos propios de cual-

quier tipo de entidad
Hay que distinguir:

Para las acciones y participaciones no negociadas en mercados organi-
zados la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resul-
tante del último balance aprobado.
Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patri-

monial de las IIC se computarán por el valor liquidativo en la fecha del
devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en balance de
acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y
siendo deducibles las obligaciones con terceros.
La valoración de las participaciones de los socios o asociados en el capi-
tal social de las cooperativas se determinará en función del importe to-
tal de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o volunta-
rias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso,
de las pérdidas sociales no reintegradas.
Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias
Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento

del devengo del Impuesto.
En lo que respecta a las rentas temporales o vitalicias, constituidas como
consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles,
deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha del devengo del
Impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se
establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (vid más adelante).
Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres rue-
das, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones
de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se
computarán por el valor de mercado a 31 de diciembre. A estos efectos, se podrán
utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos
usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del ITPAJD y
del ISD, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto.
Objetos de arte y antigüedades
Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado

en la fecha de devengo del Impuesto.
Derechos reales
Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán de la si-

guiente manera:
Usufructo temporal. Su valor se calculará proporcionalmente respecto del

valor total del bien, aplicando un porcentaje de un 2 por 100 por el número de
años que le resten de vigencia al usufructo, sin exceder del 70 por 100.
Es decir, la regla (2*años de vigencia)%* Valor bien
Usufructo vitalicio. Su valor se calculará en función de la edad del usufruc-
tuario; partiendo del 70 por 100 del valor total del bien, cuando el usufructua-
rio tenga menos de 20 años de edad, y minorando dicho porcentaje en un 1 por
100 por cada año en que se supere dicha edad, hasta un mínimo del 10 por 100
del valor total del bien. A efectos prácticos se determinará aplicando sobre el
valor total del bien el porcentaje que resulte de la siguiente operación:
(89 - edad del usufructuario a 31 de diciembre)%,* valor bien
Derechos de uso y habitación. Se computarán por el valor que resulte de
aplicar sobre el 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impues-
tos tales derechos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos
temporales o vitalicios, según el caso.
(75% *valor del bien) *regla usufructo temporal/vitalicio
Derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles. Se valorarán
por su precio de adquisición, cualquiera que sea su naturaleza.
Concesiones administrativas
Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de

dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, se valorarán por
la aplicación de la regla o reglas que resulten aplicables de las que se indican a
continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o
canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio
mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la dura-
ción de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las
prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al
año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la canti-
dad anual que satisfaga el concesionario.
Derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial
Los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiridos

de terceros, deberán incluirse en el patrimonio del adquirente por su valor de
adquisición.
Opciones contractuales
Las opciones de contratos se valorarán, tomándose como base el precio es-

pecial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base apli-
cable a dichos contratos.
Demás bienes y derechos de contenido económico
Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pa-

sivo, se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto.
Valoración de las deudas
Como ya hemos visto, las deudas minorarán la base imponible del impues-
to, sabiendo que en ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas
para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial,
será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas. A estos efectos, las
deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y única-
mente serán deducibles en la medida en que estén debidamente justificadas.
5. BASE LIQUIDABLE
Al igual que sucedía en el IRPF, el IP permite la aplicación de una reducción,

en este caso fija, para determinar la base liquidable sobre la que aplicar ya sí la
tarifa. Así, la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en el
importe que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la CA no hu-
biese regulado el mínimo la base imponible se reducirá en 700.000 euros.
6. DEVENGO DEL IMPUESTO
Como ya hemos visto, el Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada

año y se computará el patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha
fecha. Por tanto, en caso de fallecimiento del sujeto pasivo a lo largo del año, no
se devengará el Impuesto.
7. DEUDA TRIBUTARIA
La deuda tributaria se calculará de la siguiente manera:

BASE IMPONIBLE - MÍNIMO EXENTO =BASE LIQUIDABLE (PATRIMONIO NETO SUJETO A

GRAVAMEN) * TARIFA= CUOTA ÍNTEGRA
CUOTA ÍNTEGRA
(-)REDUCCIÓN POR LÍMITE CONJUNTO CON EL IRPF

(-) DEDUCCIÓN POR IMPUESTOS SATISFECHOS EN EL EXTRANJERO
(-)BONIFICACIÓN CEUTA YMELILLA
(-)BONIFICACIONES AUTONÓMICAS
=CUOTA RESULTANTE (A INGRESAR O CERO)
Así, en primer lugar, la base liquidable del Impuesto será gravada a los tipos de
la escala que haya sido aprobada por la CA. Si la CA no hubiese aprobado la escala
citada la base liquidable del Impuesto será gravada a los tipos de la siguiente escala:
Base liquidable Cuota Resto Base liquidable Tipo aplicable

º·ºº
167.129,45
º·ºº
334,26
167.129,45
167.123,43
0,2
0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.34 7.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5
En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la estable-

cida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable en el caso de sujetos
pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir.
A este respecto hay que tener en cuenta una regla especial, para evitar la
confiscatoriedad del impuesto en el caso de patrimonio que no genere rentas
para poder pagar el impuesto.
Así, la suma de la cuota íntegra del IP conjuntamente con las cuotas del IRPF
(cuota íntegra general y cuota íntegra del ahorro) no podrá exceder del 60 por
100 de la suma de las bases imponibles, general y del ahorro, del IRPF. A estos
efectos de cálculo:
a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro deri-
vada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo
positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimo-
niales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un
año de antelación a la fecha de transmisión.
b) No se tendrá en cuenta la parte del IP que corresponda a elementos pa-

trimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de
producir los rendimientos gravados por la LIRPF.
c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior,
se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la
reducción pueda exceder del 80 por 100.
Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tri-
butación conjunta en el IRPF, el límite de las cuotas íntegras conjuntas de di-
cho Impuesto y de la del IP, se calculará acumulando las cuotas íntegras de-
vengadas por aquéllos en este último tributo. En su caso, la reducción que
proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus
respectivas cuotas íntegras en el IP, sin perjuicio de lo dispuesto en el aparta-
do anterior.
Ejemplo cálculo base imponible:
Don JP.E., viudo, de 76 años de edad y residente en Madrid, ostenta el siguiente

patrimonio:
Para el cálculo de la base imponible tomaremos los siguientes bienes y valores:
1) BIENES Y DERECHOS
A) Inmuebles de naturaleza urbana:
A.1) Vivienda habitual.
- Inmueble situado en Madrid, que constituye la vivienda habitual del contri-
buyente (valor catastral 490.000 euros/valor adquisición 780.000 euros)
Sujeto y parcialmente exento. Se toma el mayor de los valores catastral,
adquisición o comprobado. En este caso, valor adquisición 780.000 €. Al constítuir
la vivienda habitual del contribuyente, se aplica una exención general de 300.000
€ sobre el referido valor, por lo que a efectos del cálculo de la base imponible del
impuesto: 480.000€ (780.000 - 300.000)
A.2) Demás inmuebles de naturaleza urbana.
- Pazo del siglo XVII, integrante del Patrimonio Histórico de la Comunidad
Autónoma de Galicia (valor catastral 980.000 euros/valor adquisición vía testa-
mentaria 2.500.000 euros)
Exento. Por ser integrante del Patrimonio Histórico Nacional o de CCAA.
- Inmueble arrendado a terceros (valor catastral 250.000 euros/valor com-

probado por la Comunidad de Navarra vía ISD 788.000 euros)
- Inmuebles a disposición de su propietario (vacío) en Madrid (valor catas-
tral de 480.000 euros/valor adquisición 690.000 euros)
Sujetos. En el IP es indiferente si el inmueble que forma parte del patrimonio
del contribuyente se encuentra arrendado o a disposición del contribuyente. Por
ello, al igual que con la vivienda habitual, tomamos el mayor de los tres valores
(catastral, adquisición o comprobado). Es decir: 788.000 y 690.000.
224 Sistema 1i·ibutario español
- 1 solar en Coruña sobre el que está construyendo un chalet (valor adquisi-

ción del solar 180.000/valor catastral 90.000 euros. A 31 de diciembre de 2016
se han invertido en la obra del chalet un total de 210.000 euros)
Sujeto. Al tratarse de un inmueble en construcción, se toma el valor del terreno
sobre el que se levantará la construcción (180.000 €) y se le suma el importe total
invertido en la construcción a la fecha del devengo del impuesto (210.000). Es
decir: 390.000 €.
- 1 inmueble en Nueva York (valor adquisición 1.900.000)
Sujeto. Dado que el contribuyente tiene su residencia en territorio español, está
sujeto por obligación personal, debiendo declarar todos los bienes de los que sea
titular, tanto en territorio nacional como en el extranjero.
- Usufructo vitalicio sobre un inmueble situado en Lugo, procedente de la
herencia de su mujer. Valor del inmueble 460.000 euros
Sujeto. Se debe calcular el valor correspondiente al usufructo vitalicio (89 -
edad del usufructuario, que en este caso son 76 a la fecha del devengo * 100). Es
decir, en este caso el usufructo vitalicio sobre el inmueble está valorado en un 13%
sobre 460.000. Es decir, en 59.800 €.
B) Inmuebles de naturaleza rústica:

1 parcela rústica en Andalucía (valor catastral 210.000 euros/ valor adquisi-
ción 490.000 euros)
Sujeto. Se toma el mayor de los valores (490.000)
C) Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo,

cuentas financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta
- Cuenta corriente en entidad bancaria estadounidense (valor último
trimestre: 300.000/valor a 31 de diciembre: 430.000 euros)
- Cuenta corriente en entidad bancaria francesa (valor último t rimestre:
130.000/valor a 31 de diciembre: 145.000 euros)
- Cuenta de ahorro en entidad bancaria española (valor último trimestre:
870.000/valor a 31 de diciembre: 570.000 euros)
Sujeto. En todas ellas, se toma el mayor de los valores entre el del último
trimestre del ejercicio y el de 31 de diciembre. Es decir: 430.000, 145.000 y 870.000.
D) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos

propios de cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados
organizados
- Cartera de valores negociados en mercados secundarios (valor último
trimestre: 1.800.000 euros)
Sujeto. Se toma el valor del último trimestre.
Terna 5. El impuesto sobre el patrimonio 225
E) Acciones y participaciones exentas en el capital social o en los fondos

propios de entidades jurídicas, no negociadas en mercados organizados,
incluidas las participaciones exentas en el capital social de Cooperativas
- Participación en una sociedad dedicada a la venta de recambios de aviones
que reúne las contliciones necesarias para ser considerada "empresa familiar"
(valor según contabilidad: 2.000.000 euros)
Exento. Al cumplir los requisitos de empresa familiar.
F) Seguros de vida
Seguro de vida suscrito con compañía de seguro (valor de rescate a 31 de
diciembre: 380.000 euros)
Sujeto. Se toma el valor de rescate a 31 de diciembre: 380.000
Planes de pensiones
- Derechos consolidados a 31 de diciembre de 2016 en Plan de pensiones
suscrito en 1989, del que es beneficiario (250.000 euros)
Exento
2) DEUDAS DEDUCIBLES
Préstamo bancario suscrito en 2007 (pendiente a 31 de diciembre): 475.000
euros.
Al ser una deuda deducible, se tomará en consideración a efectos de calcular
la base imponible, minorando el montante total de bienes y derechos sujetos y no
exentos.
Cálculo de la base imponible, liquidable, cuota íntegra y resultado de la

declaración del IP a partir de los anteriores datos:
Total bienes y derechos no exentos (8.422.800)
Deudas deducibles (- 4 75.000)
BASE IMPONIBLE: 7.947.800 EUROS.
Reducción en concepto de mínimo exento: 700.000 euros
BASE LIQUIDABLE: 7.247.800 EUROS.
Aplicación de tramos de la escala (acumulado hasta 5.347.998,03
euros = 71.362,33 euros, resto hasta 7.247.800 euros al 2,1% = 39.895,84.
Es decir
CUOTA ÍNTEGRA: 111.258,17 EUROS
Límite de la cuota íntegra: la suma de cuotas íntegras del IP y la general y
del ahorro de IRPF no podrá exceder del 60% de la suma de la base imponible
general y la del ahorro de IRPF. Pongamos por ejemplo, que las Bases imponibles
del IRPF suman la cantidad de 420.000 euros (60% = 252.000). La suma de
' la CUOTA ÍNTEGRA del IP (111.258,17) y de las cuotas íntegras del IRPF no
pueden superar los 252.000 euros. Así pues, supongamos que este año las cuotas
íntegras del IRPF suman 180.000 euros: 111.258,17 + 180.000 es superior a
252.000, por lo que se reduce la CUOTA ÍNTEGRA en el importe suficiente para
estar comprendido en dicho límite (- 39.258,17 euros)
Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero (en este caso no hay)
Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla (en este caso no hay)
CUOTA ÍNTEGRA MINORADA: 72.000 EUROS
Bonificación autonómica de residencia (En este caso la Comunidad de
Madrid dispone una bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto,
es decir: 72.000 euros)
CUOTA A INGRESAR/RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: 0,00 EUROS
Impuestos satisfechos en el extranjero

Dado que la obligación personal hace tributar por los bienes situados fue -
ra del territorio, que han podido estar sujetos a otro impuesto sobre el patri-
monio del lugar donde estén situados, y a efectos de evitar la doble imposi-
ción (siempre sin perjuicio de lo que se disponga en los Tratados o Convenios
Internacionales), de la cuota se deducirá, por razón de bienes que radiquen y
derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, la
cantidad menor de las dos siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero, por razón de gra-
vamen de carácter personal que afecte a los elementos patrimoniales
computados en el Impuesto.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de
base liquidable gravada en el extranjero.
Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla
Si entre los bienes o derechos de contenido económico computados para la
determinación de la base imponible, figurase alguno situado o que debiera ejer-
citarse o cumplirse en Ceuta y Melilla y sus dependencias, la cuota del impuesto
se bonificará en el 75 por 100 de la parte de la misma que proporcionalmente
corresponda a los mencionados bienes o derechos.
Esta bonificación no será de aplicación a los no residentes en dichas
Ciudades, salvo por lo que se refi era a valores representativos del capital social
de entidades jurídicas domiciliadas y con obj eto social en las citadas plazas, o
cuando se trate de establecimientos p rmanentes situados en ellas.
Los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar au-

toliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria del año anterior, entre
los días 6 de abril y 30 de junio del año siguiente.
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bie-
nes integrantes del patrimonio histórico español que estén inscritos en el
Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de
Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 73 de la Ley 16/ 1985, de
25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tri-
butaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto y
una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a
ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o dere-
chos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte
superior a 2.000.000 euros.
9. INFRACCIONES Y SANCIONES
Las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán

con arreglo a lo dispuesto en la LGT.
Por su parte, será la jurisdicción contencioso-administrativa, previo agota-
miento de la vía económico-administrativa, la única competente para dirimir
las controversias de hecho y de derecho que se susciten entre la Administración
y los sujetos pasivos en relación con cualquiera de las cuestiones referidas al
Impuesto.
Tema6
El impuesto
sobre sucesiones y donaciones
1. DISPOSICIONES GENERALES
1.1. Naturaleza y objeto
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) se halla regulado ac-

tualmente por la Ley 29/1987 de 18 de diciembre, y desarrollado por el R.D.
1629 /1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD.
La primera característica de esta figura es la de su complementariedad con
respecto al IRPF. Efectivamente, como veremos, dentro de este impuesto se
grava una serie de operaciones consistentes en un incremento de patrimonio
obtenido por una determinada persona (a título gratuito o mortis causa); una
forma, pues, de adquisición de renta que, recordemos, constituye el objeto de la
imposición sobre la renta tanto en las personas físicas como jurídicas. Es más,
respecto de éstas últimas, las adquisiciones realizadas a título de donación o su-
cesorio quedan incluidas (y gravadas) dentro del propio IS, lo que no hace sino
reforzar las conclusiones anteriores.
De lo dicho anteriormente se denota claramente que el ISD es un impuesto
directo, personal, subjetivo, progresivo y de devengo instantáneo.
1.2. Ámbito territorial. Residencia autonómica
El ISD es un impuesto estatal, pues fue creado por el Estado, y la Ley que lo
regula es una normativa estatal. Sin embargo, actualmente su gestión y recau-
dación están cedidas a las CCAA, las cuales, además, tienen capacidad normati-
230 Sistema Tribuca.rio español
va sobre determinados elementos, lo que ha provocado que muchas de ellas, en

uso de esa facultad, hayan aplicado reducciones o bonificaciones para determi-
nadas transmisiones.
Así, las CCAA tienen competencias normativas sobre:
a) Reducciones de la base imponible: Las CCAA podrán crear, tanto para
las transmisiones «ínter vivos», como para las mortis causa, las reducciones que
consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter
económico o social propias de la CA de que se trate.
Asimismo, las CCAA podrán regular las establecidas por la normativa del
Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o
mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción,
la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución
de los requisitos para poder aplicarla.
b) Tarifa del impuesto.
e) Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.
d) Deducciones y bonificaciones de la cuota.
En todo caso, las deducciones y bonificaciones aprobadas por las CCAA re-
sultarán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la
normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modifica-
ción de las mismas.
Existen en el ISD, dos obligaciones diferentes a la hora de contribuir, en vir-
tud del punto de conexión establecido por la normativa; así, se establece tanto
la obligación personal, como la obligación real.
La obligación personal, se refiere a todos los contribuyentes que tengan su
residencia habitual en España, con independencia de donde se encuentren si-
tuados, o del domicilio o residencia de la persona o entidad transmitente. A este
respecto, para la determinación de la residencia habitual, habrá que atender a
lo establecido en la normativa del IRPF, computándose en su caso, los días de
residencia exigidos con relación a los 365 días anteriores a aquel del devengo
del impuesto.
En lo que respecta a la obligación real, la normativa establece que a los con-
tribuyentes no residentes en territorio español, se les exigirá el impuesto por la
obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su
naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cum-
plirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas
de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contrato haya sido celebrado con
entidades aseguradoras españolas, o se haya celebrado en España con entida-
des extranjeras que operen en territorio español.
Tema 6. El impuesto sobre sucesiones y donaciones 231
Residencia autonómica
Tras la aplicación por parte de determinadas CCAA de una normativa pro-

pia consistente básicamente en deducciones, bonificaciones y tipos reductores
distintos respecto del ISD, ya no sólo se hace necesario establecer el punto de
conexión a efectos de la Ley estatal, sino también a efectos de la aplicación de la
normativa autonómica.
En todo caso, hay que tener en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia
de la UE, de 3 de septiembre de 2014, que ha llevado a la modificación del ISD en
el sentido siguiente:
CUADRO RESUMEN POSIBLES

OPCIONES TRIBUTACIÓN NO RESIDENTES
HEREDERO HEREDERO
SUCESIONES
RESIDENTE EN ESPAÑA NO RESIDENTE EN ESPAÑA
FALLECIDO Bienes sobre los que liquida: so- Bienes sobre los que liquida: so-
RESIDENTE EN bre los bienes universales (situa- bre los bienes situados en España.
ESPAÑA dos en España y fuera de España)*. - modelo de liquidación: el estatal.
- modelo de liquidación: el de Ja - normativa aplicable:
CCAA de donde fuera residente Si heredero es residente en
el fallecido UE/EEE: aplica la normativa
- normativa aplicable: la de la de la CCAA de donde fu era re-
CCAA donde fuera residente el sidente el fallecido
fallecido Si heredero no es residente en
UE/EEE: aplica la normativa
estatal.
RESIDENTE bre los bienes universales (situa- bre los bienes situados en España.
ENUE/EEE dos en España y fuera de España)*. - modelo de liquidación: el estatal
- modelo de liquidación: el - normativa aplicable: la de la
estatal CCAA dond e esté situado el ma-
- normativa aplicable: la de la yor número de bienes en España.
CCAA donde esté situado el ma-
yor número de bienes en España.
RESIDENTE FUERA bre los bienes universales (situa- bre los bienes situados en España.
DEUE/EEE dos en España y fuera de España)*. - modelo de liquidación: el estatal
- modelo de liquidación: el estatal. - normativa aplicable: la de estatal.
- normativa aplicable: la de estatal.
(*) Posibilidad de deducir los impuestos pagados en el extranjero.

DONATARIO DONATARIO DONATARIO

DONACIONES RESIDENTE RESIDENTE RESIDENTE
EN ESPAÑA ENUE/EEE FUERA DE UE/EEE
- modelo de liquidación: - modelo de liquidación: - modelo de liquidación:

el de la CCAA en la que se el estatal. el estatal.
BIENES
encuentre el inmueble. - normativa aplicable: la - normativa aplicable:
INMUEBLES
- normativa aplicable: la de la CCAA en la que se la estatal.
EN ESPAÑA de la CCAA en la que se encuentre el inmueble.
<
•:Z encuentre el inmueble.
~
"'
¡¡;¡
:z - modelo de liquida- - modelo de liquidación: - modelo de liquidación:
¡¡;¡ ción: el de la CCAA don- el estatal. el estatal.
o BIENES de resida el donatario. - normativa aplicable: - normativa aplicable:
:z
o MUEBLES - normativa aplicable: la de la CCAA en la que la estatal.
¡¡;¡
.... EN ESPAÑA la de la CCAA en la que hayan estado los bienes
:z
¡¡;¡ resida el donatario• más días durante los úl-
s timos 5 años.
e"'
¡¡;¡
¡¡;¡ - modelo de liquidación: No liquida en España No liquida en España

.... el estatal.
~
:z
- normativa aplicable:
o BIENES Para inmuebles situados
Q FUERA DE en UE/ EEE: normativa
de la CCAA en la que re-
ESPAÑA sida el donatario•.
Para los inmuebles si-
tuados fuera de UE/EEE:
normativa estatal•.
(•) Posibilidad de deducir los impuestos pagados en el extranj ero.
2. HECHO IMPONIBLE. S UPUESTOS DE NO SUJECIÓN
Adquisiciones mortis causa
Constituye el hecho imponible del impuesto:

a) La adquisición de bienes o derechos por herencia, legado o cualquier
otro título sucesorio.
Adquisición ínter vivos a título lucrativo
Queda sujeto al ISD la adquisición de bienes y derechos por donación u otros

negocios jurídicos gratuitos ínter vivos. Como donación, debemos entender, en
principio, aquel negocio jurídico por el cual una persona, por voluntad propia y
con ánimo de liberalidad, se empobrece de una parte de su patrimonio en bene-
ficio de otra, que por tanto, se enriquece.
Percepción de seguros de vida
Constituye el hecho imponible la percepción de cantidades por los benefi-

ciarios de contratos de seguros de vida, cuando el contratante sea persona dis-
tinta del beneficiario.
Queda sujeto a este hecho imponible del ISD, la percepción de cualquier
cantidad en virtud de un contrato de seguro de vida; así, es necesario que con-
curran dos elementos, la existencia de un contrato de seguro sobre la vida, y
la percepción de cantidades por el beneficiario de dicho contrato, siempre que
dicho beneficiario sea persona distinta del contratante.
Supuestos de no sujeción
Además de los supuestos analizados, existen supuestos de no sujeción al

ISD, como son los siguientes:
Los incrementos de patrimonio obtenidos por personas jurídicas;
Premios obtenidos en juegos autorizados;
Demás premios e indemnizaciones exoneradas del IRPF;
Subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios;
Cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por sociedades, em-
presas y demás entidades a sus trabajadores, cuando deriven directa o
indirectamente de un contrato de trabajo;
Cantidades entregadas en concepto de prestaciones percibidas por los
beneficiarios de planes y fondos de pensiones;
Cantidades percibidas por un acreedor en cuanto beneficiario de un
contrato de seguro sobre la vida, celebrado con el objeto de garantizar el
pago de una deuda anterior.
3. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
Son sujetos pasivos del impuesto, a título del contribuyente:

a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.
b) En las donaciones, y demás transmisiones lucrativas ínter vivos, el do-
natario y el favorecido por ellas.
c) En los casos de seguros sobre la vida, para casos de muerte, los beneficiarios.
Este precepto, deberá completarse con la regla de la igualdad de particiones,
a la que hace referencia el art. 27 de la misma ley, que posteriormente analiza-
remos. Igualmente, habrá que tener en cuenta a los beneficiarios de la repudia-
ción o renuncia pura y simple y gratuita de la herencia, en los términos estable-
cidos en el art. 28 de la Ley, así como aquellos que, renunciando a la herencia,

sin embargo, lo hacen de forma distinta (a favor de alguien, por ejemplo). Estos
aspectos también serán analizados posteriormente.
La LISD establece supuestos de responsabilidad subsidiaria del impuesto;
así, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, los siguientes:
a) En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías, o cuentas co-
rrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o perso-
nas que hubieran entregado el metálico y valores depositados, o devuel-
to las garantías constituidas.
b) En las entregas de cantidades, a quienes resulten beneficiarios como he-
rederos, o designados en los contratos, las entidades de seguros que las
verifiquen.
c) Los mediadores en la transmisión de títulos-valores que formen parte
de la herencia.
d) Además, será siempre responsable subsidiario el funcionario que au-
torizase el cambio del sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción
estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indi-
rectamente, una adquisición gravada por el ISD y no se hubiere exigido
previamente la justificación del pago del mismo.
En todo caso, la responsabilidad subsidiaria quedará limitada a la porción
de impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, en-
tendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes
el tipo medio efectivo de gravamen.
4. BASE IMPONIBLE Y LIQU1DABLE
Esquema general
El esquema general de determinación de la base liquidable es el siguiente:

• Para las sucesiones
Determinación bienes y derechos. Valor real

+ Presunciones Art. 4 LISD
[En su caso, liquidación sociedad de gananciales]
+ Porción seguros de vida
+ Ajuar doméstico
MASA HEREDITARIA BRUTA

- Cargas
Tema 6. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones 235
Deudas
Gastos
(Posibilidad de comprobación de valores).

MASA HEREDITARIA NETA
Partición: 1 QLegados2QRestante, por igual, art. 2 7 LISD:
+Adición de bienes Art. 11 LISD (imputación a cada h eredero o legatario)

+ Seguros de vida
+ Acumulación donaciones Art. 30 LISD
BASE IMPONIBLE.
Reducciones por parentesco (grupos I, JI y III; IV no).
Reducciones por minusvalía física o psíquica.
Reducciones por múltiples transmisiones me. en últimos 10 años.
Reducciones seguro vida.
Reducciones explotaciones agrícolas.
Reducciones adquisición acciones/empresa familia r.
Reducciones adquisición vivienda habitual.
BASE LIQUIDABLE
• Para las donaciones
Valor real bienes y derechos donados.

- Cargas
- Deudas art. 17.
DONACIÓN NETA.
+ Acumulación donaciones Art. 30
BASE IMPONIBLE
Reducción adquisiciones agrarias.
- Reducción adquisición empresa familiar.
BASE LIQUIDABLE
La base imponible
La norma establece con carácter general, que constituye la base imponible

del impuesto:
a) En las transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición in-
dividual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real
de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran
deducibles.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, el valor

neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose corno tal el va-
lor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que
fueran deducibles, y
e) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficia-
rio, cantidades que se liquidarán acumulando su importe al del resto de
los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficia-
rio, cuando el causante sea a su vez, el contratante del seguro individual,
o el asegurado del seguro colectivo.
Respecto de las transmisiones mortis causa, a efectos de obtener la base im-
ponible del impuesto, hay que tener en cuenta lo siguiente:
Al caudal hereditario se le ha de adicionar, en concepto de ajuar doméstico
el tres por ciento del valor de la herencia [excluyendo todos aquellos bienes que
integran el ajuar de la vivienda habitual (por exclusión del Art. 1321 C.c.), el va-
lor de los bienes adicionados, el valor de las donaciones acumuladas, así corno
el importe de las cantidades que procedan de Seguros sobre la vida] y salvo que
el interesado fije un valor al ajuar doméstico, o pruebe su inexistencia. Una vez
determinada la masa hereditaria bruta, será necesario restarle todas aquéllas
partidas negativas que disminuyen el valor de la herencia y que por tanto, man-
teniendo esa idea de gravar el valor real, deben ser deducidos del valor de la
herencia. La ley distingue tres partidas:
Las cargas o gravámenes: Del valor real de los bienes, únicamente serán
deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimi-
bles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos y disminuyan
realmente su capital o valor, corno los censos y las pensiones, sin que merezcan
tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente
ni las que, corno las hipotecas y las prendas, no suponen disminución del valor de
lo transmitido, sin perjuicio, en su caso, de que las deudas que garanticen puedan
ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el art. siguiente.
Los requisitos que el art. 12 exige para que una carga o gravamen tenga la
consideración de deducible, a la hora de determinar la base imponible, son los
siguientes: que la carga aparezca impuesta directamente sobre el bien o los bie-
nes cuyo valor se computa a efectos de determinación de la base y que tales
bienes se vean afectados de forma real, de modo que la carga implique una mi-
noración de su valor.
Deudas: todas aquellas que tuviese el causante a la fecha de falleci-
miento. Sin embargo, no toda deuda dejada por el causante es deducible, sino
que han de constar en documento público o en documento privado que reúna
los requisitos del art. 1227 del Ce, esto es, que haya sido incorporado a un regis-
tro público, que haya sido entregado a un funcionario público por razón de su
oficio, o que uno de los otorgantes haya fallecido.
Son también deducibles, de acuerdo con el art. 32 del RISD, las deudas del
causante que aparezcan reconocidas en Sentencia judicial firme (lo cual es lógi-
co, dada la naturaleza de la Sentencia judicial); asimismo, podrán deducirse las
deudas cuya existencia "se justifique de otro modo", lo cual si bien es muy gené-
rico, entendemos que habrá de cumplir, al menos, los requisitos formales de fi-
gurar en documento público o privado que cumpla lo exigido por el art. 1227 Ce.
Gastos: El primer grupo o concepto de gastos que pueden ser objeto de
deducción comprende los originados por una situación de litigiosidad, siempre
que tales gastos se produzcan en interés común de todos los herederos.
Los gastos que ocasionen la última enfermedad del causante podrán ser de-
ducidos por los herederos, siempre que se acrediten debidamente y que hayan
sido satisfechos por ellos. Respecto de este tipo de gastos, la dificultad puede
surgir en torno al concepto de última enfermedad.
Son también deducibles, de acuerdo con el art. 14 LISD, los gastos de entie-
rro y funeral. Respecto de ellos, tanto la Ley como el Reglamento exigen que se
justifiquen y, además, que guarden la debida proporción con el caudal heredita-
rio, conforme a los usos y costumbres de cada localidad.
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos equipara-
bles, del valor real de los bienes y derechos adquiridos se deducirán las cargas
y deudas que reúnan los requisitos establecidos para las cargas y deudas en el
ámbito de las transmisiones mortis causa. Por tanto, lo dicho en el punto corres-
pondiente será plenamente aplicable a este momento.
5. COMPROBACIÓN DE VALORES
La comprobación de valores constituye la posibilidad que tiene la

Administración de comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos y
sujetos al ISD por los medios de comprobación establecidos en el art. 52 de la
LGT. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por
los interesados, podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liqui-
daciones que hayan tenido en cuenta los nuevos valores.
Es decir, dado que la base imponible del impuesto estará integrada por el
valor real de los bienes y derechos transmitidos, la Administración podrá com-
probar que estos valores coinciden con los declarados.
Los medios de comprobación podrán ser:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley
de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los
Registros oficiales de carácter fiscal.
b) Precios medios en el mercado.
238 1·rema Tributario español
c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

d) Dictamen de Peritos de la Administración.
e) Tasación pericial contradictoria.
f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la Ley
de cada Tributo.
En caso de que el sujeto esté disconforme con el valor citado, podrá promo-
ver la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de compro-
bación fiscal de valores señalados. Dicha tasación pericial contradictoria consis-
tirá en la valoración del valor del bien realizada por un perito nombrado por el
propio interesado.
Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración
y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, con-
siderada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por
ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la di-
ferencia es superior, deberá designarse un perito tercero por la Administración,
cuya valoración servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del
valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la AT.
6. BASE LIQUIDABLE
Tal y como sucede en otros impuestos, la Ley permite, en la Base imponible

calculada de acuerdo a las reglas anteriores, practicar una serie de reducciones,
que darán lugar a la base liquidable, sobre la cual ya sí se practicará la corres-
pondiente aplicación de la tarifa del impuesto.
6.1. Las reducciones en las transmisiones mortis causa
En las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de póli-

zas de seguros de vida, si la CA no hubiese regulado las reducciones correspon-
dientes (en cuyo caso, habría que atender a ellas) o no resultase aplicable a los
sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes
reducciones:
Reducciones por parentesco y minusvalía
La que corresponda atendiendo al parentesco:

Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún
años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que
tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 4 7.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más

años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascen-
dientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más
distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
Se aplicará, además de las reducciones que pudieran corresponder en fun-
ción del grado de parentesco con el causante, una reducción de 4 7.858,59 euros
a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado
de discapacidad igual o superior al 33 % e inferior al 65 %, la reducción será de
150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa ante-
riormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
Reducción por seguro de vida
Se aplicará una reducción del 100 por ciento, con un límite de 9.195,49 eu-
ros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros
sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge,
ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o
contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de
parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario.
La reducción será única por sujeto pasivo cualquiera que fuese el número de
contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario.
Reducción por multiplicidad de transmisiones
Si unos mismos bienes en un período máximo de diez años fueran objeto de

dos o más transmisiones mortis causa en favor de descendientes, en la segunda
y ulteriores se deducirá de la base imponible, además, el importe de lo satisfe-
cho por el impuesto en las transmisiones precedentes. Se admitirá la subroga-
ción de los bienes cuando se acredite fehacientemente.
Reducción por transmisión de vivienda habitual
Las adquisiciones mortis causa gozarán de una reducción del 95% de la vi-
vienda habitual de la persona fallecida, con el límite de 122.606,4 7 euros para
cada sujeto pasivo y siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez
años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente
dentro de ese plazo, y siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendien-
tes o descendientes de aquel, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco
240 1 cema Tributario español
años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al
fallecimiento.
Reducción por transmisión de empresa familiar, negocio profesional o parti-

cipaciones en entidades
En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa
que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona falle-
cida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio pro-
fesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención
regulada en el art 4.8 de la LIP, o el valor de derechos de usufructo sobre los mis-
mos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo,
siempre que con motivo del fallecimiento se consolidará el pleno dominio en el
cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a
la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio
o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible,
con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con arreglo a
los apartados anteriores, otra del 95 % del mencionado valor, siempre que la
adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del
causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
No obstante, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción
será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colatera-
les, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente.
En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 %.
6.2. Las reducciones en las transmisiones inter vivos
En los casos de transmisión de participaciones inter vivos, en favor del cón-

yuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profe-
sional o de participaciones en entidades del donante, se aplicará una reducción
en la base imponible para determinar la liquidable del 95 % del valor de adqui-
sición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a. Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en
situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran
invalidez.
b. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de
ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funcio -
nes desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entende-
rá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al
Consejo de Administración de la sociedad.
c. En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho

a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años
siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falle-
ciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones
societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración
sustancial del valor de la adquisición.
6.3. Otras reducciones
Reducción por la adquisición mortis causa de determinados bienes conside-

rados de interés histórico o cultural:
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición mortis cau-
sa, del cónyuge descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran
bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico
o Cultural de las CCAA, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 % de su
valor.
Reducción por transmisión o adquisición mortis causa o ínter vivos de ex-
plotaciones agrarias prioritarias:
La transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vi-
vos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación
agraria en su integridad, en favor o por el titular de otra explotación que sea prio-
ritaria o que alcance esta consideración como consecuencia de la adquisición go-
zará de una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que gra-
ve la transmisión o adquisición de la explotación o de sus elementos integrantes,
siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere la condición
de prioritaria de la explotación del adquirente. La transmisión de la explotación
deberá realizarse en escritura pública. La reducción se elevará al 100 por 100 en
caso de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite.
7. C ÁLCULO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
El esquema de liquidación del impuesto es el siguient e

BASE LIQUIDABLE * TARIFA IMPOSITIVA * COEFICIENTE MULTIPLICADOR
= CUOTA ÍNTEGRA
- DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y
BONIFICACIÓN CEUTA YMELILLA
CUOTA DIFERENCIAL
242 istema Tri butario español
Tarifa de gravamen
Una vez determinada ya la base liquidable, se le aplicará la tarifa del art. 21

de la ley, tarifa progresiva (siempre que, por supuesto, la CA correspondiente
no haya regulado una tarifa propia, en cuyo caso será de aplicación aquella).
Esta tarifa, progresiva, se aplicará de la misma manera que se hace en el IRPF,
es decir, buscando el escalón correspondiente a la base imponible y aplicando al
exceso el tipo previsto.
Esta tarifa es la siguiente:

- - - -
0,00 7.993 ,46 7,65
7.993,46 611,50 7.987,45 8,50
15.980,91 1.290,43 7.987,45 9,35
23.968,36 2.037,26 7.987,45 10,20
31.955,81 2.851,98 7.987,45 11,05
39.943,26 3.734,59 7.987,46 11,90
47.930,72 4.685,10 7.987,45 12,75
55.918,17 5.703,50 7.987,45 13,60
63.905,62 6.789,79 7.987,45 14,45
71.893,07 7.943 ,98 7.987,45 15,3 0
79.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15
119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70
159.634,83 23.063 ,25 79.754,30 21,25
239.3 89,13 40.011,04 159.388,41 25,50
398.777,54 80.655,08 398.777,54 29,75
797.55 5,08 199.29 1,40 en adelante 34,00
Obtenida la cuota íntegra mediante la aplicación del tipo de gravamen a la

base liquidable, la cuota tributaria definitiva se calcula aplicando a dicha cuota
íntegra un coeficiente multiplicador según una escala que contempla dos ele-
mentos: el grado de parentesco analizado anteriormente en el punto 6.8.l y el
patrimonio preexistente del sujeto pasivo (siempre que, por supuesto, la CA co-
rrespondiente no haya regulado un coeficiente multiplicador, en cuyo caso será
de aplicación aquel) . Ni que decir tiene que sin cuota íntegra positiva, no cabe
aplicar el coeficiente multiplicador.
..
Patrimonio preexistente Grupos del art. 20
-
Euros 1
Iyll III IV
De O a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000
De más de 402.678,11a2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,1000
De más de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,2000
Más de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,4000
El patrimonio preexistente será el patrimonio del heredero con carácter

previo a la recepción de la herencia. En la valoración del patrimonio preexisten-
te del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas:
La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando se trate de adquisiciones mortis causa, se excluirá el valor de los bie-
nes y derechos por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como conse-
cuencia de una donación anterior realizada por el causante. La misma regla se
aplicará en el caso de acumulación de donaciones.
En el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos
que el cónyuge que hereda haya percibido como consecuencia de la disolución
de la sociedad conyugal.
Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicación del
coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la
misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor
que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta
para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente
que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla
se reducirá en el importe del exceso.
Para el caso de que no fuesen conocidos los causahabientes en una suce-
sión, se aplicará el coeficiente establecido para los colaterales de cuarto grado y
extraños cuando el patrimonio preexistente exceda de 4.020.770,98 euros, sin
perjuicio de la devolución que proceda una vez que aquéllos fuesen conocidos.
8. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y BONIFICACIÓN CEUTA YMELILLA
Por último, el art. 23 LISD, para evitar la doble imposición internacional,

permite deducir de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de im-
puesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gra-
vamen en España. Es decir, habría que determinar la deuda tributaria
satisfecha efectivamente por el sujeto pasivo que correspondiera a la

adquisición de bienes y derechos sitos o ejercitables fuera de España, y
deducirla de la cuota a pagar en nuestro país.
La segunda opción -que no es tal opción para el sujeto pasivo, pues no
tiene libertad para deducirse una u otra cantidad ya que, como vemos, la
deducción es forzosamente de la cantidad menor que contempla la Ley-
se refiere a la cantidad que resulte de aplicar el tipo medio efectivo a los
bienes y derechos en el extranjero.
Además, en las cuotas de este impuesto derivadas de adquisiciones mortis
causa y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida
que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción heredita-
ria del beneficiario, se efectuará una bonificación del 50 % de la cuota, siempre
que el causante hubiera tenido su residencia habitual a la fecha del devengo en
Ceuta o Melilla y durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha,
que finalicen el día anterior al del devengo. No obstante, esta bonificación se
elevará al 99 % para los causahabientes comprendidos, según el grado de pa-
rentesco, en los grupos I y II del art. 20.
En los supuestos de adquisiciones inter vivos, se aplicará una bonificación
del 50 % de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los in-
muebles situados en Ceuta o Melilla. En el caso de las demás adquisiciones in ter
vivos, se aplicará una bonificación del 50 % de la cuota que corresponda cuando
el adquirente tenga su residencia habitual en Ceuta o Melilla.
Ejemplo de liquidación de un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Don P.I.O. viudo, fallece dejando un hijo, con 33 años y un patrimonio previo de
1.000.000 euros. Al momento del fallecimiento, ostentaba el siguiente patrimonio:
1) BIENES Y DERECHOS
A) Inmuebles de naturaleza urbana:
Al) Vivienda habitual.
- Inmueble situado en Madrid, que constituye la vivienda habitual del
contribuyente (valor catastral 350.000 euros/valor de mercado en el
momento del fallecimiento 500.000 euros)
A.2) Demás inmuebles de naturaleza urbana.
- Inmueble en Ciudad Real, valor fiscal 200.000 euros
- 1 inmueble en París valorado por la Hacienda Francesa en 650.000
euros
B) Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, cuentas
financieras y otros tipos de imposiciones en cuenta
- Cuentas corrientes en entidades bancarias españolas valor a fecha de
fallecimiento: 500.000 euros
- Cuenta corriente en entidad bancaria francesa valor a fecha fallecimiento:

200.000 euros
C) Acciones y participaciones en el capital social o en los fondos propios de

cualesquiera otras entidades jurídicas, negociadas en mercados organizados
- Cartera de valores negociados en mercados secundarios valor a fecha
fallecimiento 1.500.000euros
- Participación en una sociedad familiar que reúne las condiciones necesarias
para ser considerada "empresa familiar" (valor según contabilidad: 4.500.000
euros)
2) DEUDAS DEDUCIBLES
Préstamo bancario suscrito en 2010 (pendiente a fecha de fallecimiento:
120.000 euros
3) GASTOS DEDUCIBLES
Gastos de última enfermedad: 20.000 euros
Gastos de entierro: 15.000 euros
Gastos de abogados y notario: 30.000 euros
En el testamento deja el caudal hereditario a su hijo
CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE, LIQUIDABLE, CUOTA ÍNTEGRA

Y RESULTADO DE LA DECLARACIÓN DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
DEI HEREDERO A PARTIR DE LOS ANTERIORES DATOS:
Total bienes y derechos no exentos (7.550.000 EUROS)
Ajuar (3% 7.550.000: 226.500)
Deudas deducibles (- 120.000)
Gastos deducibles (- 35.000, los gastos de abogado y notario no son deducibles)
BASE IMPONIBLE: 7.621.500 EUROS.

BASE IMPONIBLE INDIVIDUAL: 7.621.500
Reducción por parentesco: 15.956,87 euros
Reducción por Vivienda habitual: 95% sobre el valor, con límite de 122.606,47
Reducción por empresa familiar: 95% 4.500.000: 4.275.000
TOTAL REDUCCIONES: 4.413.563,34
BASE LIQUIDABLE: 7.621.500- 4.413.563,34 = 3.207.936,66 EUROS.

Aplicación d e tramos de la escala (acumulado hasta 797.555,08: 199.29 1,40
Resto: 2.410.381,58 al 34% 819.529,73
CUOTA ÍNTEGRA: 1.018.821,13.EUROS

APLICACIÓN COEFICIENTE MULTIPLICADOR: 1,05
CUOTA LIQUIDA: 1.069.762,19
246 Sistema Tribu cario español
9. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN
En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el

impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o
cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente. No obs-
tante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia
de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cau-
se o celebre dicho acuerdo.
Por su parte, en lo que respecta a las transmisiones lucrativas inter vivos, el
impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
En todo caso, toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspen-
dida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier
otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitacio-
nes desaparezcan.
Respecto de la prescripción, esta se cumplirá a los 4 años desde la fecha en
que se produzca el devengo del impuesto.
Los sujetos pasivos deberán presentar, ante los órganos competentes de la

AT, los documentos a los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos
o, a falta de incorporación, una declaración escrita sustitutiva en la que consten
las circunstancias relevantes para la liquidación, para que por aquellos se pro-
ceda a su examen, calificación, comprobación y a la práctica de las liquidaciones
que procedan, en los términos y en los plazos que se señalan en los art.s siguien-
tes. Los sujetos pasivos podrán optar por presentar una declaración-liquida-
ción, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determi-
nar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración
en el que se contenga o se constate el hecho imponible.
En todo caso, actualmente la opción de la presentación de los documentos a
efectos de que se proceda a la práctica de la correspondiente declaración sólo es
admitida en algunas CCAA.
Plazos de presentación
Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de
los beneficiarios de contratos de seguros de vida, en el de seis meses, contados
desde el día del fallecimiento del causante o desde aquél en que adquiera firme-
za la declaración de fallecimiento.
b) En los demás supuestos (donaciones, por ejemplo), en el de treinta días

hábiles, a contar desde el siguiente a aquél en que se cause el acto o contrato.
En todo caso, se podrá otorgar prórroga para la presentación de los docu-
mentos o declaraciones relativas a adquisiciones por causa de muerte por un
plazo igual al señalado para su presentación. Para ello, la solicitud de prórroga
se presentará por los herederos, albaceas o administradores del caudal relicto
dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, acompañada la
certificación del acta de defunción del causante, y haciendo constar en ella el
nombre y domicilio de los herederos declarados o presuntos y su grado de pa-
rentesco con el causante cuando fueren conocidos, la situación y el valor aproxi-
mado de los bienes y derechos y los motivos en que se fundamenta la solicitud.
Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se hubiese
notificado acuerdo se entenderá concedida la prórroga.
En caso de denegación de la prórroga solicitada, el plazo de presentación se
entenderá ampliado en los días transcurridos desde el siguiente al de la presen-
tación de la solicitud hasta el de notificación del acuerdo denegatorio. Si como
consecuencia de esta ampliación, la presentación tuviera lugar después de
transcurridos seis meses desde el devengo del Impuesto, el sujeto pasivo debe-
rá abonar intereses de demora por los días transcurridos desde la terminación
del plazo de seis meses.
La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalice el plazo
de seis meses desde el devengo del impuesto y llevará aparejada igualmente
la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en
que se presente el documento o la declaración.
Suspensión de los plazos de presentación
Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gra-

vados por el ISD, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se
interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos
y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquél
en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento
judicial.
No obstante lo anterior, no se considerarán cuestiones litigiosas, a los efec-
tos de la suspensión de plazos las diligencias judiciales que tengan por objeto la
apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación
de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de delibe-
rar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del ab
intestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no
se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria
cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión
la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las recla-

maciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o ab
intestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente
juicio universal. La promoción del juicio voluntario de testamentaría interrum-
pirá los plazos, que empezarán a contarse de nuevo desde el día siguiente al en
que quedare firme el auto aprobando las operaciones divisorias, o la sentencia
que pusiere término al pleito en caso de oposición, o bien desde que todos los
interesados desistieren del juicio promovido.
Liquidaciones parciales a cuenta
Los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar que se practi-

que una liquidación parcial del Impuesto a los solos efectos de cobrar seguros
sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el
mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y
demás supuestos análogos.
Las liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la
liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate.
Pago
El pago de las liquidaciones practicadas por la Administración deberá rea-

lizarse en los plazos establecidos en el Reglamento General de Recaudación y
podrá realizarse mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio
Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes
Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural.
La oficina gestora que hubiese practicado las liquidaciones podrá autorizar,
a solicitud de los interesados deducida dentro de los ocho días siguientes al de
su notificación, a las entidades financieras para enajenar valores depositados
en las mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a fa-
vor de aquél en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a
nombre del Tesoro Público por el exacto importe de las citadas liquidaciones.
Con relación al aplazamiento o fraccionamiento, existen 3 supuestos
especiales:
Aplazamiento por término de hasta un año cuando concurran las condi-
ciones siguientes:
a) Que se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago.
b) Que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bie-
nes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas.
La concesión del aplazamiento implicará la obligación de pagar el interés de

demora vigente el día que comience su devengo.
- Fraccionamiento hasta por cinco anualidades, siempre que concurran
las siguientes condiciones:
b) Que no exista inventariado, entre los bienes del causante, efectivo o bie-
e) Que se acompañe compromiso de constituir garantía suficiente que cu-
bra el importe de la deuda principal e intereses de demora, más un 25
por ciento de la suma de ambas partidas.
La concesión definitiva del fraccionamiento quedará subordinada a la cons-
titución de la garantía.
- Aplazamiento en caso de causahabientes desconocidos
A solicitud de los administradores o poseedores de los bienes hereditarios,
los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán con-
ceder el aplazamiento de las liquidaciones giradas por adquisiciones mortis
causa, hasta que fueren conocidos los causahabientes en una sucesión, siempre
que concurran las condiciones siguientes:
b) Que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bie-
e) Que se acompañe compromiso de constituir garantía suficiente que cu-
bra el importe de la deuda principal e intereses de demora, más un 25
por ciento de la suma de ambas partidas.
La concesión del aplazamiento implicará la obligación de pagar el interés de
demora vigente el día que comience su devengo.
11. TEMA DE REFLEXIÓN
Analizar la siguiente Consulta Vinculante de la DGT y relacionarla con lama-

teria aprendida en esta Lección.
NUM-CONSULTA V1935-16
ÓRGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
FECHA-SALIDA 04/05/2016
NORMATIVA Ley 22/2009, art. 32. Ley 29 /1987 art. 6 y 32
DESCRIPCION- La consultante es ciudadana italiana y residente en España (Sant

HECHOS Cugat del Vallés, Barcelona) y ha heredado de su tía italiana y re-
sidente en Italia bienes radicados en ese país. Está en proceso de
liquidar y pagar el impuesto de sucesiones exigido en Italia.
CUESTIÓN- Primera: Cómo y en qué condiciones debe pagar el Impuesto so-

PLANTEADA bre Sucesiones y Donaciones en España.
Segunda: Ante qué organismo debe liquidar el impuesto.
Tercera: Si es posible deducir lo pagado en Italia.
CONTESTACION- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta,

COMPLETA este Centro directivo informa lo siguiente:
La ley aplicable en España para la liquidación de herencias es la
Ley 29 /1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 198 7) "en adelante,
LISD", cuyos art.s 6 y 23 disponen lo siguiente:
«Art. 6.Q Obligación personal.
l. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en
España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con
independencia de dónde se encuentren situados los bienes o
derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo
establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el ex-
tranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación perso-
nal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las
establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas».
Además, la DA segunda de la LISD dispone lo siguiente sobre las
herencias recibidas de residentes en Estados miembros de la UE
distintos de España:
«DA segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dis-

puesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de 3 de
septiembre de 2014 (asunto C-127 /12), y regulación de la decla-
ración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la
AT del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en
la Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE, de 3 de septiembre
de 2014.
l. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes
y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se
indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas :
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por heren-
cia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera
sido residente en un Estado miembro de la UE o del EEE, distin-
to de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación
de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en
donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del
caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o de-
recho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la nor-
mativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
[ ]».
«Art. 23. Deducción por doble imposición internacional.
l. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación per-
sonal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las
dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón
de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial someti-
do a gravamen en España.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto
al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen
o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando
hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un im-
puesto similar.
[ ]».
Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se re-
gula el sistema de financiación de las CCAA de Régimen Común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), determina
en suart. 32 los casos en que elISD se ha cedido a las CCAAy los pun-
tos de conexión con cada una de ellas, en los siguientes términos:
«Art. 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
l. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad

Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los
siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones "mortis
causa" y las cantidades percibidas por los beneficiarios de segu-
ros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos
que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territo-
rio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del
devengo.
[ ]».
Conforme a los preceptos transcritos, partiendo de la base de que
al ser la heredera residente en España tributa por obligación per-
sonal (por todos los bienes y derechos heredados con indepen-
dencia de dónde estén situados), cabe contestar a las cuestiones
planteadas del siguiente modo:
Primero: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de
diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno.La) de
la DA segunda de la LISD, si el sujeto pasivo así lo decide, también
puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad
Autónoma en que resida; en este caso, la de Cataluña.
Segundo: Dado que la causante no tenía su residencia en nin-
guna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de co-
nexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo compe-
tente para la exacción del impuesto es la Administración Central
del Estado, esto es, la ATAEAT, en concreto, la Oficina Nacional
de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no
Residentes (c/ Infanta Mercedes, n º 49. Madrid; registro en c/
Lérida, nº 32-34).
Tercero: En cuanto a la posibilidad de deducir en España lo paga-
do en Italia, resultará deducible en los términos regulados en el
apartado 1 del art. 23 de la LISD. Conforme a este precepto podrá
deducirse la menor de las dos cantidades siguientes: El importe
efectivo de lo satisfecho en Italia por el impuesto de sucesiones
de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD
español al valor de los bienes radicados en Italia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dis-
puesto en el apartado 1 del art. 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
l. El ISD se puede definir como un impuesto:

a) De naturaleza indirecta y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales
obtenidos a título lucrativo por personas físicas.
b) De naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales ob-
tenidos a título lucrativo por personas físicas y jurídicas.
c) De naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales ob-
tenidos a título lucrativo por personas físicas .
2. Impuesto sobre sucesiones y donaciones: se considerará que las personas físicas resi-
dentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
a) Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período
impositivo.
b) Cuando permanezcan, en su territorio, un mayor número de días del período
de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice
el día anterior al de devengo.
c) Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo de
los cuatro años inmediatos anteriores, contado de fecha a fecha, que finalice el
día anterior al de devengo.
3. Respecto de la transmisión mortis causa de bienes inmuebles siendo transmitente y
heredero residentes en España, señale cuál de las siguientes afirmaciones es correcta:
a) Se tributará de acuerdo con la normativa correspondiente al domicilio del
adquirente.
b) Se tributará de acuerdo con la normativa correspondiente a la Comunidad
Autónoma en la que se encuentre el inmueble en transmisiones mortis causa.
c) Se tributará de acuerdo con la normativa correspondiente a la residencia del
causante.
4. Respecto de la transmisión lucrativa de bienes que no tengan la consideración de
bienes inmuebles:
a) Respecto de las donaciones, se aplicará la normativa de la Comunidad autóno-
ma en la que el donatario tuviera su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) Respecto de las sucesiones, se aplicará la normativa de la Comunidad autóno-
ma en la que el heredero tuviera su residencia habitual a la fecha del devengo.
c) Ninguna de las anteriores respuestas es correcta.
5. La base imponible del ISD está constituida por:
a) El valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndo-
se, como tal, únicamente el valor real de Jos bienes, minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles.
b) El valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendién-
dose, como tal, el valor real de Jos bienes y derechos minorado por las cargas y
deudas que fueren deducibles.
c) El valor bruto de Ja masa hereditaria, entendiéndose, como tal, el valor real de
los bienes y derechos, sin que puedan ser en ningún caso minorados por las
cargas y deudas.
6. La adición de bienes en el Impuesto sobre sucesiones se practicará:

a) En la base liquidable.
b) En la base imponible.
c) En la cuota íntegra.
7. La adición de bienes en el Impuesto sobre sucesiones está formada
a) Por los bienes inmuebles que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión
hasta un año antes del fallecimiento.
b) Por los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la su-
cesión hasta un año antes del fallecimiento. Dichos bienes se presumirá que
pertenecen al causante al tiempo del fallecimiento, salvo prueba en contrario.
c) Por los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la suce-
sión hasta un año antes del fallecimiento. Dichos bienes se presumirá que per-
tenecen al causante al tiempo del fallecimiento, debiendo integrarlos el contri-
buyente en su declaración, que se guardará el derecho a solicitar la devolución
por ingresos indebidos de la cuota ingresada en exceso por tal concepto.
8. A la hora de determinar la participación individual de cada causahabiente, se in-
cluirá en el caudal hereditario del causante (señale la respuesta incorrecta):
a) El ajuar doméstico.
b) Los bienes adicionados.
c) Las donaciones acumulables traídas a colación.
9. Valoración del ajuar doméstico:
a) El ajuar doméstico se valorará de acuerdo con lo declarado por los interesados
en la herencia, siempre que dicha valoración sea superior al 3% del caudal re-
licto del causante.
b) El ajuar doméstico se valorará de acuerdo con lo declarado por los interesados
en la herencia, siempre que dicha valoración sea inferior al 3% del caudal relic-
to del causante.
c) El ajuar doméstico se valorará en el 3% del Importe del caudal relicto del cau-
sante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prue-
ben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de
la aplicación del referido porcentaje.
10. Las CCAA podrán crear sus propias reducciones y se aplicarán:
a) Con anterioridad a las establecidas por la normativa del Estado.
b) Con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado.
c) En lugar de las establecidas por la normativa del Estado.
11. La cuota íntegra del ISD será:
a) La regulada por el Estado, ya que las CCAA no tienen competencias sobre la
tarifa.
b) La regulada por las CCAA, ya que el Estado ha delegado de manera íntegra y
excluyente la competencia sobre la tarifa del impuesto.
c) La regulada por las CCAA. En caso de no haber regulado su propia tarifa, se apli-
ca la tarifa estatal.
12. El devengo del impuesto, como regla general, se producirá:

a) En las adquisiciones por causa de muerte, el día del fallecimiento del causante.
b) En las adquisiciones por causa de muerte, el día de la aceptación de la herencia.
c) En las adquisiciones por acto ínter vivos, el día en que se otorgue escritura pú-
blica, con independencia del momento en que se realizó la adquisición.
13. Para la prescripción del Impuesto:
a) Se aplica un plazo especial de cinco años.
b) Se aplica un plazo de cuatro años desde el fallecimiento del causante.
c) Se aplica el plazo general de la LGT desde la finalización del plazo para presen-
tar el impuesto.
14. El valor del usufructo temporal:
a) Se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por
cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
b) Para calcularlo es necesario obtener previamente el valor correspondiente a la
nuda propiedad.
c) El valor del derecho de usufructo se computará por la suma entre el valor de la
nuda propiedad y el valor total del bien.
15. Normativa aplicable a la sucesión de un sujeto residente en España, por tres bienes
inmuebles que se encuentran en territorio español, cuando los herederos son resi-
dentes en Malasia:
a) La estatal.
b) La de la Comunidad Autónoma en la que era residente el causante.
c) No tiene obligación de tributar por ello en España, al no ser residente en nin-
gún país miembro de la UE, ni del EEE.
256 1 cerna Trfb ucarlo español
l. e 9. e
2. b 10. b
3. e 11. e
4. a 12. a
5. b 13. e
6. b 14. a
7. b 15. a
8. e
Tema 7
El impuesto sobre
transmisiones patrimoniales
y actos jurídicos documentados
l. NATURALEZA Y CONTENIDO
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados (ITP y AJD) está regulado en nuestro ordenamiento por el Texto
Refundido de 24 de septiembre de 1993 y por el Reglamento de 29 de mayo de
1995. Bajo la denominación del ITP y AJD se regulan tres figuras impositivas y
absolutamente diferentes e independientes entre sí que gravan tres tipos de ope-
raciones con hechos imponibles distintos (Transmisiones Patrimoniales onero-
sas, operaciones societarias, formalización de Actos Jurídicos). Es decir, nos en-
contramos ante tres impuestos diferentes, con la particularidad de que aparecen
refundidos y tratados en una sola ley. Esta configuración nos llevará a adoptar una
sistemática especial a la hora de analizar estas figuras, procediendo primero a de-
terminar las reglas comunes y posteriormente las especiales de cada operación.
Pero además, es necesario hacer notar un aspecto que se podrá ir viendo a
lo largo del desarrollo del capítulo: no sólo nos encontramos con tres figuras
tributarias independientes sino que además su fundamento, si se quiere decir
así, su objeto impositivo es totalmente diferente, ya que una de ellas va a versar
y gravar sobre el tráfico civil (las ya citadas transmisiones patrimoniales onero-
sas) otra sobre las operaciones mercantiles (operaciones societarias) y la últi-
ma sobre la formalización de documentos públicos (actos jurídicos documen-
tados, figura dentro de la cual podemos distinguir entre sus modalidades fija y
proporcional o gradual); ello deriva en que no exista ningún punto directo de
conexión entre unas y otras lo que dificulta más el entendimiento de un impues-
to tan extraño en nuestro ordenamiento.
258 Si tema 1i'ibutario español
No obstante lo anterior, como consecuencia de contenerse dentro de la mis-

ma Ley, se establecen diversas normas de relación entre estas tres figuras, nor-
mas que, en todo caso, se refieren a cuestiones puramente formales, pues como
se ha dicho existe una total independencia, y como veremos también ciertas in-
compatibilidades, entre unas y otras.
Así, y en primer lugar, un mismo acto nunca podrá ser gravado por "trans-
misiones patrimoniales onerosas" y por "operaciones societarias". Sí, en cambio,
podrá coincidir el gravamen de cualquiera de estas dos figuras con el fijo (no
el variable) de "actos jurídicos documentados". Es decir, la transmisión de una
vivienda de un socio a la sociedad en virtud de la constitución de ésta, no podrá
ser gravado a la vez, por el concepto de "transmisiones patrimoniales", y el de
"operaciones societarias". En cambio esa misma adquisición por un particular
y su posterior inscripción en el Registro correspondiente podrá ser gravada "o
no" simultáneamente por el concepto "transmisiones patrimoniales" y por el de
"actos jurídicos documentados" en su gravamen fijo, según cuál sea el supuesto,
entre los diversos que la Ley contempla.
Sin embargo, como decimos, también existe una incompatibilidad en ese segun-
do ámbito; así, se establece en el art. 31 de la Ley, aunque de una manera confusa,
la incompatibilidad del gravamen gradual por el concepto actos jurídicos documen-
tados (gravamen al 0,5%, aumentado por algunas CCAA) con los conceptos trans-
misiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias, e incluso con el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones. Es decir, si como vamos a ver posteriormente, la
formalización notarial de un contrato de compraventa (hecho imponible del im-
puesto sobre actos jurídicos documentados) está sujeto a un doble gravamen, uno
fijo y otro del 0,5% sobre el valor de la transmisión, en los casos en los que esta
compraventa esté sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la
formalización de la operación en documento notarial no devengará, por incompati-
ble, ese gravamen al 0,5 %, y sólo quedará gravado por el de carácter fijo.
A modo de resumen podemos decir que son incompatibles:
TPO y OS (prevaleciendo OS)
TPO y AJD -cuota variable- (prevalece TPO)
OS y AJD -cuota variable- (prevalece OS)
IVAyTPO
Ejemplo de operaciones y gravámenes incompatibles:

Compraventa de inmueble de segunda mano: Sí queda sujeto, como
más tarde veremos, a TPO, no se aplicaría el gravamen gradual de
AJD. Si queda sujeto a NA, se aplicaría el gravamen gradual de AJD.
Constitución de sociedad con aportación de inmueble: Iría sujeto
a OS (además, actualmente exento) con lo que no se aplicaría el
TPO ni el gravamen gradual de AJD.
Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 259
Formalización de hipoteca de inmueble: como no es un hecho im-

ponible de TPO, iría sujeto a AJD.
Como consecuencia de esta estructura tripartita, de cara a su análisis vamos

a proceder a examinar en primer lugar las notas propias de cada figura tributa-
ria, aunque brevemente, para posteriormente hacer referencia, tal y como hace
el texto normativo, a las notas comunes a las tres figuras que vendrían dadas
por las exenciones y las reglas de gestión.
El impuesto se configura, en sus tres modalidades, como un gravamen de
carácter real, objetivo, instantáneo y fijo con ciertas excepciones (i.e., gravamen
sobre letras de cambio).
2. ÁMBITO DE APLICACIÓN TERRITORIAL DEL IMPUESTO
El impuesto se exigirá:
A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos,
cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran
ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En todo caso,
no se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes
y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni
por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera
que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren
de surtir efectos fuera del territorio español.
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que con-
curra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose
como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión admi-
nistrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de
dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro
de la UE o, estándola, dicho Estado no grave la operación societaria
con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede
de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situa-
dos en un Estado miembro de la UE o, estándola, estos Estados no
graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio
nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan
cualquier efecto, jurídico o económico, en España.
En este sentido, se entenderán situados en territorio español:
1 º Los bienes inmuebles que en él radiquen.
2º Los bienes muebles que habitualmente se encuentren en este terri-

torio, aunque en el momento del devengo del impuesto estén fuera
del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
3º Los títulos representativos del capital o patrimonio de sociedades
y entidades residentes en territorio español, se considerarán siem-
pre situados en este territorio con independencia del lugar donde
se encuentren depositados.
3. TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
3.1. Hecho imponible
En líneas generales podemos decir que el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPyAJD) tiene por
objeto la circulación o tráfico de la riqueza, entendiendo estas expresiones en su
sentido más amplio. Así, para que haya circulación o tráfico basta que aumente
o disminuya la riqueza de un individuo, que se asegure o proteja mejor la que
ya tenía o que se delimiten más claramente sus contornos. En este sentido, y
precisando más la expresión, podemos decir que el tributo tiene por objeto la
riqueza en cuanto es materia de circulación o tráfico.
Este objeto genérico aparece, sin embargo, delimitado en sus contornos por
tres modalidades de gravamen (aunque bien podría hablarse de tres tributos
diferentes), a través de las cuales el impuesto se estructura: transmisiones pa-
trimoniales onerosas (en adelante, TPO), operaciones societarias (en adelante,
OS) y actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), en sus modalidades fija
y proporcional cuando grava documentos notariales.
En todo caso, debe quedar claro que no estarán sujetas al concepto de
«transmisiones patrimoniales onerosas», las operaciones cuando sean rea-
lizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad em-
presarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
(incompatibilidad). No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto imposi-
tivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la consti-
tución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre
los mismos, cuando gocen de exención en el IVA. También quedarán sujetas
las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de
la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias con-
currentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA. Podemos
verlo en el siguiente cuadro:
Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actosjurídicos documentados 261
ITPyAJD IVA
A. En General: l. Operaciones Civiles l. Operaciones Empresariales

2. Operaciones no sujetas al o Profesionales
LV.A.
B. Arrendamiento l. Rústicos l. Urbanos (locales de negocios)

de inmuebles: 2. Viviendas
c. Transmisiones l. Rústicos l. 1ª Transmisión de Inmuebles

de Inmuebles: 2. 2ª Transmisión, y poste- Urbanos
riores, de los Inmuebles 2. 2ª Id. y posteriores de Jos
Urbanos (salvo renuncia a Ja Inmuebles Urbanos (si re-
exención del IVA) nuncia a la exención del IVA)
Es necesario insistir en el fundamento de esta renuncia a la exención de la

operación al IVA, con el sometimiento a este impuesto y no al ITP, en las 2ª y
posteriores transmisiones de inmuebles urbanos; y ello se hace porque de esta
manera el comprador del bien (sujeto pasivo del IVA en función del mecanismo
de inversión) soporta la cuota sobre la operación, y ésta se la podrá compensar
con otras cuotas devengadas por las operaciones realizadas (siempre, por su-
puesto, que el bien adquirido lo vaya a utilizar en sus actividades empresaria-
les), lo cual resulta más beneficioso para este, que puede deducir el IVA sopor-
tado en la adquisición del inmueble (de la otra forma, es d ecir, de tributar por
TPO, el empresario no podría deducirse el impuesto soportado, pero sí, al me-
nos, computarlo como un mayor precio de adquisición, a los efectos de amorti-
zarlo a efectos del IS).
Ejemplo:
Una persona, que es propietaria de un local de ne9ocio alquilado a un empresario,

se lo vende a un tercero empresario, que va a se9uir con el alquíler, en un importe
de 500.000 euros.
En principio, Ja operación quedaría sujeta y exenta a IVA, y por tanto sujeta al

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas al tratarse de la trans-
misión de un inmueble de segunda mano. Sin embargo, al ser el vendedor un
sujeto pasivo del IVA (en calidad de arrendador de local de negocio) y el com-
prador también, pueden pactar la renuncia a Ja exención del IVA, quedando la
operación entonces sujeta a IVA. Sería además de aplicación como luego expli-
caremos, la regla de la inversión del sujeto pasivo del IVA.
3.2. Sujeto pasivo
Son sujetos pasivos del impuesto

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas com-
plementarias de documentos públicos y las inmatriculaciones, la per-
sona que los promueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a
favor de persona determinada, ésta última.
e) En la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitución de pensiones, el pensionista.
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contra-
tos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.
Además, la norma establece como responsables subsidiarios del pago del impuesto:
a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o par-
cialmente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido
al prestatario justificación de haber satisfecho este impuesto.
b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibi-
do el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación.
Asimismo, responderá del pago del impuesto de forma subsidiaria el fun-
cionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal,
autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una
transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido previamen-
te la justificación del pago del mismo.
3.3. Base imponible
La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o
del derecho que se constituya o ceda. A efectos de la fijación del valor real de
los bienes y derechos transmitidos serán deducibles del valor comprobado por
la Administración las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o
redimible que afecten a los bienes y aparezcan directamente establecidos sobre
los mismos. En este sentido, serán deducibles las cargas que, como los censos y
las pensiones, disminuyen realmente el capital o valor de los bienes transmiti-
dos sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación
personal del adquirente ni aquéllas que puedan suponer una minoración en el
precio a satisfacer, pero no una disminución del valor de lo transmitido, aunque
se hallen garantizadas con prenda o hipoteca.
3.4. Cuota tributaria
La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base imponible los si-

guientes tipos:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como
la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, ex-
cepto los derechos reales de garantía, con el tipo que haya sido aprobado por la
CA. Si la CA no hubiese aprobado el tipo se aplicará el 6 por 100 a la transmisión
de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los
mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la
transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garan-
tía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones,
así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.
e) En los arrendamientos, La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre
la base liquidable la tarifa que fije la CA. Si la CA no hubiese aprobado la tarifa,
se aplicará la siguiente escala:
Hasta 30,05 euros 0,09

De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11a120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante, 0,024040 euros por cada 6,01 euros o
fracción.
La transmisión de valores tributará según la siguiente escala:
Euros
De 60,11 a 180,30 0,18
De 180,31a450,76 0,48
De 450,77 a 901,52 0,96
De 901,53 a 1.803,04 1,98
De 1.803,05 a 6.010,12 7,21
De 6.010,13 a 12.020,24 14,42
Exceso: 0,066111 euros por cada 60,10 euros o
fracción .
264 1 tema Tributario español
4. ÜPERACIONES SOCIETARIAS
4.1. Hecho imponible
En cuanto a la segunda modalidad tributaria, la Ley establece que son ope-

raciones societarias sujetas:
La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital
social y la disolución de sociedades.
Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento
del capital social.
El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio so-
cial de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente si-
tuados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Además, el art.19 de la LITPAJD establece que no están sujetas las siguientes
operaciones:
Las operaciones de reestructuración.
Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de
sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una
sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación
o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constitui-
da exclusivamente por prima de emisión de acciones.
4.2. Sujeto pasivo

Serán sujetos pasivos del impuesto:
a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede
de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios para repo-
ner pérdidas, la sociedad.
En la constitución del contrato de cuentas en participación será sujeto pasi-
vo el socio gestor.
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios,
copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.
4.3. Base imponible

La base imponible vendrá constituida por las siguientes reglas:
En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna
manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el im-
porte nominal en que aquél quede fijado iniclalmente o ampliado con adición de
las primas de emisión, en su caso, exigidas.
Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las
anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la
base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como
tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y
gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de
la sociedad con motivo de la aportación.
En la escisión y fusión de sociedades, la base imponible se fijará atendiendo
a la cifra de capital social del nuevo ente creado o al aumento de capital de la
sociedad absorbente, con adición, en su caso, de las primas de emisión.
En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá
con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción
de gastos y deudas.
En la disolución de sociedad, hasta que sean conocidos los bienes y dere-
chos adjudicados a los socios, la liquidación a cargo de éstos se practicará con
carácter provisional sobre la base del haber líquido de la sociedad.
4.4. Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gra-
vamen del 1por100.
5. Acros ]URíDICOS DOCUMENTADOS
5.1. Principios generales

Esta es la tercera y última modalidad contenida en la Ley. En la misma se
establece que se sujetan a gravamen:
a) Los documentos notariales.
b) Los documentos mercantiles.
c) Los documentos administrativos.
El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el
documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o
cosa valuable en algún momento de su vigencia.
Vamos a ver cada uno de ellos por separado
6. DOCUMENTOS NOTARIALES
Hecho imponible: Está sujeta la formalización de las escrituras, actas y testi-

monios notariales.
Sujeto pasivo: Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su de-
fecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos
en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se
considerará adquirente al prestatario.
En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo
cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobación administrativa.
Base imponible: La base imponible en las escrituras de declaración de obra
nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régi-
men de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra
nueva como el valor real del terreno.
En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base
imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupa-
das, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue
de otra para constituir una nueva independiente.
Cuota Tributaria: Hay dos cuotas tributarias distintas:
Cuota fija: Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así
como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0.30 eu-
ros por pliego, o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples
no estarán sujetas al impuesto.
Cuota gradual: Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando
tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscri-
bibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial
y no sujetos al ISD tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en
cuanto a tales actos o contratos.
Deben darse pues tres circunstancias para que la operación esté sujeta a la
cuota gradual del impuesto, además de estarlo a la cuota fija:
Que se trate de escrituras con cantidad valuable
Que contengan actos inscribibles
Que no estén sujetos al ISD
7. DOCUMENTOS MERCANTILES
Hecho imponible: Están sujetas las letras de cambio, los documentos que
realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de
depósitos transmisibles, así corno los pagarés, bonos, obligaciones y demás tí-
tulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, re-
presentativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación
establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el com-

prometido a reembolsar al vencimiento.
Sujeto pasivo: Serán sujetos pasivos:
El librador de la letra de cambio.
En los documentos de giro o sustitutivos de las letras de cambio, así
como los resguardos de depósito y pagarés, bonos, obligaciones y títulos
análogos emitidos en serie, las personas o entidades que los expidan.
Será responsable solidario del pago del impuesto toda persona o entidad
que intervenga en la negociación o cobro de los efectos anteriores.
Base imponible: Con respecto a la base imponible, debemos distinguir:
En la letra de cambio servirá de base la cantidad girada, y en los certifi-
cados de depósito, su importe nominal.
En los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos, emitidos en
serie, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una con-
traprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la
emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, la base estará cons-
tituida por el importe del capital que la emisora se compromete a reembolsar.
Cuota tributaria: Para el cálculo de la cuota tributaria habrá que distinguir:
Las letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbra-
do de la clase que corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en
efecto timbrado de cuantía inferior privará a estos documentos de la
eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes. La tributación se llevará a
cabo conforme a la siguiente escala:
Euros
De 24,05 a 48,08 0,12
De 48,09 a 90,15 0,24
De 90,16 a 180,30 0,48
De 180,31 a 360,61 0,96
De 360,62 a 751 ,27 1,98
De 751,28 a 1.502,53 4,21
De 1.502,54 a 3.005,06 8,41
De 3.005,07 a 6.010,12 16,83
De 6.010,13 a 12.020,24 33,66
De 12.020,25 a 24.040,48 67,31
De 24.040,49 a 48.080,97 134,63
De 48.080,98 a 96.161,94 269,25
De 96.161,95 a 192.323,87 538,51
Por lo que exceda de 192.323,87 euros, a 0,018 euros por cada 6,01 o frac-
ción, que se liquidará siempre en metálico. La falta de presentación a liquida-
ción dentro del plazo implicará también la pérdida de la fuerza ejecutiva que les
atribuyen las leyes.
8. DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS
Hecho imponible: Están sujetas:

l. La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.
2. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros Públicos,
cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan or-
denadas de oficio por la autoridad judicial.
Sujeto pasivo: Estarán obligados al pago, en calidad de contribuyentes:
a) En las grandezas y títulos nobiliarios, sus beneficiarios.
b) En las anotaciones, la persona que las solicite.
Base imponible: Servirá de base en las anotaciones preventivas, el valor del
derecho o interés que se garantice, publique o constituya.
Cuota tributaria: La rehabilitación y transmisión, sea por vía de sucesión o
cesión, de grandezas y títulos nobiliarios, así corno el reconocimiento de uso en
España de títulos extranjeros, satisfarán los derechos consignados en la escala
adjunta.
Se considerarán transmisiones directas las que tengan lugar entre ascen-
dientes y descendientes o entre hermanos cuando la grandeza o el título haya
sido utilizado por alguno de los padres.
Se considerarán transmisiones transversales las que tengan lugar entre per-
sonas no comprendidas en el párrafo anterior.
Se gravará la rehabilitación siempre que haya existido interrupción en lapo-
sesión de una grandeza o título, cualquiera que sea la forma en que se produzca,
pero sin que pueda liquidarse en cada supuesto más que un solo derecho al su-
jeto pasivo. Por esta misma escala tributará el derecho a usar en España títulos
pontificios y los demás extranjeros.
Rehabilitaciones y
Transmisiones Transmisiones
reconocimiento de
directas transversales
Escala títulos extranjeros
- - -
Euros Euros
Euros
l .º Por cada título con grandeza 2.726 6.834 16.384
2.º Por cada grandeza sin título 1.949 4.885 11.697
3.º Por cada título sin grandeza 777 1.949 4.689
Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públícos tri-

butarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que se liquidará a metálico.
9. DISPOSICIONES COMUNES
9.1. Comprobación de valores
Al igual que en el ámbito del ISD (punto al que nos remitimos para su
estudio más exhaustivo), la Administración podrá, en todo caso, comprobar
el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la ope-
ración societaria o del acto jurídico documentado. Si de la comprobación
resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, éstos
podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que
hayan de tener en cuenta los nuevos valores. Cuando los nuevos valores pue-
dan tener repercusiones tributarias para los transmitentes se notificarán a
éstos por separado para que puedan proceder a su impugnación en reposi-
ción o en vía económico-administrativa o solicitar su corrección mediante
tasación pericial contradictoria y, si la reclamación o la corrección fuesen
estimadas en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los
sujetos pasivos del ITPAJD.
Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante
de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.
Si el valor obtenido de la comprobación fuese superior al que resultase de
la aplicación de la correspondiente regla del IP, surtirá efecto en relación con
las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la
anualidad corriente y las siguientes.
En corrección del resultado obtenido en la comprobación de valores los in-
teresados podrán promover la práctica de la tasación pericial contradictoria.
2 70 Sistema Tributario español
9.2. Devengo y prescripción
El impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o con-
trato gravado.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en
que se formalice el acto sujeto a gravamen.
En todo caso, toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendi-
da por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquie-
ra otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitacio-
nes desaparezcan.
La prescripción, será la ordinaria de cuatro años, empezando a contar el día si-
guiente a la finalización del plazo para presentar la correspondiente liquidación. En
este sentido, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá
que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad
concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 1227 del Ce (desde
el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la
muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un
funcionario público por razón de su oficio), en cuyo caso se computará la fecha de la
incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente.
9.3. Obligaciones formales
El sujeto pasivo, estará obligado a las presentaciones del documento, así como a
las autoliquidaciones, en el plazo de 30 días hábiles desde el día del devengo; (esta
obligación se anticipa, lógicamente, en aquellos casos que los que el Impuesto se
paga mediante efectos timbrados); en ese momento, además, surgirá la obligación
del pago que podrá ser aplazado en caso de concesión por la Administración.
En todo caso, la Administración, como ya hemos visto, podrá comprobar el
valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del
acto jurídico documentado mediante el procedimiento especial de comproba-
ción de valores procediendo, en su caso, a girar la correspondiente liquidación
que tendrá, ya sí, el carácter de definitiva.
9.4. Gestión y liquidación del impuesto
La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponde a

las Delegaciones y Administraciones de la AEAT y, en su caso, a las oficinas con
análogas funciones de las CCAA que tengan cedida la gestión del tributo.
En todo caso, las CCAA podrán regular los aspectos sobre la gestión y liquida-
ción de este impuesto, según lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre,
por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Cuando la Comunidad Autónoma no hubiese regulado dichos aspectos, se
aplicarán las normas establecidas en la Ley del impuesto.
En lo que respecta al pago de los impuestos, este queda sometido al régimen
general sobre plazos de ingreso establecido para las deudas tributarias.
Por su parte, la competencia para la aplicación del impuesto y el ejercicio
de la potestad sancionadora corresponderá a la AT de la Comunidad Autónoma
o del Estado a la que se atribuya su rendimiento de acuerdo con los puntos de
conexión aplicables según las normas reguladoras de la cesión de impuestos a
las CCAA.
10. TEMA DE REFLEXIÓN
NUM-CONSULTA V3225-16
ÓRGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

FECHA-SALIDA 11/07 /2016
NORMATIVA RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993
arts. 7, 31-2 y 45-I-B-ll. TRLRHL RDLeg 2/2004, art. 104
DESCRIPCION- La consultante, junto con dos hermanas, tiene en proindiviso 14

HECHOS inmuebles que han sido heredados de sus padres. Quieren extinguir
el condominio adjudicándose alguno de los bienes en proindiviso
entre dos hermanas y el resto de los bienes adjudicarlos en
propiedad exclusiva, en la cuantía correspondiente a la participación
en la comunidad y sin que exista exceso de adjudicación.
CUESTIÓN- 1.-Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

PLANTEADA Actos Jurídicos Documentados.
( ... )
CONTESTACION- l.- El art. 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
COMPLETA Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -en
adelante, TRLITPAJD- . aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993),
que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados
1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
"l. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos. inter vivosi de toda clase
de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas
físicas o jurídicas.
( ...)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de
liquidación y pago del impuesto:
(. ..)
B) Los excesos de adj udicación declarados, salvo los que surjan
de dar cumplimiento a lo dispuesto en los art.s 821, 829, 1.056
(segundo) y 1.062 (primero) del CcCc y Disposiciones de Derecho
Foral, basadas en el mismo fundamento".
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el art. 23
del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados "en lo sucesivo, RITP", aprobado por
el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de
1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actosjurfdicos documentados 273
"En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante

por el valor comprobado de Jos que adquiera, salvo que el declarado
sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el art. 21 anterior,
y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a Ja naturaleza
mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos".
Por Jo que se refiere a los art. del Ce reseñados, por lo que aquí
interesa, el art. 1.062 dispone en su párrafo primero que "Cuando
una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá
adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en
dinero".
Por su parte, el art. 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria
de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos
notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
" l. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales,
así como Jos testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel
timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio , a elección
del fedatario . Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando
tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o
contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de
la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos
en los números 1 y 2 del a rt. 1 de esta Ley, tributarán, además, al
tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21 / 2001,
de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido
aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubies e aprobado el tipo a que se
refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,5 0 por 100, en cuanto a
tales actos o contratos.
Por último, el art. 61 del RITP se refiere a la disolución de las
comunidades de bien es en los siguientes términos :
"l. La disolución de co munidades que resulten gravadas en su
constitución, se considerará a lo s efectos del impu esto como
disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe
de los bienes, derechos o porcion es adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado
actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden
la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán,
en su caso, por actos jurídicos documentados".
Cabe advertir, en primer lugar, que en el sup uesto planteado parece
que no existe una única comunidad de bieneshereditaria,sino dos . En
este sentido, no cabe hablar de Ja existencia de una única comunidad
de bienes, pues si bien es cierto que parece que los comuneros
son los mismos, no lo es que todos los inmuebles constituyan una

única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades
hereditarias: en segundo lugar, que dada la indeterminación de la
consulta planteada, la contestación de la misma tampoco puede ser
muy concreta ya que no aporta datos sobre el número de inmuebles
que forma parte de cada comunidad hereditaria ni de la forma
de hacer la distribución de los mismos cuando se disuelvan las
comunidades hereditarias.
En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como
resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre
con unos determinados inmuebles y con efectos desde la muerte
del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos
de la adjudicación de la herencia y la otra comunidad de bienes
que se constituyó en el momento del fallecimiento de su madre,
posiblemente compuesta por otros inmuebles. No obsta a lo anterior
la circunstancia que los comuneros de las dos comunidades de
bienes sean las mismas personas y que algunos inmuebles formen
parte de las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura
disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye
negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados
separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin
excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que forman
parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos
ahte una permuta y, como tal, tributaría como transmisión
patrimonial onerosa.
Partiendo de la base que las comunidades de bienes hereditarias
no realizan actividades empresariales, ya que nada dice al respecto,
si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas
de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, o
produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con
dinero, la disolución de las comunidades de bienes hereditarias
sólo tributarán por actos jurídicos documentados en cuanto
reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del
Documento Notarial, del art. 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo
primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener
por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible
en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos
en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y
operaciones societarias.
Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de
bienes hereditarias no cumplen los requisitos expuestos, bien
por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por
intercambiarse o permu tarpisos de una de las comunidades de bienes
hereditaria como pago o compensación de lo recibido o adjudicado
de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos
documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmi-
siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados relativa a la

disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos
de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
Por último, cabe señalar que si la nueva comunidad de bienes
resultante de la disolución de las comunidades hereditarias, en este
caso de origen inter vivos, va a realizar actividades económicas, su
constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias,
aunque estaría exenta en virtud del art. 45.I.B) 11 del TRLITPAJD
que establece que estarán exentas:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las
aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de
capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del
domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen
previamente situados en un Estado miembro de la UE. l
( ... )
CONCLUSIONES:
Primera: Si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las
cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación,
o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con
dinero, la disolución de las comunidades de bienes hereditarias
sólo tributarán por actos jurídicos documentados en cuanto
reúne todos los requisitos para tributar por la cuota variable del
Documento Notarial, del art. 31.2 del TRLITPAJD.
Segundo: Si la disolución de las referidas comunidades de
bienes hereditarias no cumplen los requisitos expuestos, bien
por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por
intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de
bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de
la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos
documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la
disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos
de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
( ...)
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo
dispuesto en el apartado 1 del art. 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
276 Sist ema Tributario español
l. La denominación ITP AJD hace referencia:

a) Al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dentro del cual se
engloban el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre
Operaciones Societarias.
b) Al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados.
c) Al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre Operaciones societarias.
2. El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, regula:
a) Un mismo impuesto, denominado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados (ITP AJD), que grava tres hechos imponibles
diferenciados.
b) Dos impuestos, uno el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y otro el
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, que gravan tres hechos impo-
nibles diferenciados.
c) Tres impuestos diferentes e independientes entre sí, que gravan tres tipos de
operaciones con hechos imponibles distintos.
3. Un mismo acto podrá ser gravado simultáneamente por:
a) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre
Operaciones Societarias.
b) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el gravamen fijo
por el concepto actos jurídicos documentados.
c) El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el gravamen gra-
dual por el concepto actos jurídicos documentados.
4. No es un hecho imponible del TPO:
a) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas.
b) Las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
c) La disolución de comunidades de bienes sin excesos de adjudicación.
5. El arrendamiento de bienes inmuebles rústicos, está sujeto a:
a) IVA
b) TPO
c) AJD
6. El arrendamiento de bienes inmuebles urbanos entre particulares, está sujeto a:
a) TPO
b) IVA
c) Se trata de una operación no sujeta a impuestos.
Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actosjurídicos documentados 277
7. Como regla general, la transmisión de una vivienda está sujeta a IVA:

a) En las segundas y ulteriores transmisiones.
b) Nunca.
c) En las primeras transmisiones.
8. Respecto del TPO, en las transmisiones de bienes y derechos, es sujeto pasivo:
a) El que los adquiere.
b) El que los transmite.
9. El tipo impositivo del TPO aplicable a la transmisión de bienes inmuebles será:
a) Del 6%, en todo caso.
b) Del 6%, salvo que la Comunidad Autónoma competente haya aprobado otro
inferior.
c) El aprobado por la Comunidad Autónoma competente y, en defecto de ello, el
del6%.
10. En la constitución de una sociedad, la figura del sujeto pasivo recae en:
a) Los socios.
b) La sociedad.
c) El avalista.
11. El tipo impositivo en OS, será:
a) Variable, en función del montante de la operación que se grava.
b) Fijo, del 0.5%
c) Fijo, del 1%
12 Se sujetan a gravamen por el concepto AJD:
a) Los documentos notariales y mercantiles.
b) Los documentos mercantiles, notariales, y judiciales.
c) Los documentos administrativos, mercantiles y notariales.
13. La AT podrá comprobar el valor real de:
a) Los bienes y derechos transmitidos, declarados en TPO, de la operación socie-
taria, declarada en OS, y del acto jurídico documentado.
b) Los bienes y derechos transmitidos, declarados en TPO y de la operación socie-
taria, declarada en OS, pero no del acto jurídico documentado.
c) Únicamente los bienes y derechos transmitidos, declarados en TPO.
14 En las operaciones societarias, el impuesto se devengará:
a) El día en que se realice el acto o contrato gravado.
b) El día en que se formalice el acto gravado.
c) El día que se produzca el pago o contraprestación pactada.
15. El sujeto pasivo está obligado a autoliquidar el impuesto:
a) En el plazo de un mes, contado de fecha a fecha, desde el día del devengo.
b) En el plazo de 30 días naturales desde el día de devengo.
c) En el plazo de 30 días hábiles desde el día del devengo.
278 Sistema Tributario espai'lol
l. e 9. e
2. e 10. b
3. b 11. e
4. e 12. e
5. b 13. a
6. a 14. b
7. e 15. e
8. a
TemaB
El Impuesto sobre el Valor Añadido
La normativa básica del impuesto es:

Ley 37/1992, de 28 de diciembre y Real Decreto 1624/ 1992, de 29 de diciembre.
Si no se indica lo contrario, los artículos que se citen serán de la Ley (UVA)
l. NATURALEZA y ÁMBITO DE APLICACIÓN (art. 1)

Es un tributo de naturaleza indirecta que
a) Recae sobre el consumo.
b) Grava las siguientes operaciones:
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por em-
presarios o profesionales.
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Importación de bienes.
Vamos a ver un esquema básico de su funcionamiento:
(+ )Cuotas repercutidas en las ventas

(+)
( +) Cuotas por adquisiciones intracomunitarias de bienes
IVA devengado
(+)Cuotas por Inversión del s ujeto
(- ) (+)Cuotas soportadas en las compras

IVA deducible (X) Prorrata general o especial
( ::'::) Regularización de bienes de inversión adquiridos en años anteriores.

Si la diferencia es positiva ----+- IVA a ingresar
Si la diferencia es negativa ----+- IVA a devolver o compensar
Territorialidad (art. 3):
Ámbito espacial de aplicación del impuesto: el territorio español deter-

minado de acuerdo con la UE, incluyendo en él:
a) Las islas adyacentes.
b) El mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas.
c) El espacio aéreo.
d) Excepto Canarias, Ceuta y Melilla
Normas aplicables: 1) se exigirá de acuerdo con lo establecido en esta Ley y
en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico
en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la
Comunidad Foral de Navarra.
2) En la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los
Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento in-
terno español.
2. ÁMBITO OBJETIVO DE APLICACIÓN EN LAS ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE

SERVICIOS
2.1. Hecho Imponible (art. 4)
Veamos en un gráfico su delimitación:
Categoría del hecho imponible
Elemento objetivo
/
Operaciones interiores Adquisiciones
Entregas de bienes intracomunitarias Importaciones
Prestaciones de servicios de bienes
Quién realiza la operación Concepto de:
Elemento subjetivo Empresario o profesional

Tema 8. El Impuesto sobre el Valor Añadido 281
Están sujetas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en

el ejercicio de su actividad empresarial o profesional: entregas de bienes y pres-
taciones de servicios.
Se entenderán realizadas siempre en actividades empresariales o profesionales:
a) Entregas de bienes y prestaciones servicios por sociedades mercantiles
cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de
cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio em-
presarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con
ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que deter-
minan la sujeción al Impuesto.
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en
su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de
Distrito Hipotecario.
Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto
«transmisiones patrimoniales onerosas» del ITPAJD.
Se exceptúan de esta incompatibilidad las entregas y arrendamientos de in-
muebles o derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles exentos del IVA
(salvo renuncia a la exención) y la transmisión de valores de sociedades cuyo
patrimonio esté integrado principalmente por inmuebles.
2.2. Concepto de empresarios o profesionales (art 5)

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, es sujeto pasivo, con carácter
general, el que realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios que estén
sujetos, tengan la condición de empresarios o profesionales y actúen como tales.
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o
profesionales definidas definidas a continuación.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales
quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de ser-
vicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de ser-
vicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con
el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción
o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta,
adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a titulo ocasional las entregas de medios de transporte
nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el art 25.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la or-

denación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o
de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes o servicios.
Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el art 3 del CC.
b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el art 4 de esta
Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los art 69, 70 y 72, se reputarán
empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servi-
cios que les sean prestados:
1º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultánea-
mente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dis-
puesto en el art 4.Uno.
2º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del
IVA suministrado por la Administración española.
Ejemplos:
1) ¿En qué casos se presume el ejercicio de una actividad empresarial o profesional?
R: Se presumirá el ejercicio de una actividad empresarial o profesional:

En los supuestos en que se anuncie por circulares, periódicos, carteles, rótulos
expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga
por objeto alguna operación mercantil.
Cuando para la realización de las operaciones definidas en el art 4 se exija contri-
buir por el I.A.E.
No obstante, se trata de presunciones que admiten prueba en contrario.
2) ¿Se considera empresario, a efectos de las reglas de localización del hecho impo-
nible, quien realiza deforma simultánea operaciones empresariales y otras no sujetas?
R: Como vemos en el art 5.Cuatro, se considera empresarios o profesionales (en

relación con todos los servicios que les sean prestados) a quienes realicen acti-
vidades empresariales o profesionales simultáneamente con otras no sujetas al
NA, aunque este tratamiento lo es exclusivamente a efectos de la localización de
las prestaciones de servicios de los art 69 y 70, y de los transportes intracomuni-
tarios de bienes para no empresarios, del art 72.
Este mismo tratamiento se le da a las personas jurídicas no empresarios o profe-
sionales, si bien en este caso se requiere que tengan asignado NIF-NA español.
3) Una persona.física que es socio y administrador único de una sociedad que

desarrolla una actividad empresarial (fabricación de aparatos para señalización)
realiza en dicha entidad, además, la actividad de programador, estando dado de
alta en el preceptivo régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad
Social. ¿Se considera sujeto pasivo del impuesto?
R: En la medida en que no concurre un elemento fundamental como es la or-

denación de medios propios, y tratándose de una sociedad en la que la titu-
laridad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la ac-
tividad que constituye su objeto social recae en la propia entidad, el socio que
presta servicios a la misma queda excluido del ámbito de aplicación del IVA.
(Respuesta de la aeat)
Concepto de edificaciones (art 6)
A efectos del IVA, se considerarán edificaciones las construcciones unidas

permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la su-
perficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e
independiente.
En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones
que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de
una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la
materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanen-
te, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivien-
da o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques
o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras
edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, au-
topistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como
los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abasteci-
miento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de
distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden

relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la
explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en
ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales corno máquinas, instrumen-
tos y utensilios.
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros luga-
res de extracción de productos naturales.
Ejemplos:
1) ¿Está sujeta y no exenta de NA la venta de parcelas, cuyo suelo es urbanizable,

por parte de un Ayuntamiento a particulares?
R: La tributación del Ayuntamiento por la venta de terrenos depende de la con-

sideración como empresario que pueda tener por razón de sus actividades.
La venta de parcelas por el Ayuntamiento se entiende realizada en el ejercicio de
una actividad empresarial o profesional:
1) cuando los terrenos estuviesen afectos a una actividad empresarial o
profesional
2) cuando los terrenos hubiesen sido urbanizados por el ayuntamiento
3) cuando la transmisión de terrenos determinase en sí misma la existen-
cia de una actividad empresarial realizada por el Ayuntamiento (orde-
nación de un conjunto de medios personales y materiales, con indepen-
dencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o
distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que
pueda producirse en el desarrollo de la actividad)
4) cuando los terrenos hubieran sido adquiridos por el ayuntamiento en
virtud del deber de cesión obligatoria y gratuita regulado en la normati-
va urbanística. (RD Legislativo 2/2008).
Por tanto, si las parcelas han sido urbanizadas por el Ayuntamiento, éste se con-
vierte en empresario o profesional y la entrega de las mismas se encontrará su-
jeta al IVA sin que pueda beneficiarse de la exención del artículo 20.uno.20º de la
Ley 37 /1992.
2) ¿Está sujeta al NA la comunidad de propietarios de un edificio por el reparto de los

gastos comunes que realiza entre los comuneros propietarios de los distintos pisos?
R: La típica comunidad de propietarios que se limita a distribuir gastos hechos

en común no tiene, por esa actividad, la consideración de empresario o profesio-
nal y, por lo tanto, no constituyen operaciones sujetas al impuesto las citadas dis-
tribuciones de gastos comunes ni se debe repercutir el NA en los recibos periódi-
cos que pueda cobrar.
3) Una comunidad de bienes, constituida desde la adquisición en pro indiviso de un

terreno por varios sujetos, va a promover en el mismo la construcción de un conjunto
de viviendas, trasteros, garajes y locales para destinarlos, una vez.finalizada su cons-
trucción, a su adjudicación a los comuneros en proporción a su cuota de participacióTL
R: La adquisición en pro indiviso del solar por varios sujetos determina la cons-
titución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el art
392 del CC. En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto di-
ferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la promoción inmobiliaria en el
terreno que ha comprado, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados
de la citada actividad, adquirirá la condición de sujeto pasivo del IVA.
La adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes a los comuneros

en proporción a su cuota de participación, una vez finalizada su construcción,
tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo
establecido en el art 4 está sujeta al IVA.
Las entregas que realicen los comuneros de los inmuebles que les han sido ad-
judicados por la comunidad de bienes tendrán la consideración de segunda en-
trega de edificaciones y, por tanto, estarán sujetas y exentas del IVA. Esto es así
en la medida en que la adjudicación de los inmuebles a los comuneros por la
comunidad promotora de los mismos agotó la primera entrega a que se refiere
el art 20.Uno.22º.
La comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado
por la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción, promo-
ción y adjudicación de los referidos inmuebles con las limitaciones y requisitos
establecidos al efecto por la normativa del Impuesto.
2.3. Operaciones no sujetas (art 7)
No estarán sujetas al impuesto:

1º La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.
Quedarán excluidas de la no sujeción las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o
profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el art 5,
uno, c) cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera ce-
sión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o
profesional exclusivamente, por la realización ocasional de las ope-
raciones a que se refiere el art 5, uno, d).
2º Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial es-

timable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
3º Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectua-
das para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
4º Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter
publicitario.
5º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia
derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas
las de carácter especial.
6º Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios
de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
7º Las operaciones previstas en el art 9, 1 ºy en el art 12, 1º y 2º, siempre
que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción
total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o
importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de
dichas operaciones.
8º (Este punto ha sido modificado el 10-11-2017)
A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directa-
mente por las AAPP, así como las entidades a las que se refieren los apartados
C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de
naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La A. General del Estado, las AA de las CCAA y las Entidades que integran
la A. Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias
Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica pro-
pia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o
con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas
funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determi-
nado sector o actividad.
No tendrán la consideración de AAPP las entidades públicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las CCAA y Entidades
locales.
C) No estarán sujetos los servicios prestados en virtud de los encargos eje-
cutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten,
de conformidad con lo establecido en el art 32 de la Ley de Contratos del Sector
Tema 8. El Impuesto sobre el Valor Añ adido 287
Público (LCSP), la condición de medio propio personificado del poder adjudica-

dor que haya ordenado el encargo, en los términos del referido art 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos los servicios prestados por cualesquie-
ra entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se
refiere el art 3.1 de la LCSP, a favor de las AAPP de la que dependan o de otra
íntegramente dependiente de estas, cuando dichas AAPP ostenten la titularidad
íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que estable-
cen los dos apartados C) y D), será igualmente aplicable a los servicios presta-
dos entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente depen-
dientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que las AA, entes, organismos y entidades del sector público realicen
en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a' ) Telecomunicaciones.
b' ) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modali-
dades de energía.
c' ) Transportes de personas y bienes.
d' ) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras
ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones
exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9 2 siguiente.
e' ) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmi-
sión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado de estos productos.
g' ) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h' ) Almacenaje y depósito.
i') Las de oficinas comerciales de publicidad.
j') Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, coop e-
rativas y establecimientos similares.
k' ) Las de agencias de viajes.
l') Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televi-
sión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m ') Las de matadero.
9º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las
siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio pú-
blico portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en
aeropuertos.
288 f t ma Tributario español
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructu-
ras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para
el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito
portuario.
10º Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el art 12,
3º que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o
convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados
en régimen de franquicia.
11º Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la or-
denación y aprovechamiento de las aguas.
12º Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
Ejemplos:
1) ¿Qué tributación tienen los servicios prestados por abogados y procuradores en

el marco de la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistenciajurídicagratuita?
R: Estos servicios, regulados en la Ley citada, no están sujetos al NA.

Los servicios prestados por abogados y procuradores en el turno de oficio se han
incluido entre las operaciones no sujetas al NA, hasta que la aplicación de la juris-
prudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia de 28 de julio
de 2016) determinó que la Dirección General de Tributos procediera al cambio de
criterio en consulta vinculante VOl 79-17 de 25 de enero de 2017.
En dicha consulta, considerando que los servicios de asistencia jurídica prestados
por los abogados o procuradores a los beneficiarios de la asistencia jurídica gra-
tuita son retribuidos no por dicho destinatario sino por un tercero, en este caso la
Administración Pública competente, se llega a la conclusión del carácter oneroso
de tales servicios por lo que estarán sujetos y no exentos al IVA, siendo aplicable
el tipo impositivo general del 21 %.
No obstante, con efectos desde el 1 de enero de 2017 se produce un nuevo cambio
de criterio que viene originado por la modificación de la Ley 1/1996, de 10 de
enero, de asistencia jurídica gratuita (BOE de 22 de junio)., Ja nueva regulación de
la asistencia jurídica gratuita se fundamenta en dos principios fundamentales: su
carácter obligatorio para Jos profesionales, abogados y procuradores, que deban
realizar la prestación para dar cumplimiento al mandato contenido en el artículo
119 de la Constitución, así como que esta prestación será realizada a título gratui-
to por los referidos profesionales.
De esta forma, las cantidades que abogados y procuradores reciban por la pres-
tación de sus servicios al amparo de esta ley, las cuales serán satisfechas por sus
respectivos Colegios profesionales, no constituyen contraprestación de opera-
ción alguna sujeta al IVA dado su carácter meramente indemnizatorio.
2) ¿Está sujeto el servicio de recogida de basura realizado por un Consorcio de

Ayuntamientos?¿ Y el realizado por mancomunidades de municipios?
R: Las mancomunidades y los consorcios que agrupan exclusivamente Administra-

ciones Públicas tienen, a efectos de determinar la no sujeción, el carácter de AAPP,
por lo que el servicio de recogida de basuras estará no sujeto si se presta sin contra-
prestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
3) ¿En qué casos los regalos a clientes están sujetos al NA?
R: Si son entregas sin contraprestación de muestras o de impresos u objetos

publicitarios, estarán no sujetas si se cumplen los requisitos establecidos, que
son los siguientes:
1) Para que la entrega gratuita de muestras de mercancías esté no sujeta
se requiere:
• Que las muestras carezcan de valor comercial estimable y
• Que la entrega se realice con fines de promoción de la actividad.
2) Para que determinadas prestaciones gratuitas de servicios de demos-
tración estén no sujetas se requiere que la finalidad sea la promoción
de la actividad.
3) Para que las entregas gratuitas de impresos u objetos de carácter pu-
blicitario estén no sujetas se requiere:
• Que los impresos lleven de forma visible el nombre del empresario
o profesional, o
• Que los objetos de carácter publicitario carezcan de valor comercial
intrínseco, consignen de forma indeleble la mención publicitaria y
no superen el valor de 90,15 euros por destinatario y año natural.
En otro caso, es decir, si no cumplen los requisitos anteriores, ocurrirá lo siguiente:
l. Si son bienes destinados desde su adquisición a atenciones a clientes,
no están sujetos al no poder ser objeto de deducción las cuotas sopor-
tadas en su adquisición.
2. Si son bienes destinados a ser objeto de entrega o cesión de uso a título
oneroso que posteriormente se destinan a atenciones a clientes, dicha
entrega gratuita a los clientes estará sujeta y no exenta.
3. Si se trata de servicios, están sujetos y no exentos aunque no tenga de-
recho a deducción salvo que el sujeto pasivo se limite a prestar el mis-
mo servicio recibido de terceros sin haber deducido el IVA soportado.
4) Una empresa, en función del volumen de ventas, entrega a sus clientes puntos
que posteriormente pueden canjearse por regalos. ¿Está sujeta la entrega de tales
regalos?
R: Si los regalos ofrecidos forman parte del tráfico habitual de la actividad co-
mercial de la empresa, debe considerarse que la contraprestación abonada por
el cliente se corresponde con la adquisición del producto principal y regalo.
Si por el contrario, los regalos no forman parte de dicho tráfico habitual, debe
entenderse que su entrega tiene lugar sin contraprestación. No sería de aplica-
ción el supuesto de autoconsumo del art 9.1º.b) (que veremos ahora), sino que
nos encontraríamos ante una operación no sujeta del art 7.7º, ya que no hubo
derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición a terceros de dichos rega-
los (art 96.Uno.SQ).
En todo caso no cabe reducir la base imponible de la entrega del producto prin-
cipal si se pudiese pagar con cargo al precio de compra de dichos regalos, ya que
se estaría exonerado de gravamen el consumo de los mismos.
5) ¿Está sujeta al IVA la entrega de premios a los ganadores de un concurso de

televisión?
R: La entrega de premios en especie a los ganadores de concursos de televi-

sión constituye, a efectos del IVA, un supuesto de autoconsumo no sujeto del art
7.7º, ya que las cuotas soportadas en la adquisición de tales bienes entregados
como premios no son deducibles, en aplicación del art 96.Uno.SQ, por tratarse
de bienes destinados a atenciones a terceros.
6) El arrendador de un inmueble, que no ejerce ninguna otra actividad empre-

sarial o profesional, transmite al arrendatario el inmueble arrendado ¿está la
operación sujeta al IVA?
R: Aun cuando el adquirente continúe realizando alguna actividad empre-

sarial en el local que es objeto de transmisión, atendiendo al criterio de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de no-
viembre de 2003, la transmisión de un inmueble no puede considerarse inclui-
da en el ámbito objetivo de la no sujeción del art 7.1º·Lo que se está producien-
do en este caso es la liquidación del remanente de un activo, de tal forma que
no se está transmitiendo un conjunto de elementos susceptibles de funcionar
autónomamente y, por tanto, no es aplicable la no sujeción del IVA.
Por tanto, la transmisión del inmueble está sujeta al IVA, sin perjuicio de la
exención que pudiera ser aplicable y, en su caso, de la renuncia a la misma.
La actual redacción del art 7.1 º excluye de no sujeción las transmisiones de in-
muebles por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales ex-
clusivamente por realizar, entre otras, la actividad de arrendamiento cuando
dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
7) ¿Están sujetos los servicios prestados por una piscina municipal gestionada
por un Ayuntamiento?
R: Están sujetos los servicios prestados por piscinas municipales cuya contra-
prestación consista en un precio público o privado (porque ni unos ni otros tie-
nen naturaleza tributaria) .
No obstante, dichos servicios, al ser prestados a personas físicas por una

Entidad de derecho público y estar directamente relacionados con la práctica
del deporte, quedan amparados por la exención del art 20.Uno.13 2 •
Por tanto, nos encontramos ante un servicio sujeto al IVA pero exento.
2.4. Concepto de entrega de bienes (art 8)

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos repre-
sentativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el
frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
También se considerarán entregas de bienes:
1º· Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabi-
litación de una edificación, en el sentido del art 6, cuando el empresario
que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siem-
pre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la BI.
2º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de
elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o
comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las ad-
judicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución to-
tal o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con
arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos docu-
mentados" y "operaciones societarias" del ITPYAJD.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de
terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes
realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de
participación.
3º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolu-
ción administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
4º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de re-
serva de dominio o condición suspensiva.
Sº Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y
asimilados.
6º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe
en nombre propio.
7º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en
cualquier soporte material.
A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normali-
zados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para
ser utilizados por cualquier usuario.
292 ¡ tema n ·lb uta rlo espa ñol
8º Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de dere-

cho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de
una parte del mismo en los supuestos previstos en el art 20.Uno.18.º k).
Ejemplos:
1) ¿Qué se entiende por entrega de bienes a efectos del IVA?
R: Aunque en el art 8 viene detallado, vamos a intentar aclararlo en pocas líneas.

Por entrega de bienes debe considerarse la transmisión del poder de disposición
sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no
haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
El art 8 califica como entrega de bienes la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos repre-
sentativos de tales bienes.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el
concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en
las formas establecidas por el Derecho nacional aplícable, sino que incluye toda
operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta
a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fu era la propietaria de dicho bien.
2) Una entidad realiza subastas de productos por intemet entre usuarios previamen-
te registrados en su web. Para poder pujar, el usuario debe haber adquirido antes unas
tarjetas de canje de pujas, lo que le da derecho a participar en ellas.
Las tarjetas de canje de pujas son el precio que se paga al realizar cada puja, con inde-
pendencia del precio final del producto que se cierre en la subasta. El usuario no podrá
pujar más veces que las correspondientes a los paquetes adquiridos. Si no ganase la su-
basta, las pujas que haya realizado en ella, las perderá. Y las que no emplee, quedarán
registradas en su cuenta para futuras pujas.
¿Cómo tributan las operaciones?
R: La entidad realiza dos tipos de op eraciones suj etas al IVA, por una parte
una prestación de servicios consistente en la concesión de derechos de
puja y por otra, la entrega del bien adjudicado al cliente.
La venta de los paquetes de pujas supondrá el pago anticipado por parte
de los clientes de la subasta de las pres tacion es de servicios suj etas al Impu esto
que otorgan a su adquirente los derech os a realizar las referidas puj as. En este
caso, el IVA se devenga en el momento del pago de los paqu etes por parte de los
clientes.
Los servicios quedarán suj etos al tipo impositivo general del 21%
En el caso de la entrega del bien al cliente, el impuesto se devengará
cuando tenga lugar su puesta a disposición al adquirente o cuando se efectúe
conforme a la legislación que le sea aplicable.
Terna 8. El Impuesto sobre el Valor Añadido 293
Las entregas de productos, mayoritariamente tecnológicos, tributarán al

tipo general del 21 %. No obstante, si la entidad procediera a subastar un bien al
que fuera aplicable un tipo impositivo reducido, a la entrega del mismo le sería
de aplicación el referido tipo impositivo.
La entidad podrá deducir del Impuesto devengado por las entregas de bienes
y prestaciones de servicios que va a realizar, las cuotas soportadas con ocasión de
la adquisición de los bienes que va a subastar, siempre que se cumplan los demás
requisitos que establece la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción.
3) ¿Cuándo se considera prestación de servicios la ejecución de obra mobiliaria?
R: El concepto de ejecución de obra, según la jurisprudencia del TJUE, se defi-

ne como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de
los materiales que el cliente le ha confiado. Para determinar si se trata de una
entrega de bienes o de una prestación de servicios se tendrá que valorar, en
cada caso concreto, la importancia de los elementos aportados por el empresa-
rio en dichas operaciones.
Si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario
son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se tratará
de una prestación de servicios. En caso contrario, cuando el empresario aporta to-
dos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan
una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes.
4) ¿Cómo tributan las permutas de terrenos por viviendas?
R: En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen

lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
La entrega del terreno, que estará sujeta si lo entrega un empresario.
La entrega de la edificación terminada, en que se materializa la contra-
prestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior, que
tendrá lugar cuando concluya su construcción, estando igualmente su-
jeta y no exenta.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del
poder de disposición de la misma. A su vez, la entrega del terreno constituirá un
pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura.
La BI de dicho pago a cuenta estará constituida, por la contraprestación que se
hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
La BI del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edifi-
cación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquie-
ra que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha
edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta
hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su
construcción.
2.5. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes (art 9)
Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título

oneroso:
1º El autoconsumo de bienes.
Se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realiza-
das sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de
su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al
consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que in-
tegren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro dife-
renciado de su actividad empresarial o profesional.
Ejemplos:
1) Una entidad realiza dos actividades distintas en el ejercicio de su actividad em-

presarial y transfiere bienes adquiridos en una de las actividades a la otra. Tributación
y obligación de facturar.
R: Si la entidad no mantiene sectores diferenciados en el ejercicio de su activi-

dad empresarial o profesional, estas transferencias internas no suponen la reali-
zación de ninguna operación que forme parte del ámbito de aplicación del IVA, no
teniendo que emitir factura por las mismas.
Si la realización de esas actividades supone la existencia de sectores diferencia-
dos en el ejercicio de su actividad, la transferencia de bienes que realice de un
sector a otro podría constituir operaciones sujetas al IVA, en cuyo caso deberá
documentar la operación mediante la expedición de factura.
2) ¿Están sujetas al NA las entregas gratuitas de bienes que determinadas empresas

realizan con el objeto de contribuir a resolver catástrofes naturales?
R: Sí. Las entregas gratuitas de bienes corporales que integran el patrimonio

empresarial del sujeto pasivo tienen la consideración de autoconsumos (ope-
raciones asimiladas a entregas de bienes) y, por tanto están sujetas, debiendo
el empresario hacer constar en sus declaraciones-liquidaciones el IVA reper-
cutido correspondiente a dicha entrega salvo en el supuesto de que la misma
estuviera amparada por una exención.
2.6. Concepto de transformación (art 10)

Salvo lo dispuesto especialmente en otros preceptos de esta Ley, se conside-
rará transformación, cualquier alteración de los bienes que determine la modi-
ficación de los fines específicos para los cuales eran utilizables.
2. 7. Concepto de prestación de servicios (art 11)

A efectos del IVA, se entenderá por prestación de servicios toda operación
sujeta que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes.
En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o estable-
cimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes,
marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad inte-
lectual e industrial.
5º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en
contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de
distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de
bienes con arreglo a lo dispuesto en el art 8.
7º Los traspasos de locales de negocio.
8º Los transportes.
9º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de
bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
10º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
11 º Las prestaciones de hospitalización.
12º Los préstamos y créditos en dinero.
13º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
14º La explotación de ferias y exposiciones.
15º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el
agente o comisionista actúe en nombre ajeno.
16º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición
de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servi-
cios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de pro-
ductos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su desti-
natario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean
objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.
296 lscema Tl'lbu t ario español
Ejemplos:
1) Una sociedad tiene diversos portales web donde, por medio de un programa in-
formático, los usuarios pueden realizar una búsqueda de un alquiler vacacional, pre-
viamente registrado en la página. El contrato de alquiler se realiza entre el propieta-
rio del inmueble y el usuario. La sociedad gestiona el cobro del alquiler pero actúa en
nombre y por cuenta del propietario.
Veamos el tipo de operación, lugar de localización y obligaciones que se derivan de la
realización de la misma.
R: La sociedad realiza un servicio de mediación en la gestión del cobro del con-

trato de alquiler actuando en nombre y por cuenta ajena de los propietarios de
los inmuebles.
Los destinatarios de estos servicios de mediación tendrán siempre la condición
de empresarios o profesionales, en la medida en que desarrollan una actividad
consistente en la explotación de un bien corporal (inmueble vacacional) con el
objeto de obtener ingresos en el tiempo.
Los servicios de intermediación prestados a personas que tengan la condición de
empresarios o profesionales se localizarán de acuerdo con la regla general de lo-
calización de prestaciones de servicios establecida en el art 69. Por tanto, sólo se
entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto aquellos servi-
cios cuyo destinatario esté establecido en dicho territorio.
La sociedad estará obligada a emitir factura a los propietarios de los inmuebles
por el importe de las comisiones que reciba en las operaciones de mediación
en las que sea parte, ya sean operaciones sujetas o no suj etas en territorio de
aplicación del Impu esto.
El pago efectuado a dicha entidad por los usuarios-turistas, de los importes de
las facturas de sus clientes a través de un sistema de pay-pal no constituye con-
traprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sino el pago por un tercero
de operaciones realizadas entre los consumidores finales y el propietario de los
inmuebles, operaciones que estarán documentadas en las facturas expedidas por
éste último a favor de dichos consumidores.
2) ¿Cuál es la tributación de laformalización de una opción de compra sobre una.fin-

ca, otorgada entre dos sujetos pasivos del IVA?
R: La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble que esté

afecto a una actividad empresarial se considera prestación de servicios ya que
se trata de la constitución de un derecho a favor del beneficiario de la opción,
que podrá o no ejercitarlo llegado el momento.
La concesión de la opción no supone, por tanto, la transmisión del poder de dis-
posición. No obstante, si el beneficiario de la opción de compra se comprome-
tiera formalmente al ejercicio de la misma se produciría un contrato de prome-
sa bilateral, al que le serian de aplicación las normas relativas a las entregas de
bienes inmuebles en cuanto exenciones, devengo, etc.
2.8. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios (art 12)

Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a tí-
tulo oneroso (es decir, sin contraprestación) los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios:
1º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el art 9,
1º·del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del
sujeto pasivo.
2º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en ge-
neral, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bie-
nes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el
sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artícu-
lo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empre-
sarial o profesional.
Ejemplo:
Un empresario adquirió unos locales que actualmente están en construcción, para

afectarlos a la actividad de arrendamiento. No obstante, antes de que dichos locales se
le entreguen, va a proceder a donar alguno de ellos a sus hijos.
R: Como hemos visto en el art 4, uno, dispone la sujeción al mismo de "las en-
tregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del
Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual
u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si
se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de
las entidades que las realicen".
El art 11 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta que no
tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación
de bienes.
Y en el art 12.1º establece que: Se considerarán operaciones asimiladas a las
prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes ope-
raciones realizadas sin contraprestación:
12 . Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el art 9,
12 , del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del
sujeto pasivo.
22 • De acuerdo con los indicados preceptos, la transmisión a título gratuito
que va a efectuar el empresario, es decir, la cesión de derechos deriva-
dos de un contrato de compraventa de determinados bienes inmuebles,
es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.
En estas circunstancias, deberá calcular y declarar el Impuesto devengado por

la referida operación en el resultado de multiplicar el tipo impositivo general
por la BI. Esta base estará constituida, (según veremos en el art 79) por el coste
de prestación del servicio, esto es, por la suma de las cantidades totales abona-
das hasta el momento de la transmisión a la entidad promotora de los citados
inmuebles.
Pasamos al cap II de la Ley, y aquí veremos los artículos referidos a las ad-
quisiciones intracomunitarias de bienes, esto es, las operaciones de compra
realizadas desde un país miembro de la UE. Su contraposición será la entrega
intracomunitaria de bienes, es decir, la venta a un país comunitario.
Hecho imponible (art 13)
Estarán sujetas las siguientes adquisiciones de bienes procedentes de terri-

torio comunitario:
Adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso por empresa-
rios y profesionales que no actúen como tales cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
Adquisiciones onerosas intracomunitarias de medios de transporte nue-
vos realizada por cualquier persona que NO sea empresario o profesional,
o realizadas por sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricul-
tura, ganadería y pesca; o que no den derecho a la deducción total o par-
cial del IVA, o por personas jurídicas que no actúen como profesionales o
empresarios.
Ejemplos:
1) Un comerciante minorista, en recargo de equivalencia, realiza por teléfono

un pedido a un empresario francés. Posteriormente, el empresario francés trans-
porta las mercancías en su furgoneta al territorio español de aplicación del im-
puesto y las entrega. ¿Cómo tributa esta operación?
R: El comerciante minorista que tributa en el régimen especial del recargo de

equivalencia efectúa adquisiciones intracomunitarias sujetas y no exentas en
España, que deben ser liquidadas siempre que no realice operaciones por las
que deba presentar declaración en régimen general. También deberá presentar
resumen recapitulativo de operaciones intracomunitarias.
2) ¿Dónde tributa un medio de transporte nuevo adquirido en un país de la UE y

trasladado a España por un adquirente establecido en el territorio de aplicación
del impuesto (TAI)?
R: Las adquisiciones de medios de transporte nuevos están sujetas siempre

en el Estado de destino, en este caso España.
Por tanto, deberá liquidarse en el territorio de aplicación del impuesto, el IVA
devengado en la adquisición intracomunltaria.
3) ¿En qué supuestos constituyen hecho imponible las adquisiciones intracomu-

nitarias de medios de transporte?
R: Están sujetas las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte

nuevos realizadas tanto por empresarios o profesionales como por particulares.
En el caso de medios de transporte que no tengan la condición de nuevos, sólo
están sujetas las adquisiciones realizadas por empresarios, profesionales o per-
sonas jurídicas que no actúen como tales siempre que el transmiten te realice la
entrega en el ámbito de una actividad empresarial o profesional.
4) A efectos de calificar la adquisición intracomunitaria de un tractor agrícola

nuevo como sujeta o no sujeta al NA¿tiene el tractor la consideración de medio de
transporte nuevo?
R: Sí. La norma que regula la circulación de vehículos a motor define al trac-

tor agrícola como un vehículo especial autopropulsado. Por tanto, a efectos del
IVA tendrán la consideración de medios de transporte nuevos, tributando en
destino, aquellos tractores cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia
exceda de 7,2 kw.
5) ¿Cómo tributa la adquisición de un vehículo usado por un particular, en otro

Estado miembro, trasladándolo posteriormente al TAI?
R: Si la adquisición se efectúa a un sujeto pasivo en el otro Estado, tributará

por IVA en dicho Estado.
Si la adquisición se efectúa a otro particular, no tributará por el IVA en ningún
país. En este caso tributará en España por el ITP y AJD.
6) ¿Dónde tributa la adquisición de vehículos usados en un estado de la UE rea-

lizada por sujeto pasivo del impuesto, que posteriormente lo traslada al territorio
de aplicación del impuesto españo(?
R: Depende de quién sea el transmitente:

Si el transmitente del otro Estado de la UE es, en dicho Estado, sujeto pasivo del
IVA, la operación tributará en España como adquisición intracomunitaria, salvo
que la entrega hubiera tributado con sujeción a las reglas establecidas por el
Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección en el estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte
de los vehículos.
Si el transmitente es un particular, la operación no está sujeta al IVA ya que
quien transmite no es sujeto pasivo del impuesto, por lo que la operación tribu-
tará en el ITP y AJD en España si el adquirente tiene su residencia aquí.
Adquisiciones no sujetas (art 14)
No estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las li-

mitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o
entidades que se indican a continuación:
1 º Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ga-
nadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la
actividad sometida a dicho régimen.
2º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no
originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto.
3º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Ejemplo:
Un agricultor de Badajoz compra a una empresa, con domicilio en Portugal, una

máquina por 5.600€. El transporte lo realiza la empresa.
El agricultor está en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca
pero no sabe qué tratamiento tiene esta operación.
R: l. Si repasamos el art 14, vemos que la situación de este agricultor está

recogida. Tampoco el importe supera la cantidad recogida en el artículo, por lo
tanto, se deduce que estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes
no sujeta al IVA español.
Es evidente que en España no se produce una adquisición intracomunitaria de
bienes sujeta al IVA, pero otro caso distinto se da en Portugal, allí no se produce
la exención en la entrega intracomunitaria de bienes destinados a otro Estado
miembro, por lo que la factura de la empr sa portuguesa llevará T.VA.
Según el art 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de fac-
turación, "los empresarios o profesionales están obligados a expedir fac-
tura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios
que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las
sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en dicho
Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación
incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regíme-
nes especiales del IVA.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con
anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servi-
cios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo
anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del IVA por aplicación de
lo dispuesto en el art 25.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes
operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional
que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al
que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la
operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así
lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se re-
fiere el art 25.
c) Las entregas de bienes (art 68.Tres y cinco) cuando por aplicación de
las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la UE a
que se refiere el art 21.1º y 2º, excepto las efectuadas en las tien-
das libres de impuestos a que se refiere el núm 2º, B, del citado
artículo.
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje
antes de su puesta a disposición a que se refiere el art 68.Dos.2º.
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no ac-
túen como empresarios o profesionales, con independencia de que se
encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto
o no, o las AAPP a que se refiere el art 2, Ley 30/1992, de 26 -no-
viembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común.
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anterio-
res, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes
supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se
entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el
proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido
en el citado territorio, el sujeto pasivo sea el destinatario para quien se
realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este
último con arreglo a lo establecido en el art 5 de este Reglamento.
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de

aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un EP o, en su defecto, el
lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa
la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o pres-
tación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas,
no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en
los siguientes supuestos:
a' ) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el su-
jeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice
la operación y la factura no sea materialmente expedida por este
último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o presta-
dor del servicio.
b') Cuando la operación se entienda realizada fuera de la
Comunidad.
4. Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el art 97,
uno, 4º LIVA, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable
de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no es-
tablecido en la Comunidad".
Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes (art 15)
Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del

poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transpor-
tados al territorio de aplicación, con destino al adquirente, desde otro Estado
miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y
por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como
empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero, e
importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se con-
siderarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de
importación.
Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes

(art 16)
Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunita-

rias de bienes a título oneroso:
1º (Suprimido)
2º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desa-
rrolladas en el territorio de aplicación de un bien expedido o transportado
por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el
referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o im-

portado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado
miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del
concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el art 9, 3º.
3º La afectación realizada por las fuerzas de un Estado parte del Tratado
del Atlántico Norte en el territorio de aplicación, para su uso o el del elemen-
to civil que les acompaña, de los bienes que no han sido adquiridos por dichas
fuerzas o elemento civil en las condiciones normales de tributación del impues-
to en la Comunidad, cuando su importación no pudiera beneficiarse de la exen-
ción del impuesto establecida en el art 62.
4º Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese
efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería califica-
da como entrega de bienes (art 8).
Ejemplo:
Se trata de un envío de mercancías desde otro país comunitario al territorio de

aplicación del impuesto para su depósito en almacenes más cercanos a los posi-
bles clientes. Las entregas posteriores se efectuarán desde el almacén. ¿Qué régi-
men es aplicable?
R: Constituyen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas las opera-

ciones mediante las que un empresario, identificado a efectos del IVA, envía sus
bienes desde otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto para
su almacenaje previo a la entrega de los bienes.
El sujeto pasivo será el empresario. Dichas adquisiciones estarán exentas cuan-
do se tenga derecho a la devolución del IVA soportado por el régimen especial
de devolución a no establecidos.
El almacén sólo se considerará EP cuando se disponga del mismo como propie-
tario, como titular de un derecho real de disfrute o como arrendatario de su to-
talidad o, al menos de una porción fija y determinada, y no cuando se sea mero
destinatario de la prestación de un servicio de depósito de bienes realizado por
un tercero titular de la explotación del almacén.
Importaciones de bienes. Hecho imponible (art 17)
Estarán sujetas las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que
se destinen y la condición del importador.
Concepto de importación de bienes (art 18)

Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las
condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la
Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ám-
bito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón
y del Acero, que no esté en libre práctica.
La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio ter-
cero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que
se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de
aplicación, en las áreas a que se refiere el art 23 o se vincule a los regímenes com-
prendidos en el art 24, con excepción del régimen de depósito distinto del adua-
nero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las men-
cionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación.
Ejemplos:
1) ¿Está sujeta al IVA la entrada en el territorio de aplicación del impuesto de un

bien procedente de un territorio tercero que se coloca desde su entrada en un área
exenta o se vincula al régimen suspensivo?
R: No. La entrada de dicho bien no constituye hecho imponible del impuesto.

La importación de tales bienes se producirá cuando salgan del área exenta o
abandonen el régimen suspensivo en el territorio de aplicación del impuesto.
2) Un empresario español despacha a importación unos bienes en Italia y los

vende posteriormente a un cliente italiano. Sujeción.
R: El hecho imponible importación no se realiza en España sino en Italia, país

dond e los bienes son despachados a libre práctica.
Este despacho a libre práctica supone el pago de lo s aranceles y demás concep-
tos económico/arancelarios exigidos por la UE en frontera:
l. Las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a ser introdu-
cidas en el mercado de la Unión o destinadas a utilización o consumo
privados dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho
a libre práctica.
2. El despacho a libre práctica implicará
a. la percepción de los derechos de importación debidos;
b. la percepción, según proceda, de otros gravámenes, con arreglo a
las disposiciones pertinentes en vigor relativas a la percepción de
dichos gravámenes;
c. la aplicación de medidas de política comercial y de prohibiciones y

restricciones en la medida en que no se hayan aplicado en una fase
anterior; y
d. el cumplimiento de las demás formalidades aduaneras previstas
para la importación de las mercancías.
3. El despacho a libre práctica conferirá a las mercancías no pertenecien-
tes a la Unión el estatuto aduanero de mercancías de la Unión.
La posterior venta realizada en Italia a un cliente italiano originara un hecho
imponible gravado por el Estado miembro en el que se efectúa la entrega, al
localizarse allí la operación.
Por tanto, no hay operación sujeta al IVA español.
3) ¿Cómo tributa la salida de un depósito aduanero de un bien, procedente de

un territorio tercero, con destino:
a) al territorio de aplicación del impuesto
b) a un Estado comunitario distinto de España, o
c) a un territorio tercero?
R: a)Si se destina al territorio de aplicación del impuesto se produce el hecho

imponible importación. Si se hubiera producido una entrega previa a la entrada
de dicho bien en el depósito aduanero que se hubiera beneficiado de la exen-
ción del art 23, su posterior salida con destino al territorio de aplicación del
impuesto está sujeta como operación asimilada a la importación.
b) Si se destina a otro Estado miembro no se produce el hecho imponible
importación.
c) Si el bien sale con destino a un territorio tercero no se produce el hecho im-
ponible importación.
Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes (art 19)
Se considerarán:
1º El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la
navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado
de exención en los casos a que se refieren los art 22, uno, 1º, 26, uno, y 27, 2º.
2º La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la
pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o im-
portación se hubiesen beneficiado de la exención.
3º El incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación
esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen ac-
tividades comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición
intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención (art 22,
cuatro, 26, uno, y 27, 3).
4º Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación de los bienes

cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen
beneficiado de la exención, en virtud de lo dispuesto en los art 22, ocho y nueve,
26, en su relación con el artículo anterior, 60 y 61.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuan-
do el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes
fuera del territorio de la Comunidad.
Sº Las salidas de las áreas a que se refiere el art 23 o el abandono de los re-
gímenes comprendidos en el art 24, de los bienes cuya entrega o adquisición in-
tracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos
regímenes se hubiese beneficiado de la exención en virtud de lo dispuesto en
los mencionados artículos y en el art 26, uno, o hubiesen sido objeto de entregas
o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Ejemplo:
Calificación de la salida del régimen distinto del aduanero de una mercancía des-
pachada a libre práctica y que es objeto de servicios exentos durante la vincula-
ción pero no de entregas exentas.
R: Cuando una mercancía importada se vincula al régimen de depósito distin-

to del aduanero, despachándola a libre práctica, y es objeto de una entrega y/o
servicio exento durante su permanencia en el régim en, la salida del mismo deter-
minará, en cualquier caso, la realización de una operación asimilada a Ja importa-
ción de bienes y no, como anteriormente, una importación en sentido estricto si
había sido objeto, únicamente de servicios exentos, pero no de entregas exentas.
A partir del 1 de enero de 2015, se incorporó a rango legal el criterio de la
Dirección General de Tributos y no constituirá operación asimilada a Ja impor-
tación cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplica-
ble las exenciones en las exportaciones de bienes, operaciones asimiladas a las
exportaciones o entregas de bienes destin adas a otros Estados miembro (arts
21, 22 o 25 LIVA).
3. E XENCIONES. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
Exenciones en operaciones interiores (art. 20)
Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

1º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas
que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el
operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.
2º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y

las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades
de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de
precios autorizados o comunicados.
3º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios,
cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
4º Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y
otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investi-
gación o para su procesamiento con idénticos fines.
5º Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas
profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos
dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y or-
topedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a
cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
6º Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones,
agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las AIE, constituidas exclusiva-
mente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta que no origine
el derecho a la deducción (con nuevas condiciones recogidas en la Ley a aplicar
desde el 1 de enero de 2019).
7º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cum-
plimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a
través de sus entidades gestoras o colaboradoras.
8º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a con-
tinuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o estableci-
mientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán activida-
des de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y
formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y
atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o
viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de per-
sonas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

1) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, aloja-
miento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos estable-
cimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
9º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de ni-
ños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo
durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del hora-
rio escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñan-
za de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades
de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas
actividades.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas
distintas de los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o
Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los
permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a
los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de bu-
ques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.
10º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre mate-
rias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del
sistema educativo.
11 º Las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines,
por entidades religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio
de Justicia, para el desarrollo de las siguientes actividades:
a) Hospitalización, asistencia sanitaria y demás, directamente relaciona-
das con las mismas.
b) Las de asistencia social comprendidas en el número 8 de este apartado.
c) Educación, enseñanza, formación y reciclaje profesional.
12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las
mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades
legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean
de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, reali-
zadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perci-
ban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta
de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o

la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se rea-
lice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados
con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
14º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectua-
das por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos cultu-
rales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, luga-
res históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques natura-
les y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales
y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
15º El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos espe-
cialmente adaptados para ello.
16º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
17º Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en
España por importe no superior a su valor facial.
18º Las siguientes operaciones financieras:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos
en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones rela-
cionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago presta-
dos por el depositario en favor del depositante.
b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados
de depósito o títulos que cumplan análoga función.
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la
forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o tí-
tulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o cré-
ditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
e) La transmisión de préstamos o créditos.
f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o

personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operacio-
nes relativas a los créditos documentarios.
g) La transmisión de garantías.
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, paga-
rés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra
anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que
tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios
legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de
las piezas de oro, plata y platino.
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, rela-
tivos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás
valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con ex-
cepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propie-
dad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien
inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participacio-
nes en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secun-
dario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya
transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto co-
rrespondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las
entidades a las que representen dichos valores (art 108 de la Ley
del Mercado de Valores)
1) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los ser-
vicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortiza-
ción, con las mismas excepciones.
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anterio-
res de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realiza-
das en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
n) La gestión y depósito de las IIC, de las Entidades de Capital-Riesgo gestio-
nadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros
especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del
Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación,
constituidos de acuerdo con su legislación específica.
ñ) (Suprimida)
19º Las loterías, apuestas y juegos organizados por la SELAE y la ONCE y por los
organismos correspondientes de las CCAA, así como las actividades que constitu-
yan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.
20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición

de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos en-
clavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria,
y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies
viales de uso público.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque
no tengan la condición de edifica bles:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los
destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies
viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de
construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las
mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al
impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edifi-
cables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario
indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma natura-
leza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
21 º (Suprimida)
22º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los te-
rrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada
su construcción o rehabilitación.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción
de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas de-
dicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento finan-
ciero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra
frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquiren-
te, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se
establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carác-
ter previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las
que reúnan los siguientes requisitos:
1º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendién-
dose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste to-
tal del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consoli-
dación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o
con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25
por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efec-
tuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio
de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que
tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A
estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mer-
cado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
23º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo
a lo dispuesto en el art 11, y la constitución y transmisión de derechos reales de
goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario
utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de
ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a vivien-
das o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas
públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen es-
pecial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido
en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes
y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjunta-
mente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a' ) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b' ) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes,
mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una acti-
vidad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d' ) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya
entrega estuviese sujeta y no exenta.
e' ) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando
el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios com-
plementarios propios de la industria hotelera, tales corno los de restau-
rante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser suba-
rrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto
en la letra b) anterior.
g' ) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a vivien-
das de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h ' ) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute so-
bre los bienes a que se refieren las letras a'), b' ), c' ), e') y f) anteriores.
j') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
24º Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmiten te en
la realización de operaciones exentas en virtud de lo establecido en este artícu-
lo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la
deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afec-
tación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.
25º Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la
de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del dere-
cho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artícu-
los 95 y 96 de esta Ley.
26º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación
consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, co-
laboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, composi-
tores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y
diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.
27º (Suprimido)
28º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por
los partidos políticos con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles
un apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organiza-
das en su exclusivo beneficio.
Las exenciones relativas a los números 20º y 22 º del apartado anterior podrán
ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atri-
buya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al
realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su
destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcial-
mente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.
A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o es-
tablecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes
requisitos :
1º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios even-
tualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica
naturaleza.
2º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser
gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explo-
tación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos
y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclu-
sive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas
ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Ejemplos:
1) Se consulta a la Agencia Tributaria si dar clases de Tai-chi y Pilates está suje-

ta a tributación.
R: Es criterio de la Dirección General de Tributos calificar la enseñanza del

método Pilates y Tai-chi, así como su práctica, como un deporte y, por lo tan-
to, las clases sobre estas actividades estarán sujetas y no exentas del impuesto,
aplicándose el tipo impositivo general del 21 %, cuando las imparta un fisiotera-
peuta al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diag-
nóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
2) ¿Es aplicable la exención educativa a los cursos deformación impartidos por

profesionales en dicha materia cuando los destinatarios son AMPAS, centros de
profesores, administración pública o universidades?
R: Para determinar la tributación de los servicios de formación en relación a

la exención contenida en el artículo 20. Uno.10º que acabamos de ver, no es re-
levante el tipo de cliente que contrate dichos servicios.
Por tanto, la aplicación de la exención de este artículo quedará únicamente con-

dicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas
en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y gra-
dos del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos
planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura
y Deporte, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
c) Que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondien-
te a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de
Impuesto sobre Actividades Económicas.
3) ¿Está exenta una autoescuela, que actúa como centro colaborador del INEM,
impartiendo cursos deformación profesional en el marco del plan nacional defor-
mación e inserción profesional?
R: Están exentos del IVA los cursos de formación profesional impartidos en el

marco del plan nacional de formación y reinserción profesional por empresas
que actúan en la impartición de tales cursos en la condición de centros colabo-
radores del INEM, ya que a efectos del IVA se consideran entidades educativas
privadas. No resulta aplicable el criterio anterior al resto de los servicios pres-
tados en su condición de escuelas de conductores de vehículos, salvo que estu-
viesen expresamente exentos en la Ley.
4) Concepto de rehabilitación a efectos de considerar primera entrega la trans-

misión de un inmueble realizada con posterioridad a su.finalización.
R: Son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes

requisitos:
1 2 ) El objeto principal de las obras sea la reconstrucción de las mis-
mas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50%
del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos estructura-
les, fachadas o cubiertas, o con obras análogas o conexas a las de
rehabilitación.
2 2 ) El coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición
de la edificación (si se efectuó en los 2 años anteriores al inicio de las
obras) o del valor del mercado en el momento del inicio de las mis-
mas. De ambos se descontará el valor del suelo.
Se considerará coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación
el importe total, NA excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las
entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación,
incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las
obras y el coste de la licencia de obras que resulte preceptiva al efecto.
La calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación:

Excluye la aplicación de la exención contenida en este art 20.uno.22Q.A)
a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.
Cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una en-
trega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
5) ¿Qué requisitos han de cumplirse para que una edificación cuya construcción
o edificación esté terminada, se trate de una primera entrega a efectos del IVA?
R: a) Que la edificación se entregue por el promotor.

b) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un pla-
zo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos
reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción
de compra.
c) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el
adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
6) ¿Cómo tributan el minado de Bitcoins y la venta de dichas monedas encriptadas?
R: Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear

nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados
por el sistema con una determinada cantidad de dicha criptomoneda.
316 Siscema Tribucario español
Dado que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red y no puede
identificarse un destinatario o cliente efectivo de la actividad de minado, la realiza-
ción de la misma no conduce a una situación en la que exista una relación entre el
proveedor del servicio y el destinatario del mismo, en la que la retribución abonada
al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado. Esta falta de rela-
ción directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en la actividad
de minado de moneda determina que los servicios de minado no estén sujetos al NA.
En cambio, la transmisión de monedas virtuales Bitcoins es una operación suje-
ta y exenta del Impuesto.
La realización de operaciones no sujetas (minado) y sujetas y exentas (venta de
Bitcoins) no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
7) Una empresa opera una plataforma por internet que permite poner en contacto
a inversores con Pymes, actuando en nombre propio pero por cuenta de los inversores
yfacturando por los siguientes conceptos:
A la Pyme, en el momento de la firma del préstamo por haberle conseguido
la.financiación, por el servicio de reserva y uso de un espacio en la web y en
concepto de publicidad en el caso de que ésta utilice el espacio reservado
como elemento publicitario.
A los inversores, una comisión anual sobre el saldo medio de los préstamos
por haber hecho posible la consecución de dicha inversión en los préstamos
y por los servicios de pagos derivados de los mismos.
La empresa quiere saber si está exenta.
R: Se trata de una actividad de intermediación financiera puesto que Ja en-

tidad actúa como mediador de pago de las sociedades que acceden al sistema
formalizando préstamos, realizando pagos y gestionando dichas operaciones.
Su labor, por tanto, va más allá 4el mero suministro de información y Ja simple
recepción de solicitudes.
En consecuencia, la comisión que abonan las entidades adscritas a Ja platafor-
ma se califica como un pago por un servicio de intermediación financiera, que
estará exento del IVA.
Por el contrario, los pagos que se realizan a la entidad por el servicio de reserva
de un espacio en Ja web para que su préstamo sea visto y la publicidad que en su
caso la Pyme desee alojar en dicha página web, no constituyen servicios finan-
cieros y, por tanto, Jos mismos estarán sujetos y no exentos del Impuesto.
Por último, Ja comisión que se cobra a Jos inversores por Jos servicios de pago y
Ja inversión realizada supone la retribución de un servicio financiero, que que-
dará sujeta y exenta.
8) ¿Está exenta la cesión temporal de una cartera de seguros?
R: Según hemos visto en el art 20 Uno.16g, el arrendamiento de una cartera

de seguros no puede considerarse una actividad accesoria a las op eracion es de
seguro, por lo que se trata de una actividad sujeta y no exenta.
9) Propietario de máquinas tipo B, que las explota, no en su salón recreativo, sino en

bares, dando al dueño del bar una parte de la recaudación. ¿La parte de la recauda-
ción que se embolsa el titular de la maquina está exenta del WA?
R: Vemos en este art 20 (y también lo vimos en el art 4) que la explotación de

máquinas recreativas tipo Bode azar, por la empresa operadora o propietaria,
es una actividad exenta por el importe total de la recaudación al constituir he-
cho imponible de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.
Por otra parte, los servicios prestados por los bares a empresas operadoras es-
tán sujetos y no exentos, siendo la BI el importe total de la contraprestación que
perciba el bar del propietario de la máquina.
1O) Una entidad presta el servicio de manipulado y envio de catálogos a través de los
servicios postales. Se plantea la inclusión del importe del franqueo dentro del precio
del servicio.
º
R: La exención del art 20.Uno. l se aplica al operador, público o privado, que
se comprometa a prestar el servicio postal universal.
La sentencia del TJUE, de 23 de abril de 2009, no limita la exención en atención
al carácter reservado de los servicios postales. No obstante, la exención no será
procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores
que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en
su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servi-
cio postal universal o partes del mismo.
En todo caso, estarán excluidos de la exención del Impuesto los servicios cuyas
condiciones de prestación se negocien individualmente.
11) Una Fundación quiere saber cómo tributa la lotería nacional que vende con
recargo.
R: La venta de lotería ejercida por la Fundación determina la condición de em-

presario o profesional a quien realiza la venta.
La actividad de venta de lotería con sobreprecio o recargo constituye un servi-
cio mixto en el que habría que distinguir entre el servicio correspondiente a la
participación en la Lotería Nacional, que estaría exento del IVA y cuya contra-
prestación estaría constituida por la cantidad realmente jugada en el sorteo y
el servicio de gestión de venta de participaciones fraccionadas o décimos com-
pletos, que estaría sujeto y no exento del mencionado tributo, en todo caso, con
independencia de que los adquirentes sean los propios asociados o terceros,
cuya contraprestación estaría constituida por el sobreprecio fijado en cada caso
y al que se aplicaría el tipo impositivo general del 21 %.
318 lscema Tributarlo español
Exenciones en las exportaciones de bienes (art 21)
Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan

reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad
por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la
Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación o por
un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Estarán también exentas:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto
soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio
de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la
Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedi-
ción comercial.
B) Las entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos
que, bajo control aduanero, existen en los puertos y aeropuertos cuando
los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino
a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de los buques o
aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuer-
tos situados en territorios terceros.
3º Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados so-
bre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos traba-
jos en el territorio de aplicación y, seguidamente, expedidos o transportados
fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por
el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación o,
bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores.
4º Las entregas de bienes a Organismos reconocidos que los exporten fue-
ra del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias,
caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
5º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones
accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al art 20, cuando
estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del te-
rritorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas ex-

portaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes
condiciones :
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinata-
rios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y
consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan
directamente con destino a un punto situado fuera del territorio
de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeropor-
tuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho
territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación
con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acon-
dicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los
adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para
llevar a cabo el envío.
6º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen
en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones
exentas descritas en el presente artículo.
Ejemplos:
1) ¿Está exento el alquiler de una 9rúa a una empresa estibadora que a su vez
presta servicios a buques afectos a la nave9ación marítima internacional?
R: La aplicación de la exención requiere que los servicios se presten a la pro-

pia compañía titular de la explotación del buque (armador o consignatario ), por
lo que los servicios que se presten a una empresa distinta, como en es te caso la
empresa estibadora, están sujetos y no exentos.
Tampoco es aplicable la exención relativa a los servicios prestados a mer-
cancías que van a ser exportadas ya que el servicio de alquil er de las grúas
no se presta a los exportadores, adquirentes de los bi enes , transitarios, con-
signatarios o agentes de aduanas qu e actúen por cuenta de aquellos, sino a
una empresa estibadora subcontratad a por el cons ignatario o armador del
buque.
2) Un residente en Ceuta cambia las ruedas de su vehículo de turismo en el te-

rritorio español de aplicación del impuesto ¿es aplicable la exención prevista para
las entregas de bienes a viajeros cuya residencia está fuera del territorio de la
Comunidad?
R: Vimos en el art 15, y ahora en el 21, que la exención no es aplicable. De la

exención del IVA en las entregas de bienes en régimen de viajeros se excluyen
las entregas de bienes destinados al equipamiento (ej. neumáticos, combusti-
ble) o avituallamiento de cualquier medio de transporte de uso privado.
Esta exclusión alcanza tanto a las entregas de dichos bienes a viajeros como a
las entregas de los mismos efectuadas en tiendas libres de impuestos.
3) ¿Está exenta la entrega que un empresario establecido en España hace a una

sociedad suiza no establecida ni identificada en la UE, cuando los bienes se trans-
portan directamente a otro Estado miembro, para ser entregados a un cliente de
ésta?
R: No. Es una entrega interior sujeta y no exenta.

No puede aplicarse la exención prevista para las exportaciones porque los bie-
nes no van a salir del interior del territorio comunitario, tampoco es aplicable
la exención propia de las entregas intracomunitarias porque no se cumple el
requisito de que el adquirente (suizo) esté identificado, a efectos del impuesto,
en otro Estado miembro.
4) Un transportista presta servicios a un consignatario que, a su vez, trabaja di-

rectamente con un exportador. ¿Puede el transportista incluir estos servicios para
el cálculo del Umite de devolución mensual de los sujetos pasivos inscritos en el
Registro de Exportadores?
R: Para que el servicio de transporte relacionado con la exportación esté exento

hay que justificar que se ha efectuado la exportación a que se refiere el servicio, lo
que requiere su acreditación a través de la referencia al documento aduanero de
exportación o a alguno de los documentos a que se refiere el art 9.5º R.
A falta de esta acreditación el servicio está sujeto y no exento y la operación, por
tanto, no puede computarse para determinar el importe que permite la inscrip-
ción en el Registro de Exportadores.
5) ¿Debe repercutir IVA una sociedad dedicada a los servicios de tramitación de

documentos para la exportación?
R: No. Están exentos los servicios directamente relacionados con las exporta-
ciones que se presten a quienes las realicen, a sus destinatarios o a los interme-
diarios de ambos.
Los servicios deben realizarse a partir del momento de expedición de los bie-
nes, salvo si su realización previa s impr scindible para efectuar el envío.
Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones (art 22)
Estarán exentas, en las condiciones y requisitos que se establezcan regla-

mentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mante-
nimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indi-
can a continuación:
1 º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navega-
ción marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales
de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los cir-
cuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
2º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia maríti-
ma o a la pesca costera.
3º Los buques de guerra.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las
aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación
del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de
dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de apli-
cación y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de
dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuan-
do la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbi-
to espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional,
cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del
50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que
se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondien-
tes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la
letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición
intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrenda-
miento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere
el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operacio-
nes, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho
año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural
y el siguiente.
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los

objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a
bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado
anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios
fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes
requisitos:
1º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la ex-
plotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser
utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después
de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro
Marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se
indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación
de dichos buques:
1º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior,
números 1ºy 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que
dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
2º Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional,
en los términos descritos en el apartado uno.
Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fleta-
miento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:
1º Las utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente
a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comer-
ciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.
2º Las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funcio -
nes públicas.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes
supuestos:
a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de apli-
cación y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de di-
cho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial y
termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de di-
cho ámbito espacial.
Segundo. Que una compañía está dedicada esencialmente a la navegación

aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por 100
de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves
utilizadas por dicha compañía durante los períodos de tiempo que se indican a
continuación:
a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación
o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición
intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las
aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos
que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo
caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Cinco. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los
objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de las aeronaves a que se
refieren las exenciones establecidas en el apartado anterior.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes
requisitos:
1º Que el destinatario de dichas operaciones sea el titular de la explotación
de la aeronave a que se refieran.
2º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a
ser utilizados en la explotación de dichas aeronaves y a bordo de las
mismas.
3º Que las operaciones a que se refieren las exenciones se realicen después
de la matriculación de las mencionadas aeronaves en el Registro de Matrícula
que se determine reglamentariamente.
Seis. Las entregas de productos de avituallamiento para las aeronaves a que
se refieren las exenciones establecidas en el apartado cuatro, cuando sean ad-
quiridos por las compañías o entidades públicas titulares de la explotación de
dichas aeronaves.
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los
apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades
directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones
establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesi-
dades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
Ocho. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requi-
sitos que se determinen reglamentariamente.
Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los
organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos ar-
ganismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones

fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o
en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
Diez. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las fuerzas
de los demás Estados partes de la NATO, en los términos establecidos en el Convenio
entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas.
Once. Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con
destino a otro Estado miembro y para las fuerzas de cualquier Estado parte de
la NATO, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos esta-
blecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al
estatuto de sus fuerzas.
Doce. Las entregas de oro al Banco de España.
Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito
espacial del impuesto.
Catorce. Las prestaciones de transporte intracomunitario de bienes, defini-
do en el art 72, dos, con destino a las islas Azores o Madeira o procedentes de
dichas islas.
Quince. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que ac-
túen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operacio-
nes que estén exentas en virtud de lo dispuesto en este artículo.
Ejemplos:
1) ¿Está exenta la entrega de combustible para embarcaciones que se desplazan

a las bateas para el cultivo del mejillón?
R: Los buques que transportan moluscos y crustáceos desde la bateas al puer-

to no pueden ser considerados como afectos a la navegación marítima interna-
cional ni destinados exclusivamente a la pesca, por lo que no están exentas las
entregas de gasóleo con destino a estas embarcaciones.
2) La venta de un buque pesquero a un país de la UE ¿se considera entrega in-

tracomunitaria o exportación?
R: Tiene la consideración de operaciones asimiladas a las exportaciones las

entregas de los buques aptos para navegar por alta mar que se afectan a la na-
vegación marítima internacional en el ejercicio de actividades de pesca y de los
buques afectos exclusivamente a la pesca costera.
3) ¿Está exento el.fletamento de un buque destinado a ser utilizado en activida-

des de salvamento y en la lucha contra la contaminación marina?
R: Si un buque se destina sólo parcialmente al salvamento o asistencia marí-

tima no es suficiente para aplicar las exenciones correspondientes a las ope-
raciones relativas a dichos buques, por lo que no cabe reconocer la exención
establecida en este art 22 respecto de buques que se utilizan sólo parcialmente
en la realización de las referidas actividades.
La DGT ha aplicado el mismo criterio en relación con los barcos de determinadas
empresas que eran arrendados o fletados a una sociedad pública para la realiza-
ción de servicios de salvamento y asistencia marítima y, utilizándose también en
la lucha contra la contaminación, así como en relación con los buques afectos al
salvamento y asistencia marítima y la recogida de basura y residuos en un puerto.
4) Una entidad realiza servicios de remolque de buques para el titular del servi-
cio portuario básico de remolque, que a su vez factura a los buques asistidos.
R: Cuando la prestación del servicio de salvamento y asistencia marítima se

ha subcontratado con un tercero no es aplicable la exención de este art. 22, ya
que no hay relación directa con las necesidades del buque sino con la empresa
que presta el servicio, en este caso el titular del Servicio portuario.
Por tanto en este caso la exención se aplicará a los servicios que este último
preste directamente a los buques que soliciten sus servicios.
5) Una compañía aérea extranjera tiene EP en el territorio español del IVA.

Realiza por sí misma las labores de carga y descarga ¿están exentas las adquisi-
ciones de bienes y servicios necesarias para realizar dicha actividad?
R: Están exentas las entregas de productos de avituallamiento para las aero-

naves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencialmente a la
navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de
transporte remunerado de mercancías y pasajeros.
Esta exención sólo se aplica a los productos del apartado tercero del anexo de la
Ley: provisiones de a bordo, combustible, carburantes, lubricantes ...
Están también exentos los servicios directamente relacionados con la carga y
descarga de mercancías, por ejemplo: el arrendamiento de superficies para es-
tacionar equipos de handling, para realizar transferencias de mercancías o para
confeccionar manifiestos de carga.
Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósi-

tos (art 23)
Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se esta-
blezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o

depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y co-
locados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
2º Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para in-
corporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su cons-
trucción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o
para unir dichas plataformas al continente.
La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avitualla-
miento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.
3º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entre-
gas de bienes descritas en los números 1ºy 2º anteriores, así como con
las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los luga-
res a que se refiere este apartado.
4º Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados
en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las si-
tuaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas
en dichos lugares.
Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito tempo-
ral mencionados en este artículo son los definidos como tales en la legislación
aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos
francos, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustarán
a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.
Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en
todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a
su consumo final en las áreas indicadas.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas en virtud del apartado uno no
comprenderán las que gocen de exención por este artículo 20.
Ejemplos:
1) El servicio de transporte relacionado con áreas exentas y regímenes adua-

neros ¿está incluido en los servicios exentos a que se refieren los art 23.uno.3 y
24.uno.2 LNA?
R: Sí. Están exentas las prestaciones de servicios, entre ellas el trans-

porte, relac ionadas directamente con las entregas de bienes exentas por
destinarse a ser vinculados a estas áreas o regímenes o por trata rse de
entregas de bienes o servicios sobre bienes ya vinculados a estas áreas o
regímenes.
2) Una empresa pública presta servicio de almacenaje en zona franca portua-

ria, cobrando un precio. ¿Esta prestación de servicios está exenta por el art 23?
¿Estaría no sujeta por aplicación del artículo 7.8?
R: El servicio de almacenamiento en los depósitos portuarios estará exento si

dichos depósitos tienen la consideración de depósitos francos de acuerdo con la
legislación aduanera.
Esta actividad no podrá considerarse en ningún caso como no sujeta al impues-
to porque, entre otras cosas, se presta por una empresa pública y no directa-
mente por un ente público.
Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales (art 24)

Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan
reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al am-
paro de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento
activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de
los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de
la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento
activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación tem-
poral con exención total de derechos de importación o de tránsito
externo.
c) Los comprendidos en el art 18, uno, núm 2º, que se encuentren al
amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedi-
miento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y
los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto
del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entre-
gas descritas en el número anterior.
3º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las si-
guientes operaciones y bienes:
a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito
externo.
b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el art 18, uno,
núm 2º, que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importa-
ción temporal o del tránsito comunitario interno.
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes adua-

nero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en
Aduana.
d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósi-
to aduanero.
e) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de impor-
tación temporal con exención total.
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depó-
sito distinto del aduanero exentas conforme el art 65.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b),
c), d) y f) anteriores.
Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la
legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las
normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bie-
nes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no
comprenderán las que gocen de exención (art 20).
Además de este art 24, es imprescindible ver el art 9 Rto. Por ejemplo, este
punto:
3 2 Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados.
Sin perjuicio de lo establecido en el art 24, uno, número 3º, letra g), están
exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados
con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien
ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido
en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en
nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación,
mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a
los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bie-
nes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el art 24.
La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre
bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importa-
ción temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni
del régimen fiscal de importación temporal.
Tem a 8. El Impu esto sobre el Valor Añadido 3 29
Ejemplo:
Unos astilleros españoles firmaron hace 5 años un contrato de construcción y en-

trega de un buque, ejecutándose la construcción en régimen de Perfeccionamiento
Activo Fiscal (RPAF) y Destinos Especiales, con una sociedad domiciliada en terri-
torio peninsular que en la misma fecha acuerda un contrato de arrendamiento
financiero con una naviera con domicilio en Canarias que, a su vez, en la misma
fechaformaliza un contrato de arrendamiento a casco desnudo con opción vincu-
lante de compra con un armador noruego.
Las sucesivas entregas del buque se realizarán tras la salida del buque del régi-
men PAF y la puesta inmediata en régimen de exportación del mismo por los as-
tilleros españoles que figurarán en el Documento Único Administrativo (DUA) de
exportación como exportadores del buque. Se necesita saber si pueden estar exen-
tas las operaciones relatadas.
R: A efectos de la aplicación de la exención en entregas sucesivas relacionadas

con op eraciones de exportación, la AT ha establecido en numero sas contesta-
ciones la doctrina que lleva a las siguientes conclusiones:
"Primero.- Existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (opera-
ción en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, de-
pendiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento
el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española transmi-
tente inicial de los bienes. De acuerdo con la normativa (art 24 Ley y 9 R) existen,
por tanto, las siguientes posibilidades:
A) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes,
entre la empresa española transmitente inicial y el prim er destinata-
rio o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el art
21, por tratarse de una exportación:
En pa rticular, será aplicable la exención del art 21.1 ° cuando sea
el propio transmitente el que expida o transporte los bi enes fu era
d e la Comunidad, ap areciend o ante la Aduana como exportador
en nombre propio de lo s bienes entregados.
En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente
de los bienes, podrá ser de aplicació n la exención prevista en el art
21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera co mo
exportador el adquirente no establecido en el territo rio español de
aplicación del Impuesto, debiendo constar, como indicación espe-
cial, el nombre de su proveedor español, el núm ero de identificación
fiscal de este último y la referencia a la fac tura expedida por el mis-
mo proveedor.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9
R ya citado.
Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro (art 25)
Estarán exentas las siguientes operaciones:

Las entregas de bienes definidas en el art 8, expedidos o transportados, por
el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cual-
quiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el
adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado
miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe corno empresario o profesional, pero
que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro dis-
tinto del Reino de España.
Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condi-
ciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean
las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado prece-
dente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o
profesional.
Las entregas de bienes recogidas en el art 9, 3º, a las que resultaría apli-
cable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o
profesional.
Ejemplo:
Una empresa española (A) vende hojalata a una empresa alemana (B) que aporta
un NIF-IVA alemán. La mercancía se deposita en otra empresa española (C) la
cual realiza el litografiado de la hojalata. La empresa (B) transporta la mercan-
cía a otro Estado miembro.
R: La existencia de un transporte de los bienes con destino a otro Estado

miembro, lo cual es un requisito para la existencia de una entrega intracomu-
nitaria exenta, no queda desvirtuada por la circunstancia de que se hayan reali-
zado determinadas prestaciones de servicios, por cuenta de la empresa comu-
nitaria adquirente, siempre que transcurra un corto espacio de tiempo entre el
momento de la entrega y el momento en que, después de haberse realizado los
trabajos, los bienes salen con destino a otro Estado miembro.
El vendedor deberá justificar la existencia del transporte con destino a otro
Estado miembro, por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Exenciones en las adquisiciones intracornunitarias de bienes (art 26)
Estarán exentas:
Las adquisiciones intracornunitarias de bienes cuya entrega en el territorio
de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta se-
gún lo dispuesto en los art 7, 20, 22, 23 y 24.
Las adquisiciones intracornunitarias de bienes cuya importación hubiera es-
tado, en todo caso, exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el Capítulo
III de este Título.
Las adquisiciones intracornunitarias de bienes en las que concurran los si-
guientes requisitos:
1º- Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del IVA en el territorio
de aplicación del mismo, y
b) Que esté identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro de
la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los
bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación
del impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a par-
tir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre iden-
tificado a efectos del IVA el adquirente y con destino a la persona para la
cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4 º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesio-
nal o una persona jurídica que no actúe corno tal, a quienes no les afecte
la no sujeción establecida en el art 14 y que tengan atribuido un número
de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración
española
Las adquisiciones intracornunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya
al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los art 119 o 119 bis, el derecho a la devolu-
ción total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.
Ejemplos:
1) Un empresario francés compra una mercancía en Italia y pide que le sea en-
viada a un cliente suyo en España. ¿Cómo tributa esta operación?
R: a) Entrega al empresario francés por el empresario italiano: entrega intra-

comunitaria exenta en Italia (transporte a España y adquirente francés identifi-
cado en un Estado miembro distinto de Italia).
b) Adquisición intracomunitaria sujeta y exenta en España: por esta opera-

ción el empresario francés, no establecido, no tiene que identificarse.
c) Entrega interior, sujeta en España, del empresario francés al cliente espa-
ñol: se producirá la inversión del sujeto pasivo si el cliente es un empresario
o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quien no afecte
ningún criterio de no sujeción.
2) Empresas españolas que reciben muestras sin contraprestación, enviadas

por empresas de otros Estados miembros de la UE quieren saber si están exentas.
R: Están exentas las adquisiciones intracomunitarias de muestras remitidas

gratuitamente con fines de promoción y sin valor comercial estimable. Estas
adquisiciones intracomunitarias deberán hacerse constar en la declaración
recapitulativa.
2) ¿Están exentas las adquisiciones intracomunitarias de sellos por su valor facial?
R: No están exentas, salvo que se trate de sellos de correos de curso legal en

España.
Tributan al tipo del 21 % los sellos de correos que tengan la consideración de
objetos de colección incluyendo los sellos de correos obliterados (inutilizados)
o bien sin obliterar que no tengan ni hayan de tener curso legal en el territorio
español de aplicación del impuesto.
Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del

impuesto (art 27)
Estarán exentas las importaciones de los siguientes bienes:

1 º La sangre, el plasma sanguíneo y los demás fluidos, tejidos y otros ele-
mentos del cuerpo humano para fines médicos o de investigación o para
su procesamiento por idénticos fines.
2º Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos (exenciones art
22, uno y dos) .
3º Las aeronaves y los objetos para ser incorporados a ellas (exenciones
art 22, cuatro y cinco).
4º Los productos de avituallamiento que, desde el momento en que se pro-
duzca la entrada en el ámbito espacial de aplicación hasta la llegada al
puerto/s situados en dicho ámbito territorial y durante la permanencia
en los mismos por el plazo necesario para el cumplimiento de sus fines,
se hayan consumido o se encuentren a bordo de los buques a los que
corresponden las exenciones de las entregas de avituallamientos esta-
blecidas en art 22, tres, con las limitaciones previstas en dicho precepto.
5º Los productos de avituallamiento que, desde la entrada en el ámbito es-

pacial de aplicación hasta la llegada al aeropuerto/s situados en dicho
ámbito territorial y durante la permanencia en los mismos por el plazo
necesario para el cumplimiento de sus fines, se hayan consumido o se
encuentren a bordo de las aeronaves a que afectan las exenciones co-
rrespondientes a las entregas de avituallamientos (art 22, seis) en las
condiciones previstas.
6º Los productos de avituallamiento que se importen por las empresas ti-
tulares de la explotación de los buques y aeronaves a que afectan las
exenciones (art 22, tres y seis) con las limitaciones establecidas en di-
chos preceptos y para ser destinados exclusivamente a los mencionados
buques y aeronaves.
7º Las divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de
pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas
de oro, plata y platino.
8º Los títulos-valores.
9º (Suprimido)
10º El oro importado directamente por el Banco de España.
11 ºLos bienes destinados a las plataformas (art 23, uno, 2º) cuando se des-
tinen a los mismos fines mencionados en dicho precepto.
12º Los bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada
un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulte-
rior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante
fiscal estuviese exenta (art 25) .
La exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento
de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Ejemplos:
1) Importación temporal de una aeronave fletada a favor de una Comunidad

Autónoma que la va destinar a la lucha contra incendios.
R: Está exenta la importación de aeronaves cuando el adquirente o destina-
tario del servicio sea la propia entidad pública que utilice la aeronave en las
funciones públicas.
Si bien la normativa del impuesto no establece el concepto de entidad pública,
la doctrina de la DGT considera a las entidades mercantiles íntegramente de-
pendientes de entes de naturaleza territorial, que a su vez cumplan determi-
nados requisitos, como órganos técnico jurídicos de dichos entes territoriales,
por lo que la importación temporal de aeronaves para su fletamento total con
fines de labores de lucha contra incendios a favor de una entidad íntegramente
dependiente de una comunidad autónoma se encontrará exenta del IVA.
2) ¿Necesita NIF-NA español un importador de bienes que posteriormente son

entregados con destino a otro Estado miembro? ¿Y si entrega los bienes a un em-
presario español?
R: Por el mero hecho de realizar una importación de bienes no hay obligación
de disponer de un NIF-IVA.
No obstante, cuando los importadores realizan entregas intracomunitarias des-
de el territorio español de aplicación del IVA, operación por la que son sujetos
pasivos, deberán disponer de un NIF-IVA atribuido por la Administración espa-
ñola. Si el importador realiza una entrega interior de los bienes importados, en
la que el destinatario es el sujeto pasivo por inversión, no tendrá obligación (el
importador) de disponer de un NIF-IVA comunitario.
En el caso de las importaciones exentas en virtud de este art 27.12Q, el importa-
dor podrá actuar mediante representante fiscal, quedando obligado este último
al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas
importaciones. Por tanto, no será necesario que el importador esté identificado
en el territorio español de aplicación del impuesto pues el representante fiscal
comunicará a la aduana de importación su NIF-IVA español.
Importaciones de bienes personales por traslado de residencia habitual (art 28)

Uno. Estarán exentas las importaciones de bienes personales pertenecien-
tes a personas físicas que trasladen su residencia habitual desde un territorio
tercero al Reino de España.
Dos. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes
requisitos:
1º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la
Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al
traslado.
2º Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los
mismos usos o finalidades que en la anterior.
3º Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condicio-
nes normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se
hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas
devengadas con ocasión de su salida de dicho país.
4º Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del
interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido uti-
lizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de
seis meses antes de haber abandonado dicha residencia.
5º Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce
meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de apli-
cación del impuesto.
Tema 8. El Impu esto sobre el Valor Añadido 335
6º Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos

o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importa-
ción, salvo causa justificada.
El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto
referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.
Ejemplo:
Circular que facilitan desde una Embajada en España a los emplea-

dos que puedan cambiar de residencia:
"Franquicia de derechos de importación e IVA y, en el caso de vehículos auto-
móviles, exención del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte (que no
incluiremos ahora aquí)
l . Bienes que se incluyen en la franquicia y exención: Los destinados al uso
personal de los interesados o a las necesidades de su hogar. En ningún caso los bie-
nes personales deben tener, por su naturaleza o su cantidad, ninguna pretensión
de carácter comercial:
Los efectos personales, ropa blanca y el mobiliario y equipo destina-
do al uso personal o a las necesidades de su hogar.
Las provisiones que correspondan a un aprovisionamiento familiar
normal.
Los animales domésticos que puedan convivir en el hogar y los de
silla de montar.
Los instrumentos portátiles de artes mecánicas o liberales necesa-
rios para el ejercicio de la profesión de los interesados.
Las bicicletas y motociclos, los vehículos automóviles de uso priva-
do y sus remolques, las caravanas de camping, las embarcaciones
de recreo y los aviones de uso privado.
2. Bienes excluidos de la franquicia:
Los productos alcohólicos.
El tabaco y las labores del tabaco.
Los medios de transporte comerciales.
Los materiales de uso profesional distintos de los instrumentos por-
tátiles de artes mecánicas o liberales.
3. Condiciones que deben cumplir los interesados para optar a la franquicia:
La concesión del despacho aduanero con franquicia de derechos e impuestos
estará condicionada a la presentación de la documentación y cumplimiento de las
condiciones y plazos siguientes:
Haber residido fuera del territorio aduanero de la Comunidad un
plazo no inferior a doce meses.
Los bienes serán usados, es decir, afectos al uso del interesado du-
rante un plazo no inferior a seis meses y deberán haber estado des-
tinados en su lugar de procedencia a los mismos usos que los que se
les pretenda dar en el nuevo domicilio.
336 Sistema Tributario espa1iol
En el caso de los vehículos automóviles se consideran cumplidos las

condiciones y plazos cuando:
Hayan sido adquiridos en las condiciones normales de tributación
del país de procedencia y hayan estado afectos al uso del interesado
un plazo no inferior a seis meses.
Si el interesado ha adquirido el automóvil al amparo de los privilegios
establecidos en convenios diplomáticos u organismos internaciona-
les, acreditados en países terceros, o los interesados en el momento
de su salida del país de procedencia se han beneficiado de la devolu-
ción del impuesto soportado, y únicamente para la franquicia del !VA,
el plazo de tenencia del vehículo será no inferior a doce meses. Este
plazo se justificará con el correspondiente permiso de circulación o
documento eqluivalente, según el país de procedencia.
La importación definitiva de los bienes y efectos deberá efectuarse den-
tro del plazo de doce meses contados a partir de la fecha en que el intere-
sado haya establecido su residencia normal en el territorio aduanero de
la Comunidad. En el caso del !VA esta entrada se refiere al territorio de
aplicación del impuesto, es decir, península e Islas Baleares.
Podrá concederse igualmente la franquicia a los bienes perso-
nales declarados a libre práctica antes de que el interesado haya
establecido su residencia normal en el territorio aduanero de la
Comunidad mediante el compromiso de establecerse efectivamente
en él en un plazo de seis meses. Este compromiso irá acompañado
de una garantía en la f arma y por la cantidad que las autoridades
de la Aduana correspondiente determinen.
El incumplimiento en la presentación de la documentación requerida en
el momento del despacho podrá dar lugar a que por parte de la Aduana
correspondiente se exija la prestación de una garantía en la forma y can-
tidad que ésta determine o la denegación de la franquicia señalada.
Hasta que transcurra un plazo de doce meses, contados a partir de
la aceptación del despacho a libre práctica, los bienes personales
importados con franquicia no podrán ser objeto de préstamo, en-
trega, alquiler o cesión a titulo oneroso o gratuito, sin conocimiento
de las autoridades competentes.
4. Solicitud y tramitación de la importación por traslado de residencia:
La importación definitiva de bienes y efectos personales por tras-
lado de residencia debe ser solicitada ante la Aduana española de
entrada o ante la Aduana más próxima al domicilio del interesado
haciendo constar que solicita dicha importación con franquicia de
derechos e impuestos por traslado de residencia.
La solicitud será mediante escrito, no sujeto a modelo, en el que se
indicarán todos los datos personales del interesado y al que debe-
rán adjuntar la documentación siguiente:
Baja Consular o cualquier otro documento admitido en derecho. Relación
de bienes y efectos personales que se pretende importar, con indicación de
su valor aproximado, incluida la documentación del automóvil en aquellos
casos en que exista. Alta en el municipio donde el interesado vaya a residir.
En el caso de que el interesado sea de nacionalidad extranjera, pre-

sentará el pasaporte, copia de la tarjeta de residencia que expide el
Ministerio del Interior o, en su caso, copia de su solicitud.
La tarjeta de residencia para estancias superiores a tres meses,
será sustituida por la justificación de su inscripción en el Registro
Central de Extranjeros.
El despacho de importación se formalizará mediante el Documento
Único Administrativo (DUA)"
Hasta aquí hemos visto todos los elementos que forman parte del hecho im-
ponible. Vamos a poner un esquema con la estructura básica del impuesto.
Hecho imponible: Art 4 y ss
Lugar de realización del hecho imponible: 68- 72
Devengo: 75-77
Base imponible: 78-83
Sujeto pasivo: 84-86
Tipo impositivo: 90-91
Deducciones y devoluciones : 92-ss
Resultado autoliquidación
4. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES

DE SERVICIOS
4.1. Lugar de realización de las entregas de bienes (art 68)
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las

reglas siguientes:
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se en-
tenderán realizadas en el territorio de aplicación cuando los bienes se pongan a
disposición del adquirente en dicho territorio.
También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación:
l º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de
expedición o transporte para su puesta a disposición del adquiren-
te, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido te-
rritorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este
artículo.
2º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o mon-
taje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en
el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la
inmovilización de los bienes entregados.
3º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.
4º Las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un
buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte
realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuen-
tre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro pun-
to de la Comunidad.
Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación las entregas de bie-
nes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino
al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1 º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vende-
dor o por su cuenta.
2º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas ad-
quisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en
virtud de lo dispuesto en el art 14, o bien, cualquier otra persona que no
tenga la condición de sujeto pasivo.
3º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los
que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos (art 13, 2º).
b) Bienes objeto de instalación o montaje.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen espe-
cial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de co-
lección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transpor-
te de los bienes
4º Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas
por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con des-
tino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los
números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la
cantidad de 35.000 euros.
No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación las entregas de
bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a
otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los nú-
meros 1º· 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, exclui-
do el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites
fijados en dicho Estado a estos efectos.
Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales, efectuadas
en las condiciones descritas en el apartado tres, números lº y 2º, se entenderán,
en todo caso, realizadas en el territorio de aplicación cuando el lugar de llegada de

la expedición o del transporte se encuentre en el referido territorio.
Cuando los bienes objeto de las entregas a que se refieren los apartados tres
y cuatro de este artículo sean expedidos o transportados desde un país tercero e
importados por el vendedor en un Estado miembro distinto del de destino final,
se entenderá que han sido expedidos o transportados a partir del Estado miem-
bro de importación.
Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territo-
rio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de
electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción
o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación en los
supuestos que se citan a continuación:
1º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este
tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento
permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siem-
pre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, estable-
cimiento permanente o domicilio.
2º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efecti-
vos de dichos bienes en el territorio de aplicación. A estos efectos, se consi-
derará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él
se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Ejemplos:
1) Una empresa dedicada a reformas contrata con una entidad austríaca la fa-
bricación, transporte e instalación de ventanas en inmuebles situados en España.
¿Dónde se localiza la operación si se trata de una entrega de bienes (el coste de
los materiales aportados por el empresario austríaco excede del 40% de la base
imponible)?
R: Hasta el 31 de diciembre de 2014, las entregas de los bienes que fuesen

objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se localizaban
en el Jugar o territorio donde se ultimase dicha instalación o montaje. Para ello,
se exigían dos requisitos:
que implicase la inmovilización de Jos bienes entregados
- que el coste de la instalación o montaje excediese del 15 % de la total
contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
Desde el 1 de enero de 2015, se suprime el segundo requisito, es decir, la limita-
ción cuantitativa del coste de instalación, manteniéndose el primero, de manera
que la entrega de bienes objeto de instalación o montaje se localizará en el te-
rritorio donde se ultime, siempre que dichos bienes queden inmovilizados, sin
alusión alguna al coste de la instalación o montaje.
2) Un médico que sólo realiza operaciones exentas compra por catálogo un apa-
rato de rayos X a un empresario francés. El precio de adquisición es de 15000 euros.
R: Si el empresario francés ha efectuado durante el año anterior ventas a dis-

tancia con destino a la Península o Islas Baleares que superen los 35.000 euros, la
operación tributa en España, repercutiendo el vendedor el NA español. (A efectos
de calcular el umbral de 10.000 euros a partir del cual las personas o entidades
del art 14 realizan adquisiciones intracomunitarias sujetas no se computan las
operaciones de venta a distancia que se localicen en el territorio español).
Si las ventas a distancia con destino a España del empresario francés en el año
anterior no superan 35.000 euros, la operación se localiza en Francia donde la
entrega estará exenta; en cambio la adquisición intracomunitaria está sujeta en
España al superar los 10.000 euros.
4.1.1. Reglas generales (art 69)
Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de

aplicación, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo
y en los art 70 y 72, en los siguientes casos:
Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno, no se enten-
derán realizados en el territorio de aplicación los servicios que se enumeran a
continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o pro-
fesional actuando corno tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia
habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté
Ejemplos:
1) Una entidad española se dedica al diseño, montaje y desmon taje de stands

para empresarios españoles y comunitarios en ferias a celebrar en territorio espa-
ñol o comunitario. Lugar de realización. Al operar con empresarios comunitarios,
¿se necesita un NIF-NA?
R: Los servicios relacionados con un puesto en una feria o exposición se califi-

carán, en principio, de una u otra forma atendiendo a las características propias
del stand:
a) Si los stands son montados de forma personalizada, atendiendo a las
exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto
y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos
stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que
los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las
cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos
con fines publicitarios.
b) Si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados se-

gún los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fija-
das por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto
dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de fe-
rias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias
veces pero en el mismo lugar.
c) De no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías
anteriores, se calificarán como arrendamiento de bienes muebles cor-
porales, descartando el Tribunal de Justicia de la UE la posibilidad de
considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles en la
sentencia de fecha 27-X-2011, Inter-Mark Group.
En cualquier caso, al no constituir el diseño, montaje y desmontaje de stands un su-
puesto subsumible en alguna de las reglas especiales del art 70, sería de aplicación
la regla general de localización de servicios prevista en el art 69.Uno, por lo que:
Cuando el servicio se preste por la entidad española a otra entidad es-
pañola estará sujeto, siendo el sujeto pasivo de la prestación de servi-
cios quien realice la prestación.
Cuando el servicio se preste a otra entidad no establecida en el terri-
torio de aplicación del impuesto, no estará sujeto al IVA español. Dicho
servicio se califica como prestación intracomunitaria de servicios,
siendo el sujeto pasivo su destinatario a través del mecanismo de in-
versión del sujeto pasivo. Tanto prestador como destinatario del servi-
cio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación
fiscal NIF-IVA atribuido por sus correspondientes administraciones.
2) Una entidad, a través de su web, pone en contacto a propietaríos de inmue-

bles que alquilan habitaciones con estudiantes que buscan alojamiento, perci-
biendo una comisión de ambas partes. Sujeción y lugar de realización, teniendo en
cuenta que tanto los inmuebles como ambas partes pueden estar situados o tener
la residencia tanto en el territorio de aplicación del impuesto como fuera de él.
R: El servicio de mediación a través de una página web habrá de ser calificado

como servicio de mediación y no como servicio prestado por vía electrónica.
Los servicios de mediación prestados por la entidad tanto a los arrendatarios
como a los propietarios deben ser considerados servicios relacionados con
bienes inmuebles y se entenderán prestados en el territorio de aplicación del
impuesto cuando los mismos se encuentren situados en dicho ámbito espacial,
siendo indiferente el lugar en que se encuentren establecidos los destinatarios
de dichos servicios. Lo anterior es aplicable siempre que no se trate de la in-
termediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero
o en sectores con una función similar. Por contra, cuando los servicios de me-
diación se refieran a inmuebles no situados en el territorio de aplicación del
impuesto, éstos no estarán sujetos al mismo.
Si los servicios prestados por los arrendadores de las habitaciones se acompa-
ñan de los servicios propios de la industria hotelera, en los servicios de media-
ción hay que distinguir:
Aquellos arrendadores que, aun no teniendo la sede de su actividad económica

en el territorio de aplicación del impuesto, cuenten en dicho territorio con un
inmueble cedido en arrendamiento al que se refieran los servicios de media-
ción prestados por la entidad, se entenderán establecidos en dicho ámbito es-
pacial, estando dichos servicios sujetos al IVA.
Los servicios de mediación prestados por la entidad a un estudiante, siempre
que el inmueble se encuentre situado en el territorio de aplicación del impues-
to, determinará la sujeción al IVA de la operación principal de arrendamien-
to de la habitación y. en consecuencia, la sujeción al impuesto del servicio de
mediación.
3) Una persona.física se dedica a la realización y retoque de fotografías de in-

muebles localizados en la Península para una empresa con sede en EEUU y para
otra con sede en Alemania. Las fotografías se utilizarán en sendos portales web de
alquiler vacacional. Tributación.
R: Este tipo de servicios no pueden entenderse como servicios suficientemen-

te vinculados con un bien inmueble (art 70.Uno.l º ).
Los servicios de fotografía prestados por un empresario establecido a otros em-
presarios o profesionales no establecidos no se entenderán prestados en el te-
rritorio de aplicación del Impuesto, por lo que no estarán sujetos al IVA español.
En el caso de los servicios prestados a empresarios alemanes, se trata de pres-
taciones intracomunitarias de servicios y deberán ser objeto de consignación
en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
4) Una empresa establecida en España realiza trabajos de asesoramiento jurí-

dico a un empresario establecido en la UE que carece de NIF-NA ¿Dónde se loca-
lizan dichos trabajos?
R: Los servicios prestados por la entidad se localizarán o no en el territorio

de aplicación del Impuesto según el destinatario de tales servicios tenga o no
la condición de empresario o profesional y esté establecido o no en el citado
territorio.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá
considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de
sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su nú-
mero de identificación individual a efectos del IVA.
De acuerdo con lo anterior, la empresa, salvo que disponga de otra información
que indique lo contrario, podrá considerar que su cliente no tiene la considera-
ción de empresario o profesional a efectos de localizar este servicio, por lo que
la prestación del servicio se localizará en territorio de aplicación del Impuesto
siendo sujeto pasivo de la operación la empresa prestadora.
5) ¿Cuál es la definición de contenedor a los efectos de aplicar las reglas de loca-

lización del art 69?
R: Ante la ausencia de un concepto legal de contenedor, pueden tenerse en

cuenta las siguientes definiciones:
La incluida en la partida 86.09 de la Nomenclatura Combinada del Arancel
Aduanero: los contendores son envases especiales diseñados y equipados para
transportarlos por uno o varios sistemas de transporte (principalmente por
ferrocarril, carreteras, vías fluviales, marítimas o aéreas). Llevan dispositivos
(ganchos, anillas, soportes, ruedas, etc.) para facilitar la manipulación y estiba a
bordo del vehículo, aeronave o barco transportador. Se prestan al transporte de
mercancías puerta a puerta sín cambio de embalaje desde el punto de partida
hasta el de llegada. Son de construcción robusta para poder usarlos repetida-
mente. El tipo más corriente, de madera o de metal, consiste en una gran caja
con puertas o paneles laterales desmontables.
El concepto del Anexo B3, artículo 1, letra c), del Instrumento de Ratificación
por parte de España del Convenio relativo a la Importación Temporal, hecho en
Estambul el 26 de junio de 1990, que los define como un instrumento de trans -
porte cajón portátil, cisterna movible u otro instrumento análogo:
que constituya un compartimento total o parcialmente cerrado y destina-
do a contener mercancías; lo suficientemente resistente para permitir su
empleo reiterado,
que esté especialmente ideado para facilitar el transporte de mercancías,
sin ruptura de carga, por uno o varios modos de transporte,
que esté diseñado de forma que pueda manipularse fácilmente, en particu-
lar durante su transbordo de un modo de transporte a otro,
que esté diseñado de forma que resulte fácil llenarlo y vaciarlo y
que tenga un volumen inferior a un metro cúbico por lo menos.
6) Una entidad se dedica al transporte de mercancía por carretera en territorio

español y al almacenamiento de la mercancía en España. Sus clientes son empresas
establecidas en otros países de la UE distintos de España.
¿Puede entenderse que el servicio de almacenamiento de la mercancía se trata de un
servicio relacionado con inmuebles a los efectos de localizar el mismo en el territorio
de aplicación del impuesto?
R: El servicio de almacenamiento, en la medida en que no se haya reservado

una parte específica de un bien inmueble a estos efectos por la entidad y en
la medida en que este inmueble no debe guardar ninguna especialidad con-
creta, no puede considerarse corno un servicio suficientemente relacionado
con un bien inmueble y, por tanto, su localización ha de efectuarse fuera del
territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con la regla general del art
69.Uno.lº (localización en sede del destinatario), no estando dichas operacio-
nes sujetas al mismo sin que deba efectuarse repercusión alguna en la factura
que se expida.
344 Sistema Tl·ibucario español
7) Una persona.física comercializa sus fotografías a través de diversas plataformas

digitales, desde las cuales los usuarios pueden descargarlas previo pago. Por cada
descarga cobra del titular de cada plataforma una comisión, aunque no tiene cono-
cimiento alguno de la identidad del usuario que descargó la fotografía. Tributación.
R: El suministro de contenidos digitales (ficheros de fotografías no personali-

zadas) que los clientes pueden descargar a través de internet se considera una
prestación de servicios por vía electrónica.
En este caso, son dos prestaciones de servicios prestados por vía electrónica en
cadena: la que realiza en nombre propio la persona física a favor del titular de
la plataforma de descargas y la que ésta última realiza a los adquirentes de los
diseños. Cabe deducir que el titular de la plataforma actúa en nombre propio
frente al adquirente del archivo digital dado que es él quien establece las condi-
ciones del suministro, tiene conocimiento y relación directa con los adquirentes
de los archivos digitales y establece las modalidades y condiciones del suminis-
tro, así como del pago de la contraprestación.
Las prestaciones de servicios efectuadas por la persona física quedarán sujetas al
IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario (titular de la
plataforma digital) sea un empresario o profesional actuando como tal que tenga en
dicho territorio su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente
o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual, siempre que se los servicios se
presten a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
Por el contrario, si el destinatario empresario o profesional no se encuentra esta-
blecido en dicho territorio dicha prestación de servicios no estará sujeta al IVA.
8) Un empresario establecido en Reino Unido recibe servicios de ciertas compañías

españolas para que éstas vendan en nombre de aquel sus productos en distintos lu-
gares del territorio de aplicación del impuesto español. ¿Tales servicios tributan en
España?
R: No. Se consideran prestaciones intracomunitarias de servicios no realiza-

das en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).
Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por los in-
termediarios españoles, que tienen como destinatario a un empresario no esta-
blecido, tributarán en la sede del destinatario.
Dichos servicios deberán ser objeto de consignación en la declaración recapitu-
lativa de operaciones intracomunitarias.
4.1.2. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especia-

les (art 70)
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación los servicios re-

cogidos en la Ley.
Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación los

servicios que se enumeran en este artículo cuando, conforme a las reglas de loca-
lización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad,
pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
Los apartados 4 y 8 de este artículo se han modificado con efectos de 1 de
enero de 2019.
Ejemplos:
1) Una sociedad radicada en el territorio español de aplicación es propietaria

de una vivienda ubicada en dicho territorio. Va a alquilar la misma por periodos
anuales a un operador europeo que, a su vez, lo arrendará a clientes comunitarios
para sus vacaciones. ¿Dónde se localiza la operación?
R: Los servicios de alquiler de una vivienda se consideran relacionados direc-

tamente con bienes inmuebles. Por tanto, han de entenderse realizados en el
territorio de aplicación del impuesto y sujetos al mismo, con indep endencia de
la condición del destinatario, por lo que la sociedad deberá repercutir el IVA al
operador europeo.
2) Una gestoría española presta un servicio de tramitación de escrituras notaria-

les referidas a una operación de cesión de créditos hipotecarios, cuyas garantías la
constituyen bienes inmuebles localizados en España. El servicio es prestado a una
entidad residente en Luxemburgo. ¿Dónde se localiza la prestación del mismo?
R: Los servicios por los cuales la gestoría intermediará en la transmisión de

determinados derechos de crédito hipotecario sobre bienes inmuebles deben
ser considerados como servicios relacionados con un bien inmueble, ya que
pretenden, precisamente, la modificación jurídica del mismo. Esta vinculación
determina que el servicio de gestoría descrito debe ser localizado en función
del lugar en que se encuentre el bien inmueble en cuestión, esto es, el territorio
de aplicación del impuesto.
El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, inclui-
dos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, entre otros,
será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.
Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el art 47 de la
Directiva 2006/ 112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vin-
culación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que
los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes in-
muebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento
constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y
tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
3) Una entidad presta servicios de enseñanza a través de Internet. ¿Dónde se

entienden localizados dichos servicios si quienes los reciben no tienen la condición
de empresario o profesional?
R: A efectos del IVA, los servicios de enseñanza en los que el contenido del
curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electró-
nica, es decir, por conexión remota, no tendrán la consideración de servicios
prestados por vía electrónica.
Por tanto, los servicios educativos prestados por la entidad a destinatarios que no
tienen la condición de empresario o profesional, se entenderán realizados en el
territorio de aplicación del Impuesto, estando sujetos al mismo cuando tales ser-
vicios se presten materialmente en dicho territorio, es decir, cuando las operacio-
nes relacionadas con la organización de los mismos (preparación de los cursos,
monitorización de alumnos, etc.) se lleven a cabo en el territorio de aplicación.
Conviene recordar que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electró-
nica, contempladas en la Directiva 2006/112/CE, abarcarán los servicios pres-
tados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén
básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y
que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.
4) Una entidad suiza recibe de otra española servicios de publicidad y marke-

ting, siendo difundidos los mensajes en España. A su vez, la entidad suiza presta
los servicios recibidos a otras empresas establecidas fuera de la Comunidad.
R: Los servicios de publicidad se consideran prestados en el territorio de apli-

cación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a Jos mismos,
no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación
efectivas se realicen en dicho territorio.
Para que sea aplicable la regla de uso efectivo prevista en el art 70.Dos deben
concurrir varios requisitos:
1) Los servicios para los cuales puede resultar aplicable son, exclusivamente:
Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario
sea un empresario o profesional actuando como tal.
Los citados en el art 69. Dos (cesión de derechos de autor, pa-
tentes, licencias o marcas, asesoramiento, auditoría, ingeniería,
abogacía, servicios financieros y de seguro, cesión de personal,
arrendamiento de bienes muebles corporales, entre otros) cuyo
destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
Los servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunica-
ciones, de radiodifusión y de televisión.
Los de arrendamiento de medios de transporte.
2) Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresa-
rios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de ser-
vicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán
ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destina-
tario real del servicio.
3) La localización de los servicios debe tener lugar fuera de la Comunidad

de acuerdo con la regla general del art 69.Uno.l º extrapolada a toda la
Comunidad.
4) Los servicios deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un
punto de vista económico en el territorio de aplicación del IVA.
5) El prestador del servicio no esté establecido fuera de la Comunidad.
Por tanto, los servicios de publicidad recibidos por la empresa suiza de la enti-
dad española se entienden realizados en el territorio de aplicación por la regla
de uso efectivo.
Los servicios prestados por la entidad suiza a sus clientes no establecidos en la
Comunidad, pero usados efectivamente en el territorio de aplicación no estarán
sujetos ya que el prestador se encuentra establecido en un país no comunitario.
5. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
Devengo del impuesto (art 75)
Se devengará:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición
del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legisla-
ción que les sea aplicable.
2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen
las operaciones gravadas.
3º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efec-
tuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último
actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe
la entrega de los respectivos bienes.
4 º En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectua-
das en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero
actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean
entregados los bienes a que se refieran.
5º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones
gravadas.
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limita-
ción o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se
destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata
general.
d) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6º En las transferencias de bienes (art 9, 3º) en el momento en que se ini-

cie la expedición o el transporte de los bienes en el Estado miembro de
origen.
7º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las opera-
ciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte
exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas
a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del
precio por los importes efectivamente percibidos.
Ejemplos:
1) Expropiación de una finca rústica la cual posteriormente se recalifica como terre-

no urbaniza ble para destinarlo a autopista. Se cobra una vez recalificada. Devengo.
R: En el supuesto de entrega de bienes por expropiación forzosa, el momento del

devengo se produce cuando la finca se ocupa por vía administrativa, con indepen-
dencia de la fecha en que dicha expropiación haya sido publicada en el BOE. Esta
operación estaría sujeta y exenta, al tratarse de la entrega de una finca rústica.
En el caso planteado, la recalificación de la finca se realiza con posterioridad a
la expropiación y al devengo del impuesto, cuando la finca ya era propiedad de
la Administración.
La recalificación de un terreno, en sí misma, no constituye ni entrega de bienes
ni prestación de servicios, por lo que se trata de una operación no sujeta.
2) ¿Cuándo se produce el devengo de las certificaciones en los contratos de obra

cuyos destinatarios son Administraciones públicas (AAPP)?
R: El devengo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas

destinatarias sean las AAPP se produce en el momento de su recepción conforme a
lo dispuesto en el art 235 del Real Decreto Legislativo 3/ 2011, de 14 de noviembre,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público.
3) Cuándo se produce el devengo en una operación que consiste en la cesión en

usufructo de una estación de servicio, pactándose el pago de una cantidad por
cada litro de combustible vendido a lo largo de 25 años?
R: El usufructo temporal es una operación de tracto sucesivo, devengándose

el IVA en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda
cada percepción. Si la exigibilidad se establece con una periodicidad superior al
año natural, el devengo se produce a 31 de diciembre de cada año por la parte
proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la ope-
ración, o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.
4) Una cooperativa lleva a cabo la promoción de viviendas destinadas a sus

socios. Éstos van a subrogarse en el préstamo hipotecario correspondiente a la
vivienda que van a adquirir y que la cooperativa tiene suscrito con una enti-
dad bancaria. ¿Cuándo se produce el devengo teniendo en cuenta que la entre-
ga de las viviendas a los cooperativistas se producirá posteriormente a dicha
subrogación?
R: En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados an-

teriores a la realización del hecho imponible, se devengará en el momento del
cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por tanto, en la medida en que la asunción de la deuda hipotecaria por parte
del socio cooperativista supone el pago anticipado del precio de la vivienda que
va a ser adquirida, se devengará en proporción a la cantidad satisfecha, por el
importe del préstamo hipotecario en que aquél se subroga.
5) Una empresa entrega revistas a distribuidores que a su vez las distribuyen a

los quioscos. Al cabo de un tiempo, los distribuidores devuelven a la empresa una
parte de las revistas previamente adquiridas ¿cuándo se devenga el IVA?
R: Si la operación se articula a través de un contrato de comisión de venta en

la que el comisionista actúa en nombre propio, el devengo en la entrega entre
comitente y comisionista se produce al entregar el comisionista los bienes al
cliente.
No obstante, si se trata de un contrato estimatorio, el devengo en las entregas
de los bienes vendidos se produce cuando quien los recibe los pone a disposi-
ción del adquirente (consumidor final o destinatario de los mismos). En este
caso, la empresa facturaría a los distribuidores por lo s productos vendidos en el
momento en que éstos se ponen a disposición del consumidor final.
6) Se firman letras antes de la puesta a disposición del bien. ¿Cuándo se devenga el

IVA: en el momento de la aceptación de las letras o en lafecha de su vencimiento? ¿Y si
el vencimiento es posterior a la puesta a disposición?
R: En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados an-

teriores a la puesta a disposición, se devenga en el momento del cobro total o
parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos. Con independen-
cia de las fechas de vencimiento de los efectos, debe considerarse como pago
anticipado el cobro efectivo de cada letra, es decir, cuando el librado pague la
letra a su tenedor cualquiera que sea éste.
Si el cobro de algún efecto es posterior a la puesta a disposición del bien, se
devengará por el precio pendiente, en la fecha de la puesta a disposición. Ni el
descuento, ni el endoso, ni la devolución alteran esta regla de cobro.
7) La emisión de una certificación de obra ¿supone el devengo de la entrega de la

obra realizada?
R: La emisión de una certificación de obra no supone, por sí misma, la trans-

misión de la obra, por lo que no se devengará salvo en el supuesto de que se
produzca el abono de la certificación ya que éste constituye un pago anticipado.
No obstante, si la emisión de la certificación implica, de acuerdo con las condiciones
pactadas, la transmisión del poder de disposición de la totalidad o parte de la obra,
se producirá el devengo de la entrega en el momento en que se emita la certificación.
En concreto, si se acuerda que el dueño se apropie de las obras a medida que el
contratista las realiza y cada certificación de lugar a la puesta a disposición de
determinadas unidades de obra, se producirá el devengo con la puesta a dispo-
sición parcial de la obra.
Se considera fase o parte de una obra completa y terminada a la totalidad de ele-
mentos o unidades de obra que globalmente considerados configuran un bien o
producto apto para su utilización con la finalidad o en la función para la cual tal
obra, en su conjunto, fue contratada, de acuerdo con la naturaleza de la misma.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, se devengará en el momen-

to en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares (ver art 75).
En su caso, será aplicable lo dispuesto en el art 75, apartado dos.
Asimismo, en los supuestos de afectación de bienes, el devengo se producirá
en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el
Estado miembro de origen.
Ejemplos:
1) ¿Cuándo se produce el devengo de las adquisiciones intracomunitarias?
R: En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, se devengará en el mo-

mento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares, siendo
éstas las entregas intracomunitarias de bienes.
Por tanto, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que
se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura
por dichas operaciones, el devengo tendrá lugar en la fecha de expedición de la
misma.
2) ¿Se produce el devengo del NA en los pagos anticipados efectuados en adqui-

siciones intracomunitarias?
R: En las adquisiciones intracomunitarias, el devengo se produce en el momento

en que se consideran efectuadas las entregas de bienes similares. No obstante no se
tienen en cuenta las reglas relativas al devengo de los pagos anticipados.
Por tanto, el IVA se devenga en su totalidad en el momento de la entrega del bien.
Importaciones
Uno. En las importaciones de bienes, el devengo se producirá en el momen-

to en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de
acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas impor-
taciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distin-
to del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el
abandono de dicho régimen.
Dos. En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el art
19, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstan-
cias que en el mismo se indican.
Ejemplo:
¿Cuándo se produce el devengo del impuesto en las importaciones de bienes?
R: El devengo se produce en el momento en que tiene lugar el devengo de los de-

rechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemen-
te de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos.
En el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del ad uanero, el de-
vengo se produce en el momento en que tiene lugar el abandono de dicho régimen.
6. BASE IMPONIBLE . ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
Base imponible (BI). Regla general (art 78)
La BI estará constituida por el importe total de la contraprestación de

las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas.
En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por pres-
taciones anticipadas, intereses en los pagos aplazados y cualquier otro
crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio,
derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
2º Los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del
precio.
3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones
sujetas.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones
sujetas las subvenciones establecidas en función del número de unida-
des entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se de-
terminen con anterioridad a la realización de la operación.
4º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las
mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA.
5º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efec-
tuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas.
6º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devo-
lución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el
concepto por el que dicho importe se perciba.
7º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operacio-
nes sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.
No se incluirán en la BI:
1 º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de
las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y fun-
ción, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas
de bienes o prestaciones de servicios sujetas.
2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio
de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultánea-
mente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
3º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de
mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justifi-
car la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción
que eventualmente los hubiera gravado.
Cuando las cuotas que graven las operaciones sujetas no se hubiesen reper-
cutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la
contraprestación no incluyó dichas cuotas.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:
1º Los casos en que la repercusión expresa del Impuesto no fuese obligatoria.
2º Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º, de este artículo.
Ejemplos:
1) Una empresa privada tiene la concesión de la grúa municipal en un Ayuntamiento.

¿Está sujeta? ¿A qué tipo?
Suponiendo su sujeción.¿ Cuál es la BI si la grúa cuesta 90 euros y la concesionaria
se lleva como rendimiento neto el 30% de lo que factura?
R: Esta concesión administrativa no está sujeta, sin perjuicio de su tributación

por el ITP y AJD, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
El servicio prestado por la empresa al particular está sujeto y no exento del NA.
La BI es el importe total de la contraprestación cobrada al particular, es decir, el
100%, tributando al tipo general (21 %).
2) ¿Qué efectos produce en la Bl de la posterior venta de viviendas de protección

oficial, la cesión gratuita de solares por un ayuntamiento a una entidad en la que
participa con el fin de llevar a cabo la construcción de viviendas de protección
oficial?
R: Esta cesión gratuita de terrenos no cumple uno de los requisitos en los que
se basa el Informe de 27-abril-2007 de los servicios de la Comisión Europea
para ser considerada una subvención que deba incluirse en la BI de cálculo del
precio de las viviendas. En concreto, son factores a tener en cuenta para que una
subvención esté vinculada al precio de una operación:
a) El número de intervinientes. b) La incidencia de la concesión de la sub-
vención en el precio. c) La previsibilidad de la misma para el empresario
preceptor d) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y los
bienes o servicios a cuya provisión se condiciona su concesión, y e) Sus as-
pectos formales.
Como el precio de las VPO está tasado de antemano con arreglo a los precios
máximos fijados por la Administración del Estado, no viéndose alterado por la
concesión de la subvención, de manera que la citada magnitud es ajena a lavo -
luntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, es por ello
que la subvención o ayuda recibida en forma de cesión gratuita del terreno no
ha de incluirse en la BI de las operaciones de entrega de viviendas calificadas
como de protección pública.
3) ¿Tienen una tributación independiente del bien entregado, las cantidades

abonadas por la prolongación de la garantía a cinco años?
R: El importe pagado por la ampliación de la garantía es accesorio a la acti-

vidad principal de compra del aparato, siendo un medio para disfrutar de las
mejores condíciones de la actividad principal, por lo que estas cantidades es-
tán igualmente sujetas al seguir el régimen de tributación que corresponde a la
operación principal y aplicando el tipo impositivo que corresponda a la entrega
del bien.
4) En un contrato de prestación de servicios profesionales por tiempo determina-

do se pacta que, en caso de rescisión unilateral anticipada, el cliente deberá indem-
nizar al prestador del servicio con un importe equivalente a los pagos pendientes.
R: Las cantidades que el profesional reciba del cliente por la rescisión unilateral
anticipada del contrato constituyen una indemnización por los daños causados por
la citada rescisión, no siendo, por tanto, contraprestación de entregas de bienes o
prestaciones de servicios, por lo que estas cantidades no se incluyen en la EL
5) La indemnización por siniestro de bienes transportados, abonada por el

transportista al propietario de éstos ¿está sujeta al IVA?
R: La indemnización citada solo estará sujeta cuando, por su naturaleza y fun-

ción, constituya contraprestación o compensación de una entrega de bienes o
servicio sujeta. Así ocurrirá cuando las mercancías siniestradas queden en po-
der del transportista y el cliente de éste sea un empresario o profesional, en
cuyo caso deberá liquidar y repercutir el IVA por el valor que reciba como in-
demnización por las mercancías siniestradas que ha entregado.
6) En la adquisición de una vivienda, al presentar la promotora la liquidación co-

rrespondiente a la entrega de llaves, consta en la misma una cantidad en concepto de
intereses de un préstamo hipotecario más IVA ¿Es correcto?
R: La primera transmisión de una vivienda realizada por el promotor, está su-

jeta y no exenta, tributando al tipo reducido. La BI de esta operación está cons-
tituida por el importe total de la contraprestación, que incluye, entre otros con-
ceptos los intereses devengados y pagados antes de la entrega por el promotor
por préstamos hipotecarios cuando sean exigibles posteriormente por dicho
promotor al adquirente de la vivienda.
Por lo tanto, la empresa promotora repercutirá el tipo reducido también sobre
la parte de la contraprestación correspondiente a los citados intereses.
7) Una empresa hostelera y de organización de eventos lleva a cabo acciones for-

mativas para desempleados, los cuales no pagan cantidad alguna, a cambio de lo que
recibe una subvención de la Comunidad Autónoma.
¿Forman parte de la BI dichas subvenciones?
R: LPara que una subvención pueda considerarse vinculada al precio de las

operaciones, a efectos de su sujeción al IVA, se precisa únicamente la existencia
de un vinculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obte-
nida, sin que sea necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el
destinatario del servicio, ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de
servicios individualizadas. Será n ecesario que el servicio se preste realmente
como contrapartida del pago, con independencia de que la prestación sea satis-
fecha por un tercero distinto del destinatario del servicio.
La empresa hostelera se compromete frente al destinatario del curso a pres-

tar un servicio de formación, para ello, recibe del adjudicador de la subvención
unas determinadas cantidades por sus servicios.
Por tanto, dado que existe una relación directa entre las subvenciones recibidas
por la empresa y los servicios prestados de formación, las cantidades percibi-
das constituyen la contraprestación de sus servicios y formarán parte de la BI.
Todo ello sin perjuicio de que dichos servicios puedan acogerse a la exención
del art 20. Uno. 9º por estar las materias impartidas incluidas en algún plan
de estudios del sistema educativo, de acuerdo con el criterio del Ministerio de
Educación, Cultura y Deporte, siempre y cuando dichas actividades no revistan
un carácter meramente recreativo.
8) ¿Están sujetas las ayudas que reciben los transportistas de edad avanzada que
abandonan su actividad?
R: Estas ayudas no constituyen contraprestación o compensación de una ope-

ración sujeta.
Las indemnizaciones que respondan a una compensación de los gastos causa-
dos o de las ganancias que se pueden dejar de obtener no suponen la realiza-
ción de operaciones sujetas al IVA.
Base imponible. Reglas especiales (79)
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se con-

siderará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera
acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes
que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se
considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en di-
nero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación,
el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere
superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.
Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bie-
nes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de
transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base impo-
nible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor
de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o
servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal su-
jeta al impuesto.
356 Sistema Tributarlo español
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, com-

prendidos en el art 9, números l.º y 3.º, serán de aplicación las siguientes reglas
para la determinación de la base imponible:
l.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron ad-
quiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, ela-
boración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta,
la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la
que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubie-
ra prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los
mismos.
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elabora-
ción o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base impo-
nible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasi-
vo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal
efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado
alteraciones corno consecuencia de su utilización, deterioro, obsoles-
cencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se consi-
derará como base imponible el valor de los bienes en el momento en
que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base
imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amorti-
zación de los bienes cedidos.
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una
operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en
derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo
del IS o un contribuyente del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de
las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas
ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus
parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las
que se refiere el artículo 2 de la Ley 49 /2002, de 23 de diciembre, sobre
Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, represen-
tantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges
o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o

profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir total-
mente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación
pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre
competencia.
b Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o
prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la
deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de
mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o pres-
tación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorra-
ta y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la
contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que,
para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un des-
tinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de
bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del
Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se
entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio
de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de
compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes
que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proce-
da, lo dispuesto en el artículo 16 del IS.
Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud
de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre
propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida
por el comisionista menos el importe de la comisión.
Siete. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en vir-
tud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado
en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación
convenida por el comisionista más el importe de la comisión.
Ocho. En las prestaciones de serv1c10s realizadas por cuenta de tercero,

cuando quien presta los servicios actúe en nombre propio, la base imponible
de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida
por la contraprestación del servicio concertada por el comisionista menos el
importe de la comisión.
Nueve. En las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros,
cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible
de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida
por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el im-
porte de la comisión.
Diez. En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan
por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por
el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado
exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número l.º del
artículo 140 bis de esta Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado
miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe to-
tal de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la
fecha de devengo del Impuesto.
Once. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en mone-
da o divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor,
fijado por el BE, que esté vigente en el momento del devengo.
Doce. En la base imponible de las operaciones a que se refieren los apar-
tados anteriores, en cuanto proceda, deberán incluirse o excluirse los gastos o
componentes comprendidos, respectivamente, en los apartados dos y tres del
artículo anterior
Ejemplos sobre las reglas especiales de la base imponible:
¿Cuál es la BI del trabajo realizado por un joyero al cual el cliente le aporta el oro adqui-
rido con exención del IVA y que tiene como resultado un objeto no considerado oro de
inversión?
R: En las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por

objeto oro de inversión y en los que se emplee, en todo o en parte, oro aportado
por el destinatario, cuya adquisición haya estado exenta por aplicación del art
140.bis.uno.1 2 o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de
la Comunidad, la BI resulta de añadir al importe total de la contraprestación, el
valor de mercado de dicho oro determinado en la fecha de devengo.
A tal fin, el destinatario de la operación debe acreditar al sujeto pasivo si el oro
aportado para su transformación fue adquirido con exención del IVA.
Tem a 8. El Impuesto sobre el Valor Añadido 359
Modificación de la base imponible (art 80)

La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos
7 8 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
l. º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que
hayan sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al mo-
mento en que la operación se haya realizado siempre que sean debida-
mente justificados.
Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a dere-
cho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las opera-
ciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación
se haya efectuado, la BI se modificará en la cuantía correspondiente.
La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operacio-
nes sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercuti-
das y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto
de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse
después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del
plazo máximo fij ado en el número S.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal.
En los casos a que se refieren los apartados anteriores la reducción de la BI
estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente
se establezcan.
Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento
del devengo, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando crite-
rios fundados , sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera
conocido.
Ejemplos:
1) ¿Puede asimilarse la apertura o el acta de .finalización de un procedimiento ci-

vil-mercantil a una reclamación judicial al deudor, a los efectos de considerar un crédito
como incobrable que permita reducir la base imponible por el acreedor?
R: Cuando se acude a un procedimiento de m ediación civil-mercantil ajustado

a lo previsto en la Ley 5/ 2012, de 6 de julio, de mediación en as untos civiles
y mercantiles, no se entienden cumplidas las cautelas contenidas en el art 80.
Cuatro. A) 4 2 con la apertura o con el acta de fi nalización del indicado procedi-
miento de mediación, por lo que no se cumplirían las condiciones para la modi-
fi cación de la BI a efectos de lo dispuesto en el art 80.
2) ¿Puede modificarse la BI cuando el crédito está asegurado, indicando de mane-

ra expresa que sólo queda cubierta la BI de las facturas pero no las cuotas del NA?
R: Este art 80.Cinco.Regla 1ª, letra b), dispone que no procederá la modifica-
ción de la BI en el caso de Créditos afianzados por entidades de crédito o socie-
dades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o
de caución, en la parte afianzada o asegurada.
El crédito asegurado a que se refiere, es crédito correspondiente a la cuota re-
percutida. De esta forma, la limitación citada encontraría su razón de ser en que
en estos casos el acreedor cuenta con garantía suficiente de cobro de la cuota
correspondiente a la operación, por lo que no parece oportuno admitir una mo-
dificación de la BI que supone trasladar a la Hacienda Pública el riesgo de insol-
vencia o impago de dicha cuota por parte del deudor.
No obstante, en aquellos casos en que el contrato de seguro de crédito excluye
de forma expresa la cobertura del f.VA, el argumento anterior quiebra, de mane-
ra que podría procederse a la total modificación de la BI. Hay que señalar que
esto procederá cuando en el contrato se excluya de forma expresa la cobertura
de la cuota correspondiente a la operación realizada.
En los demás casos en que la cantidad asegurada no cubra el total importe de
la BI más la cuota, habrá que entender que la cantidad asegurada corresponde
proporcionalmente en parte a la BI y en parte a la cuota correspondiente a la
operación, de manera que sólo procederá la modificación parcial de la BI por la
parte no cubierta por el seguro.
3) ¿Cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que un empresario pue-
da considerar un crédito como incobrable para modificar la base imponible?
R: Para responder, véanse el art 80 y el 24 R. La BI puede reducirse proporcio-

nalmente cuando el crédito correspondiente a la cuota repercutida sea total o
parcialmente incobrable. A estos efectos deben cumplir estos requisitos:
l. Que haya transcurrido un año sin haber obtenido el cobro, contado desde
el devengo del impuesto repercutido. En operaciones a plazos o con precio
aplazado se computará desde el vencimiento del plazo o plazos impagados
Si el titular del crédito ha tenido el año anterior un volumen de ope-
raciones no superior a 6.010.121,04 euros, el plazo podrá ser de seis
meses o un año.
2. Anotación de esta circunstancia en los libros registro.
3. El destinatario ha de ser empresario o profesional. Si no lo es, la BI de la
operación debe ser superior a 300 euros.
4. Haber instado el cobro mediante reclamación judicial o por medio de
requerimiento notarial.
5. Realizar la modificación de la BI en los tres meses siguientes a la finali-
zación del periodo de un año (o seis meses) antes mencionado.
4) Con el protesto de una letra ¿se entiende cumplido el requisito relativo a la

existencia de una reclamaciónjudicial al deudor?
R: No se puede admitir el protesto de letras de cambio como sustitutivo de la

demanda judicial. La reclamación judicial es un requisito de carácter garantista
contra posibles prácticas fraudulentas, de modo que su presentación impone
al órgano judicial la obligación de resolver sobre el asunto, por lo que si aque-
lla es infundada, la modificación de la base debe considerarse indebidamente
realizada.
En el protesto, el notario se limita a dar fe pública de la fecha, la identidad y
capacidad de las partes y del contenido de sus declaraciones, pero no de su ve-
racidad, por cuanto esto último escapa a su percepción.
5) ¿Puede modificar la BI un sujeto pasivo que tributa a través del régimen sim-
plificado si tiene créditos impagados?
En caso de cambio de opción en el régimen de tributación, ¿podría modificar la BI?
R: El régimen de modificación de la BI no es de aplicación a las operaciones

realizadas al amparo del régimen simplificado del Impuesto.
El régimen simplificado es un régimen especial que consiste en la estimación
objetiva de las cuotas devengadas por operaciones corrientes, con deducción
de las cuotas satisfechas o soportadas realmente en el ejercicio de la actividad.
Por tanto, en la medida en que las operaciones declaradas no son las realmente
efectuadas, sino una mera estimación objetiva de las mismas en aras de la facili-
dad de la liquidación del Impuesto, no se puede proceder a la modificación de la
BI correspondiente a una operación que no ha sido declarada como tal.
En el caso de haberse producido un cambio en la opción de tributación debe-
mos distinguir dos supuestos:
Que estuviera tributando en el régimen simplificado cuando se realizó la ope-
ración con el cliente y optase por cambiar al régimen general al año siguiente,
cuando se pretende modificar la BI. En este caso, no se puede proceder a lamo-
dificación de la misma puesto que el NA declarado en su momento se corres-
pondió con una estimación objetiva de las cuotas devengadas.
Si se produjese el caso inverso, esto es, que el sujeto pasivo pasase de tributar
en el régimen general al simplificado, sí podría instar la modificación de la BI de
la operación cuando hubiesen concurrido todos los requisitos previstos en este
art 80 y en el 24 R.
Determinación de la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias

de bienes (art 81)
Uno. Con carácter general, la BI se determinará en régimen de estimación

directa, sin más excepciones que las establecidas en esta Ley y en las normas
reguladoras del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles.
La aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe

de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el
impuesto soportado correspondiente a las mismas.
Dos. Reglamentariamente, en los sectores o actividades económicas y con
las limitaciones que se especifiquen, podrá establecerse el régimen de estima-
ción objetiva para la determinación de la BI.
Tres. En los supuestos de falta de presentación de las declaraciones-liqui-
daciones se estará a lo dispuesto en el art 168 en relación con la liquidación
provisional de oficio.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Sujetos pasivos (art 84)
Uno. Serán sujetos pasivos:

1 º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios
o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios
sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operacio-
nes sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o
entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará en los siguien-
tes casos:
a) Cuando el destinatario no esté establecido en el territorio de aplicación
y se le presten servicios distintos de los comprendidos en los art 70,
uno, 5.º, 72, 73 y 74.
b) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el art, 78, tres
y cinco.
Dos. A los efectos de esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio
de aplicación los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad
económica, un EP o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones suje-
tas desde dicho establecimiento.
Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, co-
munidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurí-
dica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible
de imposición, cuando realicen operaciones sujetas.
Ejemplos:
1) Una comunidad de vecinos realiza unas mejoras y reparaciones en una finca.

¿Tiene que facturar al propietario de un local el importe que le corresponde en
estos gastos? ¿Puede pedir un duplicado de lafactura?
R: Las comunidades de vecinos, salvo que realicen actividades empresariales

o profesionales, no son sujetos pasivos.
Si en las facturas que documentan entregas de bienes y prestaciones de servi-
cios en las que la comunidad de propietarios figura como destinataria se con-
signa, de forma distinta y separada, la porción de BI y cuota repercutida que
corresponde a cada uno de los propietarios, éstos podrán deducir la cuota que
se les ha repercutido, siempre y cuando sean empresarios y profesionales y
cumplan los demás requisitos para practicar la deducción.
2) ¿Cuándo se considera que un sujeto pasivo está establecido en el territorio de

aplicación?
R: Se consideran establecidos en el territorio de aplicación los sujetos pasivos

que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o
un EP que intervenga en las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
El concepto de EP hace referencia a cualquier establecimiento, distinto de la
sede de la actividad económica, que se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y téc-
nicos, propios o subcontratados, que le permitan realizar la entrega de bienes o
la prestación de servicios en la que intervenga.
Cuando los medios del EP permanente se utilicen exclusivamente para llevar a
cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación
y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a
los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identifica-
ción asignado por el Estado miembro del EP, se considerará que este último ha
intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese
Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
3) Cuando en un procedimiento administrativo o judicial de ejecución forzosa,

el adjudicatario emite la factura ¿adquiere por ello la condición de sujeto pasivo
por inversión?
R: En las entregas de bienes sujetas, realizadas en virtud de procedimientos

administrativos o judiciales de ejecución forzosa, la condición de sujeto pasivo
la sigue ostentando quien realiza la entrega, aun cuando el adjudicatario emita
la factura en nombre y por cuenta de aquel manifestándolo previa o simultá-
neamente al órgano judicial o administrativo competente.
En la factura se hará constar como emisor al sujeto pasivo y como destinatario

al adjudicatario que, posteriormente, remitirá copia al sujeto pasivo.
La liquidación de las cuotas que, en su caso, graven la operación se realiza en el
plazo de un mes desde el pago del importe de la adjudicación.
No obstante, desde el 1-enero-2012, si se tratase de una entrega de bienes in-
muebles realizada como consecuencia de un proceso concursal sería sujeto pa-
sivo el destinatario que tuviese la condición de empresario o profesional.
Asimismo, desde el 31-octubre-2012, será sujeto pasivo el destinatario que
tuviese la condición de empresario o profesional en las siguientes entregas de
bienes inmuebles:
Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º (entregas de
terrenos rústicos y no edificables) y 22º (segundas y ulteriores entre-
gas de edificaciones) del art 20.Uno en las que el transmitente o el ad-
judicatario, en nombre y por cuenta del transmitente, hubieran renun-
ciado a la exención
Las efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes
inmuebles.
7. EL TIPO IMPOSITIVO
General: 21 por ciento

Reducido: 10 por ciento
Superreducido: 4 por ciento.
Ejemplo:
Concepto de aditívo y agente conservador en alimentos y bebidas. ¿Cuál es el típo im-

positívo aplicable a los agentes aromátícos, caseínas y caseinatos, para industrias de
alimentación?
R: El Código alimentario español aprobado por Decreto de 21 de septiembre

de 1967 (BOE del 17 de octubre) establece en el cap XXXIII, epígrafe 4.33.01
que se consideran aditivos que impiden las alteraciones químicas y biológi-
cas, las sustancias antioxidantes y agentes conservadores permitidos que se
añaden a los alimentos y bebidas. A título de ejemplo, la Orden de 29 de no-
viembre de 1985 por la que se aprueban las normas de calidad para quesos
y quesos fundidos destinados al mercado interior (BOE del 6 de diciembre)
incluye entre los aditivos autorizados como conservadores, exclusivamente
para quesos curados, al e-235-piramicina. En consecuencia, tributan al 6%,
las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto
piramicina.
Los agentes conservadores son las sustancias que, por separado o mezcladas
entre sí, son capaces de inhibir, retardar o detener los procesos de fermenta-
ción, enmohecimiento, putrefracción y otras alteraciones biológicas de los ali-
mentos y bebidas. Por ejemplo, los agentes aromáticos, caseínas y caseinatos,
al ser agentes conservantes de los alimentos, tributan al tipo impositivo del 6%.
Además, la venta de preparados (mezcla de especias con aditivos) para la fabri-
cación de alimentos de consumo humano (por ejemplo, embutidos) tributa al
tipo del 6%.
8. DEDUCCIONES y DEVOLUCIONES. CUOTAS TRIBUTARIAS DEDUCIBLES (art 92)
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas devengadas por las
operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en
el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por
las siguientes operaciones:
1 º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro
sujeto pasivo del impuesto.
2º Las importaciones de bienes.
3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los
art 9, 1 º,letras c) y d) , y 84, uno, 2º.
4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los art 13,
lº,yl6.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo pro-
cederá en la medida en el que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la
realización de las operaciones comprendidas en el art 94, uno.
Ejemplos:
1) Una factura incluye cuotas soportadas que pueden ser objeto de deducción y otras
cuotas que no son deducibles¿ es necesario expedir facturas diferentes para practicar la
deducción?
R: No. Si una factura reúne todos los requisitos exigidos por el R.D.1496/2003
pueden deducirse las cuotas soportadas que figuren en la misma y tengan la
consideración de deducibles, sin que el derecho a deducir se vea perjudicado
por darse la circunstancia de que en la misma factura se incluyan, junto con
operaciones cuyas cuotas son deducibles, otras cuyas cuotas no pueden ser ob-
jeto de deducción.
2) ¿Son deducibles en España las cuotas soportadas por un sujeto pasivo espa-
ñol en un país comunitario o en un país tercero?
R: No son deducibles. Sólo son deducibles las cuotas que se hayan devengado
en el territorio español de aplicación.
Las cuotas soportadas en otro país comunitario podrán recuperarse mediante la
solicitud de devolución de las mismas presentada por vía electrónica en el portal
electrónico de la AEAT. Si se cumplen los requisitos, dicho órgano remitirá poste-
riormente la solicitud al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas.
Las cuotas soportadas en un territorio tercero tampoco son deducibles, aunque
puede solicitarse la devolución en el país donde se hayan soportado siempre
que exista reciprocidad de trato. En concreto, pueden solicitarse devoluciones
en Mónaco, Suiza, Canadá, Japón, Noruega e Israel.
Por último, no son deducibles las cuotas del IGIC, siendo posible solicitar la de-
volución de las mismas según la normativa de dicho impuesto.
9. REGLA DE PRORRATA (ART 102)
La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejerci-

cio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas
de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y
otras operacio-nes de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del
citado derecho.
No obstante, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas so-
porta-das en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones
de servi-cios en la medida en que se destinen a la realización de los autocon-
sumos a que se refiere el artículo 9, número l.º, letra c), que tengan por objeto
bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en
la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.
Hay dos clases de prorrata: la general y la especial.
En la general, el sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas
sopor-tadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante
de la si-guiente fracción, redondeándose por exceso en la unidad superior:
* Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a
deducción.
Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y
sin derecho a deducción.
No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:
Las cuotas del IVA.
Las entregas y exportaciones de bienes de inversión.

Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad
habi-tual del sujeto pasivo.
En cuanto a la prorrata especial, las cuotas soportadas en la adquisición o
impor-tación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de
opera-ciones que dan derecho a deducir podrán deducirse íntegramente, en tanto
que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e
im-portación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que
no dan derecho a deducir. Cuando los bienes y servicios se utilicen indistintamen-
te para la realización de ambas operaciones, se aplicará la prorrata general.
La prorrata especial intenta conseguir la deducción exacta de las cuotas so-
portadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importa-
dos y se aplicará:
* Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará, por
regla general, en la última declaración-liquidación del impuesto corres-
pondiente a cada año natural.
* Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por
aplicación de la prorrata general exceda en un 10 % del que resultaría
por aplicación de la prorrata especial.
La prorrata general es más fácil de aplicar pero es menos perfecta, por lo que
puede suponer una deducción de las cuotas que suponga o bien una ventaja o una
des-ventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado, deberá asumir el perjuicio, ya
que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pú-
blica, al exceder en un 10% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la
prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, enton-
ces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. La Administración Tri-butaria
limita el perjuicio y lo asume cuando no supera el 10 %.
10. GESTIÓN DEL IMPUESTO. LIQUIDACIÓN (art 16 7)
Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán

determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos
que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes se liquidará en la forma prevista por la
legislación aduanera para los derechos arancelarios.
Tres. Reglamentariamente se determinarán las garantías que resulten pro-
cedentes para asegurar el cumplimiento de las correspondientes obligaciones
tributarias.
TEMA DE REFLEXIÓN
En España siempre es terna de debate la armonización fiscal en la UE y, espe-

cialmente, los diferentes tipos impositivos en los países miembros. ¿Qué opina
sobre ello?
PREGUNTAS CON ALTERNATIVAS
l. Tiene la consideración de "entrega de bienes" en el NA, las cesiones de bienes:

a) En contratos de venta con condición suspensiva.
b) En contratos de arrendamiento, sin opción de compra.
c) En contratos de arrendamiento con opción de compra, cuando el arrendatario
se comprometa a ejercitar la opción de compra.
d) En contratos de arrendamiento, con cláusula de transferencia de propiedad no
vinculante para ambas partes.
2. Tiene la consideración de "prestación de servicios":
a) Las cesiones de uso o disfrute de bienes muebles.
b) Las aportaciones no dinerarias a sociedades.
c) Los transportes.
d) Todas las ejecuciones de obra.
3. Están exentas del IVA:
a) Las operaciones de gestión de préstamos y créditos realizadas por las personas
que los concedieron.
b) Las operaciones de seguros.
c) Las entregas de determinados materiales de recuperación.
d) Los servicios de gestión de cobro prestados a terceros.
4. Se incluyen en particular en el concepto de "contraprestación", para la determina-
ción de la BI, los siguientes:
a) Los gastos de comisiones.
b) Los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio.
c) Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
d) Los tributos de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gra-
vadas, excepto el propio IVAy el Impuesto Especial sobre determinados Medios
de Transporte.
5. En los supuestos de autoconsumo, para la determinación de la BI, si los bienes son
entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos, se considerará como
base imponible:
a) El valor de mercado de los bienes entregados en el momento del devengo.
b) La que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos
bienes.
c) El precio de coste de los bienes entregados en el momento del devengo.
d) Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera preva-
lecido para la liquidación del Impuesto a la importación de los mismos.
6. Se presumirá que existe "vinculación" entre las partes que intervengan en las ope-
raciones sujetas al IVA, a los efectos de la determinación de su base imponible, en
las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y:
a) Las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
b) Las personas asociadas con ellos en alguna actividad empresarial o profesional.
c) Cualquier persona beneficiario de un "autoconsumo de servicios" de dicho su-
jeto pasivo.
d) Su cónyuge.
7. La AT podrá obligar al sujeto pasivo a aplicar la regla de "prorrata especial", a los
efectos de la determinación de la deducción en la liquidación del IVA, en los si-
guientes supuestos:
a) Cuando realice simultáneamente actividades económicas distintas por razón
de su objeto.
b) Cuando no se pueda aplicar la regla de prorrata general.
c) Cuando de la aplicación de la prorrata general no se deriven distorsiones im-
portantes, en orden a la aplicación del impuesto.
d) Cuando de la aplicación de la regla de prorrata general el montante total de las
cuotas deducibles en un año natural exceda en un 20% del que resultaría por
aplicación de la l egla de prorrata especial.
8. Una empresa XYZ tiene un volumen total de operaciones de 1.500.000 €, de los
cuales un 40% corresponde a operaciones exentas que no dan derecho a deduc-
ción. Sus proveedores han repercutido en concepto de IVA una cuota de 120.000 € .
Si la empresa aplica la prorrata general y el tipo general de gravamen es del 21 %:
a) El IVA a ingresar es de 41.400 €.
b) El IVA soportado no deducible es de 48.000 €.
c) El IVA repercutido es de 315.000 €.
d) El IVA soportado deducible es de 72.000 €.
9. Se considerarán, a los efectos del IVA, como bienes de inversión:
a) Maquinaria.
b) Naves industriales.
c) Envases.
d) Ropas utilizadas para el trabajo por el personal dependiente.
10. El período de liquidación en la gestión del IVA coincidirá con el mes natural:
a) En ningún caso.
b) Cuando el volumen de operaciones del sujeto pasivo durante el año natural in-
mediato anterior hubiera excedido de cien millones de euros.
c) Cuando ninguna de las operaciones objeto de gravamen haya tenido una dura-
ción de más de 30 días.
d) Cuando el sujeto pasivo esté autorizado a solicitar la devolución del saldo exis-
tente a su favor al término de cada período de liquidación.
11. Estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias efectuadas a título oneroso y

realizadas por:
a) Empresarios.
b) Profesionales.
c) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y su cuan-
tía no alcance a 100.000 euros al año.
d) Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura.
12. A efectos del IVA serán adquisiciones intracomunitarias no sujetas:
a) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por empresarios
cuando el transmitente sea un empresario que no se beneficie del régimen
de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la
expedición.
b) Las adquisiciones de medios de transporte nuevos efectuadas a título oneroso
por particulares.
c) Las efectuadas por los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operacio-
nes que no originen el derecho a la deducción, cuando el importe de las adqui-
siciones intracomunitarias de bienes no alcance en el año natural precedente
10.000 euros.
13. Tiene la consideración de prestación de servicios en el IVA:
a) Traspasos de locales de negocios.
b) Ejecuciones de obra, por la parte que no corresponda a los materiales
aportados.
c) Servicios de hostelería.
d) Operaciones de mediación, cuando el agente actúe en nombre ajeno.
14.Están exentos los servicios profesionales cuya contraprestación consista en dere-
chos de autor presentados por:
a) Creativos de agencias de publicidad.
b) Directores de programas telefónicos.
c) Artistas plásticos.
d) Escritores.
15. Los empresarios o profesionales tendrán derecho a exigir la expedición de factura
o documento equivalente, reflejando la repercusión del IVA, cuando :
a) Acrediten su condición de sujetos pasivos del impuesto.
b) Las cuotas repercutidas no sean deducibles.
c) Paguen al contado.
d) Las cuotas repercutidas sean deducibles.
16. El destinatario de la operación gravada no estará obligado a soportar la repercu-
sión del mismo:
a) Si las cuotas repercutidas no fueran deducibles.
b) Cuando haya transcurrido más de 6 meses de la fecha de la operación.
c) Ambas a) y b) simultáneamente.
d) Con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.
17. No se incluirán en la base imponible, o ésta podrá ser reducida, en los descuentos y
bonificaciones, siempre que:
a) Se concedan previamente al momento en que la operación se realice.
b) Se concedan con pos~rioridad al momento en que la operación se ha realizado.
c) Puedan comprobarse y justificarse.
d) Se concedan simultáneamente al momento en que la operación se realice.
18. En los casos en que el importe de la contraprestación no resultara conocido en el
momento del devengo, el sujeto pasivo deberá fijarla previamente:
a) En cualquier caso, aplicando criterios fundados, procediendo a su rectificación
cuando dicho importe fuera conocido
b) En cualquier caso, aplicando criterios fundados, procediendo a su rectificación
solamente si su importe fuera conocido antes de un año desde la emisión inicial
de la factura.
c) En el plazo de tres meses desde la fecha del devengo
d) En el plazo de tres meses, si antes dicho importe no fuera conocido.
19. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el te-
rritorio de aplicación del Impuesto cuando:
a) La expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
b) Se encuentre en este territorio el lugar de origen de la expedición.
c) Se encuentre en este territorio el lugar de llegada de la expedición.
20.No están sujetas al IVA:
a) La transmisión de una unidad autónoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios siempre que sus elemen-
tos formen parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo
transmitente.
b) Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
c) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia deri-
vado de relaciones laborales o administrativas.
d) Las concesiones administrativas que tengan por objeto la cesión del derecho a
utilizar infraestructuras ferroviarias.
21. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesio-
nal a efectos del IVA:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las socieda-
des mercantiles.
b) La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresa-
rial del sujeto pasivo realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen
en el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del
transmitente.
c) Las transferencias de bienes o derechos del patrimonio empresarial o profesio-
nal del sujeto pasivo a su patrimonio personal.
d) Las transferencias de bienes o derechos del patrimonio personal del sujeto pa-
sivo a su patrimonio empresarial o profesional.
22. Tienen la consideración de importación:

a) Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de
los bienes cuya importación o entrega previa no se hubiese beneficiado de la
exención.
b) Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación de los bienes cuyo
adquirente transporte definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la
Comunidad.
c) La desafectación de los buques afectos a navegación marítima internacional
cuando se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto.
d) La desafectación de los buques dedicados exclusivamente al salvamento cuan-
do se hubiesen beneficiado de la exención.
23. Se consideran prestados donde radique la sede de la actividad económica o el EP
del destinatario:
a) Las operaciones de seguro.
b) Los servicios de traducción.
c) La gestión de empresas por medio de ordenador.
d) Los accesorios a los transportes, tales como los servicios de mediación.
24. Son reglas especiales en la fijación de la base imponible:
a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará
como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de
mercado entre partes que fuesen independientes.
b) Cuando en una misma operación y por precio único se transmitan bienes de
diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se
determinará en proporción al valor de mercado de los bienes transmitidos.
c) En las prestaciones de servicios a título gratuito la base imponible será el im-
porte de la contraprestación.
d) En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de la entrega.
25. Las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios
se utilicen en las siguientes operaciones realizadas en territorio español:
a) Entregas de bienes sujetas y no exentas.
b) Prestaciones de servicio sujetas y no exentas.
c) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de
las importaciones de bienes.
d) Las operaciones de seguros exentas si se hubieran realizado en el territorio de
aplicación del Impuesto si el destinatario está establecido fu era de la UE.
Soluciones a las preguntas con alternativas
l. a) ye) Art. 8 LIVA 14. e) yd) Art. 20LIVA

2. a) ye) Art. 11 LIVA 15. a)yd) Art. 99-4Qy 164 LIVA y
art. 63 RIVA
3. a)yb) Art. 20LIVA 16. d) Art. 88 LIVA
4. a) yd) Art. 78 LIVA 17. a), b), e) y d} Art. 78LIVA
5. b) y d) Art. 79LIVA 18. a) Art. 80 LIVA
6. a)yd) Art. 79LIVA 19. e) Art. 71 LIVA
7. d) Art. 103 LIVA 20. a}, b)y c) Art. 7 LIVA
8. b}yd) Art.104 LIVA 21. a) ye) Art. 4LIVA
9. a)yb) Art.108LIVA 22. e) yd) Art.19LIVA
10. b)yd ) Art. 71 RIVA 23. a), b)yc) Art. 69 LIVA
11. a)yb) Art.13 LIVA 24. a)yb) Art. 79 LIVA
12. e) Art. 14 LIVA 25. a), b), e) y d) Art. 94LIVA
13. a}, c)yd) Art. 11 LIVA
CUESTIONES Y CASOS
CASONº 1
Una entidad mercantil se dedica al arrendamiento de locales de negocio es-
tableciendo, según los casos, un determinado período de carencia de renta.
¿Cuándo se produce el devengo?
CASONº 2
Una empresa establecida en el territorio de aplicación, es usuaria de un al-
macén de productos terminados en Francia que envía desde España y, poste-
riormente, los vende en dicho país.
¿Cuál es el período de liquidación y el volumen de operaciones?
CASONº 3
Una empresa dedicada a la fabricación, instalación y montaje de muebles,
parafomentar la actividad exportadora asiste a ferias internacionales. Los
stands son instalados y montados por la propia empresa con su personal que
ha acudido a la feria y con sus propios materiales, lo que supone un coste
para la misma.
¿Son deducibles las cuotas soportadas para el montaje de los stands?
CASONº 4
Una sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria construye un bloque de
viviendas, parte de las cuales las destina a la venta y la otra al arrendamien-
to como viviendas.
Determinar el régimen de deducciones.
CASO Nº 5
Se transmiten determinadas .fincas de suelo urbano aportadas a una junta
de compensación de carácter .fiduciario de las que son propietarios particu-
lares no empresarios o profesionales.
Determinar la sujeción.
CASO Nº 6
Una sociedad promueve la construcción de un centro residencial para la
tercera edad. La transmisión de los apartamentos incluidos en la edifica-
ción lleva implícita la adquisición del derecho de uso de un cuarto traste-
ro y la participación indivisa sobre los espacios comunes de la finca, que
se destinan a la provisión de servicios diver·sos a los propietarios, tales
como cafetería, salas de juego, gimnasio, etc.
Determinar el tipo de gravamen aplicable a la transmisión de los
apartamentos realizada en el segundo semestre del ejercicio 2017.
Soluciones a las cuestiones y casos
LIVA: Ley 37 /1992, de 28 de diciembre, dellmpuesto sobre el Valor Añadido

RIVA: Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, de Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido
CASONº 1
De acuerdo con el nº 7º del apartado uno del art. 75 se devenga en el momento

en el que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, resulte exigible por el
arrendador el precio del mismo, una vez cumplido el plazo de carencia. En el caso
de que se haya pactado una renta con un plazo de exigibilidad superior a un año, o
no se haya pactado aquélla, el devengo se produce el 31-diciembre de cada año, por
la parte proporcional al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde
el anterior devengo (art. 75-uno-7º LIVA).
CASONº 2
El período de liquidación según establece el art 71 del RIVA será trimestral,

excepto, entre otros supuestos, cuando el volumen de operaciones hubiese ex-
cedido durante el año anterior de 6.010.121,04 euros.
En cuanto al volumen de operaciones el art. 121 señala que éste es el impor-
te total, excluido el IVA, y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensa-
ción a tanto alzado, de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad, incluidas las
operaciones exentas y las no sujetas por aplicación de las reglas de localización.
No obstante se excluyen las siguientes operaciones:
a) Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
b) Las entregas de los bienes calificados como de inversión respecto del
transmiten te.
c) Las operaciones financieras, incluso las no exentas, señaladas en el art.
20, uno, 18º cuando no constituyan actividad empresarial o profesional
habitual del sujeto pasivo.
d) Las operaciones exentas, relativas al oro de inversión, señaladas en el
art. 140 cuando no constituyan actividad empresarial o profesional ha-
bitual del sujeto pasivo.
Si aplicamos el criterio expuesto anteriormente a las operaciones de venta
en Francia tendremos lógicamente que incluir éstas en el volumen de operacio-
nes ya que se encuadrarían entre las entregas de bienes realizadas por la em-
presa las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados
fuera del territorio de aplicación, cuando los costes relativos a dichas operacio-
nes sean soportados por EP situados dentro del territorio.
CASONº 3
La presencia de la Empresa en ferias internacionales ha de considerarse

como parte de la actividad empresarial de exportadores por lo que los bienes
destinados a dicha feria deben considerarse afectos a la actividad empresarial.
El stand tiene consideración de bien de inversión, cuando por su naturaleza
y función esté destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un
año como instrumento de trabajo o medio de explotación (art. 108). 'I
En el caso de que el stand tenga la consideración de bien de inversión las
cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para la construcción
del mismo, aunque sea utilizado en la asistencia a ferias y exposiciones, serán
deducibles de acuerdo con el art. 92 al estar afectas directamente a su actividad
empresarial (art. 95).
Asimismo serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bie-
nes y servicios para la construcción del stand cuando el mismo no tuviera la
consideración de bien de inversión por los mismos motivos y argumentos.
CASO Nº4
Todas las transmisiones de edificaciones realizadas a terceros por la so-

ciedad tiene la calificación de primeras entregas, por lo que están sujetas y no
exentas, de acuerdo con el art. 20-uno-22º que señala que están exentas las se-
gundas y ulteriores entregas de edificaciones. Las operaciones de la actividad
de promoción inmobiliaria son operaciones sujetas y no exentas, con un por-
centaje de deducción del 100%, (art. 94).
11
Por su parte, la totalidad de las operaciones de la actividad de arrendamien-
to están exentas, por lo que el porcentaje de deducción es del 0% (art 20-uno-
23 º y 100). Dado que las dos actividades económicas difieren en más de 50 pun-
tos porcentuales los porcentajes de deducción correspondientes, se deduce que
existen sectores diferenciados dentro de la actividad empresarial o profesional
desarrollada por la sociedad (art. 9).
Por las viviendas, que una vez concluidas se destinen al sector del arren-
damiento, se produce un supuesto de autoconsumo de bienes sujeto (art. 9),
siendo preceptiva la declaración y liquidación de la cuota impositiva correspon-
diente (art. 79 LIS y art. 71 RIVA).
En la medida en que el sector diferenciado de arrendamiento tiene un por-

centaje de deducción del 0%, al realizarse en él exclusivamente operaciones
exentas sin derecho a deducción, la cantidad que se liquide por el autoconsurno
no es susceptible de deducción (art. 101).
CASONº 5
En las transmisiones de terrenos que eventualmente puedan llevarse a cabo

sin incorporar el transrnitente los costes de urbanización, haciéndose cargo el
adquirente de todos los costes, no se considera que el transmiten te ha urbaniza-
do los mismos, por lo que las transmisiones no están sujetas si el transrnitente
es un particular, ni se le considera urbanizador del terreno (art. 5).
En el caso de que las transmisiones se realicen incorporando parte de los
costes de la urbanización, el transrnitente tendrá la consideración de empresa-
rio ya que el pago de los costes de la urbanización que transforma su terreno le
convierte en urbanizador del mismo (art. 5). En este caso las entregas estarán
sujetas y no exentas, salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardi-
nes públicos o a superficies viales de uso público (art. 20-uno-20º).
Un terreno no se considera en curso de urbanización, hasta que no se haya
iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, has-
ta que no se le empiece a dotar a dicho terreno de los elementos previstos por
la legislación urbanística, corno acceso rodado, abastecimiento y evacuación de
agua, suministro de energía eléctrica, etc. (art. 20-uno-20º).
Si los propietarios de los terrenos ya tuvieran previamente a las actuaciones
de urbanización la condición de empresarios o profesionales, todas las entregas
de bienes y prestaciones de servicios que realicen estarán sujetas.
CASONº 6
De acuerdo con el art. 91 uno -1-7º se aplica el tipo reducido a la entrega del
apartamento y del cuarto trastero. Por el contrario, y por tratarse de la entrega
de bienes o derechos de distinta naturaleza, de acuerdo con la misma norma no
se puede aplicar el tipo reducido a la transmisión del derecho a participar en
la explotación de los espacios comunes de la residencia, en la que se desarrolla
una actividad económica, tales corno, cafetería, gimnasio, etc., sino que ha de
aplicarse el tipo general del 21 % (art. 90).
17. EJERCICIOS PRÁCTICOS
Nº l.
Un Ayuntamiento realiza directamente y mediante el pago de una tasa las

siguientes actividades:
l. Piscina municipal.
2. Matadero municipal. l 1
3 . Alcantarillado.
4. Servicios Sanitarios.
5. Suministro de aguas.
También efectúa por medio de una empresa mixta las actividades económi-
cas que a continuación se indican, percibiendo una contraprestación de natura-
leza no tributaria:
l. Recogida de basuras.
2 . Venta de madera en monte.
3. Urbaniz. Venta terrenos.
SE PIDE: Determinar las operaciones sujetas al IVA
Nº2. 1~1
Un (Comitente) A entrega a un (Comisionista) B determinados bienes para JI:
que éste efectúe la entrega de dichos bienes, actuando en nombre propio, a un
(tercero) C.
111
SE PIDE: Determinar el devengo en el IVA de las operaciones señaladas.
Nº3.
Un (Comitente) A encarga a un (Comisionista) B la adquisición de un bien

actuando por su cuenta pero en nombre propio frente al tercero (C), que no co-
noce la existencia de la comisión.
SE PIDE: Determinar el devengo en el IVA de las operaciones señaladas.

Nº4.
Don Antonio López, titular de una Academia de preparación de oposiciones

para recién licenciados, edita también como libros las contestaciones a los te-
mas de la oposición, vendiéndolas en parte a los alumnos de la Academia y en
parte al público en general.
Durante el año adquirió un solar y promovió la construcción de un edifi-
cio de 7 plantas; a su finalización en el mes de octubre D. Antonio López de-
cidió afectar 6 plantas a sus actividades empresariales, y una a vivienda pro-
pia. El coste del edificio (incluido el precio pagado por la adquisición del solar)
fue de 420.000 €. El precio en el mercado de dicho edificio, ya terminado, es de
840.000 €.
En dicho año, adquirió una fotocopiadora en 3.000 € para destinarla a la
reproducción de los temas de la oposición pero, al cabo de 6 meses, por insu-
ficiencia de las prestaciones obtenidas, adquirió otra fotocopiadora de mayor
capacidad destinando la primera a la Academia de preparaciones. El valor de la
fotocopiadora en el momento actual es de 1.200 €.
Don Antonio López está sujeto a la aplicación de la prorrata general por no
haber solicitado la aplicación de la prorrata especial.
SE PIDE: Ver los artículos de la Ley sobre prorrata y determinar el tratamiento

de las operaciones de autoconsumo efectuadas por el sujeto pasivo.
Nº 5.
Una Sociedad que realiza habitualmente actividades empresariales en el

sector inmobiliario, ha efectuado durante un determinado período de liquida-
ción las siguientes operaciones:
Venta de un terreno urbanizado por ella misma............................... 600

Venta de un terreno rústico no urbanizado......................................... 300
Venta de un edificio en 1 ª transmisión habilitado para su utili-
zación como vivienda y que va a ser destinado a oficinas por el
adquirente (venta realizada en noviembre)....................................... 120
Arrendamiento de determinadas viviendas a un partido políti-
co con destino a sus oficinas...................................................................... 6
Venta de una edificación dedicada a vivienda, adquirida a otra
empresa, después de efectuadas las operaciones de repara-
ción....................................................................................................................... 60
Venta de una nave industrial adquirida a terceros y rehabilita-

da por la Sociedad D .................................................................................... .. 60
Venta de una nave industrial adquirida a terceros respecto de
la que el adquirente manifiesta que la va a destinar a su rehabi-
litación ............................................................................................................... . 60
Venta de una nave industrial construida por el transmiten-
te después de haberla dedicada a oficinas propias durante 3
años ...................................................................................................................... 84
Arrendamiento de un solar para la colocación de vallas publici-
tarias.................................................................................................................... 60
SE PIDE: Determinar las cuotas devengadas del IVA por el sujeto pasivo, sa-
biendo que las contraprestaciones están en miles de euros y están sin
el IVA correspondiente.
Nº6.
Una Entidad es titular de los siguientes bienes:

a) Una nave industrial y los terrenos en que está enclavada, valorada en
600.000 euros.
b) Materias primas, mercaderías, productos terminados (cemento) valora-
dos en 120.000 euros.
c) Mobiliario valorado en 60.000 euros.
d) Maquinaria industrial instalada en la fábrica, valorada en 480.000 euros.
e) Acciones de otra entidad valoradas en 60.000 euros.
f) Solares urbanos, valorados en 300.000 euros.
g) Piso para oficinas situadas en Madrid, valoradas en 120.000 euros.
h) Una finca rústica, valorada en 300.000 euros.
i) Un yacimiento mineral valorado en 600.000 euros.
La citada Entidad vende los bienes anteriormente señalados a otra entidad
que los afecta a su actividad empresarial en 2.360.000 euros, reteniendo úni-
camente la finca rústica. Los bienes transmitidos no constituían en la entidad
vendedora una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial por sus propios medios.
La entidad adquirente no cumple con los requisitos legales para acogerse a
la renuncia establecida en la norma legal.
SE PIDE: Determinar las cuotas devengadas por el sujeto pasivo, sabiendo que
las contraprestaciones están sin incluir el IVA correspondiente.
Nº7.
La empresa Mueblofi, radicada en Santander, y dedicada a la fabricación y

venta de muebles de oficina en todo el territorio nacional, ha realizado en el
mes en curso las siguientes operaciones:
a) Compra de materiales a diferentes proveedores nacionales por
3.000.000 euros.
b) Pago de suministros de electricidad y gas por 6.000 euros.
c) Pago de 5.000 euros por intereses bancarios por un préstamo de
1.000.000 de euros.
d) Pago de 2.000 € a la asesoría jurídica JURASA por dictámenes emitidos.
e) Venta de muebles de oficina a diversos clientes por importe de 5.000.000 euros.
f) Venta de una maquina fresadora usada por 1.000 euros.
SE PIDE: Efectuar la liquidación del IVA correspondiente al mes en curso.
NºB.
Realizar la liquidación del IVA, aplicando la modalidad de prorrata que

más beneficie al sujeto pasivo, sabiendo que las operaciones realizadas por la
Entidad XX en el periodo han sido las siguientes:
a) Importe total de las operaciones realizadas del periodo 600.000 euros.
b) Importe operaciones realizadas y gravadas con derecho a deducción
360.000 euros.
c) Adquisiciones destinadas a operaciones con derecho a deducción
200.000 euros.
d) Adquisiciones destinadas a operaciones sin derecho a deducción
150.000 euros.
e) Adquisiciones destinadas a operaciones comunes 100.000 euros.
A todas las operaciones se les aplica el tipo general de gravamen.
SE PIDE: Además de la realización de la liquidación del IVA, indicar asimismo

si es obligatoria o voluntaria la aplicación de la prorrata especial.
Nº9.
La empresa ABC radicada en el territorio de aplicación del impuesto se

dedica a la fabricación, venta y reparación de cocinas industriales para hote-
Tema 8. El Impu esto sobre el Valor Añadido 383
les, hospitales y particulares y durante el periodo ha realizado las siguientes

operaciones:
a) Vende a un comercio de Murcia cocinas para comercialización por im-
porte de 50.000 euros.
b) Vende y entrega a un comercializador establecido en Francia 50 hornos
por lo que percibe un importe de 120.000 euros.
c) Adquiere en Alemania acero y circuitos electrónicos que empleará en
sus productos por importe de 300.000€. La empresa alemana que los
transporta emite factura por 6.000€ y se le comunica por parte de ABC
su NIF-IVA español.
d) Por servicios de reparación realizados en diversas instalaciones de
Madrid percibe 9.000 euros.
e) Desplaza un técnico para realizar reparaciones en cocinas de restauran-
tes situados en Italia, por lo que cobra 2.000 euros.
f) Envía un técnico a EEUU para realizar un curso de formación. Abona por
este concepto 1.500 euros.
g) Desde su establecimiento en Londres realiza servicios de asistencia téc-
nica por lo que percibe 8.000 euros.
h) Paga por publicidad de sus productos en vallas situadas en Francia
1.800 euros.
i) Envía a Po~onia materiales por importe de 25.000€ para que una vez
montados sean devueltos al territorio de aplicación del impuesto. ABC
comunica NIF-IVA español a la empresa polaca y le abona por los servi-
cios de montaje 8.500 euros.
j) Paga al propietario del local donde realiza su actividad en España, que
es residente en Bélgica, 30.000 euros en concepto de alquileres.
SE PIDE: Realizar la liquidación del impuesto correspondiente a las operacio-

nes descritas.
Soluciones a los ejercicios prácticos
Solución al ejercicio práctico Nº l.

A) Ayuntamiento:
l. Piscina municipal. NO SUJETA

2. Matadero municipal. SUJETA NO EXENTA
3. Alcantarillado. NO SUJETA
4. Servicios Sanitarios. NO SUJETA
5. Suministro de aguas. SUJETA NO EXENTA
El art. 7, apartado 8º establece la no sujeción al NA de las entregas de bienes y presta-

ciones de servicios realizadas directamente por los Entes Públicos mediante contrapresta-
ción de naturaleza tributaria, como por ejemplo lo son las tasas. No obstante, están siempre
sujetas determinadas actividades como la de distribución de aguas y las de matadero.
B) Empresa mixta:
l. Recogida basuras SUJETA NO EXENTA
2. Venta madera monte SUJETA NO EXENTA
3. Urbaniz. venta terrenos SUJETA NO EXENTA
Los supuestos de no sujeción recogidos en el art 7, apartado 8º no son de aplicación

a las empresas mixtas.
Solución al ejercicio práctico Nº 2
A) Entrega 1ª B) Entrega 2ª C)
De acuerdo con el art. 75, uno, punto 3º, en las transmisiones de bienes entre el co-
mitente y comisionista efectuados en virtud de contratos de comisión de venta, cuando
el último actúe en nombre propio el devengo de la primera entrega se producirá simul-
táneamente cuando se devengue el Impuesto correspondiente a la segunda entrega.
Solución al ejercicio práctico Nº 3.
C) Entrega 1ª B) Entrega 2ª A)
De acuerdo con el art 75, uno, punto 4º, en las transmisiones entre comitente y co-
misionista si fuese el comisionista quien actuase en nombre propio, entonces estaría-
mos ante contratos de comisión de compra y el devengo de la primera entrega sería en
el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
Solución al ejercicio práctico Nº 4 .
Actividades:
Docente: Exenta de acuerdo con el art. 20, apartado uno, punto 9º.
Edición: La exención de la educación regulada en el citado art. 20, uno, 9º no
alcanza a las entregas de bienes efectuadas a título oneroso como es
la venta de los temas; el tipo de gravamen es del 4% al considerarse
que los temas sólo pueden utilizarse como material escolar al edi-
tarse como libros, de acuerdo con el art. 91, apartado dos, punto 2º.
La afectación del edificio construido como bien de inversión en el que se realizan
las actividades empresariales constituye un autoconsumo de bienes de acuerdo con el
art. 9, 1º·letra d.
Por tanto, el autoconsumo generará unas cuotas repercutidas por las siguientes entregas:
a) Oficinas: 6 plantas: (420.000 + 7) * 6 PLANTAS= 360.000

360.000 X 21% = 75.600 €.
El tipo de gravamen es el 21 % según el art. 90-1
b) Vivienda: 1 planta: (420.000 + 7) * 1 PLANTA= 60.000

60.000 X 10% = 6.000 € .
El tipo de gravamen es el 10% según el art. 91-1, 7º
Por su parte la desafectación de la fotocopiadora de la actividad de edición a la acti-

vidad de enseñanza, supone un autoconsumo de bienes de acuerdo con el art 9,1 º· c) al
ser actividades económicas distintas y tener una diferencia de más de 50 puntos en los
porcentajes de deducción (art. 9, 1º ·letra c), letra a').
En consecuencia se generaría la entrega siguiente: Fotocopiadora: 1.200 X 21 % = 252 €.
En las entregas por autoconsumo se generan unas cuotas repercutidas del IVA que
además son soportadas por el propio sujeto pasivo. Además, como realiza actividades
exentas y no exentas y destina a uso particular parte del edificio, se entiende que no
tiene atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del IVA, que hubiere sopor-
tado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. Por tanto, las cuotas
soportadas tienen el siguiente tratamiento en el IVA.
a) Oficinas: 75.600 €. IVA soportado que será deducible en el porcentaje de prorra-
ta aplicable para el sujeto pasivo al realizar operaciones exentas y no exentas (art.
102). Además este bien será objeto de regularización de deducciones por bienes de
inversión durante el período de regularización de acuerdo con el art. 110.
b) Viviendas: 6.000 €. IVA soportado no deducible de acuerdo con el art. 95, uno.
c) Fotocopiadora: 252 €. IVA soportado que será deducible en el porcentaje de
prorrata aplicable para el sujeto pasivo al realizar operaciones exentas y no
exentas (art. 102). Además este bien será objeto de regularización de deduc-
ciones por bienes de inversión durante el período de regularización de acuerdo
con el art. 110.
BASE
TIPO CUOTAS€
(miles€)
Venta terreno urbanizado. 600 21% 126.000

Venta terr.rust.no urbaniz. 300 Exento
Venta edificio vivienda. 120 10% 4.800
Arrenda. viviend.para ofic. 6 21% 1.260
Venta edificac.2ª transmis. 60 Exento
Venta nave rehabilitada. 60 21% 12.600
Venta nave rehabi.por adqu. 60 21% 12.600
Vent.nave indus.dedi.a ofi. 84 Exento
Arrendamiento solar. 60 21 % 12.600
* No se puede aplicar la renuncia de las exenciones señaladas por desconocerse si

el adquirente cumple los requisitos exigidos en el art 20, punto dos.
* Los terrenos urbanizados no están incluidos dentro de la exención del art 20,
uno, punto 20º.
* La venta del edificio de viviendas se entiende que es primera transmisión por dedi-
carse la Entidad a operaciones inmobiliarias. El tipo de gravamen está regulado en el
art. 91 y se aplica porque el edificio es apto para utilizarse como vivienda aunque el
adquirente le dé otro destino distinto. En caso de ser edificios de segunda y ulteriores
transmisiones le sería de aplicación la exención regulada en el art 20, uno, 22º.
* El arrendamiento de oficinas no está incluido en la exención regulada en el
art. 20,uno, 23º. En este caso lo que prevalece para aplicar la exención es el desti-
no dado a la vivienda. El tipo de gravamen es el regulado en el art. 90.
* La venta de la nave industrial rehabilitada por la Entidad es primera entrega de
acuerdo con el art. 20,uno, 22 2 , y por tanto no exenta del impuesto. Al no tener-
se más datos se entiende que la rehabilitación cumplió los requisitos exigidos
en la norma citada para su consideración como tal a efectos del IVA.
* La venta de la nave industrial para ser rehabilitada por el adquirente no está
exenta del !VA de acuerdo con el art. 20, uno, 22º.
* La venta de la nave industrial construida por la Entidad no se considera prime-
ra entrega porque la transmisión se produce después de la utilización ininte-
rrumpida de al menos dos años por la Entidad, de acuerdo con el art. citado. En
consecuencia es una operación exenta del !VA.
* Los arrendamientos de terrenos para publicidad no están exentos de acuerdo
con el art. 20, uno, 23º.
Tema 8. El Impuesto sobre el Valor Ailadldo 387
Los bienes transmitidos por la entidad vendedora están sujetos al NA dado que no
:onstituían en ella una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad
~ mpresarial por sus propios medios.
Por tanto, los bienes sobre los que se realizan las transmisiones son los siguientes:
BASE
TIPO CUOTAS €
(miles€)
Nave industr. y terrenos. 600

Materias primas. 120 Exento 25.200
Mobiliario. 60 21% 12.600
Maquinaria. 480 21% 100.800
Acciones. 60 21% Exento
Solares Urbanos. 300 21% 63.000
Oficinas. 120 Exento
Yacimiento. 600 21% 126.000
TOTAL 2.3 60
NOTAS:
Los tipos de gravamen están regulados en el art. 90 Se ha aplicado el 21 %.

No se puede aplicar la no sujeción regulada en el art 7,1 º·
La venta de la nave industrial es segunda transmisión, por lo que está
exenta de acuerdo con el art 20, uno, 22 º.
La venta de acciones está exenta por ser operación financiera y aplicarse
lo regulado en el art 20, uno, 18º, letra 1).
Los solares urbanos no están exentos por no serles de aplicación la exen-
ción regulada en el art 20, uno, 20º.
La venta de las oficinas es segunda transmisión también por lo que está exenta.
La venta de la finca rústica está exenta.
El yacimiento mineral no tiene la consideración de edificación, de acuerdo
con el art 6. Por tanto, no se puede aplicar la exención de las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones.
IVA DEVENGADO
Base imponible Tipo Cuota

Venta de muebles de oficina 5.000.000 21% 1.050.000
Venta de maquinaria 1.000 21% 210
Total NA devengado 1.050.210
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE

Compra de materiales 3.000.000 21% 630.000
Suministros 6.000 21 % 1.260
Pago Servicios Asesoría 2.000 21% 420

Total IVA deducible 631.680
IVA A INGRESAR 418.530

• Los tipos de gravamen están regulados en el art 90.
Se ha aplicado el tipo de gravamen del 21 %.
• Los préstamos y pagos por intereses bancarios están exentos (Art. 20Uno18º).
• La venta de maquinaria es una operación sujeta ya que no se cumple el art. 7-7º.
NA DEVENGADO
360.000 X 21% = 75.600
NA SOPORTADO
En operaciones con derecho a deducción
200.000 X 21 % = 42.000
En operaciones sin derecho a deducción
150.000 X 21 % = 31.500
En operaciones comunes
100.000 X 21 % = 21.000
CÁLCULO DE LA PRORRATA
(360.000/600.000) X 100 = 60%
(Operaciones con derecho a deducción / Operaciones totales) x 100
CÁLCULO DEL NA SOPORTADO DEDUCIBLE

Modalidad general
(42.000 + 31.500 + 21.000) X 60% = 56. 700
Modalidad especial
42.000 + (21.000 X 60%) = 54.600
Obligatoriedad de aplicación de la prorrata especial

Diferencia entre general y especial 2.100
20% de la modalidad especial 10.920
2.100 < 10.920 luego no es obligatoria la aplicación de la modalidad espe-
cial y es más beneficiosa la modalidad general, luego
NA A INGRESAR
IVA devengado - IVA soportado deducible
75.600 - 56.700 = 18.900
NA DEVENGADO

Venta a Murcia (punto a) 50.000 21% 10.500
Venta a Francia (punto b) 120.000 EXENTO
AIB en Alemania (punto c) 300.000 21 % 63.000
Transporte AIB anterior (punto c) 6.000 21% 1.260
Prestación servicios (punto d) 9.000 21% 1.810
Prestación servicios (punto e) 2.000 NO SUJETO
Asistencia técnica Londres (punto g) 8.000 NO SUJETO
Gastos publicidad (punto h) 1.800 21% 378
Gastos montaje (punto i) 8.500 21% 1.785
Total IVA devengado 78.733
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE

AIB en Alemania (punto c) 300.000 21% 63.000
Transporte AIB anterior (punto c) 6.000 21% 1.260
Gastos formación EEUU (punto f) 1.500 NO SUJETO
Gastos publicidad (punto h) 1.800 21% 378
Gastos montaje (punto i) 8.500 21% 1.785
Abono alquileres (punto j) 30.000 21% 6.300
Total IVA deducible 72.723
IVA A INGRESAR 418.530

Notas
a) La entrega del punto a) se considera realizada en el territorio de aplicación del

impuesto (TAI) según art. 68 DOS 1º párrafo primero.
b) Igual sucede con la entrega del punto b) aunque esta está exenta en virtud del
art. 25. UNO.
c) La entrega del punto c) es realizada fuera del TAI y está exenta en origen según
un art similar al 25, UNO de la ley española. La entrega en España se trata de
una adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) según el art. 13. 1º y se con-
sidera realizada en el TAI por el art.71. UNO. El transporte también se conside-
ra realizado en el TAI según el art. 69 Uno 1º ·aunque al ser realizado el trans-
porte por un empresario no establecido en el TAI el sujeto pasivo es la empresa
ABC al aplicarse el art. 84. UNO.
2º a). A su vez los devengados por las operaciones anteriores se podrán deducir
como IVA soportado en el mismo periodo.
d) La prestación de servicios del punto d) está realizada en el TAI según art.69.
UNO.
e) La prestación de servicios del punto e) se consideran realizados fuera del TAI
según art.69 Uno 1º al radicar el destinatario fuera del TAI aun siendo empre-
sario que actúa como tal.
f) Los servicios de formación recibidos del punto f) están realizados fuera del TAI
según art.70. UNO. 3º .
g) La prestación de servicios del punto g) se considera realizada fu era del TAI por
lo previsto en el art.69 UNO 1º y TRES.
h) Los servicios de publicidad del punto h) se consideran realizados en el TAI se-
gún art. 69. UNO. 1º· Por el art.84.UN0.2º a) se podrá deducir este IVA en el
mismo periodo.
i) El abono de los servicios de montaje en Polonia del punto i) se consideran rea-
lizados en el TAI por lo establecido en el art. 69. UNO. 1ºy según art. 84.UN0.2º
a) a' ) el sujeto pasivo es la sociedad ABC que se podrá deducir del IVA soporta-
do. La salida de los materiales no se considera operación asimilada a entrega de
bienes art. 9. 3º.d y la entrada no es asimilada a AIB según el párrafo segundo
del art. 16. 2º .
j) El arrendamiento del punto j) se considera realizado en el TAI según art.70.
UNO 1º.a) al radicar el inmueble en el TAL A estos efectos, el arrendador se
entiende establecido en España pues el inmueble arrendado tiene la considera-
ción de EP según art. 69 TRES 2º g).
k) Todo el soportado es deducible ya que todas las operaciones que realiza le dan
derecho a deducir el IVA soportado.

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Editorial DYKINSON, S.L.

TABLA DE ABREVIATURAS .................................................................................................... 15

Tema l. El sistema impositivo español....................................................................... 17

Tema 2. El Impuesto sobre Sociedades...................................................................... 25

2. H ECHO IMPONIBLE (art 4) .................................................................................................... 26

3. CONTRIBUYENTES (ART 7) ..................................................................................................... 28

4. L A BASE IMPONIBLE. CONCEPTO Y DETERMJNACIÓN. REGLAS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

5. LIMITACIÓN A LA DEDUCIB!LTDAD DE GASTOS. CORRECCIONES DE VALOR:

6. REGLAS DE VALORA JÓN ............................... .............. ............... .......... ........... ......................... 64

7. EXENCIÓN PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN .......................................... ................. ........ 72

8. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS (ART 26 )................................................. 80

9. PERíODO IMPOSITIVO (art 2 7)....................................... ....................................................... 83

10. DEVENGODELIMPUESTO(art28)................................. ....................................................... 83

11. EL TIPO DE GRAVAMEN (art 2 9 y DT 34)........................................................................... 83

13. EL PAGO FRACCIONADO (ART 40)................................................... ........................................ 97

Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

PREGUNTAS CON ALTERNATIVAS............................................................................................................. 100

Soluciones a las preguntas con alternativas ............................................................... 103

2. SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS PERSONALES, MATERIALES Y TEMPORALES............ ........... 108

3. HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS.................................................................................... 109

4. CONTRIBUYENTES............... ............ ......................................................................................... 111

5. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL............................. 115

6. DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN......................................................... 1 16

6.1. Base imponible y liquidable................................................................................ 116

7.1. Rendimientos del trabajo...... ............................................................................... 118

7.5. Rendimientos de actividades económicas.................................................... 137

9. CLASES DE RENTA........ ..................................................................................... ....................... 15 9

12. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL

15. RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA........................... 17 4

16. CUOTA DIFERENCIAL.................................................................... ................................. ........... 175

17. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN ............................................................................................. 17 6

21. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN .............................. ........... .............................................. 190

Tema 4 . Impuesto sobre la renta de n o residentes .............................................. 19 3

3. SUJECIÓN AL IMPUESTO........... .................................... ................ ............................................. 194

4. R ENTAS OBTENIDAS MEDIANTE EP (EP) ................................................... ............................ 198

5. R ENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP .... ....................................................................... .. 200

7. Ü PCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS E STADOS MIEMBROS DE LA UE ....... 203

8. Ü TRAS DISPOSICIONES APLICABLES AL IRNR. ................. ............... ............ ............................ 204

9. T EMAS DE REFLEXIÓN.. ...... ............................... .............................................. .. .... ................... 205

10. E JERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN ....................................................................................... 206

Tema 5 . El impuesto sobre el patrimonio ............... ................... ............................... 211

2. HECHO IMPONIBLE........ ............... .. .. ............................... ......... .................................. .. ............ 212

3. S UJETO PASIVO......... ............ ................ .................................................................................... 216

4. BASE IMPONIBLE. ....... ........ .......................................... .... ....... ................................................. 217

5. B ASE LIQUIDABLE .. ....... ............ ............... .................. .................. ................... ..................... .. .. 2 21

7. DEUDA TRIBUTARIA ... ... ..................... ......... .............................................. ..... .......................... 2 21

9. INFRACCIONES Y SANCIONES................................................ ..... ........... .... ........ ................... ..... 227

Tema 6. El impuesto sobre sucesiones y donaciones ......................................... 229

4. BASE IMPONIBL. ................................ ............ ........................................................................... 234

5. COMPROBACIÓN DE VALORES.. ............................................................................. ... ................. 237

6. BASE LIQUIDABLE ........................................................................................ ............................ 238

8. DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y BONIFICACIÓN CEUTA Y MELILLA... .. 243

9. D EVENGO Y PRESCRIPCIÓN........................................... ....................... ..................................... 246

10. GESTIÓN DEL IMPUESTO ................................. .............................. ............. ............................... 246

11. TEMA DE REFLEXlÓN ... ................... ................. ...................................... ................. ................. 2 50

12. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN ...................... ................................... ....................... .. ..... 253

Tema 7. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

6. DOCUMENTOS NOTARIALES ....................................................................................... ............... 265

7. D OCUMENTOS MERCANTILES.. ......................... ........................................................................ 266

8. DOCUMENTOS ADMINISTRATNOS.......... ................................................................. .................. 268

9. DISPOSICIONES COMUNES. ....................................................................................................... 269

9.1. Comprobación de valores..................................................................................... 269

11. EJERCICIOS DE AUTOCOMPROBACIÓN .... ......... .......... ............. ................................................... 276